UNIVERSITE PARIS-DAUPHINE DFR Sciences des Organisations Ecole Doctorale de Gestion (EDOGEST) Centre de Recherche Europen en FInance et en GEstion

(CREFIGE)

MASTER DE GESTION Comptabilit, Management, Audit (CMA) : Etudes et Recherches

Activits du contrleur de gestion et incertitudes environnementales

Mmoire de Recherche
prsent et soutenu par :

Laetitia LEGALAIS
Devant un jury compos de :

Anne PEZET Nicolas BERLAND

Anne Universitaire 2008/2009

L'auteur certifie que ce mmoire est original et respecte en particulier les rgles de citation en usage dans la communaut scientifique.

Maintenant, je sais pourquoi il existe des remerciements...

Je tiens remercier ma famille, Alexandre et mes ami(e)s pour le soutien quils mont apport pendant tout ce temps. Davoir support mon stress, mon irritabilit et mes maladresses. Merci.

Plan

INTRODUCTION I. Le choix mthodologique 1. Une mthodologie proche du terrain 2. Le choix de ne mener quune seule tude de cas

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II. Apports des tudes prcdentes 11 1. Discussion des termes du sujet 11 1.1. De lincertitude 11 1.2. De lenvironnement 13 1.3. De lincertitude environnementale 14 1.4. De lactivit des contrleurs de gestion 15 1.4.1. Selon les activits pratiques 16 1.4.2. Selon la place que les contrleurs occupent dans lorganisation 17 1.4.3. Selon son rle et son identit 18 1.4.4. Ancres dans des relations sociales et politiques 19 1.4.5. Selon les missions confies au contrle de gestion 19 1.5. Choix dune grille de lecture 2. Consquences de lincertitude et contrle 2.1. Incertitudes environnementales et contrle de gestion 2.1.1. Incertitude technologique et contrle de gestion 2.1.2. Incertitudes environnementales et contrle de gestion 2.2. Contingence et activit du contrleur gestion 20 21 21 21 22 23

III. Prsentation du contexte 1. Spcificits du secteur bancaire 2. Prsentation du terrain danalyse 2.1. Le groupe 2.2. Lquipe des contrleurs de gestion 2.3. Environnement des pays tudis 2.3.1. Une situation mondiale qui impacte les environnements nationaux 2.3.2. Prsentation des deux pays tudis

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IV. De la contingence des activits des contrleurs de gestion bancaires 1. Sources dincertitude identifies pour le groupe 1.1. Identification des sources internes lorganisation 1.2. Identification des sources externes lorganisation 1.2.1. Des sources identiques 1.2.2. Spcificits 2. De laugmentation de lincertitude environnementale

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3. Une tude de la concurrence pour rduire lincertitude 3.1. Pour apprendre 3.2. et pour mettre en place un benchmark appropri 3.3. Difficults rencontres lors de ltude

4.

Autres volutions des activits des contrleurs de gestion 4.1 Une augmentation de leur lgitimit 4.2 Une augmentation dans la ractivit des contrleurs de gestion et une attention porte sur les charges 4.3 Une augmentation de la communication globale renforce

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CONCLUSION BIBLIOGRAPHIE

51 53

Depuis 2008, lconomie mondiale est entre en phase de rcession suite la crise financire de 2007 ne aux Etats-Unis, et relaye par linterdpendance des places financires mondiales dune part, et par les changes commerciaux internationaux dautre part. La dichotomie entre les sphres relle et financire tant clame par les conomistes noclassiques nest alors plus respecte. Parmi les acteurs du monde de la finance les plus touchs par ces crises se trouvent les banques. Alors que certaines banques trangres font faillites, Lehman Brothers (15 septembre 2008), Indymac (juillet 2008) dautres ont vu leurs rsultats fortement chuter (Crdit Agricole, Crdit Mutuel), voire devenir ngatifs (Banque Populaire, Caisse dpargne). Lorsque jai obtenu une rponse positive pour un stage dans le domaine du contrle de gestion, il ma t rpondu : Avec eux [lquipe des contrleurs de gestion], vous serez plonge au milieu de la crise, avec la consquence pour les banques du ralentissement conomique sur un chantillon de pays trs intressant Je me suis alors demande quel pouvait tre limpact de la crise qui touche les banques depuis maintenant deux ans et comment cela pouvait influencer le service contrle de gestion. La discipline contrle de gestion a dj beaucoup volu au fil du temps, volutions qui peuvent sexpliquer au travers de plusieurs facteurs. Au dbut du sicle, dans Administration industrielle et gnrale (1916), Fayol, dans son message : prvoir, organiser, commander, coordonner et contrler apprhende le contrle dun point de vue trs statique, comme un moyen de surveillance et de punition. Cette vision est galement rtrospective puisqu ce moment, le contrle ne fait que mettre en avant des vnements qui se sont dj produits. Lorsque lenvironnement des organisations devient de plus en plus concurrentiel, de plus en plus turbulent et donc incertain, le contrle de gestion senrichit dun nouvel aspect : celui de pilotage de la performance. Contrler signifie alors vrifier, inspecter, surveiller mais aussi matriser, orienter les actions individuelles afin datteindre les objectifs que se sont fixs les organisations (Anthony, 1965). Le contrle de gestion devient alors rtrospectif mais galement proactif.

Cependant, selon les situations dans lesquelles se trouvent les organisations, tous les types de contrle ne sont pas adapts. Les thoriciens de la contingence sont nombreux stre interrogs sur les facteurs qui pouvaient influencer le contrle de gestion. Chenhall (2003), dans une revue de littrature en distingue sept que nous allons rappeler. La culture des pays influence lutilisation des mthodes de contrle, chaque pays a donc une vision du

contrle qui lui est propre. Des auteurs ont galement trouv des liens entre le contrle de gestion et la stratgie mene par les organisations ; le budget est ainsi peu recommand lorsque les entreprises mettent en uvre une stratgie de diffrenciation de produit. La taille de lentreprise, sa structure organisationnelle ou bien encore les techniques de production (juste temps, management par la qualit totale) sont galement des facteurs de contingence. Les deux derniers facteurs qui influencent le contrle de gestion dans lorganisation sont lincertitude lie aux tches qui composent le processus de production et lenvironnement. Certains auteurs apprhendent alors lenvironnement par lincertitude qui lui est inhrente. Face lincertitude de leur environnement, les entreprises peuvent assigner au contrle de gestion quatre missions possibles classes au sein de deux catgories selon Mric (2000). Les organisations peuvent dune part faire le choix de matriser, de rduire lincertitude qui lentoure ; dans ce cas, le contrle de gestion peut tre charg, comme vu prcdemment, danalyser le pass (rtrospection) mais aussi de chercher agir sur les vnements (proaction). Dautre part, les entreprises peuvent galement accepter lincertitude ; le contrle de gestion devra alors tre ractif lors de loccurrence dun vnement ou essayer danticiper les vnements (prospective). Toutes ces missions ntant pas exclusives lune de lautre. Il apparat tout de mme un point commun entre ces quatre lments qui est linformation, chaque mission ayant besoin dinformations qui lui sont spcifiques.

Cependant, toutes ces tudes mettent peu en avant le rle des contrleurs de gestion, acteurs pourtant au centre de cette discipline. Lorsque lincertitude augmente, se sont les contrleurs de gestion qui vont chercher obtenir de linformation supplmentaire (Chenhall et Morris, 1986 ; Chong et Chong, 1997), ce sont galement eux qui dfinissent les objectifs et suivent leur suivi Ltude des pratiques du contrleur de gestion en tant que telles font lobjet de recherche depuis quelques annes mais reste encore peu dveloppes (Hopper, 1980 ; Ahrens et Chapman, 2000). Que font-ils ? Comment sont-ils perus par les autres membres de lorganisation ? Quest-ce qui impacte leurs activits ?... Tout comme pour la discipline, je pense que les activits des contrleurs de gestion peuvent tre influences par certains facteurs, que ces facteurs soient internes lorganisation ou bien externes. Parmi ces facteurs se trouvent lincertitude environnementale. Je perois alors le contrleur de gestion comme un manager de lincertitude dans la mesure o il doit la fois diminuer et grer diffrentes sources dincertitude.

Dans ce contexte, jai trouv intressant de me demander de quelle manire les incertitudes environnementales qui entourent lorganisation ainsi que leurs volutions, que le contrleur de gestion cherche matriser, influencent les activits de celui-ci. Jexposerai dans un premier temps la mthodologie qui me permet de rpondre cette question. Les concepts dincertitude environnementale, dactivit des contrleurs de gestion et des liens qui les unissent ont t abords selon diffrents points de vue, une revue de littrature des tudes prcdemment menes me permettra ainsi de me positionner et de choisir un angle dtude. Enfin, dans une dernire partie, jexposerai les rsultats de mon tude de cas. Il apparat ainsi que lorsque lincertitude augmente, les activits des contrleurs de gestion vont sorienter vers des activits prospectives et vont davantage porter leur attention sur les volutions des charges. Lincertitude rend galement certaines activits des contrleurs de gestion plus lgitimes.

I. Le choix mthodologique Je vais dans un premier temps prsenter les raisons qui mont pousse mener une tude qualitative et proche du terrain pour ensuite expliquer le choix de ne faire quune seule tude de cas.

1. Une mthodologie proche du terrain Lorsque les chercheurs en sciences de gestion dcident de mener une recherche, plusieurs possibilits soffrent eux. Cependant, que les chercheurs privilgient une mthode danalyse quantitative ou qualitative, les tudes alors menes utilisent de nombreuses mthodes communes, malgr certaines ides reues. Ahrens et Chapman (2006), considrent ainsi que :
Both [les tudes quantitatives et qualitatives] may visit organisations in their chosen field, collect and analyse documents, calculate statistics, conduct interviews with practitioners, and perhaps even observe them at work1 (p. 819)

Ce qui diffrencie les deux mthodes de recherche repose alors sur la connaissance que les chercheurs auront du terrain. De nombreux chercheurs ces dernires annes ont mis en avant lintrt des tudes de cas dans le domaine des sciences de gestion. Pour Kaplan (1986), ltude de cas enrichit les hypothses tester. Pour Hopwood (1978), la recherche dans le domaine de la comptabilit au sens anglo-saxon du terme a t trop enferme trop longtemps dans le carcan rigide des mthodologies de recherche. Elle ne permet pas ainsi de se poser les bonnes questions concernant les pratiques quotidiennes parce que, en dfinitive, elle nest pas imprgne de ce qui se passe sur le terrain. Les chercheurs doivent tre plus proches des pratiques et donc devenir de vrais participants de lactivit afin de les expliciter (Colville, 1981 ; Hopwood, 1983). Le choix de certains de mener une tude qualitative peut ainsi sexpliquer pour Morales (en cours) par une volont de comprendre ce qui ne peut tre montr par les statistiques. Il ne faut cependant pas croire que terrain et thorie sont forcment en opposition (Ahrens et Chapman, 2006 ; Ahrens et Dent, 1998).

Parmi les tudes qui vont chercher dcrire la comptabilit en action (Hopwood, 1983), Ahrens et Dent (1998) distinguent les diverses motivations qui peuvent amener les
Les deux [les tudes quantitatives et qualitatives] peuvent se rendre dans les organisations selon leur domaine dactivit, collecter et analyser des documents, mettre en place des statistiques, conduire des entretiens avec les acteurs, et peut-tre mme les observer pendant leur travail.
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chercheurs pratiquer des recherches sur le terrain. Ils considrent dune part, les tudes qui visent dcrire la pratique technique des acteurs observs des tudes. Dautre part, ils mettent en vidence les tudes qui dcident de montrer les liens qui peuvent exister entre la comptabilit et le management ou les processus organisationnels.

En ce qui concerne mon sujet de recherche, je ne concevais pas dtudier les activits du contrleur de gestion sans participer ou observer quotidiennement ce qui peut occuper leur temps. De plus, je ne pense pas quune tude quantitative puisse permettre didentifier lensemble des activits des contrleurs de gestion. En effet, les contrleurs de gestion ont tendance ne pas parler spontanment de toutes les activits quils exercent parce quils ne les trouvent pas toujours valorisantes (Hughes, 1970) ou quelles ne leurs viennent pas forcment lesprit (Morales, en cours). Jai ainsi dcid de mener une observation participante.

Cette approche du terrain permet :

Lobservateur participant, tout en prenant part la vie collective de ceux quil observe, [] de regarder, dcouter et de converser avec les gens, de collecter et de runir des informations. Il se laisse porter par la situation (Lapassade, 2006, p. 12).

Limmersion dans le groupe permet ainsi de mieux comprendre le milieu observ mais elle prsente deux risques quil ne faut pas ngliger. Dune part, lobservateur participant peut un moment devenir quun simple participant. Il nest alors plus en mesure dexercer un jugement critique sur ses actions et celles du groupe et ses propos deviennent alors compltement subjectifs. Dautre part, lobservateur participant peut galement ntre quobservateur, dans ce cas, il nest alors plus intgr au groupe. En tant ainsi loign du groupe et des actions entreprises, il nest alors plus en mesure de comprendre les processus dcisionnels. Lorsque lon mne une observation participante, il faut donc certes chercher sintgrer au groupe tout en nomettant pas de garder une certaine objectivit dans lanalyse des actions qui se droulent devant soi.

2. Le choix de ne mener quune seule tude de cas Selon les chercheurs, les tudes de cas sont intressantes dans la mesure o il est possible den mener plusieurs sur un mme sujet. Einsenhardt (1989), pense ainsi que la thorie ne peut provenir que de ltude de plusieurs cas, car seuls de nombreux cas peuvent

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vritablement amliorer les connaissances thoriques. En revanche, pour Dyer et Wilkins (1991), ltude dun seul cas peut tre intressante et apporter des lments pertinents la thorie. Ahrens et Dent (1998) tentent de concilier ces deux points de vue. Ils fournissent alors une grille de lecture qui relie le choix de mener une ou plusieurs tudes de cas au choix de mettre en lumire les techniques utilises ou les liens existant entre la comptabilit et les processus organisationnels. Aucune des combinaisons alors forme nest ainsi meilleure quune autre pour peu quelle permette damliorer les connaissances du chercheur. Pour obtenir ce rsultat, il faut que le chercheur rende comprhensible les actions, les motivations quotidiennes des personnes observes au sein de lorganisation. Pour ma part, je me suis porte sur une tude de cas afin de comprendre comment lincertitude impacte les activits des contrleurs de gestion. Jespre ainsi bien rendre compte des actions. Javoue galement ne pas avoir eu la possibilit de mener une autre tude de cas en parallle ou denrichir mes propos par des entretiens supplmentaires.

Avant dtudier les rponses que mont apport lobservation de contrleurs de gestion bancaires, nous allons examiner ce qui t fait prcdemment.

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II. Apports des tudes prcdentes Tout au long de mon stage, un lment essentiel est apparu, la volont des contrleurs de gestion de limiter, de matriser les sources dincertitude quelles soient externes la banque (crise mondiale, concurrents, situation rglementaire en vigueur dans les pays o sont implantes les filiales) ou internes (comportements des salaris). Je vais tout dabord exposer les dfinitions des termes de mon sujet. En effet, ceux-ci font lobjet dapproches diffrencies selon les auteurs ce qui mamne choisir celles qui peuvent sappliquer mon cas. Une fois cela fait, jexposerai les tudes qui ont pu lier les incertitudes environnementales au contrle de gestion.

Dans cette partie la littrature qui a mise en avant les sources de lincertitude ne sera pas tudie car il est plus pertinent de laborder dans la troisime partie au regard des incertitudes environnementales qui entoure lorganisation dans laquelle sest droul mon observation participante.

1. Discussion des termes du sujet

Lincertitude, lenvironnement et les activits des contrleurs de gestion sont des termes qui ont fait lobjet de diverses approches quil convient dexpliciter avant de sintresser aux liens qui peuvent exister entre eux.

1.1

De lincertitude

Les auteurs nont pas tous donn la mme dfinition de lincertitude au cours du temps et selon les recherches menes. Nous pouvons nanmoins les regrouper autour de trois grands thmes. Tout dabord, certains auteurs utilisent la dfinition nonce par Knight (1921) qui conoit lincertitude comme tant lincapacit daffecter une probabilit loccurrence dun vnement. Lincertitude caractrise ainsi une situation dans laquelle les acteurs ne peuvent prvoir ce quil peut et va se passer (Govindarajan, 1984 ; Hartman, 2000). Knight distingue alors le risque de lincertitude. Une situation risque tant une situation pour laquelle les

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hommes sont capables daffecter une probabilit larrive dun vnement. Cependant, les auteurs ne font pas toujours la diffrence entre les deux ce qui a amen Herring (1983) considrer que, pour des raisons pratiques, risque et incertitude sont des synonymes. Cette dfinition constitue le deuxime groupe et considre alors que lincertitude rsulte dans la difficult de prvoir les vnements. Enfin, lincertitude peut tre perue comme le manque dinformations sur un sujet, un facteur, une situation. Dans ce cas, il est alors considr que plus lon est mme de runir de linformation, moins lon sera soumis lincertitude (Daft et Lengel, 1986 ; Galbraith, 1973). Dans cette catgorie, la qualit de linformation obtenue est galement importante selon Atkinson, Crawford et Ward (2006). Plus la qualit de linformation, sa fiabilit, les dtails de celle-ci seront bons, moins il y aura dincertitude. Galbraith, qui sintresse lincertitude dun point de vue technologique nous dit que lincertitude provient ainsi de la diffrence entre linformation ncessaire pour raliser la tche et le montant dinformations dj en possession de lorganisation.

Toutes ces dfinitions possibles de lincertitude font tout de mme ressortir un point commun : lincertitude affecte toute ou une partie de lorganisation que se soit sa structure (Lawrence et Lorsch, 1967), ses rsultats (Chenhall et Morris, 1986), son processus de prise de dcision (Duncan, 1972).

En ce qui concerne mon mmoire, il convient de prendre en compte deux dfinitions pr-cites pour nen former quune seule, comme lont prcdemment fait Chenhall et Morris (1986). Je vais en effet considrer lincertitude comme tant la runion entre un manque dinformations sur une situation particulire mais galement comme tant la difficult prvoir les vnements qui vont se passer et les consquences quils auront sur lorganisation. Risque et incertitude sont ainsi synonymes dans mon tude. Si jai choisi cette dfinition, cest que tout au long des conversations que jai pu avoir avec les contrleurs de gestion, ces deux visions de lincertitude sont apparues. Les contrleurs de gestion ont ainsi voqus tour tour les difficults de prvoir les consquences de la crise internationale sur lconomie des deux pays tudis et le manque de connaissance des concurrents prsents sur ces mmes marchs.

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1.2

De lenvironnement

Tout comme lincertitude, les auteurs ne considrent pas tous lenvironnement selon des critres identiques. Il apparat nanmoins que lenvironnement dune organisation reprsente lensemble des facteurs qui doivent tre considrs par lorganisation afin quelle prenne les meilleures dcisions possibles pour assurer sa survie dans le temps. Govindarajan (1984) considre ainsi lenvironnement de lorganisation comme tant une partie de lenvironnement total qui lentoure, partie considre comme pertinente afin de dterminer les objectifs de lorganisation et qui permettra surtout leur ralisation. Duncan (1972), en donne une dfinition beaucoup plus prcise puisquil le dfinit partir de ses dimensions et de ses composants. Il conoit ainsi lenvironnement comme lensemble des facteurs physiques et sociaux qui sont directement pris en compte dans les processus de dcision des individus dans lorganisation (p. 314). Duncan reprend cette dfinition de Rices (1963) dont il a supprim certains lments. Rices prend en effet en compte dans sa dfinition de lenvironnement des facteurs plus politiques et internes lorganisation comme linfluence que peuvent exercer certains groupes sur lorganisation telles les institutions et les interactions sociales qui ont lieu entre les salaris dune mme organisation. Cette dernire dfinition fait dailleurs apparatre la scission de lenvironnement de lorganisation entre deux lments. Dune part les facteurs environnementaux internes tels les interactions entre les salaris et les problmes lis aux comportements opportunistes. Dautre part, les facteurs environnementaux externes lorganisation tels les concurrents ou les clients. Lenvironnement externe peut ainsi tre considr comme lensemble des facteurs pertinents qui nappartiennent pas lorganisation. Les auteurs peuvent alors dcider dapprhender lenvironnement par rapport ces seuls facteurs externes (Atkinson, Crawford et Ward, 2006 ; Govindarajan, 1984) ou en intgrant la fois les facteurs internes et externes de lorganisation (Manolis, Nygaard et Stillerud, 1997 ; Kren et Kerr, 1993).

Les chercheurs se sont galement distingus dune autre faon quant ltude de lenvironnement et de ses consquences sur lorganisation. Certains vont en effet le considrer avec une perspective unidimensionnelle. Ils vont alors tudier limpact dun seul facteur, externe ou interne, de lenvironnement sur lorganisation comme le risque politique (Benito, 1996) ou la culture (Anderson et Gatignon, 1986). Dautres auteurs vont considrer

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lenvironnement dun point de vue multidimensionnel (Abdel-Kader et Luther, 2008) cest-dire en le considrant partir de plusieurs facteurs. Pour ma part, je vais considrer lenvironnement dun point de multidimensionnel en prenant en compte la fois des facteurs internes et externes lenvironnement, puisqu ce point de mon travail, je ne peux ngliger aucune source dincertitude, en particulier lorsquelle peut affecter les processus dcisionnels des contrleurs de gestion.

1.3

De lincertitude environnementale

Lenvironnement qui entoure lorganisation est source dincertitude pour celle-ci. Cependant cette interaction entre les facteurs de lincertitude et lenvironnement est reprsente de diffrentes manires, tout comme ltaient les prcdentes dfinitions. Le degr dincertitude de lenvironnement diffre les instants, les organisations. Waterhouse et Tiessen (1978) prfrent apprhender lenvironnement par la capacit de lorganisation prvoir ou non les vnements qui peuvent y survenir. Otley (1978) voit lenvironnement partir de son hostilit, cest--dire par la difficult quobserve lentreprise pour atteindre les objectifs quelle stait fixe ; lincertitude environnementale repose alors sur lincertitude quant latteinte des objectifs choisis. Quant Chenhall et Morris (1986), ils voient lincertitude environnementale comme un manque sur les facteurs environnementaux et lincapacit prvoir correctement la rpercussion de ces derniers sur les rsultats de lorganisation.

Nous avons vu prcdemment que Duncan (1972) percevait lenvironnement partir de ses composantes. Il dfinit alors la dimension simple-complexe qui dpend du nombre de facteurs pris en compte lors du processus de dcision et la dimension statique-dynamique de lenvironnement qui exprime le degr de variation des facteurs environnementaux entre les diffrents cycles de prise de dcision. Plus les facteurs seront nombreux et changeant au cours du temps (complexe-dynamique) plus lenvironnement de lorganisation sera considr comme incertain. Ewusi-Mensah (1984) utilise galement les termes statique et dynamique pour dcrire lenvironnement tout en ne les dfinissant pas de la mme manire que Duncan. Lenvironnement est statique lorsque les facteurs qui le composent restent dans leur majorit stables dans le temps. Au contraire, lenvironnement dynamique se caractrise par une 15

interconnexion long terme de plus en plus importante entre les facteurs. Dans ce cas, celui-ci est plus incertain et complexe. Lauteur nous indique galement que lenvironnement peut tre contrlable, partiellement contrlable ou incontrlable. Dans le premier cas, lorganisation connat bien son environnement et les facteurs influenant son activit, elle peut donc prvoir avec une certaine certitude les volutions de celui-ci, les changements qui vont apparatre. Dans lenvironnement partiellement contrlable, lorganisation est moins mme de le comprendre. Dans le dernier les entreprises comprennent de moins en moins ce qui les entourent, les facteurs ne sont plus les mmes selon les priodes, il est alors vraiment trs difficile de prvoir les vnements. Les frontires entre ces tats ne sont pas hermtiques, elles forment une sorte de continuum. Lenvironnement peut donc tre incontrlable puis partiellement contrlable et celui-ci peut devenir contrlable au fur et mesure ou lorganisation commence tre mieux informe des facteurs environnementaux qui lentoure, de leurs interactions donc lorsquelle cherche rendre son environnement de plus en plus comprhensible. Les changements entre les diffrents environnements peuvent galement se produire en sens inverse, lorganisation passant dun environnement contrlable un environnement plus incertain.

Lorsque lincertitude augmente, Manolis, Nygaard et Stillerud (1997) nous expliquent que cela peut provoquer des augmentations des cots de transaction, des comportements opportunistes. Nous avons galement vu que toutes ces incertitudes sont considres comme ayant un possible impact sur le rsultat de lentreprise. Je pars ainsi de lhypothse selon laquelle mme si les organisations acceptent lincertitude qui les entoure, elles vont essayer de la limiter le plus possible pour viter ses effets indsirables en cherchant obtenir plus dinformations (Daft et Lengel, 1986) donc comprendre au mieux ce qui les entoure. Je considre ainsi que les organisations vont essayer datteindre cet environnement contrlable dcrit par Ewusi-Mensah.

1.4

De lactivit des contrleurs de gestion

Ltude de la pratique du contrle de gestion se dveloppe vritablement avec les travaux dHopper (1980) et dHopwood (1983) ce dernier lanant un appel pour que les chercheurs dcrivent enfin ce que font les contrleurs de gestion en pratique.

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Mais quest-ce quun contrleur de gestion ? Cest celui pratique le contrle de gestion qui est le processus par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en oeuvre les stratgies de lorganisation (Anthony, 1988). Lon peut alors expliquer le mtier de contrleurs par ses activits. Il apparat souvent deux aspects rcurrents dans la vision du mtier de contrleur de gestion : lactivit de gestion prvisionnelle et celle de la remonte & de lanalyse de linformation. (Rouach et Naulleau, 2002). Cependant, nexiste-t-il pas dautres moyens de percevoir les activits du contrleur de gestion ? Et doiton uniquement lui attribuer ces deux grandes activits ?

1.4.1

Selon les activits pratiques

Dans cette section, je considre les auteurs qui ont propos de rpertorier, de classer basiquement les activits des contrleurs de gestion. Ainsi, Chow, Shields et Wong-Boren (1988) classent les activits des contrleurs de gestion autours de cinq catgories. Dune part, celle ayant trait au Systme de cots et leurs calculs, ensemble dactivits trs important dans la mesure o celles-ci permettent daffecter les cots indirects. Dautre part, les auteurs distinguent les activits ayant trait au processus de prise de dcision court et long terme. A court terme, on retrouve les analyse cot-volumeprofit et long terme les choix dinvestissement en capital. Ils classent galement dans une catgorie les activits de planification et une autre qui concerne le calcul des carts, les reportings, lvaluation des performances. Enfin, dans un dernier regroupement se trouvent lensemble des mthodes quantitatives que peuvent mettre en uvre les contrleurs de gestion comme le recours des simulations. Des auteurs tels quAbdel-Kader et Luther (2006) vont tudier les pratiques des activits des contrleurs de gestion en se focalisant sur les outils quils appliquent sans se soucier de leur place dans lorganisation. Ils tudient ainsi les pratiques mises en place dans lindustrie de la nourriture et de la boisson en Grande-Bretagne. Loutil prsent dans la majorit des entreprises est le direct costing et bien que le Balanced Scorecard et les mesures de performance non-financires soient considrs comme importants par les contrleurs de gestion, ces outils ne sont pas mis en uvre.

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1.4.2

Selon la place que les contrleurs occupent dans lorganisation

Les activits des contrleurs de gestion peuvent tre considres selon la place quoccupe ceux-ci dans lorganisation (Bouquin, 2001) et de la distance au sige (Lambert, 2005). On peut alors distinguer les contrleurs de gestion centraux des contrleurs de gestion dits oprationnels.

Les activits des contrleurs de gestion centraux peuvent alors se scinder en plusieurs groupes : les activits de reporting et de budget dune part et les activits non rcurrentes dautre part (Morales, en cours). Parmi les tudes ponctuelles, Morales met en avant les rponses des mails, la construction dindicateurs de performance, la fourniture dun nouveau tableau croisant plusieurs informations Alors que les contrleurs de gestion passent beaucoup de temps sur les processus budgtaire et de reporting, les activits non rcurrentes peuvent prendre de quelques minutes plusieurs mois. Ceci est dailleurs confirm par mon tude de cas puisque les contrleurs de gestion commencent prpar les budgets en juillet. Dun autre ct, les activits ponctuelles peuvent tre illustres par les commentaires suivants de la part dun des collgues :
Oh, cest pas vrai, encore un mail de N. [qui demande des prcisions]. cest que lon a pas que a faire quand mme !! [Un peu plus tard] : Tiens je viens de recevoir un autre mail de N. Je pense que toi aussi tu as du en recevoir un, il va encore falloir lui rpondre

De plus, bien que ce point soit subjectif, je tiens le noter parce quil ma particulirement marqu. En effet, quand je me retourne et que je vois lcran dordinateur de ma responsable, jai tout le temps limpression quelle est en train dcrire un mail.

Les activits des contrleurs de gestion centraux sont alors centres sur la mise en place de remonte ou de descente dinformations entre le terrain et la direction gnrale ou financire. Les contrleurs de gestion oprationnels bien que leurs activits soient galement lies aux budgets et aux reportings (Lambert, 2005) sont aussi chargs dtablir des calculs de cots ou de rentabilit produit.

Les contrleurs de gestion centraux tiennent particulirement leur position dans lorganisation. Ainsi, Antoine, lun des contrleurs de gestion de la banque dans laquelle

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jeffectue mon stage et qui mexplique son travail me dit on est bien daccord ? on nest pas des oprationnels, on ne soccupe pas du tout de la mme chose . Je vais donc mintresser dans mon mmoire aux activits exerces par les contrleurs de gestion centraux puisque se sont eux que jai pu observer pendant trois mois. De plus, tout comme Caroline Lambert (2005), je considre le contrleur de gestion comme tant avant tout un manager. Le contrleur est donc un acteur cl de la gestion de lorganisation et de la cohrence entre les objectifs poursuivis par lorganisation et les comportements de ses diffrents membres.

1.4.3

Selon son rle et son identit

Larticle de Hopper (1980) est considr comme fondamental dans ce domaine de recherche et met en lumire quelles peuvent tre les diffrentes activits du contrleur de gestion et celles sur lesquelles ils prfrent passer plus ou moins de temps. Hopper voit donc les contrleurs de gestion travers le rle quils peuvent occuper au sein de lorganisation savoir un rle de comptable ou un rle de fournisseurs de service . Lorsquil interroge des contrleurs de gestion, quatre grandes activits sinsinuent alors dans ces rles : la prparation des budgets, la production et lagrgation des rsultats, les relations non formelles avec le terrain et enfin la mise en place dtudes spcifiques demandes par les managers. Hughes (1970) peroit les activits des contrleurs selon que celles-ci sont considres ou non

comme ingrates. Lambert (2005) met galement en avant cette diffrence entre une image noire attribue au contrleur de gestion qui est alors vu comme un chasseur de cots et une image plus proche du partenaire , du copilote . Je retrouve galement cette distinction auprs des contrleurs de gestion de la banque, Antoine disant que la collecte des donnes nest pas trs intressante mais le plus intressant cest lanalyse des chiffres, cest de les faire parler . Ahrens et Chapman (2000), Guilding, Cravens et Tayles (2000) ont quant eux abord le contrleur travers son identit en se demandant qui pouvait distinguer les contrleurs de gestion dans les diffrents pays.

19

1.4.4

Ancres dans des relations sociales et politiques

Le mtier du contrleur de gestion a aussi t abord dun point de vue plus relationnel (Mouritsen, 1996 ; Jones, 1992 ; Newman, Smart et Vertinsky, 1989). En effet, la pratique du contrle de gestion ne peut tre considre en dehors des relations sociales qui relient les acteurs de lorganisation entre eux, les jeux de pouvoir. Les chercheurs ont ainsi dvelopp des tudes de la pratique en se fondant sur lActor Network Theory (Briers et Chua, 20001 ; Mouritsen, 1999) pour bien mettre en vidence le fait que les contrleurs de gestion sont enserrs dans un ensemble de liens sociaux et relationnels. Morales (en cours) dcident quant lui de percevoir le contrleur de gestion au travers des scnes sociales (p. 5) dans lesquelles ce dernier volue.

1.4.5

Selon les missions confies au contrle de gestion

Sharma (2002) ne met pas en avant les missions que lon peut attribuer au contrleur de gestion mais celles relatives au budget, je trouve toutefois lapproche intressante pour aborder les missions qui peuvent tre confies du contrleur de gestion. Selon les moments, le degr dincertitude qui entourent lorganisation, le budget peut ainsi servir la fois doutil pour communiquer, pour contrler et pour prvoir. Nous pouvons alors considrer que les activits du contrleur de gestion sorientent autour de ces trois missions. Cependant, ces caractristiques ne sont pas suffisantes. Rappelons en effet que pour Mric (2000) il existe quatre conceptions du contrle de gestion lorsque les organisations font face lincertitude et que lon peut considrer comme quatre grands objectifs assigns aux contrleurs de gestion savoir analyser le pass (rtrospection), prvoir ce quil peut se passer (pro-action), agir rapidement quand un vnement lieu (raction) ou anticiper les vnements difficilement prvisibles (prospective). Lapport de ces deux auteurs nous permettent ainsi de comprendre les activits du contrleur de gestion selon les missions qui lui sont confies mais galement selon le moment du temps o elles se focalisent (pass, prsent, futur) afin, en dfinitive, de mieux connatre son environnement pass, prsent et futur.

20

1.5

Choix dune grille de lecture

Je vais donc tudier les activits des contrleurs de gestion dits centraux qui font face de nombreux facteurs dincertitude environnementaux internes ou externes lorganisation, incertitude quils essayent de limiter afin de rendre leur environnement plus contrlable, plus comprhensible. Je considre aussi conjointement le classement des activits des contrleurs de gestion dvelopp par Morales (en cours) et qui distingue les activits lies aux processus budgtaire et de reporting des activits dites ponctuelles. Jutiliserai galement le point de vue des activits comme mis en avant ci-dessus et qui considre les activits du contrleur de gestion selon leurs objectifs temporels. Jutiliserai ainsi le tableau suivant afin de montrer comment lincertitude qui entoure lorganisation agit sur les activits du contrleur de gestion.

Rtrospection Processus : Budgetaire Reporting Activits ponctuelles : Rponses des demandes spcifiques

Raction

Prospective

Le tableau prsent ici ne fait pas apparatre en dtail toutes les activits possibles du contrleur de gestion. Nous pourrions effectivement insrer des lments tels les diffrentes runions auxquelles assistent les contrleurs de gestion sur de nombreux sujets ou encore le temps pass en confrence tlphonique comme la fait Mintzberg (1989) lorsquil a tudi les activits des managers. Cependant, dans mon tude, je ne souhaite pas entrer dans les dtails car jadopte une vision que lon pourrait qualifier de plus macro de lactivit du contrleur de gestion. Je cherche en effet plus capter les changements possibles, les impressions des contrleurs de gestion quant aux volutions de leurs activits avec lvolution de lincertitude qui les entoure.

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2. Consquences de lincertitude et contrle Limpact de lincertitude sur les systmes de contrle est lun des thmes les plus tudis lorsque lon se situe du point de vue de la thorie de la contingence (Chenhall, 2003 ; Hartman, 2000). Je vais mattarder dans une premire section mettre en avant les tudes qui ont explicit les consquences de lincertitude sur les diffrents systmes de contrle pour ensuite montrer quels peuvent tre les facteurs de contingence concernant lactivit des contrleurs de gestion.

2.1

Incertitudes environnementales et contrle de gestion

Parmi les incertitudes environnementales deux groupes dauteurs peuvent tre distingus. Ceux qui ne distinguent pas incertitude environnementale et incertitude technologique et ceux qui au contraire considrent cette dernire comme tant assez spcifique pour ltudier part (Ditillo, 2004 ; Davila, 2000).

2.1.1

Incertitude technologique et contrle de gestion

La plupart des tudes menes dans ce domaine se fondent sur deux dfinitions de lincertitude environnementale technologique. Celle de Perrow (1967) dune part, qui considre lincertitude comme le nombre dexceptions lors du processus de production et le processus de rsolution du problme lorsquune exception survient (degr danalyse de la tache). Celle de Galbraith (1973) dautre part et dont lincertitude lie la tache reprsente la diffrence entre linformation ncessaire pour accomplir la tache et linformation dont dispose dj lorganisation. En ce qui concerne les consquences des incertitudes technologiques sur les systmes de contrle, Liao (2006) montre que lorsque le processus de transformation des inputs en output est peu connu ou lorsque le nombre dexceptions est lev, alors les contrles de type personnel et par les budgets sont les mieux adapts. Ces rsultats avaient t prcdemment obtenus par Abernethy et Brownell (1997) ou bien encore Rockness et Shields (1984). En revanche une tude dAbernethy et Stoelwinder (1991) montre que lutilisation du budget en

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tant que moyen de contrle dissuade la crativit dans le processus de recherche et dveloppement et entretient lincertitude lie linnovation produit. Il apparat dans dautres tudes que les systmes de contrle ont peu dimportance lorsque le niveau dincertitude technologique est lev (Brownell et Hirst, 1986 ; Brownell et Dunk, 1991).

2.1.2

Incertitudes environnementales et contrle de gestion

Ici encore, on peut distinguer deux types dtude : celles qui se demandent quels sont les modes de contrle les plus appropris selon le degr dincertitude de lenvironnement dans lequel voluent les organisations ; celles qui abordent le contrle de gestion dun point de vue plus utilitaire . Dans ce dernier cas, les auteurs se demandent quelles sont les situations dans lesquelles les entreprises ont besoin de disposer de plus dinformations, de moyens de contrle.

La nature du contrle exerc dans lorganisation dpend de sa structure, la structure tant contingente sa technologie et son environnement, le contrle de gestion devra ainsi tre conu pour satisfaire les besoins des units organisationnelles spcifiques (Waterhouse et Tiessen, 1978, p. 68).

Il faut ainsi dterminer quel est le mode de contrle le plus adapt aux entreprises et ses units lorsquelles font face de lincertitude. Pour Govindarajan (1984) plus lincertitude est grande, plus les objectifs fixs dans les budgets seront difficiles tre dtermins. Il faut donc que lvaluation des performances se fonde sur des facteurs plus subjectifs et donc que le contrle se fonde sur des donnes moins financires. Les rsultats des tudes menes par Hirst (1983) ou bien encore Ross (1995) sont identiques. Ezzamel (1990) montre quun contrle plus flexible et de type personnel doit tre mis en place. De plus, un effort supplmentaire doit tre fourni par les contrleurs de gestion afin dexpliquer les carts sur budget. Ezzamel met alors en avant la ncessit de combiner et de trouver un quilibre entre des outils de contrle non fonds sur des informations financires et des outils de contrle plus formels et financiers comme les budgets lorsque lincertitude environnementale est importante.

La relation positive entre le degr dincertitude et les systmes de contrle plus formels se retrouve galement dans les rsultats dtudes menes auparavant (Khandwalla,

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1972 ; Merchant, 1981 ; Simons, 1987b). Ce phnomne est expliqu dans un article dHartman (2000) qui nous rappelle que les contrles financiers reprsentent une part non ngligeable des systmes de contrle mme si certaines tudes prcdentes montrent quils ne sont pas toujours appropris. Lexplication est alors rechercher du ct du besoin dinformations. En effet, lorsque lentreprise fait face de nombreuses sources dincertitudes, elle va chercher collecter le plus dinformations possibles afin de les diminuer (Daft et Lengel, 1986). Mme si les auteurs considrent que lorsque le degr dincertitude est lev, il faut que lentreprise recoure moins aux budgets, au contrle par des variables financires, lutilit de ces outils rside dans le besoin dinformations, outils permettant de la collecter et de la traiter. Chapman (1997) considre que lorsque lincertitude est leve, les systmes de gestion comptables fonctionnent comme des machines pour apprendre alors que lorsquelle est faible, ils doivent plus servir comme des machines rpondre . De mme Simons (1995) considrent que les budgets servent doutil de feedback et de contrle-diagnostic quand lincertitude se fait fortement ressentir.

Les auteurs abordent alors les outils du contrle de gestion comme ayant une utilit malgr les dfauts quils peuvent prsenter. Ditillo (2004) met en avant le fait que le contrle de gestion doit aussi permettre de coordonner les activits des membres de lorganisation en intgrant diffrentes sources de savoir, dexpertise et quil ne doit pas seulement fournir plus dinformations en particulier lorsque lincertitude environnementale est forte, ide dj mise en avant par Davila (2000) ou bien encore Khandwalla (1972).

Nous allons dsormais nous positionner dun point de vue un peu plus micro en regardant les tudes qui ont mis en avant facteurs de contingence de lactivit des contrleurs de gestion.

2.2

Contingence et activit du contrleur gestion

Jaccepte ici le fait que les activits des contrleurs de gestion soient contingentes de certains facteurs environnementaux internes ou externes lorganisation. Cette ide est dj mise en avant par Ahrens et Chapman (2000), Abdel-Khader et Luther (2008) ou bien encore Lambert (2005). 24

Lambert (2005) met ainsi en vidence les facteurs qui influencent les activits des contrleurs de gestion. Elle distingue lenvironnement des dimensions organisationnelles. Ces dernires regroupent la structure de lorganisation (donc selon la place des contrleurs de gestion dans lorganisation), la dimension internationale de lactivit et la technologie utilise. Parmi les facteurs environnementaux elle montre alors que la prvisibilit de lenvironnement (Abdel-Khader et Luther, 2008), lappartenance de lorganisation un march rglement ou bien encore la pression actionnariale (Luther et Longden, 2001) ont un impact direct ou indirect sur la manire dont les activits du contrleur de gestion se droulent. Il semble ainsi que la pression actionnariale modifie le rythme et le type de travail des contrleurs de gestion (Lambert, 2005, p. 47 du chapitre 3). Luther et Longden sintressent galement limpact de laugmentation de lincertitude et de la culture sur les activits des contrleurs. Nous pouvons tout de mme apporter une critique cette tude qui se fonde sur des questionnaires et une tude quantitative. Abdel-Khader et Luther sintressent aux pratiques de contrle selon leur complexit, cest--dire selon leur capacit fournir des informations pertinentes pour le contrle et le planning dans lorganisation. Ils expliquent ainsi que la complexit des pratiques du contrle de gestion dpend galement de la taille de lorganisation, du degr de dcentralisation ou bien encore du pouvoir dtenu par sa clientle. Scapens (2006) essaye de comprendre quels sont les facteurs qui amnent un changement dans les pratiques du contrleur de gestion. Son analyse se focalise sur les facteurs internes lorganisation tels limpact de la rpartition du pouvoir dans lorganisation ou bien encore la confiance qui peut ou non exister entre les diffrents acteurs. Pour lui, il faut ainsi comprendre le mish-mash (mlimlo) des influences relationnelles que partage les individus dans la vie organisationnelle. En plus de ces facteurs, Burns et Scapens (2000) identifient le rle des institutions internes ou externes lorganisation pour expliquer les changements dans les pratiques des contrleurs de gestion. Haldma et Lts (2002) vont quant eux mettre en avant les changements de lenvironnement comptable et commercial du pays dans lequel exercent les entreprises. Innes et Mitchell (1990) considrent le rle jou par la pression concurrentielle, le baisse de la performance financire ou bien encore larrive dune socit mre pour expliquer ces changements donc considrent la fois des facteurs internes et externes lorganisation.

Ce que ces diffrents auteurs ne mettent pas en avant et qui relient, je pense, tous ces facteurs, cest lincertitude qui est inhrente chacun deux et qui rside aussi bien dans 25

lenvironnement interne quexterne des organisations. Des auteurs tels que Caroline Lambert (2005) ou bien encore Luther et Longden (2001) considrent justement lenvironnement et son imprvisibilit comme facteur influenant les activits du contrleur de gestion mais les tudes sont encore peu nombreuses. Des tudes qui se penchent plus spcifiquement sur liens entre les caractristiques des outils du contrle de gestion et lincertitude environnementale peuvent galement nous fournir des lments dinformation. Larticle dEzzamel (1990) intgre dans les caractristiques du budget le temps dinteraction du contrleur de gestion avec le terrain lors de son laboration. Lorsque lincertitude augmente, les budgets donneront lieu plus dinteractions ce qui peut nous amener dire que les activits des contrleurs de gestion vont se modifier au profit dune plus grande communication par le biais de runions par exemple.

Les activits des contrleurs de gestion sont donc contingentes de nombreux facteurs. Je vais mintresser quant moi aux influences que peuvent exercer les facteurs dincertitude sur ces activits. Mon tude met en avant le fait que les changements dans lactivit des contrleurs de gestion rsident dans lincertitude qui les entoure et dans la faon dont ils la grent et veulent la diminuer, la contrler. Contrairement Caroline Lambert qui expose la prvisibilit de lenvironnement dans une toute partie de sa thse, lincertitude tiendra pour moi la place majeure. Je ne prtends pas rpondre de manire exhaustive cette interrogation, en effet, la dure de mon stage ne ma pas permis de dvelopper tout ce que je souhaitais, jespre nanmoins fournir un exemple de la manire dont laccroissement de lincertitude peut amener les contrleurs de gestion dvelopper de nouvelles pratiques et ce dans le secteur bancaire.

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III.

Prsentation du contexte Le milieu du secteur bancaire se caractrise en ce moment par de nombreuses sources

dincertitude concernant tant les changements dans les rglementations en vigueur que de la situation conomique des pays. Je vais dans un premier temps prsenter les spcificits du secteur bancaire afin den comprendre leurs rpercussions possibles sur le mtier du contrleur de gestion. Puis, je prsenterai le groupe et la situation des pays que jai tudis ainsi que lquipe et leurs activits.

1. Spcificits du secteur bancaire Le secteur bancaire est un secteur dactivit particulier (Rouach et Naulleau, 2002), qui peut rendre certains moments lactivit du contrle de gestion dlicate. Lune des premires spcificits du secteur rside dans son domaine dactivit puisque les banques proposent uniquement des activits de services. Les plus visibles tant les activits de crdit, de collecte et les cartes bancaires. Mais les banques proposent galement des assurances, des activits de conseil ou bien encore des oprations de gestion de titres. Rouach et Naulleau considrent que lactivit de crdits rend le calcul de la rentabilit prvisionnelle de ceux-ci par les contrleurs de gestion plus dlicat. En effet :
La rentabilit prvisionnelle [] est dlicate mesurer de faon prcise, cette activit [crdit] pouvant avoir une dure de vie de plusieurs annes avec tous les imprvus et les alas qui caractrisent la relation banque / client propre lactivit de crdit : remboursements anticips, contentieux, changements dadresse, rengociations (Rouach et Naulleau, 2002, p. 91).

Non mise en avant par Rouach et Naulleau, une autre spcificit concernant les clients rside dans la difficult de calculer exactement leur nombre. Ma responsable ma ainsi souvent rpt que les banques ne sont pas capables de connatre le nombre exact de clients. Il est ainsi difficile de pouvoir calculer des ratios moyens pour chaque client, la difficult rsidant dans la diffrenciation entre des clients actifs et passifs en particulier dans les pays o les systmes informatiques sont peu dvelopps comme cest le cas des pays sur lesquels porte mon tude.

Les produits proposs par les banques sont caractriss par une forte rglementation. Les banques ne sont donc pas libres dagir comme elles lentendent pour proposer certains produits et pour fixer certains prix de vente. Les deux auteurs nexposent pourtant pas les

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consquences de cette spcificit. Il apparat cependant que cela impacte les marges de manuvre des managers et lactivit des contrleurs de gestion dans ce cas peut tre remise en question. Ces ides sont clairement exprimes par Lambert (2005) dont je reprends les conclusions suivantes :
Les marchs rglements [] rendent problmatique lexercice de lactivit des contrleurs de gestion. Les managers oprationnels ont en effet une responsabilit parfois trs limite quant aux effets des actions quils engagent, les stratgies pouvant tre remises en cause ou tout simplement caduques du fait dune dcision rglementaire []. Une grande part du sens mme de lactivit des contrleurs de gestion est alors remise en question, car elle repose sur lhypothse implicite de la responsabilit des managers (Lambert 2005, p. 62 du chapitre 3).

Les rglementations bancaires en vigueur dans les diffrents pays, quelles manent des dcideurs politiques, dorganismes indpendants ou des Banques Centrales cherchent par ces mesures protger au mieux les consommateurs, mme si certains exemples peuvent prouver le contraire. Parmi les mesures qui amnent les banques limiter leurs activits, nous pouvons penser aux taux dusure pour les crdits et qui concerne une limitation des prix pratiqus ou au taux deffort qui limite lactivit des banques puisque ce terme dsigne le montant maximal quun emprunteur peut consacrer au remboursement de prts en fonction de son revenu. Dans un des pays tudi, la Banque Centrale a ainsi dcid de supprimer certaines commissions sur produit, remettant en cause certains produits financiers des banques prsentes sur le march. Les produits du secteur bancaire prsentent une autre caractristique : ils ne peuvent tre brevets (Rouach et Naulleau). Contrairement au secteur industriel o les temps de monopole sont plus levs, la forte concurrence prsente entre les banques et le fait de ne pouvoir breveter les nouveaux produits limitent le temps pendant lequel les banques peuvent se retrouver seules sur un produit spcifique. Cela implique pour le contrleur de gestion de prvoir au mieux le temps de rponse des concurrents et dessayer de motiver les commerciaux afin de profiter du monopole trs temporaire. Pendant mon stage, jai pu observer deux exemples de cette rapidit de diffusion des produits. La banque leader sur le pays X. a lanc un produit adapt aux besoins des oprateurs de lagroalimentaire et des propritaires dexploitations agricoles en avril 2009. A peine un mois plus tard, lun de ses concurrents directs a galement lanc ce type de crdit. Le second exemple porte sur la mise en place dune carte ddie aux femmes en fvrier. Ds mars, une autre banque lance le mme type de produit. Nous pouvons galement considrer que la forte concurrence risque de faire diminuer les marges sur intrts ou les commissions perues auprs de la clientle, ce que les

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contrleurs de gestion doivent prendre en compte lors de la mise en place des objectifs budgtaires. Enfin, Rouach et Naulleau nous expliquent que le secteur bancaire se caractrise par une certaine rigidit des cots. Bien que les deux auteurs ne dtaillent pas plus cette spcificit, nous pouvons en dduire que les banques ne peuvent pas trop utiliser la variable cot pour ajuster leurs rsultats. Cela amne ainsi les banques tre beaucoup plus sensibles aux variations de la conjoncture lorsque le volume des activits cratrices de valeur des banques diminue ou des prix, elles ont alors peu de marge de manuvre pour maintenir leur rsultat net. Cette constatation de la rigidit des cots peut tre observe lors de la lecture dun rapport annuel. Il existe deux principales sources de cot pour les banques : les intrts pays dune part ; les charges gnrales dexploitation dautres parts. Les premiers dpendent des taux fixs sur le march interbancaire lorsque les banques empruntent des liquidits auprs des autres banques et des taux de rmunration des dpts terme. Quant aux charges gnrales dexploitation, elles sont formes pour moiti par les charges de personnel, charges que lon considre comme fixes court terme ; les autres sont lies le plus souvent lextension du rseau dagence.

Maintenant que nous avons vu quelles taient les spcificits du secteur bancaire, je vais poser le cadre danalyse.

2. Prsentation du terrain danalyse Je vais dans une premire partie prsenter le groupe bancaire dans lequel jai travaill ainsi que lquipe des contrleurs de gestion et leurs activits.

2.1

Le groupe

Le groupe Azur est un groupe international franais spcialis dans les mtiers de la finance. Acteur majeur du secteur, son activit est organise autour de lignes mtiers et il emploi plus de 130 000 collaborateurs dont la majeure partie en France. Parmi ces lignes mtiers se trouvent la ligne Banque de Dtail lInternational qui soccupe de superviser les activits des filiales dans plus de 20 pays sur trois continents. La Banque de Dtail lInternational (BDI) est considre comme une structure autonome qui 29

sert dintermdiaire entre la direction gnrale et les diffrentes filiales. Elle doit galement accompagner, contrler et appuyer le dveloppement des filiales ltranger tout en tant installe dans la rgion parisienne, au niveau du sige. Elle sorganise de la faon suivante :

BDI

Finance et Participations Minoritaires Gestion financire Comptabilit Logistique

Risques et Contrle Permanent

Fonctionnement et industrialisation

Organigramme de la BDI

Jai ainsi t intgre au service Gestion financire de la division Finance et Participations minoritaires. Il est noter que bien que toutes les personnes avec qui je travaille se considrent comme tant avant tout des contrleurs de gestion, bien que le nom du service ny fasse aucune rfrence. Cette dnomination du service peut se rapprocher du phnomne de financiarisation de lactivit du contrleur de gestion dj mis en avant par Bouquin et Fiol (2006) et Morales (en cours).

2.2

Lquipe des contrleurs de gestion

Lquipe est compose de 15 personnes en charge du suivi dun ou de plusieurs pays selon la taille de la filiale et le pourcentage de participation de la banque dans cette filiale. En effet, chaque filiale cest une situation prcise, un environnement qui lui est propre (Antoine). La connaissance de la filiale, de la situation du pays est ainsi importante et mrite une attention particulire des contrleurs de gestion en particulier lorsque la banque Azur est lactionnaire majoritaire. Les bureaux des contrleurs de gestion sont organiss en openspace, favorisant ainsi la communication entre les membres de lquipe, les changes dides Jai travaill plus spcifiquement avec trois personnes au sein de cette quipe : Antoine qui est en charge du contrle de gestion du pays X ; Caroline est en charge du contrle de gestion du pays Y ; Alice, suprieure hirarchique de Caroline et Antoine et qui soccupe galement du suivi dun pays est aussi la personne dont je dpends. Ces contrleurs

30

de gestion centraux passent beaucoup de leur temps autour de la mise en place du budget et des reportings tout comme de nombreuses tudes lavaient dj montr (Lambert, 2005 ; Morales, 2009). Le processus budgtaire commence ainsi pour Antoine en juillet avec lenvoi de lettres de cadrage types dans lesquelles il est demand chaque filiale de dresser un plan moyen long terme sur trois ans de lactivit sur la base de quelques informations fournies dans le cadrage, la trame des informations fournir tant donne. Aprs la remonte de ces premires lettres, une seconde est envoye mais elle est cette fois-ci personnalise et le cadrage plus dtaill. Il y est ainsi joint des grilles de saisie. Cette lettre de cadrage est alors renvoye en aot aux contrleurs centraux de la BDI avec lorganisation dune runion runissant tous les membres du service Finance et Participation Minoritaire ainsi que les directeurs gnraux des filiales. La BDI consolide alors les donnes pour les faire suivre la direction financire qui donne un avis Le processus de descente et de remonte des donnes se poursuivant jusquau 31 janvier, date laquelle le budget est notifi par le Conseil dAdministration. Le processus budgtaire selon Antoine est vraiment :
Trs interactif, il est vrai que parfois, on demande plus certaines filiales car ce qui intresse la direction financire cest le budget global et non par filiales Aprs, on laisse les filiales un peu libre de raliser les objectifs quand elles le veulent, surtout pour les cots. Elles peuvent les raliser en dbut ou en fin danne

Les contrleurs de gestion centraux sont vraiment linterface, le lien qui unit les contrleurs de gestion oprationnels la direction gnral du groupe. Le processus budgtaire est considr par Antoine comme un vritable processus de ngociation . Les contrleurs de gestion peuvent ainsi tre perus comme tant des ngociateurs, qui cdent sur un point en contrepartie dun autre.

Les reportings, dans le sens remonte des informations passes, est quant lui ralis mensuellement. Parmi les activits des contrleurs centraux, il y a aussi les J-15. Quinze jours avant la fin de chaque trimestre, il est demand aux oprationnels de donner les chiffres de fin de trimestre. Il y a galement les estims trois fois par an. Cependant, la distinction mise en avant entre reporting et budget pour qualifier la majorit des activits des contrleurs de gestion nest pas forcment approprie. En effet, pour Caroline :
Le budget cest aussi du reporting dans le sens o de linformation est remonte, mme si cest des prvisions. Il en est de mme pour les estims et les J-15.

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Mme sils se qualifient de contrleurs de gestion avant tout, leurs activits ne se limitent pas ce domaine. Leurs activits peuvent galement tre financires, mais elles sont moins nombreuses. Ainsi, Caroline et Antoine participent des comits daffaires sensibles concernant les risques crdits ou labore la gestion actif-passif du bilan. En dbut danne, ils soccupaient galement de la consolidation comptable des comptes. Mais pour des raisons de temps, ce type dactivit leur a t retir et confi une autre quipe.

Les activits des contrleurs de gestion ne sont donc pas homognes. Leurs activits sont galement dordre financire ce qui confirme les propos de Bouquin et Fiol (2006) quant la financiarisation du mtier. Cette distinction des activits ainsi que la vision des contrleurs de gestion mont amenes modifier en partie mon tableau danalyse.
Rtrospection Activits de contrle de gestion Budgetaire Reporting Activits financires Activits ponctuelles : Rponses des demandes spcifiques Raction Prospective

2.3

Environnement des pays tudis

Il convient dapprhender limpact de la situation conomique mondiale sur les conomies locales avant de les prsenter.

2.3.1

Une situation mondiale qui impacte les environnements nationaux

La crise pour le secteur bancaire apparat non pas avec la crise conomique actuelle mais avec la crise financire de 2007 dite des subprimes, celle-ci se propageant au systme conomique dans son ensemble. Celle-ci sest traduite pour les banques par des problmes concernant le refinancement interbancaire, des risques clients qui augmentent, des taux de rserves obligatoires en hausse etc. Ces taux signifient pour la banque plus de fonds immobiliss, ce qui cote cher la banque selon Alice car ces fonds ne servent pas financer de lactivit de crdits. Nous

32

pouvons alors considrer ces cots comme des cots dopportunit dans la mesure o ils ne se rpercutent pas la baisse sur le rsultat mais quils empchent celui-ci daugmenter. Cela peut ainsi amener les banques devoir se refinancer auprs de divers organismes (marchs, autres banques) afin de dgager de la liquidit, ce qui a galement un cot mais rel cette foisci. Lensemble de ces facteurs relatifs au secteur bancaire coupl aux nouveaux problmes de la crise conomique provoquent la fragilit du bilan des banques. Certaines font alors faillites, telle Lehman Brothers. Les banques franaises voient leurs rsultats fortement diminuer comme pour le Crdit Mutuel voire devenir ngatif telle la Banque Populaire.

La situation morose de lactivit mondiale se rpercute sur la situation de chaque pays en particulier au niveau bancaire. Je vais dans un second temps prsenter succinctement la situation des deux pays sur lequel mon tude va porter.

2.3.2

Prsentation des deux pays tudis

Les deux pays se caractrisent par de faibles niveaux de bancarisation de la population (infrieur 30%). Pour ces deux pays, limpact probable de la crise conomique sur lconomie nest galement pas encore certain. Cependant, leur situation conomique, sociale et ltat de dveloppement du rseau bancaire ne sont pas identiques. Ces deux pays sont galement fortement dpendants conomiquement via le niveau des exportations, le tourisme, les investissements directs ltranger et les rsidents ltranger.

Le pays Y se caractrise par des taux dinflation et de croissance encore relativement levs. Les perspectives de croissance de lactivit sont importantes ce qui amne les banques dvelopper alors leurs rseaux, et mettent en place de nouvelles technologies bancaires. Le secteur bancaire est form dans une forte proportion par des banques publiques sur lensemble du territoire, ces banques couvrant notamment les zones rurales. Elles ont ainsi un important pouvoir de march surtout dans les produits peu sophistiqus demands par les paysans. Le cadre lgal du secteur bancaire est peu transparent et peu favorable au dveloppement de la banque de dtail notamment avec la loi sur lhypothcaire et la lente modernisation du code de commerce. Le montant du crdit est ainsi plafonn hauteur du pourcentage du revenu et du pourcentage de la valeur hypothcaire de lhabitation. Le niveau du taux des rserves obligatoires est galement lev. De plus, les normes comptables sont encore relativement 33

nouvelles et considres comme encore laxistes dans le sens o le dtail de ce qui doit figurer dans les postes est encore succin. Enfin, lenregistrement de la proprit est trs rare et coteux ce qui amne les habitants ne pas disposer de titre de proprit. Sans titre de priorit, les banques nont aucune garantie crdible et ne peuvent pas octroyer de crdit, le systme bancaire restant lourdement entach par le poids des crances douteuses.

Dans le pays X, le secteur bancaire est beaucoup plus rglement et ainsi considr comme plus sain . Les normes bancaires en vigueur se rapprochent des normes europennes avec la mise en place de ratios de solvabilit. Le passage au ratio Ble 2 se faisant progressivement. Le march est fortement concurrentiel en particulier sur les volumes et les taux. Ce march se caractrise galement par limportance des rsidents ltranger dans le systme bancaire, leur poids tant important dans les dpts et certains types de crdit. En ce qui concerne le pays X, lconomie nationale est sous le signe dun dynamisme persistant malgr le contexte international. Les taux dinflation sont quant eux maitriss.

La situation actuelle est emplie de nombreuses incertitudes pour la banque Azur quelles soient une consquence de la crise mondiale ou de la situation spcifique des pays dans lesquels celle-ci a dcid de simplanter. Face tous ces facteurs, les contrleurs de gestion vont chercher en apprendre davantage sur ce qui les entoure et vont modifier en partie le dveloppement de leurs activits.

Le but de mon tude nest pas dmettre un jugement pour savoir si le choix du mode de contrle de la filiale est ou non judicieux. En effet, mon tude ne se situe pas ex-ante pour savoir quel aurait du tre le mode de contrle adapt sa situation. Au contraire, jadopte une vision ex-post du contrle en me demandant comment lincertitude impact les activits dj en place des contrleurs de gestion. De nouvelles apparaissent-elles ? Comment se modifient les anciennes ?

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IV. De la contingence des activits des contrleurs de gestion bancaires Avant dtudier les consquences des facteurs dincertitude sur les activits du contrleur de gestion, il faut dabord chercher les identifier. Nous verrons ensuite sil est possible disoler les consquences de chaque incertitude sur les activits des contrleurs de gestion ou si cest linteraction entre elle qui les influencent.

1. Sources dincertitude identifies pour le groupe

A partir des sources prsentes dans diffrents articles et des informations recueillies auprs des contrleurs de gestion de la banque jai pu identifier trois catgories dincertitude. La premire catgorie regroupe les sources dincertitude qui sont internes lorganisation. Les sources externes lorganisation au niveau national forment la deuxime. Enfin, la dernire catgorie est compose des sources dincertitude externes au niveau international.

Ces trois groupes ne sont dailleurs pas hermtiques les uns par rapport aux autres. En effet, les incertitudes internationales influencent les incertitudes nationales qui elles-mmes ont des consquences sur les incertitudes internes. La structure du graphique suivant est inspire de celle mise en place par Manolis, Nygaard et Stillerud dans leur article de 1997 et fait apparatre les sources dincertitude qui entourent lactivit des contrleurs de gestion.

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Distance

Exprience

Conflits

Incertitudes Internes

Economie

Clients potentiels

Concurrents Prsents

Institutions Rglementaires

Culture

Incertitudes Externes Nationales

Economie

Institutions Rglementaires

Clients Rsidents l'tranger

Incertitudes Externes Internationales

Sources dincertitude

1.1

Identification des sources internes lorganisation

Les salaris sont essentiels pour atteindre les objectifs que se sont fixes les organisations, que ces objectifs soient conomiques, sociaux ou environnementaux. Cependant, ces mmes salaris sont galement une source dincertitude concernant les performances futures (Atkinson, Crawford et Ward, 2006) et cela pour trois raisons. Tout dabord, il peut survenir des conflits entre les diffrents membres de

lorganisation (Duncan, 1972), conflits qui peuvent tre cachs ou dcouverts. Ils sont alors source dincertitude quant latteinte de certains buts de lorganisation. Sur mon terrain de recherche un exemple de conflit ma t rapport par lune des protagoniste. Caroline vient de prendre en charge le contrle de gestion du pays Y, auparavant fait par Alice. Alice doit dsormais soccuper dun autre pays mais ne souhaite pas abandonner le suivi du pays Y. Elle ne prsente ainsi pas Caroline tous les oprationnels et ne lui transmet pas toutes les informations. Caroline est alors exaspre car elle ne dispose pas de toutes les informations

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ncessaires pour mener bien son travail, ou alors, elle met plus de temps. Les communications entre ces deux personnes sont alors tendues et non constructives puisquil y a de la rtention dinformations donc de lincertitude supplmentaire pour Caroline. Ensuite, la distance (physique et hirarchique) qui peut exister entre les filiales trangres et le sige renforce lincertitude environnementale car celles-ci peuvent dvelopper un comportement opportuniste, profitant de lasymtrie dinformation qui peut exister entre les contrleurs de gestion centraux et oprationnels (Manolis, Nygaard et Stillerud, 1997). Mentir permet ainsi dchapper au contrle car les actions ne peuvent tre directement observes. La confiance qui sinstaure entre les membres de lorganisation est alors considre comme essentiel dans lorganisation (Burns et Scapens, 2000 ; Langfield-Smith et Smith, 2003) afin de limiter les comportements opportunistes et de motiver au mieux les salaris.

Lincertitude peut tre perue comme un manque dinformations, dans ce cas, nous pouvons considrer que le degr dexprience des contrleurs de gestion est en soi porteuse dincertitude, incertitude qui diminuera au fur et mesure que le contrleur de gestion connatra mieux sa mission, lobjet de son travail. Anderson et Gatignon (1986) mettent ainsi en avant quavec lexprience, les personnes sont plus aptes comprendre les vnements, mieux les percevoir. Il y a donc moins dincertitude lorsque lon gagne en exprience. Jai ainsi pu remarquer que les contrleurs de gestion rcemment intgrs lquipe ntaient pas toujours en mesure de rpondre certaines de mes questions.

Des problmes de confiance et de conflit peuvent ainsi apparatre entre les contrleurs de gestion et les oprationnels crant ainsi des incertitudes quant leur comportement. Il convient maintenant didentifier les sources dincertitudes externes lorganisation.

1.2

Identification des sources externes lorganisation

Les sources dincertitude externes peuvent tre identiques aux niveaux national et international ou bien diffrer.

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1.2.1

Des sources identiques

a. Les clients Les clients sont identifis comme facteurs dincertitude externes de lorganisation par de nombreux auteurs (Ezzamel, 1990 ; Govindarajan, 1984 ; Duncan, 1972). Cependant, les deux pays dans lesquels sont implants la banque Azur amne distinguer deux catgories de clientles : celle qui rside sur le territoire national et est alors considre comme une source dincertitude externe nationale ; celle qui rside ltranger. Ces derniers sont vritablement considrs comme tant une clientle part entire, avec de nombreux produits bancaires qui leurs sont ddis. La crise internationale fait peser de lourdes incertitudes sur cette catgorie de clientle, car elle est souvent la premire impacte lors des crises. Les clients sont ainsi considrs comme des sources dincertitude pour les banques quant lvolution de leurs dpts mais galement quant leur risque de dfaillance. Ces deux phnomnes sont renforcs dans le pays Y o les informations concernant la clientle sont difficiles obtenir.

b. Les institutions rglementaires Les groupes rglementaires sont rgulirement voqus en tant que source dincertitude organisationnelle (Achrol, Reve et Stern, 1983 ; Benito, 1996 ; Scapens, 2000). Lors de diffrentes conversations avec ma responsable, celle-ci ma indiqu deux sources dincertitude provenant de groupes rglementaires nationaux : dun part, la Banque Centrale des pays tudis ; dautres part le pouvoir politique en prsence. Alors que la rglementation pour protger le secteur bancaire est encore peu dveloppe dans le pays X, la Banque Centrale sen est faite la garante. Ainsi, elle a dcid en 2006 de supprimer certaines commissions et oblig les banques rendre certains services gratuitement. De mme, les banques centrales peuvent imposer des politiques de change restrictives qui peuvent impacter les rsultats des entreprises. Dans lun des pays, la monnaie locale nest pas convertible sur le march international. Cela oblige ainsi les banques investir leurs excdents de trsorerie dans titres locaux le plus souvent dans des Bons du Trsor ou bien de les placer auprs de la banque locale. Les banques ne sont donc pas libres dans leurs investissements. Burns et

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Au niveau international, la principale entit surveille est le Comit de Ble. Quatre fois par an, le Comit se runit pour discuter des risques bancaires. Il a ainsi instaur lobligation pour les banques europennes de mettre en place le ratio de solvabilit McDonough. Une exigence de fonds propres de 8% relatif aux risques que supportent les banques doit donc tre respecte. Cependant, alors que pour linstant la banque centrale du pays Y ne souhaite pas appliquer ce ratio, celle du pays X suit ces dispositions mais le montant minimum du ratio a t revu la hausse.

Les incertitudes pesant sur les volutions des pratiques rglementaires sont ainsi trs importantes pour le contrleur de gestion car toutes ces pratiques sont considres comme tant consommatrices de ressources

c. Lconomie nationale et internationale Les fluctuations conomiques sont galement considres comme des sources dincertitude pour les organisations (Anderson et Gatignon, 1986 ; Manolis, Nygaard et Stillerud, 1997). Les incertitudes au niveau international affectent les incertitudes au niveau national. Que se soit ma responsable ou le responsable de la filiale au Maroc, ils me disent tous quils ne savent pas vraiment comment seront touchs les deux pays cette anne et lanne prochaine. La crise financire na pas touch ces deux pays car les produits financiers risqus et compliqus tels les subprimes nont pas t acquis. De mme la crise mondiale na par exemple pas fortement lindice marocain.La crise mondiale, celle de la sphre productive, arrive cependant avec retard et pour linstant affecte moins que prvu les conomies nationales. En revanche, il craigne une dgradation par le biais de deux canaux : celui du commerce extrieur et celui des marocains rsidents ltranger, la consommation intrieure soutenant en partie lconomie, le tourisme. Donc, en fin de compte, les incertitudes au niveau international renforcent les incertitudes au niveau local.

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1.2.2

Spcificits a. La concurrence

La concurrence est la principale source dincertitude pour de nombreux auteurs (Kren et Kerr, 1993 ; Govindarajan, 1984) puisque les concurrents cherchent gagner des parts de march. Pour la banque, cela concerne certes les parts de march concernant les crdits mais cette concurrence est galement trs forte sur la collecte des dpts, principale source de financement de lactivit des banques.

b. La culture

Achrol et al. (1983), Manolis et al. (1997) ou bien encore Anderson et Gatignon (1986) peroivent dans la culture des autres pays une source dincertitude. Plus lentreprise connat la culture du pays, plus elle est mme dune part de limiter les comportements opportunits et de dclencher des conflits ; mais elle est galement plus mme de rpondre aux besoins de la clientle, de comprendre ses attentes.

Maintenant que nous avions identifi les principales sources dincertitude qui entoure lorganisation, nous allons voir que laugmentation de lincertitude ne peut tre attribue un unique facteur.

2. De laugmentation de lincertitude environnementale

Ces derniers mois les interactions entre les diffrentes sources dincertitude se sont intensifies provoquant alors une augmentation de lincertitude environnementale (EwusiMensah, 1984). Les consquences du contexte conomique mondial sont encore incertaines mme si la crise commence avoir des rpercussions sur lconomie locale des deux pays que jtudie. Pour les banques, lune des principales incertitudes pse sur la rpercussion de cette crise sur les rsidents ltranger qui reprsentent une part non ngligeable des ressources des banques tant par leur participation aux dpts quaux crdits. Cette population est en effet la premire

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touche par la crise. Les incertitudes qui psent galement sur lvolution du tourisme, de lactivit dans le secteur industriel ou agricole peuvent impacter lactivit des banques (risque clientle en hausse et baisse de lactivit de crdit) via la possible augmentation du taux de chmage dans les pays, renforc par un possible retour de rsidents ltranger. Lensemble de ces facteurs amne alors une augmentation du risque de crdits pour lensemble de la clientle mme si le cot du risque est plus important pour les rsidents ltranger.

Plus spcifiquement, les sources dincertitude clientles sont donc de deux ordres pour le pays X : elles concernent dune part lvolution de leur contribution aux ressources de la banque tant par le fait quils sont consommateurs de services que parce quils participent par leurs dpts aux fonds qui permettent de dvelopper lactivit de crdit ; dautre part, les cots du risque et le risque de dfaillance clientle qui ont t jusque l historiquement bas entre 2005 et 2008 vont augmenter faisant peser plus dincertitude sur la fiabilit de la clientle. Pour le pays Y, les sources dincertitudes sont du mme ordre sauf que le risque clientle toujours t lev puisque comme nous lavons signal quand nous avons prsent les pays, les informations sont plus difficiles obtenir et les salaires relativement bas.

Dun autre ct, le secteur bancaire sur les deux marchs tudis est jug par lensemble des contrleurs de gestion comme fortement concurrentiel (avec lextension continuelle du rseau dagences), les banques cherchant augmenter leur part de march. Pour cela, elles pratiquent la fois une concurrence sur les produits quelles cherchent diffrencier mais galement sur les prix. Dans ce cas, elles peuvent dcider doffrir des taux de rmunration plus levs des dpts et des taux dintrt plus faibles en ce qui concerne les crdits. Les incertitudes concernant les concurrents peuvent porter sur les choix de dveloppement stratgique sur telle catgorie de clientle ou tel type de crdit ou dactivit. Elles portent galement sur lexplication des volutions des performances des diffrents acteurs en prsence. En ce qui concerne les deux filiales du groupe Azur, les rsultats obtenus sur la dernire anne sont plus faibles que ceux quils envisageaient. Ils se demandent alors les raisons de ce phnomne. Est-ce ou non une tendance qui concerne lensemble du march ou bien est-ce que les concurrents ont russi mieux se dvelopper que nous ? La baisse des rsultats se traduit ainsi pour les contrleurs de gestion par une augmentation de lincertitude concernant les concurrents dans le sens o il faut comprendre leur stratgie, observer leurs

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volutions, en dfinitive, trouver des donner qui vont permettre de rduire ce manque dinformations.

LorsquAntoine a demand aux contrleurs et commerciaux sur place ce qui pouvait expliquer le faible taux de croissance de certains indicateurs comme le taux de croissance des commissions ou des marges nettes dintrt, il lui a t rpondu que la cause ntait pas rechercher dans les faibles performances du rseau dagences mais dans une tendance gnraliste de march moins propice laugmentation de certains rsultats ou encours comme celui des commissions, de la collecte de dpts Une partie de lincertitude concernant lvolution des rsultats de la filiale aurait ainsi pu tre considre comme leve. En entrant en contact avec le terrain, les contrleurs ont reu des explications. Seulement, comme lexplique le Professeur Henri Bouquin dans son sminaire consacr aux Stratgies dentreprise et systme de contrle2, le contrle de gestion repose sur deux thmes, concepts fondamentaux : la confiance et lincertitude. Cest justement le premier qui semble faire dfaut. En effet, mme si Alice ne la pas exprim en utilisant prcisment ce terme, je pense quelle ne peut en effet pas se permettre de me dire directement quelle na pas confiance dans les explications provenant doprationnels qui nont pas men dtude approfondie de la concurrence. Elle ma dit cependant dit quelle ntait pas certaine de leurs explications, quelle prfrait vrifier.

Linteraction grandissante entre lensemble de ces facteurs environnementaux amne alors une augmentation de lincertitude qui entoure lorganisation des contrleurs de gestion. Les facteurs appartiennent la fois lenvironnement externe de la banque avec le comportement des banques concurrentes et limpact de la crise conomique mondiale de 2008 sur lconomie nationale des pays des filiales et la clientle ; et lenvironnement interne : le comportement de certains membres de lorganisation et la confiance qui leur est donne sont remis en question.

Alice ma dailleurs dit que le service avait toujours voulu avoir une tude comme celle-ci afin de mieux connatre les principaux acteurs en prsence sur le march. Ils saccommodaient pourtant bien de cette situation dincertitude car le service consacr aux tudes conomiques leur fournissait quelques informations sur le pays et les concurrents, sans

Sminaire ayant eu lieu lors de lanne scolaire 2008-2009

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jamais vraiment entrer dans le dtail. Les dclencheurs de ltude tant la crise et les incertitudes concernant lexplication de la baisse des rsultats.

Il est ainsi difficile de connatre LA source dincertitude qui amne aux changements dactivits des contrleurs de gestion. Nous pouvons juste considrer quil existe un seuil dintolrance lincertitude qui pousse les contrleurs de gestion modifier leurs activits.

3. Une tude de la concurrence pour rduire lincertitude Il semble donc que lorsque les incertitudes augmentent, les activits du contrleur de gestion sorientent dans un premier temps vers des activits plus rtrospectives. Les contrleurs vont en effet chercher comprendre les tendances passes pour expliquer la situation prsente concernant certains facteurs environnementaux. Sur mon terrain dtude, cela sest traduit par la mise en uvre dune tude analyse de la concurrentes, activit que lon peut qualifier de ponctuelle (Morales, en cours). Cependant, tous les contrleurs de mon service nont pas la mme opinion concernant la perptuit de ltude dans lavenir. Alors quAlice considre ltude que je fais comme un travail ponctuel, un de ses suprieurs espre que cette activit va devenir plus rcurrente au fil du temps. La trame tant dj, il suffira de complter par la suite les donnes et de remodifier les commentaires. En souhaitant que cette activit devienne rcurrente cette personne souhaite surveiller lvolution de la concurrence, afin de limiter en partie lincertitude qui lui est impartie. Dans ce cas, les activits des contrleurs de gestion sorienteraient vers un travail de veille concurrentielle.

La mise en uvre de cette analyse va permettre la fois de connatre ses concurrents mais galement de mettre en place un benchmark sur la base dun chantillon de banques compos des banques prives commerciales.

3.1

Pour apprendre

Quand lincertitude augmente, le contrle de gestion doit se transformer en machine pour apprendre (Chapman, 1997). Kloot (1997) nous dit galement que le contrle de

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gestion est fait pour que les erreurs dans lenvironnement soient dtectes. Pour cela il faut que lorganisation scanne son environnement parmi lequel se trouvent les concurrents, ide dj mise en avant par Simons (1987). Cette tendance se retrouve sur mon terrain de recherche puisque les contrleurs de gestion centraux de la banque vont chercher accrotre leur connaissance des concurrents et de comprendre mieux les tendances du secteur bancaire qui ont amen les filiales raliser de moins bonnes performances financires que prvues.

Ltude de la concurrence porte principalement sur lanalyse de donnes financires. Cependant, ltude comporte galement une partie plus qualitative dans le sens o il mest galement demand de dcrire lorientation stratgique des banques, lvolution de leur rseaux de distributions, des produits proposs

Mon travail pour chaque pays tudi se structure de la manire suivante. La premire partie se compose dune analyse de la stratgie des banques. Les informations proviennent certes de leurs rapports annuels mais galement darticles de presse, de notation des agences de rating On essaye alors de croiser diffrentes sources dinformation afin dobtenir linformation la plus fiable et la plus dtaille possible. La deuxime partie est consacre lanalyse du dveloppement des rseaux dagence pour comprendre la politique dimplantation des diffrentes banques mais galement pour connatre leur taux dquipement en distributeurs automatiques ou les autres canaux de distribution tels les tlphones mobiles. Dans une troisime partie, lon me demande alors dobserver en priorit les tendances dindicateurs jugs comme essentiels dans le milieu bancaire et qui sont prsents dans les reportings mensuels des filiales. Lanalyse de la concurrence permettra galement de dgager les tendances stratgiques de dveloppement des banques mais cette fois par les chiffres. Quels segments de clientles la banque privilgie-t-elle ? Quels types de crdits se dveloppent ? Le produit net bancaire de la banque dpend-t-il plus de son activit de crdits ou des commissions sur les produits proposs (cartes bancaires par exemple) ? Lune des principales variables regarde par les contrleurs de gestion concerne le ratio de transformation (Crances clientles / Dpts clientles). En effet, les dpts de la clientle sont la base de la formation de lactivit des crdits, lun des rles attribu aux banques tant la transformation des chances, du court terme des dpts au long terme des crdits. Plus le ratio sera lev, moins la banque aura de rserves de liquidits pour 44

financer son activit. Elle sera alors oblige de trouver des sources de financement externes telle lmission de titres de crance, financement plus coteux que la rmunration globale des dpts. La deuxime variable est lvolution du Produit Net Bancaire qui reprsente la valeur ajoute cre par lactivit des banques. Il est compos pour majorit des marges dintrt, des commissions et des rsultats raliss sur oprations de march. Les commissions forment pour Antoine un matelas fixe de PNB qui se rpercutent chaque anne et qui est moins soumis au risque que les marges dintrt, formes principalement par les intrts des crdits consentis. Connatre lvolution des activits formant le PNB est donc importante afin de comparer ses performances et permet galement de savoir quelles sont les banques qui sont plus ou moins sujettes certaines fragilits. Ainsi, lune des banques de lchantillon du pays X voit une majorit de son PNB form par les rsultats sur opration de march. Avec la crise, son PNB a diminu du fait de la baisse importante de ces rsultats. La filiale du groupe Azur ne pourra alors pas se comparer cette banque quant aux volutions du PNB dans son ensemble puisquelle ne pratique que trs marginalement ce type dactivits dites de march.

Une autre variable importante est le Coefficient dexploitation (Charges dexploitation / PNB) qui reprsente la destruction de richesse ncessaire la cration du produit dexploitation. Il faut alors quil soit le plus faible possible, traduisant ainsi la matrise des charges. Les contrleurs de gestion regardent galement la part des dpts terme (ressources payantes) dans les dpts totaux, lvolution du cot du risque, de la rpartition des crdits selon les types de clientle

Les contrleurs de gestion nauraient pas eu le temps de mener une analyse aussi dtaille que celle que je leur fournis, ils ont donc dcid de la confier un autre contrleur de gestion central ; en effet, ils ne souhaitent pas confier ce genre dtude aux oprationnels car ceux-ci pour tre tents dy introduire des biais. Cest pour cela quils ont choisi de dlguer la tche ; nous pouvons alors relever le fait que la charge de travail est une variable explicative des activits quotidiennes des contrleurs de gestion.

Ce genre dtude est galement considr comme un travail long et fastidieux . Le travail de la collecte des donnes tant donc considr comme ingrat. On retrouve alors la distinction des tches selon la manire dont elles sont perues par les contrleurs de gestion et 45

qui ont t mises en avant par Hughes (1970), Lambert (2005) ou bien encore Morales (en cours). La collecte des donnes est effectivement trs longue. Ce nest pas tant la recherche de celles-ci que leur retransmission dans des pages excel. Le travail est assez monotone. Alors que pour le pays X, les donnes taient facilement trouves sur les sites internet, il nen est pas de mme pour le pays Y, les informations fournies ntant pas toujours comparables. En effet, les rapports annuels ne sont pas toujours disponibles en langue anglaise, il faut donc se fonder sur des bases de donnes qui ne prsentent pas toujours toutes les informations que lon souhaite ce qui limitera lanalyse de la concurrence. Il faut ensuite construire des graphiques pertinents et enfin analyser les rsultats obtenus.

La recherche dinformations pour diminuer lincertitude concernant les concurrents ne se limite ainsi pas des donnes financires mais inclut galement des informations plus qualitatives. Cela confirme la position de Gordon et Narayanan (1984) pour qui plus il y a dincertitude, plus les personnes qui prennent les dcisions, pour moi les contrleurs de gestion vont tre amens chercher de linformation dans lenvironnement externe de lorganisation en particulier de linformation non financire.

Lanalyse de la concurrence ne cherche pas qu mieux connatre les banques en prsence met a galement demand pour mettre en place un benchmark appropri.

3.2

et pour mettre en place un benchmark appropri

Bien que lanalyse de la concurrence porte avant tout sur la connaissance de la concurrence et la comprhension des tendances du march, elle doit permettre de crer une sorte de benchmark externe concernant lvolution des rsultats de lactivit. A quelle(s) banque(s) peut-on se comparer ?

Je me suis pourtant demande bien souvent au dbut de mon stage si ce que je faisais pouvait tre qualifi de contrle de gestion. En effet, lanalyse de la concurrence tait plutt associe dans mon esprit la discipline du marketing Au fur et mesure de la collecte des donnes et des informations je me suis rendu compte queffectivement, lanalyse de la

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concurrence pouvait tre lie au contrle de gestion. Les contrleurs de gestion sont ainsi trs attentifs lvolution de certains indicateurs puisque ceux-ci impactent les rsultats des banques. Le suivi des indicateurs et la comparaison de ceux-ci auprs de la concurrence est donc important pour pouvoir se positionner et savoir si lentreprise poursuit une bonne stratgie de dveloppement lui permettant de gagner des parts de march.

Le contrle de gestion a ainsi mis en place une pratique dj largement dveloppe dans le monde du marketing celui du benchmarking. Ce systme dtalonnage concurrentiel vise mettre en place un systme de comparaisons systmatiques de la performance de lentreprise, ou de certaines de ses fonctions avec le monde extrieur (p. 315 : Rouach et Naulleau). Selon ces auteurs, le benchmark peut se faire diffrent niveau ; il peut ainsi amener comparer diffrents indicateurs de performance conomique, mais galement les produits et services proposs ou bien encore la manire dont sont grs certains dossiers. Le benchmark peut galement tre men avec plus ou moins de coopration avec les autres banques.

Dans mon cas, le benchmark ne se fait pas en collaboration avec les concurrents. Le groupe Azur cherche se positionner par rapport aux concurrents et dterminer les filiales auxquelles il doit se comparer dans chaque pays. Ce benchmark ne se fait pas uniquement en termes de performance financires globales tels les niveaux totaux des dpts ou des encours de crdit mais se fait galement en termes de taux de croissance de lactivit, de composition de la clientle En effet, Alice me dit :
Pourquoi se priver de se comparer aux meilleurs du secteur parce quils ont un niveau dactivit bien suprieur au notre il est tout aussi intresser de comparer lvolution de nos performances par les taux de croissance de lactivit de chacun et la composition de notre clientle

Alors que cette technique est largement rpandue dans le domaine bancaire et financier nord-amricain si lon en croit Rouach et Naulleau (2002), puisque les tablissements schangent directement certaines informations comme sur la rentabilit des fonds propres, les benchmarks en France ont plus tendance se faire entre les agences dun mme groupe. Cependant, les contrleurs de gestion centraux ne sont pas intresss par ce niveau danalyse parce que ce qui les intressent, se sont les rsultats agrgs des filiales du groupe Azur. Il semble ainsi que le benchmark entre les agences soient plus du domaine des

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contrleurs oprationnels et les intressent plus pour comprendre les volutions de leurs rsultats.

3.3

Difficults rencontres lors de ltude

Ltude mene nest bien sur pas complte car toutes les informations ne sont pas disponibles, il existe encore des zones dincertitude quant certaines volutions. En effet, plus lincertitude augmente plus lon a du mal collecter de linformation pertinente pour la prise de dcision et le contrle (Merchant, 1984 ; Rockness et Shields, 1984). Elle permet nanmoins de rduire lincertitude qui entoure les concurrents de la banque sur les diffrents marchs et de crer un talonnage concurrentiel. Nous nous positionnons alors dans la vision des activits des contrleurs de gestion comme tant utiles mme si elles ne sont pas forcment optimales.

Linteraction entre diffrentes sources dincertitude a pouss les contrleurs de gestion mettre en place une analyse ponctuelle rtrospective mme si la tche t dlgue faute de temps. Il convient cependant dtudier quels sont les autres influences des incertitudes environnementale sur les activits des contrleurs de gestion.

4. Autres volutions des activits des contrleurs de gestion Pendant la dure de mon observation participante, jai pu remarquer trois autres modifications dans les activits des contrleurs de gestion. Tout dabord, laugmentation de lincertitude a rendu lune de leurs activits plus lgitime. Ensuite, les contrleurs de gestion ont d adopter des comportements plus ractifs. Enfin, leurs activits se sont orientes vers plus de communication entre les diffrents membres de lorganisation.

4.1

Une augmentation de leur lgitimit

Avec la crise, les risques de crdits de la clientle se sont accrus que se soient pour les particuliers ou bien encore les entreprises. Les contrleurs de gestion bancaires sont par

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nature trs attentifs lvolution du ratio Crances en souffrance / Crances clientles ainsi qu lvolution du cot du risque (Dotation nette des reprises aux provisions pour crances et engagements par signature en souffrance), attitude dsormais renforce.

Rappelons que Caroline et Antoine participent des comits daffaires sensibles concernant les risques de crdits, comits qui sont mis en place par le service des risques. La hausse de lincertitude concernant la clientle amne Caroline considrer que leur prsence au sein de ces runions est encore plus lgitime quauparavant car en ce moment, connatre les volutions du risque clientle est un facteur cl pour mettre en place le budget 2010 mais galement pour comprendre le niveau actuel des risques. De plus, elle considre quelle acquiert comme cela plus de lgitimit auprs des oprationnels car sa connaissance sur ce sujet augmente. Les contrleurs de gestion essayent alors daller toutes les runions alors quauparavant, leur prsence tait moins assidue.

Avec la hausse des incertitudes concernant les clients, les contrleurs de gestion ont ainsi acquis plus de lgitimit dans une de leurs activits dites financires, celle de lanalyse des risques.

4.2

Une augmentation dans la ractivit des contrleurs de gestion et une attention porte sur les charges

Lincertitude ne peut disparatre totalement, de part le fait que les contrleurs de gestion ne peuvent pas runir toute linformation quil souhaiterait. Alice est ainsi bien embte du manque dinformations que lon peut collecter sur les banques du pays Y car cela amoindrie la pertinence mme de mener ltude en question. Mric (2000) nous explique alors quune des attitudes adoptes dans ce cas l par le contrle de gestion, cest la raction lorsquun vnement survient. Il y a de cela deux ans, la banque centrale du pays X a dcid dinterdire certaines commissions. Cette anne-l, la filiale du groupe Azur tait en pleine restructuration et na ainsi pas ragit immdiatement. Ses commissions ont alors diminu alors mme que celles des concurrents avaient tout de mme continu crotre, un rythme plus faible, il est vrai. Avec la hausse de lincertitude, Antoine ma dit que dsormais, il avait adopt un comportement beaucoup plus ractif lorsquune filiale lui demandait un renseignement ou lorsque les oprationnels lui rapportaient une situation non prvue et source de changements.

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Il peut ainsi rester beaucoup plus tard alors quil me confit quil ne laurait pas fait auparavant. Dsormais, chaque dtail compte et le temps de raction se doit dtre beaucoup plus court.

Le pays X a dcid cette anne daugmenter le niveau dexigence de la scurit dans les banques. Celles-ci sont obliges dembaucher plus de vigiles. Pour Alice, cette mesure vise plus rduire le chmage qu renforcer la scurit des banques . Cela va ainsi avoir un impact sur les charges dexploitation des banques. Or, en cette priode de crise, le poids des frais gnraux, et en particulier des frais de personnel a plus que jamais un impact essentiel sur la rentabilit des banques. Les contrleurs de gestion centraux ont ainsi ragit en demandant aux filiales de rduire certaines charges et de reporter louverture de certaines agences la fin de lanne (le montant des amortissements sera alors moindre et impactera plus faiblement le rsultat de lanne) afin dviter que les charges naugmentent trop cette anne. Dans lensemble de ses activits, les contrleurs ont donc adopt un comportement plus ractif face larrive de certains vnements et font encore plus attention lvolution des diffrentes charges.

4.3

Une augmentation de la communication globale renforce

Les activits des contrleurs de gestion se sont galement modifies dans la mesure o ceux-ci vont chercher plus communiquer avec les autres membres de lorganisation. Le temps consacr des runions tlphoniques ou en face face va ainsi avoir tendance augmenter mme si les contrleurs de gestion ne sont pas capables de me dire exactement le temps supplmentaire pass avec les oprationnels mais galement avec la direction financire. Les communications avec les oprationnels sont ainsi plus frquentes. Les oprationnels sont en effet importants pour les contrleurs de gestion centraux car ils permettent comme le fait remarquer Morales (en cours) de mieux comprendre les phnomnes techniques masqus derrire les chiffres, et pourtant utiles pour interprter voire pour corriger les donnes du reporting (p. 304). Caroline me dit galement quil faudrait

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quelle discute plus avec les contrleurs sur place pour comprendre certains phnomnes et obtenir de nouvelles informations.

Pour viter de se retrouver dans des situations compltement imprvisibles le service de contrle de gestion travaille en collaboration avec le service conomique qui leur fournit des analyses de la situation macro-conomique. Ils apprcient plus particulirement les interventions de personnes se dplaant souvent dans ces pays mme si elles ne sont pas des contrleurs de gestion. Ils peroivent en effet les informations diffremment car cela permet de donner un avis plus subjectif ce qui se passe dans le pays, une perception dvnement. Jai ainsi assist une runion o un analyste faisait une prsentation de lenvironnement macro des pays. Parmi les questions poses la fin par les contrleurs de gestion lune delle a port sur les impressions du lanalyste, ce quil pensait de la situation actuelle car il avait sjourn quelques semaines dans le pays. Il apportait alors un regard en dehors des statistiques, des impressions mme si celles-ci ne sont pas toujours faciles expliquer.

Communication

Rtrospection Activits de contrle de gestion Budgetaire Reporting Lgitimit Activits financires Activits ponctuelles : Analyse de la concurrence Rponses des demandes spcifiques

Raction

Prospective

Le graphique prcdent rsume alors les modifications apportes aux activits des contrleurs de gestion avec laugmentation de lincertitude environnementale.

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CONCLUSION

Lorsque lincertitude augmente, les activits des contrleurs de gestion vont tre en modifies. Dans la banque tudie, les contrleurs de gestion vont ainsi analyser le pass pour comprendre les volutions qua connu le secteur bancaire. Le cas prsent fait apparatre une volont de mieux connatre la concurrence, source principale dincertitude selon les contrleurs de gestion en prsence. Il montre galement que les contrleurs cherchent de plus en plus se rapprocher des oprationnels pour mieux comprendre les rsultats remonts. Mais la communication augmente galement avec dautres membres de lorganisation tels le service conomique ou bien encore les cadres du service risque. Les activits des contrleurs de gestion font ainsi chos aux propos dvelopps par Chapman (1997) qui considrait quen priode de forte incertitude, le contrle de gestion devait se transformer en machine apprendre . Les contrleurs de gestion ont galement acquis une lgitimit supplmentaire quant leurs activits financires.

Cependant, les contrleurs de gestion peuvent galement participer la cration dincertitudes dans le groupe. Ainsi, un contrleur de gestion ma dit que lorsque le groupe reprend une filiale, il ne regarde pas les mthodes de contrle de gestion mis en place. Cette personne considre galement que les contrleurs de gestion centraux devraient sintresser plus particulirement la formation des cots (cots direct / cot indirect) pour comprendre leurs volutions. Lune des filiales, qui avait un systme de cots fort dvelopp la progressivement abandonn car le groupe ny prtait pas suffisamment attention, filiale qui a dsormais du mal expliquer les volutions de ses cots. Les activits des contrleurs de gestion sont influences par certains facteurs et les activits des contrleurs de gestion peuvent galement crer de lincertitude interne.

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53

Bibliographie
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Activits du contrleur de gestion et incertitudes environnementales

Rsum : Etudier la comptabilit en pratique pour en saisir le vritable sens et enrichir ainsi la thorie. Voil le message que lance Hopwood en 1980. Quel est le vritable mtier du contrleur de gestion ? Quels sont les facteurs qui peuvent influencer ses activits ? Celles-ci peuvent dpendre de la pression actionnariale ou de la culture. Pour ma part, je mintresserai aux consquences de lincertitude et de ses volutions sur le mtier de contrleur de gestion dans le secteur bancaire. Les rsultats de mon tude de cas montrent que le contrleur de gestion va chercher mieux comprendre lenvironnement qui lentoure et plus particulirement ses concurrents. Les contrleurs de gestion centraux vont aussi chercher plus communiquer avec les membres prsents sur le terrain et vont augmenter leur ractivit lors de loccurrence dvnements non prvus.

Mots-cls : incertitude environnementale ; activits du contrleur de gestion

Management Accounting as Practice and Environmental Uncertainty

Abstract : Studying management accounting as practice to truly understand it and fuel theory. This is the message sent by Hopwood in 1980. What is the real job of a management controller? What are the factors having an impact on his activities? The latter can depend on the pressures from shareholders and on the cultural context. Personally, I will focus my interest on the consequences of uncertainty and of its evolutions on the job of management controller in the banking sector. The results of my cases studies indicate that the management controller will try to better understand the environment he lives in, and particularly his competitors. Central management controllers will also try to communicate with people directly present on the field and increase their capacities to be reactive when unexpected events occur.

Key words : environmental uncertainty ;management accounting practice

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