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1.

IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

1.1. Immobilisations incorporelles valorisées

Lorsque la complexité d’un actif le nécessite une note de justification des modalités de
comptabilisation de l’investissement et des amortissements est rédigée et tenue à disposition de
toute personne en demandant la production.

Les immobilisations incorporelles comptabilisées par la société ASTEN sont formées, pour
l’essentiel, par les travaux de recherche engagés dans le cadre de ses activités.

Il est rappelé que ces travaux de recherche ont permis de valider, au profit d’ASTEN, le statut de
JEI (Jeune Entreprise Innovante) qui permet de bénéficier de l’exonération de l’intégralité de
l’impôt sur les sociétés, des charges patronales sur les heures affectées à la recherche pour les
ingénieurs et techniciens et d’une partie du coût de la taxe professionnelle.

1.2. Etude extensive de la règlementation et de la littérature en matière d’immobilisations


incorporelles correspondantes à des travaux de recherche ou de développement

1.2.1. IAS 38

Le développement est l’application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances à un plan


ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou
services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production
commerciale ou de leur utilisation (IAS 38).

L’IAS 38 a été adoptée en 1999 par l’IASC, en 2003 par l’Union européenne et en 2005 par la
France.

ASTEN s’appuie sur le texte IAS 38 « Immobilisations incorporelles » modifié le 18/12/2003 qui
précise :

• Que la norme impose aux entreprises de comptabiliser une immobilisation incorporelle si, et
seulement si, certains critères sont réunis.
• La norme spécifie également comment évaluer la valeur comptable des immobilisations
incorporelles et impose de fournir certaines informations sur les immobilisations incorporelles.

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique,
détenu en vue de son utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services,

Un actif est une ressource :

• Contrôlée par une entreprise du fait d’évènements passés


• Dont des avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise.

L’IAS 38 impose à une entreprise de comptabiliser une immobilisation incorporelle si et seulement


si :

• Il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entreprise
• Le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.
• les dépenses relatives à l’actif ont un caractère identifiable et que son contrôle par l’entreprise est
démontré : parts de marché, clientèle, savoir faire protégé.
Pour les immobilisations générées en interne, la norme introduit 6 conditions.

Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de développement


d’un projet interne) doit être comptabilisée si, et seulement si, l’entreprise peut démontrer ce qui
suit:

• La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa


mise en service ou de sa vente
• L’intention avérée d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre
• La capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle
• La façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs
• L’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour
l’immobilisation incorporelle elle-même ou la démonstration que celle-ci doit être utilisée en
interne
• La disponibilité des ressources (techniques, financières et commerciales) appropriées pour achever
le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle
• La capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au
cours de son développement.

Sont immobilisées, selon l’IAS 38 les dépenses de développement telles que :

• Conception, construction et tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles ou prototypes


• Conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle
• Conception construction et exploitation d’une unité pilote (ne permettant pas une production
commerciale)
• Conception, construction et tests liés à une solution permettant l’utilisation de nouveaux
matériaux, dispositifs, produits, procédés ou systèmes.

La règle est d’amortir sur la durée d’utilité. La règle ne précise pas de durée maximale. Une
immobilisation peut avoir une durée de vie indéterminée.

Deux méthodes d’amortissement sont autorisées :

• Pour la durée de la période pendant laquelle l’entreprise prévoit d’utiliser l’actif


• En fonction d’un nombre d’unités de production ou équivalent que l’entreprise entend obtenir de
l’actif (rythme de consommation des avantages économiques de l’actif).

La date de démarrage de l’amortissement correspond à la date à laquelle l’actif est prêt à être mis en
service. La durée devra être appréciée à la clôture de chaque exercice et ajustée en cas de
modification des avantages économiques à venir.

La durée d’utilité des immobilisations dépend des facteurs suivants :

• Utilisation attendue de l'actif


• Durée de vie d'actifs similaires
• Obsolescence technologique
• Engagement de la concurrence
• Niveau de dépenses de maintenance nécessaire
• Durée de contrôle de l'actif.

Une immobilisation incorporelle avec une durée d’utilité indéterminée n’est pas amortie mais
soumise à un test de dépréciation annuel.

La durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle non amortie doit être revue à chaque clôture.

Si cette durée indéterminée devient déterminée, le changement doit être pris en compte selon IAS 8
«Résultat net de l’exercice, erreurs fondamentales et changements de méthodes comptables ».

1.2.2. Avis des fiscalistes

En France, les entreprises ont la possibilité de capitaliser leurs dépenses de recherches ou de


développement, sous certaines conditions.

L’enjeu est donc de déterminer la nature des avantages futurs de ces dépenses, pour décider si elles
doivent être comptabilisées comme des charges de l’exercice ou s’il y a lieu de le rapporter à l’actif.

La norme comptable 20, du 1er janvier 1999, est le reflet de cette politique incitative : en édictant
les règles de comptabilisation et de présentation en matière de dépenses de recherches et de
développement.

Selon la norme comptable NC 20 relative aux dépenses de recherche et de développement il faut


entendre par :

• Recherche : Une investigation originale conduite dans la perspective d'acquérir une


compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles
o La recherche, l'évaluation et la sélection finale d'applications éventuelles de résultats de recherche
ou d'autres connaissances.
o Des activités visant à acquérir des connaissances nouvelles.
o La recherche de solutions alternatives pour les matières, dispositifs, produits, procédés, systèmes
ou services.
o La formulation, la conception, l'évaluation et le choix final retenu d'autres possibilités d'utilisation
de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.
• Développement : c’est la mise en application de résultats de recherche ou d'autres connaissances
acquises, à des projets ou à la conception en vue de la production de matériaux, d'appareils, de
produits, de procédés, de systèmes ou de services nouveaux ou fortement améliorés, avant le
commencement d'une production ou d'une utilisation commerciale
o Les essais visant à la découverte ou à la mise à l'épreuve de nouveaux produits ou procédés.
o La conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et
prototypes.
o La conception d'outils, de modèles, de moules et de matrices faisant intervenir de nouvelles
technologies.
o La conception, la construction et l'exploitation d'une usine pilote d'une taille non économiquement
suffisante pour la production commerciale.
o La conception, la construction et les tests pour des matériaux, dispositifs, produits, procédés,
systèmes ou services nouveaux ou améliorés, mais également les coûts de développement et de
production des sites internet.

Les éléments constitutifs des dépenses de recherche et de développement sont :

• Les coûts de matières et services consommés dans la recherche et le développement.


• La rémunération du personnel prenant part directement aux travaux de recherche et de
développement et les frais connexes.
• L'amortissement du matériel et des installations dans la mesure où ils sont utilisés pour la
recherche et le développement.
• Une imputation raisonnable des frais généraux. Cette imputation s’opère selon des formules
semblables à celles qui sont utilisées pour l'imputation des frais généraux aux coûts de production
des produits finis.
• L'amortissement d'éléments d'actif incorporels, dans la mesure où ces derniers sont reliés à la
recherche et au développement. C'est le cas des brevets ou licences acquises auprès des tiers pour
les besoins de la recherche et du développement.

Sont exclus des coûts :

• Les frais généraux administratifs ou commerciaux à moins qu'ils puissent être attribués
directement à la préparation du procédé avant d'être utilisé.
• Les déficiences et les pertes d'exploitation initiales clairement identifiées avant que le procédé ne
réalise les performances prévues.
• Les frais de formation des employés à l'utilisation du procédé.

L’affectation des différents exercices de dépenses de recherche et de développement est réalisée en


fonction de la relation entre les dépenses et les avantages économiques attendus par l’entreprise de
ces activités de R&D

La NC 20 édicte deux conditions générales d’inscription à l’actif :

• La probabilité que les dépenses donnent lieu à des avantages futurs économiques.
• Que ces avantages puissent être mesurés de façon fiable.

Les dépenses de développement ne pourront être comptabilisées à l’actif que dans la mesure où
elles satisfont les 5 conditions exigées :

(1) Que le produit ou le procédé soit clairement identifié et les coûts imputés à ce produit doivent
pouvoir être individualisés et mesurés de façon fiable.
(2) Que la possibilité technique de fabrication du produit ou du procédé soit démontrée.
(3) Que l’intention de l’entreprise de produire et de commercialiser ou utiliser le nouveau produit
ou procédé soit établie
(4) Que l’existence d’un marché potentiel pour ce produit ou ce procédé ou, s’il doit être utilisé au
niveau interne et non pas vendu, son utilité puisse être démontrée
(5) Que l’existence de ressources suffisantes et leur disponibilité soient avérées, pour compléter le
projet et le commercialiser ou l’utiliser.

Le droit fiscal laisse le choix à l’entreprise, lorsque les dépenses de développement aboutissent à
une découverte opérationnelle et qu‘elles remplissent l‘ensemble de ces conditions, soit de déduire
immédiatement la totalité des frais engagés, soit de les immobiliser.

Si l’entreprise fait le choix d’immobiliser ses frais de recherches et donc de les comptabiliser en
actif en tant qu’immobilisation incorporelle amortissable, alors la décision prise sur le plan
comptable s’impose sur le plan fiscal.

L’amortissement ne peut alors se faire qu’en fonction des avantages que l’entreprise compte tirer de
la vente ou de l’utilisation du produit ou du procédé. Il se peut donc qu’on ne puisse pas amortir le
montant intégral des dépenses effectuées pour le développement. Seul le montant des avantages
économiques hypothétiques sera amorti.
En ce qui concerne la durée d’amortissement, l’obsolescence technique ou économique crée des
incertitudes qui limitent le nombre d’utilité ou d’exercices à retenir comme base d’amortissement. Il
est également très difficile d’estimer les produits futurs sur le long terme.

C’est pourquoi ces dépenses de développement sont normalement amorties sur une courte période
(5 années au maximum).

(Assibani, Aurore, FX / 27 avril 2007)

1.2.3. PCG

Chapitre VI
Evaluation et comptabilisation des éléments d’actif et de passif de nature particulière
Section 1
Actifs de nature particulière

361-1. - Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou le


développement de l'entité mais dont le montant ne peut pas être rapporté à des productions de biens
ou services déterminés peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles, au poste frais
d'établissement.

361-2. - A titre exceptionnel, les frais de recherche appliquée et de développement peuvent être
inscrits en immobilisations incorporelles à la condition de se rapporter à des projets nettement
individualisés ayant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité commerciale et dont
le coût peut être distinctement établi.

L’inscription en immobilisations incorporelles des frais de recherche appliquée et de


développement, constitutive d’un changement de méthode, n’est ouverte qu’aux nouveaux projets.

1.2.4. Position des grandes écoles de commerce

CONCOURS HEC-ESSEC-ESCP-EAP-EM LYON-EDHEC-ESC-ECRICOME-IECS-INT


Management-ESLECAISC-ISCID

OPTION TECHNOLOGIQUE

TECHNIQUES DE GESTION-INFORMATIQUE

« CORRIGÉ DU SUJET 2002

14. Frais de recherche et développement

141. Intérêt d'une inscription des frais de R&D en immobilisations

L'inscription des frais de recherche et développement en immobilisations incorporelles permet de


les amortir sur plusieurs exercices et donc de rattacher la charge aux produits qui seront générés par
l'exploitation des découvertes.

Le PCG précise dans ses articles 361-2 et 361-3 les conditions et modalités de traitement des frais
de recherche et développement.
142. Enregistrement
Évaluation annuelle (1ère année)

Salaires 2 personnes : 4 440 x 2 x 7 = 62 160,00


Salaire personne embauchée : 3 500 x 4 = 14 000,00
Ordinateurs : (6 400 x 7) / (4 x 12) = 933,33
TOTAL : 77 093,33

203 Frais de recherche et de développement 77 093,33


721 Production incorporelle 77 093,33
»
1.2.5. Position des Universitaires

Nicolas BINCTIN
Doctorant en Droit
Université Paris II

Jean-Sébastien LANTZ
Directeur du mastère TELECOM PARIS / ESSEC « Management de projets technologiques » et
auteur de « LA VALO : Valorisation stratégique et financière »

Emmanuelle RESSMANN
Attorney at Law (New York)

Dans un contexte de délocalisation et de dématérialisation, les actifs incorporels constituent le levier


stratégique de valorisation de entreprise.

« B. Une activation élargie aux actifs incorporels développés en interne

Selon l’IAS 38, les immobilisations incorporelles développées en interne doivent répondre à une
comptabilité analytique scindée en deux phases : la phase de recherche et la phase de
développement.

Les dépenses liées à la recherche ont pour finalité le développement de connaissances scientifiques
ou techniques nouvelles.

Celles liées au développement mettent en œuvre ces connaissances nouvelles aux fins de la
production de nouveaux produits ou procédés, et, bien plus valorisant pour l’entreprise encore, de
leur amélioration substantielle.

Un projet de développement interne doit donc s’élaborer autour de ces deux phases et de mettre en
œuvre un suivi précis des coûts engagés.

Les investissements de la phase de recherche ne sont pas activables et sont comptabilisés en charge,
tout comme les immobilisations dont les phases ne peuvent être distinguées.

En revanche, les immobilisations incorporelles résultant de la phase de développement peuvent être


activées dés lors que l’entreprise démontre :
(a) la faisabilité technique de l’immobilisation en vue de sa mise en service ou de sa vente,
(b) son intention à l’utiliser ou à la vendre
(c) la disponibilité de ressources, notamment techniques et financières, aux fins du développement
de celle-ci et de son utilisation.
L’IAS 38 assigne à l’amortissement un objectif précis : traduire le rythme de consommation des
avantages économiques de l’immobilisation. « Le montant amortissable d’une immobilisation
incorporelle doit être réparti de façon systématique sur la meilleure estimation de sa durée d’utilité
». »

1.2.6. Application par les sociétés

1.2.6.1. AIRBUS

Frais de recherche et développement

Depuis 2003, et en application de la norme IAS 38 « Immobilisations incorporelles », EADS a


cherché à déterminer si les frais de développement de produits encourus remplissaient les
conditions nécessaires pour être capitalisés en tant qu’immobilisations incorporelles générées en
interne. Les critères de capitalisation sont toutefois appliqués très strictement. En conséquence,
toutes les charges de recherche et développement qui ne répondent pas aux critères de la norme IAS
38 sont inscrites en charges au compte de résultat consolidé au fur et à mesure qu’elles sont
encourues.

Pour 2004, 169 millions d’euros de frais de développement de produits ont été capitalisés
conformément à la norme IAS 38 (dont 152 millions d’euros se rapportent au programme Airbus
A380), auxquels sont venus s’ajouter 293 millions d’euros et 411 millions d’euros en 2005 et en
2006, respectivement (dont 259 millions d’euros et 335 millions d’euros relatifs au programme
Airbus A380, respectivement).

Les frais de développement capitalisés sont en général amortis sur le nombre estimé d’unités
produites si aucune autre procédure ne reflète de façon plus appropriée le schéma de consommation,
comme dans le cas des frais de développement capitalisés pendant la phase de développement d’un
nouvel avion. Ces derniers sont en général amortis sur la durée de vie utile de l’immobilisation
incorporelle générée en interne, à partir du moment où l’homologation de l’appareil a été réalisée.

Les amortissements des frais de développement capitalisés sont constatés en coûts des ventes. Les
immobilisations incorporelles générées en interne sont testées annuellement pour déceler une
dépréciation éventuelle lorsque l’actif n’est pas encore utilisé, et ensuite lorsque des événements ou
des changements de circonstances indiquent que la valeur comptable pourrait ne pas être
recouvrable.

1.2.6.2. PSA

1.2.6.3. VALEO

1.2.6.4. LEGRAND