RESUMEN SENTENCIA PUBLITOTAL SERVICIOS DE PUBLICIDAD S.A.

Partes: Abogada Mara Flor Sequera actuando como sustituta de la Ciudadana Procuradora General de la Repblica, en representacin del fisco Nacional. Abogada Jenny Abraham, actuando como representante judicial de la contribuyente publitotal 994 servicios de publicidad S.A.

El 06 de mayo de 2002 la abogada Mara Flor interpuso recurso de apelacin contra la sentencia #434, dictada por el Tribunal Superior Sptimo del Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, en fecha 01-02-2002, mediante la cual se declar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Francisco Hung Vaillant, actuando como representante judicial de la contribuyente publitotal 994 servicios de publicidad S.A ANTECEDCENTES La Divisin de Fiscalizacin de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del SENIAT, practic una fiscalizacin a la contribuyente en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, para los periodos de imposicin comprendidos entre los meses de enero de 1995 hasta junio de 1997. El 26-1-1999 mediante acta fiscal, la Administracin Fiscal hizo constar que para los periodos mencionados anteriormente exista una diferencia de crditos fiscales por la cantidad de 734.532.129,68 Bs. Debido a que la contribuyente registro parte de las compras que efectu, en su balance general en una cuenta denominada cuenta reembolsable por facturar en la cual se constata una sub-cuenta denominada Impuesto al Valor agregado por distribuir en lugar de registrar estas compras en su estado de ganancias y prdidas, procedindose a determinar una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de 86.351.506.71 Bs. El 08-02-2000 La gerencia regional de tributos de la regin capital del Seniat, dicto la resolucin Culminatoria del sumario administrativo, mediante la cual se determin a cargo de la contribuyente por concepto de ICSVM la cantidad de 86.351.506,71 Bs, una multa por 90.731.584,00 Bs. Actualizacin monetaria por 367.245.935,00 Bs, e intereses compensatorios por la suma de 183.890.758,00 Bs, para lo periodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 1995 hasta junio de 1997, inclusive siendo el monto a pagar la suma de 782.219.783,71 Bs..

El 04-04-2000 el representante judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo referido anteriormente, alegando la nulidad absoluta de la resolucin Culminatoria del sumario administrativo por no haber tomado en cuenta todas las defensas y alegatos formulados por la contribuyente en su escrito de descargos. Indico que no fueron apreciadas todas las pruebas , tal como lo es el contrato suscrito en fecha 29-11-1994, limitndose la Administracin Tributaria a sealar que no presento prueba alguna para desvirtuar los reparos formulados en el acta fiscal motivo de esa resolucin Argumento que la Administracin Tributaria incurri en falso supuesto al considerar que los ingresos gravables a los efectos de ICSVM estn constituidos por los montos cobrados por publitotal 994 servicios de publicidad SA. A sus clientes las embotelladoras por lo tanto a estos montos debi cobrarse el ICSVM, cuando en realidad el ingreso del contribuyente est constituido por el monto de las comisiones cobradas a sus clientes, sobre las cuales s se cobr el ICSVM a que hubo lugar Destaco la improcedencia de las multas, actualizacin monetaria e intereses compensatorios ya que no hubo tributos omitidos o dejados de pagar que pudieren ser objeto de la sancin, es decir, las multas impuestas carecen de base legal. Alego a su favor la eximente de responsabilidad establecida en el COT art 79 literal C. ya que la compaa considero que de acuerdo a los contratos por ella suscritos, era una comisionista cuyo ingreso estaba constituido nicamente por el monto de su comisin, mas no los desembolsos reembolsables que fueron efectuados por cuenta de sus clientes, para lo cual se apoy en una interpretacin de la Ley, de las normas del Cdigo Civil, Cdigo de Comercio, entre otros, todo lo cual configura el error perfectamente excusable, es por ello que las sanciones impuestas son totalmente improcedentes. Sealo con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente: las compras y ventas que la fiscalizacin le atribuye como no registradas, no corresponden a la compaa, sino a sus clientes, por lo que se desvirta el presunto concurso de infracciones que sirviera de base para aplicar la sancin. DECISIN JUDICIAL APELADA El Tribunal Superior Supremo de lo Contencioso tributario de la circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas mediante sentencia #434 de 01-02-2002, declaro con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante judicial de la contribuyente, fundamentndose en lo siguiente: Para el Tri9bunal resulta indispensable determinar en primer lugar, la naturaleza de las operaciones que realiza publitotal 994 Servicios de Publicidad S.A. en la prestacin de servicio de publicidad, a fin de precisar las condiciones de gravabilidad de dicho servicio.

Corresponde al Juez determinar si en el presente caso el acuerdo celebrado por contrato privado entre la contribuyente y las empresas embotelladoras puede ser oponible al fisco Nacional Con la finalidad de ratificar la prueba del contrato, se tom el testimonio de las ciudadanas FLORANGEL BLANCO Y MARYUEY CABELLO, el juez particularmente observa que las declaraciones producidas por ambas testigos no merecen ningn valor probatorio, ya que stas manifestaron haber tenido relacin de trabajo con la contribuyente y no con los terceros mencionados en el contrato privado, sin embargo el juez debe efectuar ciertas consideraciones, empezando por indicar que el convenio privado si puede ser oponible al Fisco Nacional, no en lo que respecta a la aplicacin de la norma tributaria, por ello es importante acotar que a veces sucede que el contribuyente no tiene otra manera de probar aquellos hechos alegados en su recurso sino a travs del contrato suscrito con terceros precisamente, es por ello que el Juez considera que no esta controvertida con el Fisco la prestacin de Servicio de Publicidad por parte de la contribuyente hacia las empresas embotelladoras en las condiciones sealadas en el contrato suscrito el 29-11-1994, por lo cual dicho documento merece valor probatorio para decidir esta causa. Tomando en cuenta el contrato como prueba vlida y dems elementos probatorios est suficientemente demostrado que la contribuyente recibe ingresos por comisiones con motivo de las actividades gravables que realiza, adicionalmente percibe de sus clientes (embotelladoras) gastos reembolsables generados por cuenta del comitente, siendo estos no considerados a la contribuyente como hechos imponibles de ICSVM toda vez que no forman parte del ingreso y no constituyen enriquecimiento alguno para la empresa. As se declara Con todo lo antes expuesto el juez concluye que la resolucin de Sumario Administrativo de fecha 8-02-2000 esta inficionada de nulidad absoluta toda vez que la misma incurre en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, es decir, errnea comprobacin, calificacin y apreciacin de las operaciones comerciales que realiza la contribuyente para determinar la obligacin tributaria en materia de ICSVM, razn por la cual procede la nulidad absoluta del acto administrativo En base a las precedentes consideraciones este tribunal observa que las cantidades determinadas en la resolucin Culminatoria del Sumario de fecha 8 de febrero de 2000 por concepto de actualizacin monetaria, multa e intereses compensatorios resultan improcedentes en virtud del carcter accesorio de estos conceptos frente a la pretendida obligacin principal, que es ilegal e inaplicable como ha quedado demostrado en el cuerpo de esta sentencia y as se declara. Por cuanto considera el tribunal que el Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) tuvo motivos racionales para litigar en la presente causa, se le exime de COSTAS de conformidad con el pargrafo nico del artculo 218 del Cdigo Orgnico Tributario.

FUNDAMENTOS DE LA APELACION La representante judicial del Fisco Nacional en su escrito de fundamentacin de la apelacin sealo que se incurri en el vicio de inmotivacin por contradiccin de la sentencia, ya que para el juez la prueba de testigos no cumpli con el objetivo de ratificar el contrato privado celebrado por la contribuyente y las embotelladoras, por lo tanto no entiende como despus de que el juez considera que la prueba carece de valor alguno, pretende inmediatamente despus que el contrato sea vlido y mucho menos cuando el valor probatorio quedo desvirtuado por la misma torpeza de los testigos los cuales desconocan el documento Adems expuso que la ley expresa que no se reconoce como vlidos aquellos convenios que en materia tributaria pretendan defraudar al Fisco Nacional Tambin destaco que la conclusin del juez deja una sensacin de insatisfaccin no solo por la contradiccin sino tambin por la carencia de fundamentos de derecho en que fund la validez del contrato por no haber resultado controvertida la existencia, sin expresar razonamiento legal alguno que lo llevara a tomar tal decisin, y de inmediato paso al anlisis de la naturaleza de la operacin comercial controvertida Por otra parte, alego el abuso de la forma ya que el contrato privado de servicios publicitarios comisionables, fue pactado por la contribuyente con la intencin de evadir su responsabilidad como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, consistente en pagar el ICSVM, es evidente que la contribuyente mediante dicho contrato quiso traspasar la obligacin a las empresas embotelladoras que son terceros de la relacin tributaria, tal evasin o traspaso no es permitido por la ley especial, es por ello que la representacin Fiscal no puede reconocer como sujeto pasivo a un tercero que no tiene nada que ver con la relacin existente entre la contribuyente en su carcter de obligado y el Fisco Nacional. Tambin sealo que es innegable que la empresa contribuyente aplico errneamente la normativa de la ley ICSVM, declarando operaciones comerciales como gastos reembolsables, cuando ms bien tales operaciones califican como hechos imponibles derivados de su actividad de intermediacin, es por ello que estas operaciones no pueden ser excluidas del gravamen como se pretende que ocurra en este caso CONTESTACIN DE LA APELACION La representante judicial de la contribuyente comenz indicando respecto al vicio de inmotivacin por contradiccin que la misma era inexistente debido a que con o sin la prueba de testigos, las dems pruebas evidencian que la contribuyente prest servicios conforme al contrato de comisin por servicios de publicidad, por lo tanto este debe tener plena validez en este caso, aun sin el contrato la prueba de experticia demostr que la contribuyente prest servicios de publicidad a sus clientes, efectu gastos por cuenta de sus clientes, le solicito el reembolso de los mismos, y adems le cobro las comisiones estipuladas, por lo tanto la sentencia apelada no incurri en contradiccin alguna Sobre el abuso de la forma, argument que () las agencias de publicidad realizan una actividad de comisionista, tienen como ingresos el monto de su comisin, constituyendo las otras partidas cargadas al cliente simples reembolsos de gastos

efectuados por cuenta de los clientes; esta negociacin tiene plena sustancia econmica y como se observa ha sido reconocida por el propio SENIAT, siendo, repito demostrada en el expediente con lujo de detalles por mi representada, tal y como as se desprende de autos y segn se ha expresado en este escrito tambin. CONSIDERACIONES PARA DECIDIR Con respecto a la apelacin interpuesta por la representante del Fisco Nacional, contra la sentencia #434, a travs de la cual se declar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante de la contribuyente. Ya observadas las denuncias planteadas por el Fisco Nacional y los argumentos por parte de la contribuyente, se sabe que la discusin se limita a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo recurrido, por inmotivacin por contradiccin de sentencias, y por determinacin de la base imponible del ICSVM por prestacin de servicios de intermediario. a) Cuestin de forma: Inmotivacin por contradiccin de la sentencia. Segn representante del Fisco Nacional el tribunal incurre al vicio de inmotivacin por contradiccin, porque primero considera que la prueba de testigos no tiene valor probatorio, luego acepta como prueba el contrato privado de prestacin de servicios publicitario comisionable, ya que la representacin del fisco nacional, lo acepto al no contradecir su existencia. Y, que tambin existe inmotivacin porque el hecho narrado no tiene fundamento legal. La Jueza desvirtu la prueba de testigos de la contribuyente, por ser los testigos inhbiles, por lo que se consider sin valor probatorio. Pero el contrato privado entre la contribuyente y sus clientes deba gozar de valor probatorio, porque la contribuyente es una de las partes intervinientes y la Administracin Tributaria no se opuso a dicha prueba documental. Ya que, es un contrato de prestacin de un servicio de intermediacin, suscrito por el contribuyente, y no proviene de un tercero. Por lo que la Sala no aprecia contradiccin presente en la motivacin utilizada por el juez para fundamentar la decisin recurrida, ni resulta insuficiente o confusa, por lo que no procede la denuncia de inmotivacin por contradiccin. b) Cuestin de fondo: Abuso de las formas. La representante judicial del Fisco Nacional expuso, que el contrato privado entre la contribuyente y sus clientes, fue realizado con la intencin de evadir su obligacin tributaria como sujeto pasivo, y que quiso traspasar dicha obligacin a las empresas embotelladoras, que son terceros de la obligacin y esto no es permitido por la ley, por lo que no se reconoce a un tercero como sujeto pasivo ya que no tiene nada que ver entre la

relacin del contribuyente con el Fisco Nacional. Consistiendo la obligacin en el pago de ICSVM. En cambio, la representante judicial de la contribuyente seal que, la actividad realizada es de comisionista, como agencia de publicidad, y que su ingreso es el monto de la comisin que se obtenga, y que lo que se cargue por cuenta del cliente son reembolsos de gastos, siendo dicha negociacin netamente econmica y a su vez reconocida por el propio SENIAT. Por lo que se hace referencia a los artculos 15 y 16 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, aplicable al caso, y expresan lo siguiente: Artculo 15: Los convenios referentes a la aplicacin de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley. Artculo 16: la obligacin tributaria no ser afectada por las circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligacin Segn dichas normas la Administracin Tributaria se encarga de la proteccin de los intereses fiscales, contra los contribuyentes que pretendan evadir la carga tributaria, para evitar la evasin y fraude en el cumplimiento de la obligacin tributaria. Dicho mecanismo debe ser aplicado no sobre presunciones del funcionario, sino sobre las pruebas existentes que demuestren que el contribuyente ha tenido la intencin de evadir la carga tributaria al emplear una forma jurdica determinada. Para la no oposicin de contratos con respecto al Fisco, es necesario que las partes pretendan regular la aplicacin de las normas tributarias, y tambin con respecto a derecho, la celebracin a conveniencia con el fin de establecer vinculo jurdico de su inters. Dicha discusin es originada por el reparo formulado por la Administracin Tributaria en materia de ICSVM, a cargo del contribuyente por una diferencia de crditos fiscales de Bs. 734.532.129,68, y en impuesto causado y no pagado una cantidad de Bs. 86.351.506.71, ya que la contribuyente no incluyo en base imponible para determinar el impuesto a pagar, los crditos fiscales generados por comprar realizadas por la misma, y que registraba en el balance general como Cuenta reembolsable por facturar, y en la subcuenta Impuesto al Valor Agregado por Distribuir, y no en su estado de ganancias y prdidas.

Segn la contribuyente, su base imponible solo se encuentra en los pagos hechos por terceros como contraprestacin por existencia del contrato privado entre ella, y sus clientes, con el fin de que Publitotal 994 Servicio de Publicidad, S.A. adquiriera a nombre de las embotelladoras espacios publicitarios para la promocin de los productos que stas comercializan; y que los ingresos que la contribuyente percibe era nica y exclusivamente la comisin establecida en el contrato, y que ella pag el ICSVM de dicho ingreso, durante los perodos investigados. Para precisar esto, se hace referencia a los siguientes artculos: Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Artculo 20: en las prestaciones o importaciones de servicios, la base imponible ser el precio total facturado a ttulo de contraprestacin, y si dicho precio incluye la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesin de stos a bienes inmuebles, el valor de los bienes muebles se agregar a la base imponible en cada caso. Cuando se trate de bienes incorporales importados incluidos o adheridos a un soporte material, stos se valorarn separadamente a los fines de aplicacin del impuesto de acuerdo a la normativa establecida en esta ley. () Artculo 21: sin perjuicio de lo establecido en el Titulo III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada perodo de imposicin, debern computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adicin al precio convenido para la operacin gravada, cualesquiera ellos sean, y en especial los siguientes: 1. Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convencin i contrato; las comisiones; los intereses correspectivos, si fuera el caso; y otras contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de todas clases o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud del mandato de sta; excluyndose los reajustes de valores que ya hubieren sido gravados previamente por el impuesto que sta Ley autoriza. Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Artculo 4: los comisionistas, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles por cuenta de terceros, son responsables

del pago del impuesto por las operaciones gravadas que realicen por su intermediacin. Estos intermediarios debern emitir a los compradores que sean contribuyentes del impuesto, facturas por cuenta de las personas a nombre de quienes actan, incluyendo en stas el impuesto separadamente del precio. Dicho impuesto deber ser percibido por el intermediario, declarado por cuenta de terceros y enterado sin deducciones en el periodo mensual correspondiente. Estas operaciones sern registradas en el Libro de Ventas en cuenta separada, con el ttulo Ventas por cuentas a terceros. El intermediario deber remitir a la persona por quien acta, una factura de liquidacin dentro del perodo impositivo en el que se realicen las operaciones, si en el mismo periodo impositivo se efectan varias facturas de liquidacin, deber emitirse una que resuma a las parciales del mismo perodo. () Pargrafo nico: en los casos de adquisicin de bienes por personas no contribuyentes del impuesto, los intermediarios debern incluir en el precio de venta el impuesto causado por la operacin y rendirn cuenta al tercero en forma similar a la indicada anteriormente. La determinacin de la base imponible, en materias de ICSVM por prestacin de servicios, se encuentra constituida por el total del precio facturado a ttulo de contraprestacin, en el que se incluyen todos los conceptos que se carguen o cobren en adicin al precio convenido para la operacin gravada, a excepcin de las que se paguen en nombre o a cuenta del comprador o receptor del servicio. El intermediario el responsable del pago del impuesto cuando realice operaciones de ventas de bienes muebles, mediante la intermediacin. Es necesario analizar las pruebas aportadas para verificar la sentencia, siendo las pruebas, las siguientes: 1.- el contrato celebrado entre la contribuyente y varias embotelladoras. 2.- Experticia contable evacuada al comienzo del juicio contencioso tributario. Los expertos llegaron a las siguientes conclusiones: La empresa efectu los registros contables en funcin al contrato de comisin que existe entre ella y los clientes involucrados, y se evidencio que la empresa en cuanto a su actividad comercial, registro como ingresos propios las comisiones.

Contabilizo ingresos por comisiones la cantidad de Bs 96.677.049,70 para el perodo 01-01-95 al 31-12-95 y Bs. 21.164.698,90 para el perodo de 01-02-96 al 31-12-96. Y las comisiones fueron las tomadas como base imponible y calculada con la alcuota de 12.5%. Las compras que realizo la empresa corresponden a gastos administrativos, segn el registro contable, y sus cantidades corresponden a gastos ordinarios y propios por PUBLITOTAL 994 SERVICIOS DE PUBLICIDAD, S.A La compras de los espacios publicitarios y/o de la contratacin de servicios publicitarios realizadas por la empresa, se registraron como reembolso de gastos por facturar, a cuenta de las embotelladoras, sin incluir el costo de publicidad y el ICSVM. Le cobraba a las embotelladoras el reembolso de gastos efectuados, por cuenta de los mismos. Facturo y cobro comisiones del 5% del monto facturado a las marcas HIT, FRESCOLITA y CHINOTTO, y dichos ingresos fueron tomados para la determinacin del impuesto a pagar, con la alcuota del 12,5%.

De las conclusiones redactadas, se desglosa la existencia del contrato privado entre la contribuyente y embotelladoras en el que la contribuyente se obliga a prestarle el servicio de intermediacin de compra de espacios publicitarios y por contraprestacin recibe comisin del 5% de lo facturado. Registr en su contabilidad las comisiones como ingresos propios, y le aplico la alcuota del 12,5% en los perodos investigados. Tambin resaltaron que la contribuyente se dedicaba a la compra de espacio publicitarios y no a su venta. Dichos gastos corresponden a gastos administrativos pero fueron registrados como Cuentas reembolsables por facturar, y que deban ser cancelados por las embotelladoras. Por lo que no se encontraron elementos que pudieran determinar como la contribuyente pretenda evadir el cumplimiento de la obligacin tributaria, ni que se est regulando la aplicacin de las normas tributarias. La base imponible de la contribuyente es el precio facturado como contraprestacin por el servicio, y no los montos que pag por cuenta de terceros para la compra de los espacios publicitarios. Por lo que se demostr la ilegalidad del reparo cuestionado, con suficientes pruebas de hecho y de derecho. La Administracin Tributaria cometi un error en la apreciacin de los hechos, en cuanto a la supuesta omisin de crditos fiscales de la contribuyente para la determinacin de la base imponible, y la comisin establecida en el contrato, y los reembolsos que cobraba la contribuyente a sus clientes por la compra de los espacios

publicitarios. Por lo que es obligatorio declarar sin lugar la apelacin formulada por la representante legal del Fisco Nacional, y confirmar el fallo apelado. DECISIN El Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico-Administrativa, declara SIN LUGAR el recurso de apelacin por el FISCO NACIONAL, contra la sentencia #434. En consecuencia, se CONFIRMA la sentencia recurrida. Se EXIME de la condenatoria en costas al FISCO NACIONAL, por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo previsto en el artculo 327 Pargrafo nico, del Cdigo Orgnico Tributario.