DENETİM

T.C.
ANADOLU NVERSTES YAYINI NO: 2618 AIKRETM FAKLTES YAYINI NO: 1586
DENETM
Yazarlar Prof.Dr. Melih ERDOAN (nite 1, 5) Prof.Dr. Nurten ERDOAN (nite 2, 6) Prof.Dr. Nuran CMERT (nite 3, 7) Ali Kamil UZUN (nite 4) Prof.Dr. Mnevver YILANCI (nite 8)
Editr Prof.Dr. Melih ERDOAN
ANADOLU NVERSTES
Bu kitabn basm, yaym ve sat haklar Anadolu niversitesine aittir. Uzaktan retim tekniine uygun olarak hazrlanan bu kitabn btn haklar sakldr. lgili kurulutan izin almadan kitabn tm ya da blmleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayt veya baka ekillerde oaltlamaz, baslamaz ve datlamaz. Copyright 2012 by Anadolu University All rights reserved No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without permission in writing from the University.
UZAKTAN RETM TASARIM BRM Genel Koordinatr Do.Dr. Mjgan Bozkaya Genel Koordinatr Yardmcs Ar.Gr.Dr. rem Erdem Aydn retim Tasarmclar Do.Dr. T. Volkan Yzer r.Gr. Orkun en Grafik Tasarm Ynetmenleri Prof. Tevfik Fikret Uar r.Gr. Cemalettin Yldz r.Gr. Nilgn Salur Dil Yazm Danman Okt. Nurdan Sker Grafikerler Aysun avl Ayegl Dibek Glah Ylmaz Hilal Kkdaaan Kitap Koordinasyon Birimi Uzm. Nermin zgr Kapak Dzeni Prof. Tevfik Fikret Uar r.Gr. Cemalettin Yldz Dizgi Akretim Fakltesi Dizgi Ekibi Denetim ISBN 978-975-06-1272-5 1. Bask Bu kitap ANADOLU NVERSTES Web-Ofset Tesislerinde 248.000 adet baslmtr. ESKEHR, Haziran 2012
indekiler
iii
indekiler
nsz ............................................................................................................ ix
Denetime Giri ve Denetim Standartlar .............................

DENETME GR VE FNANSAL TABLOLARIN DENETM....................... DENETM TRLER ....................................................................................... Finansal Tablolarn Denetimi ....................................................................... Uygunluk Denetimi....................................................................................... Faaliyet Denetimi .......................................................................................... DENET TRLER........................................................................................ D Deneti .................................................................................................... Deneti ...................................................................................................... Devlet Denetileri ......................................................................................... TRKYEDE VE DNYADA MESLEK RGTLENME.............................. GENEL KABUL GRM DENETM STANDARTLARI ............................... Genel Standartlar........................................................................................... alma Alan Standartlar ............................................................................. Raporlama Standartlar .................................................................................. ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI................................................ zet................................................................................................................ Kendimizi Snayalm...................................................................................... Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ...............................................
2
3 5 5 5 6 6 6 7 7 7 11 12 12 13 14 16 17 18 18 19
1. NTE
Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar .................................................................................... 20

DENETMDE NEMLLK KAVRAMI ........................................................... NEMLLN UYGULANMASI.................................................................... Planlama Aamasnda nemliliin Dikkate Alnmas ................................ nemlilik Eiinin Belirlenmesi .................................................................. nemliliin Hesap Kalanlarna ve lem Snflarna Datlmas.......... nemliliin Hesap Kalanlar ve lem Snflarna Datlmasndaki Yaklamlar .............................................................................................. Denetim Srasnda nemliliin Dikkate Alnmas....................................... Denetimin Tamamlanma Aamasnda nemlilik ........................................ DENETM RSK............................................................................................. Denetim Riski ve nemlilik ......................................................................... Denetim Riskinin Bileenleri ........................................................................ Doal Risk ............................................................................................... Kontrol Riski............................................................................................ Bulma Riski.............................................................................................. Denetim Risk Modeli..................................................................................... DENETM KANITI ......................................................................................... Ynetimin Savlar ve Denetim Amalar...................................................... Denetim Kant .............................................................................................. Kantn zellikleri ......................................................................................... Denetim Kant Elde Etme Yordamlar ........................................................ 21 22 22 22 24 26 27 27 29 30 30 30 31 32 32 33 33 36 37 37
2. NTE
iv
indekiler
Kant Elde Etme Yordamlar ve Kantlarn Gvenilirlii............................. ALIMA KITLARI.................................................................................... alma Ktlarnn erii........................................................................... alma Ktlarnn Trleri .......................................................................... alma Ktlarnn Sahiplii ve Gizlilii.................................................... zet................................................................................................................ Kendimizi Snayalm...................................................................................... Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ...............................................
39 40 40 41 42 43 44 45 45 45
3. NTE
Denetim Sreci ve Kontrol ................................................ 46

FNANSAL TABLOLARIN DENETM SRECNE GENEL BAKI ................. Denetimin Amac ve Taraflarn Sorumluluklar........................................... Finansal Tablolarn Denetiminde Kullanlan Metodolojiler .................. Denetim Srecinin Aamalar ....................................................................... DENETM SRECNN LEY VE KONTROL ..................................... Mterinin Kabul ve n Planlama............................................................. n Aratrma, Mterinin Kabul ve n Planlama .............................. Mteriyle Szleme mzalanmas.......................................................... Denetim Ekibinin Belirlenmesi ve Greve Balamas .......................... Denetimde Dardan Uzman htiyacnn Deerlendirilmesi ................ letmenin ve Kolunun Anlalmas ................................................... Mteri letmenin Riskini Deerlendirme ve Analitik n ncelemeler .... letme Riskini Deerlendirme ............................................................... Analitik n ncelemeler.......................................................................... Balang nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi ve nemliliin Kabul Edilebilir Denetim Riski ve Doal Riskle likisi................................... Mteri letmenin Kontrollerinin Anlalmas ve Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi............................................................................ Kontroln Tanm ve Amalar........................................................... Ynetimin ve Denetinin Kontrollere likin Sorumluluklar........... Kontrol Yaklamlar ve COSO Kontrol Modeli............................ Kontrollerin leyiinin Anlalmas, Belgelendirilmesi ve Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi...................................................................... Hile Denetimi ................................................................................................ Finansal Tablolarn Denetimi Asndan Hile........................................ Hileli Finansal Raporlamay Tevik Eden Koullar ve Risk Unsurlar .................................................................................................. GENEL DENETM PLANI VE DENETM PROGRAMI .................................. Risk Deerleme ............................................................................................. Kontrol Testleri (Uygunluk Testleri) ............................................................ Tzel Testler .................................................................................................. Denetim Programnn Hazrlanmas ............................................................. zet................................................................................................................ Kendimizi Snayalm...................................................................................... Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ............................................... 47 47 47 48 49 49 50 51 51 52 52 53 53 53 54 54 54 55 56 62 66 66 68 69 69 70 70 71 73 74 75 76 76
indekiler
Denetim................................................................................ 78
DENETME GR ..................................................................................... Denetimin Tanm ve levi ...................................................................... Denetim Standartlar ................................................................................. Nitelik Standartlar................................................................................... Performans Standartlar........................................................................... Denetimin letme Organizasyonunda Yeri ve nemi .......................... Kurumsal Ynetim, Risk Ynetimi ve Kontrol - Denetim likisi ..... Kurumsal Ynetim ve Denetim ......................................................... Risk Ynetimi ve Denetim ................................................................. Kontrol ve Denetim........................................................................ Kamu Ynetimi ve Denetim .............................................................. BAIMSIZ DENETM SRECNDE DENETM ........................................ Denetimin Kapsam ve Amalar ............................................................. Denetim ile Bamsz Deneti Arasndaki liki...................................... Denetim almalarnn Deerlendirilmesi .............................................. zet ............................................................................................................... Kendimizi Snayalm ..................................................................................... Yaamn inden............................................................................................ Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ............................................... 79 79 82 83 84 85 87 87 89 91 92 93 95 95 97 98 100 101 102 102 103
4. NTE
Bilgi Teknolojileri Ortamnda Denetim ................................ 104

BLG TEKNOLOJS (BT) NEDR? ............................................................... LETMELERDE BLG TEKNOLOJLER ORTAMI ...................................... Bilgisayar Donanm ve Yazlm .................................................................. BLG LEME SSTEMLER ........................................................................... Yn lem Sistemleri ................................................................................... evrim i lem Sistemi ............................................................................... Veri Taban Sistemi ....................................................................................... BT ORTAMINDA DENETM ......................................................................... BT Sistemlerinde Denetimin Gereklilii ...................................................... BTNN KONTROLE ETKS..................................................................... BT ORTAMINDA DENETM YAKLAIMLARI .............................................. BT ORTAMINDA DENETMN TEMEL SREC........................................... Genel Kontroller............................................................................................ rgtsel Kontroller ................................................................................. letim Sistemi Kontrolleri....................................................................... Veri Kayna Kontrolleri ......................................................................... Sistem Gelitirme Kontrolleri.................................................................. Sistem Bakm Kontrolleri ........................................................................ Bilgi lem Merkezi Kontrolleri ve Gvenlii........................................ Veri letiim Kontrolleri .......................................................................... Elektronik Veri Deiim Kontrolleri ..................................................... Uygulama Kontrolleri.................................................................................... BT ORTAMINDA KONTROL TESTLER ....................................................... Veri Testi Teknii .......................................................................................... Btnleik Test Teknii ................................................................................ 105 106 106 106 107 108 108 109 110 111 113 115 117 118 118 119 120 120 120 121 122 122 127 128 128
5. NTE
vi
indekiler
Paralel Benzetim............................................................................................ Kontrol Testlerinin Deerlemesi ve Kontrol Riskinin Belirlenmesi ........... BT ORTAMINDA TZEL TESTLER ............................................................. Tzel Testlerde Genelletirilmi Denetim Yazlm ..................................... BT ORTAMINDA DENETMDEK GELMELER .......................................... Karar Destek Sistemleri................................................................................. Uzman Sistem ......................................................................................... Yapay Sinir Alar ................................................................................... Yapay Zek.................................................................................................... zet ............................................................................................................... Kendimizi Snayalm ..................................................................................... Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ...............................................
128 129 129 129 130 130 131 131 132 136 138 139 139 140
6. NTE
Denetimde rnekleme ........................................................... 142

GR .............................................................................................................. DENETMDE RNEKLEME .......................................................................... statistiksel Olmayan rnekleme ................................................................. statistiksel rnekleme.................................................................................. statistiksel rneklemenin stnlkleri................................................. RNEKLEME LE LGL KAVRAMLAR ........................................................ Evren .............................................................................................................. rnekleme erevesi .................................................................................... rneklem ...................................................................................................... Temsili rneklem.................................................................................... rnekleme Riski............................................................................................ MUHASEBE DENETMNDE STATSTKSEL RNEKLEME TRLER........ Nitelik rneklemesi ...................................................................................... Nitelik rneklemesinde rneklem Byklnn Belirlenmesi ........ Parasal Birim rneklemesi ..................................................................... PBde rneklem Byklnn Belirlenmesi ................................... Nicelik rneklemesi...................................................................................... RNEKLEM SEM ...................................................................................... Rassal Seim .................................................................................................. Sistematik Seim............................................................................................ Katmanl Seim.............................................................................................. Blok Seim..................................................................................................... zet................................................................................................................ Kendimizi Snayalm...................................................................................... Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ............................................... 143 143 143 144 144 145 145 145 145 146 146 147 148 148 150 151 153 153 154 155 156 157 158 159 161 161 161
7. NTE
lem Dngleri ve Denetimi ................................................. 162

DENETMDE DNG YAKLAIMI .............................................................. Dng Yaklam Nedir? ............................................................................... Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr? .............................................. SATILAR VE TAHSLAT DNGSNN DENETM................................ Sat ve Tahsilatla lgili letme Faaliyetlerinin Anlalmas........................ 163 163 164 165 166
indekiler
vii
Sat Faaliyetlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler ...................... 167 Satlara likin Kontrollerin Yaps ve leyii ile lgili Bilgi Toplama ................................................................................................... 167 Satlara likin Planlanan Kontrol Riskini Deerlendirme ................... 168 Satlara likin Kontrol Testlerinin ve Tzel Testlerin Kapsamn Belirleme.................................................................................................. 170 Sat ade ve ndirim lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler 172 Tahsilat lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler..................... 172 pheli Alacaklar ve Karlk Ayrma lemleri ........................................... 177 Satlar ve Tahsilat Dngsnde Yer Alan Hesaplarn Kalanlarna likin Detayl Testler ve Finansal Tablolarda Sunum ve Aklamalara Uygulanacak Ek Kontroller........................................................................... 177 SATIN ALMA VE DEMELER DNGSNN DENETM ........................ 178 Satn Alma ve demeler Dngsnde Yer Alan lemler ve Hesaplar..... 179 Satn Alma Faaliyetlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler ............ 180 Satn Alma lemlerine likin Kontrollerin Yaps ve leyii lelgili Bilgi Toplama .......................................................................................... 180 Satn Almalara likin Planlanan Kontrol Riskini Deerlendirme......... 180 Satn Alma lemlerine likin Kontrol Testlerinin ve Tzel Testlerin Kapsamn Belirleme ............................................................................... 180 Al ade ve ndirim lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler 180 deme lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler ..................... 180 Al ve deme lemleri Denetim Program................................................ 180 Al ve demeler Dngsnde Yer Alan Hesaplarn Kalanlarna likin Detayl Testler................................................................................................ 180 CRETLER VE PERSONEL DNGSNN DENETM ............................. 184 STOKLAR VE MALYET DNGSNN DENETM ................................. 186 Dngde Yer Alan letme Faaliyetleri ve Belgeler.................................... 187 Dngde Yer Alan lem ve Hesaplarn Denetimi ..................................... 187 LETMEYE KAYNAK SALANMASI VE GER DEMELER DNGSNN DENETM ........................................................................ 188 letmeye Kaynak Salanmas ve Geri demeler Dngsnde Yer Alan Hesaplar ................................................................................................ 188 Borlanmayla ve Kaynakla lgili Hesaplara Uygulanacak Detayl Kalan (Bakiye) Testleri ................................................................................. 189 PARA VARLIKLARININ DENETM............................................................... 190 zet................................................................................................................ 192 Kendimizi Snayalm...................................................................................... 193 Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ 194 Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. 195 Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ............................................... 195
Deneti Gr ve Denetim Raporu..................................... 196

DENET GRNN OLUTURULMASI ................................................ Denetim Faaliyetlerinin Tamamlanmas....................................................... Gelecekteki Olas Belirsizliklerin ncelenmesi ...................................... Bilano Tarihinden Sonraki nemli Olaylarn ncelenmesi................. Ynetimden Beyan Mektubu stenmesi................................................. Analitik Testler Yaplmas....................................................................... 197 197 197 198 199 201
8. NTE
viii
indekiler
Denetim Faaliyetlerinin Gzden Geirilmesi ve Sonulandrlmas ........... Denetim Programnn Gzden Geirilmesi............................................ alma Mizannn Gzden Geirilmesi ................................................. Risk ve nemlilik Dzeylerinin Tekrar Gzden Geirilmesi ............... alma Ktlarnn Gzden Geirilmesi .............................................. Toplanan Kantlar Deerleme ve Gr Oluturma ............................ DENETM RAPORU BMLER.................................................................... Standart Olumlu Denetim Raporu................................................................ Standart Olumlu Bir Denetim Raporunun Blmleri ........................... Standart Olumlu Denetim Raporuna Aklama Paragraf lave Edilmesi ................................................................................................... Standart Olumlu Rapordan Sapmalar..................................................... artl Olumlu Gr Bildiren Denetim Raporu ..................................... Olumsuz Gr Bildiren Denetim Raporu ............................................ Gr Bildirmekten Kanma Biiminde Gr Bildiren Denetim Raporu ...................................................................................... DENETLERN HUKUK SORUMLULUKLARI ............................................ Meslek Yasasnda Deneti Sorumluklar..................................................... Sermaye Piyasas Kurulu Mevzuatnda Deneti Sorumluluklar................. Trk Ticaret Kanununda Deneti Sorumluluklar ...................................... zet................................................................................................................ Kendimizi Snayalm...................................................................................... Yaamn inden............................................................................................ Kendimizi Snayalm Yant Anahtar ............................................................ Sra Sizde Yant Anahtar .............................................................................. Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar ...............................................
201 202 202 202 202 203 203 204 204 207 209 209 210 211 212 213 213 213 215 217 218 219 219 219
nsz
ix
nsz
Gnmz dnyas, birok bakmdan hzl dnmler yaamaktadr. Gerek teknolojide, gerek ekonomide ve gerekse sosyal yaplarda izlediimiz bu deiiklikler, doal olarak lkemizi de derinden etkilemektedir. Teknolojinin yaratt inanlmaz olanaklar; dnya ticaretinin ok sayda ve ok farkl noktadan birbirleriyle balant kurmasn, bu balantlarn yeni balantlar yaratmasn ve bir ilikiler a oluturarak hzla tm dnyay kapsamasn getirmitir. Bu da doallkla mal ve fon hareketlerinin younlamasn ve karmaklamasn yaratmtr. lkeler gibi, iletmeler de bu sreci hem oluturmakta hem de uyum gstermeye almaktadrlar. Konuya iletmeler asndan baktmzda, iletme sonularnn eskisinden ok daha yaygn bir biimde bilgi kullanclar tarafndan izlendiini ve ilgilenildiini grmekteyiz. letme paydalklar katlanarak artmakta, rekabet daha ok iletme arasnda daha sert bir biimde ve ok daha ayrntlara dayal olarak srmektedir. Byle bir ortam, bilgi kullanclarnn; her zamankinden daha yakndan izleyerek, iyi dnerek, yeni ve gelimi yntemler, teknikler ve teknolojiler kullanarak deerlendirmesi gerekmektedir. Bu deerlendirmelerin, bazen sonucu bazen de arac olan finansal tablolar, kullanclarn karar alma davranlarn belirleyecek neme sahiptirler. Bu nem, doal olarak finansal tablolarn gvenilir olmas zorunluluunu ortaya koymaktadr. Sorun, bu gveni bilgi kullanclarna verecek olan mekanizmann varl ve ileyiidir. Burada anlalaca gibi, bilgi kullanclarnn tmnn de en nemli gvencesi, kullandklar ve gvendikleri finansal tablolarn denetlenmi olmasdr. Eer bu finansal tablolar gvenilir biri ya da gvenilir bir kurum tarafndan denetlenmise ancak o zaman kullanlabilir durumda olurlar. Bu bakmdan iletme denetimlerinin, denetim raporlarnn ve denetilerin nemi byk lde artmtr. Denetimin uluslararas bir nitelik kazanm olmas ve denetim firmalarnn uluslararas faaliyetleri, konuyu giderek daha nemli klmaktadr. Bu kitapta denetim olgusu bu boyutlaryla ele alnarak, her ynyle incelenmeye allmtr. Kitabn hazrlanmasnda Uluslararas Denetim Standartlar ve uluslararas uygulamalar dikkate alnm ve bu alanda lkemizdeki son yasal dzenlemeler gznnde tutulmutur. Kitab alrken, sra sizde sorularn mutlaka yantlamaya alnz; bu size ierie tekrar dnmenizi ve aratrmanz salayacaktr. nite sonundaki sorularn zlmesi ise eksiklerinizi grmeniz ve bilgilerinizi tamamlamanz asndan nemlidir. Konuyla ilgili Televizyon programlar, baz ayrntlara girmeden, nitelere ilikin temel bir anlay ve kavram oluturmaya yneliktir. Bu bakmdan TV programlarn izlemeniz, kitabnzdaki konular daha rahat anlamanz salayacaktr. Kitap; denetim alannn, ynetim ve muhasebe alanlaryla i ie geerek oluturduu yapsyla geni bir renci kesimini ilgilendirmektedir. Tm bu alanlardaki meslekler ve zellikle gnmzn ve gelecein giderek nem kazanan bir alan olan denetilik meslei iin, kitabn siz renci arkadalarmza ve uygulamaclara yararl olaca inancyla en iten baar dileklerimi sunuyorum. Editr Prof.Dr. Melih ERDOAN
1
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; Denetim srecini temel olarak kavrayabilecek, Denetim trlerini ve deneti trlerini tanmlayabilecek, Trkiyedeki ve dnyadaki mesleki yapy temel olarak kavrayabilecek, Genel kabul grm denetim standartlarnn oluturulma nedenlerini aklayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
Denetim Deneti Denetim standartlar
indekiler
DENETME GR VE FNANSAL TABLOLARIN DENETM DENETM TRLER DENET TRLER TRKYEDE VE DNYADA MESLEK RGTLENME GENEL KABUL GRM DENETM STANDARTLARI ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI
Denetim
Denetime Giri ve Denetim Standartlar
Denetime Giri ve Denetim Standartlar

DENETME GR VE FNANSAL TABLOLARIN DENETM
imdiye dek eitli muhasebe ve iletmecilik derslerimizde finansal tablolarn nemi, ilevi ve hazrlan sreleri; birok ynyle ele alnd. letmenin muhasebe bilgi sisteminin rettii finansal tablolar, btn bir dnemin faaliyetlerini eitli ynleriyle zetleyerek ortaya koyar ve farkl kullanclarn farkl kararlarnda en nemli bilgi unsuru olarak ilev grrler. ou zaman belirsiz, karmak, geni, ok ynl ve ok noktadan ilikili bir ortamda yryen mal ve fon hareketleri; yakndan izlenerek, iyi dnlerek, yeni ve gelimi yntemler, teknikler ve teknolojiler kullanlarak deerlendirilmek durumundadr. Bu deerlendirmelerin bazen sonucu, bazen de arac olan finansal tablolar; kullanclarn karar alma davranlarn belirleyecek neme sahiptirler. Bu nem, doal olarak finansal tablolarn gvenilir olmas zorunluluunu ortaya koymaktadr. Sorun; bu gveni, bilgi kullanclarna verecek olan mekanizmann varl ve ileyiidir. Burada anlalaca gibi bilgi kullanclarnn tmnn de en nemli gvencesi, kullandklar ve gvendikleri finansal tablolarn denetlenmi olmasdr. Eer bu finansal tablolar gvenilir biri ya da gvenilir bir kurum tarafndan denetlenmise ancak o zaman kullanlabilir durumda olurlar. O hlde ncelikle denetimin tanmlanmas gerekmektedir. Denetim kuramnn en geni ierikli, en ileri ve zerinde uzlalm denetim tanm; Temel Denetim Kavramlar Kurulu (American Accounting Association: AAA, Committee on Basic Auditing Concepts) raporunda yer almaktadr. Bu tanma gre; Denetim, ekonomik faaliyetler ve olaylara ilikin savlarla kabul edilmi ltler arasndaki uygunluun derecesini aratrmak ve sonularn ilgili kullanclara iletmek amacyla nesnel biimde kant toplayan ve deerleyen sistematik bir sretir. Bu tanm; aslnda ok ynl, ayrntl ve geni bir srecin zl bir ifadesidir. Yllarn iinden szlerek gelen deneyimlere ve almalara dayal olarak yaplmtr ve birok eyi aklamaktadr. Tanm u unsurlar ele alarak zmleyebiliriz: Deneti, ekonomik faaliyetler ve olaylara ilikin savlara ait kantlar ele geirmelidir. rnein ynetimin hazrlad ve sunduu finansal tablolarda yer alan kalemler, tutarlar olarak bir dizi sav ortaya koymaktadr. Denetinin bunlardan bilanoda yer alan Tesis makine ve cihazlar kalemini ele aldn dnelim. letmenin retim iin kulland bu makineler ve retilen mamuller, iletmenin ekonomik faaliyetlerini oluturan temel unsurlardr. Sz konusu makinelerin bilanoda tarihi
Denetim
ilk maliyetiyle yer alan tutarlar (uygulanan ynteme gre), yllar iinde ayrlan amortismanlarn eksiltilmesiyle farkl bir deere dnm olabilir. Deneti iin bu tutar, ynetimin belirlenmi muhasebeletirme yaklamna dayal savdr ve amortisman ayrma yntemleriyle, birikmi amortisman tutarlaryla balantl olarak dorulanmaldr. Bu da denetinin kant elde etmesini gerektirmektedir. Deneti, ekonomik faaliyetlere ilikin savlar hakknda toplad kantlarla kabul edilmi ltleri (amortisman ayrma yntemi gibi) karlatrarak bunlar arasndaki uygunluun derecesini belirleme abas iine girecektir. Burada sz edilen ltler, yasalardan ve ynetimin koyduu kurallar ve dzenlemelerden oluabilir. Ancak uygunluun derecesini belirlemede en nemli ltler seti, finansal tablolarn hazrlanmasnda kullanlan genel kabul grm muhasebe ilkeleridir. Denetinin kant elde etme srecinde n yarg tamadan nesnel bir davran biimi gelitirmi olmas, denetimin sonular ve gvenilirlii asndan byk nem tar. Tanmda yer alan ok nemli bir dier belirtme de sonularn ilgili kullanclara iletilmesidir. Belirli bir finansal dnemin sonularn ieren finansal raporlara ilikin deneti gr, sonuta, ilgili kullanclar iin rapora dntrlmtr ve kullanclarn deerlemesine sunulmayacak olan bir denetimin anlam da yoktur. Denetim raporuyla ilgili taraflar; ortaklar, kredi kurumlar, alanlar, tedarikiler, devlet organlar, borsa ve dier gruplardan oluabilir. Bu taraflarn her biri iin denetim raporu farkl bir anlam tayabilir. letiim tr, denetimin amacna ve trne gre ok farkl biimlerde olabilir. Finansal tablolarn denetiminde, denetinin bulgularna gre ok spesifik trde raporlarn iletilmesi mmkndr. Sistematik sre, denetimin istenen sonular verecek biimde ynetilmesi ve bu amala ok iyi dnlm ve tasarlanm bir denetim plannn iletilmesiyle olanakldr. yi bir plan, kantn nesnel olarak elde edilmesini ve deerlemesini gerektirir. Bu nedenle deneti, aratrmalarnda nesnel olmal ve kantn uygunluu ile geerliliini deerlemelidir. Kantn tipi, nicelii ve gvenilirlii; yaplan denetime gre deiebilir. ekil 1.1, tanmn yaptmz ve gelerini sraladmz sreci gstermektedir.
ekil 1.1 Denetim Sreci (AAA dan Uyarlanmtr.)
Ekonomik olaylar ve faaliyetler
Kant
Faaliyetlere ve olaylara ilikin rapor hazrlama
Kant
Savlar Faaliyet ve olaylara ilikin raporlar ltler
Deneti
Rapor kullanclar
Denetim raporu
1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar
5
SIRA SZDE
SZDE ekil 1.1de de yer ald gibi deneti, ekonomik faaliyetlerSIRA ve olaylardan ve raporlarn hazrlanmas srecinden ilgili kantlar elde etmekte ve bu faaliyetlerle olaylarn sonularn gsteren raporlarda ileri srlen savlar, D rapor N EkullanclarnLM ca konmu olan ltlerle karlatrmaktadr. Daha sonra raporlanm olan faaliyet ve olaylarla konmu olan ltler arasndaki uygunluun derecesini denetim S O R U raporu olarak kullanclara iletmektedir.
DNELM S O R U
Yeni Trk Ticaret Kanunu (TTK)nda denetimden gememi finansalD tablolar, K K A T dzenlenmemi hkmndedir. Faaliyetlere ilikin savlarla ltler arasndaki uygunluun derecesini kim, kime, nasl SIRA SZDE iletir?
SIRA SZDE
DKKAT
SIRA SZDE SIRA SZDE AMALARIMIZ DNELM K S O TR A UP
DENETM TRLER
AMALARIMIZ DNELM
Daha nce de belirttiimiz gibi denetimin farkl trleri bulunmaktadr. Bunlar u K S OT RAU P denetimi ve balk altnda ele alnabilir: Finansal tablolarn denetimi, uygunluk faaliyet denetimi.
Finansal Tablolarn Denetimi
DKKAT TELEVZYON
DKKAT TELEVZYON
Bilindii gibi muhasebe srecinde iletme ile ilgili finansal nitelikli ilemlerin taSIRA SZDE nmlanmas, kaydedilmesi, snflandrlmas ve bunlarn zetlenmesi; muhasebenin birinci ilevini oluturmaktadr. Bu srecin sonunda elde edilen ktlar; muhasebe NTERNET bilgisinin zetlendii temel finansal tablolar olan bilano, gelir tablosu, nakit akm AMALARIMIZ tablosu ve z kaynaklarda deiim tablosudur. Finansal tablolar, iletme dna iletme ile ilgili finansal bilgi sunmann temel aralardr ve iletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonularn K T para A P birimi olarak gsterir. Ancak iletme ile ilgili bilgilerin tmnn bu temel finansal tablolarla sunulmas olanakl olmayabilir. Muhasebenin birinci ilevi sonucunda zetlenmi bilgilere dayanlarak elde edilen bu tablolarn yan sra finansal muhasebe TEL E V Z Y O N sreciyle dorudan ya da dolayl olarak ilikili olan bilgilerin de raporlanmas gerekir. Bu da finansal tablolarn yan sra muhasebe sreciyle dorudan ya da dolayl olarak ilikili olan bilgilerin iletilmesi ile ilgili olan aralar da ieren finansal raporlamay N T E R N E T ve finansal ifade eder. Grld gibi finansal raporlama, daha geni ieriklidir tablolarda sunulamayan finansal olmayan verileri de ierir. Finansal tablolarn denetiminin amac, ilgili taraflara sunulmu geni ierikli bilgilerin bu tablolarn dzenlenme ilkelerine ve amacna uygun olarak konmu ltlerle uyumlu olup olmadn belirlemektir. Burada bu ltleri oluturan temel ge, genel kabul grm muhasebe ilkeleridir. Deneti, daha sonra da deinilecei gibi, denetim raporunda da incelemi olduu finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe ilkeleriyle uygunluunu ortaya koyacaktr.
SIRA SZDE NTERNET AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
Uygunluk Denetimi
Her iletme; faaliyet amalarna ulamak iin iletme iinde bir dizi yordam, kural ve politikay oluturmak ve bunlar uygulamak zorundadr. Ayrca yasalar ve hkmetlerce yaplan dzenlemeler de iletmece uyulmas zorunlu (veya gerekli) olan ve i ileyie yansyan gelerdir. letme ynetimi; konmu bu politikalara, kurallara, yordamlara rgt blmlerince uyulup uyulmadn belirlemek amacyla denetim yaplmasn isteyebilir. Deneti iin blmlerce uyulmas gerekli bu kurallar, ltlerdir; blmlerin bu
Denetim
ltlere uyma ve uygulama derecesinin deneti tarafndan belirlenmesi uygunluk denetimidir. Doal olarak uygunluk denetiminden elde edilen sonular, deneti iin finansal tablolarn denetiminde de yol gsterici olacaktr. Deneti, rgt blmlerinin kurallardan uzaklamasnn finansal tablolara bir sorun olarak yansyabileceini ya da kurallara uygun hareket edilmesinin finansal tablolarn doruluunu glendirecek bir yansmas olacan dnerek denetimini planlayacaktr. letmenin kasada nakit olarak belirli bir miktar paray bulundurmas, kural olarak benimsenmi olabilir. Bunun amac, gnlk gereksinimin dndaki nakdin bankaya aktarlarak deerlendirilmesi ve hrszlk, dolandrclk gibi risklerin azaltlmasdr. letmenin koymu olduu bu kurala uyulup uyulmadnn deneti tarafndan belirlenmesi, uygunluk denetimine rnek olarak verilebilir. te yandan deneti; konmu kurallarn uygunluunu ve etkinliini de gzden geirmeli, denetiminde bunu gz nnde tutmal ve st ynetime iletmelidir. Anlalaca gibi uygunluk denetimi, daha ok iletme iine ynelik olarak gerekletirilmekte ve st ynetime raporlanmaktadr. Bu nedenle uygunluk denetimini gerekletiren deneti; daha ok i deneti, gerekirse de bamsz bir d deneti olabilir.
Faaliyet Denetimi
Faaliyet denetimi, rgtsel faaliyetlerin sistematik bir biimde incelenerek bu faaliyetler iin kullanlan kaynaklarn etkinlik ve verimlilie ilikin sonularnn saptanmasdr. Etkinlik, iletmenin blmler temelinde belirlemi olduu hedeflerine ulamasnn lsdr. Verimlilik ise belirlenmi hedeflerle bu hedeflere ulamak iin kullanlan kaynaklarn birbirine orandr. Faaliyet denetiminin amac, bir baarm (performans) denetimi yaparak gelitirilecek ve/veya dzeltilecek alanlar tanmlamak ve neriler gelitirmektir. Faaliyet denetimi, baarm denetimi veya ynetim denetimi olarak da anlmaktadr ve genellikle finansal tablolarn denetiminden veya uygunluk denetiminden daha g bir denetimdir. nk etkinliin ve verimliliin llebilir ltlerini belirleyerek deerlemek ve bunlarn tanmlanm amalarla uygunluunu ortaya koymak gerekmektedir ki bu da anlalaca gibi olduka gtr.
SIRA SZDE SIRA SZDE DENET TRLER
DNELM S O R U
Buraya kadar deinilen tanm ve kavramlarda sk sk denetiden sz edilmektedir. nk deneti, belirli bir yetkinlikle ve bilgi birikimiyle denetimi gerekletirecek DNELM olan en nemli denetim gesidir. ok farkl ve ok trde deneti saylabilmekle birlikte denetiler balk altnda snflandrlabilirler: D denetiler, i denetiler S O R U ve kamu denetileri. Her deneti D iin K K A de T ortak olan, denetinin bamszl yani nesnel davranmasdr.
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
Bamsz deneti olarak da adlandrlan d deneti, bir denetim irketine bal olarak veya kendi bana denetim hizmeti veren kiidir. D deneti olarak anlmalarnn nedeni, denetledikleri iletmenin bir alan olmamalarndan ileri gelmektedir. AMALARIMIZ D denetiler; eitimleri, uzmanlklar, yetenekleri ve bamszlk nitelikleriyle denetim srecinde ok nemli bir ilevi yerine getirirler. Bu nedenle denetledikleri ilet T A P meye karKsorumluluklarnn yan sra toplumsal bir sorumluluk da tarlar.
D Deneti SIRA SZDE
TELEVZYON
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
Deneti
4. nitede geni biimde ele alacamz ve gnmzde iletmeler iin nemi giderek artan Denetimin gncel bir tanm u ekilde yaplmaktadr:
denetim, bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve onlara deer katmak amacn gden bamsz ve objektif bir gvence ve danmanlk faaliyetidir. denetim; kurumun risk ynetim, kontrol ve ynetiim srelerinin etkililiini deerlendirmek ve gelitirmek amacna ynelik sistemli ve disiplinli bir yaklam getirerek kurumun amalarna ulamasna yardmc olur.
zel iletmelerde, ortaklklarda, devlet kurulularnda ve dier kurulularda grevli olarak yani o iletmenin bir alan veya memuru olarak grev yapan denetiler; i deneti olarak tanmlanrlar. Byk iletmelerde i denetim fonksiyonu, geni biimde rgtlenmi bir mdrlk olarak yer alabilir ve ok nemli bir grevdir. Bu blm, ynetim kuruluna bal olarak faaliyet gsterir. deneti, ynetim adna denetim yaparak konmu ltlere ve bu ltleri temel alan yordamlara iletme tarafndan uyulup uyulmadn dzenli olarak gzden geirir. Ayrca yordamlarn ilevselliini aratrarak bu yordamlar gelitirmek ve yeni yordamlar tasarlamak da i denetim blmnn grevleri arasndadr. Bu grevlerin en etkin biimde gerekletirilmesi, st ynetim iin ok nemlidir; nk i denetimden gelecek raporlar, st ynetimin zellikle i kontrole ilikin kararlarn etkileyecektir. rnein i denetim, kullanlmakta olan bilgisayar sisteminin donanm ve yazlm dzeyinde i kontrol etkinliini salamada yetersiz kaldn saptayarak bunu st ynetime raporlayabilir. Byle bir rapor, st ynetimin yeni bir bilgisayar sistemi iin yatrm karar almas sonucunu yaratabilir.
Devlet Denetileri
Devlete kurulmu ve devlete iletilen iletmelerin de kendi ileyilerini denetlemeleri ve nlemler almalar gerekir. stelik sahibi halk olan bu iletmelerin denetimi, kamusal bir sorumluluk da gerektirdii iin ayr bir nem tamaktadr. Bu nedenle bu kamu kurumlarnn denetim birimleri oluturulmutur. Kamu denetileri olarak da adlandrabileceimiz devlet denetileri, istihdam edildikleri kendi kurulularnn denetimlerini yapmann yan sra vergi ykmllerinin de vergi yasalarna uyup uymadklarn ve beyanlarnn doru olup olmadn denetlerler. Denetim trleri ve deneti trleri nelerdir?
SIRA SZDE
SIRA SZDE
zellikle ABDde ve kta Avrupasnda muhasebe mesleinin geliimi ve rgtlenmesiyle birlikte denetim alannda rgtlenme asndan nemli gelimeler olmuS O R U bnyesinde tur. ABDde Amerikan Sertifikal Serbest Muhasebeciler Birlii (AICPA) kurulan Denetim Standartlar Uygulama Komitesi (ASEC) tarafndan denetim standartlar ve teblileri srekli oluturulmakta ve yaymlanmaktadr.D Yine Denetiler KKAT Birlii, i denetime ilikin standartlar gelitiren bir ileve sahiptir. ngiltere ise denetim mesleinin doduu lke olarak kabul edilmektedir ve muhasebe mesleini rSIRA SZDE gtleyen alt ayr bamsz kurulu Denetim Uygulama Komitesini (APC) kurmulardr. Fransa; muhasebe ve denetim almalarnda, meslei gelitirme ve rgtlenme asndan nde gelen bir lkedir. lkelere ilikin rnekler oaltlabilir. AMALARIMIZ Ayrca denetim alannda faaliyet gsteren uluslararas kurulular da bulunmaktadr. Uluslararas Denetim Uygulama Komitesi (IAPC) rnek olarak gsterilebilir.
K T A P
TRKYEDE VE DNYADA MESLEK RGTLENME DNELM
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
8
Bamsz bir denetleme kuruluunun, bir irketin SIRA SZDE denetlenmesi iin grevlendirdii deneti; yedi yl arka arkaya o irket iin denetleme raporu DNEL M vermise o deneti en az iki yl iin deitirilir (TTK md.400).
Denetim
S O R U
Yine ABDde, denetim alannda lkemizde de olduu gibi, Sermaye Piyasas SIRA SZDE Kurulu (Securities and Exchange Commission, SEC) dzenlemeler yapmaktadr. 2002 ylnda SEC tarafndan yaplan bir dzenlemeyle Sarbanes-Oxley Yasas yrrle konmu ve denetim firmalarnn bamszl konusunda etkin nlemler DNELM alnarak yatrmclarn gvenini artrmaya ynelik nemli admlar atlmtr. Bu yasayla denetim firmalarna rotasyon getirilmi ve baz danmanlk hizmetleri S O R U yasaklanmtr. Deneti, denetleme yapt irkete vergi danmanl ve vergi denetimi dnda danmanDKKAT lk veya hizmet veremez; bunu bir yavru irketi araclyla yapamaz (TTK md. 400). Yasayla bamsz denetileri denetlemek amacyla kurulmu olan Halka Ak irketler Muhasebe Gzetim Kurulu (PCAOB) faaliyete gemitir. lkemizde muhasebe mesleinin nemli bir birikimi olmakla birlikte ngilteAMALARIMIZ rede 1870, Almanyada 1886, ABDde 1896, Fransada 1927, Hollandada 1895, svirede 1941, Arjantinde 1945, Brezilyada 1946, Meksika ve Hindistanda 1949, K T1950, A P Nijerya ve talyada 1955 yllarnda karlan meslek yasas; Yunanistanda bizde ancak 1989 ylnda karlabilmitir ve gecikmiliine karn ok nemli bir gelimedir. Aslnda T E lkemizde L E V Z Y O N muhasebe mesleinin oluturulmas ynnde ilk abalar 1932 yllarnda balamtr. Ancak bu abalarn sonucu hazrlanan tasar yasalaamamtr. Daha sonra 1938de avukatlk yasas ile birlikte hazrlanan bir tasar ve 1949da hazrlanan bir dier tasar da ayn sonuca uramtr. 1958 ylnda Serbest NTERNET Hesap Mtehasssl Kanun Tasars ad altnda hazrlanan ve Mecliste grlmeyen bir tasar ile 1963 ve 1966 yllarndaki Serbest Mali Mavirlik Yasa Tasarlar da yasalaamamtr. Son olarak Yeminli Mali Mavirlik - Muhasebecilik Kanun Tasars 1984 ylnda TBMMye ulam; ancak birok sorunla karlaarak hkmet tarafndan geri ekilmitir. Ardndan Vergi Usul Kanununun 141. maddesine ek bir madde olarak ve Yeminli Mali Mavirlik adyla 4 Aralk 1985 tarihinde yasal bir nitelik kazanabilmitir. Ancak bu da mesleki bir dzenleme olmayp Bakanlar Kurulunca atanacak Yeminli Mali Mavirler Kurulunun meslekle ilgili dzenlemeler yapabilecei anlamna gelmektedir. Bu arada Bamsz denetimle ilgili olarak Sermaye Piyasas Kurulunun 13 Aralk 1987 tarihinde karm olduu Sermaye Piyasasnda Bamsz D Denetleme Hakknda Ynetmelii de belirtmek gerekir. Bu arada Trk Tabipler Birlii Yasas, Trk Mhendis ve Mimar Odalar Birlii Yasas, Avukatlk Yasas, Noterlik Yasas gibi dier mesleklerin rgtlenmesini salayan yasalar yrrle girerken muhasebecilik mesleini dzenleyen tasarlarn hibiri bir trl yasalaamamtr. Ancak bu alandaki abalarn ve almalarn nemli bir birikim yaratt da bir gerektir. Nihayet 3568 sayl Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Yasas, 13 Haziran 1989 tarihinde 20194 sayl Resm Gazetede yaymlanarak yrrle girmitir. Daha sonra 2008 ylnda yaplan yeni bir dzenlemeyle serbest muhasebecilik unvan kaldrlmtr. Sonu olarak yasa, meslei u iki ana ayrmda ele almaktadr: Serbest muhasebeci mali mavir, Yeminli mali mavir. Serbest muhasebeci mali mavirler (SMMM); gerek ve tzel kiilere ait teebbs ve iletmelerin defterlerini tutarak bilano, kr-zarar tablosu ve beyannameleri ile dier belgelerini dzenleyebilirler. Ayrca bu iletmelerin muhasebe sistemleSIRA SZDE
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
rini kurmak, gelitirmek; iletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunlarn uygulamalar ile ilgili ilerini dzenlemek veya bu konularda mavirlik yapmak ve belge incelemesi, analiz, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazl gr vermek, rapor ve benzerlerini dzenlemek, bilirkiilik ve benzeri ileri yapmak da grevleri arasndadr. Saylan bu ileri bir i yerine bal olmakszn yapanlar, serbest muhasebeci mali mavir olarak tanmlanmaktadrlar. Serbest muhasebeci mali mavir olabilmek iin hukuk, iktisat, maliye, iletme, muhasebe, bankaclk, kamu ynetimi ve siyasal bilimler dallarnda eitim veren faklte ve yksekokullardan en az lisans seviyesinde mezun olmak veya dier retim kurumlarndan lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fkrada belirtilen bilim dallarndan lisansst seviyesinde diploma alm olmak gerekmektedir. Adaylar, en az yl staj yapm olmal ve serbest muhasebeci mali mavirlik snavn kazanm olmaldrlar. Ancak bundan sonra ruhsat alarak greve balayabilirler. kinci ayrmda yer alan yeminli mali mavirler (YMM), muhasebe defteri tutamaz ve muhasebe brosu aamazlar. Ayrca muhasebe brolarna da ortak olmalar yasaktr. YMMlerin yapabilecei ilerin konular Yasada u ekilde sralanmtr:
a. Gerek ve tzel kiilere ait teebbs ve iletmelerin muhasebe sistemlerini kurmak, gelitirmek; iletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunlarn uygulamalar ile ilgili ilerini dzenlemek veya bu konularda mavirlik yapmak, b. (a) kkndaki konularda belgelerine dayanlarak inceleme, tahlil, denetim yapmak; mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazl gr vermek, rapor ve benzerlerini dzenlemek; tahkim, bilirkiilik ve benzeri ileri yapmak, c. Gerek ve tzel kiilerin veya bunlarn teebbs ve iletmelerinin mali tablolarnn SIRA SZDE ve beyannamelerinin mevzuat hkmleri, muhasebe ilkeleri ile muhasebe standartlarna uygunluunu ve hesaplarn denetim standartlarna gre inceleyip tasdik etmek. DNELM
SIRA SZDE
Anlalaca gibi YMMleri SMMMlerden ayran en belirleyici zellik, YMMleS O R U rin defter tutamamas; ancak tasdik yetkisine sahip olmalardr. Grld gibi YMMler; mali tablolarn denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimi grevlerini stlenmektedirler. DKKAT YMM unvann alabilmek iin ise en az 10 yl serbest muhasebeci mali mavirlik yapm olmak, yeminli mali mavirlik snavn vermi olmak ve yeminli mali SIRA SZDE mavir ruhsatn alm olmak gerekmektedir. YMMler ancak bundan sonra yemin ederek greve balayabilirler. AMALARIMIZ Trkiyede muhasebecilik meslei yukardaki meslek unvanlarna uygun olarak Serbest Muhasebeci Mali Mavir Odalar ve Yeminli Mali Mavir Odalar olmak zere rgtlenmitir. Bu odalarn bal olduu st rgtlenme ise Trkiye Serbest MuhaK (TRMOB)dir. T A P sebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii TRMOB, Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu IFACn yesidir. IFACn bir kurulu olan Uluslararas Denetim ve Gvence Standartlar Kurulu IAASB, UlusTELEVZYON lararas Denetim Standartlarn oluturmu ve yaymlamtr. TRMOB, bu standartlar temel almaktadr. www.turmob.org.tr
NTERNET
D ortaklar NELM Deneti, ancak yeminli mali mavir veya serbest muhasebeci mali S tayan O R U bir mavir unvann bamsz denetleme kuruluu olabilir (TTK md.400). DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
SIRA SZDE
SIRA SZDE
DNELM
DNELM
Denetim
10
S O R U
DKKAT
SIRA SZDE SIRA SZDE AMALARIMIZ DNELM K S OT RAU P SIRA SZDE DKKAT TELEVZYON
D SZDE NELM SIRA
lkemizde meslek mensuplarnn uymas ve sahip kmas gereken kurallar yasayla dzenlenmi olup her meslek grubu iin uyulmas gerekli kurallar ve bunlaDKKAT rn yaptrmlar belirtilmitir. Bu kurallar, ayn zamanda meslek mensuplarnn toplumsal roln de ortaya koymaktadr. Dzenleme, denetilerin bamszlk zellikSIRA SZDE lerinin nemini vurgulayarak meslek ahlak asndan uymalar gerekli noktalar da SIRA SZDE ayrntlaryla gstermektedir. lkemizde denetim alannda, farkl kurumlarmz tarafndan aada belirtilen AMALARIMIZ D N E L M yaplm durumdadr: eitli dzenlemeler Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurumunun (BDDK) bankaclk sektrnde bamsz denetime ilikin standartlar belirlemek amacyla oluturduu BaUP K S O TR A msz Denetim lkelerine likin Ynetmelik ve Bamsz Denetim Yapacak Kurulularn Yetkilendirilmesi ve Yetkilerinin Geici veya Srekli Olarak Kaldrlmas SIRA SZDE DKKAT Hakknda Ynetmelik, 2002 ylnda yrrle konmutur. Ayrca konuya ilikin TELEVZYON olarak 2006 ylnda da Bankalarda Bamsz Denetim Gerekletirecek Kurulularn Yetkilendirilmesi SIRA SZDE D N E L M ve Faaliyetleri Hakknda Ynetmelik yaymlanmtr.
NTERNET www.bddk.org.tr S O R U AMALARIMIZ
S O R U
N ER ET STO RNU AMALARIMIZ

DKKAT K T A P
SIRA SZDE TELEVZYON AMALARIMIZ SIRA SZDE NTERNET K T A P

DNELM
Sermaye Piyasas Kurulu (SPK) ise bu alanda ok nemli ve gelimi alma D K K Ayapan T ve dzenlemeler bir kuruldur. Sermaye piyasasnda bamsz denetim uyK T A P gulamasnn temeli, 2499 sayl Sermaye Piyasas Kanunu ve 1996 ylnda yrrle konan Seri: No: 16 sayl Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Hakknda SIRA X, SZDE Tebli ile atlmtr. Denetim standartlar alanndaki dzenleme ise 2006 ylnda TELEVZYON Seri: X, No:22 Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda TebAMALARIMIZ li ile yaplmtr. www.spk.gov.tr NTERNET
SIRA SZDE K T A P
TELEVZYON S O R U
D N E L Dzenleme M Enerji Piyasas Kurumu (EPDK) da 03 Kasm 2003 tarihinde yrrle giren Enerji Piyasasnda Faaliyet Gsteren Gerek ve Tzel Kiilerin Bamsz TELEVZYON Denetim Kurulularnca Denetlenmesi Hakknda Ynetmelik uyarnca enerji piyaS O R U sasnda bamsz denetime ilikin dzenlemeler gerekletirmitir.
DKKAT NTERNET
www.epdk.org.tr NTERNET
SZDE Burada SIRA deinilmesi gereken nemli bir gelime, 2 Kasm 2011 tarihinde lkemizde de yukarda belirttiimiz Halka Ak irketler Muhasebe Gzetim Kuruluna (PCAOB) benzer bir biimde Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim StanAMALARIMIZ dartlar Kurumunun oluturulmu olmasdr. Bu Kurum, Avrupa Birliinin 2006/43/EC sayl Direktifine uygun olarak denetim alannda kalite, gvence ve kamu gzetim sistemi oluturmaktadr. Buna gre Trkiyede bu alandaki dank K T A P yapnn giderilerek kamu gzetimi alanndaki eksikliin ortadan kaldrlmas amacyla yetkin bir otoritenin kurulmas hedeflenmektedir. Kurum; denetimde gerekli gven ve kalitenin salanmas, denetim standartlarnn belirlenmesi, denetim kuTELEVZYON rulularn yetkilendirerek bunlarn faaliyetlerini denetlemek ve bamsz denetim alannda kamu gzetimi yapmak yetkisini stlenmektedir. NTERNET www.tmsk.org.tr.
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
11
lkemizde, mesleki rgtlenmenin st kuruluunun ad nedir? Bu SIRA kuruluun SZDE ye olduu uluslararas rgtlenmenin ad nedir?
DNELM GENEL KABUL GRM DENETM STANDARTLARI
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Denetim standartlar, denetinin denetim baarmnn kalitesinin lsn oluturur. 1947 ylnda AICPA (American Institute of Certified PublicS Accountants) taraO R U fndan karlan ve muhasebe evrelerince benimsenmi olan genel kabul grm denetim standartlar, bir anlamda denetimin temel yapsn oluturmaktadr. DeDKKAT netim standartlar, bir yandan denetinin niteliklerini ortaya koyarken bir yandan da bu denetinin denetim srecinde izlemesi gerekli yolu ortaya koyar ve deneti SZDE iin denetim srecinin nihai rn olan denetim raporunun SIRA da niteliini belirler. Genel kabul grm denetim standartlar, nitelikli bir denetimin temel koullarn ortaya koyan ve u kategorideki on standarttan oluur: Genel standartlar, alAMALARIMIZ ma alan standartlar, raporlama standartlar.
K T A P
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
ekil 1.2
GENEL KABUL GRM DENETM STANDARTLARI
K T A P Genel Kabul Grm Denetim Standartlar TELEVZYON
TELEVZYON
GENEL STANDARTLAR
ALIMA ALANI STANDARTLARI
NTERNET RAPORLAMA STANDARTLARI
NTERNET
Mesleki Eitim ve Uzmanlk Standard
Planlama ve Yardmclarn Gzlenmesi Standard
Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine Uygunluk Standard Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerinin Uygulanmasnda Tutarllk Standard
Bamszlk Standard
Kontroln ncelenmesi Standard
Mesleki Dikkat ve zen Standard
Kant Toplama Standard
Aklama Standard
Gr Bildirme Standard
12
Denetim
Genel Standartlar
Genel standartlar, denetinin niteliini belirleyen standartlardr. Denetinin kiiliini, mesleki sorumluluunu ve mesleki niteliklerini ele alan bu standartlar; denetim srecinde denetinin nemini de ortaya koyan standartlardr. Bu kategoride yer alan standartlardan mesleki eitim ve uzmanlk standard, denetim grevini gerekletirecek olan denetinin yeterli teknik bilgiye ve deneyime sahip olmasn ngrmektedir. Bu da zellikle iletme, muhasebe, finans, iktisat, istatistik, bilgi ilem, vergi, ticaret yasalar gibi konularda ilgili fakltelerde eitim grmeyi ve diploma almay gerektirmektedir. te yandan uzman bir denetinin yannda gerekli bir sre alarak deneyim kazanlmas nemli bir kouldur. Dier lkelerde olduu gibi lkemizde de denetiler, faklte mezunu olmann yan sra staj, meslee giri snavlar gibi evrelerden gemek durumundadr. Bir deneti; bilimsel akl yrtebilen, bilimsel ilgisini ve aratrmalarn srekli klabilen, renmeye ak bir kii olmaldr. Denetinin, rgtsel ilikileri ve iletiim zellikleri de ayr bir nem tar. Denetinin denetim srecinde kendi uzmanlna ve yarg gcne gven duyaSIRA SZDE rak, d etkenlerin etkisinde kalmadan; yani nesnel dnerek ve davranarak denetimini yrtmesi gerekir. Deneti, denetimini bu ekilde yrtebilecek bamsz dnme yeteneine ve mantksal yapya ulam ve bunu iselletirmi olmaldr. DNELM Bu, ayn zamanda meslek ahlak kurallarnn bir gereidir. Bu nemli koulu ileri sren standart, bamszlk standarddr. Bamszlk, denetinin hazrlad rapoS O R U ra gvenilirlik olarak yansyacaktr. Meslek mensuplar, D K K A T almalarn kendi sorumluluklar altnda tam bir bamszlkla yrtr. Bamszlk, meslein temeli ve vazgeilmez bir unsurudur. Meslek mensuplar bamszlklarna glge drecek ilikilerden ve davranlardan kanmaldr (Baknz: SIRA SZDE Meslek Mensuplarnn Uymas ve Sahip kmas Gereken Kurallar. Resm Gazete: 02.09.2008)
SIRA SZDE AMALARIMIZ
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE SIRA SZDE AMALARIMIZ

DNELM K T A P S O R U
Genel standartlarn sonuncusu olan mesleki zen standard, denetinin denetimini mesleinin gerektirdii kurallara byk bir zenle uyarak gerekletirmesini nD NELM K Mesleki T A P zen, ayn zamanda meslee olan sayg demektir. Deneti, degrmektedir. netim admlarnda salt bir grevi yerine getirmenin tesinde o grevin gerektirdii S O R U abay, titizlii gstermeli ve mesleki incelikleri uygulamay ihmal etmemelidir.
TELEVZYON
D basiretli KKAT Mesleki zen; bir bamsz denetinin ayn koullar altnda ayrntlara verecei nem, gsterecei dikkat ve gayreti ifade eder (SPK Tebli S:X No:22).
TELEVZYON
DKKAT
SIRA SZDE NTER NET
alma Alan Standartlar

Bu standartlar, bir bakma, denetim srecinde denetinin izleyecei temel yolu AMALARIMIZ gsterir. Deneti; denetimini planlamal, i kontrol ele almal ve kant toplamaldr. Bu temel denetim admlar, birer standart olarak denetim srecinin kavramsal alt yapsn oluturur. K alan T A standartlarnn P alma birincisi, planlama ve gzetimdir. Deneti, denetledii iletmenin finansal tablolarna ilikin bir karara varmak istemektedir. Bu amala bir dizi denetim admndan oluan bir sreci tamamlamak zorundadr. E L E V ne Z Y Ozaman, N Bu sre;T ne, nasl, nerede, neden, kim tarafndan, hangi maliyetle ve hangi srede gibi sorularn yantlarn aramay gerektirir. te denetinin bu
NTERNET
SZDE SIRA NTER NET
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
13
sorularn yantlarn vermesi, denetimini planlamas anlamna gelir. Denetimin planlanmas, daha etkin ve zamannda bir denetim yaplmasnn kouludur. Bu standart, ayrca bu srete yararlanlacak yardmclarn deneti tarafndan gzetimini de ngrmektedir. alma alan standartlarnn ikincisi, i kontroln anlalmasdr. Deneti iin denetiminin en nemli alanlarndan biri, iletmenin i kontrol yapsdr. kontrol; ynetim tarafndan oluturulan finansal raporlamann gvenilirliini, yasalara ve kurallara uygunluu, faaliyetlerin etkinliini ve verimliliini salayan bir sretir. Dnyada denetim anlay, giderek i kontroln anlalmasna dnmektedir; nk i kontroln etkinlii, finansal tablolarn doruluuna dorudan yansyan bir gedir. Bu bakmdan iletmenin i kontrol yapsn anlamasyla birlikte deneti iin birok konu aydnlanm olacak ve denetim srecinde belirsizlik tayan geler netleecektir. Deneti, i kontroln gvenilirlik derecesini belirlemek iin i kontroln yapsn inceleyecek ve deerleyecektir. Bylelikle i kontroln yapsn oluturan mekanizmalar, bunlarn ilerliini ve etkinliini anlam olacaktr. Bu, denetinin denetim admlarnn ynn ve uygulayaca tekniklerin lsn belirlemeye de yarayacaktr. nc standart, kant toplama standarddr. Denetiler; ynetimce finansal tablolarda ileri srlen savlar destekleyen kantlar aratrmak, elde etmek ve bunlar deerlemek zorundadrlar. Deneti, bu kantlar ele geirmek iin ok eitli denetim yordamlar uygular. rnein ynetimin bir sav olarak bilanoda yer alan alacaklar tutarnn doruluunu belirlemek isteyen deneti, bu tutar oluturan alt hesaplarda yer alan tutarlar mterilere dorulatmak yoluyla kant elde etme yoluna gidebilir. Burada deneti; yeterli sayda, gvenilir, geerli, nesnel ve ilgilenilen dneme ait kantlar elde etmelidir.
Raporlama Standartlar
Denetinin raporunu hazrlarken gz nnde tutmas gereken drt standart bulunmaktadr: 1. Genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunluk standard, 2. Genel kabul grm muhasebe ilkelerinde tutarllk (deimezlik) standard, 3. Aklama standard, 4. Gr bildirme standard. letme, finansal tablolarn dzenlerken mutlaka genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun davranmaldr. Finansal tablolarn ierdii temel sav budur. Deneti de bu sava uygunluu aratrmak ve grn de bu lte gre oluturmak durumundadr. Deneti, grne temel olan bu noktay raporunda da belirtmek zorundadr. Bilindii gibi muhasebenin temel kavramlar; finansal tablolarn bileenlerinin ve olaylarnn muhasebe sistemince nasl, ne zaman ve hangilerinin kayda alnmas, llmesi ve raporlanmas gerektiini aklamaya yardmc olurlar. Bu kavramlar, muhasebe ilkelerinin de temelini oluturur. Deneti, deimezlik kavram gerei muhasebe bilgisinin dnemler aras karlatrlabilirliini vurgulamak amacyla denetlenen dnemde uygulanan bu ilkelerin sreklilik gstermesini ve nceki dnem uygulamalaryla tutarl ve uyumlu olmasn beklemelidir. Deneti, raporunda aksini belirtmedike, finansal tablolarda ve eklerinde gerekli her bilginin yer ald; yani tam aklama veya yeterli aklama ilkesine uyulduu anlamn karmaldr. Sonuta denetinin finansal tablolara ilikin grn denetim raporunda ortaya koymas ve gr ortaya koyamyorsa da bunu nedenleriyle aklamas gerekmektedir.
14
Denetim
SIRA SZDE
Genel kabul SIRA grm denetim standartlarnn denetim faaliyeti iin nemini aklaynz. SZDE
D ylnda N E L M yrrle giren Sarbanes- Oxley Yasas ile yatrmclarn gABDde 2002 ven duygusunu pekitirmek amacyla halka ak irketlerin denetiminin gzden geirilmesi ve firmalarnn bamszlnn korunmas iin etkin nlemler S Odenetim R U alnm ve denetim firmalarnn rotasyona tabi tutulmalar benimsenmi, denetimini stlendikleri irketler iin baz nemli danmanlk hizmetlerini salamalar yaDKKAT saklanmtr. Avrupa Birlii Komisyonu, hisseleri borsada ilem gren tm irketlerin 2005 ylndan itibaren IASB (Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu) taraSIRA SZDE fndan konmu muhasebe kurallarna uymalar ve uluslararas finansal raporlama standartlarn benimsemeleri yolunda karar almtr. Dier taraftan hlen ABD ile Avrupada uygulanmakta olan muhasebe standartlarnn uyumlatrlmas yolundaAMALARIMIZ ki almalar etkin biimde yrtlmektedir. Bu alanda Amerikan Finansal Muhasebe Raporlama Standartlar Kurulu (FASB) ile Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASB) arasnda 2002 yl Ekim aynda, aralarndaki farkllklarn K yetkilileri T A P giderilmesi konusunda anlamaya varlmtr. Uluslararas alanda kabul gren denetim standartlarnn belirlenmesi konusunda dnyadaki T E L Een V Zyetkin Y O N ve etkili kurulu, Uluslararas Muhasebeciler Federasyonudur (IFAC). Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu, kendi iinde oluturduu Uluslararas Denetim ve Gvence Standartlar Kurulu aracl ile uluslararas denetim standartlarn belirlemektedir. N T E de R N E20 T ubat 2003 tarihinde Trkiye Denetim Standartlar Kurulu Trkiyede (TDESK) kurulmutur. Kurulun amac, 3568 sayl Yasaya tabi ruhsatl meslek yelerinin stlendikleri ve yetkili olduklar denetim faaliyetlerini disiplinli bir biimde yrtebilmeleri iin ulusal denetim standartlarn saptamak, belirlemek ve yaymlayarak gncelliini korumaktr. TDESK, yesi bulunduu Uluslararas Muhasebeciler Federasyonunun (IFAC), Uluslararas Denetim ve Gvence Standartlar Kurulu (IAASB-International Auditing and Assurance Standart Board) tarafndan yaymlanm olan denetim standartlarn Trkeye kazandrmtr. Aada Trkiyenin de denetim almalarnda temel ald ve uyum gsterdii uluslararas denetim standartlar bir fikir vermesi bakmndan sadece ele ald konular itibaryla ana ve alt balklaryla sralanmtr.
D irketin N E L M ve irketler Anonim topluluunun finansal tablolar, deneti tarafndan S O R U denetim uluslararas standartlaryla uyumlu Trkiye Denetim Standartlarna gre DKKAT denetlenir (TTK md. 397).
ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
100-199 Balang Konular 100 Gvence Salama Szlemeleri 120 Uluslararas Denetim Standartlarnn Genel erevesi 200 -299 Sorumluluklar 200 Mali Tablolarn Denetiminin Amac ve Denetime likin Ana lkeler 210 Denetim Szlemesi 220 Denetim almasnda Kalite Kontrol 230 Belgelendirme 240 Mali Tablo Denetimlerinde Yolsuzluk ve Hataya likin Denetinin Sorumluluu 250 Mali Tablolarn Denetiminde Kanun ve Kurallarn Dikkate Alnmas 260 Denetimle lgili Hususlarn Ynetim ile Grlmesi
15
300-399 Planlama 300 Planlama 310 letmenin Faaliyeti Hakknda Bilgi Toplanmas 320 Denetimde nemlilik 400-499 Kontrol 400 Risklerin Belirlenmesi ve Kontrol 401 Bilgi lem Sistemleri Ortamnda Denetim 402 Dardan Hizmet Alan Kurulularda Denetim Yaklam 500-599 Denetim Kant 500 Denetim Kantlar SIRA SZDE 501 Denetim Kant- Baz zel Konulara likin Eklenen nemli Noktalar 505 D Kaynaktan Dorulamalar DNELM 510 lk Denetim Al Hesaplar 520 Analitik nceleme Teknikleri 530 Denetim rneklemesi ve Test Teknikleri S O R U 540 Muhasebe Tahminlerinin Denetimi 545 Geree Uygun Deer lmleri ve Aklamalarnn Denetimi DKKAT 550 likili letmeler 560 Bilano Tarihinden Sonraki Olaylar SIRA SZDE 570 letmenin Devamll 580 Ynetimin Bildirimleri 600-699 Dier Denetilerin almalarndan Faydalanma AMALARIMIZ 600 Dier Denetinin almasndan Faydalanma 610 Denetlenen letmenin Denetim almalarndan Yararlanlmas K T A P 620 Bir Uzman almasndan Yararlanma 700-799 Denetim Sonular ve Raporlama 700 Bamsz Denetim Raporu TELEVZYON 710 Karlatrmalar 720 Denetlenmi Mali Tablolar eren Dokmanlarda Yer Alan Dier Bilgiler www.mud.org.tr
NTERNET SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
SZDE ortaya kUluslararas Denetim Standartlarnn oluturulmas nasl bir sre SIRA sonucunda mtr ve niin nemlidir?
DNELM S O R U
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
DKKAT
SIRA SZDE
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
AMALARIMIZ
K T A P
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
16
Denetim
zet
A M A
Denetim srecini temel olarak kavramak. letmenin muhasebe bilgi sisteminin rettii finansal tablolar, btn bir dnemin faaliyetlerini eitli ynleriyle zetleyerek ortaya koyar ve farkl kullanclarn farkl kararlarnda en nemli bilgi unsuru olarak ilev grrler. Kullanclarn karar alma davranlarn belirleyecek neme sahip olduklar iin de doal olarak finansal tablolarn gvenilir olmas zorunluluu ortaya kmaktadr. Bilgi kullanclarnn en nemli gvencesi, kullandklar ve gvendikleri finansal tablolarn denetlenmi olmasdr. Denetim, ekonomik faaliyetler ve olaylara ilikin savlarla kabul edilmi ltler arasndaki uygunluun derecesini aratrmak ve sonularn ilgili kullanclara iletmek amacyla nesnel biimde kant toplayan ve deerleyen sistematik bir sretir. Denetim trlerini ve deneti trlerini tanmlamak. Denetim ve denetinin farkl trleri bulunmaktadr. Denetim trleri balk altnda ele alnabilir. Bunlar; finansal tablolarn denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimidir. Deneti ise belirli bir yetkinlikle ve bilgi birikimiyle denetimi gerekletirecek olan en nemli denetim gesidir. ok farkl ve ok trde deneti saylabilmekle birlikte denetiler; d denetiler, i denetiler ve kamu denetileri olmak zere grupta snflandrlabilir. Trkiyedeki ve dnyadaki mesleki yapy temel olarak kavramak. lkemizde denetim ve muhasebe alanndaki mesleki rgtlenme, ABD ve kta Avrupasndan olduka sonra gereklemitir. Trkiyede 13 Haziran 1989 tarihinde 3568 sayl Meslek Kanunu yaymlanarak yrrle girmi ve bu yasayla meslek mensuplarnn uymas ve sahip kmas gereken kurallar dzenlenmitir. Bu yasaya gre meslek mensuplar iki ana ayrmda ele alnmaktadr: Serbest muhasebeci mali mavir (SMMM) ve yeminli mali mavir (YMM). SMMM Odalar ve YMM Odalarnn bal olduu st rgtlenme ise Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii (TRMOB)dir. lkemizde denetim alanndaki dzenlemeler, farkl kurumlarmz tarafndan yaplmtr. Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurumu
A M A
(BDDK), Sermaye Piyasas Kurulu (SPK), Enerji Piyasas Dzenleme Kurumu (EPDK) bunlardan bazlardr. Ayrca 2 Kasm 2011 tarihinde Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumu oluturulmutur. Bu kurum, Avrupa Birliinin 2006/43/EC sayl Direktifine de atfta bulunmakta ve direktifin en belirgin zelliinin, ye lkelerin denetim alannda kalite, gvence ve kamu gzetim sistemi oluturmalarn ngrmesini vurgulamaktadr. Dnyada ise denetim alannda dzenlemeler yapan pek ok kurulu vardr. Bunlar; Denetim Standartlar Uygulama Komitesi (ASEC), Denetiler Birlii, Uluslararas Denetim Uygulama Komitesi (IAPC), Uluslararas Denetim ve Gvence Standartlar Kurulu (IAASB) gibi kurululardr. Dnyada ve lkemizde yaplan dzenlemeler, denetilerin bamszlk zelliklerinin nemini vurgulayarak meslek ahlak asndan uymalar gerekli noktalar da ayrntlaryla gstermektedir. Genel kabul grm denetim standartlarnn oluturulma nedenlerini aklamak. 1947 ylnda AICPA tarafndan karlan ve muhasebe evrelerince benimsenmi olan genel kabul grm denetim standartlar, bir anlamda denetimin temel yapsn oluturmaktadr. Denetim standartlar, denetinin niteliklerini ve denetim srecinde izlemesi gereken yolu ortaya koyar. Ayn zamanda deneti iin denetim srecinin nihai rn olan denetim raporunun da niteliini belirler. Genel kabul grm denetim standartlar kategorideki on standarttan oluur: Genel standartlar, alma alan standartlar, raporlama standartlar. Uluslararas alanda kabul gren denetim standartlarnn belirlenmesi konusunda ise dnyadaki en yetkin ve etkili kurulu, Uluslararas Muhasebeciler Federasyonudur (IFAC). Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu kendi iinde oluturduu Uluslararas Denetim ve Gvence Standartlar Kurulu aracl ile uluslararas denetim standartlarn belirlemektedir. Trkiyede de 20 ubat 2003 tarihinde Trkiye Denetim Standartlar Kurulu (TDESK) kurulmutur. Kurulun amac, 3568 sayl Yasaya tabi ruhsatl meslek yelerinin stlendikleri ve yetkili olduklar denetim faaliyetlerini disiplinli bir biimde yrtebilmeleri iin ulusal denetim standartlarn saptamak, belirlemek ve yaymlayarak gncelliini korumaktr.
A M A
A M A
17
Kendimizi Snayalm
1. Denetim, ekonomik faaliyetler ve olaylara ilikin..........................arasndaki uygunluun derecesini aratrmak ve sonularn ilgili kullanclara iletmek amacyla nesnel biimde kant toplayan ve deerleyen sistematik bir sretir. tanmnda eksik olan ksm aadakilerden hangisi tamamlar? a. ltlerle kabul edilmi ilkeler b. Faaliyetlerle etkinlikler c. Savlarla kabul edilmi ltler d. Taraflarla kullanclar e. Kantlarla savlar 2. Deneti iin finansal tablolarn denetiminde temel lt aadakilerden hangisidir? a. Anlama mektubu b. kontroln etkinlii c. Genel kabul grm muhasebe ilkeleri d. denetilerin yaklam e. Yasalar 3. Aadakilerden hangisi raporlama standartlarndan biri deildir? a. Genel kabul grm muhasebe ilkelerinde deimezlik standard b. Aklama standard c. Genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunluk standard d. Gr bildirme standard e. Kant toplama standard 4. Aadaki genel kabul grm denetim standartlarndan hangisi alma alan standartlar grubuna girmektedir? a. Mesleki zen ve dikkat b. Kant toplama c. Aklama d. Mesleki eitim ve uzmanlk e. Genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunluk 5. Denetinin iletmenin belirlemi olduu hedeflerle bu hedeflere ulamak iin kulland kaynaklarn birbirine orann aratrarak bir sonuca ulamas nasl adlandrlabilir? a. denetim b. Verimlilik denetimi c. Uygunluk denetimi d. Etkinlik denetimi e. Ynetim denetimi 6. Deneti, almalarn planlayabilmek iin nce hangi denetim standardnn ngrsn yerine getirmek durumundadr? a. Planlama ve yardmclarn gzlenmesi standardnn b. Bamszlk standardnn c. Genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunluk standardnn d. Gr bildirme standardnn e. Mesleki eitim ve uzmanlk standardnn 7. Genel kabul grm denetim standartlar iin doru olan aadakilerden hangisidir? a. Denetim yordamlarnn ayrntsn gsteren kurallardr. b. Denetilerce denetimlerde uyulmas gereken kurallardr. c. Denetimden denetime ve denetiden denetiye deien kurallardr. d. Denetim srecinde nelerin nasl yaplacan gsteren kurallardr. e. Denetilerin gelitirecei genel nitelikli kurallardr. 8. letme, retim birimlerinin maliyet hedeflerine ulap ulamadn belirlemek iin denetiden rapor istemitir. Denetinin yapaca denetim tr hangisi olmaldr? a. Uygunluk denetimi b. Etkinlik denetimi c. Verimlilik denetimi d. denetim e. Faaliyet denetimi 9. Denetinin denetledii iletme ile yaknlnn olmamasn gerektiren standart hangisidir? a. Mesleki zen ve dikkat standard b. alma alan standartlar c. Bamszlk standard d. Genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunluk standard e. Aklama standard 10. Genel kabul grm muhasebe ilkelerinde deimezlii ieren aadakilerden hangisidir? a. alma alan standartlar b. Mesleki dikkat ve zen standard c. Bamszlk standard d. Raporlama standartlar e. Genel standartlar
18
Denetim
Kendimizi Snayalm Yant Anahtar

1. c Yantnz yanl ise Denetime Giri ve Finansal Tablolarn Denetimi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetime Giri ve Finansal Tablolarn Denetimi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Genel Kabul Grm Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Genel Kabul Grm Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim Trleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Genel Kabul Grm Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Genel Kabul Grm Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim Trleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Genel Kabul Grm Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Genel Kabul Grm Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. larn bal olduu st rgtlenme ise Trkiye Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii (TRMOB)dir. TRMOB, Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu IFACn yesidir. Sra Sizde 4 Denetim standartlar, denetinin denetim baarmnn kalitesinin lsn oluturur. 1947 ylnda AICPA (American Institute of Certified Public Accountants) tarafndan karlan ve muhasebe evrelerince benimsenmi genel kabul grm denetim standartlar, bir anlamda denetimin temel yapsn oluturmaktadr. Denetim standartlar, bir yandan denetinin niteliklerini ortaya koyarken bir yandan da bu denetinin denetim srecinde izlemesi gerekli yolu ortaya koyar ve deneti iin denetim srecinin nihai rn olan denetim raporunun da niteliini belirler. Genel kabul grm denetim standartlar, nitelikli bir denetimin temel koullarn ortaya koyar ve u kategorideki on standarttan oluur: Genel standartlar, alma alan standartlar, raporlama standartlar. Sra Sizde 5 Hzla kreselleen ve rekabetin artt bir dnyada doru ve gvenilir finansal bilgiye ulamak ok nemli hle gelmitir. Yaanan ekonomik krizler, skandallar (Enron Olay vb.) ve ynetiim problemleri; yatrmclarn gven duygusunu zedelemitir. ABDde 2002 ylnda yrrle giren Sarbanes- Oxley Yasas ve oluturulan standartlar, yaanan krizler sonrasnda denetim standartlarna duyulan ihtiyacn bir sonucudur. ABDde yatrmclarn gven duygusunu pekitirmek amacyla halka ak irketlerin denetiminin gzden geirilmesi ve denetim firmalarnn bamszlnn korunmas iin etkin nlemler alnm ve denetim firmalarnn rotasyona tabi tutulmalar benimsenmi; denetimini stlendikleri irketler iin baz nemli danmanlk hizmetlerini salamalar yasaklanmtr. Avrupa Birlii Komisyonu ise hisseleri borsada ilem gren tm irketlerin 2005 ylndan itibaren IASB (Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu) tarafndan konmu muhasebe kurallarna uymalar ve uluslararas finansal raporlama standartlarn benimsemeleri yolunda karar almtr. Bu iki standart setinin uyumlulatrlmas sreci de hlen devam etmektedir.
2. c
3. e
4. b
5. b 6. a
7. b
8. b 9. c
10. d
Sra Sizde Yant Anahtar

Sra Sizde 1 Ekonomik faaliyetlere ilikin savlarla, kabul edilmi ltler arasndaki uygunluun derecesini; deneti, bilgi kullanclarna, denetim raporunda iletir. Sra Sizde 2 Denetim trleri; finansal tablo denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimidir. Deneti trleri ise d deneti, i deneti ve devlet denetileridir. Sra Sizde 3 lkemizde muhasebecilik meslei, Serbest Muhasebeci Mali Mavir Odalar ve Yeminli Mali Mavir Odalar olmak zere iki ana ayrmda rgtlenmitir. Bu oda-
19
Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar

Messier, W. vd. (2008) Auditing and Assurance Services: A Systematic Approach, 5th edition, McGraw Hill Irwin, Boston 6102 Sayl Trk Ticaret Kanunu (14 ubat 2011 tarihli ve 27846 Sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.) 2499 sayl Sermaye Piyasas Kanunu (30 Temmuz 1981 tarihli ve 17416 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumunun Tekilat ve Grevleri Hakknda Kanun Hkmnde Kararname (2 Kasm 2011 tarihli ve 28103 Sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. ) 2006 ylnda Seri: X, No:22 Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli (12 Haziran 2006 tarihli ve 26196 sayl mkerrer Resmi Gazetede yaymlanmtr.) 3568 sayl Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Yasas, (13 Haziran 1989 Tarih ve 20194 Sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr.) Erdoan, M. (2006) Denetim, Kavramsal ve Teknolojik Yap, Maliye ve Hukuk Yaynlar, 3. Bask, Ankara. www.aicpa.org (American Institute of Certified Public Accountants) www.aaahq.org (American Accounting Association) www.ifac.org (International Federation of Accountants) www.tmsk.org.tr www.tmud.org.tr www.turmob.org.tr
2
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; nemlilik kavram ile finansal tablo denetimi arasndaki ilikiyi aklayabilecek, Denetim riski ve bileenlerini tanmlayabilecek, Ynetimin savlar, denetim amalar ve kant ilikisini analiz edebilecek, Denetim kant ve trlerini aklayabilecek, Denetimde alma ktlarnn nemini ve trlerini aklayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
Yanltc beyan nemlilik Performans nemlilii Kabul edilebilir yanllk Denetim riski Doal risk Kontrol riski Bulma riski Denetim kant Ynetimin savlar alma ktlar
indekiler
Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar DENETMDE NEMLLK KAVRAMI NEMLLN UYGULANMASI DENETM RSK DENETM KANITI ALIMA KITLARI
Denetim
Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar

DENETMDE NEMLLK KAVRAMI
Eer bir bilginin finansal tablolarda atlanmas veya yanl beyan, bu finansal tablolar esas alarak ekonomik kararlar veren bilinli kullanclarn kararlarn etkileyebiliyorsa bu bilgi nemlidir. Bir finansal tablo kaleminin nemlilii, onun niteliine ve byklne baldr. Dier bir ifadeyle nemli kalemler, finansal tablo kullancsnn ekonomik kararlarn etkileyebilen kalemlerdir. nemlilik kavram; finansal bilginin tannmas, toplanmas, snflanmas ve sunumu iin temel bir kavramdr. nemlilik, ayn zamanda denetinin belirli bir kalemin veya ilemin nemli olup olmadn yarglamas iin nemli bir faktrdr. nemlilik kavram, baz konularn tek balarna bazlarnn da birlikte, finansal tablolarn tm nemli ynleriyle bir btn olarak drste sunumu iin nemli olduunu kabul eder. Bir finansal tablonun drste sunumu, ancak tablonun geerli finansal raporlama erevesine uygun ekilde dzenlenmesi durumunda sz konusu olur. Eer finansal tablolarn ierdii yanl beyanlar (misstatement), geerli finansal raporlama erevesine uygun olarak drste sunumunu engelleyecek lde nemliyse; yani finansal tablo kullanclarnn kararlarn etkileyebilecek ise sz konusu tablonun yanltc ekilde beyan edildii (materially misstatement) kabul edilir. Genelde hata ve hilelerden kaynaklanan yanl beyanlarn olu nedenleri unlardr: Bir finansal tablo unsurunun, hesabnn veya kaleminin genel kabul grm muhasebe ilkelerine gre olmas gereken tutar, snflamas ve sunumu ile raporlanm bir finansal tablodaki tutar, snflamas ve sunumu arasnda fark olmas, Bir finansal tablo unsurunun, hesabnn veya kaleminin atlanmas, Finansal tablolarda yaplmas gereken bir aklamann genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak sunulmamas, Genel kabul grm muhasebe ilkelerine gre aklanmas gereken bir bilginin atlanmas. Yukarda belirtilen yanllklar eer kastl olarak yaplmsa hile, kastsz olarak meydana gelmise hata olarak tanmlanr. ster hata isterse hile sonucu olsun finansal tablolardaki yanl beyanlar, mevcut koullar nda finansal tablolara gvenerek karar veren mantkl kullanclarn kararn etkileyebiliyorsa nemlidir. Bu nedenle denetinin, kullanclarn kararlarn etkileyebilecek yanllklar tutar olarak belirlemesi gerekir.
nemlilik; bir hesap veya bir olgunun, finansal tablolara gvenen kullanclarn kararlarn etkilemesidir.
Yanl beyan; raporlanan bir finansal tablo kaleminin tutar, snflamas, sunulmas ve aklamas ile geerli finansal raporlama erevesine uygun olmas iin gereken tutar, snflanmas, sunulmas ve aklamas arasndaki farktr.
22
nemliliin rakamlarla ifade edilmesiyle deneti, denetimin kapsamn daha iyi planlayabilir ve denetim testlerinin sonularn daha iyi deerlendirebilir.
Denetim
Deneti; denetim yordamlarnn yapsn, zamanlamasn ve kapsamn belirlerken ve bu yordamlarn sonularn deerlendirirken nemlilik ve denetim riskini dier konularla birlikte dikkate almaldr. Dier bir ifade ile deneti, her denetimde nemlilik yargsnda bulunmaldr. Ancak nemliliin belirlenmesinde ok kat kurallar yoktur; neyin nemli olduu, tamamen mesleki yarg konusudur. Denetinin nemlilik yargs, onun finansal tablo kullanclarnn finansal bilgi gereksinimlerini nasl algladndan etkilenir. Deneti, nemlilii belirlerken hem nicel hem de nitel faktrleri dikkate almaldr. Denetim standartlarnda bu konuda herhangi bir yol gsterme yoktur. Deneti, ilemin veya kalemin yapsn dikkate alarak nemlilii rakamla ifade eder. Ancak nemlilik, kesin deil greli bir kavramdr. rnein kk bir iletmenin finansal tablolar iin nemli olabilen bir tutar, byk bir iletmenin finansal tablolar iin nemsiz olabilir. Dahas bir iletmenin bir dnemde finansal tablolar iin nemli olan tutar, farkl dnemlerde deiebilir. Denetiler, nemlilik SIRA SZDEbelirlemesinde genellikle net krdan ziyade toplam haslat ve toplam varlklar baz almay tercih ederler. Sizce bunun nedenleri neler olabilir?
D N E L M UYGULANMASI NEMLLN
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
Deneti, denetimin eitli aamalarnda nemlilii dikkate almaldr. Bu aamalar; S O R U Planlama aamas, Denetim aamas, Denetimin tamamlanma aamasdr.
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
SIRA SZDE Deneti, denetimin planlama aamasnda nemli kabul edilecek yanllklarn bykl hakknda yargda bulunur (ISA 320:6). Deneti, denetimin banda nemlilii gz nne almak ve buna gre denetim stratejisini gelitirebilmek iin deneAMALARIMIZ timin planlama aamasnda finansal tablolardaki yanllklara ilikin bir n belirlemede bulunmaldr. Denetinin nemlilikle ilgili olarak yapm olduu bu ilk belirleme, nemlilik K T Aeii P veya planlanan nemlilik olarak ifade edilmektedir. Bu tutar, denetinin finansal tablolarda bulunabileceine; ancak finansal tablo kullanclarnn kararlarn ve davranlarn nemli lde etkilemeyeceine inand hata ve dzensizliklerin tutardr. T E L E V Z Y Omaksimum N Denetinin planlama aamasndaki bu nemlilik yargs; Risk deerlendirme yordamlarnn yaps, zamanlamas ve kapsamnn belirlenmesi, NTER N E T riskinin belirlenmesi ve deerlendirilmesi, Yanltc beyan lave denetim yordamlarnn yaps, zamanlamas ve kapsamnn belirlenmesi iin bir temel oluturur.
Planlama Aamasnda nemliliin Dikkate Alnmas
nemlilik Eiinin Belirlenmesi

nemlilik eiinin belirlenmesinde genellikle bilano ve gelir tablosu kalemlerine dayal yzde ilikileri kullanlmaktadr; ancak nemli olan, hangi kalemlerin nemlilik kararyla daha ilgili olduudur. Genellikle toplam haslat, toplam varlklar, brt veya net kr, z sermaye ve iletmenin cirosuna gre nemlilik yzdeleri oluturulmaktadr. Deneti, denetim plann gelitirmek amac ile bilano ve gelir tablosu iin nemlilik dzeylerinin ilk belirlemesini yapar. Bu aamada deneti, birka nemsiz tutarn finansal tablolar zerinde nemli etkiye sahip olabilme olaslklarn da
lk nemlilik belirlemesi, finansal tablo dzeyinde yaplr.
SIRA SZDE
2. nite - Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar DNELM
SIRA SZDE
DNELM S O R U
23
dikkate almaldr. rnein bilgisayar hatalar, tm veri taban iinde kendini sisteS O R U matik olarak tekrar eder. lk nemlilik yargsnn amac; denetiye denetim yordamlarnn yaps, ve D K Kzamanlamas AT kapsam hakknda yol gstermektir. Deneti, ilk belirlemeyi yaparken hem nicel hem de nitel yanllklar dikkate almaldr. rnein bir muhasebe politikasnn uygun olmayan bir ekilde aklanAMALARIMIZyanltacakmas gibi nitel yanllklar da muhtemelen finansal tablo kullanclarn tr. Bununla birlikte deneti; planlamann yapsn, zamanlamasn, kapsamn ve dolaysyla denetim riski ve nemlilii belirlerken mteri iletmenin bykl, karmakl ve iletmeyle ilgili deneyimini de gz nne alr.K T A P Yukarda belirtildii gibi nemlilik karar, ounlukla bilano ve gelir tablosuna dayanarak verilir. Deneti, finansal tablolar zerinde ilk nemlilik belirlemesinde TE L E V Z yntemi, YON bulunurken farkl yntemler kullanabilir. Bunlar; basit yntem, aralk kark yntem veya ortalama yntemi ve forml yntemidir (Mc Kee ve Eilifsen 2000). Basit yntemde, nemliliin belirlenmesi iin tek bir finansal deiken kullanlr. Genelde denetim firmas bu trde birka finansal deiken belirler ve NTERNET deneti, tespit ettii niteliksel faktrleri de dikkate alarak mteri iletme iin en uygun olanlar kullanr. Bu yntemde kullanlan finansal deikenlerin rnekleri unlardr: Vergi ncesi krn %5i, toplam varlklarn %0,5i, z sermayenin %1i ve toplam gelirin %0.5idir. Aralk yntemi, basit ynteme benzemekle birlikte farkl byklkteki iletmeler iin olas farkl nemlilik dzeylerinin araln verir. Basit yntemde olduu gibi deneti, niteliksel faktrleri dikkate alarak seilen uygun arala gre nemlilik dzeyini belirler. rnein 20.000 liradan dkse brt krn %2-5i 20.000-1.000.000 aras ise brt krn %1-2 si 1.000.000- 100.000.000 aras ise brt krn %0,5-1i 100.000.000den yukar ise brt krn % 0,5i gibi. Kark veya ortalama ynteminde deneti, be alt tane finansal deiken kullanarak nemlilik tutarlarn belirler ve bu tutarlarn toplamn kulland deiken saysna blerek nemlilik tutarn belirler. Forml ynteminde ise irketlerden oluan byk bir rneklem zerinde nemlilik dzeyinin istatistiksel analizi ile belirlenen bir forml kullanlr. Denetim literatrnde farkl formller olmakla birlikte ok genel olarak aadaki forml kullanlmaktadr: 1.84 x (varlklar veya gelirlerden byk olan)2/3 Bu yntemlerin uygulamasn aadaki rnek zerinde izleyebiliriz: A iletmesinin bilano ve gelir tablosu rakamlar, aadaki gibidir.
Bilano Varlklar 3.000.000 Gelir Tablosu Satlar Satlan maln maliyeti Brt kr Faaliyet giderleri Dnem kr Vergi Net kr 9.000.000
SIRA SZDE
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
Borlar z sermaye
2.000.000 1.000.000 3.000.000
5.000.000 4.000.000 3.200.000 800.000 300.000 500.000
24
Denetim
Basit ynteme gre

nemlilik tutar Vergi ncesi krn % 5i Toplam varlklarn %0,5i z sermayenin % 1i Toplam gelirlerin %0,5i 0.05 x 800.000 0.005 x 3.000.000 0.01 x1.000.000 0.005 x 9.000.000 40.000 15.000 10.000 45.000
Aralk yntemine gre: Brt kr 4.000.000 lira olduu iin 1.000.000 ile 100.000.000 liralk dilimin yzdeleri kullanlacaktr %0.5 ile %1. (0.005 x 4.000.000) ile (0.01x 4.000.000). Bu durumda nemlilik aral 20.000 ile 40.000 lira aras olacaktr. Ortalama ynteminde ise farkl yzdelerle bulunan nemlilik tutarlarnn ortalamas alnacaktr.
Vergi ncesi krn % 5i Toplam varlklarn % 0,5i z sermayenin % 1i Toplam gelirlerin % 0,5i 0.05 x800.000 0.005 x 3.000.000 0.01 x1.000.000 0.005 x 9.000.000 40.000 15.000 10.000 45.000 110.000 110.000 / 4 = 27.500 lira nemlilik tutar olacaktr.
SIRA SZDE
Toplam varlklar 12.000.000 lira, z sermayesi 7.000.000 lira, vergi ncesi kr 1.600.000 SIRA SZDE lira olan iletmenin nemlilik eiini ortalama yntemine gre bulunuz.
NELM Forml D ynteminde varlk veya gelirlerden byk olan formle koyulacak ve forml u ekilde olacaktr: 1.84 x (9.000.000)2/3. Buradan nemlilik tutar 79.612.bulunacaktr. S O R U Hesaplamalardan grld gibi nemlilik tutar, kullanlan ynteme gre deimektedir. DKKAT
DNELM S O R U
DKKAT
nemliliin Hesap Kalanlarna ve lem Snflarna Datlmas

SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
Denetinin SIRA ilk belirledii nemlilii, denetim yordamlarnn planlamasyla btnSZDE letirmesinin en iyi yolu; onu finansal tablo unsurlarna datmasdr. Bu datm gereklidir; nk denetim srasnda toplanan kantlar, finansal tablolarn btnyAMALARIMIZ le deil unsurlaryla ilgilidir. Bu nedenle deneti, nemlilii; hem finansal tablolar dzeyinde hem de her bir hesap kalan, ilem snflar ve aklamalarla ilgili olarak irdelemelidir. K T Afinansal P Hesap kalan, tablolardaki her bir kalemi (kasa, stoklar, alacaklar gibi) ifade etmektedir. lem snf ise mteri iletmenin muhasebe sistemi tarafndan kaydedilen her bir ilemi (al ilemleri, sat ilemleri gibi) kapsamaktadr. Her bir T E L Ehesap V Z Y O Nkalanndaki farkllklar ile yasal ve dzenleyici zorunluluklar finansal tablo gibi faktrler nedeniyle deneti; farkl hesaplar, ilem snflar veya aklamalar iin farkl nemlilik dzeyleri oluturmaldr. Bu amala denetiler, nemlilikle ilgili olarak yapm olduklar ilk rakamsal NTERNET tahmini hesap veya ilem snf dzeyine zel nemlilik tutarlarna dntrrler. lk nemlilik tutar; ilem snflarna datldnda bu ilem snflarnn deneti-
2. nite - Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar
SIRA SZDE
SIRA SZDE
25
mi, bu ilem snflar tarafndan etkilenen hesaplar da kapsar. Bylece finansal tablo dzeyinde belirlenen toplam nemlilik tutarnn datm, hesaplar D N E L M ve ilem snflar iin daha dk tutarlarda nemlilik kullanlmas ile sonulanr. Datlan bu tutarlar, rakamsal nemli yanllklar ortaya karmak amac ile oluturulmas S O R U gereken kabul edilebilir yanllk dzeyidir. lk nemlilik yargsnn hesap kalanlar ve ilem snflarna datlmasnn her bir D K K A amac, T hesap kalan ve ilem snf iin denetimin kapsamn (rneklem bykln belirlemek) planlamaktr. Deneti, ounlukla kantn tamln ve niteliini ortaklaa etkileyen testleSIRA SZDE rin yapsn ve zamann balangta belirler, daha sonra kabul edilebilir yanlla dayanarak kantn kapsamn belirler.
AMALARIMIZ
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
Kalanlar kabul edilebilir yanllk tutarndan byk olan hesaplar, nemli yanllklar ierebileceinden nemli kabul edilir ve birok denetim yordam nemli hesaplar zerinde younlatrlr. Kalanlar kabul edilebilir yanllk K tutarnn T A P altnda kalan hesaplar ise nemsizdirler ve bunlar zerinde daha az denetim almas yaplr. lk nemlilik yargsnn hesap kalanlarna datlmasnn nedeni nedir? TSIRA E L E VSZDE ZYON Deneti, ilk nemlilii saysal (nicel) olarak datrken nitel konularn nemini DN ELM de dikkate almaldr. Ayrca hesap veya ilem snflarnn nemlilik tutarnn, hesap N T E R N E finansal T veya ilem snfnn bykl ile orantl olmas gerekmez. rnein tablo dzeyinde belirlenen toplam nemlilik 100.000 lira ve stoklar, varlklaS O toplam R U rn %10u olsun. Deneti, toplam varlklarn % 10u olmasna ramen stoklara atfettii nemi 10.000 lira yerine 50.000 lira dzeyinde nemlilik databilir ki bu tutar, DKKAT toplam nemliliin yarsdr. Deneti, bilanodaki baka hesaplara da 50.000 lira SIRA SZDE dzeyinde nemlilik databilir ve bunlarn toplam, ilk belirlenen nemlilik tutaSIRA gerei SZDE dierlerirn aabilir. Bunun nedeni, denetinin baz hesaplarn nitelikleri ne gre daha fazla hata iereceini beklemesidir. Bazen bu durumun de olaD N E L tersi M bilir. rnein deneti; arazi ve arsalar hesabna, son denetimden beri hi deime AMALARIMIZ iin minigstermedii iin, hi nemlilik datmayabilir ve savlar dorulamak S O R U mum inceleme yapabilir.
K T A P Denetinin tek bir hesap kalan iin belirledii nemlilik tutar, finansal tablolarn geneli DKK AT iin belirlenen nemlilik tutarn aamaz. rnein finansal tablolarn geneli iin belirlenen nemlilik tutar 100.000 lira ise alacaklar hesab iin 120.000SIRA lira SZDE nemlilik dzeyi TELEVZYON ngrlemez.
K T A P
T SIRA E L E V SZDE ZYON
DNELM NTERNET S O R U
DKKAT SIRA SZDE
SIRA SZDE
DNELM
AMALARIMIZ S O R U K T A P DKKAT SIRA SZDE TELEVZYON

Kabul edilebilir yanllk AMALARIMIZ toplamnn ilk nemlilik NTE RNET dzeyinin stnde olmas, etkin bir denetimin yaplmasna yardmc K T olur. A P
Denetilerin hesap dzeyinde nemlilik tutarn belirlemeyi tercih etmelerinin AMALARIMIZ bir nedeni, bir ksm hatalarn (baz hesaplarn yksek, bazlarnn dk gsterilNTERNET mesi gibi) birbirini etkileyerek yanlln net tutarnn az gzkmesine ve muhtemelen ilk nemlilik tutarnn altnda kalmasna neden olabilmesidir. K T A PBu nedenle kabul edilebilir yanllklar toplamnn ilk belirlenen nemlilii amasna izin verilmelidir. Dier bir ifadeyle yanllklarn birbirini etkilemeleri nedeniyle denetinin hesap kalanlarna ilk belirlenen nemlilik dzeyinin stnde datT Ebir L E Vnemlilik ZYON mas mantkldr. rnein stoklar hesabnn deeri 200.000 lira fazla gsterilirken alacaklarn deeri 225.000 lira dk gsterilmise finansal tablolarn genelinde net hata 25.000 lira olacaktr ki bu da ilk belirlenen nemlilikten (100.000 lira) dNTERNET ktr. Grld gibi kabul edilebilir yanllk tutarnn belirlenmesinin amac, olas yanllklar ierecek byklkteki hesap kalanlarn belirlemektir.
TELEVZYON
NTERNET
26
Denetim
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Finansal tablolar, farkl hesap kalanlarndan oluur ve her bir finansal tablo unsuru birbiriyle ilikilidir. Bir unsurdaki bir problem, dier alanlarda da probleme neden olabilir. Denetinin denetim srasnda ortaya kard, kendi balarna miktar olarak nemsiz olabilen, ancak yaplar bakmndan nemli hle gelebilen yanllklar vardr. rnein denetlenen iletmenin vergi ncesi kr 15.000 liradr. DeSIRA SZDE netim srasnda 30.000 liralk bir al faturasnn, mallar teslim alnmasna ramen, kaydedilmedii belirlenmi ve ilk nemlilik dzeyi 40.000 lira olarak belirlenmitir. Bu rakam (30.000), nemlilik dzeyinin altnda olmasna ramen nemlidir. DNELM nk dzeltilmesi hlinde finansal tablolarn grnm tamamen deiecek; iletme, 15.000 lira krl iken 15.000 lira zararl duruma geecektir. nemsiz gzS O R U gerei nemli hle gelmitir. ken bir tutar, yaps Deneti, tek bana D K K A Tnemli olmayan fakat toplu halde finansal tablolarn yanltc ekilde sunulmasna neden olan hesaplar iin farkl nemlilik dzeyleri belirlemelidir. Yukardaki iki rnekte olduu gibi iletmenin zel koullar iinde bir btn olarak finansal tablolar iin belirlenen nemlilik dzeyinin altnda olan belli ilem snf, hesap kalan veya aklamann biri veya daha fazlasyla ilgili yanllklar; peAMALARIMIZ kl finansal tablo kullanclarnn ekonomik kararlarn etkileyebilir. Dier bir ifaSIRA SZDE deyle deneti, ussal olarak finansal tablo kullanclarnn ekonomik kararlarn etK T A P kileyebileceini dnd (yanltc beyan riski olan) finansal tablo alanlarna performans nemlilii uygulamal; yani bu alanlar iin farkl nemlilik dzeyleri DNELM belirlemelidir. Bu farkl hesap kalanlarnn, ilem snflarnn ve aklamalarn saT E L Edeiik V Z Y O N nemlilik dzeyleri, bir btn olarak finansal tablolar iin behip olduklar S O R U lirlenen nemlilik dzeyinden daha dktr.
DKKAT Performans nemlilii, baz hesap kalanlar zerinde denetim yordamlar uygulanrken NTERNET oluturulur.
DKKAT
SIRA SZDE
SIRA SZDE
AMALARIMIZ SIRA SZDE K T A P

DNELM
TELEVZYON S O R U
DKKAT NTERNET
SIRA SZDE
Performans nemlilii; finansal tablolardaki dzeltilmemi veya ortaya AMALARIMIZ karlmam yanllklar toplamnn, bir btn olarak finansal tablo nemliliini amas olasln azaltmak K oluturulur. T A P iin
Performans nemlilii ile ilgili problem, standartlarn bu konuda yol gstermemesi ve tamamen denetinin mesleki yargsna bal olmasdr. Performans AMALARIMIZ nemlilii, finansal tablo dzeyindeki nemlilik tutarnn bir yzdesi olarak veya daha farkl formller kullanlarak oluturulabilir.
K T A P nemliliin Hesap Kalanlar ve lem Snflarna Datlmasndaki Yaklamlar
SIRA SZDE
TELEVZYON
NTERNET
lk nemlilik tutarnn hesap kalanlar ve ilem snflarna datlmas iin uyulmas T E L Ebelirlenmi VZYON zorunlu veya kurallar yoktur. Denetiler, finansal tablo dzeyinde belirledikleri nemlilikten (ilk nemlilik belirlemesi) hareketle hesap kalanlar dzeyinde nemlilik tutarlarn; yani kabul edilebilir yanllk tutarlarn belirlerken farkl yaklamlar kullanabilirler. Bu yaklamlar unlardr (Mc.Kee ve Eilifsen, 2000): NTERNET Yargsal yaklam: Deneti, hesap kalanlar iin nemlilii tamamen kiisel yargsna gre oluturur. Oran yaklam: Deneti; hesap kalanlar dzeyinde nemlilii, tamamen finansal tablo dzeyinde belirlenen ilk nemlilik tutarna dayanan bir alan iinde oluturur. rnein bu alan ilk nemlilik belirlemesinin 1/2si, 1/3 veya 1/6s olabilir. Eer risk yargs yksek olacaksa deneti, tm finansal tablo nemliliinin 1/6sn kullanabilir.
27
Dzeltme kaytlarnn says: Deneti, hesap kalanlar dzeyinde nemlilik tutarlarn belirlerken bunu son yllarn denetimlerinde yaplan dzeltme kaytlarnn saysna dayandrabilir. rnein son yllarn denetimlerinde be adet dzeltme kayd yaplmsa kabul edilebilir yanllk tutarn, finansal tablo dzeyinde ilk belirlenen nemlilik tutarnn 1/5i olarak belirleyebilir. Forml yaklam: Baz denetiler; toplam nemlilii, hesap kalanlarna, hesaplarn greli byklklerine ve birbirini dengeleyebilecek hata olaslklarna dayanan baz oranlarda datan formller kullanrlar. rnein Hesabn nemlilii = Toplam nemlilik- Beklenen hata x (Hesap kalan/Tm hesap kalanlarnn toplam) eklinde bir forml kullanlabilir.
Denetim Srasnda nemliliin Dikkate Alnmas

Deneti, denetim iini srdrrken balangta belirledii nemlilik tutar veya tutarlarn deitirmesine neden olacak bilgiler elde edebilir. Yeni bir bilginin ortaya kmas veya daha ileri denetim yordamlarnn bir sonucu olarak denetinin iletme ve onun faaliyetlerini kavraynda deiiklik olmas gibi denetim srasnda koullarda ortaya kan bir deiikliin sonucu olarak denetinin, bir btn olarak finansal tablolar iin belirledii nemlilik dzeyini (ve eer yaplabiliyorsa ilem snflar, hesap kalanlar ve aklamalarn nemlilik dzeyi veya dzeylerini) revize etmesi gerekebilir (ISA 320 prg.12). Denetinin; bir btn olarak finansal tablolar iin balangta belirlediinden daha dk bir nemliliin uygun olduuna karar vermesi durumunda performans nemliliini revize etmesinin gerekip gerekmediini ve sonraki denetim yordamlarnn yaps, zamanlamas ve kapsamnn uygun olup olmadn belirlemesi gerekir. rnein denetim srasnda gerek finansal sonularn bir btn olarak finansal tablolar iin nemlilik belirlemesinde balangta kullanlan tahmin dnem sonu finansal sonularndan muhtemelen nemli lde farkl olacak gibi grnmekteyse deneti, nemlilii revize eder (ISA 320:A 13).
Denetimin Tamamlanma Aamasnda nemlilik

Deneti, eitli hesaplarn ve ilem snflarnn denetimine dayanarak finansal tablolarn nicelik ve nitelik olarak yanltc ekilde beyan edilip edilmediini belirleyecektir. Deneti, kendi tahminlerindeki isabetsizlik ve tm kalemlerin denetiminin olanakszl nedeni ile rakamsal (nicel) yanllklarn toplam tutarn doru olarak belirleyemeyebilir. Deneti, denetim srasnda belirledii nemli yanllklar biriktirir ve yasal engel yoksa ynetime bildirerek onlarn dzeltilmesini talep eder. Eer ynetim yanllklar dzeltmemise bunlarn nedenlerini renir ve finansal tablolarn yanltc beyan ierip iermediini deerlendirirken dikkate alr. Deneti, denetim yaparken iki tr yanllk ile kar karyadr: Bilinen yanllklar ve olas yanllklar. Bilinen yanllklar, denetinin bir hesapla ilgili olarak belirleyebildii yanllklardr. Olas yanllklar ise hesap kalanlarnn tahmini konusunda ynetimin ve denetimin yarglarnn farkl olmasndan doan ve denetinin bir evrenden ald bir rneklemin testine dayanarak tahmin ettii yanllklardr. Olas yanllklarn tahmini iin denetinin rnekleme yapmas gerekir (rnekleme konusu iin 6. niteyi inceleyiniz.). Diyelim ki deneti, stoklardan 50.000 liralk bir rneklem semi ve bu rneklemde 3.500 liralk yanllk veya hata bulmu olsun. Bu durumda stoklar iin hata yzdesi u ekilde hesaplanacaktr: (rneklemdeki yanllklar/ Toplam rneklem) x Toplam kaytl evren deeri
ISA 450, denetinin bir btn olarak finansal tablolarn nemli yanllklar ierip iermedii konusunda gr oluturabilmesi iin belirlenen herhangi bir yanlln finansal tablolar zerindeki etkisini deerlendirmesini gerektirir.
Olas yanllklar, denetinin bir evrenden ald rneklemin test edilmesine dayanan tahmin yanllklardr.
28
Denetim
Bu durumda hata yzdesi 3.500/50.000 = % 7 olacaktr. Stoklarn toplam kaytl evren deeri 450.000 liradr. Bu durumda stoklar iin olas yanllklar 450.000 x 0.07 =31.500 lira olacaktr. Deneti, olas yanllklar toplamn bir kalemin bilinen yanll + olas yanll toplamlarn alarak hesaplar. Olas yanllklar toplamnn tahminine rnek: Deneti; alacaklar, stoklar, maddi duran varlklar ve borlar yukardaki gibi rnekleme yntemi ile incelerken dier kalemlerin tamamn incelemitir. Deneti tahmin rnekleme hatasn %50 kabul etmitir. Deneti, aadaki tabloda grld gibi olas yanllklar hesaplamtr.
Tablo 2.1 Olas Yanllklar Toplamnn Hesaplanmas Kabul edilebilir Yanllk 0 10.000 30.000 Bilinen veya ngrlen Yanllk 1.000 8000 31.500 rnekleme Hatas %50 -4000 15.750
Bilano Kasa ve Bankalar Alacaklar (rnekleme) Stoklar (rnekleme) Maddi Duran Varlklar (rnekleme) Borlar (rnekleme) Sermaye Datlmam Krlar Pasif Toplam
TL 20.000 250.000 450.000
Toplam 1.000 12.000 47.250
280.000
10.000
5.600
2.800
8.400
Aktif Toplam 1.000.000 400.000 500.000 100.000 1.000.000 70.000 86.650 20.000 0 0 12.000 --6.000 18.000
Tablonun aklamas: Kasa ve bankalarn tamam incelenecei iin kabul edilebilir yanllk dzeyi sfrdr. Denetimde 1.000 liralk yanllk belirlenmitir. Ticari alacaklar iin rnekleme yaplm ve incelenen 25.000 liralk rneklemde 800 liralk yanllk bulunmutur. Alacaklarn tm iin yanllk [(800/25.000) x 250.000] tutar 8.000 lira, toplam hata ise [(8000 x 0.50) + 8000] 12.000 liradr. Stoklar iin rnekleme yaplm, 50.000 liralk rneklemde 3.500 liralk yanllk bulunmutur. Stoklarn tm iin yanllk [(3.500/ 50.000) x 450.000] 31.500 lira, toplam hata ise [(3.500 x 0.50) + 3.500] 47.250 liradr. Maddi duran varlklar iin rnekleme yaplm, 30.000 liralk rneklemde 600 lira yanllk bulunmutur. Maddi duran varlklarn tm iin yanllk [(600/30.000) x 280.000] 5.600 lira, toplam hata ise [(5.600 x 0.50) + 5.600] 8.400 liradr. Sermaye ve datlmam krlarn tamam incelenmi ve hata bulunmamtr.
29
Deneti, olas yanllklar toplamn nemlilikle ilgili olarak yapt ilk belirleme ile karlatrr; bylelikle tutarlarn rakamsal olarak yanltc ekilde beyan edilip edilmediini belirler. Toplam olas yanllk tutarnn ilk nemlilik yargsna eit veya bu tutardan daha az olmas gerekir. Karlatrma sonucunda toplam yanllk tutar, ilk nemlilik yargsndan fazla karsa finansal tablolar doru kabul edilebilir deildir. Yukardaki rnekte de toplam olas yanllk 86.650 lira olup ilk nemlilik yargs 70.000 liradr. Grld gibi beklenen toplam hata tutar ilk nemlilik yargsn at iin finansal tablolar kabul edilebilir deildir. Denetinin olas yanllklar toplamnn tm yanllklar kapsayamayabileceini kabul etmesi gerekir; nk ortaya karlamam baka olas yanllklar da olabilir. Bu yanllklar, rnekleme riskinden veya denetinin olas hatalar tahminindeki yanllktan (belirsizlikten) doabilir. Bu dier olas hatalarn tahmini iin deneti, mesleki yargsn kullanr. rnein deneti dier olas hatalarn tahmini iin ilk nemliliin % 45ini belirlemise yukardaki rneimize gre dier olas hatalarn tutar (70.000 x 0,45) 31.500 lira olacaktr. Bu durumda toplam olas hata ile karlatrlacak tutar (70.000- 31.500) 38.500 lira olacaktr. Deneti, ayrca maksimum olas yanllk toplamn tahmin etmeli ve ilk nemSIRA SZDE lilik dzeyi ile karlatrmaldr. Maksimum olas yanllk, olas yanllklar toplamna dier olas yanllklarn eklenmesi ile bulunur. rneimizde bu tutar 125.150 (86.650 + 38.500) liradr. DNELM Olas hatalar toplam bu tutar aarsa, ki rneimizde byledir (86.650> 38.500), deneti rakamsal nemlilik zerinde dnmelidir. Deneti, bu durumda maksiS O ekilde R U mum olas hatalar toplamn kabul edilebilir bir dzeye getirecek mteriden yanllklar dzeltmesini isteyebilir veya denetim yordamlarn geniletebilir. Olas yanllklar toplamnn ilk nemlilik belirlemesinden kk D olmas K K A T durumunda ise deneti, olas hata toplamnn nemlilie ne kadar yakn olduunu gz nne alr. nk olas hatalar toplam, belirlenen nemlilie yaklatka finansal tabSIRA SZDE lolarn yanltc ekilde beyan edilme riskleri artacaktr. Tm bu almalara ramen rakamsal nemlilik tek bana yeterli deildir. Olas hata toplam nemlilik dzeyinin altnda olsa bile finansalAMALARIMIZ tablolar, nitel faktrlerin bir sonucu olarak yanltc ekilde beyan edilmi olabilir.
K T A P Niteliksel Niteliksel nemlilik konusunda, Nurten Erdoann Muhasebe Denetiminde nemliliin Gereklilii isimli makalesinde (Muhasebe ve Finansman Dergisi, Temmuz 2007) daha fazla bilgi bulabilirsiniz.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
DENETM RSK
TELEVZYON
TELEVZYON
Yanltc beyan riski, bir iletme tarafndan yaymlanan finansal NTERNET tablolarn nemli lde yanl veya yanltc olabilme olasldr.
Denetim riski, finansal tablolar yanltc ekilde sunulduunda denetinin uygun olmayan bir denetim gr oluturmas riskidir. Deneti tarafndan yaplan denetim NTERNET almalar bu riski azaltr. Denetim riski, yanltc beyan riski (nemli yanllk riski) ve denetinin nemli yanllklar ortaya karmada baarsz olma riskinin bir fonksiyonudur. Dier bir ifadeyle denetim riski, denetinin gerekte nemli yanllklarn varl nedeni ile yanltc ekilde beyan edilmi finansal tablolarn gerek ve drst bir grnme sahip olduu eklinde gr ifade etmesi riskidir. Denetilerin finansal tablolardaki nemli yanllklar ortaya karamama olasl olan denetim riski, kabul edilebilir bir dzeye indirilmesi gereken bir risktir. Hibir zaman %100 denetim yaplamayacandan denetiler iin her zaman denetim riski sz konusudur. Bu riskin en kt ekli, denetinin finansal tablolardaki
30
Denetim
SIRA SZDE
DNELM S O R U
yanltc beyanlar ortaya karmada baarsz olmas ve bunun sonucunda yanl gr verebilmesidir. Deneti, denetimini ok iyi planlayarak ve dikkatli bir ekilde yapm olsa bile denetim riski her zaman olacaktr. Bu nedenle denetinin deSIRA SZDE netim yaparken denetim riskini ynetmesi ve onu kabul edilebilir seviyede veya dk dzeyde tutmas gerekir. Denetim risk seviyesi konusunda olabildiince dk tutulmas dnda bir DNELM standart yoktur. Denetim standartlar, ok yksek olmamakla birlikte bir miktar riski kabul etmektedir. Denetiler, risk seviyesini kiisel yarglarna ve firma politikaS O R U larna gre belirlerler. Deneti, kendi ne kadar emin olmak isterse kabul edilebilir risk seviyesini o D grnden KKAT kadar dk tutar. Denetinin her bir ilem snf ve hesap kalannda denetim riskini dikkate almas gerekir. Bylelikle uygun ekilde dk bir denetim risk seviyesinde bir btn olarak finansal tablolar hakknda gr aklamak iin denetimini yapabilir. AMALARIMIZ
SIRA SZDE
DKKAT
Deneti, kendi grnden %95 emin olmak istiyorsa kabul edilebilir denetim AMALARIMIZ riskini %5 belirleyecektir.
SIRA SZDE
Denetim Riski ve nemlilik

K T A P K T A P yaparken nemlilii ve onun denetim riski ile ilikisini dikkaDeneti, denetimini te almaldr. Denetim riski ile nemlilik arasnda her zaman tersine bir iliki vardr. Belirli bir hesap kalannn ok byk tutarda yanl beyan edilebilmesi riski, dT E Lfakat E V Z Yolduka ON k olabilir; dk bir tutarla yanl beyan edilebilme riski ok yksek olabilir. Eer risk yksek ise bu nedenle denetim kontrollerinin kapsam artacak ve nemlilik dzeyi dk olacaktr. Dolaysyla deneti; denetim yordamlarnn yapsn, zamann ve kapsamn belirlerken denetim riski ve nemlilii birlikNTERNET te deerlendirmelidir.
TELEVZYON
NTERNET
Denetim Riskinin Bileenleri

Risk odakl denetim yaklamnda denetinin planlama evresinde riskleri n grmesi ve denetimin ilerleyen evrelerinde gerekli durumlarda bu ngrlerini revize etmesi gerekir. Yukarda belirtildii gibi denetim riski, yanltc beyan riski ve denetinin nemli yanllklar ortaya karmada baarsz olma riskinin (bulma riski) bir fonksiyonudur. Yani Denetim riski = Yanltc beyan riski X Bulma riski
Denetim riski = (Doal risk X Kontrol riski) X Bulma riskidir. Yukardaki eitliklerden de grld gibi basite finansal tablolarn yanltc ekilde sunulmas riski olan yanltc beyan riski, doal risk ve kontrol riski olarak iki unsura ayrlmaktadr.
Doal Risk
Doal risk, i kontroln olmad varsaym ile bir savn finansal tablolardaki yanltc beyanlara duyarlldr. Doal riski etkileyen birok faktr olmakla birlikte dikkate alnmas gerekenler unlardr:
31
Tahmin gereklilii, Dsal faktrlere duyarllk, letmenin iinde bulunduu sektrn zellikleri. Gereklemi bir ileme dayanan bir hesap, tahmine dayanan bir hesaptan daha az risk tar. rnein kira giderlerinde garanti giderlerinden daha az risk vardr veya hzl teknolojik deiikliklerin olduu sektrn paras olan iletmelerin, stoklaryla ilgili daha fazla riski vardr. Finansal tablolardaki baz hesap kalanlar, nitelikleri gerei yksek doal risk tarlar. rnein inaat szlemelerinde tahmin sreci, karmak hesaplamalar kapsar ve tabi ki bu hesaplamalarn basit hesaplamalara gre yanllk iermesi ok daha olasdr veya bir iletmenin kasas, iletmedeki byk bir makineye gSIRA SZDE re hrszla daha aktr. Dsal faktrlerin de doal risk zerinde etkisi vardr. rnein teknolojik gelimeler, rnleri ksa srede modas gemi hle getirir veya dzenleyici deiiklikler, iDNELM letmenin meruluunu nemli lde etkileyebilir. Hesap kalanlar ve ilem snflar iin doal risk yksek olduunda nemlilik dzeyi dk olacak ve bunun sonucunS O R U da tzel testlerin (maddi doruluk testleri) alan geniletilecektir (daha ok olacaktr.). Denetiler, doal risk zerinde bir kontrol salayamazlar; bu nedenle sadece DK K A T onun nemini belirlemeye alrlar. Birok denetim iinde doal risk, kontrol riskinden bamsz olarak ele alnmasna ramen, doal riski etkileyen koullar kontrol riskini de etkiler.
SIRA SZDE AMALARIMIZ SIRA SZDE
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
SIRA SZDE AMALARIMIZ
Kontrol Riski
Kontrol riski, i kontrol sistemi tarafndan zamannda engellenemeyen veya ortaDNELM K T A P dier ilem ya karlamayan bir ilem snf veya hesap kalanndaki bir yanlln, snflarndaki veya hesap kalanlarndaki yanllklarla bir araya geldiinde nemli S O R U olabilmesi riskidir.
TELEVZYON
DKKAT D N EA LM K T P S O R U
TELEVZYON
DKKAT
Deneti, kontrol riskini doal risk gibi deitiremez.
Kontrol riski, mteri iletmenin tasarlad i kontrol yapsna bal NTER N E T bir risktir SIRA SZDE ve deneti tarafndan verilen bir faktr olarak kabul edilmelidir. Deneti, kontrol riskini mterinin kontrol sistemini inceleyerek ve deerlendirerek belirleyebilir. Denetinin kontrol riskini belirlemesinde iki adm vardr: AMALARIMIZ Mterinin i kontrol hakknda gr oluturmak, kontrollerin etkinliinin test edilmesi (Bu adm sadece deneti kontrol risK T A P kini maksimumun altnda belirlemeyi setiinde uygulanr.). Genelde gl bir i kontrol yapsnda nemli yanllklar, sistem tarafndan engellenecek veya ortaya karlacaktr. Yine de i kontrollerin yapsal snrlamalar TELEVZYON nedeniyle baz kontrol riskleri her zaman vardr. Deneti, mterinin kontrol politikalarnn ve yordamlarnn etkin olmadna inanyorsa ve bu nedenle sunulan finansal bilgiye gvenmiyorsa kontrol riskini maksimumda (% 100 ) belirleyecektir. Bunun dnda deneti, i kontrollerin ayNT ER NET rntl testlerini yapmak yerine hesap kalanlarnn tzel testlerini yapmay daha uygun bulursa yine kontrol riskini yksek belirleyecektir.
SIRA NTER NET SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
32
Denetim
Bulma Riski
Bulma riski, denetinin yordamlarnn finansal tablolardaki nemli yanllklar ortaya karamayacak olmas riskidir. Bulma riski, rnekleme ile ilgili veya rnekleme d belirsizlikler nedeniyle ortaya kar. rnekleme hatas, ounlukla denetinin bir hesap kalan veya ilem snfnn %100n inceleyememesi gerei ile ilgilidir. rnekleme d nedenler ise uygun olmayan denetim yordamlarnn seilmesini, denetim yordamlarnn yanl uygulanmasn, denetim sonularnn yanl yorumlanmasn ve deneyimsiz personel kullanlmasn kapsar. Bu belirsizlikler, denetim firmalarnn kalite standartlarn ykseltmeleri ile ynetilebilir.
Denetim Risk Modeli

Finansal tablolarda sunulan bilgilerin nemli yanllklar iermemesini salamak, iletme ynetiminin grevidir. Ynetim, bu grevini etkin bir i kontrol sistemi kurarak yerine getirir. kontrol sisteminin amac, doal risklere kar iletmeyi korumaktr. Bununla birlikte iletmenin i kontrol sisteminin baz zayflklar olabilir ve bu nedenle baz nemli yanllklar; engelleyemeyebilir, ortaya karamayabilir ve dzeltemeyebilir. Bu, kontrol riskidir. Buna kar ynetimin grevi, nemli yanllk riskini (yanltc beyan riskini) azaltacak ekilde i kontrolleri iletmektir. Deneti, iletme ynetimi tarafndan sunulan finansal bilgiye dayanarak finansal tablolar hakkndaki grn ifade eder. Eer i kontrol sistemi etkin olarak almaz ise (kontrol riski) finansal bilgi nemli yanllklar ierebilecektir. Deneti bu nemli yanllklar ortaya karamaz ise (bulma riski) sonuta yanl gr beyan edecektir (denetim riski). Bu durumda yanltc beyan riskinden (doal risk ve kontrol riski) ynetim sorumlu olduuna gre bu riski ve bileenlerini deneti kontrol edemez. Bu riskler, ancak ynetim tarafndan azaltlabilir. Dier taraftan deneti, denetim riskini kabul edilebilir bir seviyede tutmal; yani denetim riskini azaltmaldr. Bunun iin yapabilecei tek ey, finansal tablolar zerindeki incelemesini daha sk ve ayrntl yaparak bulma riskini azaltmaktr. Bu amala deneti, denetim risk modelini aadaki gibi zmleyerek bulma riskinin uygun seviyesini bulacaktr. Denetim riski = Doal risk x Kontrol riski x Bulma riski Bulma riski = Denetim riski / (Doal risk x Kontrol riski) Deneti, denetim risk modelini kullanrken denetim riskinin kabul edilebilir seviyesini belirler; doal riski ve kontrol riskini tespit eder ve bunlara bal olarak bulma riskini belirler. Daha sonra denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirecek denetim yordamlarn tasarlarken bulma riskinin bu seviyesini kullanr. rnein denetinin alacak hesaplarnn kalan iin denetim riskini, hesabn SIRA nemliliini de SZDE dikkate alarak, 0.05 olarak belirlediini varsayalm. Byle dk seviyede bir risk belirleyerek deneti, hesabn nemli yanllklar iermesi olasln azaltmaktadr. Denetinin alacak hesaplar iin doal riski 0.80, i kontrol deerDNELM lendirdikten sonraki kontrol riskini de 0.60 belirlediini varsayarsak formle gre bulma riski [0.05 / (0.80 x 0.60)] 0.10 olacaktr. Bunun anlam, denetinin planlayaS O R U ca denetim yordamlar ile nemli yanllklarn saptanamama olasl % 10dur. Bulma riski, Ddoal risk ve kontrol riskinin tersine bir etki yaratr. Dk doal risk ve KKAT kontrol riski, yksek bulma riski yaratr veya bunun tersi de olabilir.
SIRA SZDE
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
AMALARIMIZ
33
ekil 2.1
Doal risk Yanltc beyan riski Kontrol riski
Mterinin finansal tablolarnda olabilecek tm yanllklar Yanllklar, kontroller tarafndan engellenir veya ortaya karlr. Mterinin kontrollerini aan yanllklar
Denetim Risk Modelinin Gsterimi Kaynak: www.wou.edu/beeb ej/.../chap005.ppt
Denetinin yanltc beyanlar ortaya karamama riski Bulma riski Denetinin uygulad denetim yordamlar tarafndan ortaya karlan yanllklar Deneti tarafndan ortaya karlamayan yanllklar Denetim riski
DENETM KANITI
Denetim kant, denetinin grne temel oluturan sonuca ulamada kulland bilgilerdir. Denetinin denetim almasnn byk ksmn, savlarla ilgili kantlarn toplanmas ve bu kantlarn deerlendirilmesi oluturur. Bu nedenle ncelikle ynetimin savlar ve denetim amalar ilikisi zerinde durmak yararl olacaktr.
Ynetimin Savlar ve Denetim Amalar

letmenin ynetimi, finansal tablolarn hazrlanmasndan ve drste sunumundan sorumludur. Ynetim; bu sorumluluunu yerine getirirken finansal tablolarn eitli unsurlarnn tannmas, llmesi, sunumu ve aklanmas ve aklamalarla ilgili olarak ak veya dolayl savlar ileri srer (ISA 500;15). Ynetimin savlar; ilem snflarna, hesap kalanlarna, sunum ve aklamalara ilikindir. Denetim standartlarnda ynetimin savlar be grupta toplanr. Var Olma ve Meydana Gelme: Belirli bir tarihte iletmenin varlklarnn, ykmllklerinin ve z kaynaklarnn gerekten var olup olmad ve kaydedilmi olan ilemlerin gerekten o dnemde meydana geldiine ilikin savlardr. rnein bilanodaki mamul stoklaryla ilgili olarak ynetimin sav, stoklarn fiziki olarak var olduklar ve sata hazr olduklardr. Benzer ekilde gelir tablosunda gsterilen haslatla ilgili sav da hesap dneminde o kadar satn meydana geldiidir. Tamlk: Finansal tablolarda yer almas gereken tm ilemlerin ve hesaplarn eksiksiz olarak tablolarda yer aldna ilikin savlardr. rnein bilanoda grlen borlarla ilgili olarak ynetimin sav, borlarn iletmenin o tarihteki tm ykmllklerini ierdiidir. Haklar ve Ykmllkler: Belirli bir tarihte varlklarn iletmenin haklar, borlarn ise iletmenin ykmllklerini gsterdiine iliin savlardr. rnein iletme, aktifletirilen kiralarn iletmenin kiralanan varlk zerindeki haklarn, kira giderlerinin de ykmll olduunu iddia eder. Deerleme ve Datm: Finansal tablolardaki varlklar, borlar, z kaynaklarn uygun ekilde deerlendirildii; gelirler ve giderlerin uygun dnemlere datldna ilikin savlardr. rnein ynetim, sabit varlklarn tarihi maliyetle kaydedildiini, maliyetin uygun muhasebe dnemlerine amortisman yoluyla datldn iddia eder.
Savlar, mali tablo unsurlar iinde vcut bulan ve ynetim tarafndan yaplm beyanlar ve imalardr.
34
Denetim
Sunum ve Aklama: Sunum ve aklama ile ilgili olarak ynetimin savlar; finansal tablo unsurlarnn uygun ekilde snflandrld, tanmland ve tam olarak aklandna ilikindir. rnein ynetim, vadesi bir yln altna inen borlar ksa vadeli bor olarak gsterdiini iddia eder. ekil 2.2de ynetimin savlar, denetim amalar ve kant elde etme sreci grlmektedir. Deneti, finansal tablolardaki savlar test etmek iin ynetimin her bir savyla ilgili denetim amalar gelitirir.
ekil 2.2 Ynetimin Savlar, Denetim Amalar ve Denetim Yordamlar likisi
Ynetim
Finansal raporlar Denetim raporu Ynetimin savlar
Denetinin denetim amalar

SIRA SZDE SIRA SZDE
Kantlarn incelenmesi ve deerlemesi
DNELM S O R U
Dyordamlarnn NELM
Denetim
uygulan
Kantlar
S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
Deneti, her D denetim K K A T alannn amacna gre uygun bir denetim teknii kullanarak kant toplar. Denetinin kant elde etmek iin kulland yntemlere denetim teknikleri, bu tekniklerin uygulanmasna da denetim yordamlar denir. SIRA SZDE Denetinin ynetimin savlarna kar oluturduu denetim amalar u ekilde snflandrlabilir: AMALARIMIZ Gereklik: Gereklik amac, savn varl veya gereklemesi ile ilgilidir. Dier bir ifade ile hesabn ierdii ilemler gerekten olumu mudur? Deneti, hesap K gerekliini T A P kalanlarnn aratrmay amalar. Gerek olmayan bir ilemin kayd, finansal tablo tutarlarnn yksek gsterilmesine neden olur. rnein alacak hesabnn gereklik testinde deneti, her bir mteriye ilikin T E L E V Z Ydorulamaldr. ON hesap kalanlarn Bir mteri ile yaplan hesap karlatrmas, alacak hesabnn gereklii zerinde kant salar. Dier taraftan mterinin stoklar gzlemlenerek stoklarn varl dorulanabilir.
NTERNET
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
35
Tamlk: Tamlk amac, ynetimin tamlk sav ile ilgilidir. Deneti, btn ilemlerin hesaplara kaydedilip kaydedilmediini ve finansal tablolarda gsterilmesi gereken unsurlarn tam olarak gsterilip gsterilmediini aratrmay amalar. Bir ilemin unutulmas, finansal tablo tutarlarnn dk gsterilmesine neden olur. rnein alacak hesabnn btnlk amacna gre test edilmesi iin deneti; alacaklar hesabnn kalann, yardmc defterdeki hesaplarn toplamlar ile karlatrr. Toplamlar eit deilse baz kredili sat ilemleriyle ilgili alacaklar, mterinin kaytlarnda yer almyor olabilir. Zamanllk: Zamanllk amac, tamlk amac ile ilgilidir. Hesaplarn kapsad ilemlerin doru zamanda kaydedilip edilmediinin aratrlmas amalanr. Deneti, zellikle hesap yl sonuna yakn zamanda meydana gelen ilemlerin finansal tablolara doru zamanda yanstlp yanstlmadn dorulamaldr. rnein deneti, cari yla ilikin btn kredili satlarn cari ylda kaydedildiini belirlemek iin alacak hesaplarnn zamanlln test edebilir. Bylece deneti, btn sat ve nakliye belgelerini inceleyerek her dnemin satlarnn ait olduu dneme kaydedilip edilmediini aratrr. Burada denetinin sat ilemlerini incelemedeki esas amac, ynetimin satlarn doru zamanda kaydedildiine ilikin savn dorulamaktr. Bununla beraber faturalarn ve nakliye belgelerinin varl, ayrca ilemlerin gereklii iin kant salam olur. Grld gibi baz denetim yordamlarnn birden fazla ama iin kant saladn gsterir. Sahiplik: Bu ama, varlk ve ykmllklerin mteri iletmeye ait olup olmadn aratrmay kapsar ve ynetimin hak ve ykmllklerle ilgili savlar ile balantldr. Eer mteri iletme bir varlk zerinde haklara sahip deilse veya bir ykmllk irketin sorumluluunda deilse finansal tablolarda yer almamaldr. rnein iletmenin stoklarnda gzken mallar konsinye olarak alnm veya verilmi mallar olabilir. Kaytlarn Doruluu: Kaytlarn doruluu amac, deerleme ve datm sav ile ilgilidir. Deneti; bu amaca ulamak iin gnlk defter toplamlarnn, defteri kebir ile yardmc defter hesaplarnn bor ve alacak taraflar toplamlarnn doruluunu aratrr. rnein alacaklar hesab iin yardmc defter mizan karlr ve ana hesapla karlatrlmas yaplr. Mizann bor kolonu toplam, alacaklar hesabnn bor taraf toplamna; mizann alacak kolonu toplam, alacaklar hesabnn alacak taraf toplamna eit olmaldr. Deerleme: Deerleme amac da deerleme ve datm sav ile ilgilidir. Finansal tablolardaki tutarlarn doru olabilmesi iin hesaplara kaytlarn doru ekilde yaplmas gerekir. Bunun iin deerleme amac, varlklarn ve kaynaklarn finansal tablolarda doru tutarlarla gsterildii savn aratrr. rnein ticari alacaklarn bilanoda brt tutar gsterilir; bilano tarihinde hesaplanan reeskont tutar, brt ticari alacaklar tutarndan indirilmelidir. Snflandrma: Ynetimin sunum savlar ile ilgili olan bu ama, ilemlerin doru hesaplara kaydedilmesi ve hesaplarn finansal tablolarda doru sunulmasn vurgular. rnein alacak hesaplarnn alacan trne gre ticari alacaklar, ortaklardan alacaklar, itiraklerden alacaklar vb. snflandrlmas gerekir. Aklama: Bu denetim amac, dorudan sunum ve aklama savlar ile ilgilidir. Deneti, finansal tablolarda yer almas gereken btn bilgilerin gerektii ekilde aklanp aklanmadn aratrr.
36
Denetim
Denetim Kant
Ynetimin savlar, deneti tarafndan elde edilecek kantn trnn ve miktarnn belirlenmesinde kullanlr. Denetim amalar, savlara gre belirlendii iin deneti, belirli denetim amalarn karlamaya yetecek kanta sahip olmaldr. Deneti, yanltc beyan riskini bu savlar kullanarak belirler ve bu yolla riskleri cevaplayacak denetim yordamlar tasarlar. Denetim yordamlar sonucu elde ettii kantlar deerlendirerek denetim raporuna temel tekil edecek grn oluturur. Denetim kantlar, denetinin denetim grn oluturmak iin kulland tm bilgiler olup bunlar, muhasebe kaytlarndaki bilgilerle dier bilgileri kapsar. alma alan standartlarnn ncs, denetinin denetledii finansal tablolar hakknda bir gr oluturmasna temel oluturmaya yetecek nitelikte ve miktarda kant elde etmesini ngrmektedir. Denetim kantlar, ncelikle denetim srasnda gerekletirilen denetim yordamlarndan elde edilmekle birlikte nceki denetimler, mterinin kabul ve devamnda yaplan kalite kontrol yordamlar gibi dier kaynaklardan elde edilen bilgileri de kapsayabilir. Denetim riskini kabul edilebilir bir dzeye indirmek ve bylelikle denetinin grn dayandraca mantkl sonular oluturmas iin uygun ve yeterli kant elde edilip edilmedii, denetinin mesleki yargsna dayanr. Denetim kantlar, iletmenin muhasebe sisteminden elde edilen kantlar ve destekleyici denetim kantlardr. letmenin muhasebe kaytlar, denetimin nemli bir kaynadr. Muhasebe sisteminden elde edilen kantlar, esas muhasebe kantlar ve dier muhasebe kantlardr.
MUHASEBE KANITLARI Esas muhasebe kantlar Yevmiye defteri Byk defter Muhasebe fileri Mizanlar Muhasebe ynetmelii Hesap ekstreleri Dier muhasebe kantlar ekler, faturalar Elektronik fon transfer kaytlar Szlemeler Yardmc defterler Yevmiye defteri ve byk deftere yansmayan finansal tablo dzeltmeleri Maliyet datmlaryla ilgili alma ktlar, tablolar, hesaplamalar Mutabakatlar ve aklamalar
Deneti, eitli kant elde etme tekniklerini kullanarak finansal tablolar test eder. Ancak tek bana finansal tablolardan elde edilen kantlar, denetinin grn oluturmas iin yeterli olmayabilir. Bu durumda deneti destekleyici denetim kantlarn elde edecektir. Destekleyici denetim kantlar; toplant tutanaklar, dorulamalar ve gzlemleri kapsar. Denetim kant; hem ynetimin savlarn destekleyen ve dorulayan hem de dorulamayan bilgileri kapsar. Ayrca baz durumlarda bilginin yokluu da (rnein ynetimin istenen bilgiyi vermemesi) deneti tarafndan kant olarak kullanlacak bir bilgidir.
37
Kantn zellikleri
Deneti, denetim yordamlarn yeterli ve uygun denetim kantlar elde edilecek ekilde tasarlamal ve gerekletirmelidir. Denetim kantnn uygunluu ve yeterlilii birbiriyle ilikilidir. Kantlarn elde edilirken katlanlan maliyet ile elde edilen bilginin yararll arasndaki fayda ile maliyet ilikisi dikkate alnmaldr. Ancak kant elde etmenin maliyeti ve gl, gerekli miktarda ve nitelikte kant elde edilmesine engel olmamaldr. Kantn yeterlilii, gerekli kant miktardr. Gerekli denetim kantnn miktar; denetinin belirledii yanltc beyan riski seviyesinden, nemlilikten, denetim kantnn niteliinden ve kant toplama maliyetinden etkilenir. Kantn uygunluu, denetim kantnn nitelii ile ilgilidir; yle ki kant, denetinin grn dayandrd sonulara destek salamakla ilgili ve gvenilir olmaldr. Kantnn ilgili olabilmesi iin denetinin denetim amacn gz nne alarak bu amala ilgili kant toplamas gerekir. Kant toplamak iin kullanlan belli denetim yordamlar, belli amalar; savlarla ilgili kant salayabilirken dierleri ile ilgili olmamaktadr. rnein denetinin amac, stoklarn saysn belirlemekse stoklar sayarak ilgili kantlar elde edebilir. Fakat stoklarn fiziksel varl ile ilgili olarak elde ettii bu kant, stoklarn deerlemesiyle ilgili olarak kant oluturmayacaktr. Kantn gvenilirlii; kantn kaynana, yapsna ve elde edilme koullarna baldr. rnein D kaynaklardan elde edilen kant, i kaynaklardan elde edilen kanttan daha gvenilirdir. Etkin bir i kontrol yapsnda isel olarak yaratlan kantlar, zayf i kontrol yapsndakilerden daha gvenilirdir. Deneti tarafndan dorudan elde edilen kant, dolayl olarak elde edilen kanttan daha gvenilirdir. Kaynak (orijinal) belgelerden elde edilen denetim kant, kopya belgelerden (faks veya fotokopi) daha gvenilirdir. Denetim kant, ister kt ister elektronik formda isterse dier ortamlarda olsun belge eklinde ise daha gvenilirdir.
Denetim kantnn yeterlilii, denetim kantnn miktarnn lsdr.
Kant, denetinin denetim amac ile ilgili olmaldr.
Denetim Kant Elde Etme Yordamlar

Deneti, grne temel olacak mantkl sonular oluturabilmek iin gerekli denetim kantlarn aadaki yordamlar uygulayarak elde eder (ISA 500:A10). Risk belirleme yordamlar Dier denetim yordamlar a. Kontrol testleri, ISA tarafndan gerektiinde veya deneti yle yapmay setiinde b. Tzel testler, ayrntlarn testlerini ve tzel analitik yordamlarn kapsadnda uygulanr. Risk belirleme yordamlar, tek balarna denetim grne temel olacak yeterince uygun denetim kant salamazlar; bu nedenle kontrol testleri ve gerektiinde tzel testleri kapsayan ilave denetim yordamlar uygulanr. Aada aklanacak denetim yordamlar, deneti tarafndan uygulandklar koullara bal olarak risk belirleme yordamlar, kontrol testleri veya tzel testler olarak kullanlabilir (ISA 500:A11). Kullanlacak denetim yordamlarnn yaps ve zamanlamas, baz muhasebe verilerinin ve dier bilginin sadece elektronik formda veya belli dnemlerde ve belli anlarda elde edilebilir olmasndan etkilenir. rnein satn alma emirleri ve faturalar gibi kaynak belgeler; iletme, elektronik ticaret yaptnda sadece elektronik
38
Denetim
Gzlem; iletme faaliyetlerinin kim tarafndan, nasl ve ne zaman yapldnn anlalmasna yneliktir.
formda olabilir veya iletme, depolama ve referans kolaylatrmak iin imaj ileme sistemlerini kullandnda taradktan sonra atlabilir (ISA 500:A12). Baz elektronik bilgiler belli bir zaman dneminden sonra geri alnamayabilir (rnein dosyalar deitirilmise ve yedekleme dosyalar mevcut deilse). Dolaysyla iletmenin veri saklama politikalarnn bir sonucu olarak deneti, gzden geirmek iin baz bilgilerin saklanmasn istemeyi veya bilginin mevcut olduu zamanda denetim yordamlarn uygulamay gerekli grebilir (ISA 500 : A13). Kontrol: sel veya dsal, kt veya elektronik biimdeki ya da dier ortamlardaki kayt ve belgelerin incelenmesini veya bir varln kontroln kapsar. Belgelerin ve kaytlarn kontrol: Belgenin yapsna ve kaynana, kayt ve belgelerin isel olma durumuna, onlarn yaratlmasndaki i kontrollerin etkinliine bal olarak eitli gvenilirlik derecelerinde denetim kant salar. Kontrol testi olarak kullanlan kontrol rnei, yetki kant iin kaytlarn kontroldr. Belgeye dayal kantn ilgili olduu denetim amac, genellikle gereklik ve tamlktr. Bu amalarn test edilmesinde, kaynak belgeler ile muhasebe kaytlar arasndaki testin yn nemlidir. Gerekliin test edilmesinde, bir finansal ilem seilir ve deneti; bu ilemi destekleyen kaynak belgeyi bulmak iin yevmiye defteri ve byk defterden muhasebe ve kontrol sistemi iinden kaynak belgeye doru gider. Bylelikle belgesi olmayan kaytlar ortaya karlr. Belgelerin dorulanmas, denetinin kaydedilmi verilerin uygun ekilde desteklenip desteklenmedii konusundaki grne yardm eder; fakat bu dorulama, tm olaylarn kaydedilip kaydedilmediine (tamla) ilikin kant salamaz. Deneti; eer tamla ilikin bir kant elde etmek istiyorsa rnekleme yoluyla kaynak belgeler seer ve bu belgeleri yevmiye defteri, byk defter ve yardmc defter kaytlar ile karlatrr. Bylelikle belgesi olup da kayd yaplmam ilemler ortaya karlr. Sabit varlklarn kontrol, onlarn varl ile ilgili gvenilir denetim kant salayabilir; fakat iletmenin haklar ve ykmllkleri veya varlklarn deerlemesi hakknda kant salamaz. Stok kalemlerinin kontrol, stoklarn saylmasnn gzlemiyle birleebilir. Gzlem: Dier kiiler tarafndan yaplmakta olan bir sre ve yordamn izlenmesidir. Deneti, iletmede bir ilem yaplrken hazr bulunur ve ilemin belirlenmi esaslara gre doru ekilde yaplp yaplmadna tanklk eder. rnein deneti, iletmenin personeli tarafndan yaplan stok saymn veya kontrol faaliyetlerinin yaplmasn gzlemleyebilir. Gzlem, sre veya yordamlarn yapl hakknda kant salar; fakat gzlemin yapld ann ve gzlem altnda olmann, srecin veya yordamn yaplmasn nasl etkiledii gerei ile snrldr. Dsal dorulama: Deneti, iletme dndaki kiilerden iletmeyle ilgili hak ve ykmllkleriyle ilgili veya bir ilemin gereklii ile ilgili yazl cevap isteyebilir. nc kiilerden denetiye kt olarak, elektronik olarak veya dier ortamlara dorudan yazlm cevaplar; deneti tarafndan elde edilen denetim kantlardr. Dsal dorulama yordamlar, genellikle baz hesap kalanlar ve onlarn unsurlar (rnein senetsiz alacak ve borlar ve banka hesaplar) ile ilgili savlara ynelik olduunda ilgilidir. Bununla birlikte dsal dorulamalarn sadece hesap kalanlar ile snrlandrlmas gerekmez. rnein deneti, iletmenin nc partilerle yapm olduu anlamalar veya ilemler bakmndan dorulama isteyebilir. Dorulama istei; anlamalarda herhangi bir deiiklik yaplp yaplmadn, eer yleyse ilgili ayrntnn ne olduunu sormak iin tasarlanabilir. Dsal dorulama yor-
39
damlar, baz koullarn olmadnn kantn elde etmek iin de kullanlr. rnein bir anlama yaplmam olmas, gelirin tannmasn etkileyebilir. Yeniden hesaplama: Belgelerin veya kaytlarn matematiksel doruluunu kontrol etmek amac ile mteri iletme tarafndan yaplm olan hesaplamalarn tekrar yaplmasdr. Bu hesaplamalarn tekrar yaplmas, zaman alc ve uratrc olacaktr; bu bakmdan deneti, burada genellikle rneklemeye bavurur. Yeniden hesaplama, elle veya elektronik olarak yaplabilir. Yeniden yapma: Aslnda iletmenin i kontrolnn bir paras olarak yaplan yordamlar veya kontrolleri, denetinin bamsz olarak yapmasdr. Deneti, bunlar elle veya bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanarak yapabilir. Analitik yordamlar: Analitik yordamlar, hem finansal olan hem de finansal olmayan bilgi arasndaki ilikinin analizi yoluyla finansal bilginin deerlendirilmesidir. Analitik yordamlar, finansal dalgalanmalarn belirlenmesini veya nemli bir tutarn beklenen deerinden farkl olmas ya da ilikili bir dier bilgiyle tutarszlklarn belirlenmesini gerekli klan aratrmalar da kapsar. Dier bir ifade ile deneti, analitik yordamlarla dorudan kant elde etmez; ancak olaand durumlar belirleyebilir. Soruturma: Soruturma; iletmenin iinde veya dnda olan, hem finansal olan hem de finansal olmayan bilgi sahibi kiilerin bilgisini aratrmaktr. Soruturma, denetim srasnda dier denetim yordamlaryla birlikte geni olarak kullanlmaktadr. Soruturma, biimsel yazl soruturmadan szl soruturmaya uzanr. Soruturma yantlarn deerlendirmek, soruturma srecinin parasdr. Soruturmaya verilen cevaplar, denetiye nceden sahip olmad veya dorulayc denetim kantyla ilgili bilgi salayabilir. Alternatif olarak cevaplar, denetinin elde ettii dier bilgiden nemli lde farkl bilgi salayabilir (rnein ynetimin kontrollere nem vermeme olasl ile ilgili bilgi edinilmesi). Baz durumlarda soruturma cevaplar, denetinin denetim yordamlarn deitirmesine ve ilave yordamlar yapmasna bir temel oluturur.
Kant Elde Etme Yordamlar ve Kantlarn Gvenilirlii

Fiziksel kontrol ve yeniden yapma yoluyla elde edilen kantlarn gvenilirlii yksektir; nk deneti, bu yolla kanta dorudan erimektedir. Belgelerin incelenmesi, dorulama ve analitik inceleme ise genellikle orta derecede gvenilirdir. Belgelerin gvenilirlii, ncelikle belgenin isel veya dsal oluuna baldr. Dorulamann gvenilirlii ise dorulamann biimine, nceki deneyime, dorulanan bilginin yapsna ve cevap verenin amacna baldr. Soruturma ve gzlem ise dk derecede gvenilirdir; nk daha sonra deneti tarafndan dorulanmas gerekir.
Gvenilirlik derecesi YKSEK Kant tr Sabit varlklarn kontrol Tekrar yapma Tekrar hesaplama Belgelerin kontrol Dorulama Analitik yordamlar Soruturma Gzlem
ORTA DK
40
Denetim
ALIMA KITLARI
alma ktlar; denetinin yapm olduu denetim almasnda uygulad yordamlara, testlere, elde ettii kantlara ve ulat sonulara ilikin tutmu olduu kaytlardr. Son yllarda denetiler arasnda alma ktlar yerine denetimin belgelenmesi terimi kullanlmaktadr. Bunun nedeni, birok alma kd dosyasnn artk kt deil bilgisayardaki dosyalar eklinde olmasdr. alma ktlar; ncelenmekte olan alan hakknda elde edilen kantlarn belgelerini salamaldr, Denetim raporunda yer alan bulgular ve neriler iin gvenilir destek salamaldr, Denetim srecinin tek dzenliliini salamaldr, Performansn gzden geirilmesi iin bir ara salamaldr, Sonraki denetimlere yol gstermelidir. Uygun ve yeterli ekilde hazrlanan alma ktlar, denetimin kalitesini artrr. alma ktlarnn; Denetimin ynetilmesine destek olmak, Denetinin raporu iin destek salamak gibi iki nemli ilevi vardr. Denetimin Ynetimi ve Gzetimi: alma ktlar, denetinin genel kabul grm denetim standartlarna uygun olarak belgeledii denetim kantlardr. alma ktlar, zellikle denetinin alma alan standartlarna uyduunu belgeler. Deneti denetimin planlanmas, yrtlmesi ve gzden geirilmesi srasnda kantlar toplar. Denetimin planlanmas ve denetimin yrtlmesi de alma ktlarnda yer alr. alma ktlar deneti, yardmclarnn almalarnn gzden geirilmesi iin de bir kaynak oluturur. Denetim Raporu iin Destek: Denetim tamamlandnda deneti, ne tr bir rapor vereceine karar vermelidir. Bu kararn temelinde toplanan denetim kantlar, kantlarn deerlendirilmesi, ulalan sonular ve alma ktlarndaki belgeler vardr.
Denetim yaplrken her aamada alma ktlarnn hazrlanmas zorunludur.
alma Ktlarnn erii

alma ktlar, denetimin kapsamnn karlan rapor iin yeterli olduunu belgeler. Finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olduu bilgisi de alma ktlarnda yer alr. Denetim standartlarna gre alma ktlarnn; Mterinin finansal tablolarnn muhasebe kaytlaryla uzlamakta ve uyumakta olduunu, Denetim almasnn uygun ekilde planlandn ve yrtldn, Denetimin planlanmas, yaplacak olan testlerin yaps, kapsam ve zamanlamasnn belirlenmesi iin mterinin i kontrol yaps hakknda yeterince gr edinildiini, Bir denetim gr oluturmaya yetecek lde denetim kant elde edildiini gstermesi gerekir. Denetim alma ktlarnn; denetim ekibinin herhangi bir yesinin yaplan denetim yordamlarnn yaps, zamanlamas ve kapsam, elde edilen denetim kantlar ve ulalan sonular kolaylkla anlayabilecei ekilde ak, anlalr ve sistemli bir ekilde dzenlenmi olmas gerekir. alma ktlarnn tr, nicelii ve kapsamnn belirlenmesinde deneti, mesleki yargsn kullanrken aadaki faktrleri dikkate alr: Bir savn, hesabn veya ilem snfnn yanltc ekilde beyan edilme riski
41
Denetinin ii yapma ve sonularn deerlendirilmesinde kullanmas gereken yargnn ls Uygulanan denetim yordamlarnn nitelii Denetinin elde ettii kantn test edilmekte olan sav iin nemi Denetinin belirledii istisnalarn nitelii ve kapsam Denetinin daha nceden yaplan ve belgelenen almadan kolayca grlmeyen bir sonucu belgeleme gerei
alma Ktlarnn Trleri

Birok denetim firmas, alma ktlarn srekli dosya ve cari dosya ad verilen dosyalarda saklar. Srekli dosya, ayn mteri ile srekli allmas durumunda mteri ile ilgili gemi bilgileri kapsar. Dosyann kullanlmas ile dnemler itibaryla deimeyen konularda yeniden alma kd dzenleme gerei ortadan kalkar. Her yla ilikin cari denetim kantlar, amalarna hizmet ettikten sonra dosyalanp kaldrld durumda, bu dosya yldan yla kullanlabilen hazr bilgi kaynadr. Bu dosyada yer alan, srekli yararlanlabilen ve kullanlabilen belgeler unlardr: irket tz, ynetmelikler ve irket szlemesinin kopyalar Kira szlemeleri, tahvil szlemeleri ve telif szlemeleri gibi uzun vadeli szlemelerin kopyalar irketin gemiine, rnlerine ve pazarlarna ilikin bilgiler Genel kurul, ynetim kurulu ve denetim komitelerinin nemli toplantlarna ilikin tutanaklarn kopyalar z sermaye, datlmam krlar, ortaklk sermayesi ve benzerleri gibi kalanlar birka yl devredilen hesaplarn listesi nceki yllarn finansal tablolarnn ve denetim raporlarnn kopyalar Cari dosya, cari ylda yaplan denetim ii ile ilgili veri ve bilgilerin yer ald dosyadr. Bu dosyada denetimin ynetimi ile ilgili belgeler ve denetim kantlarnn belgeleri yer alr. Denetimin ynetimi ile ilgili alma ktlar, denetimin planlama admnn balangcndaki belgeleri kapsar. Birok denetim firmas, bu verileri bir i planlama notu iinde zetler. Denetimin planlamas ve ynetimi, kontrol riski hakknda bir n belirleme yaplmasn ve bir denetim programnn hazrlanmasn kapsar. Aadaki belgeler cari dosyadaki ynetsel alma ktlardr: mektubu Personelin grevlendirilmesi Mterinin organizasyon emas Ynetimle yaplan grmelerin notlar Denetim komitesi bakan ile yaplan grmelerin notlar Notlarn n analitik incelemesi n risk belirleme notlar lk nemlilik belirleme notlar in planlanmasna ilikin notlar Denetim iinin zaman olarak planlanmas kontrol soru listesi ve soru analizleri Ynetim kontrolleri soru listesi Bilgisayar kontrolleri soru listesi kontrol sistemi ak izenei Denetim program
42
Denetim
Denetim kant ktlar; cari ylda denetlenmekte olan belli savlar, yaplan yordamlarn kaytlarn, elde edilen denetim kantlarn ve denetim srasnda verilen kararlar kapsar. Bu ktlar, denetimin niteliini gsterir. Bu nedenle ak, zl, eksiksiz, dzenli, ok iyi indekslenmi ve bilgi verici olmaldr. Cari yl denetim kant ktlarnn, denetinin karar problemlerini ve sonularn gstermesi gerekir. Ktlar; denetlenmekte olan ynetimin savlarn, onlar hakknda elde edilen kantlar ve son kararlarn kaydn iermelidir.
SIRA SZDE
Cari dosyada yer SZDE alan denetim kant ktlar, neden denetimin niteliini gsterir? SIRA
D N Eve L Mdenetim belgeleri denetinindir. Bunlar sadece deneti tarafnalma ktlar dan hazrlanan ktlar deil denetinin istei zerine mteri tarafndan da hazrlanan ktlardr. Deneti, bu ktlar yasal saklama sresince ve kendi ihtiyalaS O R U r iin yararl olabileceini dnd mantkl bir sre iin saklar. Deneti, alma ktlarnn sahibi olmakla birlikte mteri bilgilerinin gizliliiDKKAT ni korumak iin etik ve baz durumlarda da yasal sorumlulua sahiptir. Deneti; denetim belgelerini, baz koullarn dnda, mterinin rzas olmadan kimseye SIRA SZDE mteriye ait gizli bilgileri korumak ve bilgilere yetkisiz erigsteremez; deneti, imleri iin uygun yordamlar belirlemelidir.
DNELM S O R U
alma Ktlarnn Sahiplii ve Gizlilii
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
AMALARIMIZ
K T A P
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
43
zet
A M A
nemlilik kavram ile finansal tablo denetimi arasndaki ilikiyi aklamak. Finansal tablolarda birtakm yanllklarn olmas her zaman sz konusudur. Bu yanllklar, kastl (hile) veya kastsz (hata) yaplm olabilir. Finansal tablolarn yanl ekilde sunumuna neden olan bu hata ve hileler, sz konusu tablolara gvenerek ekonomik kararlar veren finansal tablo kullanclarnn karalarn etkileyebiliyorlarsa nemlidirler ve sz konusu finansal tablolar, yanltc ekilde sunulmu demektir. Denetinin, her denetimde finansal tablo kullanclarnn ekonomik kararlarn etkilemeyecek olan yanllklarn maksimum tutarn belirlemesi gerekir. Deneti, bu ilk belirlemesini daha sonra elde ettii denetim kantlarn deerlendirdiinde deitirebilir. Deneti, nemlilii denetimin planlanmasndan tamamlanmasna kadar her aamada gz nne almaldr. nemlilik yargs, denetinin uygulayaca denetim yordamlarnn yapsn, kapsamn ve zamanlamasn belirlemesine yardm eder. Denetim riski ve bileenlerini tanmlamak. Denetim riski, denetinin denetlenen finansal tablolar hakknda uygun olmayan gr verme olasldr. Deneti, denetim riskini kabul edilebilir minimum dzeyde tutmak zere denetimini planlamal ve yrtmelidir. Denetim riskinin bileenleri; doal risk, kontrol riski ve bulma riskidir. Denetinin doal risk ve kontrol riski zerinde etkisi yoktur. Deneti, denetim riskini minimum dzeyde tutmak iin denetim risk modelini kullanarak bulma riskinin seviyesini belirler.
A M A
Ynetimin savlar, denetim amalar ve kant ilikisini analiz etmek. Denetlenen iletmenin ynetimi, finansal tablolarn drste sunumundan sorumludur. Bu nedenle finansal tablolar, aka veya zmnen ynetimin savlarn temsil eder. Ynetimin savlarnn finansal tablolarn her bir ilem snf, hesap kalan ve aklamalar iin denetim alan oluturmalar nedeni ile denetinin bu savlarla ilgili denetim amalar oluturmas ve bu amalara uygun kantlar elde etmesi gerekir. Deneti, finansal tablolarn drste sunulup sunulmad konusundaki kararna ynetimin savlar hakknda toplad kantlar deerlendirerek ular. Denetim kant ve trlerini aklamak. Denetim kant, deneti tarafndan denetim grnn dayand sonuca ulamak iin elde edilen ve kullanlan her trl bilgidir. Denetim kantlarnn balca kayna, muhasebe verileridir. Muhasebeden elde edilen kantlar, defterlerden salanan esas muhasebe kantlar ve dier destekleyici muhasebe kantlardr. Muhasebe verileri tek bana gr oluturmaya yeterli olmayaca iin denetinin dier destekleyici kantlar da elde etmesi gerekir. Denetimde alma ktlarnn nemini ve trlerini aklamak. alma ktlar, denetinin yapt denetim ii ve ulat sonularla ilgili olarak tuttuu kaytlardr. alma ktlarnn, denetimin ynetimi ve gzetiminde denetiye yardmc olmak ve denetinin raporuna destek salamak gibi iki nemli ilevi vardr. alma ktlar ok eitli olmakla birlikte genellikle cari dosya ve srekli dosya olmak zere iki dosyada saklanr. Cari dosya, denetim yaplan dneme ilikin belgelerin sakland dosya olup srekli dosya, gemi denetimlere ilikin belgelerin sakland dosyadr.
A M A
A M A
A M A
44
Denetim
Kendimizi Snayalm
1. Hangi durumda finansal tablolarn yanltc ekilde beyan edildii kabul edilir? a. Finansal tablolarda sunulan yanl bilginin, finansal tablo kullancsnn kararn etkilemesi b. Genel kabul grm muhasebe ilkelerine gre aklanmas gereken bilginin atlanmas c. Finansal tablo unsurlarndan birinin, bir hesabn veya kalemin atlanmas d. Finansal tablonun hile iermesi e. Bir finansal tablo aklamasnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olmamas 2. Finansal tablolarda sunulan bilginin finansal tablo kullanclarnn kararlarn etkileyecek lde yanl olmas, hangi kavramla aklanr? a. Yanltc beyan b. nemlilik c. Hile d. Hata e. Yanl beyan 3. Denetinin nemlilik uygulamasnda ilk belirlemesi gereken aadakilerden hangisidir? a. Hatal ilemler b. Hile olup olmad c. letmenin bykl d. nemlilik eii e. Hata ve hilelerin biimi 4. Deneti kabul edilebilir yanll hangi amala kullanr? a. Hesabn finansal tablolar iin greli nemini saptamak b. Denetim testlerinin alann belirlemek c. Hata beklentisini saptamak d. nemlilik eiini saptamak e. Denetim riskini belirlemek 5. Kra dayal nemlilik eii, genellikle hangi aralklarda deiebilmektedir? a. % 4 - %6 b. % 0,5- % 1 c. %1 - % 2 d. %1- %1,5 e. %0,1- % 0,5 6. Hangisi denetinin bir hesap kalanna daha byk nemlilik datma nedenini oluturmaz? a. Hesap kalannn denetiminin maliyetli olmas b. Denetinin hata beklentisinin olmamas c. Denetinin hata beklentisinin yksek olmas d. Denetinin, yanllklarn kullanclarn yargsn etkilemeyeceini varsaymas e. Hesap kalannn byk olmas 7. Risk kavram asndan aadaki ifadelerden hangisi yanltr? a. Doal risk, denetinin kontrolnde deildir. b. Doal risk ile kontrol riski dorudan ilikilidir. c. Bulma riski, denetim yordamlarnn etkinliinin bir fonksiyonudur. d. Kontrol riskini deneti yaratr. e. Denetim riski %70 olamaz. 8. Stoklarn fiziksel varl ile ilgili kantn, stoklarn deerlemesiyle ilgili kantn yerini tutmamas; kantn hangi zellii ile ilgilidir? a. lgililii b. Yeterlilii c. Doruluu d. Gvenilirlii e. Kayna 9. alma ktlarnn tipi, nicelii ve kapsamnn belirlenmesinde hangisinin nemi yoktur? a. Yanltc beyan olmas riski b. Elde edilen kantn test edilen sav iin nemi c. Uygulanan denetim yordamnn nitelii d. Denetinin belirledii istisnalarn nitelii ve kapsam e. Denetlenen iletmenin krll 10. Aadakilerden hangisi alma ktlarnn tamas gereken bir zellik deildir? a. Denetimde tek dzenlilii salamas b. Noter onayl olmas c. Performansn gzden geirilmesi iin bir ara salamas d. Sonraki denetimlere yol gstermesi e. Denetim raporuna destek salamas
45

1. a 2. b 3. d 4. b 5. a 6. c 7. d 8. a 9. e 10. b Yantnz yanl ise nemlilik blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise nemlilik blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise nemlilik blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise nemlilik blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise nemlilik blmn yeniden gzden geiriniz Yantnz yanl ise nemlilik blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim Riskinin Bileenleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Kantn zellikleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise alma Kad Trleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise alma Kad erii blmn yeniden gzden geiriniz. Sra Sizde 4 Cari dosyada yer alan denetim kant ktlar, denetinin denetimi nasl yaptn gsteren belgeleri kapsar. Denetim iinin nemli bir ksm, denetim amalarna uygun kantlarn elde edilmesi ve bunlarn deerlendirilmesidir. Yeterli ve uygun kant toplanp toplanmad, uygun denetim yordamlarnn uygulanp uygulanmad; denetimin niteliini etkileyen faktrlerdir.

ISA 500:Uluslararas Denetim Standartlar; Denetim Kant (International Standards on Auditing; Audit Evidence) www.wou.edubeebej/.../chap005.ppt Erdoan, Nurten (2007). Muhasebe Denetiminde Niteliksel nemliliin Gereklilii, Muhasebe ve Finansman Dergisi, stanbul. Mckee, E. Thomas; Eilifsen Aasmund, 2000, Current Materiality Guidance for Auditon, The CPA Journal.

Sra Sizde 1 Toplam varlklar ve toplam haslat kullanmann avantaj, iletmelerde bu kalemlerin yllara gre vergi ncesi krdan daha sabit olmalardr. Ayrca iletmenin kr zararna eitse ya da iletme zarardaysa net kr temel almak sorun yaratabilir. Sra Sizde 2 12.000.000x 0.005= 60.000 7.000.000 x 0.01 = 70.000 1.600.000 x 0.05 = 80.000 (60.000+70.000+80.000) /3 Sra Sizde 3 lk nemlilik yargsnn hesap kalanlarna datlmasnn nedeni, bir hesabn nemli lde yanl beyan edilip edilmedii sonucuna varmadan nce her bir hesapta ne kadar yanlln kabul edilebileceini belirlemektir.
3
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; Finansal tablolarn genel denetim srecinin nasl ilediini anlayabilecek, Denetim amalarn belirleyebilecek, denetinin ve denetlenen iletmenin sorumluklarn kavrayabilecek, Mterinin kabul ve n planlamada neler yaplmas gerektiini anlayabilecek, Denetim srecinde nemliliin belirlenmesi, kabul edilebilir denetim riski ve doal risk ile ilikisini anlayabilecek, Mteri iletmenin i kontrollerinin anlalmas, i kontrol riskini deerlendirme ve kontrol testleriyle ilgili nemli noktalar kavrayabilecek, letmelerde hileli finansal raporlamay tevik eden bask unsurlarn ve denetinin finansal tablolarda nemli yanllklara neden olabilecek hile riskini deerlendirmesini aklayabilecek, Denetim amalar dorultusunda genel denetim plannn oluturulmas ve denetim programnn hazrlanmasn kavrayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
Ynetimin savlar Denetimin amalar nemli yanllk riski Hata ve hile kontrol Kontrol testleri
indekiler
FNANSAL TABLOLARIN DENETM SRECNE GENEL BAKI DENETM SRECNN LEY VE KONTROL GENEL DENETM PLANI VE DENETM PROGRAMI
Denetim
Denetim Sreci ve Kontrol
Denetim Sreci ve Kontrol

FNANSAL TABLOLARIN DENETM SRECNE GENEL BAKI
Finansal tablolarn denetim srecini ve i kontrolleri anlayabilmek iin genel olarak srecin nasl ilediini bilmek gerekir. Denetim srecinin ileyiinin anlalmasnda en nemli konulardan bir tanesi, denetim amacnn anlalmas ve taraflarn sorumluluklarnn belirlenmesidir.
Denetimin Amac ve Taraflarn Sorumluluklar

Anmsanaca gibi finansal tablolarn deneti tarafndan denetlenmesinde temel ama; finansal tablolarn iletmenin finansal durumunu ve nakit aklar da dahil olmak zere faaliyet sonularn genel kabul grm muhasebe ilkelerine (ve finansal raporlama standartlarna) uygun ekilde, tm nemli ynleriyle, geree uygun gsterdii konusunda bir gr belirtmektir. ulusaras denetim standartlar ve Amerika Birleik Devletleri gibi baz lkelerin denetim standartlar, denetilerin iletmenin i kontrolleri konusunda ayrca bir raporu yaymlamalarn ngrmektedir. Finansal tablolarn denetimi yaklam erevesinde zl bir ekilde ifade etmek gerekirse denetime konu iletmenin btn finansal ilemlerinin genel kabul grm muhasebe ilke ve standartlar ile yasal gereklere ve dzenlemelere uygun ekilde kaydedilmesi, snflandrlmas ve finansal tablolarda sunulmasndan; o iletmenin yneticileri sorumludur. Denetinin sorumluluu ise ynetim tarafndan yukarda belirtilen standartlara uygun ekilde hazrland iddia edilen finansal tablolardaki bilgilerin hata ve hileden kaynaklanan nemli yanllklar iermedii konusunda, makul bir gvence salayacak ekilde denetimi planlamak ve denetim grevini yerine getirerek grn ieren raporunu pay ve kar sahiplerine sunmaktr.
Finansal Tablolarn Denetiminde Kullanlan Metodolojiler

Yaznda denetinin yeterli ve uygun denetim kant elde etmede uygulayabilecei birok denetim metodolojisi yaklam bulunmaktadr. Deneti; denetledii iletmenin faaliyet zelliklerini, iletmeyi evreleyen ekonomik, politik ve teknolojik koullar, zaman ve fayda maliyeti gz nnde bulundurarak en uygun
48
Denetim
denetim metodolojisini seer ve uygular. Denetim srecinde en sk kullanlan denetim yaklamlar; nemlilik yaklam, sistem temelli yaklam, ilem dngs yaklam, dorudan inceleme yaklam ve risk temelli yaklamdr (Puttick vd. 2007:191). Bunlar arasnda ilem dngs yaklam, daha etkili bir yaklam olarak kabul edilmektedir. 7. nitede daha ayrntl olarak ele alnacak olan bu yaklamda finansal tabloda sunulan bir hesap kalemi, bu hesap kalannn (bakiyesinin) kaynan oluturan ilemlerin ilgili olduu dier hesaplarla balantl ekilde denetlenir. rnein bilanoya yansyan Alclar hesabndaki kalan (bakiye), mterilere yaplan satlar, mteriden yaplan tahsilat ve yine bu iki ana ilemle ilgili iade ve indirim gibi ilemler ile alacan tahsil deerini yitirmesinden kaynaklanan ilemlerden domutur. Dolaysyla dng yaklamnda bu olay ve ilemleri ilgilendiren hesaplar birlikte denetlenir. lem dngs yaklam, ynetimin finansal tablolarda yer alan savlar ve bu iddialara ilikin denetim amalaryla rten bir yaklam olduu iin bir anlamda denetimi kolaylatran bir yaklamdr. Finansal tabloda yer alan hesap kalemi ve bu hesap kaleminin kaynan oluturan ilemler ve bunlara ilikin olarak finansal tablolarda aklanan bilgiler, ynetimin savlardr.
Denetim Srecinin Aamalar

Deneti, nceki blmde aklanan ynetimin savlarna ynelik denetim amalarn gerekletirebilmek ve bu amalar dorultusunda yeterli ve uygun kant toplayabilmek iin uygun bir denetim stratejisi ve metodolojisi oluturmaldr. Bu metodoloji ya da strateji, denetim yaznnda ve standartlarnda ngrlm planl ve disiplinli bir yaklam ifade eder. Denetimin planl ekilde yrtlmesinin saysz faydas olmakla birlikte temelde nemli nedeni vardr (Arens vd. 2010:142): Koullara uygun yeterli kant elde etmek, Denetim maliyetlerini makul bir seviyede tutabilmek, Mteriyle sorun yaratacak yanl anlalmalar nlemek. Finansal tablolarn bamsz denetim sreci; mterinin kabulyle balayan, genel denetim stratejisi erevesindeki plan ve programlar dahilinde yrtlen ve en sonunda raporlama ile sonulanan bir dizi eylemi kapsar. zleyen blmde ayr balklar altnda biraz daha ayrntl ele alnacak olan denetim sreci, genel olarak aadaki evrelerden olumaktadr: n aratrma ve mterinin kabul, genel denetim stratejisinin ve plannn oluturulmas, Kontrol testleri ve tzel testlerin uygulanmas, Analitik inceleme yntemlerinin uygulanmas ve bakiyelerin detayl test edilmesi, Denetim almasnn tamamlanmas ve denetim raporunun hazrlanmas. Yukarda belirtilen bu drt ana evre ekil 3.1de gsterilmitir.
3. nite - Denetim Sreci ve Kontrol
49
ekil 3.1
MTERNN KABUL DENETM STRATEJS VE PLANLAMA
Ama, genel kabul grm denetim ilke ve standartlarna uygun, nitelikli bir denetim yapmak
Denetim Srecinin Aamalar
KONTROL TESTLER VE TZEL TESTLER Ama, risk deerlendirerek yeterli ve uygun denetim kant toplamak
ANALTK NCELEME TEKNKLER VE KALANLARLA LGL AYRINTI TESTLER
DENETM ALIMALARININ BRLETRLMES/RAPORLAMA
Ama, finansal bilgilerin geree uygun ve doru olduuna ilikin bamsz gr oluturmak
Bir denetim almasnn planlanmas ve tasarlanmas aamasnda kritik nemi olan birka nemli konu bulunmaktadr. Aada sralanan bu konular, izleyen blmde balklar hlinde aklanmtr: Mterinin kabul ve n planlama, Mteri iletmenin ve i kolunun anlalmas, letme riskini deerlendirme, Analitik incelemeler yoluyla n incelemeler, nemliliin belirlenmesi, kabul edilebilir denetim riski ve doal riskin deerlendirilmesi, kontrollerin anlalmas ve kontrol riskinin deerlendirilmesi, Hile riskinin deerlendirilmesi iin bilgi toplanmas, Genel denetim plan ve denetim programnn oluturulmas. Denetimde ilem dngs yaklam neyi ifade eder?
SIRA SZDE SIRA SZDE
DN ELM Denetim sreci, daha nce de belirttiimiz gibi denetim talebinde bulunan mterinin kabul ile balayan ve raporlamayla sonulanan bir dizi eylemden olumaktadr. ekil 3.1de gsterilen srecin nite kapsamyla ilgili olan S ilk O R U evresi, aada daha ayrntl balklar altnda ele alnarak aklanmtr.
DENETM SRECNN LEY VE KONTROL
DNELM S O R U
Mterinin Kabul ve n Planlama
DKKAT
DKKAT
Denetim almas, lkemizde denetim talebinde bulunan mterinin denetim irSZDE kapsamnketinden bir denetim teklif talebiyle balar. Sermaye Piyasas SIRA Mevzuat da bamsz denetim hizmeti almak isteyen iletmeler, Sermaye Piyasas Kurulundan (SPK) denetim yapma onay alm ve SPKnin teblilerle ilan ettii listede ad AMALARIMIZ geen denetim irketlerine bavururlar. Bu konularla ilgili hukuki prosedr SPKnin
K T A P
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
50
Denetim
bamsz denetim standartlar tebliinde uluslararas denetim standartlaryla tam uyumlu ekilde dzenlenmitir. Denetim irketinin mteriyi uygun grerek teklif vermesi ve mterinin de verilen teklifi kabul etmesini takiben standartlara uygun bir yazl szleme imzalanarak denetim almas balar. Ancak denetim irketleri, szleme imzalamadan nce denetim iinin kabul hlinde hem stlenecekleri riski deerlendirmek hem de denetimin kapsamn belirleyerek en uygun koullarda szleme imzalayabilmek amacyla ilgili mteri hakknda n aratrma yaparlar. ulusaras denetim standartlarna gre iin kabulnden nce n aratrma yaplmas zorunludur. Bu konuyla ilgili esaslar ISA 210, ISA 220 ve ISA 300 no.lu denetim standartlarnn eitli maddelerinde dzenlenmitir. Standartlara gre denetim yaptracak iletmelerin denetim irketini seerken bu hizmeti verecek denetim irketinin imknlarn, uzmanlk ve deneyimlerini dikkate almas gerekmektedir. Ayn ekilde standartlara gre denetim kurulular; sahip olduklar organizasyon, personel ve mesleki uzmanlklar ile sonulandramayacaklar bir denetim hizmetini stlenemezler. Ayrca drstlnden kuku duyulan ya da denetim cretleri veya denetimin uygun ekilde yrtlmesi konusunda srekli tartma yaratan bir mteriye denetim irketinin daha dikkatli yaklamas gerekir.
n Aratrma, Mterinin Kabul ve n Planlama

Denetim irketleri, mterinin denetim teklifini yantlamadan nce mteri hakknda n aratrmalar yaparlar. Bu aratrmalardan elde edilen u veriler, mteri hakknda nemli bilgi salayarak mteriyle anlama yaplmas ve standartlara gre hazrlanmas zorunlu olan genel stratejinin belirlenmesini kolaylatrr: Firmann kurulu ve gelime sreci, hzl ya da istikrarl ekilde byyp bymedii, finansal durumu, baars, Piyasadaki itibar, sektrdeki konumu; vergi, sosyal gvenlik, kredi vb. kurumlarla ilikilerinin firma ve ortaklar asndan durumu, Firmann etik kodlar, uygulamalar, mteri ve satclaryla ilikileri, kamuya yansm devam eden ya da sonulanm nemli davalar, nceki denetim firmas ile ilikileri, firma hakknda hazrlanm nceki denetim vb. deerlendirme raporlar, letmenin rgtsel yaps, faaliyet birimleri, yabanc lkelerdeki faaliyetleri, stlenilecek denetim grevinin kapsam, getirecei i yk ve denetim irketinin kendi kapasitesi ile olas i yknn tutarll. Kabul edilebilir denetim riskinin belirlenmesi asndan mevcut mteriye hizmet verilmeye devam edilecek olmas durumunda da n aratrmalarn yaplmas ve deien koul ve gelimeler ile szlemenin feshini veya deiiklik gerektirebilecek durumlarn varln dikkate almak gereklidir. ulusaras denetim standartlar, denetinin bamsz denetim almasnn balangcnda yapmas gereken u nemli unsura dikkat ekmektedir: Mteriyle olan ilikinin ve bamsz denetim almasnn devamna ilikin ilemlerin gerekletirilmesi, Bamszl da ieren etik gerekliliklere uyumun llp deerlendirilmesi, Denetim almasnn koullarnda mteriyle mutabakata varlmas. Uluslararas denetim standard ISA 200e gre sorumlu ortak ba deneti; aada belirtilen hususlar dikkate alarak mterinin kabul, mteriyle olan ilikinin devam ve zellik arz eden bamsz denetimlerle ilgili gerekli usul ve esaslarn izlendiinden emin olmak ve ulalan sonular yazl hle getirmek zorundadr:
51
letme ynetiminde etkili olanlar ve ynetimden sorumlu kiiler ile ana ortaklarn drstl, Denetim ekibinin ilerin yaplmas bakmndan yeterlilii, gerekli zaman ve kaynaa sahip olup olmad, Denetim kuruluu ve ekibin etik ilkelere uyup uymad.
Mteriyle Szleme mzalanmas

n almalar sonucunda denetim irketi, bir risk deerlendirmesi yaparak mteriyle yazl bir anlama (denetim szlemesi) yaplmasna ya da nceki szlemenin devamna karar verir. Standartlara uygun bir denetim szlemesi; denetim irketinin denetim grevini stlenmeyi kabul ettiini, denetimin amacn ve kapsamn, denetinin mteriye ve mterinin denetiye kar sorumluluklarn ve denetim sonunda mteriye verilecek olan denetim raporu trlerine ilikin hkmleri kapsar. Szlemenin tamas gereken nitelikler, uluslararas denetim standartlarnSIRA SZDE da dzenlenmitir. Uluslararas denetim standartlaryla uyumlu SPK denetim standartlarna gre bir bamsz denetim szlemesinin kapsamnda asgari olarak yer almas gereken maddeler aada zetlenmi olup bu koullara uygun D N E L Mbir szleme tebliin 2 no.lu ekinde verilmitir (Sermaye Piyasas Kurumu (SPK) 22 sayl Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli). S O R U Finansal tablolarn denetiminin amac ve denetim dnemi, letme ynetiminin finansal tablolara ilikin sorumluluu, Finansal tablolar dzenlenirken esas alnan finansal raporlama standartlar, DKKAT Denetinin uymakla ykml olduu denetim standartlarna atf da dahil olmak zere denetimin kapsam, SIRA SZDE Denetim almas sonucunda szleme gereince dzenlenecek dier rapor trleri, Denetimin rnekleme yntemiyle yaplan testlere dayanmas, muhasebe ve AMALARIMIZ i kontrol sistemleri ile denetimin doasndan kaynaklanan kstlamalar nedeniyle nemli yanllklarn ortaya karlamamas gibi kanlmaz bir riskin sz konusu olduu hususu, K T A P Denetimle ilgili olarak istenen her trl kayt, dokman ve dier bilgilere snrsz bir ekilde eriimin gereklilii, Denetimden sorumlu ekibin unvanlar, ngrlen alma sreleri ve her biTELEVZYON ri iin uygun grlen cret tutarnn ayrntl dkm ile toplam bamsz denetim creti. SPK Bamsz Denetim Standartlarna www.spk.gov.tr adresinden ulaabilirsiniz. NTERNET Standartlara gre denetim irketi tarafndan hazrlanarak mteriye gnderilen ve mterinin imzalamasyla tamamlanan szlemeye, ara dnem denetimlerine ilikin zel hkmler de dahil olmak zere dier baka unsurlar da konabilir. SPKnin dzenlemelerine gre denetim szlemesi rneinin mteri ve denetim irketi tarafndan SPKye gnderilmesi gerekmektedir. SPK dzenlemelerinde deneti rotasyonu ngrlm olup bir denetim irketinin ayn denetim ekibiyle bir mteriye 7 yldan fazla st ste denetim hizmeti vermesi mmkn deildir. Bunun iin 2 yl gemesi gerekir. 1. nitede de vurguland gibi benzer bir dzenleme yeni TTKde de yer almaktadr.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
Denetim Ekibinin Belirlenmesi ve Greve Balamas

Denetim kalitesi asndan bir denetim iinde grevlendirilecek denetilerin o denetim iini yrtmeye zg niteliksel zellikleri nem tamaktadr. Bu konuda ay-
52
Denetim
rntl dzenlemeler ieren uluslararas denetim standartlarna gre genel olarak ii yrtecek denetim ekibinden beklenen yetenek ve yeterlilikler unlardr: Uygun eitim almak, denetimlere katlm yolu ile benzeri nitelikte ve zorluktaki denetim iini anlayabilecek ve gerekletirebilecek deneyime sahip olmak, Uluslararas denetim standartlar ile hukuki ve yasal dzenlemeler konusunda yeterli bilgiye sahip olmak, lgili bilgi teknolojileri dahil uygun dzeyde teknik bilgi sahibi olmak, Mterinin faaliyette bulunduu sektr hakknda yeterli bilgi sahibi olmak, Mesleki karar verme yeteneine sahip olmak, Denetim kuruluunun kalite kontrol politika ve yntemlerini kavrama yeteneine sahip olmak. rnein bir denetim kuruluunun bir bankay veya bir sigorta irketini ya da bir yazlm firmasn denetlemesi hlinde bu i kollarnn faaliyetleri ve denetimi konusunda deneyimi olan denetilerden bir ekip oluturulmas gerekmektedir. SPK denetim standartlar, bir denetim ekibinin asil, yedek eklinde en az alt kiiden olumasn ngrmtr.
Denetimde Dardan Uzman htiyacnn Deerlendirilmesi

Denetiler, yrttkleri denetim almas kapsamnda muhasebe ve denetim dnda bir alanda zel yetenek, bilgi ve deneyim gerektiren konularda; rnein kymetli talarn ya da madenlerin, sanat eserlerinin vb. deerlemesinde uzman grnden yararlanabilirler. Denetinin hangi hllerde ve uzman grnden nasl yararlanmas gerektii ulusaras standartlarda ayrntl bir ekilde aklanmtr. (Baknz ISA 620). Uzman grnden yararlanma kararnn verilmesinde uzmann mesleki yetkinlik derecesi, deneyimi, bamszlk ve tarafszl nemli bir konu olup bu kararn dourabilecei nemli yanllk riskinin deerlendirilmesi gerekir.
letmenin ve Kolunun Anlalmas

Uluslararas denetim standard ISA 315, denetinin finansal tablolarda hata ve hileden kaynaklanan nemli yanllk riskini deerlendirebilmesi ve bu erevede yeterli ilave denetim tekniklerini tasarlayarak uygulayabilmesi iin i kontrol sistemi de dahil olmak zere iletmeyi ve iletmenin faaliyet ortamn deerlendirmesini ngrmektedir. Standarda gre denetinin bu kapsamda yapmas gerekenler ekil 3.2de zetlenmitir.
ekil 3.2 Uluslararas Denetim Standartlarna Gre Denetinin letmeyi ve Faaliyet Ortamn Deerlendirmesinde Yapmas Gerekenler
letmeyi ve Kolunu Anlamak letme ve faaliyet ortam hakkndaki bilgilerin kaynaklarn belirlemek letmenin risk ynetimi,i kontrolleri ve faaliyet ortamn deerlendirmek letme riskinin boyutu, kaynaklar ve gerekleme olaslklarn dikkate almak Deerlendirme sonularn iletme ynetimi ve ynetiimden sorumlu kiilerle grmek Tm aamalar belgelendirerek alma ktlaryla ilikilendirmek
53
Bu kapsamda denetinin iletmeyi ve iletmenin faaliyet gsterdii i kolunu anlayabilmesinde yardmc olacak genel stratejik yaklam, aadaki ekilde zetleyebiliriz: Denetinin iletmenin faaliyet gsterdii sektr, yasal dzenlemeler ve dier d faktrler ile finansal raporlama esaslarn anlamas, letmenin yapsn ve faaliyet srelerini anlamas, letmenin ama ve stratejileri ile bunlara ilikin faaliyet risklerini anlamas, letmenin finansal performansnn llmesi ve gzden geirilmesi. Denetinin; iletmenin hem isel yaps ve faaliyet zellikleri hem de d rekabet koullar, tedarikiler ve mterilerle ilikileri, teknolojik gelimeler, faaliyetler ve finansal raporlamayla ilgili yasal dzenlemeler, yasal ve politik koullar ile sektr ve iletmeyi etkileyen evresel zorunluluklar ve genel ekonomik durum vb. konularda bilgi sahibi olmas gereklidir. Deneti, bu bilgiler erevesinde yapaca deerlendirmelerinde hem nemli yanllk riski dourabilecek durumlar hem de denetimde grevlendirilecek ekibin yeterli bilgi ve deneyime sahip olup olmadn belirler.
Mteri letmenin Riskini Deerlendirme ve Analitik n ncelemeler

n incelemelerde bir dier nemli konu, mteri iletmenin riskini deerlendirmek ve analitik inceleme yntemlerini kullanarak mteri iletmeyi deerlendirmektir.
letme Riskini Deerlendirme

letme riski, iletmenin faaliyet amalarn baaramama tehlikesidir. Deneti, iletmenin riskini deerlendirmede iletme ve i kolu hakknda toplad bilgilerden yararlanr. letme riski, mteri iletmeyi ve onun faaliyette bulunduu ortam etkileyen unsurlardan kaynaklanr. rnein mterinin nakit akn tehdit eden ekonomik dler, rekabet gcn olumsuz etkileyen yeni teknoloji veya rakiplerine kar yeni stratejiler gelitirememek gibi iletme riskleri; iletmenin faaliyet ortamndaki gelime ve deimelerden kaynaklanan risklerdir. Denetinin ncelikli olarak iletme riskinin finansal tablolarda dourabilecei nemli yanllk riskine dikkat etmesi gerekir. rnein bir irket birlemesi ya da nemli bir satn almada sre iyi ynetilmemise bu edinimde kaydedilen sabit kymetler ya da erefiyede nemli deer dklkleri meydana gelmi olabilir. Dolaysyla bu durum, sz konusu kalemlerin finansal tablolarda geree uygun deerle gsterilmesini etkileyebilir. letme risklerinin tanmlanmasnda ynetim, birincil kaynaktr. Standartlara gre halka ak irketlerde iletme ynetiminin, iletmenin i kontrollerinin etkililiini deerlendirerek beyan etmesi gerekmektedir. Bu nedenle iletmede geni kapsaml bir risk ynetiminin uygulanyor olmas gerekir. Yeni Trk Ticaret Kanunu da halka ak irketlere risk ynetimiyle ilgili zel sorumluluk getirmitir.
Analitik n ncelemeler
Denetinin iletmeyi ve iletme riskini deerlendirmede kulland etkili aralardan bir tanesi de analitik inceleme teknikleridir. Analitik inceleme teknikleri; denetiye iletmeyle ilgili farknda olmad hususlar ortaya karmas ve dier denetim tekniklerinin yapsn, zamanlamasn ve kapsamn belirlemesinde yardmc olur.
54
Denetim
Balang nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi ve nemliliin Kabul Edilebilir Denetim Riski ve Doal Riskle likisi
Deneti; denetim tekniklerinin yapsn, zamanlamasn ve kapsamn belirlerken ve yanllklarn etkisini deerlendirirken nceki nitede aklanan nemlilik kavramn dikkate almak zorundadr. Bu erevede deneti; denetimin banda hem finansal tablolarn geneli asndan hem de her bir hesap kalan, ilem tr ve dipnotlarda yaplan aklamalar bakmndan nemlilik dzeyi belirler. nemlilik dzeyi ile nceki nitede ayrnts aklanan kabul edilebilir denetim riski arasnda ters bir iliki vardr. Kabul edilebilir denetim riskinin planlanmas, denetinin ne kadar kant toplamas gerektii kararnda yardmc olur. Planlanan kant miktar ile tm risk unsurlar arasnda iliki bulunmakla birlikte asl karar, Kabul edilebilir denetim riski / Doal risk x Kontrol riski formlyle bulunan bulma riskine gre verilir.
SIRA SZDE SIRA SZDE
DNELM DNELM S O R U S O R U DKKAT DKKAT
Denetim standartlarna SIRA SZDE gre denetinin iletmeyi ve faaliyette bulunduu i kolunu deerlendirirken SIRA neleri yapmas gereklidir? SZDE
NELM MteriD letmenin Kontrollerinin Anlalmas ve DNELM Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi S O R U Denetimin planlanmas aamasnda denetinin; iletmenin i kontrollerini ok iyi S O R Uriskini deerlendirmesi ve bu deerlendirmelerini bir kant topanlamas, kontrol lama temeline dayandrmas gereklidir. Bu amaca ynelik olarak konu, aada beDK KAT lirtilen alt balklarla ele alnarak aklanmtr. DKKAT kontroln tanm ve amalar, SIRA SZDE Ynetimin ve denetinin i kontrollere ilikin sorumluluklar, SIRA SZDE Dnyada geerli i kontrol yaklamlar ve COSO i kontrol modeli, AMALARIMIZ ileyiinin anlalmas, belgelendirilmesi, kontrol riskinin de kontrollerin AMALARIMIZ ve kontrol testleri. erlendirilmesi
SIRA SZDE SIRA SZDE AMALARIMIZ AMALARIMIZ K T A P K T A P TELEVZYON TELEVZYON
K bugn T A P evrensel dzeyde kabul gren tanm, ABDde ilk kez 1987 y kontroln lnda hileli finansal raporlamaya kar nlem almak amacyla kurulmu bir komite TELEVZYON olan COSO (Committee Of Sponsoring Organizations) tarafndan yaplmtr. COTELEVZYON SO, 1992 ylnda yaymlanm olan Kontrol - Btnleik ereve Raporunda i kontrol u ekilde tanmlamtr: NTERNET
K T Tanm A P Kontroln ve Amalar
NTERNET NTERNET
Bu raporla ilgili daha NTER N E T detayl bilgiye www.coso.org adresindeki publications blmnden ulaabilirsiniz.
kontrol; iletmenin ynetim kurulu, yneticileri ve dier personeli tarafndan etkilenen ve aada snflandrlm olarak belirtilen iletme amalarn baarmak zere makul bir gvence salamak iin tasarlanan bir sretir: Faaliyetlerin etkililii ve verimlilii, Finansal raporlamann gvenilirlii ve lgili yasalara ve dzenlemelere uygunluk.
55
COSOnun aada akladmz sponsoru (destekleyicisi) mesleki rgtler, yaptklar tm mesleki dzenleme ve bildirilerinde COSOnun bu tanmn aynen kullanmlardr. lkemizde zellikle kamu kurumlar, bankalar ve sermaye piyasas kurumlar ile halka ak irketlerin mevzuatlarnda yer alan i kontrol ile ilgili dzenlemelerinde COSO modelini benimsedikleri gzlemlenmektedir. Maliye Bakanl 10.12.2003 tarihli ve 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanununa dayal olarak yaymlam olduu Kontrol ve n Mali Kontrole likin Usul ve Esaslara likin Ynetmelikte i kontrol aadaki gibi tanmlamtr:
kontrol, darenin amalarna, belirlenmi politikalara ve mevzuata uygun olarak faaliyetlerin etkili, ekonomik ve verimli bir ekilde yrtlmesini, varlk ve kaynaklarn korunmasn, muhasebe kaytlarnn doru ve tam olarak tutulmasn, mali bilgi ve ynetim bilgisinin zamannda ve gvenilir olarak retilmesini salamak zere idare tarafndan oluturulan organizasyon, yntem, sre ile i denetimi kapsayan mali ve dier kontroller btndr. ( Kontrol ve n Mali Kontrole likin Usul ve Esaslar Ynetmelii, 26040 no.lu Resm Gazete)
Yukarda verilen tanmlardan anlalaca zere en geni ifadeyle ister kr amac gden bir ticaret iletmesi ister bir yatrm fonu isterse niversite ya da dernek olsun her trdeki iletme rgtnn temel amac vardr. Birinci temel ama, o rgtn faaliyetlerinin etkin ve verimli (baarl) olmas, kinci temel ama, o rgtn pay ve kar sahiplerine (paydalarna) gvenilir finansal bilgiler sunmas, nc temel ama ise btn bu faaliyetleri yasalara ve dier dzenlemelere uygun ekilde gerekletirmesidir.
Ynetimin ve Denetinin Kontrollere likin Sorumluluklar

Konu kapsamnda zl bir ekilde aklamak gerekirse iletme ynetiminin temel grevi, her rgt tipi iin geerli olan ve yukardaki tanmda yer alan temel amacn baarlmasn salayacak politikalar ve yordamlar oluturmak ve bunlarn etkili bir ekilde uygulanmasn salamaktr. Ynetsel bir ilev olarak bir i, bir faaliyet ya da bir rgtsel birimde planlama yaplrken, o ii yapacak olan rgtsel unsurlar dzenlenirken, i yrtlrken ve btn rgtsel unsurlar arasnda e gdm salanrken amaca uygun kontroller de tasarlanr ve gerekletirilir. Deneti, iletmenin finansal tablolarndaki zellikle hata ve hileden kaynaklanan nemli yanllklarn bulunmas riskini deerlendirirken iletmenin i kontrollerinin yaps ve ileyii ile ilgili olarak edindii bilgilerden yararlanr. Deneti, iletmenin finansal bilgilerinin gvenilirlik amacnn baarlmasna ynelik bir gvence ve danmanlk hizmeti yapmakla birlikte sadece finansal kontrollerin etkililii ile ilgilenmez. Dier amalarn baarlmasna ynelik kontroller de finansal raporlamay nemli lde etkiler. Dolaysyla deneti, iletmenin tm kontrollerinin etkililiini deerlendirerek kontrollerin etkisizlii ya da eksikliinden kaynaklanabilecek nemli yanllk riskini tespit etmeye alr. Daha nce de belirttiimiz gibi iletmede etkili i kontrollerin oluturulmas ve iletilmesinin temel sorumluluu, iletmenin en tepedeki ynetimine aittir. Amerika Birleik Devletlerindeki byk irketlerin kn takiben karlan Sarbanes- Oxley Yasas (2002); halka ak irketlerde ynetimin bu sorumluluunu daha ar bir ekilde dzenlemi ve her mali yln sonunda ynetimin, iletmenin finansal raporlamaya ilikin i kontrol yaps ve yordamlarn etkililii konusunda bir rapor hazrlamasn ve bu raporun bamsz denetiler tarafndan tasdik edilmesini ngrmtr.
56
SIRA SZDE
Denetim
SIRA SZDE
Kontrol Yaklamlar ve COSO Kontrol Modeli

DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
Amerika Birleik Devletlerinde en yaygn ekilde kullanlan ve dnyada kullanDNEL M lan dier i kontrol modellerine-rnein ngilterede Turn Bull Raporunda ngrlen kontrol modeli, Kanadada CoCo diye bilinen model, Japonyada JSOX gibi S O R U rehberlik eden i kontrol modeli, COSO kontrol modelidir. Dier kontrol modelleri, lkelerin kendi koullarn dikkate alarak gelitirdikleri yaklamlar olmakla D Klde KAT birlikte byk COSO modeline benzemektedir. lk kez 1985 ylnda Hileli Finansal Raporlama Ulusal Komisyonuna destek salamak amacyla kurulmu COSO (Committee Of Sponsoring Organizations), aada belirtilen be mesleki siSIRA SZDE vil toplum rgt (AICPA, AAA, FEI, IIA ve IMA) tarafndan desteklenmekte olup komite, bu kurumlardan tamamyla bamsz; endstriden, kamu muhasebesinAMALARIMIZ den, yatrm firmalarndan ve New York Borsasndan gelen temsilcilerinden olumaktadr. Bugnk misyonunu iletmelerde kurumsal ynetimi ve rgtsel baary gelitirmek ve hileyi azaltmak amacna ynelik olarak iletmelere bu konularda K T A P rehberlik edecek kapsaml ereveler salayan dnce lideri olmak eklinde aklam olan COSO, 1992 ylnda yaymlam olduu ve 2001de gzden geirdii Kontrol Btnleik ereve (Internal Control-Integrated Framework) balkl raTELEVZYON poru ile i kontrol kavramn irdeleyerek aada zl bir ekilde akladmz gr ve nerilerini yaymlamtr. COSO bu almay, deien iletme evresi ve teknolojik koullara daha uygun hle getirNTERNE T mek amacyla bir gncelletirme projesi olarak yrtmektedir. Ayrntl bilgiye www.coso.org adresinden ulaabilirsiniz. COSOya gre i kontrol, kapsam itibaryla birbiriyle ilikili be bileenden olumaktadr. Bu bileenler; kontrol ortam, risk deerlendirme, kontrol eylemleri, bilgi ve iletiim, izleme (gzlemleme)dir. Bu be bileen, ynetimin iletmeyi altrma/iletme tarzndan karlr. Kontroln be bileeni aada verilen piramitte gsterilmitir (ekil 3.3). ekilden grlecei gibi kontrol ortam, dier unsurlar iin temel oluturur.
NTERNET
ekil 3.3 COSO Kontrol Piramidi
zleme
let
iim
Bil
gi v
Kontrol Eylemleri
Risk Deerlendirme
Kontrol Ortam
57
letmenin baarmak istedii temel ama ile bu amalara erimek iin gerekli olanlar temsil eden be bileen arasnda dorudan bir iliki vardr. Bu iliki, boyutlu bir matris ile aadaki gibi gsterilebilir (ekil 3.4). COSO Kontrol Kp olarak adlandrlan matriste kontroln be bileeni satrlarda, rgtn amalar ise stunlarda yer almaktadr. kontroln ilgili olduu iletme birimleri ve faaliyetler ise matrisin nc boyutunda gsterilmitir. ekil 3.4te grlecei gibi i kontroln her bir bileen satr btn amalarla kesimektedir. A faaliyet birimini iletmenin sat birimlerinden biri olarak varsayarsak bu sat noktasnda iletmenin yrtt faaliyetlerin etkili ve verimli olmas, bu birimde ilerin yasalara ve dier dzenlemelere uygun ekilde yrtlmesi ve bu birimde retilen bilgilerin gvenilir olmas iin risk temelli i kontroller oluturmak gerekir. Bu kontrollerin etkili bir ekilde iletilmesinde iletmede yukardan aaya ve aadan yukarya doru etkili bir bilgi ak ve iletiimin olmas, kontrollerin deien koullara srekli uyarlanmas gerekir.
ekil 3.4
R LE AL MA NS LA A R FNAPO R UK
L AA
ET
U YG
NL
COSO Kontrol Kp
ZLEME
FAALYET 2
BLG VE LETM KONTROL EYLEMLER RSK DEERLENDRME KONTROL ORTAMI

A BRM B BRM FAALYET 1
COSO kontrol modelinin bileenleri, aada balklar hlinde zl bir ekilde aklanmtr. (1) Kontrol Ortam: Kontroller, iletmenin iinde bulunduu ortamdan/evreden etkilenir. kontrol ortam denince alanlarn faaliyetlerini ve sorumluluklarn yerine getirebilecekleri ortam anlalr. Bu ortam, kontroln dier unsurlar iin de bir temel oluturur. Kontrol ortam, kendisini belirleyen aadaki unsurlardan oluur. Denetinin bu unsurlar kavramas gerekir. Drstlk ve Etik Deerler: Bir iletmede i kontrollerin tasarmnda, yrtlmesinde ve gzlemlenmesinde drstlk ve etik deerler ok nemlidir. Drstlk ve etik deerler; aka tanmlanm ya da tanmlanmam olsun her alan, her birim ve her faaliyet iin geerlidir. Pek ok iletme, drstlk ve etik deerlerle ilgili yazl davran kurallarna sahiptir. Ancak yazl davran kurallarnn varl, alanlarn anladnn kant olsa bile uygulanacan garanti etmez. Bilerek ya da bilmeyerek baz iletmeler; yksek performansa bal dllendirme, krdan prim verme, ksa srede gereki olmayan performans hedefleri gibi uygulamalarla alanlarna bask ortam yaratarak onlar hile yapmaya itmektedir. letmede davran kuralla-
58
Denetim
rn ihlal edenlere verilen cezalar, kukulu durumlar raporlayanlar cesaretlendirecek mekanizmalar, ihlalleri raporlamada baarsz olan alanlarn eitimi gibi konular da kontrol ortamn etkileyen nemli hususlardr. Yetkinlik: Kontrol ortamnn bir dier unsuru, alanlarn grevlerini yapabilme yetenekleridir. Grev amacna uygun, o ii verimli bir ekilde baaracak olan kiilerin ie alnmas; kontrol ortamn etkiler. nsanlar, grev tanmlar kapsamndaki ilemleri yapabilecek yetkinlikte olmaldr. Bir iletmede ne gibi grevlerin yaplaca; kurumun amalar ve bu amalar gerekletirmek amacyla ynetim tarafndan belirlenen stratejiler, planlar ve ynetsel kararlarla belirlenir. Ynetim Kurulu ve Denetim Komitesinin Oluumu: Bir iletmede kontrol ortam ve st ynetimin tavr o iletmenin ynetim kurulu ve denetim komitesi tarafndan nemli ekilde etkilenmektedir. Ynetim kurulu ve denetim komitesi yelerinin icradan bamsz olmas, yelerin deneyimleri ve kiilikleri; kontrol ortamn etkileyen etkenlerdir. Bir iletmenin ynetim kurulunda ynetimin faaliyetlerini incelemek ve sorgulamaya hazr olmak, alternatif grler sunmak, belirgin yanllar karsnda hareket etme cesareti gsterebilmek iin icrai faaliyetlerden bamsz yneticiler bulunmas gereklidir. yi ynetiim ilkeleri diye tanmladmz kurumsal ynetim ilkeleri; ynetim kurulu iinde finansal raporlama, i kontrol, risk ynetimi ve denetim konularnda uzmanlk sahibi bamsz ynetim kurulu yelerinden oluan denetim komitesi bulunmasn ngrmektedir. lkemizde bankalar ve halka ak irketlerde denetim komitesi bulunmas yasa gereidir. Ynetimin Felsefesi ve alma Tarz: Ynetim felsefesi ve alma tarz, iletmenin risk kabuln ve ynetim eklini etkiler. Belirli riskler almada baarl olan bir iletmenin i kontrole bak as, tehlikeli ilere atlarak ekonomik zorluklarla karlaan bir iletmeden farkl olabilir. zellikle yneticilerin risk itah ve ynetim biimi, finansal raporlamaya kar tutumu, mevcut seenekli muhasebe yntemlerinden yalnzca kendi lehine olanlarn semesi, drstl, gelitirilen muhasebe tahminleri konusundaki tutuculuu, veri ilemeye kar tutumu, muhasebe ve personel konularndaki tavr; kontrol ortamn nemli lde etkiler. Ynetimin alma tarz ve felsefesini yanstan btn bu uygulamalara denetinin dikkat etmesi gerekir. rnein letmede konulan baar hedefleri ne kadar gerekidir? letmede bir ya da birka kiinin mi sz geiyor? Raporlama ilikisi fazla brokratik mi? gibi sorulara alaca yantlar, denetiye iletmenin yneticilerinin kontrollere kar tutumlar hakknda nemli bilgi salayacaktr. rgtsel Yap: letmenin rgtsel yaps, amalarn baarlmas iin gerekletirilen faaliyetlerin kontrol edilmesini ve gzlemlenmesini salar. Uygun bir rgtsel yap oluturmann nemli unsurlarn; amalara uygun ilevlerin belirlenmesi, yetki ve sorumluluk ilikileri ile etkili bir raporlama sisteminin kurulmas oluturur. Dolaysyla denetinin iletmenin rgtsel yapsn anlamas ve bu yap iinde kontrollerin nasl ilediini kavramas gerekir. Yetki ve Sorumluluklarn Datlmas: letme faaliyetlerinin etkili ve verimli bir ekilde yrtlmesinde yetki ve sorumluluklarn uygun ekilde datlmas, raporlama ilikilerini de kapsayacak ekilde yetkilendirmeyle ilgili protokollerin yaplmas nemli bir rol oynar. Kontrol ortam, insanlarn hesap verme sorumluluklarn ne derece bildiklerinden byk lde etkilenir. zellikle yazl grev tanmlar, denetinin bu konuda fikir sahibi olmasna yarayan en nemli i kontrol aralardr.
59
nsan Kaynaklar Politikalar ve Uygulamalar: e alma, eitim, deerlendirme, terfi ettirme, cret ve tazminat gibi insan kaynaklar politika ve uygulamalar irketin drst, yetenekli ve gvenilir insanlarla alma yaklamlar konusunda nemli bilgiler verir. En iyi ekilde tasarlanm kontrollerin drst olmayan ya da yeteneksiz personel tarafndan uygulanmas, bu kontrolleri tamamen etkisiz klabilir. Drst ve yetenekli dahi olsa dikkatsiz, yorgun, ar koullarda dk cretle altrlan, iinden memnun olmayan, sadakat duygusu dk bir personelin de kontrolleri etkisiz klma olasl her zaman yksektir. (2) Risk Deerlendirme: COSO kontrol modeline gre ynetimin risk deerlendirmeleri (veya belirlemeleri); amalarn belirlenmesi, bu amalarn baarlmasnn nnde ne gibi tehlikelerin olduu, bu tehlikelerin tanlanmas ve tans konan tehlikelerin (risklerin) zmlenerek etkisinin olabilecek en dk seviyeye indirilmesini salayacak kontrollerin belirlenmesinden oluan aamal bir sretir. Bu sre ekil 3.5te gsterilmitir.
ekil 3.5
AMA BELRLEME Finansal raporlama ile ilgili amalar Faaliyetle ilgili amalar Yasalara ve dier dzenlemelere uygunlukla ilgili amalar
RSK TANILAMA Finansal raporlamayla ilgili riskleri tanlama Faaliyetle ilgili riskleri tanlama Uygunlukla ilgili riskleri tanlama
ZMLEME Finansal raporlama ile ilgili riskleri zmleme Faaliyetle ilgili riskleri zmleme Uygunlukla ilgili riskleri zmleme ve etkili i kontroller
COSO Kontrol Modelinde Risk Deerlendirme Sreci
Gvenilir finansal tablolar, hem yatrmclar ekmek ve kredi bulabilmek iin hem de belli szlemeler yaplmas veya belli tedarikilerle allmas asndan ok nemlidir. letmenin pay ve kar sahipleri; genelde ynetimin baarsn deerlendirmek, dier firmalar ve dier yatrmlarla karlatrmak iin gvenilir finansal tablolar isterler. Gvenilir finansal tablo ise genel kabul grm muhasebe ilke ve kurallarna, dzenlemelere uygun dzenlenmi ve sunulmu finansal rapor raporlama anlamna gelir. Uygun sunum u ekilde tanmlanr: Seilen ve uygulanan muhasebe ilkeleri genel kabul grm olmal, Koullara uygun muhasebe ilkeleri olmal, Finansal tablolar; bunlarn kullanlmasn, anlalmasn ve yorumlanmasn etkileyebilecek konular hakknda bilgilendirici olmal, Sunulan bilgiler mantkl biimde snflandrlmal ve zetlenmeli, Ayrntl ve karmak olmamal, Finansal tablolar; ilgili ilem ve olaylar, finansal durumu, faaliyet sonularn ve kabul edilebilir snrlar dahilindeki -finansal tablolara koyacak kadar nemli ve snrlar iindeki- nakit akmlarn yanstmaldr. Ynetim, yukarda belirtilen btn bu amalarn baarlmas dorultusunda tanmlanm riskleri zmlerken riskin nemini, gerekleme olasln ve etkisini belirler ve bu etkiyi (iddetini) dikkate alarak riski kabul edilebilir bir seviyede tutabilecek kontrol eylemleri oluturur. Deneti ise ne kadar kant toplayacana ka-
60
Denetim
rar vermek iin iletmenin risklerini deerlendirir. Eer deneti, iletme ynetiminin riskleri etkili bir ekilde deerlendirerek bu riskleri karlayan etkili kontroller oluturduu kanaatine varrsa daha az kant toplayacaktr. Deneti, iletmenin risk deerlendirme sreci hakknda yneticilerle grerek ve i kontrol soru formlar kullanarak bilgi sahibi olabilir. (3) Kontrol Eylemleri: Kontrol eylemleri; alnan riskleri tanmlayan, ynetim kararlarnn uygulandn garanti eden politikalar ve bu politikalar uygulayanlar tarafndan gelitirilen yordamlardan oluur. Kontroller, esasen rgtsel amalarn baarlmasna ynelik olarak bir iin bir kerede ve her defasnda en doru ekilde yaplmasn tarif eder. COSO yaklam, iletmenin kontrol eylemlerini iletmenin temel amacna gre snflandrr: Faaliyetlerle ilgili kontroller, finansal raporlamayla ilgili kontroller ve uygunlukla ilgili kontroller. Bu kontroller, ayr kontroller eklinde olabilecei gibi birbiriyle ilikili kontroller de olabilir. Elle ya da otomatik ekilde tasarlanarak iletilen belli bal kontrol eylemlerini aadaki gibi sralayabiliriz: Grevlerin Uygun ekilde Ayrmlanmas: letme grevlerinin uygun ekilde ayrmlanm olmas, hata ve hileleri nleyici en nemli kontrol aralarndan biridir. zellikle parasal tutar ve ilemlerle ilgili olarak fiziki sorumluluklarla bunlarn kaytlanmas, sorumluluklarnn uygun ekilde ayrlmas gerekir. rnein veznedara hem kasaya giren kan nakdin sorumluluu hem de kasa hesabna kayt yapma sorumluluu verilmemelidir. Ayrca ilemlere ilikin yetkilendirmelerde varl korumakla ykml olan kiiye ayn zamanda o varlkla ilgili tasarruf yetkisi de verilmemelidir. rnein bir al faturasn onaylayan kii ile satcya denecek eki imzalayan kii, ayn kii olmamaldr. Grevlerin ayrl ilkesinin uygulanmasnda dier nemli nokta, kayt tutma sorumluluu ile raporlama sorumluluunu birbirinden ayrmaktr. zellikle performans raporlamasnda sat blmne hem sat kaytlarnn sorumluluunu vermek hem de sat raporlamas yaptrmak, kendini daha baarl gstermek isteyen sat yneticilerini hileli raporlamaya itebilir. Faaliyetler ve lemlerle lgili Uygun Yetkilendirmeler: letmede etkili i kontroller salamak asndan her bir ilem iin uygun yetkilendirmelerin yaplm olmas gereklidir. rnein iletmede bir varln hem edinimi hem de o varln kullanm ya da harcama yetkisi ayn kiiye verilirse varln o kii tarafndan suiistimal edilmesi ihtimali yksektir. Yetkilendirmeler, genel ve zel yetkilendirmeler eklinde olabilir. Genel yetkilendirmede iletme ynetimi, politikalar belirler. Bu politikalarla oluturulan snrlar dahilinde genel yetkilendirmeleri yrtmek zere btn ilemleri onaylayacak alt talimatlar oluturulur. rnein rn satlarna ilikin sabit fiyat listelerinin yaymlanmas, mteri kredi limitlerinin belirlenmesi, yeni sipariler iin sabit sat noktalarnn belirlenmesi; genel yetkilendirmelere rnek verilebilir. zel yetkilendirmeler ise belli ilemler iin ynetim tarafndan yaplan yetkilendirmelerdir. Bu yetkilendirmeler her bir ilem iin yaplr. rnein gayrimenkul ticareti yapan bir iletmede her daire sat iin sat mdrnn yetkilendirilmi olmas, zel bir yetkilendirmedir. Yetkilendirmeyle onaylama arasndaki ayrm da ayrca nemlidir. Yetkilendirme, genel ya da zel snfa giren bir ilem iin bir politika karardr. Onaylama ise ynetimin genel yetkilendirme kararnn yrtlmesidir. rnein stokta bulunan mallarn bir aylk ihtiyac karlayacak bir seviyeye dmesini takiben yeni sipariinin verilmesi konusunda yetkilendirme, ynetimin oluturduu ge-
61
nel yetkilendirme karardr. Bu politika gerei srekli envantere gre mallarn kaydn tutan bir personelin bu siparii onaylamas ise kararn yetkilendirme dahilinde yrtlmesidir. Kaytlara gre bir aylk ihtiyatan daha fazla stok bulunmas hlinde bu personel yeni siparii onaylayamaz. Yeterli Biimde Belgelendirme ve Kaydetme: lemleri doru kaydetmek ve varlklar zerinde kontroller oluturabilmek iin belgelendirmenin yeterli olmas hayati nem tar. Belge ve kayt denince al ve sat faturalar, makbuzlar, dekontlar, bordrolar, satn alma emirleri, iilik zaman kartlar gibi belgelerle muhasebe fileri, yardmc defterler ve resm defter kaytlar anlalr. lkemiz uygulamasnda iletmeyle i yapt taraflarn karlkl finansal ilemlerine ilikin belgelerin nemli ksm Vergi Usul Kanunu ve dier vergi kanunlar ile Ticaret Kanunu ve Sermaye Piyasas Kanunu gibi kanunlarla dzenlenmitir. letme iinde gerekletirilen ilemlere ilikin belgeler ise iletmeden iletmeye farkllk gsterir ve bu belgeler, i kontrollerin etkililiini gsteren ok nemli kantlardr. Belgeler, elektronik ortamda dzenlenebildii gibi elle de dzenlenebilir. ster yasal gereklerle ister iletme ii ihtiyalar iin olsun belge ve kaytlarn i kontroller asndan tamas gereken genel niteliksel zellikler unlardr: - Seri ve sra numaras tamas ve belgelerin bu numaralarla izlenmesi, - lem gerekletii anda ya da en ksa srede dzenlenmesi, - ok sayda farkl belge yerine mmkn olduu yerde oklu kullanma imkn veren belge oluturmak, - Belgeyi en doru dzenlemeye imkn verecek ekilde tasarlamak. zellikle belgenin kendi iinde kontrol mekanizmalar olmaldr. rnein belgenin hangi departmanlara gnderileceinin belge zerinde iaretlenmesi, imzaya yetkili olanlar belirten kutucuklar, saysal bilgi ve aklama stunlar gibi tasarmsal zellikler; bu belgelerin kontrollerini kolaylatrr. lemle ilgili veri, evrim ii olarak bilgisayara girildiinde girdi ekrannn veri giriini kolaylatran ve hatay minimize eden nitelikte olmas nemlidir. Varlklarn ve Kaytlarn Fiziki Kontrolleri: Varlklar ve kaytlar; uygun ekilde korunmadklar takdirde alnabilirler, iletme amalar dnda kullanlabilirler, zarar grebilirler veya kaybolabilirler. ster elle tutulsun ister elektronik ortamda btn kayt ve belgelerin yedeklemeler (back-up) dahil uygun ekilde korunmas ve korumayla ilgili azami nlemlerin alnmas gerekir. Yaplan lerin Bamsz Kiiler Tarafndan Kontrol Edilmesi: Yukarda akladmz kontrol eylemleri, alanlar tarafndan yerine getirilir. alanlarn unutkanlklar, dalgnlklar ya da yorgunluklar gibi durumlarn kontrolleri etkisiz klma ihtimali her zaman vardr. Bazen kontroller zaman iinde etkililiklerini de kaybedebilirler ya da ihtiyaca uygun olmayabilirler. Bu nedenle iletme ynetiminin kontrolleri tasarlarken bunlar dorulayacak ya da bamsz kiilerce kontrol edecek isel mekanizmalar da oluturmas gerekir. rnein banka hesaplarnn banka ile mutabakatnn kaytlardan ve nakdin fiziki takibinden sorumlu kiiler dnda biri tarafndan yaplmas, nemli bir kontrol aracdr. Grevlerin uygun ekilde ayrmlanmasn gerekletiren temel SIRA alanSZDE nasl oluturursunuz?
DNELM S O R U
SIRA SZDE
DNELM S O R U
62
Denetim
(4) Bilgi ve letiim: Kontroller ne kadar iyi tasarlanrsa tasarlansn eer iletmede yukardan aa ve aadan yukar bilgi aknn saland salam bir bilgi ve iletiim sistemi yok ise o iletmede i kontrollerin etkili olmas beklenemez. Her iletme, finansal olan veya olmayan iletme ii ve d olay ve eylemleri ilgilendiren geerli bilgiyi elde edecek sistemler kurmal ve iletmelidir. Bilgi, iin idaresi ile balantl olarak ynetim tarafndan belirlenmelidir. Bu bilgi, kontrol sorumluluklarnn ve dier sorumluluklarn yrtlmesinin salanmas iin belli bir dzende ve zaman diliminde ihtiya duyan kesimlere sunulmaldr. letme iinde biimsel anlamda oluturulan tek bilgi sistemi, muhasebe bilgi sistemidir. Muhasebe bilgi sistemi; finansal ilemleri kaydeden, snflayan ve raporlayan bir sre olup ayn zamanda varlklar zerinde koruyuculuk ve hesap verebilirlik grevi stlenmitir. (5) zleme: kontrol sistemleri ve kontrollerin uygulanma yntemleri zaman iinde deiir. Bir zamanlar etkili olan yntemler daha az etkili ya da tamamen geersiz hle gelebilir. Yeni alanlarn ie alnmas, eitimi ve denetimin etkililiinin deimesi, zaman ve kaynak snrlamalar veya dier basklar nedeniyle de bu olabilir. Ayrca i kontrol sistemlerinin ilk olarak tasarland durumlar deiebilir. Btn bunlara bal olarak ynetimin, i kontrollerin uygun olup olmadn ve yeni riskleri belirlemeye devam edip etmediini izlemesi gerekir. Gzlemleme olarak da ifade edeceimiz bu srekli izleme ilevi, i kontrollerin srekli bir ekilde iyiletirilmesini salar. Bu sre; i kontrollerin uygun personel tarafndan tasarmn, kontrol eylemlerinin zamanndaln ve gerekli nlemlerin alnmasnn deerlendirilmesini ierir. zleme, srekli izleme ve ayr deerlendirmeler olarak iki ekilde yaplabilir. kontrol sistemleri genellikle kendilerini srekli olarak belli bir dereceye kadar izlemek zere yaplandrlmlardr. Srekli izlemenin derecesi ve etkililii ne kadar bykse ayr deerlendirmeye o kadar az gereksinim duyulur. Srekli ve ayr deerlendirmeler; kontrol z deerlendirmeleri, i denetim, istisna raporlar, eitli otoritelerin yapm olduu d denetimlere ilikin raporlar, mteriler ve satclardan gelen ikyetler vb. yntemlerle yaplr.
Kontrollerin leyiinin Anlalmas, Belgelendirilmesi ve Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi

Daha nce de akladmz gibi uluslararas denetim standard ISA 315e gre denetinin, finansal tablolarda hata ve hilelerden kaynaklanan nemli yanllk riskini deerlendirebilmesi ve bu erevede yeterli ek denetim tekniklerini tasarlayarak uygulayabilmesi iin i kontrol sistemi de dahil olmak zere iletmeyi, faaliyet koullarn ve evresiyle olan ilikilerini kavramas gereklidir. letmenin finansal raporlama ile ilgili i kontrolleri zayf ise finansal bilgilerin genel kabul grm muhasebe ilke ve standartlarna uygun olma ihtimali de zayftr. Deneti, kukusuz, irketin faaliyetlerinin etkinlii ve verimlilii amacna ynelik kontrollerle daha az ilgilidir; ancak bu kontrolleri denetinin btnyle ihmal etmesi sz konusu olamaz. rnein bteler, faaliyetlerle ilgili bir kontrol arac olmasna ramen denetiye finansal bilgilerin gvenilirliiyle ilgili nemli bilgiler salar. Deneti, hesap kalanlarndan ok ilem snflar zerindeki kontrollerle ilgilenmelidir. nk ilem snflarndaki kontrollerin eksiklii ya da etkisizlii, birden fazla hesapta hata ya da hileye iaret eder. rnein bir sat ilemiyle ilgili olarak sevk
63
edilen mallarn birimlerde ya da sat fiyatnda hata yaplyor olmas, hem satlar hesabnn hem de ticari alacak hesaplarnn yanl olmas sonucunu dourur. Denetinin iletmenin i kontrollerini anlamas ve kontrol riskini deerlendirmesi sreci, ekil 3.6da gsterilen ve aada belirtilen drt aamal bir sretir. kontrollerin yaps ve ileyii ile ilgili bilgi toplama ve belgelendirme, Kontrol riskinin deerlendirilmesi, Kontrollerin test edilmesi, Planlanm ortaya karma riski ve ek denetim tekniklerine karar verme.
ekil 3.6 Kontrollerin Anlalmas ve Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi Sreci
Kontrollerin Yaps ve leyii ile lgili Bilgi Toplama ve Belgelendirme
Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi
Kontrollerin Test Edilmesi
Planlanm Ortaya karma Riski ve Ek Denetim Tekniklerine Karar Verme
Kontrollerin leyii ile lgili Bilgi Toplama ve Belgelendirme: Deneti, kontrollerin tasarm ve ileyii ile bilgi toplarken u teknikleri uygular: Kontrol belgelerinin tespiti, Kurum alanlaryla grme, Kontrol srelerini yrtenlerin gzlemlenmesi, Bandan sonuna kadar bir ya da birka ilemi izleyerek ii yeniden yapma. Deneti, iletmenin nceki blmde akladmz i kontrollerini anlama ve belgelendirmede byk lde ynetimin i kontrollere ilikin belgelerinden yararlanr. Ynetim i kontrolleri; byk lde politika rehberleri, yazl talimatlar, grev tanmlar ve i analizleri, ak emalar ve soru formlar gibi yazl ve/veya elektronik belgeler eklinde oluturur. Deneti, incelemelerinde sistemde mevcut btn belge ve kaytlarn kayna, nereden ve nasl elde edildii, nasl ileme tabi tutulduu, nasl dzenlendii, yetkilendirmeler dahilinde onaylanp onaylanmad ve uygun ekilde gzden geirilip geirilmedii hususlarn tespit etmelidir. yi dzenlenmi ak emalar, denetiye sayfalarca hazrlanm bir belgeden daha ok ey syler. kontrollerin etkililii konusunda bilgi toplamada dier nemli bir ara, zellikle denetim amalarn kapsayacak ekilde dzenlenmi i kontrol soru formlardr. ou soru formlar, evet veya hayr ile yant ya da uygulamas yok eklinde yant alnacak sorular ierir. kontrol soru formlar sistemin btn hakknda bilgi salamaktan uzak olduu iin bunlar ak emalar ile birlikte kullanmak ok daha yararl olur. Aada Tablo 3.1de kasa mevcudu ile tahsilat ve demelere ilikin i kontroller hakknda bilgi edinmeniz amacyla dzenlemi olduumuz bir i kontrol soru formu rnei verilmitir. Sorular hi kukusuz bu rnektekilerle snrl deildir.
64
Denetim
MTER LETME:... ABC A. ... DENET:... DD TARH:... 11.11.2011 GZDEN GEREN:... NC... TARH: 14.11.2011 YANITLAR EVET HAYIR I.KASA MEVCUDU 1) Kasadaki nakit ve nakit benzeri varlklar uygun ekilde korunuyor mu? 2) Para sayma makinesi kullanlyor mu? 3) Kasann almas ve kapatlmas, anahtarlarn saklanmasna ilikin dzenleme var m? 4) Nakdin saklanmas, tahsilat ve demeler ve bunlarn limitlerine ilikin yazl ynerge ya da talimatlar mevcut mu? 5) Kasann fiziki takip sorumluluu verilen personele kayt tutma ve mutabakatlarla ilgili sorumluklar da verilmi mi? 6) Kasa sorumlusu, resm defterlere girii yaplacak kasa tahsil ve deme filerini dzenliyor mu? 7) Kasa mevcudu fiziki ve kayd takip sorumluluu tamayan bir ynetici nezaretinde her akam saylyor mu? Saym sonular ile resm kaytlar karlatrlyor mu? 8) Kasann kaytlardan ve fiziki takipten sorumlular dnda ani saymlar yaplyor mu? 9) Kasada nakit yerine makbuzlar rnein avans makbuzlar bulunuyor mu? 10) Kk kasa fonu uygulamas var m? 11) Noksanlk ve fazlalklar iin nemlilik tutar belirlenmi mi? 12) Kasann bakiyesi gnlk olarak banka hesaplarna yatrlyor mu? 13) Noksanlklar ve fazlalklar ile ilgili dzeltme kaytlar hemen yaplyor mu? 14) Sebebi hemen bulunamayan nemli snrn zerindeki noksanlklar ve fazlalklar ile ilgili i denetim ya da dier birimlere raporlanyor mu? 15) Yabanc para cinsinden ilemlerle ilgili dzenleme mevcut mu? UYG. YOK AIKLAMA
KASA KONTROL SORU FORMU
65
II. TAHSLATLAR 1) Tahsilatlar uygun bir finans yneticisinin bilgisi dahilinde beklenen nakit girileri listesi veya benzeri bir talimat ya da politika evresinde mi yaplyor? 2) Kasa tahsilatlar, nakit ve ek girileriyle ilgili yetkilendirmeler var m? 3) Kasaya giren paralar, seri ve sra numaras dahilinde dzenlenmi makbuzlara dayal olarak m yaplyor? 4) Bu makbuzlarn koanlar veznedara bir finansal ynetici tarafndan biimsel olarak dzenlenen bir tutanakla m teslim ediliyor? 5) Kesilen makbuzlarn nshlar iptal edilenler de dahil olmak zere muhasebe departmannda sorumlu yneticiye yine tutanakla m teslim ediliyor? 6) ekle yaplan tahsilatlarda eklerin irket tarafndan tahsil edilebilmesine ynelik dzenlemenin uygunluu bir finansal ynetici tarafndan kontrol ediliyor mu? 7) Posta ile gelen eklerde postalar ama yetkisi, kasa sorumlusu dnda bir yetkiliye mi verilmi? 8) Alnan ekler bir ek giri bordrosuna dklerek ayrca listeleniyor ve listenin nshlar resm kaytlar tutan, banka mutabakatlar yapan ve alacaklar takip eden sorumlulara gnderiliyor mu? III.DEMELER 1) Kasadan mal ve hizmet salayclara yaplan demeler, avans ve cret demeleri ile ilgili dzenlenmi ayr ynergeler bulunuyor mu? 2) Mal ve hizmet salayclara ek ve nakit demelerle ilgili snrlamalar mevcut mu? 3) demeler bir finans yneticisinin onay ile mi yaplyor? 4) demeler iin seri ve sra numaras dahilinde dzenlenmi makbuzlar kullanlyor mu? 5) Bo deme makbuzlar koanlar bir finansal yneticiden tutanakla teslim alnyor mu? 6) Kullanlan makbuzlar iptal edilenler de dahil uygun ekilde muhasebe sorumlusuna teslim ediliyor mu? 7) Gerekleen demelerin listesi, resm defter kaytlarndan sorumlu personel ile banka ve satclarla mutabakattan sorumlu personele gnderiliyor mu? 8) Belirlenmi deme yetkilisi dnda deme yetkilisinin daha st konumda bulunan bir yetkili ya da baka bir yetkilinin talimatyla kasadan deme yaplyor mu? 9) Kasadan, muhasebe yetkilisi ya da baka yetkililere geici makbuz ya da belgelerle dn para veriliyor mu?
66
Denetim
Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi: Deneti, nemli yanllk riskini deerlendirme iinin bir paras olarak yukarda akladmz ekilde i kontrollerin tasarm ve uygulamasna ilikin bilgi toplar ve bu bilgiler nda balang kontrol riskini deerlendirir. Risk deerlendirmede nceki nitelerde anlatlan eitli yntem ve teknikler kullanlr. Denetinin balangta belirlemi olduu kontrol riski dzeyi, her bir nemli ilem snfnn denetim iinin planlanmasnda kullanlr. Deneti, eer balangta iletmenin finansal bilgi sistemi zerindeki i kontrollerin ok zayf olduunu dnyorsa finansal tablolarn denetimini uygun bulmayabilir. Bu nedenle denetinin bu aamada, finansal tablolar denetleyip denetlemeyeceine karar vermesi gerekir. Bu karar verirken ynetimin drstl ve muhasebe kaytlarnn yeterlilii ile ilgili hususlar gzden geirmesi gerekir. Ynetimin drst olmad dnlen bir iletmede denetim yapmay hibir deneti kolay kolay istemez. Deneti, yeterli kant toplayamayaca kanaatine varm ise bu durumda da denetimi stlenmemelidir. Kontrollerin Test Edilmesi: Denetinin i kontrollerin etkililiine ilikin deerlendirmelerini takiben mevcut kontrollerin uygulamasn eitli yntemlerle test etmesi gerekir. Deneti; kontrolleri uygulayan personelle grmeler yaparak, kontrol belgelerini, kaytlar ve raporlar inceleyerek, seilen anahtar nitelii tayan nemli kontrol eylemlerini gzlemleyip uygulamay izleyerek ve seilen anahtar nitelii tayan nemli kontrol eylemleriyle ilgili ilemleri sreci bandan sonuna kadar ele alp yeniden yaparak ya da yapl bire bir inceleyerek test edebilir. Bu incelemeler sonucunda deneti, ilem baznda yapt i kontrol risk deerlendirmelerini tekrar gzden geirir ve gerekiyorsa dzeltir.
SIRA SZDE
Deneti, iletmede mevcut kontrollerin uygulamasn hangi yntemlerle test eder? SIRA SZDE
N ELM Daha nceD de belirtildii zere denetimin planlanmas aamasnda denetinin iletmenin i kontrollerini ok iyi anlamas, kontrol riskini deerlendirmesi ve bu S O R U bir kant toplama temeline dayandrmas gereklidir. Finansal deerlendirmelerini tablolardaki yanllklar, ya hatalardan ya da hileden kaynaklanmaktadr. Her iki trdeki yanllk da nemli ya da nemsiz olabilir. Hata ve hile arasndaki temel DKKAT fark, kast unsurunun varldr. rnein bir pein mal veya hizmet al faturasnn tutarnn yevmiye defteri kaytlarna dalgnlkla 1.000 yerine 10.000 olarak yanSIRA SZDE stlmas, hatadr. Ancak ayn ilemi, bir muhasebe alannn tek bana ya da satn alma sorumlusuyla birlikte al faturas tutarnn zerinde deiiklik yaparak kaytlara 10.000 masraf yaplm gibi yanstmas ve 9.000yi kendi hesap ya da heAMALARIMIZ saplarna aktarmalar, bir hile eylemidir. Her iki durumda da iletmenin finansal tablolarna finansal bilgiler yanl yanstlm olacaktr. letmenin etkili bir i kontrol sistemi Kvar hemen ortaya karlabilir. Ama hilede iletmenin gl i Tise A hata P kontrolleri olsa bile bunlar ortaya karmak gtr.
DNELM S O R U
Hile Denetimi
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
Finansal TTablolarn E L E V Z Y O N Denetimi Asndan Hile

Finansal tablo denetimi kapsamnda hile, finansal tablolarn kastl bir ekilde yanl bilgi iermesi olarak ifade edilmektedir. Amerikan yetki belgeli (sertifikal) Hile nceleme Uzmanlar rgt olan ACFE, mesleki hile (fraud) ve suistimalleri (abuNTERNET se) ana gruba ayrmaktadr: Yolsuzluk (corruption), iletme varlklarn zimmete geirme (misappropriation) ve hileli finansal raporlama.
NTERNET
K T A P
K T A P
TELEV Z Y O N ve Kontrol 3. nite - Denetim Sreci
TELEVZYON
67
Bu konuyla ilgili detayl bilgiye www.acfe.com adresinden ulaabilirsiniz. NTERNET Yolsuzluk kapsamnda daha ok kar salama, rvet ve yasa d hediye ya da bahi gibi su unsurlar yer alrken zimmet kapsamnda parasal olmayan ve parasal iletme varlklarnn alnmas, kredi kart ya da kimlik bilgilerinin kopyalanmas, suistimal edilmesi ve hileli harcama yaplmas gibi sular yer alr. Hileli finansal raporlama ise kr dzletirme ve kazan ynetimi de dahil iletmenin varlklarnn ve gelirlerinin olduundan fazla ya da eksik gsterilmesi, vekalet ve gvene dayal olanlar da dahil olmak zere belge ve kaytlarn tahrif edilmesi eklindeki hileleri kapsar. Finansal bilgilerin eksik ya da yetersiz aklanmas da finansal raporlama hileleri kapsamndadr. Finansal tablolarn denetimi asndan hile genel olarak iki gruba ayrlmaktadr. 1. Varlklarn ktye kullanlmas 2. Hileli finansal raporlama Varlklarn ktye kullanlmas: Daha ok iletmenin alanlar tarafndan yaplan bu tr hile ve usulszlkler, varlklarn alnmas ya da ama d kullanlmas eklinde gerekleir. rnein mteriden ya da baka borlu ahslardan tahsil edilen bir tutarn bir muhasebe eleman tarafndan zimmete geirilmesi ve mterinin hesabna bu tutarn kaydnn girilmemesi ya da bu alann iletmeye ait paray ahsi banka hesabna aktarmas gibi hileler, bu gruba girer. Nispeten kk ve nemsiz miktarlarda yaplan bu hile eylemine yneticilerin de karm olmas veya onlarn bu eylemi yapm olmalar durumunda hilenin ortaya karlmas biraz daha gleir. Varlklarn ktye kullanlmasnda, genellikle, varlklarn kaybolmas veya izin alnmakszn rehin verilmesini gizlemek iin yanl veya yanltc kaytlar yaplmas ve geree aykr belge dzenlenmesi sz konusu olur. Hileli finansal raporlama: Kastl bir ekilde finansal tablolarda olmas gereken tutarlarn veya aklamalarn yer almamas veya yanl beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanclarnn yanltlmas eklinde ve daha ok iletmenin muhasebe politikalarna yn ve karar veren, bunlar uygulayan yneticiler tarafndan gerekletirilen hile eylemleridir. Hileli finansal raporlama eylemleri, finansal bilgi kullanclarnn iletmenin finansal durumu ve baars konusundaki alglarn etkileme amacna ynelik olarak iletmenin durumunu olduundan daha iyi gstermek eklinde gerekletirilebildii gibi kurumsal kazanc gizlemek, bylece daha az vergi vermek ya da kr datmak amacna ynelik olarak da gerekletirilmektedir. ou hileli finansal raporlama rneinde ise yneticilerin kendilerini baarl gstererek kiisel kar saladklar grlmtr. Hileli finansal raporlama, bunlarla snrl olmamakla birlikte genellikle kaytlarn ve belgelerin tahrif edilmesi, gizlenmesi, sahte ve veya yanltc belge dzenlenmesi, i kontrollerin ihmal ve ihlal edilmesi gibi yntemlerle gerekletirilmektedir. Denetilerin dikkat etmesi gereken hileli finansal raporlama eylemlerinin bazlar aada belirtilmitir: Finansal tablolarda sunulmas gereken bilgilerin veya bu bilgilerle ilgili ilemlerin kastl olarak atlanmas veya yanl yanstlmas, Finansal ilemlerin kaydedilmesi, deerlemesi, snflandrlmas, kayt belge ile finansal tablolarda ve dipnotlarda sunulmasna ilikin muhasebe ilkelerinin kastl bir ekilde yanl uygulanmas,
NTERNET
68
Denetim
Faaliyet sonularnn deitirilmesi ya da baka amalara ulamak iin zellikle hesap dnemi sonuna yakn bir tarihte fiktif yevmiye kaytlar yaplmas, Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanlan varsaymlarn uygun olmayan biimde oluturulmas ve kanaatlerin deitirilmesi, Raporlama dneminde meydana gelen ilem ve olaylarn finansal tablolara yanstlmamas, zamanndan nce yanstlmas veya ertelenmesi, Finansal tablolarda yer alan tutarlar etkileyebilecek bilgilerin gizlenmesi veya aklanmamas, letmenin finansal durumunu veya finansal performansn yanl sunmak amacyla karmak ilemlere giriilmesi, nemli ve olaand ilemlere ilikin kaytlarn ve koullarn deitirilmesi.
SIRA SZDE
Hileli Finansal Raporlamay Tevik Eden Koullar ve Risk Unsurlar SIRA SZDE
Varlklarn ktye kullanlmas ve hileli finansal raporlamay douran temel koul bulunmaktadr. ekil 3.7de gsterildii gibi hile geni ile ifade edilen bu te N E L Mgeldiinde alanlar hile eylemini gerekletirebilmektedir. mel koul D bir araya Bask: Kiilerin maddi sknt iinde olmalar, lks yasam tutkular; iki, kuS O R U mar, uyuturucu gibi bamllklar ile kt ynetim vb. rgtsel hatalarn yaratt basklar gibi pek ok neden; kiileri hile yapmaya itmektedir. Frsat: letmenin zayf, etkisiz kontrolleri, drstlk ve etik deerlere baDKKAT llnn olmay, yneticilerin kat ve adil olmayan davranlar, uygun olmayan rgtsel yaplandrmalar ya da yaplandrmadaki hata ve yanllklar, SIRA SZDE insan kaynaklar politikalarndaki yanllklar, caydrc olmayan cezalar; genellikle kiilere hile iin uygun ortam yaratr. Bahane: Hile yapan kiiler, genellikle hile eylemini iselletirerek kendileAMALARIMIZ rince hakl bir gerekeye dayandrmaktadrlar. Bir su bilim K ve Tceza A P uzman sosyolog bilim adam Donald Cressey tarafndan ortaya ilk kez konan hile geni teorisi, 2003te yaymlanan SAS 99da standart metnine girmitir. Bu standartla ilgili ayrntl bir inceleme iin baknz: Michael Ramos, Auditors Responsibility for Fraud T E L Detection, E V Z Y O N SAS no.99 introduces a new era in auditors requirements, Journal of Accountancy, January 2003 Hile, genelde ok gizli yaplan bir eylem olduundan ortaya karlmas olduka gtr. Ancak deneti, i kontrol sistemi de dahil olBask mak zere iletme ve faaliyet koullar ve evresiyle olan ilikileri hakknda bilgi elde ederken hileye sebep olabilecek koullarn varln tespit edebilir. Bu olay ve koullara, hile ile ilBahane gili risk etkenleri denir. Sz konusu risk etkenleri, uluslararas denetim standard ISA 240ta u ekilde sralanmtr: letmeye ilave z sermaye salayacak olan nc ahslarn beklentilerini karlama ihtiyacnn douraca basklar, Performansa bal prim demesi yaplan iletmelerde gereki olmayan hedeflerin sebep olabilecei basklar, kontrollerin eksiklii veya etkisizlii.
NTERNET
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
ekil 3.7
NTERNET
Hile geni
Frsat
K T A P
K T A P
TELEV Z Y O N ve Kontrol 3. nite - Denetim Sreci
TELEVZYON
69
Risk etkenleri ile ilgili detayl bilgiye www.spk.gov.tr adresinde yer alan DeneN T E RBamsz NET tim Standartlar Hakkndaki Tebliin 3 no.lu ekinden ulaabilirsiniz. Yetersiz finansal kontroller, bask altndaki alanlara hileler iin frsat yaratmakta; zellikle zayf kontrol ortam ve iletme kltr, yaplan hilelerin nedeni(bahanesi) olarak ifade edilmektedir. Denetinin mesleki phecilik yaklam iinde hile riskini deerlendirmesi ve bu riskin dzeyine gre iletmedeki hile eylemlerinden doan nemli yanllk riskini ortaya karabilmek iin mesleki yargsn kullanarak denetim tekniklerinin kapsamn ve zamanlamasn gzden geirmesi, ani i yeri ziyaretleri ve saymlar da dahil olmak zere dier baz tekniklerini uygulamas gereklidir (SPK 22 sayl Tebliin 4 no.lu eki). Finansal tablolarn denetimi kapsamnda hile nedir? Nasl gruplandrlr? letmelerde hiSIRA SZDE le eylemini douran koullar nelerdir?
DNELM GENEL DENETM PLANI VE DENETM PROGRAMI
NTERNET
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Denetim srecinin birinci aamas olan genel denetim plannn oluturulmas ve denetim programnn hazrlanmas evreleri ekil 3.8de gsterilmitir. S O R U Genel denetim plannn oluturulmas evrelerinde denetiler, finansal tablolarn geree uygun ekilde hazrlanp hazrlanmadn belirlemek iin aada belirtilen be tr DKKAT denetim testi kullanrlar. 1. Risk deerlendirme 2. Kontrol testleri SIRA SZDE 3. lemlere ilikin tzel testler 4. Analitik yntemler AMALARIMIZ 5. Hesap kalanlarnn detayl incelenmesi
K T A P
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
ekil 3.8
Mterinin Kabul ve n Planlama
Mteri letmenin ve Kolunun Anlalmas
letme Riskini Deerlendirme
TELEVZYON
Analitik ncelemeler Yoluyla n ncelemeler
Genel Denetim K T A P Plan ve Denetim Programnn Hazrlanmas Evresi T E L E V Z Y O N
Genel Denetim Plan ve Denetim Program
Hile Riskinin Deerlendirilmesi iin Bilgi Toplanmas
nemliliin Kontrollerin ve N T E R N Belirlenmesi ET Anlalmas Kabul Edilebilir ve Kontrol Riskinin Denetim Riski ve Deerlendirilmesi Doal Risk
NTERNET
Risk Deerleme
nceki nitelerde detayl bir ekilde aklanan risk deerlendirme yntemleri, finansal tablolardaki nemli yanllk riskini deerlendirme amacyla uygulanr. Tekrar etmek gerekirse deneti, yeterli denetim kant toplayabilmek amacyla aadaki formlle denetim riskini planlar. Formlde yer alan kontrol riski, denetim kantnn toplanmasnda nemli bir rol oynayan risk unsurudur.
Planlanan bulma riski = Kabul edilebilir denetim riski Doal risk kontrol riski
70
Denetim
Bu srecin en nemli ksmn, i kontrollerin anlalmas oluturur. nceki blmlerde daha ayrntl akladmz ekilde deneti, i kontrolleri anlamak amacyla i kontrollerin hem tasarmna hem de nasl yrtldne odaklanr. Bu ekilde bir balang kontrol riski belirler.
Kontrol Testleri (Uygunluk Testleri)

Deneti, her bir ilem snfn denetim amacyla balantl olarak kontrolleri test ederek kontrol riskini deerlendirir. Bunu balang kontrol riskiyle karlatrarak yeterli kant toplama amacna ynelik olarak denetim tekniklerinde gerekli grd deiiklikleri yapar. Daha nce de belirttiimiz zere kontrol testleri, elle ya da otomasyona dayal olarak yaplan aadaki yntemlerden oluur. Kontrolleri yrten personelle grme yaplmas Belge kayt ve raporlarn incelenmesi Kontrollerin ilgili olduu faaliyetin gzlemlenmesi Seilmi kontrollerle ilgili uygulamann bandan sonuna kadar aynen yaplmas
Tzel Testler
Finansal tablo kalemlerinin parasal tutarlarnn doruluunu anlamak amacyla uygulanr. ekil 3.9da denetim amalaryla balantl olarak gsterilen tzel testleri genel olarak grupta toplayabiliriz. lemlere ilikin tzel testler Analitik yntemler Hesap kalanlarnn detayl incelenmesi lemlere likin Tzel Testler: lem snflarna uygulanan bu testler; ilemlerin gereklemesi, tam olmas, doru olmas, cari dneme ilikin olmas ve uygun ekilde hesaplara aktarlarak snflandrlm olmas amalarna ynelik testlerdir. rnein sat ilemlerinin test edilmesinde sat ileminin gerek bir sat ilemi olduu, bu ilemin tam ve doru tutarlarda satlar hesabna kaydedildii incelenir. Kontrol testleri ile tzel testler genellikle e zamanl yrtlr. Bu incelemelerde deneti; genellikle belge incelemesi, alanlarla grmeler, ilemin yeniden yaplmas ve tutarlarn yeniden hesaplanmas gibi kant toplamaya yarayan denetim tekniklerini kullanr. Analitik Yntemler: Daha nce de aklanm olduu zere kaydedilmi tutarlarn beklentilerle karlatrlmasn kapsar. Denetim standartlar, bu yntemlerin daha ok denetimin planlama ve tamamlama aamasnda kullanlmasn ngrmektedir. Her zaman gerekli olmamakla birlikte analitik yntemleri hesap kalan denetimlerinde de kullanmak gerekebilir. Denetimin planlanmas aamasnda ara dnem verilerine gre analitik yntemlerle ngrlen deerler, denetimin sonunda dnem sonu verilerine gre hesaplanan oranlarla (rasyolarla) karlatrlarak aradaki farklara baklr, gerekirse daha detayl incelemelerle nemli yanllklar tespit edilebilir. Hesap Kalanlarnn Detayl ncelenmesi: Bilano ve gelir tablosunda yer alan byk defter hesaplarnn kalanlarnn incelenmesi amacna ynelik bu testler; fiziksel incelemeler, dorulamalar, belgelerin incelenmesi, ilemleri uygulayanlarla grmeler ve tutarlarn yeniden incelenmesi gibi kant toplamaya ynelik denetim teknikleriyle yaplr. Bu incelemelerin kapsam; byk lde kontrol
71
testleri, ilemlere ilikin tzel testler ve analitik inceleme sonularna bal olarak belirlenir. rnein ticari alacaklar ve satlara ilikin ilemlerle ilgili tzel testleri yaplrken ticari alacaklar hesabnda baz parasal tutarlarn yanl olduunu tespit eden deneti, bu hesap kalanna ilikin daha detayl incelemeler yapar. rnein mterilere dorulama mektuplar gnderir.
ekil 3.9
TZEL TESTLER lemlere Uygulanan Tzel Testler Hesap Kalanlarnn Detayl ncelenmesi
Denetim Amalarna Uygulanacak Tzel Testler
Analitik ncelemeler
lem ve Olaylar Gerek Tam Doru Uygun snflama Dnemsel
Sunum ve Tam Aklama Gerek Tam Doru Uygun snflandrma ve anlalabilirlik
Hesap Kalanlar Varlk Tam Doru Uygun deer karl Haklar ve ykmllkler (iletmeye ait)
DENETM AMALARI
Denetim Programnn Hazrlanmas

Denetimde hangi tr testlerin kullanlaca ve hangi younlukta uygulanacann seimi, i kontrollerin etkililii ve doal risklerin dzeyine bal olarak deiiklik gsterir. Ayn denetim iinin farkl ilem dnglerinde bile farkllklar olabilir. Denetiler; risk deerlendirme yntemleriyle belirlenmi olan riskleri karlayacak yeterli denetim kant elde etmek iin daha nce akladmz kontrol testleri, ilemlere ilikin tzel testler, analitik yntemler ve hesap bakiyelerinin detayl incelenmesi eklindeki testlerin birleimini kullanrlar. Bu bileime, bulgu/kant karmas denir. Deneti, yukarda akladmz denetim testlerini en uygun ekilde belirlemek amacyla yapt risk deerlendirmelerini takiben bu testlerin her biri iin belirli denetim yntemleri belirler. Bu denetim yntemleri, denetimin performansn da lmeye yarayacak olan denetim program eklinde bir araya getirilir. Denetimlerin ounda sorumlu ortak deneti, denetim mdrnden kantlar birletirmesini ister. Birletirilen kantlar onaylandktan sonra sorumlu ortak; nemlilik, birletirilmi kantlar, doal risk, kontrol riski, hile riski gibi hususlar dikkate alarak btn denetim amalarn tatmin edecek ekilde denetim programn hazrlar ya da mevcut programda gerekli deiiklikleri yapar. Genellikle denetim programlarna ilemlerle ilgili kontrol testleri ve tzel testler ile analitik incelemeler ve hesap ba-
72
Denetim
kiyelerine ilikin detay testler de eklenir. Her bir ilem dngsnn deerlendirilmesinde alt denetim programlar kullanlr. rnek vermek gerekirse Satlar ve Alacaklar lem Dngsnde deneti aada belirtilen 3 alt grup denetim program kullanacaktr: Nakit tahsilatlar ve satlar iin kontrol testleri ile ilemlerin tzel testlerini kapsayan denetim program, lem dngsnn btn iin analitik yordamlar kapsayan denetim program, Nakit, alacaklar, pheli alacaklar karl ve dier alacaklar iin kalanlarla ilgili detay testler ieren denetim program. Denetim standartlarna gre yazl bir denetim programnn hazrlanmas gereklidir. Ayrntl kalan testlerini etkileyen; doal risk ve kontrol riski ile kontrol testleri, tzel testler ve analitik testlerin sonular hakknda eitli varsaymlara dayal btn unsurlar dikkate alndktan sonra denetim program gelitirilir. Btn varsaymlar nemli lde yanlsa planlanan denetim programnn revize edilmesi gerekir. Denetim program, birok iletmede en geni ekilde veri taban oluturacak ekilde bilgisayarda hazrlanr. Byle programlar, denetiye planlama aamasnda hangi yordamlar uygulayaca konusunda da rehberlik eder.
73
zet
A M A
Finansal tablolarn genel denetim srecinin nasl ilediini anlamak. Standartlara uygun en etkili denetim metodolojisi yaklamlarndan bir tanesi, ynetimin temel savn ve bu iddialara karlk denetimin amalarn karlayacak ekilde denetim yapma olana salayan ilem dngs yaklamdr. Denetim amalarn belirlemek, denetinin ve denetlenen iletmenin sorumluklarn kavramak. letmede etkili i kontrollerin oluturulmas ve iletilmesinin temel sorumluluu iletmenin en tepedeki ynetimine aittir. Deneti, iletmenin finansal bilgilerinin gvenilirlik amacnn baarlmasna ynelik bir gvence ve danmanlk hizmeti yapmakla birlikte sadece finansal kontrollerin etkililii ile ilgilenmez. Ayn zamanda, iletmenin tm kontrollerinin etkililiini deerlendirerek kontrollerin etkisizlii ya da eksikliinden kaynaklanabilecek nemli yanllk riskini tespit etmeye alr. Mterinin kabul ve n planlamada neler yaplmas gerektiini anlamak. Mterinin kabul aamasnda mteriyle yazl bir denetim szlemesinin imzalanmas gereklidir. Denetim srecinde nemliliin belirlenmesi, kabul edilebilir denetim riski ve doal risk ile ilikisini anlamak. Deneti; denetim tekniklerinin yapsn, zamanlamasn ve kapsamn belirlerken ve yanllklarn etkisini deerlendirirken nemlilik kavramn dikkate almak zorundadr. Mteri iletmenin i kontrollerinin anlalmas, i kontrol riskini deerlendirmek ve kontrol testleriyle ilgili nemli noktalar kavramak. Denetimin planlanmas aamasnda denetinin iletmenin i kontrollerini ok iyi anlamas, kontrol riskini deerlendirmesi ve bu deerlendirmelerini bir kant toplama temeline dayandrmas gereklidir. COSO i kontrol modeli, iletmenin i kontrollerinin anlalmas ve deerlendirilmesinde denetiye rehberlik eden bir modeldir. De-
neti, iletmenin i kontrollerini bu modelin be temel bileeni erevesinde deerlendirerek kontrol riskini belirlemeye alr. letmelerde hileli finansal raporlamay tevik eden bask unsurlarn ve denetinin finansal tablolarda nemli yanllklara neden olabilecek hile riskini deerlendirmesini aklamak. Finansal tablolardaki yanllklar ya hatalardan ya da hileden kaynaklanmaktadr. letmenin etkili bir i kontrol sistemi var ise hata hemen ortaya karlabilir. Hile ise iletmenin gl i kontrolleri olsa bile ortaya karlamayabilir. Finansal tablo denetimi kapsamnda hile, finansal tablolarn kastl bir ekilde yanl bilgi iermesi olarak ifade edilmektedir ve genel olarak varlklarn ktye kullanlmas, hileli finansal raporlama eklinde iki gruba ayrlmaktadr. Bu durumu douran temel koul bulunmaktadr. Bask, frsat ve bahane olarak hile geniyle ifade edilen bu temel koula denetinin dikkat etmesi ve hile riskinden kaynaklanan nemli yanllklar ortaya karabilecek denetim tekniklerini uygulamas gerekir. Denetim amalar dorultusunda genel denetim plannn oluturulmas ve denetim programnn hazrlanmasn kavrayabilmek n aratrma ve planlamayla balayp raporlamayla sonulanan denetim srecinde, genel denetim plan ve programn oluturmann evreleri de mteri kabul ve n planlamayla balayp denetim programnn oluturulmas ile sonlanr.
A M A
A M A
A M A
A M A
A M A
A M A
74
Denetim
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi finansal tablolarla ilgili denetim amalarndan biri deildir? a. Kaydedilen btn ilem ve olaylar gereklemi midir? b. Finansal tablolarda sunulan bilgiler makul bir gvence salamakta mdr? c. Hesap bakiyelerinde yer alan varlklar, ykmllkler ve z kaynaklar fiilen mevcut mudur? d. Aklanan ilem ve olaylarla ilgili bilgiler gereklemi ve iletmeyle ilgili midir? e. Kaydedilmesi gereken btn ilemler kaydedilmi midir? 2. n almalar sonucunda denetim irketi bir risk deerlendirmesi yaparak mteriyle .......... yaplmasna ya da nceki ......... devamna karar verir. ifadesinde aadakilerden hangisi boluu en iyi ekilde tamamlar? a. Szleme-szlemenin b. Planlama- plann c. Program-programn d. Szleme-programn e. Toplant-programn 3. Aadakilerden hangisi genel olarak denetim srecinin evrelerinden biri deildir? a. n aratrma, mterinin kabul ve genel denetim plannn oluturulmas b. Kontrol testleri ve maddi doruluk testlerinin uygulanmas c. Denetime konu ilem ve olaylarn snflandrlmas d. Analitik inceleme yntemlerinin uygulanmas ve bakiyelerin detayl test edilmesi e. Denetim almasnn tamamlanmas ve denetim raporunun hazrlanmas 4. Aadakilerden hangisi standartlara gre denetinin iletmeyi ve faaliyet ortamn deerlendirmesinde yapmas gerekenlerden biri deildir? a. letme ve faaliyette bulunduu ortamla ilgili bilgilerin kaynaklarn belirlemek b. letmenin risk ynetimi, i kontrolleri ve faaliyet ortamn deerlendirmek c. letme riskini deerlendirmek d. Denetim ekibini belirlemek e. Deerlendirme sonularn ynetiimden sorumlu kiilerle grmek, tm aamalar belgelendirerek alma ktlaryla ilikilendirmek 5. Aadaki ifadelerden hangisi yanltr? a. Analitik inceleme teknikleri, denetiye iletmeyle ilgili farknda olmad hususlar ortaya karmasnda yardmc olur. b. Deneti; denetim tekniklerinin yapsn, zamanlamasn ve kapsamn belirlerken ve yanllklarn etkisini deerlendirirken nemlilik kavramn dikkate almak zorundadr. c. Planlanan kant miktar ile tm risk unsurlar arasnda iliki bulunmakla birlikte asl karar Kabul edilebilir denetim riski / Doal risk x Kontrol riski formlyle bulunan bulma riskine gre verilir. d. Deneti denetimin banda finansal tablolarn geneli, her bir hesap bakiyesi, ilem turu ve dipnotlarda yaplan aklamalar bakmndan nemlilik dzeyi belirler. e. Hibiri. 6. Finansal tabloda sunulan bir hesap kaleminin bu hesap bakiyesinin kaynan oluturan ilemlerin ilgili olduu dier hesaplarla balantl ekilde denetlenmesine ........denir. ifadesinde aadakilerden hangisi boluu en doru ekilde tamamlar? a. nemlilik yaklam b. lem dngs yaklam c. Sistematik yaklam d. Hesapsal yaklam e. Risk temelli yaklam 7. Aadakilerden hangisi COSO kontrol modelinin be bileeninden biri deildir? a. Ynetimin felsefesi ve drstl b. Bilgi ve iletiim c. Kontrol eylemleri d. Gzlemleme e. Risk deerleme 8. Aadakilerden hangisi denetinin iletmenin mevcut i kontrollerini test etmede kulland yntemlerden biri deildir? a. Kontrolleri uygulayan personelle grmeler yapmak b. Kontrol belgelerini, kaytlar ve raporlar incelemek c. Belirlenen anahtar kontrol eylemlerini gzlemleyerek uygulamay izlemek d. Analitik inceleme yntemlerini kullanmak e. Belirlenen anahtar kontrol eylemleriyle ilgili ilemleri sreci bandan sonuna kadar ele alarak yeniden yapmak ya da yapl bire bir incelemek
75

9. Aadakilerden hangisi bir hileli finansal raporlama eylemidir? a. Mteriden tahsil edilen bir tutarn mteri temsilcisinin ahsi hesabna aktarlm olmas b. Fiktif satcya deme yaplm gibi gsterilerek nakdin ahsi hesaba aktarlmas c. Faaliyet sonularnn deitirilmesi amacyla hesap dnemi sonuna yakn bir tarihte fiktif yevmiye kaytlar yaplmas d. Bankadan kullanlan ahsi bir tketim kredisi iin iletmenin arsasnn ipotek ettirilmesi e. Depodaki hurdalarn iletme ynetiminden izin alnmadan satlarak parann gizlenmesi 10. Aadakilerden hangisi Kontrol Ortam faktrlerinden biri deildir? a. Drstlk ve etik deerler b. Yetkinlik c. rgtsel yap d. Muhasebe sistemi e. Yetki ve sorumluluklarn datm 1. b Yantnz yanl ise Denetim Amac ve Taraflarn Sorumluluklar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Mterinin Kabul ve n Planlama blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim Srecinin Aamalar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise letmenin ve Kolunun Anlalmas blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Mteri letmenin Riskini Deerlendirme ve Analitik ncelemeler Yoluyla n ncelemeler blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Finansal Tablolarn Denetiminde Kullanlan Metodolojiler ve Finansal Tablolarn Dnglere Blnerek Denetimi Yaklam blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Kontrol Yaklamlar ve COSO Kontrol Modeli blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Kontrollerin leyiinin Anlalmas, Belgelendirilmesi ve Kontrol Riskinin Deerlendirilmesi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Hile Denetimi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise COSO Kontrol Modeli blmn yeniden gzden geiriniz.
2. a 3. c 4. e
5. e
6. b
7. e
8. d
9. c 10. d
76
Denetim

Sra Sizde 1 Finansal tabloda sunulan bir hesap kaleminin bu hesap bakiyesinin kaynan oluturan ilemlerin ilgili olduu dier hesaplarla balantl ekilde denetlenmesine ilem dngs yaklam denir. Sra Sizde 2 Deneti, iletmeyi ve faaliyet gsterdii i kolunu deerlendirmek iin; Bu konuyla ilgili bilgilerin kaynaklarn belirlemeli, letmenin risk ynetimi, i kontrolleri ve faaliyet ortamn deerlendirmeli, iletme riskini deerlendirmeli, Deerlendirme sonularn iletme ynetimi ve ynetiimden sorumlu kiilerle grmeli ve tm aamalar belgelendirerek alma ktlaryla ilikilendirmelidir. Sra Sizde 3 Grev ayrmlar u temel alana gre yaplr: lemlere ilikin yetkilendirmeler, varlklarn korunmas, ilemlerin kaytlanmas. Bu alan biribiriyle rtmemeli; yani bir alanda grevli olan ayn zamanda dierinde de grevli olmamaldr. Sra Sizde 4 Kontrolleri uygulayan personelle grmeler yapmak Kontrol belgelerini, kaytlar ve raporlar incelemek Belirlenen anahtar kontrol eylemlerini gzlemleyerek uygulamay izlemek Belirlenen anahtar kontrol eylemleriyle ilgili ilemleri, sreci bandan sonuna kadar ele alarak yeniden yapmak ya da yapl birebir incelemek Sra Sizde 5 Finansal tablolarn denetimi kapsamnda hile, finansal tablolarn kastl bir ekilde yanl bilgi iermesidir. Varlklarn ktye kullanlmas ve hileli finansal raporlama eklinde iki gruba ayrlr. letmelerde hile eylemi, bask, frsat ve bahane eklinde hile geniyle ifade edilen temel koulun bir araya gelmesiyle gerekleir.

Arens, A., Elder, R. J., Beasley, M. (2010) Auditing And Assurance Services: An Integrated Approaches, Pearson Prentice Hall, USA. Swanson, D. Bussiness Risk vs. Audit Risk http://www.facilitatedcontrols.com/internalaudit/risk.shtml Gredin, Ersin. (2010) Denetim ve Gvence Hizmetleri, 13. Bask, Trkmen Kitapevi, stanbul. Puttick, G., Sandy van Esch, S.D. van Esch, Kana, S. (2007) The Principles and Practice of Auditing, 9.Ed ., Juta&Co.Ltd, South Africa, s.191. Kavut, Lerzan., Ta, O., Savl, T.(2009) Uluslararas Denetim Standartlar Kapsamnda Bamsz Denetim, ISMMMO, Yayn No, 130. Erdoan, Melih. (2006) Denetim: Kavramsal ve Teknolojik Yap, Maliye ve Hukuk Yaynlar, Ankara. Peecher, M. E., Schwartz, R., Solomon, I. (2006) Its all about audit quality: Perspectives on strategicsystems auditing, Elsevier Ltd., internet eriimi; http://www.rotman.utoronto.ca/bi/courses/pdf/ itsallabout.pdf Bozkurt, Nejat. (Mart 2010) Muhasebe Denetimi,5. Bask, Alfa Yaynevi, stanbul. Bozkurt, Nejat. (2009) letmelerin Kara Delii Hile, alan Hileleri, Alfa Yaynevi, stanbul. Cmert, Nuran. (2001) Sermaye Piyasas Arac Kurumlarnda Etkili Bir Kontrol Sistemi ve Denetim Fonksiyonu, Lebip Yalkn Matbaas, stanbul. McKee, T., Eilifsen, A. (September 2000), Current Materialality Guidence for Auditors, Working Paper No.51/00, Foundation for Research in Economic and Business Administration, Bergen.internet eriim: http://www.snf.no/Files/Filer/Publiations/Arbnotat/ 00/A51_00/A51_00.pdf 2010 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, 2010. 1996, Report To The Nation, http://www.acfe.com/uploadedFiles/ACFE_ Website/Content/documents/1996-rttn.pdf
77
AU Section 312, Audit Risk and Materiality in Conducting an Audit, http://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/ AU312.aspx Internal Control-Integrated Framework, Executive Summary iin internet eriimi ; www.coso.org/publications.htm http://www.coso.org/documents/COSOFAQs_ Sept2011_09%2006%2011.pdf Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli, Seri, No:22. http://definitions.uslegal.com/c/constructive-fraud/ Kontrol ve n Mali Kontrole likin Usul ve Esaslar Ynetmelii, Resmi Gazete Tarih / No: 31.12.2005 / 26040, m.3.
4
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; denetim ve i denetim ile ilgili temel kavramlar tanmlayabilecek, denetimin kurumsal ynetim, risk ynetimi ve i kontroller ile ilikisini aklayabilecek, denetinin niteliklerini, rol ve sorumluluklarn tanmlayabilecek, Bamsz denetim srecinde i denetimin rol ve sorumluluklar ile katma deerini aklayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
Kurumsal ynetim Risk ynetimi kontrol denetim Bamsz denetim Uluslararas mesleki uygulama evresi
indekiler
DENETME GR BAIMSIZ DENETM SRECNDE DENETM
Denetim
Denetim
Denetim
DENETME GR
Kreselleme, teknolojinin geliimi ve bilgi toplumunun snrsz olanaklar ile denetim mesleinin dnya ile birlikte yeniden yapland bir sre balamtr. Yaadmz bilgi anda rekabet ve deiim, hzl ve youn bilgi kullanmnn deerini artrm ve bilgi, stratejik bir nem kazanmtr. Bilgi anda stratejik bilgi meslei olarak i denetilerden beklentilerin artt grlmektedir. denetilik mesleinin ilevlerinin artt, zenginletii bir dnem balam ve gelierek srmektedir. denetim mesleinden talep edilen hizmetler artmtr. Bilinen ilevlerinin yan sra kurumsal ynetim, risk ynetimi konularnda yeni grev alanlar eklenmitir. effaf ve gvenilir mali bilgilere duyulan ihtiyacn artmas, retilen mali bilgi ve raporlamann effaf ve gvenilir olmamasnn iletmeler ve ilgili taraflar iin itibar ve varlklarn yok edici sonular; i denetiliin toplumdaki rol ve sorumluluklarnn deerlendirilmesini zorunlu klmaktadr. denetimin tanm, ilevi, uygulama standartlar, iletme organizasyonu ierisindeki yeri ve nemi, kurumsal ynetim, risk ynetimi, i kontrol ve bamsz denetim ile ilikisi konularnda ilgili blmlerde aklamalar yaplmtr.
Denetimin Tanm ve levi

Uluslararas Denetiler Enstits (The Institute of Internal Auditors-IIA)nn kabul ettii tanma gre denetim, bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve onlara deer katmak amacn gden bamsz ve nesnel (objektif) bir gvence ve danmanlk faaliyetidir. denetim; kurumun risk ynetimi, kontrol ve ynetiim srelerinin etkililiini deerlendirmek ve gelitirmek amacna ynelik sistemli ve disiplinli bir yaklam getirerek kurumun amalarna ulamasna yardmc olur. (Uluslararas Mesleki Uygulama erevesi (UMU), 2010:2). Bu tanm incelendiinde i denetim faaliyetinin gvence ve danmanlk eklinde iki temel ilevinin olduu grlmektedir. Dier bir deyile i denetimin gvence salama ve danmanlk hizmetleri verme eklinde iki farkl boyutu/yz bulunmaktadr (Midyat, 2008). Gvence salama ilevi, aslnda denetim faaliyetinin en klasik olarak nitelendirilebilecek ilevidir. Gvence hizmetleri (Assurance Services); kurumun risk ynetimi, kontrol ve ynetiim srelerine dair bamsz bir deerlendirme salamak amacyla kantlarn nesnel bir ekilde incelenmesidir.
80
Denetim
Mali yapya, performansa, mevzuat ve dzenlemelere uyma; bilgi sistemleri gvenliine ve zen denetimine (due diligence: ayrntl durum tespit almas) ynelik grevler bu kapsamdaki rneklerdir (Uluslaras Denetim Standartlar (UDS, 2010:40). Gvence hizmetleri; i denetinin bir kurum, faaliyet, ilev, sre, sistem veya bir baka unsur hakknda bamsz gr veya kanaat sunabilmek iin eldeki kantlarn nesnel bir ekilde deerlendirmesini ierir. Gvence grevlerinin nitelik ve kapsam, i deneti tarafndan belirlenir. Gvence hizmetlerinin genellikle taraf vardr. ekil 4.1: Bir kurum, faaliyet, ilev, sre, sistem veya baka bir unsurun dorudan iinde olan kii veya grup (sre sahibi), Deerlendirmeyi yapan kii veya grup (i deneti), Deerlendirmeyi kullanan kii veya grup (kullanc) (UDS, 2010:13).
ekil 4.1 Gvence Hizmetlerinin Taraflar
SRE SAHB
Gvence Hizmetleri DENET Gvence Hizmetleri
KULLANICI
Danmanlk hizmetleri (Consulting Services); herhangi bir idari sorumluluk stlenmeden bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve onlara deer katmak amacn gden, nitelii ve kapsam denetlenen ile birlikte kararlatrlan istiari faaliyetler ve bununla balantl dier hizmetlerdir. Usul ve yol gstermek, tavsiyede bulunmak, ileri kolaylatrmak ve eitim vermek; bu kapsamdaki faaliyet rnekleridir (UDS, 2010:40). Danmanlk hizmetleri, doas gerei tavsiye niteliinde olup genellikle grevlendirmeyi talep edenin zel talebi zerine gerekletirilir. Danmanlk hizmetlerinin nitelik ve kapsam, deerlendirmeyi talep edenle i deneti arasndaki szlemeye tabidir. Danmanlk hizmetlerinin genellikle iki taraf vardr. ekil 4.2: Tavsiye veren kii veya grup (i deneti), Tavsiye talep eden ve alan kii veya grup (grevin mterisi).
ekil 4.2 Danmanlk Hizmetlerinin Taraflar
DENET Tavsiye Veren
Danmanlk Hizmetleri
GREVN MTERS Tavsiye Alan
deneti, danmanlk hizmeti verirken nesnelliini muhafaza etmeli ve idari sorumluluk almamaldr (UDS, 2010:13). Belirtildii gibi danmanlk hizmetlerinde herhangi bir idari sorumluluk stlenilmemesi son derece nemlidir (Yurtsever, 2008:45).
4. nite - Denetim
81
Bu adan bakldnda i denetim; organizasyon iinde bamsz olarak kurulan ve iletme faaliyetlerini bamszca inceleyen, analiz eden ve deerlendiren bir ilevdir. denetimin amac; gzden geirilen faaliyetlerle ilgili nesnel analizler, SIRA SZDE deerlendirmeler, tavsiyeler ve yorumlar yaparak ynetimin tm yelerine sorumluluklarn etkili bir biimde yerine getirmede yardmc olmaktr. denetim, ynetsel bir kontroldr; dier kontrollerin etkinliini ler ve deerlendirir. D N E L M denetim, ynetim hedeflerinin gerekleme yolunda olduu konusunda yeterli gvence salamada yararlanlan bir ynetim aracdr. Bu nedenle i denetim yapsnn S O R U yeterliliinden ve etkinliinden ynetim sorumludur (Uzun, 1999:68).
D K olmayan KAT Dier bir adan i denetim, mali nitelikteki faaliyetler ile mali nitelikte faaliyetlerin gzden geirilerek deerlemesinin yapld bir denetim trdr.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
denetim, iletmedeki kontrollerin etkinliini lmeyi ve bu kontrolleri deerlemeyi hedef alr. Bu adan ok nemli bir ynetim kontrol aracdr (Gredin, AMALARIMIZ 2000:15). denetim, st ynetim iin ayn zamanda mavirlik/danmanlk hizmeti de vermekte ve ynetimin bilgiye dayanan kararlar almasn salamaktadr. denetim raporlarnda faaliyetlerin etkinlii ve verimlilii aratrlarak bu konuda K T A P ynetime tavsiyelerde bulunur (Gredin, 2000:15). Geleneksel anlamda i denetim faaliyetlerinin hedefi, her trl riski bulmak ve ortadan kaldrmaktr. Baka bir ifade ile i denetim birimi; iletme ierisinde faaliT E L E Vuygun Z Y O N bir ekilyetlerin nceden belirlenen standartlara, politikalara ve hedeflere de yerine getirilip getirilmediini kontrol eden bir birimdir (Saka: 2001:50). Gnmzde ise i denetim; bireye ve hataya dayal yaklamdan organizasyona, srece ve sisteme odakl bir yaklama dnmektedir. Dier bir ifadeyle iin NTER N E Tdoru yaplp yaplmad yerine doru iin yaplp yaplmadn irdeleyen bir yaklam gndemdedir (Uzun, 1999:70). Son dnemde her alanda yaanan byk deiimler ve artan rekabet ortam, nceleri ok dar ve snrl olarak alglanp deerlendirilen ve uygulanan i denetim ilevini de nemli oranda deitirmi; kurumun amalarna ulamasnda ynetimin en temel yardmclarndan biri hline gelmitir. Dnn ilem ve hata odakl i denetim yaklam, bugn sre odakl, iin etkinliinin artrlmasna ynelik stratejik akl ortaklna doru deiim ve geliim gstermitir (Uzun, 2008). letmelerde i denetim; risk ve kontrol deerleme faaliyetlerine destek salar, letme faaliyetlerini izler, Faaliyetlere ilikin risk ve kontrol faaliyetleri ile ilgili nerilerde bulunur, Kontrollerin uygunluunu ve etkinliini test eder. denetim faaliyetinin ok ynl kapsam; mali denetim, uygunluk denetimi, operasyonel denetim ve bilgi sistemleri denetimi gibi eitli denetim faaliyetlerini ierir. Bu ilev ve kapsam zellikleri ile i denetim; letmelerde mali raporlama sisteminin gvenilirlii, Yasa ve dzenlemelere uygunluk, Faaliyetlerin ekonomiklii, etkinlii ve verimlilii, Bilgi sistemlerinin gvenilirlii iin vazgeilmez, olmazsa olmaz faaliyetlerden biri olarak kabul edilmelidir (Uzun, 2008). Yaplan tanmna gre i denetim, hangi srelerin etkililiini deerlendirir? SIRA SZDE
DNELM S O R U
SIRA SZDE
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
DKKAT
82
Denetim
Denetim Standartlar
letmelerde i denetim faaliyetleri; farkl endstri ve ortamlarda, eitli yasal dzenlemeler, lek ve zellikleri farkl kurumsal yaplarda gerekletirilmektedir. Sz konusu farkllklar iinde i denetimin tanmna uygun yerine getirilmesine ynelik olarak i denetim uygulamalarnn temel ilkelerini tanmlamak, katma deerini ifade ve tevik etmek, performansnn deerlendirilmesine imkn salamak amacyla Uluslararas Denetiler Enstits tarafndan Uluslararas Denetim Standartlar gelitirilmitir (Uzun, 2008). Uluslararas standartlar; farkl endstri ve ortamlarda, lek ve zellikleri farkl kurumsal yaplarda gerekletirilen i denetim faaliyetinden beklenen sonularn etkili bir ekilde gerekletirilmesine imkn tanmaktadr. 2006 ylnda Uluslararas Denetiler Enstitsnn (IIA) ynetim kurulu, Mesleki Uygulama erevesini ve IIAnn rehber yapsn ilgili sreler dorultusunda gzden geirmekle grevli bir uluslararas komite ve alma grubu oluturdu. alma grubunun faaliyetleri, erevenin kapsamn gzden geirmek ile rehberin gelitirilme, gzden geirilme ve yaymlanma srelerinin effafln ve tutarlln artrmaya odakland. Bu almann sonular, yeni bir Uluslararas Mesleki Uygulama erevesi (UMU) ve yeniden yaplandrlan bir Mesleki Uygulama Konseyi (PPC) oldu. PPC, Haziran 2007de ynetim kurulu tarafndan onaylanm gncel grev tanmnda belirtildii zere Uluslararas Mesleki Uygulama erevesinin onaylanmas ve yaymlanmasn koordine etmektedir (UDS, 2010:5). IIA tarafndan ilan edilen rehberin temelini dzenleyen kavramsal ereve olan UMUun kapsam, belirli usul ve yordamlar takip edilerek sadece IIAnn uluslararas teknik alma komiteleri tarafndan gelitirilen resm rehberi kapsamak zere daraltlmtr (UDS, 2010:5). Resm rehber, iki snf rehberden olumaktadr (UDS, 2010:5): Zorunlu Rehber: denetimin mesleki uygulamas iin zorunlu rehberde ortaya konan kurallarla uyum, gereklidir ve elzemdir. Zorunlu rehber, titiz bir alma sreci sonucunda gelitirilmi olup bu srece ilgili tm taraflarn grlerinin alnmas da dahildir. UMUun zorunlu unsuru unlardr: Denetimin Tanm, Etik Kurallar ve Denetimin Uluslararas Mesleki Uygulama Standartlar (ksaca Standartlar). Kuvvetle Tavsiye Edilen Rehber: Kuvvetle tavsiye edilen rehber, resm bir onay srecinden geerek IIA tarafndan onaylanr. Bu rehberde; IIAnn i denetim tanmnn, etik kurallarnn ve standartlarn etkili ekilde uygulanmasna ynelik uygulama esaslar anlatlmaktadr. UMUun kuvvetle tavsiye edilen unsurlar unlardr: Pozisyon Raporlar, Uygulama nerileri Uygulama Rehberleri. Bu standartlara uyum salamak esastr. Uyum salanamad durumlar, zel durum aklamas gerektirir (Uzun, 2008). Mesleki Uygulama erevesi Krmz Kitap (Red Book) olarak da bilinmektedir. Standartlar, i denetim uygulamasnn nasl olmas gerektiini gsterir. Standartlar, i denetilerin bulunduu her trl kurum ve irkette i denetim mesleinin tamamna hizmet etmek iin oluturulmutur.
4. nite - Denetim
83
Standartlar, Mesleki Uygulama erevesinin bir parasdr. Standartlarn yaps; Nitelik standartlar ve Performans standartlar eklinde ikiye ayrlmtr. Nitelik standartlar, i denetim faaliyetlerini yrten kurumlarn ve kiilerin zelliklerine yneliktir. Performans standartlar, i denetimin doasn aklar ve bu hizmetlerin performansn deerlendirmekte kullanlan kalite ltlerini salar. Nitelik ve performans standartlar, tm i denetim hizmetlerine uygulanmak zere hazrlanmtr (UDS, 2010:12). denetiler, i denetim hizmetlerini standartlara uygun ekilde yerine getirmelidir. Standartlar, i denetim mesleinin zorunlu rehberlii olarak kabul edilmektedir ve tm i denetim meslei mensuplarn balamaktadr. Uygulama nerileri ise zorunlu olmasa da Uluslararas Denetiler Enstits tarafndan srarla tavsiye edilmektedir. Standartlarn amalar unlardr (UDS, 2010:11): denetim uygulamasn olmas gerektii gibi temsil eden temel ilkeleri tanmlamak, Katma deerli i denetim faaliyetlerini tevik etmeye ve hayata geirmeye ynelik bir ereve oluturmak, denetim performansnn deerlendirilmesine uygun bir zemin oluturmak, Gelimi kurumsal sre ve faaliyetleri canlandrmak. denetim faaliyetleri, ok eitli hukuki ve kltrel ortamlarda; amac, boyutu, karmakl ve yaps ok farkl kurumlarda, kurum iinden ve dndan kiiler tarafndan gerekletirilmektedir (UDS, 2010:11). denetim, tm dnyada farkl ortamlarda ve farkl yap ve hedeflere sahip kurulularda uygulanmaktadr. Ayrca lkelerin kanun ve rfleri birbirlerinden farkldr. Bu farkllklar, i denetim uygulamalarn etkilemektedir (UDS, 2010:17). Bununla birlikte i denetim faaliyetinin gerekletirildii ortamn etkisine ramen standartlar, i denetim mesleinin bir disiplin iinde yrtlmesi ve katma deer yaratma zelliinin ortaya kabilmesi bakmndan byk neme haizdir. Standartlarla ilgili aklamalardan da anlalaca zere i denetim faaliyeti, bu faaliyeti yerine getirecek i denetilerin nitelikleriyle bu faaliyetin nasl yaplacan belirten alma yaklamlarnn tanmland bir zellie sahiptir. Olaanst koullarn ifadesi olan kriz dnemlerinde yrtlen kriz ynetiminde sahip olduu standartlarla i denetimin etkili bir ynetim arac olarak kullanlmas, aklc bir yaklam olacaktr. Ynetim ilevleri iinde standartlar mevcut bir i denetim ilevi, kriz koullarnda iletme st ynetimi iin gvenilir bir ynetim arac olarak tercih edilmelidir. Uluslararas Denetim Mesleki Uygulama Standartlar bal altnda yer alan Nitelik Standartlar ve Performans Standartlar aada kodlaryla listelenen u konular ele almaktadr:
Nitelik Standartlar
1000 - Ama, Yetki ve Sorumluluklar 1010 - Denetim Tanmnn, Etik Kurallarnn ve Standartlarn Denetim Ynetmeliinde Tannmas 1100 - Bamszlk ve Objektiflik 1110 - Kurum i Bamszlk 1111 - Ynetim Kurulu ile Dorudan Etkileim 1120 - Bireysel Objektiflik
84
Denetim
- Bamszlk veya Objektifliin Bozulmas - Yeterlilik ve Azami Mesleki zen ve Dikkat - Yeterlilik - Azami Mesleki zen ve Dikkat - Srekli Mesleki Geliim - Kalite Gvence ve Gelitirme Program - Kalite Gvence ve Gelitirme Programnn Gereklilikleri - Deerlendirmeler - D Deerlendirmeler - Kalite Gvence ve Gelitirme Program Hakknda Raporlama - Uluslararas Denetim Mesleki Uygulama Standartlarna Uygundur baresinin Kullanlmas 1322 - Aykrlklarn Aklanmas
1130 1200 1210 1220 1230 1300 1310 1311 1312 1320 1321
Performans Standartlar

SIRA SZDE
2000 - Denetim Faaliyetinin Ynetimi 2010 - Planlama 2020 - Bildirim ve Onay 2030 - Kaynak Ynetimi 2040 - Politika ve Prosedrler 2050 - E Gdm (Koordinasyon) 2060 - st Ynetim ve Ynetim Kuruluna Raporlamalar 2100 - in Nitelii 2110 - Ynetiim/Kurumsal Ynetim 2120 - Risk Ynetimi 2130 - Kontrol 2200 - Grev Planlamas 2201 - Planlamada Dikkate Alnmas Gerekenler 2210 - Grev Amalar 2220 - Grev Kapsam 2230 - Grev Kaynaklarnn Tahsisi 2240 - Grev Program 2300 - Grevin Yaplmas 2310 - Bilgilerin Tespiti ve Tanmlanmas 2320 - Analiz ve Deerlendirme 2330 - Bilgilerin Kaytl Hle Getirilmesi 2340 - Grevin Gzetim ve Kontrol 2400 - Sonularn Raporlanmas 2410 - Raporlama Kstaslar 2420 - Raporlamalarn Kalitesi 2421 - Hata ve Eksiklikler 2430 - Uluslararas Denetim Meslek Uygulama Standartlarna Uygun Olarak Yaplmtr baresinin Kullanlmas 2431 - Grevlendirmelerde Aykrlklarn Aklanmas 2440 - Sonularn Datm 2500 - lerlemenin Gzlenmesi 2600 - Ynetimin Artk (Bakiye) Riskleri stlenmesi
SZDE standartlarnn ilevi nedir? UluslararasSIRA i denetim
DNELM S O R U
DNELM S O R U
4. nite - Denetim
85
Denetimin letme Organizasyonunda Yeri ve nemi

denetim, gnmzde kurumun amalarna ulamasnda ynetimin en temel yardmclarndan biri hline gelmitir ve nemi gnden gne daha da artan bir ilev konumundadr (Yurtsever, 2011). denetim, birey ve hata odakl klasik yaklamn terk edildii sre odakl yeni yaklam ile proaktif bir ilev stlenmitir. Bu yeni ilevin anahtar ifadesi deer yaratmaktr (Uzun, 2008). ncelikle iletme ynetimlerinin bu ynde beklentisi olmal, daha doru bir ifadeyle ynetimin katma deer beklentisi olabilmesi iin i denetimin ilevi hakknda yeterli bilgisi bulunmaldr. Bu konuda grev, i denetilere dmektedir. Rol ve sorumluluklarn ve katma deer yaratma ilevlerini ynetime anlatacak, onlar bu konuda bilgilendirecek, farkndalk yaratacak olan i denetilerdir. denetilerin bunu yapabilmeleri ise yetkinlikleri, teknoloji ve metodolojilerinin yeterliliine baldr. Deiim ve geliim hangi seviyede olursa olsun, tanm ne kadar ak bir ifade tayor olursa olsun eer i denetiler z gven ve iddia sahibi deillerse deer yaratan bir denetim faaliyetinden sz etmek mmkn olmayacaktr (Uzun, 2008). Belirtilen nedenlerle iletmelerde i denetim faaliyetine nem verilmesi, ynetim tarafndan gerekli ve yeterli kaynaklarn ayrlmas, i denetim biriminde nitelikli personelin grevlendirilmesinin ve gelimelerinin salanmas, almalarnn desteklenmesi, raporlarnn ncelikle deerlendirilmesi ve gerekli aksiyonlarn alnmas byk nem tamaktadr. Bu konuda gerekli kaynaklar ayrmayan, i denetim faaliyetinin gelitirilmesine ve etkinletirilmesine imkn salamayan iletmelerin kar karya kalaca risklerin baz durumlarda faaliyetlerini srdrmelerine imkn tanmayacak noktalara ulaabildii grlmektedir. Bu nedenle bugn birok organizasyonda, i denetimin bu rol anlalamad iin i denetime yer verilmemekte veya organizasyonda klme dnemlerinde ilk vazgeilen faaliyetlerin banda i denetim gelmektedir. Gemiin klasik, geleneksel alkanlklarnn, yaklamnn bir rn olan; mevcudu srdren statkocu, reaktif i denetim anlay ile i denetim; ne kendine ne de ynetime yr olamamaktadr. Bu durum sadece i denetilerin sorunu olmayp ynetimin de iletme sahiplerinin de i denetime kurum iinde bamsz ve tarafsz bir gvence faaliyeti olmas iin imkn tanmamasndan ileri gelmektedir (Uzun, 2008). zellikle kriz dnemlerinde, iletme ynetimlerinin maliyet ksma yntemlerinin balarnda i denetim ekiplerini kltmek ve bu birime ayrlan kaynaklar ksmak ynnde olduu grlmektedir. Oysa belirtildii gibi i denetim faaliyetinin krize girmeyi nleme veya krizden kmada stlenebilecei nemli roller ve yaratabilecei katma deerler bulunmaktadr. Bu nedenle kriz dnemlerinde iletmelerde i denetim faaliyetine ayrlan kaynaklar azaltmak yerine korumak ve hatta mmknse artrmak, iletmenin amalar bakmndan daha faydal sonular ortaya koyacaktr. Ynetim kurulu, yneticiler ve i denetilerin kriz dnemlerinde el ele vermesi, krizin ynetilmesinde i birlii ve paylam ortam oluturarak risklerin azaltlmas konusunda kontrol yntemleri nermesi, kontrol ortamnn glendirilmesine odaklanmas; iletmenin ynetim kalitesi, gven kazanma, risk ve kontrol farkndal, frsatlarn deerlendirilmesine yardmc olacaktr. Bir iletmede i denetim faaliyetinin etkili ve rasyonel kullanm iin farkl seeneklerin gelitirilebilmesi mmkndr. Bu balamda i denetim faaliyetinin iletmelerde balatlmas iin ise genellikle temel yaklamdan biri tercih edilebilir (Uzun, 2008).
86
Denetim
Bu yaklamlar; letme iinde i denetim birimi kurularak veya i deneti istihdam edilerek i denetim faaliyetinin balatlmas (i kaynak kullanlmas), letme d profesyonel bir kurumdan i denetim hizmeti alnmas (d kaynak kullanlmas), letme ii ve d kaynaklarn birlikte kullanlmas (e kaynak kullanlmas)dr.
ekil 4.3 Denetim Birimi rgtsel Konumu ( Kaynak Yaklam)
YNETM KURULU DENETM KOMTES
YNETM KURULU
GENEL MDR CEO
dari Raporlama
DENETM
DER
RETM
PAZARLAMA SATI
MUHASEBE FNANS
Denetim Alanlar
RETM KONTROL
SATI EMR SATI GC PAZAR ARATIRMA VB.
MUHASEBE/ FNANSAL YNETM
Sz konusu yaklamlardan anlalaca zere i denetim faaliyeti, sadece iletme ii kaynaklarla yrtlen bir faaliyet olmayp d kaynak kullanmna da ak bir faaliyettir. Hangi yaklamn tercih edilmesi gerektii ise iletme lei, ynetimin tutum ve anlay ile iletmenin faaliyet gsterdii endstride konuya ilikin dzenlemelerin ngrd esaslara gre belirlenmektedir (Uzun, 2008). Belirtilen nedenle iletmelerin kendi zel durumlarna uygun modeli semeleri ve ynetsel destei vermeleri nem tamaktadr. denetim faaliyetinin i ve d kaynak kullanlmas ya da her iki kaynan birlikte kullanlmas suretiyle gerekletirilebilir olmas; iletmelerde etkin ve katma deer yaratan bir i denetim faaliyeti iin ihtiya duyulan bilgi, beceri ve donanmn gerekli ve yeterli yetkinlikte ekonomik ve verimli olarak salanmasna imkn vermektedir. Ayn zamanda i denetim faaliyetinin tanmnda belirtildii zere bamsz ve tarafsz gvence ve danmanlk ilevini yerine getirmesini salamaktadr (Uzun, 2008). Ayrca bir iletmede i denetim faaliyetinin d kaynak veya e kaynak kullanlarak gerekletiriliyor olmas da kriz dnemlerinde iletme d hizmet kaynaklarnn bilgi, deneyim ve teknoloji birikimlerinden yararlanmak suretiyle elde edilen katma deerin sinerjik sonular salamasna imkn vermektedir.
4. nite - Denetim
87
Olaanst koullarn ifadesi olan kriz dnemlerinde yrtlen kriz ynetiminde i denetimin sahip olduu uluslararas standartlar, i denetimin etkili bir ynetim arac olarak kullanlmasna imkn tanmaktadr. Daha nce de ifade edildii gibi i denetimin standartlar arasnda yer alan suistimallerin tespiti, risk ynetimi, kontrol srelerinin ve yeterliliinin deerlendirilmesi, i devamll ve finansal raporlama ile ilgili hususlar; bu konuda rnek gsterilebilecek standartlardan bazlarn ifade etmektedir. rnek olarak verilen bu standartlar, kriz ynetiminde iletmelerin gndeminde yer alan ve nde gelen konular oluturmaktadr. denetimin bu konularda standartlarda ngrlen biimde yapt almalar sonucu ortaya koyaca raporlar, iletme ynetimine yol gsterici olmann yan sra gvence salayacaktr. denetim faaliyetinin ynetimi ve bu faaliyetin ynetici ve personelinin nitelik ve says, i denetimden beklentilerin karlanmas asndan nem kazanmaktadr. Bu nedenle i denetim biriminde bir ynetici ile yeterli nitelik ve sayda i deneti grev yapmaldr. denetim yneticisi, i denetim faaliyetini faaliyetin kuruma deer katmasn salayacak etkili bir tarzda ynetmek zorundadr (UDS, 2010:25). denetim faaliyeti bamsz olmal ve i denetiler, grevlerini yaparken nesnel davranmal (UDS, 2010:16); sorumluluklarn yerine getirmek iin gereken bilgi, beceri ve dier vasflara sahip olmal; almalarnda azami mesleki zen ve dikkat gstermelidir (UDS, 2010:20-21). denetimin gnmzdeki yeni yaklam nasl ifade edilebilir?
SIRA SZDE SIRA SZDE
Kurumsal Ynetim, Risk Ynetimi ve Kontrol - Denetim DNELM likisi

denetim; iletmenin risk ynetimi, kontrol ve kurumsal ynetim srelerinin etS O R U disiplinli bir kinliini deerlendirmek ve gelitirmek amacna ynelik sistemli ve yaklam getirerek kurumun amalarna ulamasna nemli katklarda bulunan, kuruma yardmc olan bir faaliyettir. DKKAT Etkin yrtlen bir i denetim faaliyeti sonucunda iletmenin i kontrol ve risk ynetimi sistemleri ile kurumsal ynetim srelerinin iyiletirilerek etkinliklerinin SIRA SZDE artrlmas ve bu ekilde iletmenin hedef ve amalarnn gerekletirilebilmesi mmkn olacaktr. Bu kapsamdaki baz deerlendirmelere aada yer verilmeye allacaktr. AMALARIMIZ
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
Kurumsal Ynetim ve Denetim

Dilimize kurumsal ynetiim veya kurumsal ynetim olarak K evrilen T A P corporate governance kavram, irketlerde son dnemde zerinde en ok durulan konularn balarnda gelmektedir. Kurumsal ynetim; bir irketin hak sahipleri ve kamuoyunun menfaatlerine zarar vermeyecek ekilde, mali kaynaklarTve insan ELE V Z Y OkaynaklarN n kendine ekmesini, verimli almasn ve bu sayede de hissedarlar iin uzun dnemde ekonomik kazan yaratarak istikrar salamasn mmkn klan kanun, ynetmelik ve gnll zel sektr uygulamalar bileimidir (Millstein, 2008). NT ERNET Kurumsal ynetimle ilgili dzenlemeler, drt temel ilkeye odaklanmaktadr: Adillik, effaflk, hesap verebilirlik ve sorumluluk. Adillik ilkesi, irket ynetiminin btn hak sahiplerine kar eit davranmasnn ifadesidir. Bu ilke, aznlk hissedarlar ve yabanc ortaklar da dahil olmak zere hissedar haklarnn korunmasn ve yaplan szlemelerin uygulanmasn ifade etmektedir.
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
DKKAT
DKKAT
SIRA SZDE
SIRA SZDE
Denetim
88
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
effaflk ilkesi; irketin kamuoyu ile doru, ak ve karlatrlabilir bilgi paylamn gerektirmektedir. Hesap verebilirlik ilkesi, ynetim kurulunun tepe ynetim performansn baK T A P msz bir ekilde izlemesini ve tepe yneticilerin hissedarlara kar hesap verebilirliinin temin edilmesini gerektirmektedir. Sorumluluk ilkesi, irketlerin hissedarlar iin deer yaratrken toplumsal deerTELEVZYON leri yanstan kanun ve dzenlemelere uyum gsterecek ekilde faaliyet gstermesini ifade etmektedir. www.tkyd.org NTERNET Son yllarda, i leminde yllarca faaliyet srdren dnya devi irket ve kurumlarn bir anda yok olduuna tank olduk. Oluumu iin uzun yllar ura verilen kurumsal itibarn bir gecede yitirildii grld. irket ve kurumlarla birlikte hissedarlar, yatrmclar, st dzey yneticiler ve alanlar da i, servet ve itibarlarn kaybettiler. Yaanan ve bedeli ok pahal olan deneyimler sonucu, irket ve kurumlarn kurumsal varlk ve itibarlarnn srdrlebilirlii iin kurumsal ynetim anlayna sahip olmann ve kurumsal ynetim ilkeleri ne uyum gstermenin hayati bir nem tad anlalmtr (Uzun, 2006). Kurumsal ynetim; irket ynetiminde, i srelerinde ve paydalarla ilikilerde; eitlik, effaflk, hesap verebilirlik ve sorumluluk yaklamyla irket faaliyetlerinin etkinlik ve verimlilii, raporlama gvenirlii, yasal dzenlemelere uygunluk, paydalarn hak ve karlarnn korunmas iin gvence salayan yaklam ve ilkelerin ifadesi olarak irket ve kurumlarn varlklarnn srekliliini hedeflemektedir (Uzun, 2006). Kurumsal varln srdrlebilirliinin gvencesi olan kurumsal ynetimin uygulama etkinliinde; ynetim kurulunun liderlii, denetim komitesinin etkin gzetimi, kurumsal risk ynetimi, uluslararas standartlarda i ve d denetimin rol ve sorumluluklar bulunmaktadr. denetim, irket ve kurumlarda ynetsel hesap verebilirlik messesinin yerlemesine ok byk katk salamaktadr (Uzun, 2006). Kurumsal ynetim iinde i denetimin roln deerlendirdiimizde srelerin iyiletirilmesi, insan kaynann geliimi, kurumsal performans ve verimlilik ynetimi, i iletiim, iyi uygulamalarn paylalmas, katma deer yaratlmasnda rol olduunu gryoruz (Uzun, 2008). SIRA SZDE denetim, gvence ve danmanlk faaliyetlerinin ilevsel anlamda bamsz ve tarafsz yrtlmesi gerekli bir faaliyettir. Bu nedenle kurum ve kurulularda ynetsel hesap yerlemesine ok byk katk salamaktadr. Risk yD Nverebilirliin ELM netiminin bir paras olarak nleyici nitelii bulunmaktadr. denetim; kurumsal ynetim kalitesini gelitirir, kurumsal deeri ykseltir. Pay ve menfaat sahipleri iin S O R U gvence salar. Kurumsal itibarn sigortasdr (Uzun, 2008).
D Kve KA T denetimin rol sorumluluklar; irket ve kurumlarn pay ve kar sahipleri, ynetim kurulu ve kamunun aydnlatlmas ve effaflk asndan sigorta tekil etmektedir (Uzun, 2006).
AMALARIMIZ
NTERNET
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
denetim; iletmenin kurumsal ynetim uygulamalarna ynelik yapt etkinlik ve verimlilik deerlendirmeleri ile bu uygulamalardaki eksikliklerin giderilmeAMALARIMIZ si, ynetimin bilinlendirilmesi, adillik, effaflk, hesap verebilirlik ve sorumluluk ilkelerine uygun ynetim uygulamalarnn gelitirilmesi ve bu ekilde iletmenin kurumsal devamll ve itibarnn artrlarak amalarnn gerekletirilmesinde
K T A P
SIRA SZDE
TELEVZYON
TELEVZYON
4. nite - Denetim
89
nemli rol stlenmekte; irket ve kurumlarda ynetsel hesap verebilirliin yerlemesine katk salamaktadr (Uzun, 2008). Sonu olarak etkin yrtlen bir i denetim faaliyeti ile iletmenin i kontrol ve risk ynetimi sistemleri ile kurumsal ynetim srelerinin iyiletirilerek etkinliklerinin artrlmas ve bu ekilde iletmenin hedef ve amalarnn gerekletirilebilmesinin mmkn olduu anlalmaktadr. Bu nedenle kriz dnemlerinde de i denetim, iletmenin kriz ynetimi ile ilgili hedef ve stratejilerinin baars iin etkili bir biimde ynetilmesi gerekli bir faaliyettir. Kurumsal ynetim iinde i denetimin rol nedir?
SIRA SZDE
SIRA SZDE
Risk Ynetimi ve Denetim
1990l yllardan sonra dnyada yaanan kreselleme (globalleme) ile teknolojik gelimelere bal ba dndrc gelimeler, irketlerin ve kurumlarn kar karS OBu R Urisklerin gnya kaldklar riskleri eit ve boyut olarak nemli miktarda artrd. den gne daha da arttn sylemek yanl olmayacaktr. Ulusal ve uluslararas piyasalar, yeni rnler nedeniyle giderek daha karmak bir hl almaktadr. Artan reDKKAT kabet ortam; irketleri verimliliklerini artrmaya, daha krl ilemleri daha az maliyetle yapmaya ve riskli yatrmlara zorlamaktadr. Gnmzde irketlerin faaliyetSIRA SZDE te bulunduklar her alanda ok eitli riskler ile kar karya bulunduklar grlmektedir. Piyasa, kredi, operasyon, likidite, faaliyet, uyum, itibar, yasal, lke riski gibi riskleri; bu kapsamda belirtmek mmkndr. Bu risklerin birbiriyle etkileim AMALARIMIZ iinde olduunu ayrca ifade etmek gerekiyor (Yurtsever, 2011). Risk; irketlerin ve kurumlarn hedeflerini gerekletirmesini engelleyecek, kayplara neden olabilecek her trl olayn gerekleme olasl K olarak T A P ifade edilebilir. Gnmzde bir irketin veya kurumun faaliyetini gvenli bir ekilde srdrebilmesi, hedefledii amalar gerekletirebilmesi bakmndan kar karya kald tm riskleri bilmesi, lmesi, deerlendirmesi, bunlar doru ekilde yneT E L E bir VZY ON tebilmesi; son derece nemli hle gelmitir. Uluslararas dzeyde yaanan krizlere ve birok byk irketin batmasna neden olan olaylara bakldnda btn bu olumsuzluklarn temelinde risklerin etkin bir ekilde ynetilememesinin olduu NTERNET grlmektedir. Bu kapsamda -krizin tm dnyay ve irketleri kapsad bir ortamda- ayakta kalabilmek, kr edebilmek, pazar payn kaybetmemek veya artrmak iin en bynden en kne kadar tm irketler iin risk ynetiminin bir zorunluluk hline geldiini ifade etmek gerekmektedir (Yurtsever, 2011). Risk ynetimini; irketlerin faaliyetleri srasnda ortaya kabilecek risklerin nceden belirlenmesi, tanmlanmas, deerlendirilmesi, llmesi ve bu riskleri azaltacak veya ortadan kaldracak nlemler btn olarak tanmlamak mmkndr. Risk ynetimi; irketin karlaabilecei kayplarn nlenmesi, eitli senaryolara gre oluabilecek zararlarn llmesi, belirsizliklerin nlenmesi, manevra gerektiren durumlarda hzl karar alma imkn salamas, gelir dalgalanmalarnn azaltlmas, yaplacak ilerdeki risklerin daha iyi deerlendirilerek salkl karar alnmas, karlalabilecek srprizlere hazrlkl olunmas, kaynaklarn daha etkili ve verimli kullanlmas gibi ok eitli faydalar nedeniyle irketler ve tm kurumlar iin ok nemli bir ynetim aracdr. Risk ynetimi, irketleri eitli olumsuzluklara kar korumann yan sra irketlere frsatlardan yararlanma imknn da salar. Risk ynetiminin amac; riskten kanmak deil riski yneterek, frsatlardan yararlanarak irket iin maksimum faydann elde edilmesidir. Etkin bir risk ynetiminin drt aamas sz konusudur. Bunlar;
DNELM
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
90
Denetim
Risklerin belirlenmesi, Risklerin llmesi ve deerlendirilmesi, Risklerin ynetilmesi ile risklerin kontrol edilmesi, Denetimi ve raporlanmas olarak belirtilebilir (Yurtsever, 2011). Risk ynetimi, 1990l yllarn bandan itibaren zellikle ABD ve Avrupada uygulama alan bulmaya balad. Bu yllarda karmak trev rnlerin piyasaya kmas, krizler ve byk irket iflaslar bu gelimeyi tetikledi. Stres testleri, senaryo analizleri, riske maruz deer modelleri gibi lm yntemleri kullanlmaya baland. lkemizin risk ynetimi kavram ile tanmas, 2001 ylnda bankaclk sektrnde Bankaclk Dzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK)nun yapt bir dzenleme ile oldu. BDDK, bu dzenlemesiyle bankalarn bnyesinde oluturulmas gerekli olan risk ynetiminin esaslarn belirledi. Bu kapsamda risk ynetimi birimleri oluturuldu; risklerin belirlenmesi, llmesi, deerlendirilmesi ve ynetilmesine ynelik esaslar belirlendi. Sonradan yaplan dzenlemelerle gnmzde bata bankaclk olmak zere sigorta, sermaye piyasalar, faktoring gibi sektrlerdeki irketlerde risk ynetimi uygulamalar sz konusu olmaya balad (Yurtsever, 2011). Son dnemlerde zerinde en fazla durulan kavramlardan birinin de kurumsal risk ynetimi olduu grlmektedir. Buna karn kurumsal risk ynetimi ile ilgili standart bir tanm bulunmamaktadr. TSAD Risk Ynetimi alma Grubu tarafndan hazrlanan Kurumsal Risk Ynetimi Rehberinde yer alan tanmna gre kurumsal risk ynetimi; irketi etkileyebilecek potansiyel olaylar tanmlamak, riskleri irketin kurumsal risk alma profiline uygun olarak ynetmek ve irketin hedeflerine ulamas ile ilgili olarak makul bir derecede gvence salamak amac ile oluturulmu; irketin ynetim kurulu, st ynetimi ve tm dier alanlar tarafndan etkilenen ve stratejilerin belirlenmesinde kullanlan, kurumun tmnde uygulanan sistematik bir sretir (Uzun, 2011). Kurumsal risk ynetiminin bir irkete salad balca faydalar; srdrlebilir krllk ve bymenin salanmas, gelir dalgalanmalarnn minimize edilmesi, risk kararlarnn daha salkl alnmas, srprizlere hazrlkl olunmas, stratejilerin ve alnan risklerin uyumlu olmas, frsatlarn ve tehditlerin daha iyi tespit edilmesi, rekabet gcnn artrlmas, etkili kaynak kullanm, yasa ve dzenlemelere uyum, itibar ve gvenin korunmas, kurumsal ynetim kalitesinin sreklilii, irket deerinin ykselmesidir (Uzun, 2011). Kresel rekabet iinde srekli byme ve gelimeyi hedefleyen irketlerin kurumsal risk ynetimine ncelik verdii grlmektedir. Hem mevcut varlklarna hem de gelecekteki bymelerine ynelik riskleri en etkili ve verimli ekilde ynetmek, uzun vadede yksek performans sergilemek; irketlerin nceliini oluturmaktadr. Riskin etkisini azaltmak, irket ynetimini srprizlerden korumak iin kontroller gelitirilmesi ve bu kontrollerin i srelerine yerletirilmesi gerekir. Bu gereklilik ile i denetimden; st ynetime risklerin ynetimi ve i kontrollerin etkinlii konularnda yardmc olmas, kontrolleri srekli izlemesi, yeni kontroller nermesi beklenmektedir. nk i denetim; muhasebe ve mali raporlama sisteminin ilerlii, gvenilirlii, i kontrollerin yerindelii, risk ynetiminin etkinlii konularnda ynetim kuruluna gerekli gvenceyi salayabilecek etkili aralardan biridir. Bu nedenle irket ynetim kurulunun, pay ve menfaat sahiplerine kar sorumluluklarn etkin bir biimde yerine getirebilmesi iin irketlerde mutlaka i denetim faaliyetine ihtiya olmaktadr (Uzun, 2011).
4. nite - Denetim
91
Risk ynetimi; irketlerin kar karya bulunduu ok eitli risklerin byk zararlara dnmemesi, faaliyetlerini gvenli bir ekilde srdrebilmesi ve hedeflerini gerekletirebilmesi iin zorunlu ve ok nemli bir ynetim aracdr. denetim, iletmedeki risk ynetim sistemine ilikin yapt denetim almalar ve deerlendirmeleri ile bu sistemi etkinletirmede ok nemli bir role sahiptir. denetimin tespit ve bulgularnn dikkate alnmas, risk ynetim sisteminin etkinletirilmesine imkn tanyarak iletmenin faaliyetlerini daha gvenli bir ekilde gerekletirilebilmesini mmkn klacaktr (Uzun, 2011).
Kontrol ve Denetim
kontroln anlatld blmde de tanmland gibi i kontrol; iletme organizasyonunda ynetim kurulu, yneticileri ve alanlar tarafndan ynlendirilen, faaliyetlerin etkinlii ve verimliliini, mali raporlama sisteminin gvenilirliini, yasal dzenlemelere uygunluunu salamay amalayan ve bu konuda makul gvence salamak iin tasarlanm ve i sreleri iinde yer almasndan tr bir sistem olarak nitelendirilen bir kavramdr (Uzun, 2008). kontrol, risk ynetimi ile birlikte son yllarda finans kurumlar bata olmak zere birok kurum ve dzenleyici otorite tarafndan zerinde en ok durulan konularn banda gelmektedir. Bunun temel nedeni de zellikle 1980-1990l yllarda iflas eden veya byk zararlarla karlaan kurumlarda yeterli i kontrol mekanizmalarnn oluturulmamasnn, bu sonularn zerindeki etkisinin fark edilmesidir (Yurtsever, 2008: 20). Yine i kontrol nitesinden anmsayacaksnz ki; i kontrol ile ilgili uluslararas kabul grm olan The Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) modeline gre faaliyetsel etkinlik ve verimlilik, gvenilir mali raporlama ve mevzuata uygunluun salanmasnda; i kontrollerin be temel bileene gre yaplanmas ngrlmtr. Sz konusu temel bileenler; kontrol ortam, risk deerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletiim ile izlemedir. letme ortam ve ynetimin felsefesi, kontrol ortamnn oluumunda etkilidir. letmenin stratejik, mali ve faaliyetsel amalarna gre tanmlanan riskleri; kontrol faaliyetlerinin tasarlanmasnda belirleyici olur. Bilgi, iletiim ve izleme ise kontrollerin etkinliinin deerlendirilmesi ve gzden geirilmesine yardmc olur (Uzun, 2008). Gerekten de i kontrol sisteminin temel amac vardr. Birincisi, finansal raporlamann gvenilirliini salamaktr. Finansal tablolarn gvenilir olmas; ynetimin ticari konularda doru kararlar almas, iletme ii herhangi bir yolsuzluun nlenmesi veya tespitinde yardmc olur. Bir dier nemli ama ise standartlam sreler yardmyla faaliyetlerin etkinliini ve verimliliini artrmaktr. Bir organizasyonda kontrollerin varl; srelerin standart tanmlar, grev tanmlar, kurallarn dzenlenmesi ve sonu olarak iletme etkinliinin ve verimliliinin artrlmasnda katma deer yaratr. Ayn zamanda kontrol faaliyetleri araclyla iletmenin var olan varlklarnn korunmasn salar. nk iletme bydke varlklarn korumak sistemsel bir sorun hline gelmektedir. nc temel ama ise i kontrol sisteminin gerek iletme ii gerekse yasal dzenlemelerin getirdii kurallara uygunluun salanmasnda yardmc olmas, gvence salamasdr. Dier bir ifadeyle i kontrol sisteminin bir iletmede var olmamasnn olumsuz sonular; para ve mal kayb, hatal kararlar alnmas, suistimal ve
92
Denetim
SIRA SZDE
DNELM S O R U
dolandrclklarla kar karya kalnmas, gelir kayb ve amalara ulalamamasdr. Bu zellikleri ile i kontrol sisteminin etki alanlar; organizasyon yaps ve yetkilendirme sistemi, politikalar ve yazl yordamlar, insan kaynaklar ynetimi, muhasebe sistemi ve mali kontrol, bte ve ynetim raporlama sistemidir (Uzun, 2008). kontrol; farkl sorumluluklar tamakla birlikte tm kurum personelinin iinSIRA SZDE de yer ald, sadece belli bir zamana ilikin bir politika ya da uygulama deil kurumun her seviyesinde sreklilik gsteren bir yap, sre ve sistemdir. Kontrollerin ilemlerin D yapld N E L Msrete ve ayn anda gerekletirilmesi, byk nem tamaktadr. Ancak bu ekilde, etkin ve kendi kendine ileyen bir i kontrol sisteminden bahsetmek mmkn olacaktr. Tm personelin i kontroln nemini anlamas ve S O R U aktif olarak bu srece katlmas esastr (Yurtsever, 2008:126).
D Kzamanda KAT kontrol; ayn sre ve i aklar iine yerletirilen, kiilerden etkilenen, iletmenin amalarna ulamasnda kullanlan bir aratr.
DKKAT
SIRA SZDE
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
SIRA SZDE
DNELM S O R U
kontrol, makul lde gvenilirlik salar. Bu zellikleri ile i kontrol, iletme ynetiminin sorumluluundadr. Etkinliinin ve yerindeliinin deerlendirilmesi AMALARIMIZ iin i denetim faaliyetine ihtiya gsterir. Bu nedenle i kontrol ve i denetim birbirinden farkl, ancak birbirini tamamlayan iki kavram olarak deerlendirilmelidir. letme ii kontrollerin yerindeliinin kalitesi, i denetim faaliyeti ile ifade bulur K T A P (Uzun, 2008). denetilerin; irket ve kurumlarn i kontrol sisteminin etkinlii ve yeterlilii ile i srelerinin yerindelii, performans kalitesi hakknda ynetime bilgi salanmas hususunda sorumluluklar bulunmaktadr. in doru yaplmasnn TELEVZYON yan sra doru iin yaplmas konusunda gr ve nerileri ile i denetim faaliyeti, irket ve kurumlara katma deer salar (Uzun, 2008). denetimin etkinlik ve yerindelik denetimlerinin de katksyla iletmede etkin bir i kontrol sisteminin oluturulmas; yasal ve kendi i dzenlemelerine uygun eNTE RNET kilde faaliyet gsterilmesine imkn tanyacak, iletmenin yasal yaptrmlarla karlamasnn nne geecek, gelir kayplarnn ve maddi kayplarn olumasna engel olacak, suistimal ve dolandrclk giriimlerinden kaynaklanan riskleri azaltacak, iletmenin itibarnn korunmasna katklarda bulunacak, iletmenin kr ve performans hedeflerine ulamasnda yardmc olarak hedeflerine ulamasna imkn salaSIRA SZDE yacaktr (Uzun ve Yurtsever, 2009: 501). denetim faaliyeti ile iletmenin bnyesinde i kontrol sisteminin zayf noktalarnn tespit edilebilmesi ve daha etkin ilemesi salanabilecektir. Bu sayede iletmede; faaliyetlerin etkinlii ve verimlilii, fiDNELM nansal raporlamann gvenilirlilii ve ilgili yasalara ve dzenlemelere uygunluk hususlarnda amalara ulalp ulalmad konusunda makul gvence salanm olaS O R U caktr (atkka, 2005: 34).
D K K A Tsonucunda etkinletirilmi i kontrol; zet olarak bir iletmenin var denetim faaliyeti mak istedii noktaya ulamasn salar, bu yoldaki engel ve kt srprizlerin nne geilmesine yardm (atkka, 2005: 37). SIRAeder SZDE
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
AMALARIMIZ i denetim faaliyetleri, 5018 sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kamu ynetiminde Kontrol Kanunuyla balamtr. 5018 sayl Kanunla birlikte, dzenleyici ve denetleyici kurumlar hari olmak zere, genel ynetim kapsamndaki kamu idareleri K T A P bnyesinde i denetim sisteminin kurulmas ngrlmtr. Kamudaki denetimin
Kamu Ynetimi ve Denetim
TELEVZYON
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
4. nite - Denetim
93
hem yaps hem de metodolojisi 5018 sayl Kanun ile deitirilmitir. Kamu mali ynetim ve kontrol sistemi iki tr denetimi iermektedir. Sz konusu denetimlerden birincisi, idarelerin st yneticilerinin hesap verme sorumluluu kapsamnda grev yrten i denetim; ikincisi ise TBMM adna grev yrten Saytay tarafndan gerekletirilen d denetimdir. Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanunda i denetinin grevleri aada belirtilen ekilde ifade edilmitir. denetinin bu grevlerini, Denetim Koordinasyon Kurulu tarafndan belirlenen Kamu Denetim Standartlarna uygun ekilde yerine getirmesi ngrlmtr. Kamu Ynetimi Kanunuyla i denetilerin yerine getirmeleri gereken grevler, aadaki gibi sralanmaktadr: Nesnel risk analizlerine dayanarak kamu idarelerinin ynetim ve kontrol yaplarn deerlendirmek, Kaynaklarn etkili, ekonomik ve verimli kullanlmas bakmndan incelemeler yapmak ve nerilerde bulunmak, Harcama sonrasnda yasal uygunluk denetimi yapmak, Kamu idaresinin harcamalarnn, mali ilemlere ilikin karar ve tasarruflarnn; ama ve politikalara, kalknma planna, programlara, stratejik planlara ve performans programlarna uygunluunu denetlemek ve deerlendirmek, Mali ynetim ve kontrol srelerinin sistem denetimini yapmak ve bu konularda nerilerde bulunmak, Denetim sonular erevesinde iyiletirmelere ynelik nerilerde bulunmak, Denetim srasnda veya denetim sonularna gre soruturma almasn gerektirecek bir duruma rastlandnda ilgili idarenin en st amirine bildirmek. Kamu i denetileri, bu grevlerini yerine getirirken uluslararas kabul grm kontrol ve denetim standartlarna uygun ekilde hareket ederler. denetiler; grev yaptklar kurumun bir eleman olmakla birlikte grevlerini bamszlk iinde, nesnellikle ve hibir etki altnda kalmadan yrtmek durumundadrlar. Bu balamda i denetiye asli grevinin dnda hibir grev verilemez. denetiler, denetim sonunda grlerini ieren bir rapor dzenleyerek dorudan kurumun en st yneticisine sunarlar. st ynetici, raporda yer alan hususlar deerlendirerek ilgili birimler ile mali hizmetler birimine gereinin yaplmas iin iletir. Kamuda i deneti olarak atanacaklarn 657 sayl Devlet Memurlar Kanununun 48inci maddesinde belirtilenler ile aadaki koullar tamas gerekir: lgili kamu idaresinin zellii de dikkate alnarak Denetim Koordinasyon Kurulu tarafndan belirlenen alanlarda en az drt yllk yksekrenim grm olmak, Kamu idarelerinde denetim eleman olarak en az be yl veya Denetim Koordinasyon Kurulunca belirlenen alanlarda en az sekiz yl alm olmak, Meslein gerektirdii bilgi, ehliyet ve temsil yeteneine sahip olmak, Denetim Koordinasyon Kurulunca gerekli grlen dier artlar tamak.
BAIMSIZ DENETM SRECNDE DENETM

Kreselleme, teknolojik gelimeler, kamu ynetimi, dzenleyici otoriteler, ulusal dzenlemeler ve uluslararas standartlar, iletme ynetimi; toplumun sosyal, ekonomik ve kltrel yaps, eitim dzeyi olarak sralayabileceimiz eitli faktrler; muhasebe ve mali raporlama uygulamalarnda effafl vazgeilmez klmaktadr.
94
Denetim
Dnya ekonomisinin kresellemesi ile ticaretin ulusal snrlar ortadan kalkm; muhasebe, mali raporlama ve denetim uygulamalarnn kresel standartlarda yaplmas; ortak bir iletme dili salanmas asndan nem kazanmtr. te yandan OECD, Dnya Bankas, Sarbanes Oxley Kanunu ve AB Komisyonunun kurumsal ynetim ilkeleri dzenlemelerinde; uluslararas finansal raporlama standartlarna uygun, effaf mali tablo ve raporlarn retilmesi, denetim standartlarnn uluslararas dzeyde oluturulmas ve denetinin de denetlenmesi; irket yneticilerinin, ynetim ve denetim kurullarnn sorumluluklarnn arttrlmas, irketlerin kurumsal ynetim derecelendirilmesinin yaplmas ile ilgili hususlara nem verildii grlmektedir. Sz konusu esaslar dikkate alnarak yaplan ve yaplmakta olan dzenlemeler; iletmelerde etkin bir kurumsal ynetim anlayna, mali tablo kalitesinin ykseltilmesine, uygun muhasebe politikalarnn seilmesine, i ve d denetimin etkin bir ekilde yaplmasna, denetim komitelerinin gzetim ilevlerini gerek anlamda yerine getirmelerine, i kontrol sistemlerinin yeterlilii ve risklerin deerlendirilmesine imkn hazrlamay hedeflemektedir. Teknolojinin geliimi; i srelerini deitirmekte, organizasyonel yaplanma ve ynetim biimlerini etkilemektedir. denetinin; deiimin getirdii yeni rol ve sorumluluklara uyum salamas, teknolojinin salad hz ve verim art ile emek ve zaman tasarrufunun getirdii avantajlar kullanarak ilevini stratejik akl ortaklna dntrmesi gerekmektedir. denetim faaliyeti; i kontrol sisteminin srekli deerlendirilmesi suretiyle ynetim ve faaliyetleri inceleyerek lme, izleme ve neriler gelitirerek ynetime yardmc olmakta ve bu rol ile bamsz denetim iin de temel bir rol stlenerek destek salamaktadr. Denetimin amac; iletmelerde faaliyetlerin ve ilemlerin salkl ve gvenilir bir ekilde ileyiini salamak, faaliyet sonularn ilgili mevzuat ve dzenlemeler erevesinde denetleyerek, deerlendirerek gerek durumu; ilgililerin bilgi ve kullanmna tarafsz bir ekilde sunmak olarak tanmlanmaktadr. Bu tanm esas alarak denetilerin; faaliyetleri ile iletme sahipleri (ortaklar), ynetim kurulu ve yneticiler, iletme alanlar, tedarikileri ve mterileri, kredi kurulular, yatrmclar, derecelendirme kurulular, resm kurumlar ve sivil toplum kurulular iin gerekli bilgileri sunma sorumluluu bulunduunu ifade edebiliriz. Bir iletmenin pay ve kar sahipleri olarak tanmladmz tm bu taraflar; i ve d denetilerin gerekletirdii denetim faaliyetlerinin sonularna gre deerlendirme yapmakta, karar almakta ve uygulama yapmaktadrlar. letme ile ilgili mali olan ve olmayan bilgilerin zamannda, doru, eksiksiz, anlalabilir bir ekilde kamuoyuna duyurulmas, saydamlk (effaflk) olarak tanmlanmakta; tm pay ve kar sahipleri, kendilerine sunulan bilgilerin saydamlnn gvencesi olarak denetileri grmektedirler. denetilerin; bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve kuruma deer katmak amacyla gerekletirilen bamsz ve tarafsz bir gvence ve danmanlk salama faaliyeti ile kurumun risk ynetimi, kontrol ve kurumsal ynetim srelerinin etkinliini deerlendirdii ve gelitirilmesi iin sistemli ve disiplinli bir yaklamla kurumun hedeflerine ulamasna yardmc olduu dikkate alndnda ise bamsz denetim srecinde, i denetimin gvence rol ve sorumluluu bulunmaktadr. Sermaye piyasalarnda faaliyet gsteren iletmelerin bamsz denetim esaslar, Sermaye Piyasas Kurulunca (SPK) belirlenmektedir. SPKnin eitli tebliler ile dzenledii bamsz denetim ve bu srete i denetimin rol ile ilgili nemli baz hususlara aada yer verilmeye allmtr.
4. nite - Denetim
95
Denetimin Kapsam ve Amalar

SPKnin dzenlemelerine gre i denetim; iletme ynetiminin amalarna hizmet etmek zere iletme iinde oluturulan bir deerlendirme mekanizmas olup dier faaliyetler yannda iletmenin i kontrol sisteminin yeterlilii ve etkinliinin aratrlmas, deerlendirilmesi ve gzetimini ierir. denetimin kapsam ve amalar, iletmenin bykl ve yaps ile iletme ynetiminin isteklerine gre deiiklik gsterir. Genelde i denetim faaliyetleri, aadaki faaliyetlerden birini veya birkan kapsar (Sermaye Piyasas Kurulu (SPK), 2006): Muhasebe ve i kontrol sistemlerinin gzden geirilmesi: Yeterli muhasebe ve i kontrol sistemlerinin kurulmas, iletme ynetiminin sorumluluunda olup srekli zen ve dikkat gerektiren bir faaliyettir. Bu erevede sz konusu sistemlerin gzden geirilmesi, ilerliklerinin kontrol edilmesi ve gelitirilmesine ynelik almalarn yaplmas da i denetimin grev tanm iinde yer alr. Finansal bilgiler ile faaliyet bilgilerinin incelenmesi: Bu sre; finansal bilgilerin belirlenmesi, llmesi, snflandrlmas ve raporlanmas iin kullanlan yordamlar ile ilemlere, kaytlara ve yordamlara ilikin detay testleri de ieren mnferit kalemlerin zellikle aratrlmas amacyla kullanlan yntemlerin gzden geirilmesini kapsar. letmenin, finansal nitelikli olmayan kontrolleri de dahil olmak zere, faaliyetlerinin etkinlii ve yeterliliinin gzden geirilmesi, Kanunlar, dier yasal gereklilikler ve dzenlemeler ile iletme ynetimi politikalar, kurallar ve dier i gerekliliklere uyumun gzden geirilmesi.
Denetim ile Bamsz Deneti Arasndaki liki

denetimin rol, iletme ynetimi tarafndan belirlenir ve amalar, bamsz denetimden farkldr. Buna gre i denetim ilevinin amalar, ynetimin isteklerine gre deimekle birlikte bamsz denetinin ncelikli ii, finansal tablolarn nemli yanllk ierip iermediinin tespitidir. Dier taraftan her iki denetim faaliyetinde de amaca ulamak iin benzer yntemler kullanlmas nedeniyle i denetimin belirli zellikleri; bamsz denetim yordamlarnn ierii, zamanlamas ve kapsamnn belirlenmesinde yararl olabilir (SPK, 2006). denetim, iletmenin bir parasdr. Dolaysyla zerklik ve tarafszlk seviyesi ne kadar yksek olursa olsun bamsz bir denetinin finansal tablolar hakknda salkl gr verebilmesi iin sahip olmas gereken bamszlk seviyesine ulamas mmkn deildir. Bamsz deneti, bamsz denetim almas ile ilgili grnden tek bana sorumludur ve bu sorumluluk, i denetim almalarndan yararlanlmak suretiyle azaltlamaz. Finansal tablolarn bamsz denetimi srasnda yaplan deerlendirmelerin tm, bamsz denetiye aittir (SPK, 2006). Bamsz deneti, finansal tablolardaki yanl beyan riskini deerlendirebilmek iin i denetim faaliyetlerini yeterince kavrayarak bamsz denetim plan ve yordamlarn salkl bir ekilde belirler. Etkili bir i denetim, bamsz denetim yordamlarnn ieriine ve zamanlamasna etkinlik kazandrr; ancak sz konusu yordamlar tamamen ortadan kaldrmaz. Dier taraftan baz durumlarda bamsz deneti, i denetim faaliyetlerini deerlendirmesi sonucunda bunlarn bamsz denetim yordamlarna etkisi olmayaca kanaatine ulaabilir (SPK, 2006). Bamsz deneti, bamsz denetimin planlanmas srecinde i denetimin belirli denetim alanlar itibaryla finansal tablolarn bamsz denetimiyle ilikisinin bulunduu kanaatine ulamas hlinde i denetim ilevlerini n deerlendirmeye alr. de-
96
Denetim
netim ilevlerinin n deerlendirmesi; bamsz denetinin i denetimin bamsz denetim yordamnn yaps, zamanlamas ve kapsam asndan yarataca deiikliklerin faydalarn belirlemesine etki eder. denetim ilevlerinin anlalmasnda ve n deerlendirmesinde i denetimin aada belirtilen zellikleri esas alnr (SPK, 2006):
ekil 4.4 Bamsz Denetim, Denetim, Kontrol lkisi (M. Erdoan)
LETME YNETM
Raporlama
LETME
DENETM
Birlii
BAIMSIZ DENETM
KONTROL
Deerleme
rgt Yapsndaki Konumu: denetimin iletme iindeki zel konumu ve bunun tarafszla etkisidir. Normal koullarda i denetim, almalarn iletmenin en st ynetim kademesine rapor eder ve iletme faaliyetlerine ilikin olarak baka bir sorumluluk stlenmez. letme ynetimi tarafndan i denetime getirilen her bir kstlama, titizlikle irdelenir. zellikle i denetilerin her durumda bamsz denetilerle iletiim kurabiliyor olmas gerekir. Denetim levinin Kapsam: letme iinde uygulanan i denetim ilevinin ierii ve kapsamdr. Bamsz deneti; iletme ynetiminin i denetimin nerilerini dikkate alp almadn, kantlayc bilgi ve belgeler zerinden deerlendirir. Teknik Yeterlilik: denetimin teknik bakmdan yeterli, eitimli ve uzman kiiler tarafndan yaplp yaplmad hususunun tespitidir. Bamsz deneti, i denetim elemanlarnn ie aln ve eitim yordamlar ile tecrbe ve mesleki ehliyetlerini inceleyebilir. Mesleki zen: denetimin planlama, denetleme, gzden geirme ve belgeleme faaliyetlerinin uygun olarak gerekletirilip gerekletirilmedii hususunun tespitidir. Denetim el kitaplar, alma programlar ve alma ktlarnn yeterlilii dikkate alnr.
SIRA SZDE
Finansal tablolarn bamsz denetimi srasnda yaplan deerlendirmelerin sorumluluu SIRA SZDE kime aittir?
DNELM S O R U
DNELM S O R U
DKKAT
DKKAT
4. nite - Denetim
97
Denetim almalarnn Deerlendirilmesi

Bamsz deneti, i denetim almalarndan yararlanmay planlarken i denetimin SIRA SZDE ilgili dneme ilikin taslak plann gz nnde bulundurur ve sz konusu plan, denetimin mmkn olan en erken aamasnda tartmaya sunar. denetim almalarnn bamsz denetimin yaps, zamanlamas ve kapsamn D belirleyen N E L M bir faktr olarak yorumlanmas hlinde; sz konusu almann zamanlamas, denetim kapsamnn genilii, test dzeyi ve kullanlacak rneklem seme yntemi, yaplan iin S O R U belgelendirilmesi, inceleme ve raporlama yntemi zerinde mutabakata varlr. denetilerle belirli aralklarla toplant yaplmas, bamsz denetilerle D K K Ai T denetilerin ibirliini daha etkin klar. Bamsz deneti; i denetim raporlarndan haberdar olmak, onlara eriebilmek ve i denetilerin dikkatini eken bamsz denetim almasn etkileyebilecek nemli olaylar hakknda bilgi edinmek ister. Ayn ekilde bamsz deneti de karAMALARIMIZ lat i denetim almalarn etkileyebilecek nemli hususlar i denetilerle paylar (SPK, 2006). K Tzaman A P Bamsz deneti, belirli bir i denetim almasn kullanaca bu almann bamsz denetimin amacna uygunluunu deerlendirir ve bu alma hakknda eitli bamsz denetim tekniklerini uygular. Belirli bir i denetim almasnn deerlendirilmesi; bu almann ve bunlara esas tekil programlarn T E eden LEVZY ON kapsamnn, yeterliliinin ve i denetim iin yaplan n deerlendirmenin uygunluunu koruyup korumadnn deerlendirilmesini kapsar. Bu deerlendirme, aadaki hususlarn mevcut olup olmad dikkate alnarak yaplr (SPK, 2006): NTERNET denetim almasnn yeterli teknik eitimi ve ehliyeti olanlar tarafndan yaplmas ve almada grev alan yardmclarn doru bir ekilde ynlendirilip bu yardmclarn almalarnn uygun ekilde gzden geirilmesi ve belgelendirilmesi, Ulalan sonularn makul temellere dayanmasn teminen yeterli ve uygun SIRA SZDE bamsz denetim kantlarnn toplanmas, Ulalan sonularn koullara uygunluunun ve hazrlanan raporun yaplan almann sonularyla tutarllnn salanmas, DNELM denetim tarafndan aklanan istisnai hususlarn uygun ekilde zme kavuturulmas. S O R U Belirli bir i denetim almasnn deerlendirilmesinde kullanlan bamsz denetim tekniinin yaps, zamanlamas ve kapsam; bamsz denetinin ilgili denetim alanna atfettii nemli yanllk riski seviyesine, i denetim D iin n de K Kyaplan AT erlendirmeye ve i denetim tarafndan yaplan almann deerlendirilmesine gre deiir. Bu bamsz denetim teknikleri; i denetim tarafndan hlihazrda inceSIRA SZDE lenmi bulunan baz kalemlerin yeniden incelenmesini, dier benzer kalemlerin incelenmesini ve i denetim yordamlarnn gzlemlenmesini ierebilir. Bamsz deneti, deerlendirilen i denetim almasnn sonularn veAMALARIMIZ bu alma zerinde uygulanan bamsz denetim tekniklerini belgelendirmek zorundadr (SPK, 2006). Uluslararas Denetim Standartlar, Uluslararas Mesleki Uygulama erevesi K T A P(UMU), The Institute of Internal Auditors (IIA), eviri: Trkiye Denetim Enstits (TDE), Ocak 2010.
TELEVZYON SIRA SZDE SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
98
Denetim
zet
A M A
denetim ve i denetim ile ilgili temel kavramlar tanmlamak. Uluslararas Denetiler Enstits (The Institute of Internal Auditors-IIA)nn kabul ettii tanma gre "i denetim, bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve onlara deer katmak amacn gden bamsz ve nesnel bir gvence ve danmanlk faaliyetidir. denetim; kurumun risk ynetimi, kontrol ve ynetiim srelerinin etkililiini deerlendirmek ve gelitirmek amacna ynelik sistemli ve disiplinli bir yaklam getirerek kurumun amalarna ulamasna yardmc olur. (UMU, 2010:2). Bu tanm incelendiinde i denetim faaliyetinin gvence ve danmanlk eklinde iki temel ilevinin olduu grlmektedir. Dier bir deyile, i denetimin gvence salama ve danmanlk hizmetleri verme eklinde iki farkl boyutu/yz bulunmaktadr (Midyat, 2008) denetimin kurumsal ynetim, risk ynetimi ve i kontroller ile ilikisini aklamak. letmelerde i denetim faaliyetleri; farkl endstri ve ortamlarda, eitli yasal dzenlemeler altnda, lek ve zellikleri farkl kurumsal yaplarda gerekletirilmektedir. Sz konusu farkllklar iinde i denetimin tanmna uygun yerine getirilmesine ynelik olarak i denetim uygulamalarnn temel ilkelerini tanmlamak, katma deerini ifade ve tevik etmek, performansnn deerlendirilmesine imkn salamak amacyla Uluslararas Denetiler Enstits tarafndan Uluslararas Denetim Standartlar gelitirilmitir (Uzun, 2008). Uluslararas standartlar, farkl endstri ve ortamlarda, lek ve zellikleri farkl kurumsal yaplarda gerekletirilen i denetim faaliyetinden beklenen sonularn etkili bir ekilde gerekletirilmesine imkan tanmaktadr. denetim, gnmzde kurumun amalarna ulamasnda ynetimin en temel yardmclarndan biri hline gelmitir ve nemi gnden gne daha da artan bir ilev konumundadr (Yurtsever, 2011). denetim, birey ve hata odakl klasik yaklamn terk edildii sre odakl yeni yaklam ile proaktif ilev stlenmitir. Bu yeni ilevin anahtar ifadesi deer yaratmaktr. Kurumsal ynetim; irket ynetiminde, i srelerinde ve paydalarla ilikilerde eitlik, effaflk, hesap verebilirlik ve sorumluluk yaklamyla irket faaliyetlerinin etkinlik ve verimlilii, raporla-
ma gvenirlii, yasal dzenlemelere uygunluk, paydalarn hak ve karlarnn korunmas iin gvence salayan yaklam ve ilkelerin ifadesi olarak irket ve kurumlarn varlklarnn srekliliini hedeflemektedir (Uzun, 2006). denetinin niteliklerini, rol ve sorumluluklarn tanmlamak. Kurumsal varln srdrlebilirliinin gvencesi olan kurumsal ynetimin uygulama etkinliinde ynetim kurulunun liderlii, denetim komitesinin etkin gzetimi, kurumsal risk ynetimi, uluslararas standartlarda i ve d denetimin rol ve sorumluluklar bulunmaktadr. denetim, irket ve kurumlarda ynetsel hesap verebilirlik messesinin yerlemesine ok byk katk salamaktadr (Uzun, 2006). Kurumsal ynetim iinde i denetimin roln deerlendirdiimizde srelerin iyiletirilmesi, insan kaynann geliimi, kurumsal performans ve verimlilik ynetimi, i iletiim, iyi uygulamalarn paylalmas ve katma deer yaratlmasnda rol olduunu gryoruz (Uzun, 2008). Bamsz denetim srecinde i denetimin rol ve sorumluluklar ile katma deerini aklamak. denetim, gvence ve danmanlk faaliyetlerinin ilevsel anlamda bamsz ve tarafsz yrtlmesi gerekli bir faaliyettir. Bu nedenle kurum ve kurulularda ynetsel hesap verebilirliin yerlemesine ok byk katk salamaktadr. Risk ynetiminin bir paras olarak nleyici nitelii bulunmaktadr. Kurumsal ynetim kalitesini gelitirir, kurumsal deeri ykseltir. Pay ve menfaat sahipleri iin gvence salar. Kurumsal itibarn sigortasdr (Uzun, 2008). Kresel rekabet iinde srekli byme ve gelimeyi hedefleyen irketlerin, kurumsal risk ynetimine ncelik verdii grlmektedir. Hem mevcut varlklarna hem de gelecekteki bymelerine ynelik riskleri en etkili ve verimli ekilde ynetmek, uzun vadede yksek performans sergilemek; irketlerin nceliini oluturmaktadr. Riskin etkisini azaltmak, irket ynetimini srprizlerden korumak iin kontroller gelitirilmesi ve bu kontrollerin i srelerine yerletirilmesi gerekir. Bu gereklilik ile i denetimden; st ynetime risklerin ynetimi ve i kontrollerin etkinlii konularnda yardmc olmas, kontrolleri srekli izleme-
A M A
A M A
A M A
4. nite - Denetim
99
si, yeni kontroller nermesi beklenmektedir. nk i denetim; muhasebe ve mali raporlama sisteminin ilerlii, gvenilirlii, i kontrollerin yerindelii, risk ynetiminin etkinlii konularnda ynetim kuruluna gerekli gvenceyi salayabilecek etkili aralardan biridir. Bu nedenle irket ynetim kurulunun pay ve menfaat sahiplerine kar sorumluluklarn etkin bir biimde yerine getirebilmesi iin irketlerde mutlaka i denetim faaliyetine ihtiya olmaktadr (Uzun, 2011). denetimin etkinlik ve yerindelik denetimlerinin de katksyla iletmede etkin bir i kontrol sisteminin oluturulmas; yasal ve kendi i dzenlemelerine uygun ekilde faaliyet gsterilmesine imkn tanyacak, iletmenin yasal yaptrmlarla karlamasnn nne geecek, gelir kayplarnn ve maddi kayplarn olumasna engel olacak, suistimal ve dolandrclk giriimlerinden kaynaklanan riskleri azaltacak, iletmenin itibarnn korunmasna katklarda bulunacak, iletmenin kr ve performans hedeflerine ulamasnda yardmc olarak hedeflerine ulamasna imkn salayacaktr (Uzun ve Yurtsever, 2009: 501). denetim faaliyeti ile iletmenin bnyesinde i kontrol sisteminin zayf noktalarnn tespit edilebilmesi ve daha etkin ilemesi salanabilecektir. Bu sayede iletmede; faaliyetlerin etkililii ve verimlilii, finansal raporlamann gvenilirlilii ve ilgili yasalara ve dzenlemelere uygunluk hususlarnda amalara ulalp ulalmad konusunda makul gvence salanm olacaktr (atkka, 2005: 34). denetim faaliyeti sonucunda etkinletirilmi i kontrol, zet olarak bir iletmenin varmak istedii noktaya ulamasn salar ve bu yoldaki engel ve kt srprizlerin nne geilmesine yardm eder (atkka, 2005: 37). Kreselleme, teknolojik gelimeler, kamu ynetimi, dzenleyici otoriteler, ulusal dzenlemeler ve uluslararas standartlar, iletme ynetimi, toplumun sosyal, ekonomik ve kltrel yaps, eitim dzeyi olarak sralayabileceimiz eitli faktrler muhasebe ve mali raporlama uygulamalarnda effafl vazgeilmez klmaktadr. Dnya ekonomisinin kresellemesi ile ticaretin ulusal snrlar ortadan kalkm; muhasebe, mali raporlama ve denetim uygulamalarnn kresel standartlarda yaplmas; ortak bir iletme dili salanmas asndan nem kazanmtr. te yandan OECD, Dnya Bankas, Sarbanes Oxley Kanunu ve AB Komisyonunun kurumsal y-
netim ilkeleri dzenlemelerinde; uluslararas finansal raporlama standartlarna uygun, effaf mali tablo ve raporlarn retilmesi, denetim standartlarnn uluslararas dzeyde oluturulmas ve denetinin de denetlenmesi; irket yneticilerinin, ynetim ve denetim kurullarnn sorumluluklarnn artrlmas, irketlerin kurumsal ynetim derecelendirilmesinin yaplmas ile ilgili hususlara nem verildii grlmektedir. Sz konusu esaslar dikkate alnarak yaplan ve yaplmakta olan dzenlemeler; iletmelerde etkin bir kurumsal ynetim anlayna, mali tablo kalitesinin ykseltilmesine, uygun muhasebe politikalarnn seilmesine, i ve d denetimin etkin bir ekilde yaplmasna, denetim komitelerinin gzetim ilevlerini gerek anlamda yerine getirmelerine, i kontrol sistemlerinin yeterlilii ve risklerin deerlendirilmesine imkn hazrlamay hedeflemektedir. Teknolojinin geliimi; i srelerini deitirmekte, organizasyonel yaplanma ve ynetim biimlerini etkilemektedir. denetinin; deiimin getirdii yeni rol ve sorumluluklara uyum salamas, teknolojinin salad hz ve verim art ile emek ve zaman tasarrufunun getirdii avantajlar kullanarak ilevini stratejik akl ortaklna dntrmesi gerekmektedir.
100
Denetim
Kendimizi Snayalm
1. denetim, bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve onlara deer katmak amacn gden ve bir gvence ve danmanlk faaliyetidir. ifadesindeki boluklara aadakilerden hangisi gelmelidir? a. Tarafsz, zenli b. Bamsz, Nesnel c. Disiplinli, Sistematik d. Tarafsz, Disiplinli e. Nesnel, Sistematik 2. denetim faaliyetinin iki temel ilevi aadakilerden hangisinde doru olarak belirtilmitir? a. Tarafsz ve Sistematik b. Danmanlk ve Deer katmak c. Gvence ve Danmanlk d. Disiplin ve Gvence e. Bamszlk ve Sistematiklik 3. Gvence grevlerinin nitelik ve kapsam aadakilerden hangisi tarafndan belirlenir? a. Denetim Komitesi b. Genel Mdr c. Ynetim Kurulu Bakan d. Deneti e. D Deneti 4. Aadakilerden hangisi gvence hizmetlerinin taraflarn doru ekilde ifade etmektedir? a. Yneticiler, Sektr Sorumlular, Sigortaclar b. Sigortaclar, Mdrler, Danmanlar c. Danmanlar, Yneticiler, Kullanc d. alanlar, D Deneti, Yneticiler e. Deneti, Sre Sahibi, Kullanc 5. Herhangi bir idari sorumluluk stlenmeden bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve onlara deer katmak amacn gden, nitelii ve kapsam denetlenen ile birlikte kararlatrlan istiari faaliyetler ve bununla balantl dier hizmetlerdir. ifadesi aada yer alan hangi hizmet tipini tanmlamaktadr? a. Danmanlk Hizmetleri b. Gvence Hizmetleri c. Sigorta Hizmetleri d. Gvenlik Hizmetleri e. Temizlik Hizmetleri 6. denetim kontroldr. Bolua aadaki ifadelerden hangisi yazlmaldr? a. Kat b. levsel c. Yumuak d. Ynetsel e. Operasyonel 7. Gnmzde i denetim yaklamn aadaki ifadelerden hangisi doru biimde tanmlamaktadr? a. lem ve hata odakl b. Sadece ynetim yaklam odakl c. letiim odakl yaklam d. Sonu odakl yaklam e. Sre odakl yaklam 8. denetim uygulamalarnn temel ilkelerini tanmlamak, katma deerini ifade ve tevik etmek, performansnn deerlendirilmesine imkan salamak amacyla uluslararas i denetim standartlar aada yer alan hangi kurum tarafndan gelitirilmitir? a. IFAC b. IIA c. INTOSAI d. IMF e. OECD 9. Aadakilerden hangi ifade Uluslararas Mesleki Uygulama erevesinde yer alan standartlarn amalar arasnda yer almamaktadr? a. denetim uygulamasn olmas gerektii gibi temsil eden temel ilkeleri tanmlamak b. Katma deerli i denetim faaliyetlerini tevik etmeye ve hayata geirmeye ynelik bir ereve oluturmak c. denetim performansnn deerlendirilmesine uygun bir zemin oluturmak d. denetim faaliyeti ile ilgili yasal dzenlemeleri salamak e. Gelimi kurumsal sre ve faaliyetleri canlandrmak 10. Bamsz denetim srecinde, i denetim ilevlerinin anlalmasnda ve n deerlendirilmesinde aada belirtilen hususlardan hangisi/hangileri esas alnr? a. denetimin rgt yapsndaki konumu b. denetim ilevinin kapsam c. denetimin teknik yeterlilii d. Mesleki zen e. Hepsi
4. nite - Denetim
101
Yaamn inden
ANADOLU GYM SANAY VE TCARET A.. irkette i denetim faaliyeti, irketin kurulduu tarihte muhasebe ve mali iler biriminde memur olarak greve balayan, baarl almalar ile mdr yardmclna kadar terfi eden Remzi Titizin 2011 ylnda Denetim Mdr olarak atanmas ile balamtr. Remzi Titiz, Denetim Mdr olarak greve baladktan sonra muhasebe ve mali iler biriminde alan ve kendisinin yakinen tand, konusunda uzman Muhasebe ve Mali ler efi ile ef yardmcsnn i deneti olarak i denetim biriminde grevlendirilmelerini iletme Genel Mdr Arif Acardan talep etmi, talebi kabul edilmitir. Remzi Titizin yneticiliinde, i denetim birimine irket iinden atanan iki i deneti ile birlikte iletmede i denetim almalarnn balatld irket Genel Mdr Arif Acar imzal bir i duyuru ile tm organizasyona duyurulmutur. Remzi Titiz, greve baladktan sonra hazrlad Denetim Ynetmeliini irket Genel Mdrne onay iin sunmutur. Sz konusu ynetmelie gre i denetim birimi genel mdre bal olarak almaktadr. Daha sonra irket i hacminin bymesi nedeniyle ortaya kan yeni eleman ihtiyac ise irkete eitli vesilelerle bavuran adaylar arasndan insan kaynaklar birimi tarafndan seilerek i denetim biriminde i deneti olarak greve balamalar salanmtr. irketin i denetim birimi, bir mdr ve 5 i deneti olmak zere toplam 6 kiiden olumaktadr. Denetim Birimi alanlar iletme-ekonomi mezunu olup, mali konularda deneyimlidirler. Denetim Birimi, Genel Mdr ve birim yneticilerinden gelen taleplere gre irketin yurdun eitli blgelerinde bulunan maazalarnda nakit, stok ve demirba saymlar yapmakta, satn alma faaliyetlerini denetlemektedirler. Denetim almalarnn sonularn i denetim mdrne bir yaz ile raporlamaktadrlar. Denetim Mdrnce incelenen ve uygun grlen raporlar Genel Mdre veya ilgili birim yneticisine iletilmektedir. Denetim Mdr i denetiler tarafndan yazlan raporda yaplan denetim almasnn iletme i denetim ynetmeliine, mevzuat ve i denetim standartlarna uygun yapldna dair bir aklamann yer almasn zellikle istemektedir. Rapor sonular maaza yneticileri tarafndan takip edilmektedir. irket maazalarnn denetimi i deneti saysna gre paylalmtr. Paylam i denetilerin taleplerine gre yaplm olup, maazalarn srekli ayn i denetiler tarafndan denetlenmesi salanmtr. Maazalarda yaplan denetim almalar srasnda i denetilerin tespitleri her bir i denetinin kendine zg gelitirdii alma katlarna not edilmekte ve kendileri tarafndan muhafaza edilmektedir. Bugne kadar irket merkezinde genel mdrlk birimlerinde herhangi bir denetim almas yaplmamtr. denetiler maaza denetimleri srasnda tedariki firmalarn ve baz nemli mterilerin ziyaretine gitmekte, davetlerine katlmaktadrlar. Zaman zaman tedariki firma ve mterilerden irket Genel mdr, yneticileri ve i denetilere hediyeler gnderilmektedir. Yazl ie alm prosedrleri ve etik kurallar henz oluturulmamtr. Dzenli bir oryantasyon program yoktur. Dorudan i banda eitim tercih edilmektedir. 2000 ylnda yazl hale getirilen grev tanmlar geerlidir. Performans deerlendirme sisteminin oluturulmas ile ilgili almalar 2006 ylnda balatlmtr. Yllk izin kullanmlar zellikle maazalarda dzenli bir programa gre yrtlmemektedir. Mteri ilikilerinin aksamamas iin maazalar aras rotasyon tercih edilmemektedir. Srekli ayn maaza personeli ile alma tercih edilmektedir. Yl sonlarnda her maaza stok-envanter, demirba saymn kendi yapmaktadr. Yl iinde i denetiler tarafndan denetlenmektedirler. irket satn alma prosedrleri 2001 ylnda oluturulmu olup, zaman iinde ihtiyalarn deimesi nedeniyle revize edilmesi kararlatrlm, konuya ilikin 2010 ylnda balatlan almalar devam etmektedir. 1. irket ii kontrollerin etkililiini COSO yaklam asndan deerlendiriniz. 2. irket i denetim faaliyetlerini uluslararas i denetim standartlar asndan irdeleyiniz. 3. Bamsz deneti olarak irketin i denetim fonksiyonunu deerlendiriniz.
102
Denetim

1. b 2. c 3. d 4. e 5. a 6. d 7. e 8. b 9. d 10. e Yantnz yanl ise Denetimin Tanm ve levi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetimin Tanm ve levi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetimin Tanm ve levi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetimin Tanm ve levi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetimin Tanm ve levi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetimin Tanm ve levi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetimin Tanm ve levi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim Standartlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim ile Bamsz Deneti Arasndaki liki blmn yeniden gzden geiriniz.

Sra Sizde 1 Bilindii gibi i denetim, bir kurumun faaliyetlerini gelitirmek ve onlara deer katmak amacn gden bamsz ve nesnel bir gvence ve danmanlk faaliyetidir. Bu kapsamda i denetim; kurumun risk ynetimi, kontrol ve ynetiim srelerinin etkililiini deerlendirmek ve gelitirmek amacna ynelik sistemli ve disiplinli bir yaklam getirerek kurumun amalarna ulamasna yardmc olur. Sra Sizde 2 Uluslararas i denetim standartlar; farkl endstri ve ortamlarda, lek ve zellikleri farkl kurumsal yaplarda gerekletirilen i denetim faaliyetinden beklenen sonularn etkili bir ekilde gerekletirilmesine imkn tanmaktadr. Sra Sizde 3 denetim, gnmzde kurumun amalarna ulamasnda ynetimin en temel yardmclarndan biri hline gelmi; birey ve hata odakl klasik yaklam terk edilmitir. Sre odakl yeni yaklam ile proaktif ilev stlenmitir. Bu yeni ilevin anahtar ifadesi deer yaratmaktr. Sra Sizde 4 Kurumsal ynetimde i denetim; srelerin iyiletirilmesi, insan kaynann geliimi, kurumsal performans ve verimlilik ynetimi, i iletiim, iyi uygulamalarn paylalmasnda rol ve sorumluluk sahibidir. Sra Sizde 5 Bamsz deneti, bamsz denetim almas ile ilgili grnden tek bana sorumludur ve bu sorumluluk, i denetim almalarndan yararlanlmak suretiyle azaltlamaz. Finansal tablolarn bamsz denetimi srasnda yaplan deerlendirmelerin tm bamsz denetiye aittir.
4. nite - Denetim
103

atkka, zgr; Bankalarda Kontrol Sistemi ve Denetim Fonksiyonunun Etkililii, Marmara niversitesi Bankaclk ve Sigortaclk Enstits Bankaclk Anabilim Dal, (Baslmam Doktora Tezi), stanbul, 2005 Gredin, Ersin; Denetim, Beta Basm Yaym Datm A.., 10. Bas, stanbul, Ekim 2000 5018 Sayl Kamu Mali Ynetimi ve Kontrol Kanunu, 2003 Midyat, C. Sabri; Tefti ve Geleneksel Denetimden Denetime 1, http://www.stratejikboyut.com/article_detail.php?id=40 (24/01/2008) Millstein, Ira M.; http://www.tkyd.org/tr/content. asp?PID={1985BCDE-CF50-4CB7-B392A55F540A7B2B} (26/10/2008) http://www.tide.org.tr (Trkiye Denetim Enstits) http://www.tkyd.org (Trkiye Kurumsal Ynetim Dernei) http://www.idkk.gov.tr (T.C. Maliye Bakanl Denetim Koordinasyon Kurulu) Saka, Tamer; Denetim Meslei, Bankaclk ve Risk Ynetimi, Denetim Dergisi, Sonbahar 2001, Say: 1, s.50. Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli (Seri:X, No: 22), Sermaye Piyasas Kurulu, 12/06/2006 Uluslararas Denetim Standartlar, Uluslararas Mesleki Uygulama erevesi (UMU), The Institute of Internal Auditors (IIA), eviri: Trkiye Denetim Enstits (TDE), Ocak 2010 Uzun, Ali Kamil; Organizasyonlarda Denetim Fonksiyonu ve nemi, Active Bankaclk ve Finans Dergisi, Yl:1, Say:6, Nisan-Mays 1999 Uzun, Ali Kamil; Kurumsal Ynetim ve Denetimin Rol, Referans Gazetesi (19/08/2006) Uzun, Ali Kamil; letmelerde Denetim Faaliyetinin Rol ve Katma Deeri, http://www.denetimnet.net (26/10/2008) Uzun, Ali Kamil; letmelerde Kontrol Sistemi, http://www.denetimnet.net (26/10/2008) Uzun, Ali Kamil; Deer Yaratan Denetim, http://www.denetimnet.net (27/10/2008) Uzun, Ali Kamil; letmelerde Denetim Faaliyetinin Balatlmasnda Baar Faktrleri, http://www.denetimnet.net (26/10/2008) Uzun, Ali Kamil; Kurumsal Risk Ynetimi ve Denetim, nce Kalite Dergisi, Say 151, Mart-Nisan 2011 Yurtsever, Grdoan; Bankaclmzda Kontrol, Trkiye Bankalar Birlii, Yayn No: 256, Nisan 2008 Yurtsever, Grdoan; Teftiten Denetime Banka Mfettilii, Trkiye Bankalar Birlii, Yayn No: 265, Kasm 2009 Yurtsever, Grdoan; Denetimin Danmanlk Fonksiyonu, Denetim Dergisi, Trkiye Denetim Enstits (TDE), K 2008, Say 21 Yurtsever, Grdoan, Kurumsal Ynetim Gvencesi iin Denetimin nemi Byk, Turcomoney Dergisi, Say: 2, Mart 2011 Yurtsever, Grdoan, Risk Ynetimi irketlerin ncelii Olmak Durumunda, Turcomoney Dergisi, Say: 11, Aralk 2011 Uzun, Ali Kamil; Yurtsever, Grdoan; Kriz Ynetiminde Denetimin Rol, Kriz Ynetimi, Derleyenler: Haluk Smer, Helmut Pernsteiner, stanbul Bilgi niversitesi Yaynlar, stanbul, Eyll 2009, s.491-514
5
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; letmelerde bilgi teknolojilerinin nemini aklayabilecek, letmelerde BT ortamnda kullanlan bilgi ileme sistemlerini tanmlayabilecek, Bilgi teknolojilerinin denetim ve i kontrol asndan roln ve nemini aklayabilecek, BT ortamndaki temel denetim admlarn aklayabilecek, BT ortamnda kontrol testlerini ve tzel testleri tanmlayabilecek, BT ortamnda denetimdeki gelimeleri aklayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
Bilgi teknolojisi Bilgi ileme sistemleri Bilgi teknolojileri ortamnda denetim Bilgi teknolojileri ortamnda denetimin temel sreci
indekiler
BLG TEKNOLOJS (BT) NEDR? LETMELERDE BLG TEKNOLOJLER ORTAMI BLG LEME SSTEMLER BT ORTAMINDA DENETM BTNN KONTROLE ETKS BT ORTAMINDA DENETM YAKLAIMLARI BT ORTAMINDA DENETMN TEMEL SREC BT ORTAMINDA KONTROL TESTLER BT ORTAMINDA TZEL TESTLER BT ORTAMINDA DENETMDEK GELMELER
Denetim
Bilgi Teknolojileri Ortamnda Denetim
Bilgi Teknolojileri Ortamnda Denetim

BLG TEKNOLOJS (BT) NEDR?
Verinin ilenerek kullanlabilir, anlaml ve yararl bir biime dntrlmesiyle bilgi elde edilir. Bu sre, bir sistem ileyiini gerektirmektedir ve bu sistem, eitli biimlerde oluturulabilir. Gnmzde veri, bilgisayar teknolojisine dayal olarak ilenmekte ve elde edilen bilgi kts; ayn teknolojiyle kontrol edilmekte, saklanmakta ve yeni uygulamalarda kullanlmaktadr. Temel hatlaryla belirttiimiz bu sre, aslnda ok ayrntl ve karmaktr. Bilgiyi yaratmaya, deitirmeye, saklamaya, kullanmaya, oaltmaya, paylatrmaya, gelitirmeye, btnleik ve etkileimli hle getirmeye ynelik karmak yapnn tm; bilgisayar temelinde ilev gren bilgi teknolojilerini oluturmaktadr. Gnmzde yaammz karmak, youn ve btnleik bir BT ortamnda srdrmekteyiz. Bu durum, yaantmz birok alanda ve noktada kolaylatrrken bir yandan da bu sistemlere baml hle getirmitir. Bu sistemlerde oluabilecek bir aksama, kesinti veya bozulma; tm yaammz alt st edecek noktaya gelmitir. letiim, ulam, salk, eitim, endstri, ticaret vb. neredeyse her ey ve doal olarak tm yaammz BTlere baldr/bamldr. Bu bakmdan ilk olarak; BT sistemlerinin ileyiinin sreklilii salanmal, ikinci olarak bu ileyi; doru, etkin ve verimli olarak srdrlmelidir. BT ortamnda gerekletirilecek bir d ya da i denetim, ncelikle BTyi anlamakla balamaldr. nk iletme uygulamalarnn birou BT zerinden yrtlmektedir. BTye gemeyen veya yaps gerei BT dnda kalan faaliyetler ise bir ekilde BTyi dikkate alarak veya ilikilenerek yrtlmek durumundadr. BT kontrollerinin iletmede ina edilmesi, yrtlmesi ve deerlemesi; ancak BTnin anlalmasyla olanakldr. BT kontrollerinin iki nemli gesi, iletme kontrollerinin BT ortamnda yaplandrlmas ve BTnin kontroldr. Bu bakmdan nitede ncelikle iletmelerde BT ortam temel yapsyla ksaca betimlenecek ve daha sonra BT ortamnda denetim yaklam incelenecektir. letmelerde bilgi teknolojilerine zel bir nem kazandran nedir?SIRA SZDE
DNELM S O R U
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
DKKAT
SIRA SZDE
106
Denetim
LETMELERDE BLG TEKNOLOJLER ORTAMI

letmeler, farkl dzeylerde ve farkl gereksinimlerine uygun olarak BTyi iletmede yaplandrr ve gelitirirler. Bu blmde iletmelerde temel BT kullanm ve yaklamlar tantlacak ve BTnin bilgi ileme srecini etkileyi biimleri zerinde SIRA SZDE durulacaktr.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Bilgisayar donanm, bilgisayar sistemine ilikin fiziksel geler btndr. Bu fiziksel geler, gnmzde kullanlan eitli bilgisayar donanmlarna gre farkllk S O R U gsterir. Bilgisayar donanm, D K K A T bilgisayar yazlm olmakszn bir hitir. Bir donanm, ancak iyi bir yazlm temelinde ilev grebilir ve yazlmyla deer kazanr. Yazlm (software), bilgi ileme amacyla donanmn eitli bileenlerinin ilevini salayan ve denetleyen her trdeki programlardan oluur. Donanma yaam veren, yazlmdr. Belirli bir ii yerine getirmek zere ayrntl komutlardan oluan ve AMALARIMIZ zel bir dille hazrlanan programlara ise bilgisayar program denir. Yazlm programlar iki ana grupta ele alnabilir: K T Ayazlm, P Uygulama Sistem yazlm. Uygulama yazlm (application software), kullancnn zel uygulamalarna ilikin gereksinimlerini T E L E V Z Y O N karlamak zere hazrlanm programlardr. Bir cret demesini hesaplayarak bordrosunu hazrlayan bir program ve yine bir stok kontrol program, bu tr yazlmlara rnek olarak verilebilir. Sistem yazlm (system software), uygulama programndaki komutlar yorumlaNTERNET yarak bunlar nasl yrteceini donanma syleyen programlar dizisidir. Bir anlamda uygulama programlarnn ilevi, bu programlara baldr. Sistem yazlmnn en nemli yann, iletim sistemi oluturur. letim sistemi (operating system), ana ilem birimindeki ilemleri denetleyen programlar btndr. Kullanc, yazlm ve donanm ilikisi izleyen ekille zetlenebilir:
Gerekli verinin girilmesi Kullanclar Bilgi kts Uygulama Yazlm lenmi verinin dn Dorudan ilem Sistem Yazlm lenmi verinin dn Donanm
SIRA SZDE
Bilgisayar Donanm ve Yazlm DNELM
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
ekil 5.1 Kullanclar ve Donanm Ara Birimleri Olarak Uygulama ve Sistem Yazlmlar Yorum
BLG LEME SSTEMLER

Elektronik bilgi ileme veya bilgisayarla bilgi ileme sistemleri; Yn ilem sistemleri ve evrim ii sistemler olarak nce iki ana balkta ele alnacaktr. Daha sonra her iki bilgi ileme sisteminde de kullanlan ve bu alanda nemli bir uygulamay gsteren veri taban yaklam tantlacaktr.
5. nite - Bilgi Teknolojileri Ortamnda Denetim
107
Yn ilem ve evrim ii ilem ayrm, bilgisayarlarn karakteristiklerini ve bilgi ilem yaklamlarn temel alr. zellikle iletmelerin bir bilgi ilem sistemi oluturmalar iin nem tayan bu kavramlar birlikte de kullanlabilir.
Yn lem Sistemleri
Yn ilem (batch processing) -genel anlamyla- benzer ilemlerin bir araya getirilmesi, gruplanmas ve ilenmesidir. Bu ilikilerin gruplanmasnda, say ve zaman rol oynar; bir gn veya bir hafta boyunca biriktirilen belgelerin ilenmesi gibi. YiSZDE ne belgelerin 50 veya 100 gibi bir sayya ulamas ve ondanSIRA sonra ilenmesi de ngrlebilir. Bu belirleme, iletmenin ilem younluuna gre yaplr. Sat faturalarnn bir yn hline getirilerek bilgisayara girilmesi veyaD ii zaman kartlarN ELM nn biriktirilmesi, ilenecek belgelere rnek gsterilebilir. Yn ilem yaklam, i ve belge dzeni asndan nem tad gibi kontrol etkinliini de artrc bir S O R U nem tar.
D Kalglanmamaldr. KAT Yn ilem, yalnzca bilgisayara girilecek belgelerin biriktirilmesi gibi Yn ilemle ayn zamanda ktkler (dosyalar) zerinde saklama, silme, deitirme ve ktk yaratma sreci de gerekletirilmi olmaktadr. SIRA SZDE
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
Yn ilemin bir tr de belirli bir manyetik ortamda (disk gibi) biriktirilen bilAMALARIMIZ gilerin bilgisayara girilmesidir. letmelerin ounun merkezden uzak noktalarda (rnein farkl kentlerde) sat noktalar veya ubeleri vardr. Bu birimler ve merkez arasnda iletiim hatt bulunmad durumlarda ube, ilemlerini merkezdeki K T A P bilgi ilem sisteminden bamsz olarak yrtr. Sz gelimi bir hafta boyunca ilemlerini kaydettii diski, hafta sonunda merkeze gndererek ana ilem birimine bilgilerin yklenmesini salar. Bu ekilde ana ilem biriminin dorudan denetimi TELEVZYON altnda olmadan bamszca ilem yaplmas, evrim d (off-line) olarak adlandrlr. Bu ekilde alan bir donanm birimi ise evrim d birimdir. Yn ilem sistemi ekil 5.2de gsterilmitir.
NTERNET
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
ekil 5.2
NTERNET
Ynlanm kaynak belgeler
nceden belirlenmi zaman ve sayya gre ynlarn girilmesi
Verinin geici bir ktkte saklanmas
Tm ynlarn ilenmesi ve ana ktklerin yaratlmas
Ana Ktk
Yn lem Sistemi
stenen ktlarn dkmlerinin alnmas
108
Denetim
evrim i lem Sistemi

evrim ii ilem sistemi; girdi verilerinin olutuu yerden ve annda girildii, kt bilgilerinin ise gereksinilen yerde ve gereksinilen anda alnabildii bir kullanm biimini ifade etmektedir.
kinci ayrm olarak sunduumuz evrim ii ilem sistemi (on-line processing system), yn ilem sisteminin tersine beklemeksizin ve veri biriktirmeksizin ilem yaplmasn ngrr. Bu yaklam, ilemlerin bir evrim ii terminalden dorudan ana ilem birimine girilmesine dayanr. evrim ii donanm birimleri, dorudan ana ilem biriminin denetimi altnda ilev grr. evrim ii sistemlerin de iki farkl ekilde ele alnmas gerekmektedir: evrim ii yn ilem, evrim ii gerek zamanl ilem. evrim ii yn ilemde veri, bilgisayara dorudan verilir ve daha sonra, yani farkl bir zamanda, ilenmek zere elektronik olarak saklanr. Sz gelimi bir banka, ube terminallerinden girilen tm verileri alr; ancak ilemez, saklar. Gn sonunda elektronik olarak saklanm bu verileri ana ilem birimine geerek ilgili ana ktkleri gnler (update). evrim ii gerek zamanl ilem (on-line, real time processing) ise verinin annda; yani zaman fark gzetmeksizin ilenmesi demektir. Gerek zamanl olarak nitelenmesinin nedeni de ekil 5.3 budur. evrim ii gerek zamanl ilemde kullanc, bilgiyi beklemeksizin girer ve gereksindii evrim i Gerek Zamanl lem kty da annda alabilir. Bu, ana ktklerin de o anda gnlenmi olmas demektir. rnek verecek olursak farkl ehirlerdeki sat elemanlar, mterilerinden aldklar sipariler iin o andaki stok durumunu bilgisayarlarndan soruturabilir ve siparilerini girebilirler. Siparilerini girdikleri anda iletme merkezindeki ana ilem biriminde ktkleri gnlemi olurlar. Bu; satlar, mteriler ve stoklar ana ktklerinin deitirilmi olmas demektir. Bu ilemlerin tm, yine bir bilgisayardan ynetimce annda izlenebilir. Baka bir rnek yine banka olabilir. ATM (Automalemlerin lemlerin olutuu stenen tic Teller Machine) ad verilen bankamatiklerolutuu anda anda ilenmesi. Ana ktlarn sisteme girilmesi ktklerin dkmlerinin den bir havale ilemi yapld anda bu havalegnlenmesi alnmas yi ok uzak bir kentteki hatta lkedeki kii annda alabilir (ekil 5.3).
Veri Taban Sistemi

Veri taban (data base), birbiriyle ilikili ktklerin birletirilerek birbirinden bamsz alanlarda ortaklaa kullanmna olanak veren bir yaplanmadr. Veri taban uygulamasyla bir iletmeye ilikin tm bilgiler, ortak kullanma ak hle gelir. Veri taban uygulamas; Verilerin birden fazla yerde gereksizce saklanmasn nler, Belirlenmi olan bir konudaki tm bilgileri kapsar, Bilgilerin elimesini nleyerek tutarll salar, Disk belleinde tasarruf salar, Veriye eriimi hzlandrr, Kullancnn renmesi kolaydr. Veri taban, Veri Taban Ynetim Sistemi VTYS: (Data Base Management System) ad verilen gelimi bir yazlma bal olarak ilev grr (ekil 5.4).
VTYS, uygulama programlar ile veri arasnda yer alan bir ara birim olup veriyi yneten ve kontrol eden bilgisayar programlarndan oluur.
Ana Ktk
109
ekil 5.4 Veri Taban Yaklam
Satn Alma lemleri Girii Satlar Uygulama Program
Sorgulama Program
Veri Taban Ynetim Sistemi Stok Uygulama Program Sat lemleri Girii
letim Sistemi Veri Taban
Rapor Yazma Program Rapor stemi Rapor
ekil 5.4ten grld gibi sre, rnek olarak alnan sat ve satn alma ilemlerinin girilmesiyle balamaktadr. Satlar ve satn almalar iin kullanlacak bilgilerin bir ksm, ortak niteliktedir. Bunlarn en tipik olan, stok bilgileridir. Bir iletme, bir mal satabilmek iin nce o mal satn almak ve stoklar arasna katmak zorundadr. Ayn ekilde retecei rn iin gerekli malzemeyi satn almak ve stoklamak zorundadr. Bu stoklar, retime ve satlara bal olarak azalacaktr. Sonu olarak her iki ilem iin de (Bu ilemler ayr birimlerce yrtlyor olabilir.) ayn stok bilgilerine gereksinim duyulur. Veri taban uygulamasyla her iki ilem veya her iki birim iin ayr ayr stok bilgisi dzenlemek yerine veri tabanndaki tek ve tam bilgiden yararlanlr. Satlara ve satn almalara ilikin tm veri, veri tabanndadr. ekil 5.4te veri taban yaklam ve VTYSnin ileyi iindeki yeri grlmektedir. VTYS, ayrca ilgili raporlar kullanclara vermekte ve sorgulamaya olanak tanmaktadr. letmelerde BT ortamnda kullanlan bilgi ileme sistemleri nelerdir, aklaynz. SIRA SZDE
SIRA SZDE
BT ORTAMINDA DENETM
Daha nce de vurguladmz gibi iletme uygulamalarnn birou BT zerinden yrtlmektedir. BTye gemeyen veya yaps gerei BT dnda kalan faaliyetler S O Rdurumundadr. U ise bir ekilde BTyi dikkate alarak veya ilikilenerek yrtlmek BT kontrollerinin iletmede ina edilmesi, yrtlmesi ve deerlemesi iin BTnin ncelikle ilgili taraflarca anlalmas gerekmektedir. Bu bakmdan bilD K iletmelerin KAT gi ileme yaklamlar, nceki blmde genel erevesiyle verilmitir. letme; BT ortamnda doru ve gvenilir finansal tablolarSIRA zamannda elde etSZDE mek, tm iletme srelerinin etkin ve verimli bir yapda almasn salamak ve iletme politika ve yordamlarna uygun bir faaliyet yrtebilmek iin sistemini konAMALARIMIZ trollerle metodolojik olarak rmeli ve sistematik biimde iletmelidir. Bu kontrolleK T A P
DNELM
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
SIRA SZDE 110

DNELM S O R U
Denetim
SIRA SZDE
rin belirttiimiz biimde oluturulmas ve yrtlmesi, ynetimin grevidir. KonDNELM trollerin yerindelii ve yukarda vurguladmz amalara uygunluunu test etmek ve buna gre finansal tablolarn gvenilirlii hakknda yargya varmak da denetiS O R U min grevidir.
D K K iki A T nemli gesi, iletme kontrollerinin BT ortamnda yaplandrlmas BT kontrollerinin ve BTnin kontroldr.
DKKAT
SIRA SZDE
BT Sistemlerinde Denetimin Gereklilii

Bu almada konu, zellikle iletmeler ve iletme denetimi asndan ele alnacaktr. Bunun AMALARIMIZ da ne denli nemli ve geni bir alan olduu aktr. letmelerde kullanlan BT sistemlerinin yerine getirdii grevlere ilikin rnekleri aadaki gibi sralamak olanakldr (Cerullo, 2003; Cerullo, 2005): K T A P BT sistemleri, iletmenin bilgi ileme sreleri kapsamndaki ynetim bilgi sistemi ve muhasebe bilgi sistemi uygulamalarnn tamamn birletiren kaynak planlama sistemleriyle (Entreprise Resource Planning-ERP) btnletiTELEVZYON rilmitir; bylelikle balama, kayt, ileme, finansal bilgilerin raporlanmas ilemleri de ok byk lde otomatik olarak gerekletirilmektedir. Elektronik veri deiimi ve elektronik fon transfer sistemleri, elektronik ola N T E R N E T ortamda - siparileri ve demeleri bir bilgisayardan dierine rak -katsz gemektedir. Sistemler, mterilere ok eitli elektronik hizmetler sunmaktadr. Temel bir hizmet olan faturalama, otomatik olarak balatlmaktadr. Karmak, sezgisel (heuristic) yazlmlar kullanan otomatikletirilmi uslamlama sistemleri (uzman sistemler, yapay zek, yapay sinir alar gibi) eer/o zaman kuralna gre karar almakta ve karar destei salamaktadr. Algoritmalar ve formlleri ieren gelimi uygulama yazlmlaryla otomatik olarak komisyonlar, pheli alacak hesaplarn, yeniden siparileri, bor rezervlerini, kredileri, emeklilik fonlarn ve bunun gibi daha birok ilemlerle eitli karmak hesaplamalar gerekletirmektedir. Yukarda z olarak rneklerini sraladmz BTlerin yerine getirdii karmak, ayrntl ve btnleik zellikteki grevleri; konvansiyonel yaklam ve yntemlerle kontrol etmek ve denetleyebilmek artk olanakl grnmemektedir. Denetim faaliyetlerini ve finansal tablo denetimini; bu ortamda kaytlarn, belgelerin ve muhasebe ilemlerinin belirli bir dzeydeki incelemesi olarak belirlemek, denetimi snrlamak ve yetersiz klmaktan baka bir sonu vermeyecektir. Oysa BT ortamnda finansal tablo denetiminde bu amac etkileyen dier BT srelerinin de test edilmesi gerekmektedir. Bu durumda finansal tablo denetimini;
BTnin finansal tablo retimini gerekletirmek iin gereksindii ve kulland, ynetim bilgi sisteminin btnleik yapsnda ok farkl ve eitli noktalarda yer alan, finansal ve iletimsel (operasyonel) iletme srelerinin tmn ieren bilgi ileme uygulamalarnn denetlenmesi olarak alglamak gerekir.
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
rnein ynetim, bilgiyi ok daha ilevsel ve ok ynl bir biimde kullanarak karar alma etkinliini artrmak ve ynetim fonksiyonunu gelitirmek iin geleneksel finansal tablo denetiminin sonularyla yetinemez. Muhasebe bilgi sistemi, zellikle teknolojik yaplanma iinde ynetim bilgi sisteminin bir gesi olarak di-
111
er bilgi sistemleriyle btnleik hle gelmitir. Byle bir ileyite, iletmenin blmlerince uyulmas gerekli ltler ve blmlerin bu ltlere uyma ve uygulama derecesinin deneti tarafndan belirlenmesi anlamna gelen uygunluk denetimi ile rgtsel faaliyetlerin sistematik bir biimde incelenerek bu faaliyetler iin kullanlan kaynaklarn etkinlik ve verimlilie ilikin sonularnn saptanmas anlamna gelen faaliyet denetimi de n plana kmaktadr. Teknolojik temeldeki bilgi sistemlerinin btnleik yapsna bakldnda BT srelerini ve ayn balamda i kontrol gz ard eden bir denetimin finansal tablolarn gvenilirlii konusundaki inandrcl tartmaldr. rnein alacak hesaplarn kayda alan ve programlanm kontrollerle bu hesaplar izleyen (izledii varsaylan) bir sistemin, bunu ne lde SZDE etkinlikle gerekletirdiini anlamadan finansal tablolarda yerSIRA alan alacaklar kaleminin doruluu hakknda nesnel bir yargya varlmas artk olanakl deildir. Sonu olarak deneti, ncelikle finansal raporlama hedeflerini etkileyen BT DNELM kontrollerini tanmlamaldr. Denetimin nesnellii ve etkinlii, denetimin planlamasnda ve denetim yordamlarnda BTyi ve bu balamdaki i kontrol gerekli her S O R U noktada ieren bir yaklamn oluturulmas ve yerletirilmesiyle olanakldr.
D K K yapmaktr. AT Denetilerin temel gvencesi, ncelikle bamsz ve nesnel bir deerleme
SZDE BT ortamnda SIRA gvence; i kontrol sisteminin iinde BT kontrolleriyle salanm olmaldr. Bu gvence; D NELM srekli klnmal, gvenilir ve srekli kant izi salamaldr. S O R U
DKKAT
BTNN KONTROLE ETKS
SIRA SZDE
SIRA SZDE
Yukarda da vurguland gibi BT, i kontroln etkinliini dlenebilecein tesinde artrmtr. Bu, bir yandan olumlu bir gelime olmakla birlikte zgl riskleri de AMALARIMIZ beraberinde getirmektedir. Bu durum, bamsz d denetime ve zellikle i denetime yeni sorumluluklar yklemekte ve onlarn roln byk lde artrmaktadr. Bu noktada i kontroln bileenlerinin BT ile ilikisini kurmakta yarar vardr. K T A P Anmsayacanz gibi i kontrol, aada sralanan ve birbiriyle ilikili be bileenden olumaktadr: Kontrol ortam TELEVZYON Risk belirlemesi Kontrol eylemleri Bilgi ve iletiim NTERNET zleme Bir iletmenin kulland BT, i kontroln bu be bileenini; iletmenin finansal raporlama, ilemler veya amalarn uygunluu ve iletme fonksiyonunun veya ilem birimlerinin baarsyla ilgili olarak etkilemektedir. Bu bakmdan BTnin stratejik planlamas, i kontroln bileenlerini dikkate alarak gerekletirilmelidir (Erdoan, 2006: 83-99; Tucker, 2001: 1-5). ekil 5.5, i kontroln bileenlerinin bilgi teknolojilerinin kullanld bir ortamdan etkilendii noktalara rnekleri gstermektedir. Grlecei gibi bileenlerin oluumunu salayan bu noktalar, i kontrol etkinliinin yapsn ve etkinlik dzeyini de belirleyecek nitelikte noktalardr.
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
112
ekil 5.5 Kontrol - BT Etkileimi
Denetim
KONTROL
BLG TEKNOLOJS rgtsel yap-Kontrol bilinciKalite ynetimi-Ynetim felsefesi Risklerin belirlenmesi Sistem gvenliiYazlm dzeyinde yaplandrma-Analizler -Veri ynetimi letiim teknolojileri -Bilgi retimi ve ynetimi-rgtlenme kontrol kalitesinin izlenmesi ve ynetimi
KONTROL ORTAMI RSK BELRLEMES
KONTROL EYLEMLER
BLG VE LETM
ZLEME
Aka grlecei gibi BT; i kontroln oluturulmasnda, ileyiinde ve amalarna ulamasnda temel bir rol oynamaktadr. Sistemi birok noktadan teknolojik bir a olarak sarmakta ve sistemin hem isel hem de evresel oluumunun tmnde bu teknolojik yapnn ngrlmesini zorunlu klmaktadr. BTnin -daha nce sraladmz yerine getirdii grevleri de gz nnde tutarak- i kontroln verimli ve etkin almas iin salad yararlar aadaki gibi sralayabiliriz (AICPA, 2006: 329): BT, potansiyel olarak i kontroln nceden tanmlanm iletme kurallarnn srekli olarak uygulanmasn ve yrtlmekte olan geni hacimdeki ilemlerin ve verilerin karmak hesaplamalarn yerine getirir. Bilginin zamanlln, elde edilebilirliini ve doruluunu artrr. Bilginin ek analizlerini kolaylatrr. Varlk hareketlerini ve bunlara ilikin politikalarn ve yordamlarn izlenme yeteneini artrr. Kontrollerin, hatalar ve hileleri atlama ve karma riskini azaltr. Uygulamalardaki, veri tabanndaki ve iletim sistemindeki gvenlik kontrolleri uygulamasyla grev ayrmlarnn etkinliinin baarsn artrr. Daha nce de belirttiimiz gibi BT kullanm, i kontrol zerinde kimi zgl riskleri de beraberinde getirmektedir. Bu riskler aadaki gibi sralanabilir (Bae vd., 2003): Verinin doru olmayan biimde ilenmesini ve/veya yanl veri ilenmesini yaratabilecek sistemlere veya programlara gven duymak, Verinin ykmna yol aacak yetkisiz eriim veya verinin uygunsuz biimde deitirilmesi -yetkisiz veya mevcut olmayan ilemlerin kaydedilmesi dahil veya ilemlerin hatal kayd, Ana ktklerdeki verinin yetkisiz deitirilmesi, Sistemlerin ve programlarn yetkisiz deitirilmesi, Sistemlerin veya programlarn gerekli deiiminde baarszlk, Uygun olmayan ele dayal mdahaleler, Olas veri kayplar.
113
SIRA SZDE
SIRA sistemi SZDE yapsna kontroldeki bu risklerin genilii ve yaps, iletmenin bilgi ve karakteristiklerine gre deiir. Denetinin yukarda ele aldmz BT - i kontrol ilikisini; D ok iyi bir N E L kavrayan M anlayla i kontroln yapsn, bilgisayardaki kontrol noktalarnn varl ve gvenilirlii asndan incelemesi ve deerlendirmesi gerekmektedir. nk i kontrol, S O R U artk bilgisayarda yazlm dzeyinde yaplandrlm durumdadr.
DNELM S O R U
Bu durumda denetinin BT ortamndaki yntem bilimsel yaklam, denetim D izlenecek KKAT amalarndaki admlar ve yntemler olarak i kontrol deerlemeyi temel alan bir yaklam olmaldr. SIRA SZDE BT neden i kontroln etkinliini ve verimliliini artran bir role sahiptir, aklaynz? SIRA SZDE
DNELM BT ortamnn gelimi yaps iinde denetim yaklamnn da bu yapy iselletiren K da T deinildii A P zgn bir bak oluturmas gerekmektedir. nk yukarda gibi O R U uygulamafarkl bileenlerden oluan btnleik bir yap, neredeyse tm Siletme larn yrtmektedir. Bu yapy geleneksel yntemlerle anlayabilmek, kontrol edeTELEV ZYON bilmek, denetim izlerini ele geirebilmek ve sonu karabilmek olanakszdr. BT DKKAT ortamnda denetimin yaklam vardr (Erdoan, 2006: 142-145; V. Cerullo ve M. Cerullo, 2003; AICPA): SZDE yer alan Bilgisayarn evresinden Denetim: Deneti; bilgisayarSIRA ortamnda NTERNET girdi, ilem, kt srecinin gelerine dorudan ulaabilir durumda deildir ve bu, denetinin denetim izlerini (audit trail) grememesine yol aacaktr. AMALARIMIZ Bu durumda deneti, bilgisayarn evresinden denetim yapmak zorunda kalacaktr. Bu, bilgisayara bir tr bypass yapmaktr. Deneti, girdileri ve ktlar inceleyecek; ancak bu girdilere ilikin ilemlerin bilgisayarda K T A P nasl yrtldn ve neye gre kt verdiini inceleyemeyecektir. Bu yaklam, bilgisayar bir kara kutu olarak grmek eklinde tanmlanmakta olup yetersiz ve sonularna gvenilmeyecek bir denetim yaklamdr. Bu en TELE V Z yaklamn YON zayf yan, sistemin ve program mantnn doruluunu belirleyememesidir. Ancak hemen belirtelim ki bu yaklam tamamen dlanacak bir yaklam deildir. Dier yaklamlara destek niteliinde kullanldnda yararl NTERNET olacaktr. Bilgisayarn inden Denetim: Deneti, bilgisayar kullanlan muhasebe sistemleriyle ilgili olarak bilgisayar olgusunu dlamayan, yani bilgisayar bir kara kutu olarak grmeyen, bir yaklam benimsemek durumundadr. Bu ise denetinin bilgisayarn iinden denetim ve bilgisayarla denetim yaklamlarn ieren bir almay denetimde devreye sokmas anlamna gelmektedir. Bu balamda deneti, denetiminde kullanaca teknikleri ayrntlaryla saptayarak bu ayrntlar ilevsel bir plana oturtmal ve bir yntem oluturmaldr. Yntem, yapsal olarak baka bir denetinin kavrayabilecei ve uygulayabilecei bir nitelikte olmaya yneltilmelidir. Bu srete deneti; otomatik bilgi ileme admlarn, programlama mantn, biimleme rutinlerini, sistemdeki programlanm kontrollerin yapsn tanmaya ve anlamaya alacaktr. Eer deneti, bu gelerin gerektii gibi sisteme yerletirildii ve gereken ilevi grd kansna varrsa ktlarn doruluuna gveni artacaktr; tersi durumda da ktlar gvenilir bulmayacaktr. Bu gvenini veya gvensizliini zellikle bu kontrolleri test ederek dorulamaya alacak ve tzel testlerinin tasar-
DKKAT

DNELM
BT ORTAMINDA DENETM YAKLAIMLARI
AMALARIMIZ
K T A P
S O R U
TELEVZYON DKKAT SIRA SZDE NTERNET AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
114
Denetim
mn da buna gre gerekletirecektir. Bu teknikler; daha ok verileri ve ktkleri dorulamaya ynelik olan ve kontrol testlerini gerekletiren veri testi teknii, paralel benzetim ve btnleik test teknii gibi bilgisayar destekli denetim tekniklerinden (BDDT) olumaktadr (Erdoan, 2006: 170-173; Sayana, 2003; ISACA, 1998): Bilgisayarla Denetim: Bu yaklam, BDDTnin bir tr olarak anlan ve veri analizleri yaparak denetinin denetim etkinliini ok nemli lde artran yazlmlarn kullanlmasn iermektedir. Bu tekniklerin banda gelen; hatta bu tekniklerin birounu iine alarak oluturulmu olan ve denetinin tzel testleri de kullanaca en nemli teknik, genelletirilmi denetim yazlmdr.
ekil 5.6 BT Ortamnda Denetim Yaklamlar
BDDT
BDDT
Bilgisayarla Denetim Bilgisayarn inden Denetim
Ele Dayal
BT/BLGSAYAR Bilgisayarn evresinden Denetim
GDY (Generalized Audit Software): Bu uygulama, iletmelerde karlalabilecek olas birok muhasebe sorununu gz nnde bulunduran denetim programlarndan oluan bir yazlm paketidir.
Bu yazlmlar, bilgisayar konusunda denetinin gereksindii teknik bilgiyi azaltr ve denetim zamanndan tasarruf salar. Bu bakmdan GDY, denetim alannda etkinlik yaratan nemli bir gelimedir. GDY, denetilerin gereksindii belirli bilgi ileme ilevlerini yerine getirmek iin dzenlenmi bilgisayar program veya programlar dizisi olarak tanmlanabilir. Yukarda vurguladmz yaklamlar, denetim amacna gre birinden biri seilecek yaklamlar deildir. BT kullanmayan bir iletmede, elbette bilgisayar gzetmeyen ve ele dayal bir denetimin gerekletirilecei aktr. BT kullanan iletmelerde ise yukardaki yaklamlarn her ne birlikte yer verilebilir; hatta verilmelidir. Ancak iletmede BT kullanmnn geniliine ve younluuna gre tekniklerin kullanmnda da seimler ve farkllatrmalar yaplabilir. BTde yer alan kontrollerin eitliliine ve llerinin farkllna ramen denetimin aadaki temel noktalar iermesi nerilmektedir (IT Governance Institute, 2004: 36-37): nemli hesaplarn elde edilmesi, kaydedilmesi, ilenmesi ve raporlanmas zerindeki kontroller ve finansal tablolarda ifade edilen aklamalar ve ilgili savlar, Genel kabul grm muhasebe ilkeleri ile uyumlu muhasebe politikalarnn seimi ve uygulanmas zerine kontroller, Hile nleyici programlar ve kontroller, Dier kontrollere baml olan, genel BT kontrollerini ieren kontroller, nemli, rutin olmayan ve sistematik olmayan yarglar ve tahminleri ieren hesaplar gibi ilemler zerine kontroller, Byk deftere ilem toplamlarn girmek, byk deftere gnlk defter girilerini belgelendirmek, kaydetmek ve ilemek; finansal tablolardaki mkerrer olan ve olmayan ayarlamalar (rnein konsolide ayarlamalar, rapor bilekeleri ve yeniden snflandrmalar) kaydetmek iin kullanlan yordamlar zerine kontroller.
115
BT ORTAMINDA DENETMN TEMEL SREC

BT ortamna zg bir denetim yaklamnda denetinin, denetimini planlamasndan raporlamasna dek uzanan srecin admlarn zenle belirlemesi ve ussal bir yapya oturtmas gerekir. ekil 5.7de, BT ortamna zg temel denetim admlar verilmitir.
ekil 5.7 BT Ortamnda Temel Denetim Admlar BT ortamna zg denetim amacnn belirlenmesi ve denetim plannn yaplmas BT temelli i kontroln deerlemesi ve risklerin belirlenmesi BT ortam kontrol testlerinin yaplmas (BDDT kullanm)
Tzel testlerin yaplmas ve deerlemesi (BDDT kullanm)
Denetimin tamamlanmas ve denetim raporunun hazrlanmas
ekil 5.7de gsterildii gibi BT ortamnda denetimin temel sreci, denetinin BT ortamna uygun bir denetim plann yapmasyla balayacaktr. Deneti; plann, finansal raporlamay gerekletiren BT sisteminin ve BT kontrollerinin gvenilirliinin ve etkinliinin anlalmas amacna uygun olarak belirleyecektir. Burada ilk adm, BT kontrol evresinin anlalmasdr. BT kontrol evresi, i kontroln bileenlerinden biri olan kontrol evresi bileeni ile nemli lde rtmektedir. Bu adma bal olarak deneti, iletmede kullanlan BT sistemlerinin denetim grevinden ekilmeyi gerektirecek lde karmak olup olmadna ya da gerekirse BT denetim uzman destei ile denetime devam edebileceine karar verecektir. nk denetinin bu yapy anlayamayacak olmas, i kontroln yapsn da anlayamamas anlamna gelecektir. letmenin i kontroln anlayamadan ve gerektii gibi deerleyemeden denetim faaliyetinin srdrlmesinin olanakszl ise ortadadr. Bu aamada yaplacak n analizlerle iletmenin BT sisteminin veriyi ynetmesine, ilemesine ve srelere ilikin bilgi edinilir. Bylelikle deneti, kabul edilebilir denetim riskini ve doal riski belirleme olanana kavuur. Denetim riski, finansal tablolara yansm olan maddi hatalarn deneti tarafndan saptanamayp yanl gr ortaya konmas riskidir ve doal risk, kontrol riski ve bulma riskSIRA SZDE lerinin bir bileimidir. Doal risk; i kontrollerden bamsz olarak hesap kalanlarnda veya belirli ilem gruplarnda hatalar ve hileler bulunmas olasldr ve ynetim D N E LkarakteristikM leri ve kontrol evresi etkisi, endstriyel karakteristikler, ilemsel karakteristikler ve finansal yap; doal riski oluturan faktrlerdir. Deneti, bu aamada bu riskleS O R U ri ne lde kabul edebileceine ilikin bir n belirleme yapmaya almaktadr.
DKKAT Bu admlar, denetinin iletmede her dzeyde kullanlan BTyi anlayarak BT ortamnda risk yaratabilecek noktalar, zellikleri ve BT sisteminin karmakln daha yakndan grmesini salayacaktr. SIRA SZDE
Bulma (detection) riski, bir denetim yordamnn etkinliinin ve deneti tarafndan uygulannn bir fonksiyonudur. Baka bir deyile denetinin hatalar bulma ve ortaya karmada yetersiz kalmas riskidir.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
Yukarda tantlan admlarn sonucunda edindii n belirlemelere gre deneti, iletmenin i kontrol yapsn inceleyerek ve belgelendirerek AMALARIMIZ deerlendirmeye balar. kontroln verdii bilgi, finansal tablo savlaryla ilgili olarak oluabilecek haK T A P
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
116
Denetim
talarn ve yanl beyanlarn trlerini gsterir. Denetinin bu admlarla ilgili almas, i kontrol yapsnn daha nce belirttiimiz gl ve zayf yanlarn ortaya koymaya yardmc olacaktr. Buna gre risk deerlemesi yapma olana elde eden deneti, genel kontroller ve uygulama kontrolleri olarak adlandrlan iki temel kontrol alann gzden geirmeye balayacaktr. Deneti, bylelikle kontrol risk dzeyini; yani i kontroln hatalar ve/veya hileleri nleyememe risk dzeyini azaltmak istemektedir. Bu amala zellikle karmak bir BT ortamnda, bu kontrollerin tasarm ve kullanmna ilikin kant toplamas gerekebilir (ekil 5.8).
ekil 5.8 BT Kontrol Faaliyetleri Temel Kategorileri (IT Governance Institute, 2006:13)
ST YNETM
LETME SRELER LETME SRELER LETME SRELER
letme Dzeyi Kontroller Stratejiler ve planlar Politikalar ve yordamlar Eitim-retim Kalite gvencesi denetim
LETME SRELER
Uygulama Kontrolleri Kontrol amalar/savlar: Tamlk Doruluk Geerlilik Btnlk
retim
Lojistik
Finans
BT HZMETLER letim Sistemi/A Ynetimi/ Veri Taban Ynetimi/ Gvenlik Ynetimi/letiim BT/Genel Kontroller Program gelitirme Program deiiklikleri Veri ve programlara eriim Bilgisayar operasyonlar
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Genel kontroller ve uygulama kontrolleri, iletme ynetimi tarafndan i kontrol etkinliini salamak SIRA SZDEiin tasarlanm ve yerletirilmi kontrollerdir. Deneti, ncelikle bu kontrol kategorilerinde yer alan kontrollerin i kontrol yapsyla etkileimini ve i kontrol etkinliini salay dzeyiyle yntemlerini grmeye almaktadr. DNELM Kontrol yordamlarnn nlemler olarak i kontrol sisteminde yer almalarna karn bu kontrolleri aan hata ve hileleri bulup ortaya karmak ve finansal tablolarda yer S O R U alan bilgilerin yanllklarn belirlemek, tzel testlerin yaplmasyla olanakldr. Tzel testler D yaplrken muhasebe ilemlerinin ayrntsna inilerek hesaplarn ve hesap KKAT kalanlarnn ne ekilde etkilendii aratrlr ve doruluklar test edilir. Tzel testlerin gerekletirilmesi iin geleneksel denetim teknikleri, fiziksel gzlemler, soruturmalar, yeniden hesaplamalar, destekleyici kaytlarn ve belgeleAMALARIMIZ rin incelenmesiyle ynetimle grlmesi gibi teknikler kullanlr. statistiksel rnekleme ve denetim yazlmlarnn bu teknikler arasnda zel bir yeri vardr. Deneti eer kontrol riskini yksek buluyorsa kontrol testleri yaklamn planlayacak K T A P ve buna gre kontrol testlerinin yapsn, zamanlamasn ve geniliini belirleyecektir. Burada bu kararn alnmasn gerektirecek nemli bir etken de daha nce deerledii BT sisteminin karmakldr.
TELEVZYON SIRA SZDE
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
Dier
117
Deneti, srasyla genel kontrolleri ve uygulama kontrollerini test ederek gvenilirlikleri konusunda gr edinmeye ve nihai kontrol risk dzeyini belirlemeye almaktadr. Denetinin her iki test dzeyinde de gvenilir bulmamas, tzel test yaklamna ynelmesini (yani ok sayda inceleme yapmasn) ve kontrol riskini de en yksek dzeyde belirlemesini gerektirebilir. Gvenilir bulmas seeneinde ise denetinin yapaca kontrol risk deerlemesine bal olarak yine tzel testlerini tasarlamas gerekecektir. Grld gibi deneti, kontrolleri gvenilir bulmasna ramen tzel testleri gerekletirmeden sonular deerlendirmemektedir. Ancak bu durumda deneti, yapaca tzel testleri nicelik olarak snrlandrlm olacaktr (Yani daha az sayda inceleme yapacaktr.). Denetinin genel kontrollerin ve uygulama kontrollerinin yapsn incelemesi SIRA SZDE ve bu amala zellikle karmak bir BT ortamnda, bu kontrollerin tasarmna ve kullanmna ilikin kant toplamas neden gereklidir?
DNELM
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Genel Kontroller
S O R U Deneti, BT ortamnda etkin bir i kontrol oluturmay amalayan yaplanma iindeki kontrollerin varln, etkinliini, uygunluunu ve uygulanmasn test edecektir. Birinci kategoriyi oluturan ve zellikle uygulama kontrollerinin ilev grebilDKKAT mesi iin gerekli alt yap niteliindeki genel kontroller, ilemlerini BT ortamnda yrten bir iletmenin ok geni bir kesimine ya da tmne uygulanan ve onlarn SIRA SZDE faaliyetlerini gvence altna alan politikalar ve yordamlar ifade etmektedir. Verinin gvence altna alnmas, uygulama programlarnn korunmas, beklenSIRA SZDE meyen kesintilere kar bilgisayar operasyonlarnn srekliliinin gvence altna AMALARIMIZ alnmas; genel kontrollerin varlna baldr. Finansal tablolarn denetimi srecinde deneti, iletmenin ana bilgi ileme sisteDNELM mi veya yerel alan alarnn ileyiine ynelik balca bilgisayar olanaklarna ve bir K T A P dizi farkl uygulamay destekleyen ve yrten sistemlere ilikin olarak genel kontrolS O R U lerin iletmede nasl yaplandrldna ve nasl ilev grdne odaklanacaktr.
DKKAT

DNELM K T A P S O R U
Genel kontrolleri zayf olan bir yap, uygulamalara ilikin kontrollerin D K de K A gvenilirliini T azaltr.
N ncelikli T E R N E T olarak ve ekil 5.8den de grlecei gibi bu nedenle genel kontroller, uygulama kontrollerinden ayr olarak deerlemeye alnr. Denetinin bu kontrollerle ilgili olarak gz nnde tutmas gerekenler aadaki gibi sralanabilir (GAO, AMALARIMIZ 1999: 22-23; Erdoan, 2006: 152-161): rgtsel kontroller K T A P zerindeki letmenin gvenlik programlarnn planlanmas ve ynetimi kontroller Bilgisayar kaynaklarna yetkisiz eriimleri, deitirmeleri, kayplar nleyen TELEVZYON ve aa karan eriim kontrolleri Uygulama yazlmlarnn kullanlmas, gelitirilmesi ve deiiklikleri zerindeki kontroller Sistem yazlm zerindeki kontroller NTERNET BT ile ilgili hizmetlerin srekliliini salayc kontroller Genel kontrollerin etkinlii; BT tarafndan retilen raporlarn incelenmesi ve BT politikalarn oluturan yordamlar incelenerek, soruturmalar ve gzlemler yaplarak ve ilgili belgelerle ynergeler zerinde allarak belirlenir. SIRA SZDE
TELEVZYON
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
118
Denetim
Genel kontroller, yukarda sralanan alanlar iinde yer alan aadaki kontroller aklanarak bu almann snrlar iinde ksaca tantlacaktr. rgtsel Kontroller letim Sistemi Kontrolleri Veri Kayna Kontrolleri Sistem Gelitirme Kontrolleri Sistem Bakm Kontrolleri Bilgi lem Merkezi Gvenlii ve Kontrol Veri letiim Kontrolleri Elektronik Veri Deiim Kontrolleri
rgtsel Kontroller
rgtsel bir kontrol kurma gereksinmesi; genellikle hilelerin bilgi ileme noktasndan, hatalarn ise rgtsel bozukluklardan kaynaklanmasndan ileri gelmektedir. Verileri doru veya yanl olarak ileme sokacak personel, bilgi ileme noktasndaki personeldir. rgtsel bozukluklar ve ynetim tarafndan konan rgtsel yordamlarn gerektii gibi uygulanamamas ise kolaylkla beklenmedik hatalara neden olacaktr. rgtsel kontrolde, ncelikle bilgi ilem blmnn iletmedeki yeri ve dier blmlerle ilikisi belirlenmelidir. Burada kontrollerin younlaaca iki temel nokta; ilemlerin yetki alanlar iinde ve onay grerek yaplmas, ilemlerin kaydnda girdi verilerinin taml ve kesinlii konusundaki muhasebe blm sorumluluunun bilgi ilem blmndeki kontrollerle desteklenmesidir. Kontrol etkinliinin salanmas amacyla bilgisayar evresindeki ayrmlar belirli noktalarda ayrntlandrlmaldr. Bu noktalar, i kontrol etkinliini oluturmann yan sra denetinin gzleyecei duyarl noktalar da ortaya koymaktadr. Bu ayrmlar u ekilde sralanabilir: Bilme gereksinmesi temelinde olmak zere bilginin ayrm Belli grevlerin rgtsel ayrmna dayal ilemlerin ayrm alanlarn ayrm Kaytlarn ayrm Kayt tutmann ayrm Defter tutma basamaklarnda ayrm Denetlemenin, faaliyet sorumluluklarndan ayrlmas Kontrol yordamnda, rgtsel yapyla birlikte belgelendirmenin de ele alnmas gerekmektedir. Byle bir yaklamn mant, belgelendirme ile personelin i ie olmas ve alanlarn bir dizi belgeyi hazrlamak durumunda olmasdr.
letim Sistemi Kontrolleri

letim sistemi; yazlm (software), bellenim (firmware) ve donanmdan (hardware) oluur. letim sistemi, zellikle, bir donanmn yazlm dzeyindeki zn oluturur. letim sistemi, ana ilem birimindeki ilemleri denetleyen programlar btndr. Giri-k ve bellek ilevlerini kontrol ederek birden fazla kullancnn bilgisayar uygulamalarna, ortak bilgisayar kaynaklarna eriimine olanak verir. Bir iletim sistemi, be temel kontrol amacn yerine getirmelidir: 1. letim sistemi, kendini kullanclardan koruyabilmelidir. 2. letim sistemi, kullancy dier kullanclardan koruyabilmelidir. 3. letim sistemi, kullanclarn kendilerinden koruyabilmelidir.
119
4. letim sistemi, kendisinden korunmu olmaldr. 5. letim sistemi, evresinden korunmu olmaldr.
Veri Kayna Kontrolleri

Veri kayna kontrolleri, geleneksel yedekleme kontrollerini ve veri taban ynetim sistemi kontrollerini ierir. Yedekleme kontrolleri, iletme uygulamalarna ilikin manyetik ortamlarda yer alan ok byk veri evrenleridir; bunlarn zenle korunmas, yedeklenmesi (backup) ve saklanmas gerekir. Yedekleme (kopyalama) amacyla uygulanan eitli teknikler bulunmaktadr. Veri taban ynetim sistemi kontrolleri ise iki ana kategoride ele alnabilir. Bunlar; eriim kontrolleri, fiziksel gvenlik ve yedekleme kontrolleridir. Eriim kontrolleri; korunmas gerekli veriye zarar verilmesine, deitirilmesine, yok edilmesine ve grlmesine ynelik her trl yetkisiz eriimi nlemek amacyla oluturulur. Birok veri taban ynetim yazlm, bu amac yerine getirmek amacyla hazrlanmtr. Bu yazlmlar, farkl kullanclarn veri tabanna eriimini snrlandrarak, veri tabanna belirlenmi ve yetkilendirilmi alanlar iinde eriimi salar. Yine ok kullanlan bir uygulama, eriimde parola (password) ve kullanc kodu (user identification) kullanlmasdr. Yetkisiz eriimleri nlemek iin kullanclar, gizli tutulan bir parolay ve sadece kendilerine ait olan bir kullanc kodunu bilgisayara girmek kouluyla eriim ve ilem olanana kavuurlar. Teknolojik gelimelerle birlikte ortaya yeni eriim nleme teknikleri kmaktadr. Biometrik birimler olarak nitelenen bu uygulamalarda, personel karakteristikleri temel alnmaktadr; rnein eriim iin bilgisayara parmak izi, ses izi, gz izi okutma veya imza karakteristiini kullanma gibi. Ayrca zel dzenlenmi kullanc tantm kartlar da eriimde yaygn olarak kullanlmaktadr. D tehditlere kar gvenlik duvar (firewall), muhasebe bilgilerinin gvenlii asndan iletmelerin alacaklar nemli nlemlerden biridir. Bunlar, an internete knn saland noktada kurulmakta ve bir gvenlik duvar oluturmaktadr. Aa yaplacak saldrlar, burada engellenmektedir. Gvenlik duvar, iletmenin kendi i bilgisayar an ina etmek iin nternet a yapsnda kulland standartlar ve web teknolojisini kullanmas olarak tanmlayabileceimiz ntraneti d adan (internetten) ayran bir duvar olarak dnlebilir. Temel ilevi, gvenlik gedii olan uygulamalara ait veri paketlerinin i aa ulamasn engellemektir. Bylelikle iyi veya kt niyetli olduuna baklmakszn hi kimse a dndan a iine, izin verilen uygulamalar dndaki uygulamalara ulaamayacaktr. Geleneksel olarak gvenlik duvarlar kurum ile d dnya arasna yerletirilir. Ancak byk bir organizasyon, i gvenlik duvarlarna da ihtiya duyabilir. gvenlik duvarlar kurmak iin pek ok neden vardr. Bunlardan en nemlisi, bir iletmede alanlarn tamamnn irket iindeki tm bilgilere eriiminin istenmemesidir. Bu gibi durumlarda i gvenlik duvarlar, farkl yetkilerdeki kiilerin erimesi gereken verilerin de farkl olaca dncesinden hareketle kullanlmaktadr. Veri taban ynetim sisteminde, yedekleme ve veri kurtarmada drt temel zellik bulunur. Bunlardan biri, tm veri tabannn periyodik olarak yedeklenmesidir. Bu yedekleme ileminin gnde bir kez otomatik olarak yaplmas gereklidir. Yedek kopya, gvenli bir alanda koruma altna alnmaldr. Bir dier zellik ise bilgisayarda yrtlen tm ilemler iin bir ilem gnl (transaction log) kt oluturulmasdr. Bu gnlk, tm ilemlerin bir listesini yaparak bu ilemler ze-
120
Denetim
rinde denetim izi salamak iin ilem deitirmelerini, veri taban deiim gnl ad verilen ayr bir kte kaytlar. te yandan kontrol noktas (checkpoint) ad verilen zellik, sistem ilem gnl ile veri taban deiim gnlnn uyumunu salad srada tm bilgi ilemeyi askya alr. Kontrol noktas, bir saat iinde eitli zamanlarda otomatik olarak devreye girer. Eer bilgi ileme srasnda veri kayb gibi bir baarszlk olursa kontrol noktasnn son devreye giriinden tekrar balayarak bilgi ileme devam ettirilebilir. Son zellik, veri kurtarma modl (recovery module)dr. Bu modl, gnlkleri ve yedek ktkleri kullanarak ortaya kan bir baarszlktan (veri kayb gibi) sonra veriyi kurtarma ve sistemi yeni batan balatma olana yaratr.
Sistem Gelitirme Kontrolleri

Sistem gelitirme, sistem veya sistemlerin amalarna uygun olarak ilemesini salayan bir sretir. Sistem gelitirmede, bir sistemin ileyii o sistemin nasl ileyecei konusunda nceden belirlenmi hedeflerle karlatrlr Daha sonra istenmeyen ynde sapmalarn nedenleri gz nne alnarak sistemin istenen sonular nasl elde edebilecei aratrlr. Sistemin gelitirilmesi, kullanlmakta olan bilgisayar sisteminin donanm ve yazlm olarak bir dizi iletme gereksinmesine artk yetmemesinden ya da ileride yetmeyecei dncesinden kaynaklanmaktadr. Bu durumda ya eldeki sistem gelitirilecek ya da yeni bir sisteme geilecektir. Sistem gelitirme srecinde, zellikle zamanlamaya nem verilerek ilemlerin ngrlen zamanda bitirilmesine ve nemli ek ekonomik ykler getirilmemesine zen gsterilmelidir. Amalanan, sistemin gereksinim duyulan zamanda ve btelenmi maliyetlere uygun olarak tamamlanmasdr. Daha da nemlisi, istenen sonular retebilmek iin doru tasarm yapabilmektir. Bu srete yer alan kontrollerin, yneticilerin ve kullanc blmlerin gereksinimlerini karlayacak biimde dzenlenmesi gerekmektedir. Bu amala gz nne alnacak nemli noktalar u ekilde sralanabilir: Standart belgelerin kullanlmas Standart yntemlerin kullanlmas Yeni uygulamalarn tasarlanmas ve program deiikliklerinin ancak yetkili organlarca yaplabilmesi iin belirli yntemlerin getirilmesi Uygulamadan nce gerekli snamalarn yaplmas Program ve belgeleri koruyucu bir sistemin oluturulmas
Sistem Bakm Kontrolleri

Bir bilgisayar sisteminin uzun sre sorunsuzca almas ve daha fazla hizmet verebilmesinin, yani sisteminin srekliliinin, nemi aktr. Bu da donanmn ve yazlmn etkin bir bakmyla olanakldr. Programlarn iletim srelerinin artrlmas ve makinelerin denetimi ile ilgili almalar, donanm bakmn; programlarn gnlenmesi, belgeleme ve programlarn gelitirilmesi almalar ise yazlm bakmn oluturur. Bu alandaki kontroller iki noktada oluturulabilir. Bunlar; Bakmn yetkilendirilmesi, test edilmesi ve yetkilendirilmesine ilikin kontroller, Kaynak program kitaplk kontrolleridir.
Bilgi lem Merkezi Kontrolleri ve Gvenlii

letmenin tm verilerinin ilendii, sakland, iletildii bilgi ilem merkezinin (BM) ve bilgisayar sisteminin ok iyi korunmas gerektii aktr. Bu bakmdan
121
BMle ilgili zel koruma nlemlerinin alnmas zorunludur. BMin fiziksel yerleimi, yetkisiz eriim ve zarar grme riski tamayan gvenli bir alanda olmaldr. deal olarak BM; salam, kapal, telefon ve iletiim hatlar yer altnda gven altna alnm, filtre sistemine sahip bir yapda yer almaldr. BMe eriim, belirlenmi kiilerle son derece snrlandrlm olmal; BMin tek bir girii olmal, yangn sndrme sistemleri ve alarmlarla donatlm olmaldr. Yksek dzeyde gvenlik salanmas iin kapal devre gvenlik kameralar, monitrleri ve video kayt sistemleri kurulmu olmaldr. BMler iin nemli bir sorun da havalandrmadr. BMin belirli bir sda ve nem orannda tutulmasna dikkat edilmelidir. Yine BMde kesintisiz g kaynann bulundurulmas kanlmazdr. Veri taban alma sistemini rendiinize gre genel kontrollerin nemli SIRA SZDE bir alann oluturan veri taban ynetim sistemi kontrolleri nasl oluturulmaldr, aklaynz.
SIRA SZDE
Veri letiim Kontrolleri
DNELM
DNELM S O R U
inde yaadmz an ok nemli bir gelimesi de veri iletiimidir. Veri iletiiS O Riletiim U mi, verinin bir merkezden alc bir dier noktaya iletilmesidir. Veri sistemleri, veriyi iletiim hatlar zerinden veya uydular araclyla ileten sistemlerdir. Bir veri iletiiminin be temel bileeni vardr: DKKAT Gnderme birimi: Terminal, mikrobilgisayar, mini bilgisayar, ana bilgisayar, giri/k birimleri gibi, SIRA SZDE letiim ara birimleri: Modem, multiplexor, konsantratr, faks gibi, letiim hatlar: Telefon hatlar, coaxial kablolar, uydular, mikrodalga sistemler gibi, AMALARIMIZ Alc birimleri: Bilgisayarlar, letiim yazlm. Veri iletiimi, gnderme biriminden modeme iletilen saysal K (digital) T A P sinyallerin modem tarafndan analog sinyallere dntrlmesi ve alc modem tarafndan da yine saysal sinyallere dntrlerek alc birimler olarak bilgisayarlara iletilmesi eklinde ilemektedir (ekil 5.9). TELEVZYON
letiim Hatlar
NTERNET
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
ekil 5.9 Veri letiimi Bileenleri

NTERNET
Modem
Modem
Gnderme birimi letiim yazlm
Alc birimler
Veri iletiim sistemleri, teknolojik balamda iki ana kategoride risk ortaya koymaktadr: Ekipman yetersizlii: rnein gndericiyle alc arasndaki iletim; iletiim sistemindeki yetersizlik nedeniyle paralanabilir, zarar grebilir ve bozulabilir. letimi bozmaya ynelik giriimler: rnein gndericiyle alc arasnda iletilen mesaj ele geirmeye, engellemeye veya bozmaya ynelik giriimler.
122
Denetim
Elektronik Veri Deiim Kontrolleri

Genel bir tanmla EVD (Elektronik Veri Deiimi: Electronic Data Interchange), bilgisayarda ilenebilir duruma getirilmi standart formattaki iletme bilgilerinin iletmeler arasndaki deiimidir. Tanmdan, uygulamann temel zellikleri karlabilir: Birincisi; EVD, iletmeler aras bir uygulamadr. kincisi; ilem, veri deiiminde bulunan her iletmenin kendi bilgi sisteminde otomatik olarak ilenir. ncSZDE s, ilenen SIRA bilginin standart bir formatta kar iletmeye iletilmesidir. EVD kontrolleri alanda oluturulmaldr: lemlerin yetkilendirilmesi ve geerli klnmas (kullanc kodlar ve parolaDNELM larn kullanlmas gibi) Eriim kontrolleri S O R U EVD denetim izi gnlklerinin (ktklerinin) oluturulmas Gnmzde giderek D K K A T yaygnlaan ve gnlk yaantmza kadar giren bir uygulama olan elektronik ticaret, aslnda bir EVD uygulamasdr.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
Uygulama Kontrolleri
Uygulama kontrolleri; Girdi verisinin; doru, tam, yetkilendirilmi olmasn, AMALARIMIZ Verinin kabul edilebilir bir zaman aralnda ilenmesini, Verinin doru ve tam olarak elde edilmesini, K T A girdiden P Bir kaydn, saklamaya ve ktsnn elde edilmesine kadarki srete izinin srlebilir olmasn salamak zere tasarlanm kontrollerdir. Uygulama kontrolleri; cretler, satlar, satn almalar, demeler, tahsilatlar, T E iletmenin L E V Z Y O N bilgisayarda yrtlen ilem dnglerine ilikin uygulama stoklar gibi yazlmlarna yerletirilen kontrollerdir. Uygulama kontrolleri bilgi ileme srecinin temel bileenlerini oluturan Girdi, NTERNET Bilgi ileme ve kt alanlarnda yer alan kontrollerden oluur.
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
ekil 5.10 Uygulama Kontrolleri ve Kontrol Noktalar
Girdi Kontrolleri
Bilgi leme Kontrolleri
kt Kontrolleri
kt Kaynak Belge Makina Okuma Ortamna Dntrme Giri Termali Biimleme Bilgi leme kt
Kullanc
Kullanc
Kontrol noktas
SIRA SZDE
SIRA SZDE
123
DNELM S O R U
Girdi Kontrolleri: Girdi kontrolleri, kontroller asndan gerek kullanclarn gerekse denetilerin en youn biimde dikkat gstermeleri gereken alandr. nk S O R U hatalarn ve hilelerin kaynaklanabilecei en duyarl nokta, girdi noktasdr. Girdi kontrolleri, bilgi ilemenin temel bir sorunudur. Hatalarn ve hilelerin D K K A T kaynaklanabilecei en duyarl yerlerden biri olmann yan sra bilinmelidir ki zellikle bilgisayar zaman asndan girdiler ve girdi kontrolleri, maliyetleri artrc bir zellie sahiptir. SIRA SZDE Girdi kontrolleri aadaki gibi snflandrlabilir: AMALARIMIZ Kaynak belge kontrolleri Veri kodlama kontrolleri Yn ilem kontrolleri K T A P Girdi geerlilik kontrolleri Genelletirilmi veri girdi sistemleri Kaynak Belge Kontrolleri: Sistemde fiziksel olarak yer alan kaynak belgeler, iELEVZYON lemlerin balang noktasn oluturmaktadr. Bu bakmdan T bu belgeler zerinde dikkatle durulmal ve kontrol noktalar oluturulmaldr. Kaynak belgeler zerinde yaplacak herhangi bir hata veya hile eer yakalanamazsa, bu tr girdilerin sistemin sonraki aamalarnda saptanmas gleecektir. NTERNET Bir anlamda hatal kt, hatal girdinin bir sonucudur. Kaynak belgeler zerinde kontrol oluturmak amacyla kaynak belgeler srasal olarak nceden numaralandrlmaldr. Kaynak belgelerin bu ekilde numaralanmas, muhasebe kaytlaryla belgelerin ilikisini kurarak denetim izi salanmasna olanak verir. Yine kaynak belgelerin kullanclara datm ve kullanlmas, belirli bir sraya tabi tutulmaldr. Bu belgelerin says belirlenmi olmal ve eriimi yetkili personelle snrlandrlmaldr. Ayrca belgelerin giriinde onay zorunlu olmaldr. Veri Kodlama Kontrolleri: Muhasebede yrtlen uygulamalarn birou, bir tantm kodunu (numarasn) gerektirmektedir. rnein mteri hesap kodlar, stok kalemlerinin kodlar gibi. Bu tr girilerde yanllkla farkl bir kod vererek yanl hesaplara veya alanlara girii yani kodlama hatalarn nlemek iin ok etkin bir yntem olan salama says (check digit) kullanlr. Yaygn olarak kullanlan ve ok eitli hesaplamalar olan (modulusler) salama saysn aklamak iin modulus 11in bir versiyonu aada verilmitir. rnein hesap kodu 4100173 olan bir mteri kodunun salama says u ekilde hesaplanacaktr: 1. Sz konusu kod, son haneden (digit) balayarak 3,2,1,3,2,1, ... saylaryla (dizisiyle) arplarak arpmlarn toplamlar alnr. 4 1 x x 3 1 0 x 2 0 1 x x 3 1 7 x 2 3 x 3
DNELM
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
12 + 1 + 0 + 0 + 1 + 14 + 9 = 37 2. Elde edilen say 11 e blnr. 37 / 11 = 3 burada kalan 4tr. 3. Blme ilemindeki blenden kalan karlr. 11 - 4 = 7 4. Elde edilen 7 says, mteri hesap koduna ilave edilecek salama saysdr.
124
Denetim
5. Salama says yerine konarak ilem tekrarlandnda kalan vermemeli yani tam say kmaldr. 4 x 3 1 x 1 0 x 2 0 x 3 1 x 1 7 x 2 3 7 x x 3 1
12 + 1 + 0 + 0 + 1 + 14 + 9 + 7 = 44 Unutulmamaldr ki yukardaki ilem, bir bilgisayar programna dntrlecek ve her kod iin ayr ayr altrlarak salama says eklenmi hesap kodlar girilerde kullanlacaktr. Burada rnek olarak aldmz kod, hatal olarak 41001637 eklinde girilmek istenirse salama saysnn artk 7 deil 9 olmas gerekecektir. Program, bylelikle hatal kod girii olduunu fark ederek girii reddedecek ve uyar mesaj verecektir.
SIRA SZDE
7 4 12 6 5 8SIRA tantm -veya hesap- kodunun salama saysn hesaplaynz. SZDE Yn lem Kontrolleri: ok sayda ilemin bilgisayarda ilenmesinde etkin bir DNELM kontrol, ilemlerin yn olarak ilenebilme zelliine dayal olarak yaratlabilir. Muhasebe verilerinin bilgisayar kullanlan iletmelerde ounlukla yn ileme S O R U dayal olarak yapldn grmekteyiz. Veriler genellikle gnlk olarak (gn sonu) bilgisayara ilendiinden bu tr bir ileme, beraberinde bir kontrol olana da getirmektedir. DKKAT Yntemde daha batan, ilenecek veri ynna bir kontrol toplam yerletirilir. rnein veri ynnn parasal toplam (faturalarn parasal toplam gibi), bilgisayaSIRA SZDE ra girilmeden alnarak bilgisayara girildikten sonra ortaya kan parasal toplamla karlatrlr ve bunlarn eit olmas beklenir. Ayrca basit olarak, ilenecek belge veya kaytAMALARIMIZ says nceden saptanarak, ilendikten sonra bilgisayardan ilenen belge says alnarak karlatrlabilir. Yn ilemede hatalar ortadan kaldrabilmek iin ilenecek veri ynlarnn uygun bir lsnn K T A P olmas gerekir. lt, iletmenin muhasebe verilerinin younluuna ve zaman iinde elde edilen deneyimlere gre belirlenecektir. uras bir gerektir ki ynlar ne denli kk tutulursa o kadar ok i gerekecektir. nk her yn iin yna elik eden ve yn tantan bir iletim fynn dzenlenTELE VZY ON mesi gerekmektedir. letim fy, yn kontrolde ok ilevsel bir aratr. Bu fy, u geleri tamaldr: Bir yn numaras, NTERNET Yn tarihi, lem kodu (sat veya nakit ilemi ilemin tipini belirten), Yndaki kayt says (kayt says), Parasal tutarlarn toplam (yn kontrol toplam), Parasal olmayan nitelikteki saylarn toplam (anlam tamayan toplamlar). Burada yer alan toplamlardan anlam tamayan toplamlar, finansal nitelikte olmayan alanlara ilikin toplamlardr. Kontrol iin veriye dnk anlam tamazlar ve bilgi ileme srecinde bakaca kullanlmazlar. rnein satlara verilen seri numaralarnn toplam gibi. Girdi Geerlilik Kontrolleri: Girdi geerlilik kontrolleri, ilem verisini ilenmeden nce kontrol ederek hatalar ortaya karan program kontrollerinden olumak-
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
125
tadr. Bu kontroller, girdi verisinin birtakm sabit geerlilik llerine gre dorulanmasn ve verinin doruluundan emin olmay salar. Bu kontrollere u rnekler verilebilir: Kodun geerlilii: Bilgisayara girite kodlar, bilgisayara tanmlanarak sadece belirli kodlarn bilgisayarca okunmasna olanak salanr. Bu durumda bilgisayarca okunabilen bir kod kontrol edilmi demektir. rnein alacaklar kodlanmtr ve belirli kod numaralar iinde yer alr. Karakterin geerlilii: Yalnzca baz karakterler bilginin veri alan iin kabul edilmitir ve bu alan, yanl karakterler iermiyorsa bilgisayarca kabul edilir. rnein saysal olarak dzenlenmi hesap kodlarna alfabetik bir karakter girii yaplmak istenirse bu, bilgisayar tarafndan kabul edilmeyecektir. Alan boyutunun geerlilii: Kod boyutu, nceden bilgisayara tanmlanarak giriler snrlandrlabilir. rnein sadece 12 haneli bir kod ile giri yaplabilmesi ngrlerek kod girilerinin sadece bu dzeyde girii salanr. Sra kontrol: Girilerde azalan veya artan bir sra gzetilmesi gerekiyorsa bilgisayara bu durum tanmlanarak giriin sadece bu ekilde yaplmas salanr. Uygulamalara ilikin kontroller: letme uygulamalarna ilikin olarak eitli kontroller oluturmak olanakldr. Bunlara u rnekler verilebilir: Bir mterinin sipari tutar, nceki siparilerin ortalamas ile karlatrlabilir ve rnein bu sipari, ortalamay kez ayorsa program bir hata olduu konusunda uyar verir. Ekonomik sipari miktarn iki kat geen bir ham madde alm, doal olarak kabul edilmeyebilir. Belirli bir kalem maln al fiyat ile sat fiyat karlatrlr. Sat fiyat, al fiyatndan kkse girdi verisinde bir hata olduu dnlebilir. cret bordrolarnda denen en az ve en ok cret belirlidir. Eer buna uymayan cret girileri varsa program bu ilemleri kabul etmez. Genelletirilmi Veri Girdi Sistemleri: Girdi geerlilik yordamlar zerinde yksek dzeyde bir kontrol salayabilmek iin baz iletmelerce genelletirilmi veri girdi sistemi GVGS (Generalized Data Input System) kullanlmaktadr. GVGS yaklamnn stnl vardr: Birincisi, tm veri girilerinin ortak bir sistem tarafndan yerine getirilmesinden yararlanarak kontrol olana salanr. kincisi, her bir muhasebe bilgi sistemi uygulamasnda veri geerlilii iin standart oluturularak kontrol salanr. ncs ise sistem gelitirme etkinliinin bu ekilde artrlmasdr. Bilgi leme Kontrolleri: lemler, girdi admn atktan sonra sistemin bilgi ileme admna girer. Bilgi ileme kontrolleri kategoride ele alnabilir: Gei Kontrolleri letmen (Operatr) Kontrolleri Denetim zi Kontrolleri Gei Kontrolleri: Gei kontrolleri (run-to-run controls), yn ilem zelliklerini kullanan son derece etkin bilgi ileme kontrolleridir. Bu kontroller, sistem iindeki her bir geiin tam ve doru olarak ilemesini salar. Yn kontrol saylar ya veri girdi aamasnda yaratlr ya da ayr bir kontrol kayd iinde veya bir i etiket (label) iinde yer alrlar. ekil 5.11, byle bir uygulamay gstermektedir. Bu uygulamada drt gei bulunmaktadr:
GVGS: Bu teknik, iletmenin tm ilemlerinin ilenmesinde girdi verisini yneten merkez yordamlar ierir.
126
Denetim
Gei 1: Sat verisinin girilmesi, Gei 2: Alacaklarn gnlenmesi, Gei 3: Stoklarn gnlenmesi, Gei 4: kt. Yn ilem kontrollerinde ele aldmz parasal tutar alanlar, kayt saylar ve anlam tamayan saylar; sistemde her bir ana ilemden ve her bir geiten sonra bir araya getirilmekte ve kontrol kaytlar iinde saklanm deerlerle karlatrlmaktadr. Yine yn iindeki her bir kaydn ilem kodu, kontrol kaytlar iinde yer alan ilem koduyla karlatrlarak ilenmekte olan kaydn doruluu salanr. ekilde gsterilen uygulamada alacak hesaplar geiinin sonunda yn kontrol saylar yeniden hesaplanmakta ve veri girdi geiinden gelen kontrol toplamlaryla uzlatrlmaktadr. Bu saylar, daha sonra stok gnleme geiine geirilir. Burada bu saylar tekrar hesaplanarak uzlatrlr ve kt geiine geirilir. Her bir geite bulunan hatalar, zel iaretlerle hata ktne yerletirilir.
ekil 5.11 Gei Kontrolleri
Satlarn Girilmesi Gei 1 Hatalar
lemler+Kontrol Toplamlar Alacaklarn Gnlenmesi Gei 2
Alacaklar Kt
Hatalar
lemler+Kontrol Toplamlar Stoklarn Gnlenmesi
Stoklar Kt
Gei 3
Hatalar
lemler+Kontrol Toplamlar Satlar zet Raporu Gei 4 kt Raporlama
lemler+Kontrol Toplamlar
127
letmen Kontrolleri: Bazen kaytlarn bir yn iin kontrol toplamlarn girmek, kimi ilemler iin parametrik deerler salamak ve farkl noktalardan bir program faaliyete geirmek gibi baz eylemleri balatmada iletmenin (operatrn) sisteme mdahalesi gerekir. Bu da insandan kaynaklanan hatalarn olasln artrr. Yeni baz sistemler, iletmen mdahalesini snrlayarak en aza indirirler ve bylece bu noktadan kaynaklanan hatalar da ok azaltrlar. Yine de iletmen mdahalelerini tamamen ortadan kaldrmak olanakszdr. Denetim zi Kontrolleri: Bir denetim izinin korunmas, bilgi ileme kontrollerinin nemli bir amac olmaldr. Bilgisayar kullanlan bir sistemde her bir ilem, kaynak ilemlerden finansal tablolara yansyna dek bilgi ilemenin her aamasnda izlenebilir olmaldr. Bilgisayar destekli bilgi sistemi ortamnda denetim izleri, farkl paralar hlinde farkl yerlerde olabilir ve bu nedenle bunlar izlemek de gleir. Denetim izlerini kolayca ele geirebilmek iin uygulama programnn kt iletime sokmas gerekir. Bunlardan biri, gnlk ilemler ktdr ve sadece doru ilemleri ierir. Dieri, hatal ilemleri ieren hata ktdr. nc ktk ise geerli ilemler kt olup gnlk ilemler kt ile hata ktnn toplamna eittir. Bu kte veri girdi admnda kaytlarn hepsi doru olarak ilenmemi olabilir. Gnlk ilemler kt ve hatalar ieren ktk, yn iindeki tm ilemler iin aklayc olabilmelidir. Geerli ilemler kt ise daha sonra herhangi bir veri kaybna yol amakszn silinebilir. kt Kontrolleri: Her eyden nce bilinmelidir ki ktlarn doruluu ve gvenilirlii, buraya dek zerinde durduumuz kontrollerin varlna ve etkinliine baldr. Girdiler zerindeki kontroller ve bilgi ileme kontrolleri gerektii gibi oluturulmu ise bilgisayar ktlar zerinde yksek dzeyde bir gvenilirlik de yaratlm demektir. Buna ramen bata girdi verisi zerindeki kontrollerin kesin olarak doruluunu salamak amacyla ve ktlarn bilgisayardan alndktan sonraki aamalarnda yaplacak ilemler iin ktlar zerinde kontroller oluturmak gerekmektedir. Kontrol noktalar, ktlar alan ve kullanacak olan kiilerce oluturulacaktr. ktlarn kontrol asndan zerinde durulmas gerekli temel nokta u ekilde sralanabilir: ktlarn dorulanmas, ktlarn datm, zel raporlar. kt kontrollerinde kontrol ilevi, ktlar dorulamada uzlatrc bir rol oynamaldr. Uzlama, girdi belgeleri ile kt raporlarnn denkletirilmesi anlamnda ele alnmaldr.
BT ORTAMINDA KONTROL TESTLER

Deneti, iletmenin i kontrolnde yer alan muhasebe kontrollerini incelemi; bu kontrollerin varln, ileyiini, etkinliini grm ve sonuta i kontroln etkinlii konusunda da bir yargya varmtr. Deneti, eer bu etkinlik dzeyini yeterli; yani i kontrol gvenilir bulmusa kontrol testlerini yapma aamasna geecektir. Yok eer aksi kandaysa kullanc kontrollerinin gvenilirliini deerlendirmeye geecektir. Etkin, ada ve bilgisayar bir kara kutu olarak grmeyen denetim yaklam; bilgisayar dlamak yerine destek olarak gren yaklamdr (Bu yaklam, beyaz kutu olarak da adlandrlmaktadr.). Gerekten de aklc olan, her alanda olaanst ilevler stlenebilen bilgisayar teknolojisini denetim srecinde destek olarak almak; bir ara olarak kullanmaktr. Nitekim bu yneliin sonucunda bilgisayar destekli denetim teknikleri (Computer Assisted Audit Techniques) kavram ortaya kmtr.
128
Denetim
Burada, denetinin kontrol testlerinde etkin olarak kullanabilecei yntemlerden balcalar tantlacaktr. Bunlar; Veri Testi Teknii (Test Data Technique), Btnleik Test Teknii (Integrated Test Facility) ve Paralel Benzetimdir (Parallel Simulation).
Veri Testi Teknii

SIRA SZDE
DNELM S O R U
Veri testi tekniinde denetinin elinde, tipik bir iletmede karlalan btn duSIRA SZDE rumlar yanstc nitelikte muhasebe ilemlerini ieren bir veri testi paketi vardr. Bu veriler, duruma gre deiebilecek ekilde; ama her durumda bilgisayarn okuyabilecei D girdiler ve denetinin gzetiminde denetlenen iletmenin siste N E L olarak M mine girilir. Burada temel ama, sistemdeki programlanm kontrollerin ilev grp grmediinin deneti tarafndan test edilmesidir. Kullanlacak test verisi, deS O R U neti tarafndan belirlenir.
D K K Aise T programlanm kontrollerin ve yordamlarn test edilmesine olanak Seilen veri evreni verecek nitelikte olmaldr. Bu amala deneti, daha nce ilenmi ilemlerden seim yapabilecei gibi kendisi SIRA SZDE de veri yaratabilir. Bu veriler zellikle hatal girilerek programlanm kontrollerin hatalar yakalayabilme etkinlikleri llebilir.
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
AMALARIMIZ Test verisi, iletmenin uygulama programlarn kullanarak ilenir ve elde edilen sonular, beklenen sonularla karlatrlr. Deneti, test edilen uygulamann etkin programlanm kontroller ierdiini ve belgelendirmede belirtildii gibi alacaK beklenen T A P n varsayarak sonular hesaplar. Elde edilen sonular beklenen sonularla uzlayorsa test, programlarn tasarland ve istendii ekilde altn dorulam olur. Beklenen sonular ile elde edilen sonular elikili ise doal olarak TEL EVZ Y O N koullarda yetersiz olduu ve bu adan yeterli gveni sakontrollerin test edilen lamad sonucuna varlacaktr.
NTERNET
BTT ile deneti, iletme uygulama programlarnn mantn ve kontrollerini tm muhasebe bilgi sistemini ierecek biimde test edebilir. Veri testinin bir tr olan bu teknikte deneti, hayal kaytlar oluturup bu kaytlar sreen bir temelde kukla (dummy) verilerle altrabilir ve testin etkinlii nemli lde artrlm olur. rnein hayal blm, satc, mteri, ii gibi muhasebe verisinin birikebilecei bir temelde verinin ilenebilecei bir yn yaratlabilir. Bu yn oluturulduktan sonra deneti, verileri iletmenin bilgisayar sisteminde ileyerek sonularn alr. nceden belirlenmi ilem sonular, BTT verileri ile elde edilen sonularla karlatrr.
Btnleik Teknii N T E RTest NET
Paralel Benzetim
Paralel benzetim; bir muhasebe uygulamasnda verinin, iletmenin ve denetinin programlarnda paralel olarak ilenmesi srecidir. Paralel sonular, elle veya bilgisayarla karlatrlr. Bu teknikle birbirinden bamsz iki programn girdi, bilgi ileme ve kt kontrollerini test etmesi amalanmaktadr. Deneti, kendi programnn iletmenin program ile ayn sonular vermesini bekleyecektir. Ortaya kan herhangi bir farkllk, iletmenin programnn kontrol zayflklar ierdiini gsterecektir. rnein deneti tarafndan hazrlanan bir cret hesaplama program, sisteme girilerek iletmenin cret programnn rettii sonularla karlatrlabilir.
129
Kontrol Testlerinin Deerlemesi ve Kontrol Riskinin Belirlenmesi

Deneti; yukarda tantlan teknikleri kullanarak iletmenin i kontrolnde yer alan kontrollerin varln, yeterliliini ve etkinliini test etmi olacaktr. Bunun sonucunda bu kontrollere bal olarak sistemde yer alan kontrollere ilikin risk derecesini belirleyebilme noktasna gelmitir. Deneti, kontrol riskini belirledikten sonra kullanc kontrollerinin gvenilirlii zerinde duracaktr. Kullanc kontrolleri; girdi, bilgi ileme ve kt admlarnda yer alan bilgi ilem personelinin kontrollerinden olumaktadr.
BT ORTAMINDA TZEL TESTLER

Deneti, bu admlardaki kullanc kontrollerinin gvenilir olduu kansna varrsa tzel testlerin tasarmna geecek ve tzel denetim testlerini geekletirecektir. kontrol ele aldmz blmden de anmsanaca gibi tzel denetim testleri, finansal tablolarda yer alan parasal hatalar ve yanltmalar ortaya karmak iin yaplan testlerdir. letme faaliyetlerine dayal olarak yaplan ilemler, sonuta parasal tutarlar olarak finansal tablolara yansr. Bu ilemler srasnda yaplan hatalar ve hileler de sonuta finansal tablolara yansyacaktr. Kontrol yordamlarnn nlemler olarak i kontroln iinde yer almalarna karn bu kontrolleri aan hata ve hileleri bulup ortaya karmak ve finansal tablolarda yer alan bilgilerin yanllklarn belirlemek, tzel testlerin yaplmasyla olanakldr. Burada dikkat edilmesi gerekli nokta, tzel testlerin dorudan finansal tablolar zerinde deil finansal tablolara kaynak oluturan ilemlere ait kantlar zerinde yaplmasdr. Yine anmsanaca gibi bir iletmenin hazrlad finansal tablolarn nitelii ve tzel testlerin ls, o iletmedeki muhasebe kontrolleri ve bu balamda i kontroln etkinliiyle dorudan ilgilidir. letmenin bilgisayar kontrolleriyle rlm i kontrolnn gl olmas, finansal tablolardaki hata olasln azaltacaktr. Bu, kontrol riskinin de dk olmas demektir ve finansal tablolarn hata ierme olaslnn da dk olduunu ifade eder. Bu durumda deneti, tzel testlerinin lsn snrlandracaktr. Tersine i kontroln zayf olmas, finansal tablolardaki hata olaslnn ve kontrol riskinin yksek olduunu ifade etmektedir. Bu da denetim srecinde tzel testlerin geniletilmesi zorunluluunu yaratacaktr.
Tzel Testlerde Genelletirilmi Denetim Yazlm

Denetinin tzel testlerinde kullanaca en nemli teknik, genelletirilmi denetim yazlmdr (GDY-Generalized Audit Software). Bu uygulama, iletmelerde karlalabilecek olas birok muhasebe sorununu gz nnde bulunduran denetim programlarndan oluan bir yazlm paketidir. Bu yazlmlar, bilgisayar konusunda denetinin gereksindii teknik bilgiyi azaltr ve denetim zamanndan tasarruf salar. Bu bakmdan GDY, denetim alannda etkinlik yaratan nemli bir gelimedir. GDY, u ekilde tanmlanabilir: GDY, denetilerin gereksindii belirli bilgi ileme ilevlerini yerine getirmek iin dzenlenmi bilgisayar program veya programlar dizisidir. Sz edilen ilevlerin balcalar aadaki gibi sralanabilir: Kaytlarn nitelik, tamlk, tutarllk ve doruluklarnn incelenmesi, Hesaplarn test edilmesi, Ktklerin veya seilen veri kalemlerinin okunmas, Ktklerde yer alan ve gereksinilen verilerin seilmesi, ayrntl raporlarn alnmas,
130
Denetim
Veri ktklerinden istatistiki rneklem birimleri seerek rneklem oluturulmas, Raporlardaki test sonularnn formatlanmas, Ktkler arasnda karlatrmalar yapmak ve farklar belirlemek, Veri alanlarn yeniden hesaplamak. rnein GDY; stoklar ktn dorudan okumakta ve deneti tarafndan belirlenen ltlere uygun olarak, stok kalemlerini tarayarak rassal olarak bir stoklar rneklemi oluturmaktadr. Daha sonra bu kalemleri analiz ederek stok saylarn, parasal deerlerini, her stok kaleminin ambardaki yerleimini, bunlarn ilgili toplamlarn incelemekte; uygun alanlarda yeniden hesaplamalar yapmaktadr. Daha sonra GDY, stok kalemlerinin bir listesini retmektedir. Deneti; bu listede yer alan stok kalemlerinin varln, deerlerini ve fiziksel yerleimlerini ele dayal olarak da inceleyecektir. Daha nce kontrol testlerinde kullanlan veri testi, BTT ve paralel benzetim gibi teknikler de tzel testlerde kullanlabilirler; ancak bu testler, daha ok sistemdeki kontrollerin varln ve etkinliini lmeye ynelik olarak tasarlanmlardr. Oysa GDY, zgl olarak tzel testleri gerekletirmek zere tasarlanmtr.
SIRA SZDE
BT ortamnda kontrol SIRA SZDE testleriyle tzel testler arasndaki temel fark nedir, aklaynz.
Karar Modelleri
D Veri
DNELM Ynetsel srelerin ve ynetim kararlarnn BTden etkilenii ve BTden destek almas sistem kavram iinde ele alndnda karmza uzman sistemleri, yapay sinir alarn ve yapay S O R U S zeky O R U ieren karar destek sistemleri kmaktadr. Bu karar destek sistemleri, orta ve st basamak ynetimin taktik ve stratejik kararlarna yneliktir. lem sisteminin rutin kararlar ise bilgisayar bilgi ileme sistemiyle desteklenmektedir. BuDKKAT DKKAT rada nemle belirtilmesi gereken, muhasebe bilgi sisteminin (MBS) bu destek sistemlerinin tmn etkin biimde kullanyor olmasdr. Bu bakmdan MBS artk ynetim SIRA SZDE SIRA bir SZDE bilgi sisteminin alt bilgi sistemi olarak eskisine gre ok daha etkin bir konumdadr. MBSnin bu etkin konumu kazanmasnda rol oynayan karar destek sistemlerinin incelenmesi, muhasebenin ve denetimin gelecei konusunda da fikir verecektir. AMALARIMIZ AMALARIMIZ Denetinin bilgilenmek ve anlamak zorunda olduu iletme yaplanmas, karar alma mekanizmalar ve iletme srelerini etkileyen BT gelimeleri; denetinin denetim planlamasn K T A Pve uygulamalarn byk lde etkilemektedir. Aada ksaK T A P ca ele alacamz karar destek sistemlerinin ynetiekil 5.12 me ve i kontrol srecine salad olanaklar, denetimde de nemli dnmler yaratmaktadr. AyT EKarar L E V Z Destek Y O N Sistemi ve Temel Bileenleri TELEVZYON rca bu sistemlerin kullanlmasyla denetiler iin de bu byk olanaklar salanmaktadr.
DNELM
BT ORTAMINDA DENETMDEK GELMELER
Veri Taban
NTERNET
NTERNET
Karar Destek Sistemleri

Karar destek sistemleri (KDS), karar alma srecinde bilgisayar donanm ve yazlm desteiyle karar alcnn gereksindii bilgiyi reterek sunan ve bu ekilde ynetime karar destei salayan etkileimli sistemlerdir. Birok olayda karar alclar, yalnzca bilgi birikimlerine ve deneyimlerine gvenerek karar alrlar. Ancak bu tutum, YBS ile btnleen KDS ile deiime uramaktadr (ekil 5.12.).
Karar Destek Sistemi kt Terminal (PC) Karar Alc
131
zellikle taktik ve stratejik dzeydeki karmak kararlarda KDS kullanmyla alnan kararlarn nitelii nemli lde artmtr. Bilgisayar donanm ve yazlmnda kullanlan ileri teknolojiler, bu nitelii daha da artrmaktadr. Bu sreci etkileyen MBS, aada ksaca tantacamz KDSleri kullanmaktadr.
Uzman Sistem
Uzman sistemler (expert systems), kavramsal olarak KDSnin bir parasdr. Uzman sistem (US), bellek biriminde saklad bilgileri ileyerek uzmanlk gerektiren sorunlara zm nerileri retebilen bir bilgisayar yazlmdr. Ancak hemen belirtelim ki bir US, bir uzmann belirli bir alanda znel olarak yapabildiklerini deil nesnel olarak yapabildiklerini yapabilen bir sistemdir. Bilindii gibi uzmanlk gerektiren bir sorunun zm, tek deildir. Farkl uzmanlarn farkl ve birbirinden gelimi zmleri olabilir. US, yazlm hline getirilmi uzman grlerinin (zmlerinin) belirli bir soruna uygulanarak karar alcnn en iyi karar almasna yardmc olmaktadr. US, istendiinde gerekletirdii iler ve vard sonular hakknda aklamalar yapabilen ve gerekelerini de verebilen bir sistemdir. US, kendisine daha nce belirtilmemi veya gereklememi bir problem verilince nce belleindeki ilgili verileri tarar ve bunlara bal ilikileri inceler. Bundan sonra, doru yant bulduundan emin oluncaya dek dng iinde sistemin zmleriyle problemdeki geleri eletirir. USden doru ve anlaml sonular alnabilmesi iin verilen kurallar ve bilgilerin, o konudaki uzmanlarn karar verme ve yorumlama mekanizmasn doru ve sistematik biimde yanstmas gerekir. Yani bir uzman sistemin balca amac, karar vericiler iin baz alanlardaki uzmanlarn deneyimlerini ve bilgilerini ie yarar hle getirmektir. ok sayda deiken ve karmak ilikilerle ilgilenen, belirsizlik ve kararszlk koullarnda baarl olan US; gnmzde birok alanda kullanlmaktadr. Muhasebede de USler zellikle denetim, mali analiz, yatrmlar, vergi gibi alanlarda olduka geni bir kullanm potansiyeline sahiptir. rnein baz denetim firmalar, denetimin belirli alanlarnda uzmanlam denetilerin sezgi ve yarglarn programlayarak denetim faaliyetlerinde kullanma uygun duruma getirmektedirler. US iin bu alanda u birka kk rnek verilebilir: US kullanmyla iletmelerin mevcut i kontrol sistemlerini deerlendirmek ve yeni i kontrol uygulamalarnn tasarlanmas, Kredi kart uygulamalarnda kredi kayplarnn ve sahteciliklerin minimize edilmesi, Denetilere ve vergi uzmanlarna vergi planlamas ve uygunluk denetiminde yardmc olmak, Tahminlerle gncel sonularnn srekli olarak karlatrlmas ve finansal planlama tahminlerinin dzeltilmesi.
Yapay Sinir Alar

Yapay sinir alar (Neural Networks), biyolojik zeknn benzetimi kavramn temel almaktadr. Gerekletirilen, insan zeksnn beyindeki nronlarn dier nronlara sinyal gndermesiyle etkileiminden ortaya kmas kuramna dayanarak bilgisayar sistemlerinin tasarmnda insan beyninin fonksiyonunun (yeteneklerinin) taklit edilmesidir. Yapay sinir alar (YSA), dmlerden ve bu dmler arasndaki balantlardan olumaktadr. Bu yap, insan beynindeki nronlar ve sinapslar arasndaki ilikiye benzemektedir. Bu sistemler, belirli bir srecin girdiler ve ktlar arasndaki fonksiyonel ilikilerini renebilme ve daha sonra aklayabilme yeteneine sahiptir.
132
Denetim
YSAlar uzman sistemlerden farkl olarak bilgileri verinin kendisinden karrlar; oysa daha nce de deindiimiz gibi uzman sistem, uzmanlardan elde ettii bilgiyi kullanarak karar vermektedir. YSA, tarihsel veri rneklerini tekrar tekrar inceleyerek renir; yani bilgisini rneklerden karr. rnein bir firmann iflas durumunu ngrmede uzman sistem iin bilgi temeli, uzmanlarn iflas ngrmede kullandklar kurallar ierir. YSA, kendi bilgi temelini kendisi oluturmaktadr. YSAlarn muhasebe ve denetim alannda birok uygun kullanm alan vardr. Bunlar iin ilgin birka rnek aada sralanmtr: YSAlar, kredi kart hilelerinin belirlenmesinde kullanlmakta ve uzman sistemden daha iyi sonu vermektedir. YSA, deneyimlerle renebildiinden bir uzmanca umulamayacak hile olaslklarn da ortaya koyabilmektedir. YSAlar mteri iletmenin kazanlarn ngrmede de kullanlmaktadr. Deneti, bu ngrleri gerek sonularla karlatrarak sonularn uygunluu iin yargya varabilir. ngrlm kazanlar, denetiye mteri iletmenin baarsnn devam edip etmeyeceini gsterir. kontroln zayf noktalarn aratrmada, denetim kantlarn yorumlamada, iflas ngrlerinde bulunmada, rn maliyetlerini tahmin etmede, sat tahminleri yapmada, kredi riskini tahmin etmede ve birok muhasebe uygulamasnda YSAlar baaryla kullanlmaktadr.
Yapay Zek
Yapay zek (Artificial Intellegence); bilgisayar biliminin insana zg olan dili kullanabilme, renme, akl yrtme, problem zme gibi karakteristiklerini bir araya getirerek insan davranlarn taklit eden, bilgisayar donanm ve yazlm uygulamalarn tasarmlayan daldr. Bu alanda sren almalar; kendi hata ve eksiklerini bulan, bunlar dzelten ve kendi kendine daha gelimi programlar hazrlayabilen ve gelitiren yazlmlar retmeyi amalamaktadr. Yapay zek aratrmalar; yukarda ele aldmz uzman sistemler ve yapay sinir alarnn yan sra bilgisayarlarla doal dillerle iletiim, insann duyumsal yeteneklerine benzetim ve robotik alanlarndaki almalar iermektedir. Sraladmz almalarda ok nemli ilerlemeler salanmtr. rnein uzman sistem ve yapay sinir alarnn kullanm giderek yaygnlamaktadr. te yandan robotik, zellikle retim srecinde ve tekdze, pis, tehlikeli ilerde giderek artan biimde kullanlmaktadr. Yine bilgisayarlarla doal dillerle iletiim ve grme, iitme, konuma, koklama gibi insann duyumsal yeteneklerini taklit eden bilgisayarlarn gelitirilmesinde azmsanmayacak gelimeler kaydedilmitir. Ancak bu gelimeler, en azndan insan beyninin yerini bilgisayarlarn almakta olduu dncesini yaratmamaldr. ok yeni yaymlanm bir makale, beynin asla statik olmadn; ok dinamik, ok deiken olduunu sylemektedir. Aratrmaya gre nronlarmz, srekli deiim iinde ve ok elastiki; yeni dallar karyor, eski dallar gerekirse buduyor, ekli deiiyor, uzuyor, ksalyor, byyor, klyor; hi durmuyor. Bu deiimler ne yaptmza, ne rendiimize, ne dndmze bal olarak ortaya kyor. Zeknn her faaliyeti, beyin hcrelerinin ekillerindeki deiikliklerle kendini gsteriyor. rnein beynin bir iir ezberledikten sonraki nron yaps, ezber ncesinden farkldr. Sonuta bir gn insanlar kadar akll bilgisayarlar yaplabilecekse onlarn bugn anladmz anlamdaki bilgisayar yaplar zerine kurulmayacan dnmek gerekiyor. Ayrca yapay zek almalarnn felsefeciler tarafndan aratrlm pek ok fikre gereksinimi vardr. nk bir robot, insanlar kadar akll olabilmek ve deneyimlerinden bir eyler renebilmek iin birbirinden bamsz olgular derleyip toparlayacak bir dnya grne gereksinim duyacaktr.
133
Yapay zeknn yalnzca bir programlama ya da mhendislik projesi olarak grld srece, daha uygulamal ticari kullanm alanlarnda deerlendirilmesi kanlmaz grlmektedir. Bu anlamda muhasebe ve denetim alan, yapay zek uygulamalar iin ok uygun bir alan oluturmaktadr. Grld gibi yukarda ksaca tantmaya altmz karar destek sistemlerinin de kullanmyla denetimin rol ve ilevi giderek deimektedir. Bu deiimler, bir yandan ynetimin YBSden annda bilgi alabilmesini salarken bir yandan da bu bilginin en ksa srede dorulanmasn gerektirmektedir. Bu gereksinim, denetim faaliyetlerinin BT ortamna gre tasarlanmasn ve bu ortama gre planlanmasn zorunlu klmann tesinde srekliliini gerektirmi ve bylelikle srekli denetim kavram ortaya kmtr. Srekli denetim (Continuous Auditing) kavram, bilgi teknolojilerine dayanan ve muhasebe bilgi sistemi tarafndan elektronik ortamda hzla retilen finansal nitelikteki bilgilerin gvenilirliinin ayn hzla dorulanarak onaylanabilmesini salamaya ynelik olarak ortaya atlan bir kavramdr. Bu kavramn ortaya knda etkili olan motivasyon, karar alclarn muhasebe bilgi sistemleri tarafndan retilen finansal bilgilere mmkn olan en ksa srede ulaabilmesini salayarak hzl bir biimde karar alabilmeleri ve harekete geebilmeleri iin gereken zeminin yaratlabilmesidir. Bu balamda srekli denetim, iletmeye ait bilgilerin devaml biimde gzden geirilmesine ve analiz edilmesine imkn tanyan teknolojiler ve sreler olarak nitelendirilmektedir. Srekli denetim sayesinde bilginin doruluuna ilikin onay, nihai kullanclara tam zamannda sunulabilecek; bunun yan sra finansal nitelikteki olaylarn gereklemesiyle e zamanl olarak finansal bilginin gncellenmesi ve srekli biimde raporlanmas mmkn olabilecektir. (Bibi, 2010) Srekli denetim, denetim sonularn finansal nitelikte ve denetime konu oluturan olaylarn gereklemesiyle ayn anda veya ksa bir sre sonra ortaya koyan ve baarsnda teknolojinin nemli rol oynad bir denetim tr olarak ifade edilmektedir. Dolaysyla srekli denetim, ancak tam otomasyona gemi ve denetime konu olaylar ile bunlarn ktlarna annda ulama olanak tanyan bir sre temelinde uygulanabilir olacaktr. Bu ise denetim srecinde denetleyenler ile denetlenenleri bilgisayar alar araclyla srekli biimde birbirine balayan bir evrim ii (online) bilgisayar sistemi kullanlmas anlamna gelmektedir (Kogan vd., 1999: 87-103). Daha nce girdi geerlilik kontrolleri bal altnda ele aldmz ve baz rneklerini verdiimiz programlanm kontrollerin sisteme yerletirilmesi sayesinde herhangi bir ilemin (rnein al, sat gibi) gerekletii anda bu ileme zg yapdan sapma olarak nitelenebilecek bir deiim (rnein sat fiyatnn, al fiyatndan kk olmas gibi), annda a zerinden e-posta olarak denetiye iletilerek denetinin bilgilenmesini, deerlemesini ve gerekirse duruma mdahalesini salar. Yine denetiye a zerinden eriim yetkisi verilir ve bilgisayar destekli denetim tekniklerini kullanarak daha sk aralklarla denetim yapmas salanr. letmelerin ticari ilemlerinin elektronik ortamda yrtlmesi, sz konusu ilemlere ait finansal bilgilerin evrim ii olarak annda veya ilemin gereklemesinden ksa bir sre sonra retilebilmesine olanak tanmtr. Bu durum, sz konusu bilgilerin ilgililere zamannda, gvenilir ve tam bir biimde ulatrlmas sorununu gndeme getirmitir. Bu sorunun zmne ynelik olarak eitli bilgisayar yazlmlar ve bu yazlmlara ilerlik kazandracak raporlama dilleri gelitirilmitir. Bu diller arasnda ne kanlar, genileyebilir biimlendirme dili (XML-Extensible Markup Language) ve genileyebilir iletme raporlama dili (XBRL-Extensible Business Reporting Language)dir.
aretleme dili (Markup Language); metin ve belgelerin kolay bir ekilde tanabilmesi, paylalabilmesi ve ilenebilmesi iin kullanlan bir yazlm dilidir. Bu amala kullanlan iaretler, kurallar ve gramer kmesine iaretleme dili (markup language) denir.
134
Denetim
BTlerde yaanan gelimelerle beraber iletmeler, greli olarak maliyetli olan elektronik veri deiimi uygulamalarndan daha az maliyetli ve daha esnek olan genileyebilir biimlendirme dili (XML) uygulamalarna gei yapmaya balamlardr. Bunun yan sra firmalarn finansal bilgiyi paylamalarn kolaylatrmak zere genileyebilir finansal raporlama biimlendirme dili (XFRML), dier adyla (Tokel ve Ycel, 2005: 1-10; tak, 2009: 1-20) genileyebilir iletme raporlama dili (XBRL) gelitirilmitir (Rezaee vd., 2001: 150-158). Gelitirilen bu uygulamalar, denetim srecinin e zamanl olarak yrtlebilmesi iin gereken zeminin oluturulmasnda temel talardan biri olmutur. Gelitirilen bu biimlendirme ve raporlama dilleri, ayn zamanda finansal bilgilerin BT ortamnda aklanma biiminin standartlamasna da byk katkda bulunmulardr. Verilerin snflandrlmasn, kavranmasn ve maniplasyonunu salayan XML; a ieriinin oluturulmas, saklanmas ve aktarlmasn nemli lde deitirmektedir. Dier taraftan XML, dokman format ve grntlenmesi yerine veri ieriini n plana karmaktadr. XMLde etiketler, sabit olmak zorunda deildir; tasarmc, kendi etiketlerini tanmlayabildii iin meta dil geniletilebilirlik zelliine sahip olur (Tokel ve Ycel, 2005: 1-10). XML; verilerin transferi, depolanmas, sorgulanmas ve ynetiminde veriye ierik deeri katmas, gereksinim duyulan sistemi oluturabilme esneklii sunmas, dank verilerin kmelenmesi, karlatrma yapma kolayl, farkl veri formatlarn ve dillerini destekleyebiliyor olmas ve tm sistemlerle alabilme zelliiyle bugn ve gelecekte kullanlabilecek veri standard olarak kabul edilmektedir (Uyar ve elik, 2006: 96-97). XML tabanl sistemler, i ve d denetim srecinde bilgilerin tam zamanl biimde aktarm ve kontrol (srekli denetim) iin kullanlabilmektedir (Murthy ve Groomer, 2004: 139-163). Yeni bilgi teknolojilerinin sayesinde iletmeler; finansal raporlarn aylk, aylk ve/veya yllk dnemler hlinde internet ortamnda yaymlama olanana kavumulardr. letmelerin elektronik ortamda raporlama srecine yardmc olmaya ynelik gelitirilmi yazlmlardan biri de genileyebilir iletme raporlama dili (Extensible Business Reporting Language-XBRL)dir. XBRL; finansal bilgilerin a ortam (web) zerinden daha hzl, daha kolay ve daha gvenilir biimde aktarlmas iin gelitirilmi bir iletme raporlama standarddr. Finansal bilgi kullanclarna ve sermaye piyasas dzenleyicilerine zamanl ve effaf bilgi aktarm salar (Roohani vd., 2010: 131-147). Genileyebilir iletme raporlama dili (XBRL), XML teknolojisi zerine kurulmutur. XBRL; finansal bilgi reticileri ve bilgi kullanclar tarafndan veri alverii iin ortak olarak kullanlacak standart, platformdan bamsz, dijital veri kodlama dilidir (Yldz, 2001). rnein Trkede stok olarak kullanlan bir kelime; baka dillerde stocks, inventory, vorrate, elements de stocks, investmen oretag olarak ifade edilmektedir. Grld zere uluslararas muhasebe standartlarnda inventory olarak geen kavram, farkl dillerde farkl ekillerde ifade edilmektedir. XBRL, farkl ekillerde ifade edilen bu kavramlarn bilgisayarlar tarafndan ayn ekilde anlalmasn salayabilen bir teknolojidir (tak, 2009: 1-20). Bu dil; iletmenin finansal tablolarnn iletmenin web sitesi ve ilgili yasal kurumlar iin uygun bir format hline getirilebilmesini, farkl birimler iin farkl formatlarda finansal bilginin hazrlanmasn, otomatik olarak deimesini ve gvenilir olarak sunulmasn salayabilir (Uyar, 2006). XBRL ile hazrlanan finansal tablolar, ilgililerin istedii farkl versiyonlara otomatik olarak dntrlebilir. rnein bir yatrmc internet zerinden XBRL ile hazrlanm bir finansal bilgide gnlk satla-
135
r, alacaklar veya gelir ve giderlerdeki bymeyi grebilir; hatta bu bilgiler arasnda karlatrmal analiz yaptrabilir. Genileyebilir iletme raporlama dilinde finansal bilgi bir kez sisteme girildikten sonra herhangi bir formatta (yazc kts, html belgesi vb.) derlenebilmektedir. XBRL, yeni muhasebe ya da istatistik standartlar belirlememektedir. Aksine mevcut standartlarn belirli zelliklerini, bireylerin ve bilgisayarlarn anlayabilecei biimde organize ederek elektronik olarak sunmaktadr. Baka bir ifadeyle XBRL, finansal muhasebe ve raporlama sreleriyle ilgili kavramlar yeniden tanmlamak yerine mevcut kavramlar elektronik ortama tamaktadr. XBRLnin temel ilevi, finansal tablolarn raporlanma srecini gelitirmektir (Tokel ve Ycel, 2005: 1-10). XBRL kullanm ile denetim srecinde denetlenen iletmeden veri elde etme ilemleri azalr, iletme hakknda daha gvenilir bilgiler salanabilir ve denetim kolaylarken srekli denetim uygulamalar iin gerekli altyap desteklenmi olur.
136
Denetim
zet
A M A
letmelerde bilgi teknolojilerinin nemini aklamak. Bilgiyi yaratmaya, deitirmeye, saklamaya, kullanmaya, oaltmaya, paylatrmaya, gelitirmeye, btnleik ve etkileimli hle getirmeye ynelik karmak yapnn tm; bilgisayar temelinde ilev gren bilgi teknolojilerini oluturmaktadr. Gnmzde yaammz karmak, youn ve btnleik bir BT ortamnda srdrmekteyiz. Bu durum, yaantmz birok alanda ve noktada kolaylatrrken bir yandan da bizi bu sistemlere baml hle getirmitir. Bu sistemlerde oluabilecek bir aksama, kesinti veya bozulma tm yaammz altst edecek noktaya gelmitir. letiim, ulam, salk, eitim, endstri, ticaret vb. neredeyse her ey ve doal olarak tm yaammz BTlere baldr/bamldr. Bu bakmdan birincisi, BT sistemlerinin ileyiinin sreklilii salanmal; ikincisi; doru, etkin ve verimli olarak srdrlmelidir. BT ortamnda gerekletirilecek bir d ya da i denetim, ncelikle BTyi anlamakla balamaldr. nk iletme uygulamalarnn birou BT zerinden yrtlmektedir. BT kontrollerinin iletmede ina edilmesi, yrtlmesi ve deerlemesi ancak BTnin anlalmasyla olanakldr. letmelerde BT ortamnda kullanlan bilgi ileme sistemlerini tanmlamak. letmeler, farkl dzeylerde ve farkl gereksinimlerine uygun olarak BTyi iletmede yaplandrr ve gelitirir. Bilgisayar donanm, bilgisayar sistemine ilikin fiziksel geler btndr. Yazlm ise (software) bilgi ileme amacyla donanmn eitli bileenlerinin ilevini salayan ve denetleyen her trdeki programlardan oluur. Donanma yaam veren, yazlmdr. Belirli bir ii yerine getirmek zere ayrntl komutlardan oluan ve zel bir dille hazrlanan programlara ise bilgisayar program denir. Elektronik bilgi ileme veya bilgisayarla bilgi ileme sistemleri ise yn ilem sistemleri ve evrim ii sistemler olarak iki ana balkta incelenir. Veri taban ise her iki bilgi ileme sisteminde de kullanlan ve bu alanda nemli bir uygulamay gsteren bir yaklamdr. Yn ilem (batch processing); genel anlamyla benzer ilemlerin bir araya getirilmesi, gruplanmas ve ilenmesidir. Bu ilikilerin gruplanmasnda, say ve zaman rol oynar.
evrim ii ilem sistemi (on-line processing system) ise yn ilem sisteminin tersine, beklemeksizin ve veri biriktirmeksizin ilem yaplmasn ngrr. Bu kapsamda veri taban (data base), birbiriyle ilikili ktklerin birletirilerek birbirinden bamsz alanlarda ortaklaa kullanmna olanak veren bir yaplanmadr. Bilgi teknolojilerinin denetim ve i kontrol asndan roln ve nemini aklamak. letme, BT ortamnda doru ve gvenilir finansal tablolar zamannda elde etmek, tm iletme srelerinin etkin ve verimli bir yapda almasn salamak ve iletme politika ve yordamlarna uygun bir faaliyet yrtebilmek iin sistemini kontrollerle metodolojik olarak rmeli ve sistematik biimde iletmelidir. Bu kontrollerin belirttiimiz biimde oluturulmas ve yrtlmesi, ynetimin grevidir. Kontrollerin yerindelii ve yukarda vurguladmz amalara uygunluunu test etmek ve buna gre finansal tablolarn gvenilirlii hakknda yargya varmak da denetimin grevidir. Deneti, ncelikle finansal raporlama hedeflerini etkileyen BT kontrollerini tanmlamaldr. Denetimin nesnellii ve etkinlii, denetimin planlamasnda ve denetim yordamlarnda BTyi ve bu balamdaki i kontrol gerekli her noktada ieren bir yaklamn oluturulmas ve yerletirilmesiyle olanakldr. BT, i kontroln etkinliini ok artrmtr. Bu durum, olumlu bir gelime olmakla birlikte baz riskler de tamaktadr. Bu balamda bamsz d denetime ve zellikle i denetime yeni sorumluluklar yklenmi ve onlarn rol byk lde artmtr. BT; i kontroln oluturulmasnda, ileyiinde ve amalarna ulamasnda da temel bir rol oynamaktadr. Sistemi birok noktadan teknolojik bir a olarak sarmakta ve sistemin hem isel hem de evresel oluumunun tmnde bu teknolojik yapnn ngrlmesini zorunlu klmaktadr. Denetinin BT - i kontrol ilikisini ok iyi kavrayan bir anlayla i kontroln yapsn, bilgisayardaki kontrol noktalarnn varl ve gvenilirlii asndan incelemesi ve deerlendirmesi gerekmektedir.
A M A
A M A
137
A M A
BT ortamndaki temel denetim admlarn aklamak. BT ortamnn gelimi yaps iinde denetim yaklamnn da bu yapy iselletiren zgn bir bak oluturmas gerekmektedir. BT ortamnda denetimin yaklam vardr. Bunlar; bilgisayarn evresinden denetim, bilgisayarn iinden denetim ve bilgisayarla denetimdir. letmede BT kullanmnn geniliine ve younluuna gre tekniklerin kullanmnda da seimler ve farkllatrmalar yaplabilir. BTde yer alan kontrollerin eitliliine ve llerinin farkllna ramen denetimin baz temel noktalar iermesi nerilmektedir. BT ortamna zg bir denetim yaklamnda denetim srecinin zenle belirlenmesi ve ussal bir yapya oturtulmas gerekir. Denetimin temel sreci, denetinin BT ortamna zg denetim amacn belirlemesi ve uygun bir denetim plan yapmasyla balar. BT temelli i kontroln deerlendirilmesi ve risklerin(denetim ve doal risk) belirlenmesi, BT ortam kontrol testlerinin yaplmas, tzel testlerin yaplmas ve deerlemesi ile devam eder. Son olarak da denetim tamamlanarak denetim raporu hazrlanr. Denetinin bu admlarla ilgili almas, i kontrol yapsnn daha nce belirttiimiz gl ve zayf yanlarn ortaya koymaya yardmc olacaktr. Buna gre risk deerlemesi yapma olana elde eden deneti, genel kontroller ve uygulama kontrolleri olarak adlandrlan iki temel kontrol alann gzden geirmeye balayacaktr. Deneti, bylelikle kontrol risk dzeyini azaltmak istemektedir. Genel kontroller ve uygulama kontrolleri, iletme ynetimi tarafndan i kontrol etkinliini salamak iin tasarlanm ve yerletirilmi kontrollerdir. Bu kontrolleri aan hata ve hileleri bulup ortaya karmak ve finansal tablolarda yer alan bilgilerin yanllklarn belirlemek, tzel testlerin yaplmasyla olanakldr. BT ortamnda kontrol testleri ve tzel testleri tanmlamak. Deneti, eer i kontroln etkinlik dzeyini yeterli (i kontrol gvenilir) bulmusa kontrol testlerini yapma aamasna geer. Aksi durumda ise kullanc kontrollerinin gvenilirliini deerlendirecektir. Denetinin kontrol testlerinde etkin olarak kullanabilecei balca yntemler ise veri testi teknii, btnleik test teknii ve paralel benzetim olarak sralanabilir. Bu testler yardmyla deneti, kontrol risk derecesini belirleyebilir. Risk
belirlendikten sonra ise kullanc kontrollerinin gvenilirlii zerinde durulur. Deneti, kullanc kontrollerinin gvenilir olduu kansndaysa tzel denetim testlerini gerekletirecektir. Kontrolleri aan hata ve hileleri bulup ortaya karmak ve finansal tablolardaki bilgilerin yanllklarn belirlemek tzel testlerle mmkndr. Gl bir i kontrol yaps, tzel testlerin lsn snrlandracaktr. Tzel testlerde kullanlan en nemli teknik ise genelletirilmi denetim yazlmdr.
A M A
A M A
BT ortamnda denetimdeki gelimeleri aklamak. Ynetsel srelerin ve ynetim kararlarnn BTden etkilenii ve BTden destek almas, sistem kavram iinde ele alndnda karmza uzman sistemleri, yapay sinir alarn ve yapay zeky ieren karar destek sistemleri kmaktadr. Bu karar destek sistemleri, orta ve st basamak ynetimin taktik ve stratejik kararlarna yneliktir. lem sisteminin rutin kararlar ise bilgisayar bilgi ileme sistemiyle desteklenmektedir. Bu bakmdan MBS artk ynetim bilgi sisteminin bir alt bilgi sistemi olarak eskisine gre ok daha etkin bir konumdadr. Denetinin bilgilenmek ve anlamak zorunda olduu iletme yaplanmas, karar alma mekanizmalar ve iletme srelerini etkileyen BT gelimeleri; denetinin denetim planlamasn ve uygulamalarn byk lde etkilemektedir. Karar destek sistemlerinin ynetime ve i kontrol srecine salad olanaklar, denetimde de nemli dnmler yaratmaktadr. Karar destek sistemlerinin de kullanmyla denetimin rol ve ilevi giderek deimektedir. Bu deiimler, bir yandan ynetimin YBSden annda bilgi alabilmesini salarken bir yandan da bu bilginin en ksa srede dorulanmasn gerektirmektedir. Bu gereksinim, denetim faaliyetlerinin BT ortamna gre tasarlanmasn ve bu ortama gre planlanmasn zorunlu klmann tesinde srekliliini gerektirmi ve bylelikle srekli denetim kavram ortaya kmtr. BTlerde yaanan gelimelerle beraber iletmeler, greli olarak maliyetli olan elektronik veri deiimi uygulamalarndan daha az maliyetli ve daha esnek olan genileyebilir biimlendirme dili (XML) uygulamalarna gei yapmaya balamlardr. Bunun yan sra firmalarn finansal bilgiyi paylamalarn kolaylatrmak zere genileyebilir finansal raporlama biimlendirme dili (XFRML), dier adyla genileyebilir iletme raporlama dili (XBRL) gelitirilmitir.
138
Denetim
Kendimizi Snayalm
1. BT ortamnda gerekletirilecek bir d ya da i denetim iin ncelikli olan aadakilerden hangisidir? a. rgtsel yapy anlamak b. letmedeki BT yapsn anlamak c. Risk analizlerini yapmak d. Bilgisayar donanmn incelemek e. Tzel testleri gerekletirmek 2. Sistem yazlmnn en nemli yann oluturan aadakilerden hangisidir? a. Donanm b. Yazlm c. Kontrol programlar d. letim sistemi e. Kullanclar 3. Kullanclar ile donanm arasndaki iletim bileeni/bileenleri aadakilerden hangisidir? a. Veri ve bilgi b. Sistem yazlm c. Uygulama yazlm ve sistem yazlm d. Yorum ve dorudan ilem e. Uygulama yazlm 4. Aadakilerden hangisi, evrim ii ilem sistemini yn ilem sisteminden ayran temel zelliktir? a. Veri girii b. ktlarn alnmas c. Donanm d. Annda ilem e. Bellek kapasitesi 5. Aadakilerden hangisi BTnin i kontroln verimli ve etkin almas iin salad yararlardan biri deildir? a. Bilginin zamanlln salar. b. Bilginin elde edilebilirliini ve doruluunu artrr. c. Bilginin ek analizlerini kolaylatrr. d. Kontrollerin, hatalar ve hileleri atlama riskini azaltr. e. Kontrol testlerinin gerekletirilmesini salar. 6. Denetinin, denetim srecinde sistemin ve program mantnn doruluunu belirleyemedii denetim yaklam aadakilerden hangisidir? a. Bilgisayarn evresinden denetim b. Bilgisayarn iinden denetim c. Bilgisayarla denetim d. denetim e. D denetim 7. kontrollerden bamsz olarak, hesap kalanlarnda veya belirli ilem gruplarnda hatalar ve hileler bulunmas olasln tanmlayan aadakilerden hangisidir? a. Kontrol riski b. Denetim riski c. Alfa risk d. Doal risk e. Bulma riski 8. Aadakilerden hangisi genel kontrollerin alanna girmez? a. rgtsel Kontroller b. letim Sistemi Kontrolleri c. Bilgi ileme Kontrolleri d. Sistem Gelitirme Kontrolleri e. Sistem Bakm Kontrolleri 9. 4 7 6 3 1 1 2 kodunun salama says modulus 11e gre aadakilerden hangisidir? a. 6 b. 49 c. 4 d. 5 e. 55 10. Uygulama kontrollerinde temel sre aadakilerden hangisidir? a. Girdi-kt-Bilgi ileme b. Bilgi ileme-Girdi-kt c. kt-Bilgi ileme-Girdi d. Girdi-Bilgi ileme-kt e. Girdi-Bilgi ileme-Kontrol
139

1. b 2. d 3. c 4. d 5. e 6. a 7. d 8. c 9. a 10. d Yantnz yanl ise Bilgi Teknolojisi Nedir? blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise letmelerde Bilgi Teknolojileri Ortam blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise letmelerde Bilgi Teknolojileri Ortam blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Bilgi leme Sistemleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise BTnin Kontrole Etkisi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise BT Ortamnda Denetim Yaklamlar blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise BT Ortamnda Denetimin Temel Sreci blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise BT Ortamnda Denetimin Temel Sreci blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise BT Ortamnda Denetimin Temel Sreci blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise BT Ortamnda Denetimin Temel Sreci blmn yeniden gzden geiriniz. riktirmeksizin ilem yaplmasn ngrr. evrim ii ilem sistemi de iki grupta ele alnabilir: evrim ii yn ilem ve evrim ii, gerek zamanl ilem. Sra Sizde 3 BT; i kontroln oluturulmasnda, ileyiinde ve amalarna ulamasnda temel bir rol oynamaktadr. BTnin i kontroln verimli ve etkin almas iin salad birok fayda vardr. BT, potansiyel olarak i kontroln nceden tanmlanm iletme kurallarnn srekli olarak uygulanmasn ve yrtlmekte olan geni hacimdeki ilemlerin ve verilerin karmak hesaplamalarn yerine getirir. Bilginin zamanlln, elde edilebilirliini ve doruluunu artrr. Bilginin ek analizlerini kolaylatrr. Ayrca varlk hareketlerini ve bunlara ilikin politikalarn ve yordamlarn izlenme yeteneini artrr. Kontrollerin hatalar ve hileleri atlama ve karma riskini azaltr. Bunlara ek olarak uygulamalardaki, veri tabanndaki ve iletim sistemindeki gvenlik kontrolleri uygulamasyla grev ayrmlarnn etkinliinin baarsn artrr. Sra Sizde 4 Denetimin temel srecini oluturan ve planlamayla balayp denetimin tamamlanmasyla sona eren admlar; denetinin iletmede her dzeyde kullanlan BTyi anlayarak BT ortamnda risk yaratabilecek noktalar, zellikleri ve BT sisteminin karmakln daha yakndan grmesini salayacaktr. Bu admlarn sonucunda edindii n belirlemelere gre deneti, iletmenin i kontrol yapsn inceleyerek ve belgelendirerek deerlendirmeye balar. kontroln verdii bilgi, finansal tablo savlaryla ilgili olarak oluabilecek hatalarn ve yanl beyanlarn trlerini gsterir. Denetinin bu admlarla ilgili almas, i kontrol yapsnn daha nce belirttiimiz gl ve zayf yanlarn ortaya koymaya yardmc olacaktr. Buna gre risk deerlemesi yapma olana elde eden deneti, genel kontroller ve uygulama kontrolleri olarak adlandrlan iki temel kontrol alann gzden geirmeye balayacaktr. Deneti, bylelikle kontrol risk dzeyini; yani i kontroln hatalar ve/veya hileleri nleyememe risk dzeyini azaltmak istemektedir. Bu amala zellikle karmak bir BT ortamnda bu kontrollerin tasarm ve kullanmna ilikin kant toplamas gerekebilir.

Sra Sizde 1 Gnmzde yaammz karmak, youn ve btnleik bir BT ortamnda srdrmekteyiz. Bu durum yaantmz birok alanda ve noktada kolaylatrrken bir yandan da bizi bu sistemlere baml hle getirmitir. Bu sistemlerde oluabilecek bir aksama, kesinti veya bozulma tm yaammz alt st edecek noktaya gelmitir. letiim, ulam, salk, eitim, endstri, ticaret vb. neredeyse her ey ve doal olarak tm yaammz BTlere baldr/bamldr. Bu bakmdan birincisi, BT sistemlerinin ileyiinin sreklilii salanmal; ikincisi; doru, etkin ve verimli olarak srdrlmelidir. Sra Sizde 2 Bilgi ileme sistemleri, yn ilem sistemleri, evrim ii sistemlerdir. Yn ilem (batch processing); genel anlamyla benzer ilemlerin bir araya getirilmesi, gruplanmas ve ilenmesidir. Bu ilikilerin gruplanmasnda, say ve zaman rol oynar. Yn ilemin bir tr de belirli bir manyetik ortamda (disk gibi) biriktirilen bilgilerin bilgisayara girilmesidir. kinci ayrm olarak sunduumuz evrim ii ilem sistemi (on-line processing system), yn ilem sisteminin tersine beklemeksizin ve veri bi-
140
Denetim
Sra Sizde 5 Veri Taban Ynetim Sistemi Kontrolleri: Bu kontroller iki ana kategoride ele alnabilir. Bunlar, eriim kontrolleri ve fiziksel gvenlik ve yedekleme kontrolleridir. Eriim kontrolleri; korunmas gerekli veriye zarar verilmesine, deitirilmesine, yok edilmesine ve grlmesine ynelik her trl yetkisiz eriimi nlemek amacyla oluturulur. Birok veri taban ynetim yazlm bu amala kullanlr. Eriimde parola (password) ve kullanc kodu (user identification) kullanlmas, biometrik birimler olarak nitelenen uygulamalarda eriim iin bilgisayara parmak izi, ses izi, gz izi okutma veya imza karakteristiinin kullanlmas, gvenlik duvar (firewall) kullanlmas gibi. Yedekleme ve veri kurtarmada ise drt temel zellik olmaldr. Bunlardan biri, tm veri tabannn periyodik olarak yedeklenmesidir. Bir dier zellik ise bilgisayarda yrtlen tm ilemler iin bir ilem gnl (transaction log) kt oluturulmasdr. te yandan kontrol noktas (checkpoint) ad verilen zellik, sistem ilem gnl ile veri taban deiim gnlnn uyumunu salad srada tm bilgi ilemeyi askya alr. Son zellik, veri kurtarma modl (recovery module)dr. Bu modl, gnlkleri ve yedek ktkleri kullanarak ortaya kan bir baarszlktan (veri kayb gibi) sonra veriyi kurtarma ve sistemi yeni batan balatma olana yaratr. Sra Sizde 6 1. Sz konusu kod son haneden (digit) balayarak 3,2,1,3,2,1, ... saylaryla (dizisiyle) arplarak arpmlarn toplamlar alnr. 7 4 1 2 6 5 8 x x x x x x x 3 1 2 3 1 2 3 21 + 4 + 2 + 6 + 6 + 10 + 24 = 73 2. Elde edilen say 11 e blnr. 73 / 11 = 6 Burada kalan 7dir. 3. Blme ilemindeki blenden kalan karlr. 11 - 7 = 4 4. Elde edilen 4 says, mteri hesap koduna ila-
test edilecektir. Kontrol yordamlar, nlemler olarak sistemde yer alsalar da bu kontrolleri aan hile ve hatalar bulup ortaya karmak ve finansal tablolarda yer alan bilgilerin yanllklarn belirlemek, tzel testlerin yaplmasyla olanakldr. Risk dzeyinin dk olmas (gl i kontrol yaps), tzel testlerin snrlandrlmas sonucunu douracaktr.

AICPA. (2006). AU Section 319. Consideration of Internal Control in a Financial Statement Audit. AICPA, Auditing Procedure Study: Auditing With Computers, Chapter 1: How CAATs Can Be Used in the Audit Process, (Eriim tarihi: 13.03.2007) http://antifraud.aicpa.org/ Bae, B.,Epps, R.W., Gwathmey, S.S. (2003) Internal Control Issues: The Case of Changes to Information Processes. Information Systems Control Journal, Volume 4 www.isaca.org. Bibi, W. F. (2010), Continuous Auditing: The Basics, Reality and The Future, http://bibiconsulting. homestead.com /Continuous_audit_Article.pdf Cerullo, M.V. ve Cerullo, M. J. (2003). Impact of SAS No.94 on Computer Audit Techniques . Information Systems Control Journal, Volume 1 Cerullo, M.V. ve Cerullo, M. J. (2005) . How the New Standarts and Regulations Affect an Auditors Assesment of Compliance With Internal Controls. tak, N. (2009). Gvenilir Finansal Raporlama Asndan Geniletilebilir letme Raporlama Dilinin (XBRL) nemi ve Dnya lkelerindeki Uygulamas. Muhasebe ve Vergi Uygulamalar Dergisi, Say: 2. Erdoan, Melih (2006). Denetim-Kavramsal ve Teknolojik Yap. Maliye ve Hukuk Yaynlar. Ankara. Erdoan, Melih (25-29 Nisan 2007). Elektronik Ortamda Denetime Genel Bak. Muhasebe Denetiminde Yeni Almlar, 8. Trkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu. GAO. (2009). Evaluating and Testing General Controls, Federal Information System Controls Audit Manual, Chapter 3, www.gao.gov ISACA. (2008). IS Auditng Guideline: Use of Computer Assisted Audit Techniques (Document G3) www.isaca.org , http://www.isaca.org/KnowledgeCenter/Standards/Documents/G3-Use-of-CAATs16Jan08.pdf (Eriim Tarihi: 21.03.2012)
ve edilecek salama saysdr.

Sra Sizde 7 Kontrol testleriyle deneti, iletmenin i kontrolnde yer alan kontrollerin varln, yeterliliini ve etkinliini test etmi olacaktr. Sistemde yer alan kontrollere ilikin risk dzeyi belirlendikten sonra kullanc kontrolleri de
141
IT Governance Institute. (2004). IT Control Objectives for Sarbane Oxley: The Importance of IT in the Design, Implementation, and Sustainabiltiy of Internal Control Over Disclosure and Financial Reporting, www.itgi.org IT Governance Institute. (2006). IT Control Objectives for Sarbanes-Oxley, The Role of IT in the Design and Implementation of Internal Control Over Disclosure and Financial Reporting, 2. Edition www.itgi.org Kogan, A., E. F. Sudit, M. A. Vasarhelyi. (1999). Continuous Online Auditing; A Programme of Research. Journal of Information Systems, Vol.13, No.2. Murthy, U. S. ve Groomer, S. M. (2004). A Continuous Auditing Web Services Model for XML-Based Accounting Systems. International Journal of Accounting Information Systems, Vol.: 5. Rezaee, Z., R. Elam, A. Sharbatoghlie (2001). Continuous auditing: the audit of the future. Managerial Auditing Journal, Vol.: 16, Iss.: 3. Roohani, S., Z. Xianming, E. A. Capozzoli, B. Lamberton (2010). Analysis of XBRL Literature: A Decade of Progress and Puzzle. The International Journal of Digital Accounting Research Vol. 10. Sayana,S.A. (2003) Using CAATs to Support IS Audit. Information Systems Control Journal, Volume 1 Tokel, . E. ve Ycel, E.M. (2005), Trkiyede XBRL Standard: Sektrel Bilano Verileri zerine Bir Uygulama. Active, Temmuz-Austos. www.erayyucel.info/files/publications/Active_43_26.pdf: Tucker, G. H. (2001). IT and The Audit, Home Online Publication Journal of Accountancy, (Eriim tarihi: 05.02.2007) www.aicpa.org Uyar, S. ve M. elik (2006). Srekli Kamuyu Aydnlatma ve nternet Ortamnda Finansal Raporlama Srecinde Kullanlan Diller. Ege Academic Review, Vol. 6, Iss. 2. http://www.onlinedergi.com/MakaleDosyalari/51/PDF2006_2_9.pdf Yldz Birol, XBRL: 21 Yzyln Finansal Raporlama Dili, Vergi Dnyas, 21, (2001).
6
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; Denetimde rnekleme ve rnekleme ile ilgili kavramlar tanmlayabilecek, Denetimde kullanlan rnekleme yaklamlarn aklayabilecek, Hangi rnekleme yaklamlarnn hangi denetim amalarna uygun olduunu ayrt edebilecek, rneklem seim yntemlerini uygulayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
rnekleme statistiksel rnekleme Evren rneklem rnekleme erevesi Temsili rneklem rnekleme riski rnekleme d risk Yanl ret riski Yanl kabul riski Gven dzeyi
indekiler
GR DENETMDE RNEKLEME RNEKLEME LE LGL KAVRAMLAR MUHASEBE DENETMNDE STATSTKSEL RNEKLEME TRLER RNEKLEM SEM
Denetim
Denetimde rnekleme
Denetimde rnekleme
GR
Denetinin finansal tablolar hakknda gr oluturabilmesi iin yeterli miktarda SIRA SZDE ve nitelikte kant elde etmesi gerektii, kant elde etmede ve elde edilen kantlarn deerlendirilmesinde rnekleme ynteminin kullanlabilecei 2. nitede belirtilmiti. Deneti; mteri iletmenin i kontroln anlamak, muhasebe ilemlerinin DNELM hatalar ve hileler ynnden ne lde etkilendiini saptamak iin bu ilemlerin tmn tek tek inceleyebilir. Ancak bu yol; son derece zahmetli, zaman alc ve maS O R U liyetli olacaktr. Bu bakmdan deneti, rnekleme yntemine bavurur. Evrenden (ana ktleden) bir rneklem seilmesi ve sadece bu rneklemin incelemeye alnDKK AT mas ile varlacak sonucun evrene mal edilmesi olayna, istatistikte rnekleme ad verilir.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
DENETMDE RNEKLEME
SIRA SZDE
SIRA SZDE
Denetim rneklemesi, bir hesap kalan veya ilem snfyla ilgili tm kantlarn deAMALARIMIZ il bir ksmnn seilmesi ve onlarn incelenmesi yoluyla hesap kalan veya ilem snfnn tamam hakknda bir sonuca varlmasdr. Ancak bu yolla ulalan sonularn hesap kalanndan veya ilem snfnn gerek durumundan farkl kma olasK T A P l her zaman vardr. Denetim rneklemesinde iki temel yaklam, istatistiksel rnekleme ve istatistiksel olmayan (yargsal) rneklemedir.
TELEVZYON
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
statistiksel Olmayan rnekleme

statistiksel olmayan rnekleme, hangi kalemlerin denetleneceine denetinin karar verdii bir seim srecidir. Dier bir ifade ile olasla dayanmayan ve rnekNTERNET lem birimlerinin seiminde veya rneklem byklnn belirlenmesinde denetinin tamamen znel olarak davranmas ile gerekletirilen rnekleme trdr. statistiksel olmayan rneklemede test edilecek kalemler, znel (subjektif) olarak seilir ve znel olarak deerlendirilir. statistikiler, istatistiksel rneklemede her bir kalemin seilme ansnn saptanamamas nedeniyle bu rnekleme yntemi kullanlarak elde edilen rneklem sonularnn gvenilirliinin tahmin edilemeyeceini ileri srmektedirler. Bu yntem; bilimsel olmamas, aadaki nedenlerle tutarsz ve gvenilir olmamas nedeniyle eletirilmektedir. Tutarsz ve gvenilir olmamasnn balca nedenleri unlardr (www.computing.dcu.ie):
NTERNET
statistiksel olmayan rnekleme, denetinin rnekleme riskini sadece mesleki yargsn kullanarak belirledii yntemdir.
144
Denetim
Denetilerin her birinin bilgisi, yetenei ve n yargsndaki farkllklar, Denetim maliyetinin azaltlmas iin deneti zerindeki basklar, Denetinin fiziksel ve ruhsal salk durumu. statistiksel olmayan rneklemede deerleme sreci, saysal olmayan sezgisel srelere dayanmaktadr. Sz konusu yntem, denetim testlerinin kapsamnn denetiler arasnda ve bir denetimden dierine tutarl olmamas bakmndan da eletirilmektedir. Farkl denetim firmalar, istatistiksel olmayan rneklemedeki rneklem bykl ile ilgili olarak farkl derecelerde tutuculuk sergilemektedir.
statistiksel rnekleme
Denetimde istatistiksel rnekleme, olaslk kuram yasalarna uygun olarak bir muhasebe evreninden belirtilen koullarda seilen az saydaki birimlerden oluan rneklemin incelenerek elde edilen sonularn bu muhasebe evreni iin genelletirilmesidir. statistiksel rnekleme, kontrol edilecek kalemlerin rassal olarak seimini kapsar ve her bir kalem, hesaplanabilir bir seilme ansna sahiptir. statistiksel rneklemede, rneklem birimleri, evrenden rassal (tesadfi) olarak seilmi olmal ve evrenin tm karakteristiklerini yanstmaldr. rneklem sonular, saysal ve matematiksel olarak deerlendirilebilir durumda olmaldr. statistiksel rnekleme hakkndaki genel bir yanl anlama, bu yntemin denetinin mesleki yargsna gereksinimi ortadan kaldrdna ilikindir. statistiksel rneklemede rneklem byklnn belirlenmesi, rneklemlerin seilmesi ve deerlendirilmesinde istatistiksel yntemler kullanlmakla birlikte rneklem byklnn belirlenebilmesi iin nceden belirlenmesi gereken nemlilik, beklenen hata oran veya tutar, yanl kabul riski, denetim riski, doal risk, kontrol riski, standart sapma ve evren bykl gibi faktrlerin belirlenmesi ve deerlendirilmesi; denetinin yargsna dayanr. Yukardaki nedenlerle istatistiksel olmayan rneklemenin yargsal rnekleme olarak tanmlanmasndan vazgeilmitir. nk her iki yaklamda da rneklemeye bavuran denetinin, yargsn kullanmas sz konusudur (Erdoan,2006: 202). Bu nitede temel olarak istatistiksel rnekleme konu edinilecektir.
statistiksel rnekleme, olaslk kuramna dayanr ve deneti, rneklemini istatistik teknikler yardmyla belirler.
statistiksel rneklemenin stnlkleri

statistiksel rneklemenin, istatistiksel olmayan rnekleme ile karlatrldnda birok stnl vardr (www.computing.dcu.ie): rneklem sonular gvenilir ve kantlanabilirdir. Elde edilen sonularn risk derecesini matematiksel olarak ler. Yntem, rneklem byklnn nesnel olarak belirlenebilmesini salar; etkin bir rneklem tasarmna yardmc olur. Yntem, hata tahminini verir. Olaslk rneklemesi ile elde edilen sonularn geerlilii, rneklem tahmininin %100 kontrolle elde edilen sonutan ne kadar sapabilecei bakmndan kontrol edilebilir. statistiksel rneklemler, farkl denetiler tarafndan tamamlanm olsalar da birletirilebilir ve deerlendirilebilir. Tm test faaliyetlerinin nesnel ve bilimsel temele sahip olmas, farkl denetilerin ayn teste bamsz olarak katlmasn ve sonularn sanki tek bir deneti tarafndan yaplm gibi birletirilmesine olanak salar.
6. nite - Denetimde rnekleme
145
Test sonularnn nesnel olarak deerlendirilmesini salar. Bylelikle denetim iindeki tm denetiler, evrendeki hatann saysal bykl hakknda ayn sonuca ulaabilirler. Sz konusu hatalarn etkileri, farkl ekillerde yorumlansa da elde edilen gerekler iin bir sorun olmayacaktr; nk onlarn evrendeki skln belirleme yntemi ayndr. Maliyeti azaltr.
RNEKLEME LE LGL KAVRAMLAR

rnekleme kavramnn daha iyi anlalabilmesi iin tanmda geen evren, rneklem ve balantl olarak rnekleme riski kavramlarn daha geni ele almak gerekecektir.
Evren
Yukardaki ifadelerden ve rnekleme ilikin aklamalardan da anlalaca gibi evren, denetinin bilgi edinmek istedii ve ayn trden birimlerin oluturduu alan veya ana ktle olarak tanmlanabilir. Muhasebede de sat faturalar, stoklar, cretler gibi birok veri kmesi birer evren oluturur ve bunlar, rnekleme ynteminin uygulan iin son derece elverilidir. Evren, nceden tanmlanm olmaldr ve deneti, evreni tanmlarken iki n koulu gz nnde tutmaldr (Erdoan, 2006:209): Evren, denetim amalarna uygun olmaldr. Evren tanm, baka bir denetiye bir kalemin (birimin) evrene ait olup olmayacan belirleme olanan vermelidir. Evren iin u rnekler verilebilir: Evren Tm yl sonu alacak hesaplar Yl iinde yazlan tm ekler erii Kalan vermeyen, bor kalan ve alacak kalan veren hesaplar Geersiz ve kaytlanmam ekler dahil tm ekler
rnekleme erevesi
Evren tanmlanrken rnekleme erevesinin de kesin olarak belirlenmi olmas byk nem tamaktadr. rnein denetinin mterilere yaplan tm sevkiyatlarn test edilmesiyle ilgilendiini varsayalm. Eer deneti, bu amala sat faturalar evrenini kullanrsa sevk edilmi; ancak faturalanmam mallar denetim d brakm olacaktr. Sat faturalar evreni, sadece kaytlanm satlar iermektedir. Bu rnekte denetimin tamlk amacna uygun olarak test edilecek doru evren, irsaliyeli tm sevkiyatlardr. Bu bakmdan deneti, evrenin fiziksel yaplann nceden ve tam olarak belirlemelidir. Bu fiziksel yaplanmaya veya tm evren birimlerini ieren listeye rnekleme erevesi ad verilir. rnekleme erevesi, olabildiince evrenle benzer olmaldr ve deneti, bu konuda gvence salamaldr.
rnekleme erevesi, evreni oluturan elemanlarn listesidir.
rneklem
rneklemeye tabi tutulacak evrendeki her bir birime evren birimi ad verilir. rneklem, bir evrenin ayn seilme olaslndaki birimlerinin bileiminden olumaktadr. Dier bir ifadeyle baz evren birimleri ekilerek rneklem oluturulmaktadr. rnekleme alnan snrl saydaki evren birimine rneklem birimi ad verilir. lke olarak istatistiksel rassal seimde rnekleme alnacak birimlerin herhangi bir yan-
146
Denetim
rneklem, belli bir evrenden belli kurallara gre seilen ve ekildii evreni temsil edebilen birimler topluluudur.
llk tamamas yani seilme anslarnn eit olmas gerekir. Yoksa bu, rassal bir seim olmaz. Eer olaslk, rnekleme girecek her birim iin eit deilse bir yanllk (arpklk) var demektir. Kullanlan rnekleme yntemleri, istatistiksel olarak evrenin btnn yanstabilerek rnekleme yntemlerinin kurallarna yant verebilmelidir. Aksi takdirde kontrol testlerinden elde edilen sonular, denetlenen evrenin btnn temsil etme zelliine sahip olmaz. Sonu olarak baarl bir rneklemenin gerekletirilebilmesi iin u temel ilkelere dikkat edilmesi gerekir: rneklem seilecek evren hakknda baz zel bilgiler batan elde edilmelidir. Seme ilemi, ilgilenilen zellik veya deikenden bamsz olmaldr. rneklem, bir n yargya yer verilmeden seilmelidir. rnekleme alnan birimlerden her biri dierinden bamsz olmaldr. Verilerin seildii alanlarla dier alanlar arasnda temel ayrmlar bulunmaldr. rnekleme alnacak verilerin hepsine ayn koullar, ayrcalksz olarak uygulanmaldr.
SIRAbirimleri SZDE Sizce rneklem neden bir n yargya yer vermeden rassal olarak seilmelidir?
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ SIRA SZDE K T A P

DNELM
Deneti, seimle elde ettii rneklemin verecei sonular evrene mal edecei DNELM iin rneklem birimlerini, tm evren birimlerinin listesi olan rnekleme erevesinden eker. Bu bakmdan eer rnekleme erevesi ile evren arasnda herhangi S O R U bir fark varsa deneti, rnekleme sonunda evren hakknda yanl sonulara varacaktr. Deneti, rnekleme iin tanmlamasn iletmenin dneme ilikin tm satlar olarak yapmsa muhasebeletirmede kullanlan nceden numaralanm DKKAT belgeler, onun rnekleme erevesini oluturacaktr. Bu numaralarn yer ald listeden (yani rnekleme erevesinden) yapaca seimle deneti, rneklemini oluSIRA SZDE turacak ve bu numaralar ieren belgelere bal olan sat faturalar ve ilgili sat kaytlar zerinde incelemelerini yapacaktr. Byle bir yolu sememesi durumunda deneti, belki de iletmenin kendisine tanmlad ve evrenin tm birimlerini AMALARIMIZ ierip iermedii kukulu olan rnekleme erevesinde incelemelerini srdrmeye raz olacak; ancak doru sonulara da ulaamayabilecektir.
Temsili rneklem
rnekleme evren hakknda doru sonulara varmann yolu, tam olaD yntemiyle NELM rak belirlenmi bir rnekleme erevesinden rassal olarak evreni temsil eden rTELEVZYON neklem birimlerini ekmek ve evreni temsil eden bir rneklem oluturmaktr. Bu S O R U bakmdan bu ekilde elde edilmi rnekleme, temsili rneklem ad verilir.
N ER E DT K KN A evrenle TT Temsili rneklem, ayn davran biimini gsteriyor olmaldr.
SIRA SZDE K T A P
TELEVZYON
S O R U
N ER DT K KN AE TT SIRA SZDE
rneklemin evreni temsil etmesini salayan iki faktr vardr (Karasar, 2012: 112): SIRA SZDE rneklemin rassal olarak seilmesi, rneklemin yeterli byklkte olmas.
AMALARIMIZ
rnekleme riski, rneklem byklnn bir fonksiyonudur. Geni bir K T A rnekleme P rneklemin riski greli olarak dktr.
rnekleme Riski
rnekleme riski, denetinin rneklemi temel alan sonularyla evrenin tamamK uygulad T A P na ayn yolla testlerden elde edecei sonular arasnda fark olmas olasldr (ISA530: 5).
TELEVZYON
AMALARIMIZ
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
147
Baka bir anlatmla denetinin oluturduu rneklemi inceleyerek elde ettii sonularn gerek durumdan farkl olmas olasl, rnekleme riskidir ve aradaki fark, rnekleme hatas olarak nitelendirilir. rnekleme hatas = Gerek hata oran - rnekleme hata oran rnein bir deneti, rneklemden 2012 ylnda dzenlenmi olan sat faturalarnn % 2sinin kredi onaylarnn uygun biimde yaplmad sonucunu elde edebilir. Denetinin 2012 ylna ait tm kredili satlar incelediini ve gerek hata orannn (uygun biimde onaylanmam kredili satlar) %5 olduunu varsayalm. Denetinin rneklemden elde etmi olduu hata oran % 2 ile gerek hata oran % 5 arasndaki fark -yani % 3- rnekleme hatasdr. rnekleme almalarnda evrenin tamam incelenmedii iin her zaman hata olasl vardr. kontrole ilikin uygunluk testlerinin gerekletirilmesinde rnekleme riski, Alfa riski (Hata tipi I) ve Beta riski (Hata tipi II) olarak iki biimde karmza kabilir. Alfa riski (Tip I): kontrol yeterince gvenilir olduu hlde denetinin, rneklemden elde ettii sonulara bakarak i kontroln yeterli gveni salamad sonucuna varmasdr. Beta riski (Tip II): Denetinin, rneklemden elde ettii sonulara bakarak i kontrol yeterince gvenilir olmad hlde gvenilir olduu kansna varmasdr. Bu balamda tzel testlerin gerekletirilmesinde de u hata tipleri belirtilmektedir: Yanl ret riski (Tip I): Hesap kalanlar nemli yanllklar iermedii hlde rneklem sonularnn hesap kalanlarnn nemli yanllklar ierdii sonucunu desteklemesi riskidir. Yanl kabul riski (Tip II): rneklem sonular, hesap kalanlarnda bir maddi hata olmadn desteklemekle birlikte maddi bir hata olmas riskidir. Deneti, risk kavramna kart olarak gvenilirlik veya gven dzeyi kavramlarn kullanabilir. Risk, gvenilirlik veya gven dzeyinin bir tamamlaycsdr. rnein deneti, bir rnekleme uygulamasnda rnekleme riskini %5 olarak belirlerse gvenilirlik veya gven dzeyini % 95 olarak gryor demektir. rneklem bykl artrlarak gvenlik dzeyi artrlabilir; ancak bu durumda rneklemin oluturulmas iin daha fazla maliyete katlanmak gerekecektir. Baz durumlarda denetinin yanl planlama yapmas, rnekleme yntemini yeterince iyi uygulayamamas veya rneklem sonularn iyi yorumlayamamas, yanl yordamlar uygulamas ya da zaman basks gibi nedenler de risk yaratabilir. Ancak bu risk, rnekleme d risk olarak tanmlanr. rnekleme d risk, matematiksel olarak llemez. Denetinin denetim kalitesini artrmas ile azaltlabilir. Deneti, denetim srecinde neden bir rnekleme riski belirleme gereksinimi SIRA SZDEduyar?
rnekleme d risk, insan hatalarndan doan risktir. Oysa rnekleme riski tamamen ansa baldr.
MUHASEBE DENETMNDE STATSTKSEL DNELM RNEKLEME TRLER

Muhasebe denetiminde istatistiksel rnekleme iin temel model ne kmaktadr: S O R U Nitelik rneklemesi Parasal Birim rneklemesi Nicelik rneklemesi
DKKAT
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
AMALARIMIZ
K T A P
K T A P
148
Denetim
Nitelik rneklemesi
Nitelik rneklemesi, bir muhasebe evrenindeki hatalarn ortaya k orann tahmin etmek iin kullanlan istatistiksel bir SIRA SZDE rnekleme trdr.
DNELM S O R U
Nitelik rneklemesi, uygunluk testlerinde kullanlan bir rnekleme trdr. Uygunluk testleri, denetlenen dnemde i kontrollerin etkin olarak alp almadn ve nemli hatalar ortaya karmada ne kadar gvenilir olduunu ortaya SIRA SZDE Uygunluk testleri, niteliksel karakteristikler ve zelliklerle ilkarmak iin tasarlanr. gilenir ve uygunluk testlerinde nitelik rneklemesi, belli kontrollerden sapma orannn tahmini iin kullanlr. Nitelik rneklemesinde deneti, belirli bir nitelie saDNELM hip evren birimlerinin orann tahmin eder. Burada belli nitelikten kastedilen, evrende olmas istenmeyen durumlardr. Bu nedenle sapma oran olarak ifade edilmektedir. S O R U Sapma oran, sahip birimlerin evrenin toplam birim saysna blnmesi ile D belli K K A nitelie T elde edilir. Nitelik rneklemesinde nemli olan, hatann ya da hilenin parasal olarak ne kadar olduu deil ka tane olduudur. Bu bakmdan deneti, bu rnekleme trnde bulduu hatalarn oran ile ilgilenir. Baka bir deyile denetiler kontrol testAMALARIMIZ leri ile ilgili olarak i kontrollerden sapma ile ilgilenirler. rnein deneti, stoklarn kaydndaki hatalarn toplam stok kaytlar iindeki K T A P iin nitelik rneklemesinden yararlanabilir. Bu durumda deyzdesini aratrmak neti iin nemli olan, stok kaytlarna ilikin hatalarn 500 lira veya 500 bin lira olmas deil sapmann orandr. Bu yaklam nedeniyle nitelik rneklemesi, zellikT E L uygunluk E V Z Y O N testleri iin elverili bir rnekleme trdr. Nitelik rneklele i kontrol mesinde denetinin ncelikle belirlemesi gereken noktalar unlardr: Kontrol test amalarn belirlemek, Kontrol politika ve yordamlarnda sapmay tanmlamak, NTERNET Evreni tanmlamak, rneklem birimini tanmlamak, rneklem bykln belirlemek.
SIRA SZDE
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
SIRA SZDE
Nitelik rneklemesinde SIRA SZDE denetinin hatalarn ortaya k orann tahmin etmedeki amac nedir?
DNELM Nitelik rneklemesinde rneklem Byklnn Belirlenmesi
DNELM
Deneti, rnekleme riskini kabul S Oedilebilir R U bir dzeye indirmek iin yeterli bir rneklem bykl belirlemelidir. DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
Denetim rneklemesinde en nemli noktalardan biri de rneklem bykln, S O R doru U evren hakknda sonular verecek byklkte saptayabilmektir. Gereinden byk bir rneklemin incelenmesi, zahmetli ve maliyetli olabilecei gibi yeterli sayda rneklem birimini iermeyen bir rneklemin de evren hakknda doru sonuDKKAT lar veremeyecei aktr. Bu bakmdan rneklem bykln doru bir biimde belirleyebilmek iin denetinin u faktrleri gz nnde tutmas gerekmektedir: SIRA SZDE Kabul edilebilir risk: Deneti, i kontrol gvenilir olmamasna ramen rneklemden elde ettii sonularla onun gvenilir olduu kansna varma olasln, bir risk olarak gz nnde tutacaktr. Bu durumun daha nce Beta AMALARIMIZ risk (Hata tipi II) olarak adlandrldn anmsaynz. Bu risk, genellikle %5 veya %10 olarak belirlenir. Riskin bykl ile rneklem bykl arasnda orantl bir iliki bulunmaktadr. K ters T A P Kabul edilebilir sapma oran: Bu oran, denetinin kontrol yordamlarna ilikin duyduu gvenden sapmann kabul edebilecei maksimum orandr.
TELEVZYON
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
149
Denetinin dk bir oran semesi (%2-6 gibi), rneklem byklnn de bymesi anlamna gelecektir. Evrenin beklenen sapma oran: Deneti, evrenin gemi yllardaki sonularna veya klavuz (pilot) rneklem sonularna bakarak evrendeki sapmaya ilikin beklentisini belirler. Bu kez evrenin beklenen sapmas ile rneklem bykl arasnda dorusal bir iliki vardr. Bu rneklem bykl faktrn belirleyen deneti, istatistiksel rneklem bykl tablolarndan ka birimlik bir rneklem oluturacan basite bulabilir. rnein kabul edilebilir riski (Beta risk) % 5, kabul edilebilir oran % 6 ve evrenin beklenen sapmasn 1.00 olarak belirleyen bir deneti; aadaki hazr tablodan seimini kolaylkla yapabilecektir.
Kabuledilebilir Oran
Evrenin Beklenen Sapmas
Nitelik rneklemesinde evren byklnn, rneklem byklnn etkisi ya ok kktr ya da yoktur.
2%
3%
4%
5%
6%
7%
8%
9%
10%
15%
20%
Tablo 6.1 Kabul Edilebilir Risk % 5 iin rneklem Bykl Tablosu
0.00% 0.25 0.50 0.75 1.00 1.25 1.50 1.75 2.00 2.25 2.50 2.75 3.00 3.25 3.50 3.75 4.00 5.00 6.00 7.00
149(0) 99(0) * * * * * * * * * * * * * * * * * *
74(0)
59(0)
49(0) 78(1) 78(1) 78(1) 78(1)
42(0) 66(1) 66(1) 66(1) 66(1) 66(1)
36(0) 58(1) 58(1) 58(1) 58(1) 58(1) 58(1) 77(2) 77(2) 77(2)
32(0) 51(1) 51(1) 51(1) 51(1) 51(1) 51(1) 51(1) 68(2) 68(2) 68(2) 68(2) 84(3)
29(0) 46(1) 46(1) 46(1) 46(1) 46(1) 46(1) 46(1) 46(1) 61(2) 61(2) 61(2) 61(2) 61(2) 76(3)
19(0) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 30(1) 40(2) 40(2) 40(2)
14(0) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 22(1) 30(2) 30(2) 37(3)
236(1) 157(1) 117(1) 93(1) 157(1) 117(1) 93(1) 208(2) 117(1) 93(1) * * * * * * * * * * * * * * * * 156(2) 93(1)
156(2) 124(2) 78(1)
192(3) 124(2) 103(2) 66(1) 227(4) 153(3) 103(2) 88(2) * * * * * * * * * * * * 181(4) 127(3) 88(2) 208(5) 127(3) 88(2) * * * * * * * * * *
150(4) 109(3) 77(2) 173(5) 109(3) 95(3) 195(6) 129(4) 95(3) * * * * * * *
148(5) 112(4) 84(3) 167(6) 112(4) 84(3) * * * *
185(7) 129(5) 100(4) 76(3) 146(6) 100(4) 89(4) * * * * *
158(8) 116(6) 40(2) 179(11) 50(3) * 65(5)
Deneti, % 5 Beta risk iin hazrlanm tablodan 78 birimlik bir rneklem semesi gerektiini grecektir. 78in yannda yer alan parantez iindeki 1 says ise 78 birim iinde en ok 1 hatann kabul edilebileceine iaret etmektedir. te yandan deneti, sahte ek dzenlenmesi gibi sk rastlanmayan hatta ok zel olan bir durumu belirlemek istediinde bulu rneklemesi olarak adlandrlan rnekleme trne bavurur. Nitelik rneklemesi ne tr testlerin gerekletirilmesi iin elverilidir? SIRANeden? SZDE
DNELM S O R U
Nitelik rneklemesinin bir tr olan bulu rneklemesi, denetinin bir sapmay sfra yakn bir olaslkla bekledii durumlarda kulland rnekleme trdr.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
DKKAT
150
SIRA SZDE
Denetim
SIRA SZDE
Parasal Birim rneklemesi

DNELM S O R U
Parasal birim rneklemesi (PB), nitelik rneklemesi teknikleriyle bir hesap snDNELM fna veya hesap kalanna ilikin parasal tutar hatalarnn tahminlerini yapmak iin kullanlr. PB, klasik rnekleme tekniklerinden daha fazla stnlk salad iin S O R U denetiler tarafndan youn olarak kullanlan bir tekniktir. PB, denetinin D K bir K A Tevren iindeki hatann toplam parasal tutar hakknda sonulara varmasna olanak verir. PBde iki koulun salanmas gerekir: Evrenin beklenen sapma oran dk olmaldr. Evrenin bir biriminin sapma oran, o birimin defter deerinden fazla olmaAMALARIMIZ maldr. PBde evren, farkl byklkteki hesaplarn evreni deil parasal birimlerin evK T A P renidir ve evren bykl, tm hesaplardaki parasal birimlerin toplamdr. Dier bir ifadeyle PBde evren, denetlenecek alann yani hesap kalanlar veya ilem snflarnn defterde kaytl olan parasal tutarlardr (ISA530:Ap.4). Ancak bu durumda T E L E V tutarlar, ZYON kaydedilmemi evrene girememektedir. Baz durumlarda bunlarn belirlenmesi nemli olabilmektedir. Bu durum tamlk amac ile elikili bir durumdur. PBde evrenden seilen parasal tutarlarn her biri, rneklem birimlerini oluturur; bununla birlikte deneti, rnekleme yoluyla setii parasal tutarlar deil bu NTERNET parasal tutarlar ieren hesaplar ve ilemleri test eder. Evrendeki her bir parasal birimin rnekleme girme ans eit olduundan her bir kaleme parasal deerine orantl seim olasl salanr. PBde rneklem birimlerinin seiminde deneti bilgisayar yardmyla sistematik seim yapabilir. rnein deneti mteri hesaplarna ilikin yapaca denetimde 2.500.000 liralk bir alacak hesaplar evreninden 93 birimlik bir seim yapmak istiyorsa rnekleme aral 26.882 lira (2.500.000/93) olacaktr. Bu durumda deneti, 1 lira ile 26.882 lira arasndaki rassal bir saydan balayarak seimini yapacaktr. Denetinin tamamen keyf olarak 3.977 liray setiini varsayalm (Deneti bu seimi rassal saylar tablosundan yapabilir.). Aada mterilerin hesap numaralar, ilgili hesap kalanlar ve kmle edilmi tutarlar yer almaktadr. Hesap Numaras 1 2 3 4 5 6 7 8 9 . . n-1 n Toplam Kaytl Tutar 2.350 15.495 945 21.893 3.968 32.549 2.246 11.860 . . . 26.945 1.023 2.500.000 Kmlatif Tutar rneklem Birimi 2.350 17.845 3.977 (1) 18.780 -40.673 30.958 (2) 44.641 -77.190 57.741 (3) 79.436 -91.306 84.623 (4) . . . 2.498.977 2.477.121 (93) 2.500.000
SIRA SZDE
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
PBde yksek tutarl NTERNET kaytlarn rnekleme girme anslar, kk tutarl kaytlara gre daha fazladr.
151
Deneti, setii 3.977 liradan balayarak seim yapacaktr. 30.859 (3.977 + 26.882), 57.741 (30.859 + 26.882), 84623 (57.741+ 26.882) ....... hesaplayarak sistematik bir biimde 93 birim tamamlanncaya dek seme ilemine devam eder. Elde edilen parasal tutarlar, incelenecek mteri hesaplarn gsterecektir. Balang says olan 3.977 lira, kmlatif tutar 17.845 lirann iinde kalmaktadr ve 2 numaral mteri hesabn gstermektedir. 30.958 lira, 40.673 lirann iinde kalmaktadr ve 4 numaral hesab, 57.741 lira 6 numaral hesab, 84.623 lira 8 numaral gstermektedir. Bir hesabn iki kez seilmesi sz konusu olursa bu hesap atlanarak ileme devam edilmelidir. Bu mteri hesaplarn elde eden deneti, denetleyecei rneklem birimlerini semi olacaktr. Setii rneklem birimlerine (ilgili hesap numaralar) bal her trl fatura, irsaliye, ek, senet gibi belgelerin yan sra kaytlar da denetinin inceleme alanna girmektedir. Yukarda da vurguladmz gibi, PB ile deneti, byk parasal tutarlarda daha byk hata olmas varsaymyla, greli olarak byk parasal tutarlar ieren birimlerin rnekleme girmelerine daha fazla frsat vermi olmaktadr.
PBde rneklem Byklnn Belirlenmesi

Denetinin denetim riskini kabul edilebilir bir dzeye indirecek bir rneklem bykl semesi gerektii daha nce belirtilmiti. PB uygulamasnda deneti, rneklem bykln belirlemek iin u n belirlemeleri yapmaldr: 1. Defter deeri (Evrenin toplam parasal deeri) 2. Kabul edilebilir yanllk (nemlilik eii) 3. Beklenen yanllk 4. Yanl kabul riski iin gvenilirlik derecesi 5. Genileme faktr Deneti, bu n belirlemelerini aadaki gibi formle ederek rneklem bykln; yani kendisine ka birimlik bir rneklemin yeterli olduunu bulacaktr. B = Defter deeri Kabul edilebilir yanllk - (Beklenen hata Genileme faktr)
PBde evren para birimlerinden olutuu iin denetlenecek olan hesabn veya ilem snfnn kaytlardaki toplam parasal deeri, defter deerini; dier bir ifade ile evren bykln oluturur. rnein 500 adet faturann toplam deeri 185.000 lira ise evren bykl 185.000 liradr. Kabul edilebilir yanllk, evrendeki katlanlabilecek maksimum yanllk tutarn ifade eder. Kabul edilebilir yanllk, bilindii gibi deneti tarafndan belirlenen parasal bir tutardr ve bu tutar, denetinin planlama aamasnda hesap kalan iin belirledii nemlilik dzeyidir. Deneti, evrendeki gerek yanllklar tutarnn kabul edilebilir yanll amayacann gvencesini arar. Kabul edilebilir yanllk yani nemlilik eii dk olunca deneti, daha fazla birim incelemesi yapmak zorundadr. Beklenen hata, denetinin evrene ilikin tahmin ettii parasal hata tutar olup oran eklinde ifade edilir. rnein evrenin toplam deeri 185.000 lira ve denetinin bekledii hata %2 ise beklenen hata tutar 3.700 lira olacaktr. Bu tutar, denetlenen iletmenin nceki verilerinden hareketle denetinin deneyimine dayanarak belirledii bir tutardr. Beklenen hata tutar ile rneklem bykl arasnda ayn ynl bir iliki vardr. Beklenen hata tutarnn byk olmas, evreni oluturan birimlerde-
152
Denetim
ki hata tutarnn yksek olduunu gsterir. Bu durumda deneti, rneklemin evreni temsil edebilmesi iin rneklem bykln artracaktr (ISA 530: Ap. 3). Gvenilirlik derecesi, denetinin mteri iletmenin i kontrol yapsn inceledikten sonra yapaca rneklemenin sonularnn gvenilirliini ifade eder. kontrol yaps ile gvenilirlik derecesi ve rneklem bykl arasnda ters bir iliki vardr. kontroln etkinlii arttka gvenilirlik derecesi ve buna bal olarak da rneklem bykl drlr. Deneti, belirledii yanl beyan riski iin sfr hata ya gre gvenilirlik faktrn aadaki tablodan belirleyecektir.
Tablo 6.2 Yanl Kabul Risk Dzeylerine Gre Gvenilirlik Derecesi ve Gvenilirlik Kat Says (Kaynak: Konrath, 1996: 457)
Genileme faktr, tahmin hatalara ekstra rnekleme hatalarnn eklenmesini salayan kat saydr.
Yanl kabul riski Gvenilirlik derecesi Gvenilirlik kat says
%1 %99 4.61
%6 %95 3.00
%10 %90 2.31
%15 %85 1.90
%20 %80 1.61
%25 %75 1.39
%30 %70 1.21
%37 %63 1.00
%50 %50 .70
Burada nemli bir nokta da denetinin rneklemden istedii kantlar geniletmesi durumunu temel alan yanl kabul riskini belirlemektir. Bu durum, beklenen hatalar iin genileme faktrn belirlemek anlamna gelmektedir. Genileme faktr (byme kat says), gvenilirlik derecesi ile ilgili olarak belirlenir. Aadaki tabloda yanl kabul riskine karlk gelen genileme faktr deerleri yer almaktadr.
Yanl kabul riski Genileme faktr %1 1.90 %5 1.60 %10 1.50 %15 1.40 %25 1.30 %30 1.25 %37 1.15 %50 1.00
Tablo 6.3 Yanl Kabul Riskine Kar Genileme Faktr (Kaynak: Konrath, 1996: 457)
RNEK: Denetinin denetledii iletmeye ilikin belirledii deerleri u ekilde saptadn varsayalm: Alacaklar: 350.000 Yanl kabul riski: % 5 Kabul edilebilir yanllk: 17.500 Beklenen hata: %2 (350.000 0.02) 7.000 % 5 yanl kabul riski iin gvenilirlik kat says tablodan 3 olarak, genileme faktr ise 1.6 olarak bulunur. Bu durumda rneklem bykl aadaki gibi hesaplanacaktr: B = 350.000 3.00 17.500 - (7.000 1.6) = 166 birim
Bu sonuca gre deneti, 350.000 liralk evrenden 166 birim seecektir. PBde deneti, rneklem bykln nitelik rneklemesinde kullanlan rneklem bykl tablolarn kullanarak da belirleyebilir. Burada deneti, rassal saylar tablosunu kullanrken alt haneli saylar seecek ekilde hareket edecektir (350.000 lirada 6 hane olduu iin) (Erdoan 2006:238). rnekteki 166 birimin rassal saylar tablosundan seildiini varsayarak birkan inceleyelim. 350.000 liralk evren iinden seilen tutarlar 000080, 001760, 002015 ve 003640 tr. Alacak hesaplar listesi de aadaki gibidir:
153
Tablo 6.4 Alacak Hesaplar Listesi
Mteri Hesaplar 1 2 3 4 5 6 ----
Defter Deeri 100 700 300 1400 550 880 ----
Kmlatif Toplam 100 800 1100 2.500 3050 3930 ----
Birleik Parasal Birimler 1-100 101-800 801-1100 1101-2500 2501-3050 3051-3630 ----
rnekte parasal tutarlarn yer aldklar birleik parasal birimler bulunur ve buna karlk gelen mteri hesaplar incelenir. rnein ilk tutar 80 lira 1. mteri hesabn, 1760 lira 4. mteri hesabn, 2015 lira 4. mteri hesabn ve 3640 lira 6. mteri hesabn gstermektedir. 4. mteri hesab iki kere seilmi olmasna ramen deneti, onun yerine baka seim yapmayacak ve bir kez inceleme yapacaktr.
SZDE Parasal birim rneklemesinde rneklem bykln belirlerken SIRA deneti, hangi noktalarda deneyimini temel alarak yargsn kullanacaktr?
SIRA SZDE
PBde deneti rneklemi sistematik seimle seebilir. Sabit aralkl seim olarak bilinen bu yntem, hem fiziksel birimlere hem de parasal birimlere uygulanaS O R U Parasal rbilir. Sistematik seimde deneti, parasal rnekleme araln belirler. nekleme aral, evrenin parasal tutarnn (defter deerinin) rneklem byklne blnmesi ile hesaplanr. DKKAT
DNELM
DNELM S O R U
DKKAT
Nicelik rneklemesi
Deikenler rneklemesi olarak da ifade edilen nicelik rneklemesi, denetinin niceliksel tahminlere ulamak istedii durumlarda kulland rnekleme trdr. Deneti, bir hesap kalannda nemli yanllk olup olmadn incelerken AMALARIMIZnicelik rneklemesinden yararlanr. Parasal yanllklar iki trdr: Birincisi, tutarlarn yksek gsterilmesi; ikincisi ise dk gsterilmesidir. Nicelik rneklemesi, tipik olarak hesap kalanlarndaki hatalarn parasal tutarnn tahmini iin Oysa K Tkullanlr. A P anmsayacamz gibi deneti, bir hesaba veya hesap kesimine ilikin hata oran tahmini yapmak iin rnekleme yapmak istediinde nitelik rneklemesi modeline bavurmakta idi. TELEVZYON Deneti, nicelik rneklemesi ile tahmin ettii tutarlarla mterinin finansal tablolarndaki tutarlar karlatrr.
SIRA SZDE
Nitelik rneklemesi, uygunluk testlerinde kullanlrken tzel testlerde AMALARIMIZ nicelik rneklemesine bavurulur.
SIRA SZDE
K T A P
TELEVZYON
RNEKLEM SEM
NTERNET
NTERNET
Denetinin denetim alan ile ilgili olarak rneklem bykln belirlemesinden sonra sra, rneklem birimlerinin seimine gelir. Deneti, seim yaparken aadaki teknikleri kullanr: Rassal Seim Sistematik Seim Katmanl Seim Blok Seim
154
Denetim
Rassal Seim
Rassal seimde, tm evren birimlerine eit seilme ans verilir.
Deneti, rneklem birimlerinin rassal olarak seilmesinde, Rassal Saylar Tablosu olarak adlandrlan bir tablodan etkin olarak yararlanabilir. Tablo, rassal olarak oluturulmu ve 0 ile 9 arasnda yer alan saylardan retilen dizileri iermektedir. zleyen sayfada yer alan tablo, grlecei gibi, 45 satr ve 10 kolondan olumaktadr. Saylarn dizilimi, tamamen keyf ve anlamszdr. Yani bu dizilerin oluumunu ve konumunu etkileyen herhangi bir faktr yoktur. Rassal saylar tablosunu kullanarak rnekleme hangi evren birimlerinin girecei tamamen bamszca, yani rassal olarak, belirlenir. Rassal olarak rnekleme seilen birimin rnekleme girmesini engelleyecek hibir neden yoktur. Tablonun kullanmnda deneti, ncelikle rassal saylar tablosuyla evren arasndaki ilikiyi tanmlamaldr. rnein sat numaralar 1den 750ye kadar numaralanm olan bir evren iin deneti, tablodan haneli saylar ekecektir. Deneti, burada tamamen rassal olarak bir balang noktas oluturacak ve bu noktadan hareketle aa, yukar veya saa ve sola hareket ederek rneklemini oluturacaktr. rnein denetinin 50 birimlik bir rneklem oluturmak istediini varsayalm. Kendisine tamamen rassal olarak 5. kolon, 8. satr balang noktas olarak sesin. Bu kesiimdeki say 3452dir. haneli dizilere gereksinimi olan deneti, 345 veya 452 olarak seimine balayabilir (Eer 5 veya 6 haneli saylar seme durumunda olsayd deneti, yandaki kolona geerek diziyi tamamlayacakt.). 345 olarak baladnda 50 birimi aaya doru u ekilde tamamlayacaktr: 345 766 209 905 569 447 822 (1 no.lu rneklem kalemi) (Evren birimlerini yani 750yi at iin bu say atlanr.) (2 no.lu rneklem birimi) (Atlanr.) (3 no.lu rneklem birimi) (4 no.lu rneklem birimi) (Atlanr.)
Rassal rneklem seimi, bilgisayar yardm ile de yaplabilir. Bilgisayarla seimde rassal saylarn yaratlmas, bir yazlm yardmyla yaplr. Bu yntemle rassal saylar tablosunun kullanlmasna da gerek kalmaz. Bylelikle ok daha hzl bir biimde ve insan hatalarna olanak vermeden seim yaplm olur. Denetim yazlm paketlerinde artk yaygn bir biimde rassal numaralar semek zere tasarlanm yazlmlar yer almakta ve denetilerin iini kolaylatrmaktadr. rnek olarak 50 birimlik bir rneklemin seiminde girdi ekrannda u parametreleri vermek yeterlidir:
Girdi Ekran Rassal Saylar Yaratma Parametrelerini Giriniz Yaratlacak Rassal Saylarn Says Yaratlacak Saylarn Balang Numaras Yaratlacak Saylarn (Dahil) Biti Numaras Tekrar Eden Saylar rnekleme Alnsn m? ( E/H)
: : : :
50 33841 71356 H
155
Tablo 6.5 Rassal Saylar Tablosu
(01) (0001) (0002) (0003) (0004) (0005) (0006) (0007) (0008) (0009) (0010) (0011) (0012) (0013) (0014) (0015) (0016) (0017) (0018) (0019) (0020) (0021) (0022) (0023) (0024) (0025) (0026) (0027) (0028) (0029) (0030) (0031) (0032) (0033) (0034) (0035) (0036) (0037) (0038) (0039) (0040) 9492 1557 0714 0558 1458 5169 0328 2462 8408 1818 1771 7050 5875 2473 1976 4006 2149 1669 7436 2178 1964 5859 2352 9267 4787 5550 7281 1322 5176 2292 6935 8538 4351 6337 2257 8319 1717 6519 1728 5788
(02) 4562 0392 5947 8266 8725 6981 5213 2055 8697 5041 8614 1437 2094 2087 1639 4029 8162 7011 5041 3632 3043 7120 1929 0156 0119 0699 9442 7212 2259 1664 8265 5393 0691 8219 1980 9526 8853 9348 2608 5724
(03) 4180 8989 2420 4990 3750 4319 1017 9782 3982 9706 8593 6847 0495 4618 4956 7270 0667 6548 4087 5745 3134 9682 5985 9112 1261 8080 4941 3286 2774 1237 3393 8093 0592 9134 5269 0819 2651 1026 6422 5388
(04) 5525 6898 6210 8954 3138 3369 5248 4213 8228 4646 0930 4679 3213 1507 9011 8027 0825 5851 1647 2228 8923 0173 3303 2783 5197 1152 1041 2886 3641 2518 4268 7835 2256 9611 9615 0238 9327 4190 6711 5218
(05) 7255 1072 3824 7455 2499 9424 8622 3452 7668 3992 2095 9059 5694 4471 8221 7476 7353 8278 7205 1780 1019 2413 9590 2026 0156 6002 0569 9739 3553 0081 4429 0484 4881 8961 8628 7504 7244 4210 1348 8929
(06) 1297 6013 2743 6309 6017 4117 6454 9940 8139 4110 5005 4139 5513 9542 4840 7690 4645 9006 3977 6043 8560 8490 6974 0493 2385 2532 4354 5012 2475 8788 1443 2550 4776 4277 4715 1499 0428 6231 6163 3299
(07) 9296 0020 4217 9543 7744 7632 8120 8859 3736 4091 6387 6602 3547 7565 4513 6362 3273 8176 4257 9296 5871 6162 5811 9544 9957 3075 8000 0360 1974 8170 4670 0827 4992 6288 6366 8507 6583 0732 4289 0945
(08) 1283 8582 3707 1148 0485 5457 4585 1000 4889 7619 4002 6817 9035 2371 5263 1251 1181 1268 9008 4469 7971 1220 4264 8065 0990 2777 3158 5800 4578 5519 4177 3112 2919 2818 1542 9767 2862 7000 6621 6760
(09) 6011 5059 5894 0835 3010 0608 3295 6260 7283 1053 7498 9972 7588 3981 8837 9277 8526 7113 3067 8108 2233 3710 0248 4916 6681 8671 9142 9745 3388 0467 7872 1065 3046 1603 7267 1345 1452 9553 0736 8258
(10) 0350 9324 0040 0808 9606 4741 0840 2851 7706 4020 0066 5360 5994 0812 5868 5833 1176 4548 7206 5005 7960 5270 4295 3835 2323 4068 5498 8640 6656 4646 9298 0246 3246 4084 8917 7509 8061 6125 4771 5305
Sistematik Seim
Sistematik seim, denetinin ncelikle bir rnekleme aral hesaplad ve bu rnekleme aralnn byklne gre rneklem birimlerini setii seim yntemidir. rnein 750 birimden (N) oluan bir evrenden 75 birimin (n) rnekleme seilmesi isteniyorsa rnekleme aral, 750 / 75 = 10 (N / n) dur. Bu durumda balang rassal says, 1le 10 arasnda bir say olacaktr. Sistematik seimde tamamen keyf olarak seilen; rnein 7den hareketle sistematik biimde 7, 17, 27, 37, 47, 57nci birimlere karlk gelen saylar rassal saylar tablosundan 75 birime ulalncaya dek seilecektir. Sistematik seim, kolay ol-
156
Denetim
makla birlikte grld gibi yanl bir rneklem yaratmaktadr. Bu etkiyi azaltmak iin deneti, birden fazla balama noktas oluturabilir. Genellikle 5 ayr balama noktas nerilmektedir. Bu durumda rneimizde, rnekleme aralmz 10 olduuna gre, 5 balama noktas iin rnekleme aral 50 (5x10) olacaktr. Denetinin u 5 sayy setiini varsayalm: 7 11 23 34 46
Bu balama saylarndan hareketle 75 birimin oluturulmas aadaki gibi olacaktr (Unutulmamaldr ki elde edilen saylar rassal saylar tablosunda nci elemann karldr. Yani tabloda, seilen her sayya denk gelen say dizisi; rnein bir belge numarasn denetiye verecektir.): lk be birim rnekleme aral 6 - 10 birimler rnekleme aral 11 - 15 birimler rnekleme aral 16 - 20 birimler 7 +50 57 +50 107 +50 157 ... ... 11 +50 61 +50 111 +50 161 ... ... 23 +50 73 +50 123 +50 153 ... ... 34 +50 84 +50 134 +50 183 ... ... 46 +50 96 +50 146 +50 196 ... ... n 75
Katmanl Seim
Katmanl seimin kendisi, rneklem birimlerinin seimini yapan bir seim teknii deildir. Bununla birlikte rneklem tasarmnn etkinliini artrmada olduka kullanldr. Katmanl seimde evren, katmanlara ayrlarak byk tutarlarn temsil edilmesine olanak verilir. Bylelikle deneti, rnekleme risk dzeyini planlamas iin gerekli olan rneklem bykln kltme olana bulur. Katmanl seim, nitelik rneklemesinden ok deikenler rneklemesinde kullanlmaktadr. Bu tekniin en nemli stnl, evrenin deikenliini azaltabilmesi ve bu yolla tahminlerin daha isabetli olmasn salamasdr. Katmanl seimde oluturulan katmanlar, birbirlerinden farkl olabilir; fakat katmanlar oluturan birimler, birbirine benzer zellikte olmaldr. Katmanl seime ilikin bir rnek aadaki gibi verilebilir: Alacak hesaplar Katman 1 2 3 4 Katman bileimi
50 bin zerindeki tm
rneklem bykl 18 73 144 11
rneklem seimi Tm incelenecek Sistematik seim Rassal saylar tablosu Tm incelenecek
hesaplar
10 ve 50 bin arasndaki tm hesaplar

500 ve 10 bin arasndaki tm hesaplar
Alacak kalan veren tm hesaplar
157
Blok Seim
Blok seimde rneklem, evrenden zaman olarak veya fiziksel olarak birbirine ok yakn birimlerin (belgelerin) seilmesi ile oluur. rnein nisan aynda ve kasm aynda kesilen tm ekler, yla ilikin nakit demeleri incelemek zere bir rneklem oluturur. Bu, bir blok rneklemdir; nk dier aylara ait eklerin seilme ans yoktur. Blok rneklem, temsili deildir; bu nedenle de evren hakknda istatistiksel tahmin veremez. Blok seim, zenli kullanlmaldr ve genellikle bu seimi kullanmaktan kanlmaldr.
158
Denetim
zet
A M A
Denetimde rnekleme ve rnekleme ile ilgili kavramlar tanmlamak. Denetimde rnekleme, denetim yordamlarnn hesap kalanlarnn veya ilem snflarnn sadece bir ksmna uygulanmas ile elde edilecek kantlarn deerlendirilmesiyle hesap kalan veya ilem snfnn tamam hakknda gr elde edilmesidir. rnekleme ile ilgili nemli kavramlar; evren, rneklem ve rnekleme riski, rnekleme d risk ve rnekleme hatasdr. Evren, denetinin bilgi edinmek istedii ve ayn trden birimlerin oluturduu alan veya ana ktledir. rneklem, bir evrenin ayn seilme olaslna sahip birimlerinden oluan ve evreni temsil yetenei olan kk gruptur. rnekleme riski, rneklemden elde edilen sonularla evrenin tamamnn incelenmesi ile elde edilen sonular arasnda fark olma olasldr. rnekleme d risk ise evrenin tamam incelendiinde olabilen, insan hatalarndan kaynaklanan risktir. rnekleme riski ve rnekleme d risk birlikte denetim riskini oluturur. Evrenin tamamnn incelenmesi ile elde edilen sonularla rneklemden elde edilen sonular arasndaki fark, rnekleme hatasdr. Denetimde kullanlan rnekleme yaklamlarn aklamak. Muhasebe denetiminde istatistiksel rnekleme ve istatistiksel olmayan rnekleme yaklamlar kullanlmaktadr. statistiksel rnekleme trleri; nitelik rneklemesi, nicelik rneklemesi ve parasal birim rneklemesidir. Nitelik rneklemesi, bir muhasebe evrenindeki hatalarn ortaya k orann (sapma oran) tahmin etmek iin kullanlan rnekleme trdr. Parasal birim rneklemesi, bir muhasebe evrenindeki hatann toplam parasal tutarnn tahmin edilmesi iin kullanlr. Nicelik rneklemesi, bir hesaba veya hesap kesimine ilikin parasal hata tahmini yapmak iin kullanlan rnekleme trdr.
A M A
Hangi rnekleme yaklamlarnn hangi denetim amalarna uygun olduunu ayrt etmek. Uygunluk testleri, i kontrollere ne lde uyulduunu belirlemek iin yaplan testlerdir ve nitelik rneklemesi uygunluk testleri iin elverilidir. Tzel testler, finansal tablolardaki yanl beyanlar ortaya karmak iin tasarlanr. Bu nedenle nicelik rneklemesi ve parasal birim rneklemesi, tzel testler iin uygundur. rneklem seim yntemlerini uygulamak. Deneti, ncelikle denetim alan ile ilgili olarak gr oluturmak iin yeterli olacak rneklem bykln belirlemeli ve ona gre rneklem birimlerini semelidir. rneklem birimlerinin seiminde kullanlan seim yntemleri; rassal seim, sistematik seim, katmanl seim ve blok seimdir. Rassal seim, denetinin rneklemi rassal saylar tablosu veya bilgisayar yazlm yardm ile rassal olarak semesidir. Evren birimlerinin rnekleme girme anslar eittir. Sistematik seim, denetinin nce bir rnekleme aral hesaplad ve rnekleme birimlerini bu arala gre setii yntemdir. lk birim rassal, dierleri sistematik olarak seildii iin rneklem yanl olmaktadr. Katmanl seimde evren, katmanlara ayrlarak byk tutarlarn temsiline olanak salanr. Blok seimde ise rneklem, zaman veya fiziksel olarak birbirine ok yakn birimlerden oluur. Bu ekilde seim yapldnda yaplan rnekleme, blok rneklemedir.
A M A
A M A
159
Kendimizi Snayalm
1. Denetinin rneklemi temel alan sonular ile evrenin tamamna ayn yolla uygulad testlerden elde edecei sonular arasnda fark olmasn aadakilerden hangisi tanmlar? a. Belirsizlik b. Doal risk c. rnekleme riski d. rnekleme d risk e. statistiksel olmayan rnekleme 2. kontrol yeterince gvenilir olmad hlde denetinin rneklemden elde ettii sonulara dayanarak i kontroln gvenilir olduu kansna varmasna ne ad verilir? a. Alfa riski b. Beta riski c. Yanl ret riski d. Yanl kabul riski e. Hata tipi I 3. Aadakilerden hangisi istatistiksel rnekleme kullanmann avantajlarndan biri deildir? a. Denetinin tzel testleri byk lde azaltmasna izin verir. b. Etkin bir rneklem tasarmna yardm eder. c. Denetinin elde ettii kantlarn yeterliliini lmesine yardm eder. d. Evrenin sadece bir blmnn incelenmesinden elde edilen sonularn risk derecesini matematik olarak len bir ara salar. e. Denetim iinin maliyetini azaltr. 4. Denetinin rneklemden elde ettii sonular ile gerek durum arasnda fark olmas olaslna ne ad verilir? a. Yanl ret riski b. Yanl kabul riski c. rnekleme hatas d. Alfa riski e. Beta riski 5. Aadakilerden hangileri i kontrole ilikin uygunluk testlerinin gerekletirilmesinde ortaya kan rnekleme riskleridir? I. Alfa riski II. Beta riski III. Yanl ret riski IV. Yanl kabul riski a. I, II b. I, III c. II, III d. III, IV e. III, V 6. statistiksel rnekleme aadakilerden hangisi iin faydal bir tekniktir? a. rneklemede denetinin yargsnn elimine edilmesi b. nemliliin tam olarak tanmlanmas c. Tzel testlerin tutarnn azaltlmas d. Kantlarn yeterliliinin llmesi e. Denetim iinin planl ekilde yrtlmesi 7. Aadakilerden hangisi istatistiksel rneklemenin ayrc zelliidir? a. statistiksel ifade ve rassal seim olmak zere iki parametreye gre deerlendirilmesi b. Yeterince kantsal veri salamas c. Denetinin nemlilik yargs ile ilgili problemleri azaltmas d. ok az sayda destekleyici belgenin incelenmesini gerektirmesi e. Evrenin bir parasnn incelenmesiyle elde edilen sonulardan belirsizliin derecesinin matematiksel olarak zmlenmesini salamas 8. Ardk olarak numaralanmam filerden olumayan bir evrenden rneklem seiminde en uygun seim yntemi hangisidir? a. Rassal saylar tablosu ile seim b. Sistematik seim c. Katmanl seim d. Blok seim e. Bilgisayarla rassal saylar oluturarak seim
160
Denetim
9. Evrenin beklenen sapmas ile rneklem bykl arasnda nasl bir iliki vardr? a. Ayn ynde bir iliki vardr. b. Ters ynde bir iliki vardr. c. liki yoktur. d. Zayf bir iliki vardr. e. Dolayl bir iliki vardr. 10. Denetinin sapmay sfra yakn olaslkla bekledii durumlarda kullanaca rnekleme tr hangisidir? a. Nitelik rneklemesi b. Bulu rneklemesi c. statistiksel olmayan rnekleme d. Parasal birim rneklemesi e. Deikenler rneklemesi
161

1. c 2. b 3. a 4. c 5. a 6. d 7. e 8. e 9. a 10. b Yantnz yanl ise Denetimde rnekleme blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise rnekleme Riski blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise statistiksel rnekleme blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise rnekleme Riski blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise rnekleme Riski blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise statistiksel rnekleme blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise statistiksel rnekleme blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise rneklem Seimi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Nitelik rneklemesi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Nitelik rneklemesi blmn yeniden gzden geiriniz. Sra Sizde 5 Parasal birim rneklemesinde beklenen hata tutar ve yanl kabul riski, rneklem bykl ile ilikilidir ve her ikisi de deneti tarafndan mesleki yargs kullanlarak belirlenir.

ISA 530 Audit Sampling Erdoan, Melih (2006). Denetim, Maliye Hukuk Yaynlar, Ankara. Konrath Larry, F. (1996). Auditing Concepts and Applications, West Publishing Company. Karasar, Niyazi (2002). Bilimsel Aratrma Yntemi, Nobel Yaynlar 2002, Ankara. Kirac, Murat (2009). Uluslararas Denetim Standartlarna Gre rnekleme, Detay Yaynclk, Ankara. www.computing.dcu.ie/...pgunning/Statistical SamplingAuditing.doc (eriim tarihi 16.02.2012)

Sra Sizde 1 statistiksel olarak evreni temsil edebilen bir rneklem oluturmak, ancak rassal bir seim ile olanakldr. Bylelikle rneklemin yanl olmasnn nne geilmi olur. Sra Sizde 2 rneklemede deneti, denetim alannn tamamn incelemedii iin her zaman bir risk olasl vardr. rnekleme riski, evrenin tamamnn incelenmesi ile elde edilen sonular ile rneklemden elde edilen sonular arasnda fark olmasdr. rnekleme riski, yaplacak tm denetim testlerinin sonularn etkiler. Sra Sizde 3 Nitelik rneklemesinde denetinin hatalarn ortaya kma orann veya sapma orann belirlemesi, i kontrol yordamlarna ne lde uyulduunu ve i kontroln gvenilirliini anlamasna yardmc olur. Sra Sizde 4 Nitelik rneklemesi, i kontrol yordamlarndan ne lde sapma olduunu ortaya koyduu iin uygunluk testlerinin gerekletirilmesi iin elverilidir.
7
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; Dngde yer alan ilemleri ve hesaplar tanmlayabilecek, Dngde yer alan iletme faaliyetleri ile belge ve kayt dzenini aklayabilecek, Dngde yer alan hesap ve ilemlerin denetim amalar dorultusunda nasl denetlendiini, kontrol testleri ile tzel testlerin nasl yapldn anlayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
Dng lemle ilgili denetim amalar Kalanlar (bakiyeler) ile ilgili denetim amalar Kontrol testleri Tzel testler Hesap kalanlarna ilikin detayl testler Finansal tablolarda sunum ve aklamalara ilikin testler lemlere ilikin denetim program Hesap kalanlarna ilikin denetim program
indekiler
DENETMDE DNG YAKLAIMI SATILAR VE TAHSLAT DNGSNN DENETM SATIN ALMA VE DEMELER DNGSNN DENETM CRETLER VE PERSONEL DNGSNN DENETM STOKLAR VE MALYET DNGSNN DENETM LETMEYE KAYNAK SALANMASI VE GER DEMELER DNGSNN DENETM PARA VARLIKLARININ DENETM
Denetim
lem Dngleri ve Denetimi
lem Dngleri ve Denetimi

DENETMDE DNG YAKLAIMI
Denetimde dng yaklam hakknda 3. nitede bilgi verilmi olduundan bu nite kapsamnda ncelikle dng yaklamyla ilgili ksa bir hatrlatma yaplacak, izleyen balklarda belli bal dngler ele alnarak denetimin nasl gerekletirildii aklanacaktr.
Dng Yaklam Nedir?

lem dngs yaklam, denetinin yapaca denetim almasnda denetime konu finansal tablolar; ilemler, hesap kalemleri veya gruplar itibaryla incelemek yerine bu finansal tablo kalemlerini birbiriyle ilgili ilemlerle birlikte inceleyebilecek ekilde blmlere ayrarak yrtmesi olarak aklanabilir. Daha etkili bir yaklam olarak kabul edilen dng yaklamnda her bir dng, birer denetim alan olarak ele alnr. Byle bir yaklam, denetimin ynetimini kolaylatrr. Deneti, denetim ekibinin yelerini bu ekilde belirlenen denetim alanlar itibaryla grevlendirir. Denetimin sonunda ise ayr denetim alanlarnda yaplan tm almalar birletirilerek sonular deerlendirilir. Bylece finansal tablolarn btn hakknda bir gr oluturulur. Dnglere ayrma, finansal bilgilerin gvenilirlii konusunda nemli bilgi salayan i kontrollerin deerlendirilmesinde de nemli bir aratr. Bu nedenle denetinin dngleri belirlerken her bir dngnn kontrol amalarn da belirlemesi gerekir. Kukusuz uygulamada, denetinin dngleri belirlemedeki kabul ve yaklamlar farkllklar gsterebilir. Aada ekil 7.1de lkemizdeki muhasebe sistemine uygun olarak bir ticari iletmede finansal ilemlerin nasl dng oluturaca, basit olarak gsterilmitir. ekilden grlecei gibi satlar ve tahsilat ilemleri birlikte; alclar hesabyla ilikili, satn alma ve demeler ise satclar hesabyla ilikilidir. alanlara yaplan demeleri de satn alma ve demeler grubuna dhil etmek mmkn olabilir. Ancak alan says fazla ise deneti, bunu ayr bir denetim alan olarak belirleyebilir. Ayn ekilde kasa, banka vb. hareketler hem tahsilatlar hem demelerle ilgili olduundan birden fazla dngyle ilikili olan bu hesaplar ayr olarak ele almak gerekir. Daha basit bir sunum salamak amacyla ekilde sermaye ve kaynak salanmas ilemleri gsterilmemitir. retim iletmelerinde stoklar ve maliyetlerini ayr bir denetim alan olarak belirlemek gerekir.
Literatrde snrl saydaki kaynak, dng yaklamyla ilgili rnekler iermektedir. Bu konudaki en kapsaml aklamalar, dier kaynaklara da rehberlik eden Arens ve dierlerinin denetim kitabnda yer almaktadr. Bu nitedeki bilgiler, lkemizdeki dzenleme ve uygulamalar gz nnde bulundurularak sz konusu kaynak ve kaynakada belirtilen dier yaynlarla birlikte uluslararas denetim standartlar ile AICPA ve PCAOBnin denetim standartlarndan yararlanlarak hazrlanmtr.
164
ekil 7.1 lem Gruplarna Gre Muhasebede Ak
Denetim
LEMLER SATILAR
YEVMYE DEFTER
SATICILAR YARDIMCI
STOK, SABT VARLIK, HZ. GD. YARDIMCI DEFTERLER
MAL-HZMET ALILARI DEMELER BORDRO VE HZMET DEME
SATICILAR YARDIMCI GNLK KASA-BANKA PERSONELE BORLAR GNLK KASA-BANKA DAITIM VE DZELTME LEMLER
Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr?

Dng yaklamna gre gerekletirilen bir denetimde deneti; dngdeki ilemler, bu ilemlerle ilgili finansal tablolarda yer alan hesap kalanlar ve bu hesap kalanlarna ilikin bilgilerin finansal tablolarda sunumu ve aklanmasna ynelik olmak zere temel yaklam gelitirir. Bu temel yaklam erevesinde ise deneti, basit bir anlatmla aadaki inceleme yntemlerini uygular. A. Dng Kapsamndaki lemlere likin Testler 1. Dngde yer alan iletme faaliyetleri belirlenerek bu faaliyetlerin ilgili olduu hesaplar, kullanlan belgeler ve kaytlar tespit edilir. 2. letmenin bu faaliyetler zerinde uygulad kontroller hakknda bilgi toplanr. (Bu amala deneti; nite 3te aklanan ak emalar, i kontrol soru formlar veya seilmi kontrolleri izleme yntem ve tekniklerini kullanr.) 3. Dngde yer alan her bir ileme ilikin be denetim amac (gerekleme, tamlk, doruluk, doru snflandrarak kaydetme, dnemsellik) erevesinde anahtar nitelii tayan i kontrollerin belirlenerek bunlara ilikin kontrol zayflklarnn tespit edilmesi ve planlanan kontrol riskinin deerlendirilmesi. Bu deerlendirmede deneti, her bir ilem ile ilgili kontrollerin kontrol amalarn ne lde karladn gsteren kontrol risk matrislerinden yararlanr. Anahtar kontrollerin neler olduu nite 3te aklanmtr. zetlemek gerekirse ilemlerle ilgili grevlerin uygun ekilde ayrlm olmas, yetkilendirmelerin uygun ekilde yaplm olmas, ilemlerin yeterli ve uygun ekilde belgelendirilmesi ve kaydedilmesi, varlk ve kaytlarn fiziken kontrol edilmesi, yaplan ilerin bamsz kiilerce ayrca kontrol edilmesi. 4. lemlere ilikin gelitirilen denetim program kapsamnda belirlenmi yntemleri kullanarak, denetim amalar dorultusunda anahtar kontrollere kontrol testlerinin ve tzel testlerin uygulanmas. B. Hesap Kalanlarna likin Detayl Testler 5. Dngdeki her bir hesab etkileyen iletme riskinin kabul edilebilir risk ve hesap dzeyindeki nemlilie etkisini de dikkate alarak deerlendirilmesi.
DEFTERKEBR
KESN MZAN
TAHSLATLAR
ALICILAR YARDIMCI GNLK KASA BANKA
BLANO VE GELR TABLOSU
ALICILAR YARDIMCI SATILAR YARDIMCI DEFTER
7. nite - lem Dngleri ve Denetimi
165
6. Dngde yer alan ve her bir hesab etkileyen ilemlere ilikin kontrollerin (nleyici ve ortaya karc) kontrol riskinin deerlendirilmesi. 7. Dngde yer alan ve her bir hesab etkileyen ilemlere ilikin kontrollerin test edilmesi ve tzel testlerinin yaplmas, hesap kalanna ilikin ayr (spesifik) kontroller varsa bunlarn da ayn ekilde deerlendirilmesi. 8. lem dngsnde yer alan her hesaba analitik inceleme yntemlerinin (karlatrmalar, rasyolar vb.) uygulanmas, bu ekilde byk ve olaand kalemlerin belirlenmesi 9. Denetinin planlanan bulma riskine karar vermesi. 10. Planlanan denetim kant miktarnn belirlenmesi, uygulanacak denetim teknikleri, rneklem bykl, rneklem seimi ve zamanlamann yaplmas, hesap kalanlarna ilikin denetim amalarn (var olma, tamlk, doruluk, uygun snflandrma, kaydetme, hak ve ykmllklerin iletmeye ait olmas, dnemsellik) kapsayan denetim programnn hazrlanarak uygulanmas. C. Finansal Tablolarda Sunum ve Aklamalara likin Testler 11. Finansal tablolarda sunulan hesaplar ve aklamalarn sunum ve aklamayla ilgili denetim amalarn (var olma, tamlk, doruluk, uygun snflandrma kaydetme, hak ve ykmllklerin iletmeye ait olmas, yeterli ve anlalabilir aklama) ne lde karladna ilikin incelemelerin yaplmas. Denetinin her ilem dngs iin geerli olabilecek, yapmas gereken SIRAdenetim SZDE faaliyetleri nelerdir? zl bir ekilde belirtiniz.
DNELM SATILAR VE TAHSLAT DNGSNN DENETM
SIRA SZDE
DNELM S O R U
nc nitede akladmz denetimin amac paralelinde satlar ve tahsilatlar S O R U yer alan hedngsn denetlemenin temel amac, finansal tablolarn bu dngde sap kalanlarnn finansal raporlama standartlarna uygun bir ekilde sunulup sunulmad konusunda bir gr oluturabilmektir. lkemiz uygulamalarnda bu DKKAT dngde yer alan hesaplar ve bunlarn birbiriyle olan ilikisi aada verilen ekil 7.2de gsterilmitir.
SIRA SZDE
DKKAT
ekil 7.2
SIRA SZDE
SATI ADE VE ISKONTOLAR SATILAR HESAPLANAN KDV ALICILAR -Dnem ba -Sat iade mevcut skontolar - Satlar -Tahsilatlar -pheli Alacaklar -Dnem Sonu Kalan
AMALARIMIZ
KASA VE BANKA
K T A P ALINAN EK/SENET
Satlar ve Tahsilat Dngsndeki AMALARIMIZ Hesaplar

K T A P
PHEL ALACAKLAR
TELEVZYON TELEVZYON
KARILIK GDERLER
NTERNET NTERNET
ekil 7.2den de grlecei zere alclar hesabnn bor ve alacak sayfas incelendiinde temel olarak sat ve tahsilat dngsnde; sat ilemi ve tahsilat ilemi ile bunlara bal dier ilemlerden - iadeler, indirimler, deersiz ve pheli alacakkaynaklanan drt ilem tr olduu grlmektedir. Sat ve tahsilat faaliyetine ilikin bu ilemlerin ilgili olduu hesaplar, dng yaklam erevesinde birlikte denetlenecek hesaplardr. Denetimde izlenecek genel yordam, yukarda verilen
166
Denetim
Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr? bal altnda aklanmtr. Sat ve tahsilat dngsne ilikin olarak zellik arz eden hususlar aada aklanmtr.
Sat ve Tahsilatla lgili letme Faaliyetlerinin Anlalmas

Denetinin ncelikle iletmenin sat ve tahsilat dngsndeki faaliyetleri anlamas ve bu faaliyetlere ilikin belge ve kayt dzeninin nasl ilediini bilmesi gereklidir. Trk muhasebe sistemine uygun olarak bir ticari iletmenin sat ve tahsilat dngsnn ileyii ve belge kayt dzeni aada verilen Tablo 7.1de zetlenmitir.
Tablo 7.1 Satlar ve Tahsilat Dngsnde Yer Alan letme Faaliyetleri ile Bunlara likin Belge ve Kayt Dzeni LEM GRUPLARI Satlar LGL HESAPLAR Satlar Alclar LETME FAALYETLER Mteri sipariinin alnmas Mterinin kredibilitesinin onaylanmas Sevkiyat yaplmas Faturann mteriye gnderilmesi ve satlar hesabna kaydedilmesi BELGELER VE KAYITLAR Mteri sipari formu(MSF) Sat emri formu(SEF) rsaliye Fatura Mahsup Fileri Alclar hesab Satlar hesab ve yardmc defterleri Aylk yardmc defter mizanlar
Tahsilatlar
Kasa-Banka Nakit veya dier kymetler Tahsilat makbuzu Alnan ek veya karlnda alnd belgelerinin ek ve senetler, giri senetler dzenlenmesi ve bordrolar kaydedilmesi Kasa tahsil fileri Kasa, banka, al. ekler veya senetler hesab lgili yardmc defterler Aylk yardmc defter mizanlar Sat iadeleri Sat skontolar Alclar adenin kabul skontonun onay ade ve iskonto iin fatura dzenlenmesi Mallarn iade deposuna alnmas Onay belgesi ade veya iskonto faturas Ambar giri belgesi Sat iadeleri veya iskontolar hesab. Alclar Stoklar, alclar pheli alacak hesaplama ve onay belgesi pheli alacaklar karl Alclar hesab
Sat iade ve iskontolar
Tahmin edilen pheli alacaklar pheli alacaklarn tahmini pheli alacaklar karl ve karlk ayrma Alclar pheli ve deersiz alacaklar
pheli alacaklar Hukuk danmannn dava ve Dava ve icra takibindeki pheli alacaklar icra takibindeki alacaklar alacaklarn listesi karl bildirmesi pheli alacaklar, ph. alacaklar karl
167
Sat Faaliyetlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler

Deneti, sat faaliyetlerine ilikin kontrol testlerini ve tzel testleri belirlerken nite 3te akladmz zere ekil 7.3teki gibi bir sreci izleyecektir.
ekil 7.3 Satlara likin Kontrol Testleri ve Tzel Testleri Belirleme Sreci
Satlar- Kontrollerin Yaps ve leyii ile lgili Bilgi Toplama ve Belgelendirme
SatlarPlanlanm Kontrol Riskini Deerlendirme
Kontrol Testlerinin Kapsamn Belirleme
lemlere likin Denetim Amalarn Karlayacak Kontrol Testleri ve Tzel Testleri Belirleme - Denetim yntemleri, - rneklem hacmi, - lem kalemleri, - Zamanlama
Satlara likin Kontrollerin Yaps ve leyii ile lgili Bilgi Toplama

Deneti; satlara ilikin i kontrolleri anlayabilmek iin tipik bir sat ileminden yararlanarak ak emalar, i kontrol soru formu, seilmi sat ilemlerinin iine girerek kontrolleri test etme yntemleriyle bilgi toplar. Aada (Tablo 7.2) sat ilemlerine ilikin bir i kontrol soru formu rnei verilmitir.
Tablo 7.2 Sat lemleri Kontrol Soru Formu rnei MTER LETME:... ABC A.. DENET:.. DD TARH:..11.11.2011 DENETM AMACI LE LGL KONTROLLER 1. KAYITLARDA GRNEN SATILAR MTERLERE GEREKTEN YAPILMITIR. GZDEN GEREN:..NC.. TARH: 14.11.2011 YANITLAR Evet Hayr Uygun Deil AIKLAMA NOTLAR
1.1. Mterilerin kredilendirilmesi sorumlu biri tarafndan onaylanyor mu? Kredi limitleri ana dosyasnda deiiklik yapma yetkisi snrlandrlm m? 1.2. Sat kaytlar onayl ykleme belgeleri ve mteri emirlerine dayal olarak m yaplyor? 1.3. Sat ileminin kaydedilmesi, faturalama, mteriden tahsilat ilemlerinde grevlerin ayrl ilkesini uyguluyor mu? 1.4. Sat faturalar, nceden belirlenmi seri ve sra numaras dhilinde dzenlenerek sorumlu kiilere teslim ediliyor mu? Bu belgelerin, dzenlenenlerin koanlar iptaller de dhil olmak zere kontrolleri yaplyor mu? 2. BTN SATILAR TAM OLARAK KAYITLARA YANSITILMITIR.
Belgeler, seri ve sra numaras dhilinde dzenleniyor; ancak bunlar zerinde bylebir kontrol yok.
2.1. Sevkiyatlar kaydediliyor mu? 2.2. Merkez ofis ile depo arasnda tm yklemelerin faturalandn temin eden kontroller var m?
168
Tablo 7.2 Devam
Denetim
2.3. Ykleme belgeleri seri ve sra numaras dhilinde teselsl ediyor mu? Bunlar dzenli aralklarla kontrol ediliyor mu? 3. SEVKYATI YAPILAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MKTARLARI AYNIDIR VE BU MKTAR VE TUTARLARLA DORU BR EKLDE KAYITLARA LENMTR.
Kontrol Yok
3.1. Sat faturas ile ykleme belgesi zerindeki bilgiler bamsz bir kii tarafndan kontrol edilmekte midir? 3.2. Sat faturalar, sat fiyatlar nceden belirlenmi ve onaylanm bir fiyat listesine uygun ekilde dzenleniyor mu, bu fiyat listesi ya da ana dosyaya eriim snrlandrlm m? 3.3. Mterilere aylk olarak hesap zeti gnderiliyor mu? 4. SATI LEMLER YEVMYEDEN BYK DEFTER VE YARDIMCI DEFTERLERE UYGUN BR EKLDE AKTARILIYOR.
4.1. Gnlk defter, yardmc defterler ve byk defter e zamanl m ileniyor? Alclar ve satlar ile hesaplanan KDV birbirine entegre mi? 4.2. Satlar hesab, alclar hesab ve hesaplanan KDV hesaplarnn aylk olarak mutabakat yaplyor mu? 5. SATI LEMLER UYGUN EKLDE SINIFLANDIRILMITIR.
5.1. likili irketlere, ortaklara, personel vs. yaplan ilemleri izleyecek ekilde satlar ve alacaklar hesap plannda uygun bir ekilde snflandrlm mdr? 6. SATI LEMLER YANSITILMITIR. GEREKLET TARH TBARIYLA KAYITLARA
6.1. Kaytlar ile ykleme belgeleri ve sat faturalar tarih itibaryla da bamsz bir ekilde dzenli olarak kontrol edilmekte midir?
Satlara likin Planlanan Kontrol Riskini Deerlendirme

Denetinin, Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr? blmnde yaptmz aklamalar erevesinde sat ilemlerine ilikin kontrol riskini deerlendirirken kulland kontrol matrisi rnei aada (Tablo 7.3) verilmitir. Sz konusu kontrol matrisi, Tablo 7.2de verilmi olan i kontrol soru formundan yararlanlarak hazrlanmtr.
169
Tablo 7.3 Kontrol Risk Matrisi
SATI LEM LE LGL DENETM AMALARI SEVKYATI YAPILAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MKTARLARI AYNIDIR VE BU MKTAR VE TUTARLAR DORU BR EKLDE KAYITLARA LENMTR. BTN SATILAR TAM OLARAK KAYITLARA YANSITILMITIR. SATI LEMLER YEVMYEDEN BYK DEFTER VE YARDIMCI DEFTERLERE UYGUN BR EKLDE AKTARILIYOR
KAYITLARDA GRNEN SATILAR MTERLERE GEREKTEN YAPILMITIR.
SATI LEMNE LKN KONTROLLER (K)
K1. Mterinin sipari emri, bilgisayar ortamnda kredi limiti kontrol yaplarak onaylanyor. K.2. Sevkiyat onayl sipari formu ve sat emri esas alnarak dzenlenen irsaliye ile balyor ve fatura bu belgelerle desteklenerek dzenlenip kaytlara yanstlyor. K3. Sat faturalarnn dzenlenmesi, kaydedilmesi ve mteriden tahsilat ilemleri ayr kiiler tarafndan yrtlyor K.4. rsaliye, gnlk olarak faturalama departmanna gnderiliyor ve fatura izleyen gnde dzenleniyor. K.5. Sat emri, irsaliye ve faturalar nceden numaralandrlm olup bu belgeler haftalk olarak kontrol ediliyor. K.6. Ykleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki miktarlar karlatrlyor. K.7. Birim sat fiyatlar, onaylanm ana dosyadaki fiyat listesinden elde ediliyor. K.8. Sat ilemleri, isel olarak kontrol ediliyor. K.9. Her ay mterilere hesap zeti gnderiliyor. K.10.Bilgisayar, otomatik olarak ilemleri byk defterdeki alclar hesab ile yardmc deftere otomatik iliyor.
SATI LEMLER UYGUN EKLDE SINIFLANDIRILMITIR. K
SATI LEMLER GEREKLET TARH TBARIYLA KAYITLARA YANSITILMITIR. K K
170
Tablo 7.3 Devam
Denetim
K.11. Alclar ana dosyas, byk defter ile entegre bir ekilde ileniyor. Faturalarn mkerrer kaydn nleyecek kontrol mekanizmas yok. Sat ileminin dnemsellik ilkesine uygunluuna ilikin kontrol mekanizmas yok. KONTROL RSKNE LKN DEERLENDRME K: Kontrol var. ZK: Kontrol zayf. Orta Dk Dk ZK
K ZK
ZK
Dk Dk
Orta
Satlara likin Kontrol Testlerinin ve Tzel Testlerin Kapsamn Belirleme

Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr? blmnde aklanan yordam dhilinde satlara ilikin denetim amalar erevesinde bir iletmede mevcut olduu varsaylan anahtar kontroller dikkate alnarak bu kontrollerin test edilmesiyle belirlenen kontrol zayflklar ve buna bal olarak uygulanacak tzel testlerin rnei aada Tablo 7.4te gsterilmitir. Tabloda yer alan kontrol bilgileri Tablo 7.3te verilmi olan kontrol matrisinden alnmtr.
Tablo 7.4 lemle lgili Denetim Amalaryla Balantl Anahtar Kontroller, Kontrol Testleri ve Tzel Testler lemlere likin Sat lemleriyle lgili Anahtar Denetim Kontroller Amalar KAYITLARDA GRNEN SATILAR MTERLERE GEREKTEN YAPILMITIR. K.1. Mteri kredisi bilgisayarda limit kontrol yaplarak onaylanyor. K.2. Satlar, irsaliye ve onayl mteri sip. emri ile destekleniyor. K.6. Ykleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki tutarlar karlatrlyor. K.9. Her ay mterilere hesap zeti gnderiliyor. Kontrol Testleri Kredilerin onaylandnn kant olarak sipari emrini incele. (DP 13 e) Faturalarn irsaliye ve mteri sipari emri ile desteklendiini kontrol et. (DP13b) Sipari emri ve irsaliye miktarlarn faturalarla karlatr. (DP8) Mterilere hesap zetinin gnderilmesini gzlemle. (DP6) Kontrol Zayflklar Sat faturalarnn mkerrer kaydedilmesi ihtimaline karlk isel bir kontrol mekanizmas yok. lemlere likin Tzel Testler Sat faturalarnn seri ve sra numaralarnn birbirini izlemesini dikkate al. (DP12) Satlar hesabnn dkmn gzden geir, olaand ilemler olup olmadna bak. (DP1) Sat faturalar, ykleme belgeleri, sat emri ve mteri sipari formlarn kapsayacak ekilde satlar hesabna yaplm kaytlar izle. (DP14)
171
Tablo 7.4 Devam
BTN SATILAR TAM OLARAK KAYITLARA YANSITILMITIR.
K.5. Sat emri, irsaliye ve faturalar nceden numaralandrlm olup bu belgeler haftalk olarak kontrol ediliyor. K.6: Ykleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki miktarlar karlatrlyor. K.2. Satlar, irsaliye ve onayl mteri sip. emri ile destekleniyor. K.6. Ykleme belgesindeki miktarlar ile faturadaki tutarlar karlatrlyor. K.7. Birim sat fiyatlar, onaylanm ana dosyadaki fiyat listesinden elde ediliyor. K.9. Her ay mterilere hesap zeti gnderiliyor. K.8. Sat ilemleri isel olarak kontrol ediliyor. K.5. Sat emri, irsaliye ve faturalar nceden numaralandrlm olup bu belgeler zerinde bamsz birinin kontrol yok.
Ykleme belgelerinin seri ve sra numaralarn kontrol et. (DP10) Verileri karlatran personelin kontrol paraflarn incele.
Satlar hesabna kaydedilmi ykleme belgeleri iinden seilen rnekleri izle. (DP 11)
SEVKYATI YAPILAN MALLARLA FATURALANAN MALLARIN MKTARLARI AYNIDIR VE BU MKTAR VE TUTARLARLA DORU BR EKLDE KAYITLARA LENMTR.
Sat faturalarn destekleyen belgeleri incele. (DP13 b) Ykleme belgeleri ile sat faturalarn karlatran personelin parafn kontrol et. (DP 8) Fiyat listesine ilikin yetkilendirmelerin uygun ekilde yaplp yaplmadn incele. (DP 9) Mterilere hesap zetinin her ay gnderilip gnderilmediini gzlemle. Belgelerin altndaki kontrol imzalarn incele. (DP13 b)
Sat faturalarnn byk deftere aktarlmasn izle. (DP13b) Sat faturalar zerindeki fiyat ve miktar arpmlarn yeniden hesaplayarak tutarlar kontrol et. (DP13 b) Sat faturalarndaki bilgileri; ykleme belgesi, mteri emri ve sat emri zerindeki detay bilgilerle karlatr. (DP13 c-d-e) Sat faturalarnn ka kopya dzenlendiini ve bunlarn nasl kullanldn incele. Seilmi fatura ve irsaliyelerin zamannda hesaplara ilenmi olduunu kontrol et.
SATI LEMLER UYGUN EKLDE SINIFLANDIRILMITIR. SATI LEMLER GERCEKLET TARH TBARIYLA KAYITLARA YANSITILMITIR.
Ykleme belgelerinin seri ve sra numarasn takip edip etmediini kontrol et. Ykleme belgelerinin tarihleriyle faturalama tarihlerini karlatr.
K: Kontrol matrisinden alnan iletmede mevcut i kontroller ZK: Kontrol zayflklar DP: Sat Tahsilat Dngs Denetim Program (Tablo 7.7den)
172
Denetim
Sat ade ve ndirim lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler

Deneti, btn denetim amalarn karlayacak ekilde sat ilemlerine uygulad metodolojiyi aynen sat iade ve indirimleri iin de uygulayacaktr. Ancak bu ilemlerle ilgili olarak deneti, iki konuda zellikle dikkatli olmaldr. Birincisi nemlilik dzeyi, ikincisi ise bu iade ve iskontolarn gerek olup olmaddr. ade ve iskontolar, yaygn ekilde kullanlan hileli finansal raporlama aralarndandr. zellikle bilano tarihinden sonraki ilk aylarda yaplan sat iadeleri, nceki dnemde yaplan satlarn fiktif sat olabileceine iaret edebilir. Ayrca iadelerin gerek olmas ve bunlarn nemli dzeyde olmas, iletme ile mteri memnuniyeti ve rn kalitesi ile ilgili nemli risklere iaret eder.
Tahsilat lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler

Deneti, satlar ilem dngsnde uygulad metodolojiyi (baknz ekil 7.3) tahsilat ilemlerine de uygulayacaktr. Denetinin tahsilat ilemlerinin kontrollerinin ileyiine ynelik dzenleyecei i kontrol soru formu rnei nite 3te verilmi olduundan burada tekrar gsterilmemitir. Denetinin tahsilat ilemlerine ilikin kontrollerin denetim amalarn ne lde karladn tespit amacyla planlanm kontrol riskini deerlendirmede kulland basit bir kontrol risk matrisi rnei, aada Tablo 7.5te verilmitir. Kukusuz tahsilat ekilleri ve buna bal riskler, iletmeden iletmeye farkl olacaktr. Sat ilemlerinde olduu gibi tahsilat ilemleri iin denetim amalaryla balantl ekilde belirlenen anahtar kontroller, bu kontrollere ilikin genel kontrol testleri ve tzel testler ise aada verilen Tablo 7.6da gsterilmitir. Satlar ve tahsilat ilemlerine ilikin kontrol testleri ve tzel testler Tablo 7.7de verilen sat ve tahsilat dngs denetim programnda bir araya getirilmitir. Byle bir denetim program ayn zamanda denetimin performansn deerlendirmede kullanlr.
173
Tablo 7.5 Tahsilat lemlerine likin Kontrol Riski Matrisi
TAHSLAT LEMLERNE LKN DENETM AMALARI

TAHSLAT LEMLER GEREKLET TARH TBARIYLA TAHSLATLAR DORU BR EKLDE SINIFLANDIRILMI TAHSLATLAR, MTERLERN CAR HESAPLARINA VE MAKBUZLARDA YER ALAN TUTARLAR, TAHSLATLAR ALACAKLAR HESABINA KAYDEDLEN TUTARLARLA BYK DEFTERE DORU EKLDE AKTARILMI MI? BTN NAKT GRLER EKSKSZ GNLK KASA KAYITLARA YANSITLIMI MIDIR? (DNEMSELLK) LSTESNDE YER ALAN VE KASA DEFTERNE VE DEFTERNE VE BYK DEFTER HESAPLARINA
KAYITLARDA YER ALAN TUTARLAR RKET
TARAFINDAN GEREKTEN ALINMI MI?
TAHSLATLARLA LGL KONTROLLER
AYNI MI? (DORULUK)
LENM M? (TAMLIK)
(GEREKLEME)
K.1. Muhasebede nakdin fiziki ve kaydi sorumluluunu tamayan bir personel, bankalarla mutabakat yapyor.
K.2. Tahsilat listesi nceden hazrlanyor.
K.3. irketin namna dzenlenmemi ekler kabul edilmiyor ve eklerin ciro edilmesi yetkisi snrlandrlm. K.4. Mteriden tahsilatlar sadece banka havalesi ve ek ile yaplyor. Alnan ekler bir bordroya dklerek listeleniyor. K.5. Alnan ekler gnlk olarak yardmc defterlere ve byk deftere ileniyor, ertesi gn bankaya gnderiliyor.
K.6. Gnlk kasa defteri de dhil btn defterler elektronik ortamda e zamanl ileniyor. Aylk mizanlar dzenleniyor, yardmc defterlerin byk defterle mutabakat yaplyor.
MI?
K.7. Mterilere aylk hesap zeti gnderiliyor. K.8. Tahsilat ilemleri, isel olarak kontrol ediliyor. Tahsilat listesiyle kaytlar karlatrlmyor. Deerlendirilmi kontrol riski K: Kontrol ZK: Zayf kontrol Dk
K K
ZK Orta Dk Dk Dk Dk
174
Denetim
Tablo 7.6 Tahsilat lemleriyle Balantl Anahtar Kontroller, Kontrol Testleri ve Tzel Testler Tahsilat lemlerine likin Denetim Amalar KAYITLARDA YER ALAN TUTARLAR RKET TARAFINDAN GEREKTEN ALINMITIR. (GEREKLEME) Tahsilat lemleriyle lgili Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Kontrol Zayflklar Tahsilat lemlerine likin Tzel Testler Banka hesap zeti ile banka hesaplarnn mutabakatn yap, olaand grnen ilemleri incele. eklerin dkmn al; tahsilat listesiyle karlatrmal ekilde mteri isimleri, tutarlar dhil olmak zere nasl dzenlendiklerini incele. nceden hazrlanan tahsilat listesiyle kaytlar karlatrlmyor. (ZK) Seilmi tahsilat listeleriyle tahsilat ilemlerini belge ve kaytlarla karlatr. sim, tutar ve tarihleri kontrol et.
K.1. Muhasebede nakdin fiziki ve kaydi sorumluluunu tamayan bir personel, bankalarla mutabakat yapyor. K.3. irketin namna dzenlenmemi ekler kabul edilmiyor ve eklerin ciro edilmesi yetkisi snrlandrlm.
Banka mutabakatlarnn yaplp yaplmadn gzlemle. (DP3) Alnan eklerin nasl dzenlenmi olduunu izle, ciro ile ilgili yetkilendirmeleri incele. (DP5)
BTN TAHSLATLAR TAM OLARAK KAYITLARA YANSITILMITIR.
K.4. Mteriden tahsilatlar sadece banka havalesi ve ek ile yaplyor. Alnan ekler bir bordroya dklerek listeleniyor. K.5. Alnan ekler, gnlk olarak byk deftere ileniyor, ertesi gn bankaya gnderiliyor. K.7. Mterilere aylk hesap zeti gnderiliyor.
ek giri bordrolarnn dzenleniini gzlemle. Gnlk kayt ilemlerinin yaplmasn, eklerin bankaya yatrlmasn gzlemle. Mterilere hesap zeti gnderilmesini gzlemle. (DP6)
MAKBUZLARDA YER ALAN TUTARLAR, TAHSLATLAR LSTESNDE YER ALAN VE KASA DEFTERNE VE ALACAKLAR HESABINA KAYDEDLEN TUTARLARLA AYNIDIR (DORULUK)
K.1. Muhasebede nakdin fiziki ve kaydi sorumluluunu tamayan bir personel, bankalarla mutabakat yapyor. K.7. Mterilere aylk hesap zeti gnderiliyor.
Banka mutabakatlarnn yaplp yaplmadn gzlemle. Mterilere hesap zeti gnderilmesini gzlemle. (DP6)
Tahsilat listesinden seilmi rnekleri, makbuzlar, alnan ekler ve banka hesap zetlerindeki tutarlar ve mteri cari hesabndaki tutarlarla karlatr.
175
Tablo 7.6 Devam
TAHSLATLAR MTERLERN CAR HESAPLARINA VE BYK DEFTERE DORU EKLDE AKTARILMITIR.
K.5. Alnan ekler gnlk olarak yardmc defterlere ve byk deftere ileniyor, ertesi gn bankaya gnderiliyor. K.6. Gnlk kasa defteri de dhil btn defterler elektronik ortamda e zamanl ileniyor. Aylk mizanlar dzenleniyor, yardmc defterlerin byk defterle mutabakat yaplyor. K.7. Mterilere aylk hesap zeti gnderiliyor.
Gnlk kayt ilemlerinin yaplmasn, eklerin bankaya yatrlmasn gzlemle.
Alnan ekler hesab ile mteriler ve bankalar hesabn karlatr. Gnlk defter, byk defter ve mizanlarn mutabakatn yap; yardmc defterlerin toplamlarn byk defterdeki ana hesaplarn toplamlaryla karlatr.
TAHSLAT LEMLER K.6. Gnlk kasa defteri de DORU BR EKLDE dhil btn defterler SINIFLANDIRILMITIR. elektronik ortamda e zamanl ileniyor. Aylk mizanlar dzenleniyor, yardmc defterlerin byk defterle mutabakat yaplyor. K.8. Tahsilat ilemleri isel olarak kontrol ediliyor.
Defterlerin ilenme srecini gzlemle; gnlk, byk defter ve yardmc defterlerin toplamlarn birbiriyle karlatr. sel kontrolleri yapan personelin kontrol paraf veya imzalarnn bulunup bulunmadn incele. (DP15) Belli bir tarih itibaryla gnlk kayt ilemlerinin yaplmasn, eklerin bankaya yatrlmasn gzlemle. (DP4)
sel kontrollere ilikin bulgu belgelerini incele. Tahsilatlar listesindeki tutarlarn hesap planna uygun ekilde doru hesaplara ilendiini kontrol et.
TAHSLAT LEMLER GEREKLET TARH TBARIYLA KAYITLARA YANSITILMITIR.
K.5. Alnan ekler, gnlk olarak yardmc defterlere ve byk deftere ileniyor, ertesi gn bankaya gnderiliyor.
Tahsilat listesi, alnan ekler hesab ile mteriler ve bankalar hesabn karlatr.
K: Kontrol matrisinden alnan iletmede mevcut i kontroller ZK: Kontrol zayflklar DP: Sat Tahsilat Dngs Denetim Program
176
Tablo 7.7 Sat ve Tahsilat lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler Denetim Program (Performans Formatl)
Denetim
X A.. Sat ve Tahsilat lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler Genel: 1. Olaan d tutar ve ilemlerle ilgili olarak yardmc defterleri ve ana dosyay gzden geir. 2. Denetim yazlmn kullanarak tahsilatlar ve satlar rakamlarn karlatr, tutarlar byk defterde izle. 3. Banka ile yaplan hesap mutabakatn gzlemle. 4. Tahsil edilecek tutarlarn nceden listelenip listelenmediini, kaydedilmemi herhangi bir nakdin olup olmadn gzlemle. 5. Tahsilatlarla ilgili yetki snrlandrmalarnn uygulanp uygulanmadn gzlemle. 6. Aylk hesap zetlerinin gnderilip gnderilmediini gzlemle. 7. Muhasebecinin gnlk defter, yardmc defterler ve byk defter hesaplar mutabakatn yapp yapmadn gzlemle. 8. Veri girilerini kontrol eden kiinin kontrol, imza ya da paraflarn incele. 9. Doruluk ve uygun yetkilendirmeler asndan stoklar ana dosyasndaki onaylanm fiyat listesini incele. Sevkiyat (Ykleme) 10. Ykleme belgelerinin sra numaralarn kontrol et. 11. Seilmi ykleme belgelerini satlar hesabnda izleyerek sevkiyat yaplan mallarn satlara ilenip ilenmediini kontrol et. Sat Faturalarnn Kesilmesi ve Defterlere Kaydedilmesi 12. Sat faturalarnn srasn satlar yardmc defteri ve ana hesabyla karlatr. 13. Satlar hesabndan seilen numaralardaki sat faturalarn, a. Alacaklar ana dosyasndaki tutar, tarih ve fatura numarasyla karlatr. b. Ayn mteri ismi, tarih ve tutarla ana ve yardmc hesaplara kaydedildiini ve snflandrmann doru yapldn ve sat fiyatlarnn onayl sat listesiyle mutabk olduunu izle. c. Ykleme belgeleri ile mterinin kredi limiti, isim, tarih, tutar, rn tr, miktar itibaryla karlatr. d. Sat emirlerindeki mteri ismi, tarih, tutar, rn tr ve miktarn karlatr. e. Mteri emrindeki isim, tutar, tarih, rn eidi ve miktar ve kredi onayn karlatr. 14. Gnlk ve byk defterle kaydedilen ilemlerin destekleyici belgelerin (sat faturas, irsaliye veya ykleme belgesi, sat emri ve mteri emrinin) tam olduunu izle. Tahsilatlarn yaplmas ve belgelerdeki tutarlarn kaydedilmesi 15. Tahsil edilecek tutarlar listesini kaytlara yanstlanlarla isim, tutar, miktar, tarih olarak karlatr. 16. Tahsilat makbuzlaryla tahsilat listesini isim, tarih, tutar olarak karlatr; banka hesaplarna yatrlanlar banka hesap zetiyle karlatr, tahsilat gecikmeleri olup olmadn test et. 17. Tahsilat listesindeki tutarlarn uygun ekilde snflandrlm (doru)hesaplara yanstlp yanstlmadn incele. 18. Tahsilatlarla ilgili kantlar olutur. 19. Kasa hesab ve banka hesabyla alclar hesabn tarih ve tutarlar itibaryla karlatr. 20. Alclar hesabndan seilecek alacak kaytlarn kasa hesabyla ve bankalar hesabyla karlatr.
177
pheli Alacaklar ve Karlk Ayrma lemleri

Denetinin bu hesapla ilgili olarak odaklanaca ncelikli konulardan bir tanesi, mteri iletmenin personelinin tahsil edip zimmetine geirdii bir alacak tutarn gizlemek iin pheli alacaklara atma ihtimalidir. Bunu nleyici kontrol arac, pheli alacak yazma ve karlk ayrma ilemlerinin yetkilendirilmi personel tarafndan yaplmasdr. Deneti, bu hesaplar detayl inceleyerek pheli alacaklarn usulne uygun ekilde ayrldn kontrol etmelidir.
Satlar ve Tahsilat Dngsnde Yer Alan Hesaplarn Kalanlarna likin Detayl Testler ve Finansal Tablolarda Sunum ve Aklamalara Uygulanacak Ek Kontroller
Sat ve tahsilat dngsndeki hesaplarn kalanlarn etkileyen ilemlerin (sat ilemleri, tahsilat ilemleri, iade ve indirim ilemleri ve alacaklarn pheli hle gelme ilemlerinin) kontrol testlerini ve tzel testleri tamamladktan sonra deneti, btn hesap kalanlarnn detayl incelemesini yapar. Bunun iin hesap kalanlarna ilikin detay testler denen inceleme yntemlerini uygular. rnek olmas bakmndan aada (Tablo 7.8) denetinin yalnzca alclar hesabna ilikin olarak uygulayaca detay testleri zl bir ekilde aklanmtr. Deneti, bu dngde yer alan hesaplarn ve ilgili bilgilerin finansal tablolarda sunum ve aklamayla ilgili denetim amalarn karlayacak denetimleri ayn paralelde yrtr. Denetinin sat ve tahsilat dngsndeki hesaplara ilikin uygulayaca denetim yordamlarn gsteren denetim program rnei ise Tablo 7.9da verilmitir.
Alacaklar Hesabna likin Denetim Amalar Kesin mizanda grnen alclar hesabnn kalan, byk defter ana hesabn tutar ve alacaklarn yalandrma tablosu birbiriyle mutabktr. Alclar hesabna kaydedilmi tutarlar gerekten mevcuttur. letmeye ait btn alacaklar kaydedilmitir. Alacaklarn tutar dorudur. Alacaklar uygun bir ekilde snflandrlmtr. Alacaklar dnemsellik ilkesine uygun ekilde kaydedilmitir. Alacaklarn deerlemesi uluslararas standartlardaki deerleme lsne uygun ekilde yaplmtr. Alacaklar zerindeki haklar iletmeye aittir. Alacaklar Hesabna Uygulanan Detayl Testler 1. Alclar hesabn etkileyen iletme risklerinin belirlenmesi balangta belirlenen doal risk, kabul edilebilir risk ve nemlilik dzeyine etkisinin deerlendirilmesi. 2. Sat ve tahsilat dngsndeki kontrollere ilikin riskleri deerlendirme; zellikle alacaklarn zimmete geirilmesi, dnemsellik ilkesine uygun kayt yaplmas ve uygun karlk ayrlmasna ynelik nleyici ve ortaya karc kontrollerle ilgili kontrol riskinin deerlendirilmesi. 3. Sat ve tahsilat dngsndeki kontrollerin test edilmesi ve tzel testlerin yaplmas. 4. Sat ve tahsilat dngsnde yer alan tm hesaplara analitik yntemlerin uygulanmas, byk ve olaan d kalemlerin belirlenmesi. 5. Bulma riskine karar verilmesi. 6. Birinci stundaki denetim amalarn kapsayacak ekilde hazrlanan denetim program (Tablo 7.9) dhilindeki denetim yordamlarnn uygulanmas. Tablo 7.8 Alclar Hesap Kalanna likin Detayl Testler
1.
2. 3. 4. 5. 6. 7.
8.
178
Tablo 7.9 Sat ve Tahsilat Dngs Hesap Kalanlarna likin Detayl Testler Denetim Program (Performans Formatl)
Denetim
SATI VE TAHSLAT DNGS HESAP KALANLARINA LKN DETAYLI TESTLER DENETM PROGRAMI (PERFORMANS FORMATLI) 1. Mizandaki byk ve olaan d tutarlar gzden geir. 2. leriye dnk denetim programlarnda belirlenmi analitik yntemleri hesapla ve nceki yllara gre nemli deiiklikleri izle. 3. Senetli alacaklar ve ilikili taraflardan alacaklar, alacaklarn yalandrma tablosunda gzden geir. 4. Herhangi bir uzun vadeli alacak ile ilikili taraflardan senetli alacaklar olup olmadn iletme ynetimine sor. 5. Alacaklar zerinde herhangi bir taahht ya da faktring olup olmadn belirlemek iin ynetim kurulu toplant tutanaklarn incele ve iletme ynetimiyle gr. 6. Alacaklar yalandrma tablosundan 10 hesab se, byk defterdeki ana hesapta bunlar, kalan ve yalandrlma itibaryla izle. 7. Yalandrma tablosunun yatay dikey toplamlarn yeniden al. 8. Alacaklar hesap kalanlarn byk defterde izle. 9. Alacaklar ana hesaplarndan seilen be hesab, alacaklar yalandrma tablosundan izle. 10. Pozitif dorulama mektuplar kullanarak alacaklar dorula. 100.000nin zerindeki tutarlarn tamam ile kalan iin istatistiki olmayan rneklemeyle dorulama yap. 11. Bir ya da iki kez yollanan dorulamalara cevap alnmad takdirde alternatif yntemleri uygula. 12. Tahsil sresi daha fazla gecikmi olan hesaplarn tahsil edilme ihtimalini ynetimle gr. Birbirini izleyen tahsilatlar ve 90 gn aan btn alacaklarn kredi dosyasn incele ve alacaklarn tahsil edilebilir olup olmadn deerlendir. 13. Alacaklarn tahsil edilebilirlii iin dier btn denetim yntemlerini uyguladktan sonra karlklarn yeterli ayrlp ayrlmadn deerlendir. 14. Cari dnemin satlar yardmc defterinden son 20 ve izleyen dnemin satlar yardmc defterinden ilk 20 sat ilemini se, her birini ilgili ykleme belgelerinden gerek ykleme tarihi ile doru kaydedildiini kontrol ederek izle. 15. Doru dneme kaydedilip edilmediklerini belirlemek iin bilano tarihinden nceki ve sonraki byk tutarl sat iade ve indirimlerini incele.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Sat ve tahsilat ilikin kontrol testleri ve tzel testlerine ilikin denetim SIRA ilemlerine SZDE program kapsamnda, denetinin genel olarak uygulayaca testler nelerdir? Be tanesini belirtiniz.
DNELM
SATIN ALMA VE DEMELER DNGSNN S O R U DENETM

Satn alma ve demeler dngs, bir denetim almasnn en ok zaman alan ksm olup nite bu dngde yer alan btn hesaplarn denetimini akD kapsamnda KKAT lama olana bulunmamaktadr. Esasen bu dngnn denetiminde de deneti, Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr? bal altnda akladmz metoSIRA SZDE dolojiyi, satlar ve tahsilat dngsnde akladmz ekilde aynen uygulayacandan bu balkta, nceki blmdeki kadar ayrntya inilmeden srecin ileyii AMALARIMIZ zl bir ekilde anlatlmtr.
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
179
Satn Alma ve demeler Dngsnde Yer Alan lemler ve Hesaplar

Bir ticari iletmede satn alma ve demeler dngsnde yer alan ilemler ve hesaplar, basit olarak aada verilen ekil 7.4te gsterilmitir. Elbette dngde yer alan hesaplar bunlarla snrl deildir. Ayrca retim yapan iletmelerin denetiminde; dngye endirekt olarak maliyete yklenecek bakm, onarm gibi harcamalara ilikin al ilemleri ve ilgili hesaplar da dhil olacaktr.
ekil 7.4
KASA BANKA SATICILAR - demeler - Mal ve - Al iadeleri hizmet - Al skontolar allar DURAN VARLIKLAR
MAL STOKLARI
Satn Alma ve demeler Dngsnde Yer Alan Hesaplar
PEN DENEN GDERLER
PAZARLAMA SATI GDERLER NDRLECEK KDV GENEL YNETM GDERLER
Dngde yer alan ilem snflar, hesaplar ve iletme faaliyetleri ile bunlara ilikin belge ve kaytlar (yalnzca bunlarla snrl olmamakla birlikte) aada verilen Tablo 7.10da gsterilmitir.
LEM SINIFLARI Satn alma ilemleri HESAPLAR Stoklar Duran varlklar, Pein denen Giderler, Satclar, Genel Yn. Giderleri. Pazarlama Sat Giderleri. LETME FAALYETLER Satn alma emirleri Mal ve hizmetleri teslim alma Borcun tahakkuku BELGELER VE KAYITLAR Satn alma talebi Satn alma emri Teslim alma raporu Al faturas Satcnn CH azal bildirimi (alacak dekontu) Satn alma, iade indirim ilemleri dosyas Satn alma listesi Satcnn aylk cari hesap zeti Satclar yardmc defteri mizan Gnlk, byk defter ve yardmc defterler ek/senet Nakit deme ilemleri dosyas Gnlk kasa defteri Tablo 7.10 Satn Alma ve demeler Dngsndeki lem Snflar, Hesaplar letme Faaliyetleri ile Belge ve Kaytlar
demeler
Kasa, banka, verilen ek, senet. Satclar Al iskont. (stoklar)
180
Denetim
Satn Alma Faaliyetlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler

Deneti, satn alma faaliyetlerine ilikin kontrol testlerini ve tzel testleri belirlerken sat tahsilat dngsn anlatrken verdiimiz ekil 7.3teki gibi bir sreci izleyecektir. Bu sre, aada balklar hlinde zetlenmitir.
Satn Alma lemlerine likin Kontrollerin Yaps ve leyii le lgili Bilgi Toplama
Deneti; satn alma ilemlerine ilikin i kontrolleri anlayabilmek iin tipik bir al ileminden yararlanarak ak emalar, i kontrol soru formu, seilmi al ilemlerinin iine girerek kontrolleri test etme yntemleriyle bilgi toplar. Bu bilgi toplamayla ilgili aklamalar daha nce verildiinden burada tekrar edilmemitir.
Satn Almalara likin Planlanan Kontrol Riskini Deerlendirme

Deneti, daha nce yaptmz aklamalar erevesinde sat tahsilat dngsne benzer ekilde satn alma ilemlerine ilikin kontrol riskini deerlendirmelidir. Bu deerlendirmelerde ncelikli olarak anahtar kontrollerin belirlenerek risk matrisleri yardmyla deerlendirilmesi gerekir.
Satn Alma lemlerine likin Kontrol Testlerinin ve Tzel Testlerin Kapsamn Belirleme
Denetinin daha nce aklanan yordam dhilinde satn alma ilemlerine ilikin denetim amalar erevesinde bir iletmede var olduu varsaylan anahtar kontroller dikkate alnarak bu kontrollerin test edilmesiyle belirlenen kontrol zayflklar ve buna bal olarak uygulanacak tzel testler rnei, zl bir ekilde aada Tablo 7.11de gsterilmitir. Tabloda yer alan kontrol bilgilerini deneti kontrol matrisinden almtr.
Al ade ve ndirim lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler

Deneti; btn denetim amalarn karlayacak ekilde al ilemlerine uygulad metodolojiyi, aynen al iade ve indirimleri iin de uygulayacaktr.
deme lemlerine likin Kontrol Testleri ve Tzel Testler

Deneti, al ilemlerinde kulland metodolojiyi aynen deme ilemlerine de uygulayacak; bu amala ncelikle i kontrol soru formlar, ak emalar vb. yntemlerle ileyii kavrayacak; kontrol risk matrisi ile kontrol riskini deerlendirecek, denetim amalarn karlayacak ekilde anahtar i kontrolleri belirleyerek bunlara ilikin kontrol testlerini ve tzel testleri yapacaktr. deme ilemlerine ilikin denetim amalar, anahtar kontroller, kontrol testleri ve tzel testlerin kapsam zl bir ekilde aada verilen Tablo 7.12de gsterilmitir.
Al ve deme lemleri Denetim Program

Deneti; sat ve tahsilat dngsnde rnei verilmi olan denetim programnn bir benzerini, bu ilem dngs iin de oluturacak; yukarda aklanan ilem denetimlerini bu program dhilinde gerekletirecektir.
Al ve demeler Dngsnde Yer Alan Hesaplarn Kalanlarna likin Detayl Testler

Daha nce de belirttiimiz gibi olduka kapsaml olan bu dngde ok sayda hesap yer almaktadr. Deneti, her bir hesap iin Hesap Kalanlarna likin Detayl Testler bal altndaki Bde aklanan testleri uygulayacaktr.
181
Tablo 7.11 Satn Alma lemlerine likin Denetim Amalar, Anahtar Kontroller, Kontrol Testleri ve Tzel Testler
lemlere likin Denetim Amalar Kaytlarda grnen allar gerekten yaplm ve haklar mteri iletmeye gemitir. (Gerekleme)
Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Satn alma talep formu, teslim alma raporu, satc faturas mahsup fii ekine ve satn alma dosyasna konuyor. Edinimler, uygun yetki dzeyinde onaylanyor. Bilgisayar, sadece satclar ana dosyasnda kaytl onayl satclardan yaplan allarn giriini kabul ediyor ptal edilen belgelerin tekrar kullanm engellenmi. Al faturalar, teslim alma raporlar, satn alma emirleri, satn alma talepleri isel dorulama ve kontrolleri yaplyor.
Tzel Testler
Fi ekindeki ve Byk ve olaan d dosyadaki belgeleri tutarlardaki allar incele. gnlk defteri, byk Onay imzalarn defter, satclar incele. yardmc defterinde Kaytl ve kaytl incele. olmayan satclarla Al faturas, teslim ilgili ilemleri sisteme alma raporu, satn girmeyi dene. alma emri ve satn ptal edilen belgeleri alma talebi gibi temel incele. belgelerin gerek ve sel incelemeleri kabul edilebilir olup kontrol et. olmadn incele. Stok allarn stoklar ana hesabnda izle. Duran varlk allarn duran varlk hesaplarnda izle.
Mevcut allarn tamam Satn alma emirleri, Satn alma emirleri, Teslim alma kaytlara yanstlmtr. teslim alma raporlar Teslim alma raporlar raporlarn stoklar (Tam olma) ve tediye fileri; ve yardmc defterinde nceden belirlenmi Tediye filerinin seri izle. seri ve sra numaras ve sra numaralar Al faturalarn dhilinde ve ile sorumluluunun stoklar yardmc dzenlemekle nasl verildiini incele. defterinde izle. sorumlu olanlara teslim ediliyor. Kaytl btn allar dorudur. (Doru olma) Hesaplamalar ve Dorulama onaylarn Stoklar yardmc tutarlar isel olarak incele. defterindeki kaytlarla kontrol edilmektedir. Girdilerle bilgisayar fatura, teslim alma Girdilerle bilgisayar ktlarnn raporu ve dier ktlarnn toplamlar toplamlarn destekleyici belgeleri karlatrlyor. karlatran karlatr. Satn almalarn fiyat ve personelin parafn Iskonto ve navlun iskontolar incele. dhil al faturasnda onaylanyor. Onay imzalarn yazl tutarlar yeniden incele. hesapla.
182
Tablo 7.11 Devam
Denetim
Al ilemleri, gnlk Satclar ana hesab sel dorulamalarn deftere doru bir isel olarak kontrol yapldn incele. ekilde ilenmi ve ilgili ediliyor. Mizan ve defterlerin ana ve yardmc defter Mizan, gnlk defter birbiriyle hesaplarna uygun byk defter karlatrldn ekilde rakamlar satclar gsteren paraflar aktarlmtr. yardmc defteri, incele. birbiriyle karlatrlyor. Allar, doru ekilde snflandrlmtr. Hesap planndaki Hesap plan hesaplar yeterlidir ve aklamasn incele. uygun ekilde snflandrlmtr. Mal ve hizmetlerin alnr alnmaz kaydedilmesini salayan yordamlar bulunmaktadr. lem tarihleri isel olarak kontrol edilmektedir.
Gnlk defterden byk defterdeki satclar ve stoklar hesabna aktarmalar izle, rakamsal olarak doruluklarn incele.
Satc faturalarn dikkate alarak hesaplarn snflandrlmasn kontrol et.
Allar, dnemsellik ilkesine uygun ekilde zamannda kaydedilmitir.
Politika ve yordamlar Stoklar hesab, teslim el kitabn incele ve alma raporlar ve al kaydedilmemi satc faturalarnn faturas olup tarihlerini karlatr. olmadn kontrol et. sel kontrol paraflarn incele.
Tablo 7.12 deme lemlerine likin Denetim Amalar, Anahtar Kontroller, Kontrol Testleri ve Tzel Testler
lemlere likin Denetim Amalar
Anahtar Kontroller Kontrol Testleri
Tzel Testler
Kaytlarda grnen Satclar hesabnn Personelle gr ve Byk ve olaan d demeler, gerekten takibi ile ek imzalama faaliyetleri gzlemle. ilemleri gnlk kasa mal ve hizmet al iin grevleri birbirinden Personelle gr ve defteri, gnlk defter yaplm. ayrlmtr. faaliyetleri gzlemle. ve byk defter (Gerekleme). ekler, yetkili kii Onay imzalarn kaytlarnda gzden tarafndan incele. geir. imzalanmadan nce ptal edilmi ekleri destekleyici belgeler ilgili al hesaplarnda incelenmektedir. izle, isim ve tutar Destekleyici kontrolleri yap. belgelerdeki deme ptal edilen eklerin onaynn tarihi ile yetkili imzalarn, eklerin imza tarihleri cirolar, banka ayn. tarafndan yaplm iptalleri kontrol et. Allara ilikin yaplan testlerin bir paras olarak destekleyici belgeleri kontrol et.
183
Tablo 7.12 Devam
Yaplm demelerin tamam kaytlara yanstlmtr (Tam olma).
ekler, seri ve sra numaras dhilinde dzenlenmekte ve yetkililere bununla ilgili sorumluluk verilmektedir. demeler ve alla ilgili hesaplarn fiziki ve kaydi sorumluluunu tamayan bir personel tarafndan aylk banka dorulamalar yaplmaktadr.
eklerin seri ve sra Kaydedilmi numaralarn kontrol demelerle banka et. hesap zetlerini Banka (denetim kant) dorulamalarn karlatr. incele ve nasl yapldn gzlemle.
Kaytl btn demeler Hesaplama ve tutarlar sel dorulamalarla dorudur (Doru isel olarak kontrol ilgili paraflar incele. olma). edilmektedir. Banka Bamsz bir kii dorulamalarn tarafndan aylk banka incele ve nasl dorulamalar yapldn gzlemle. yaplmaktadr.
ptal edilmi eklerle ilgili allar hesab ve yardmc defterleri karlatr. Nakit iskontolar yeniden hesapla. deme kantlar hazrla. Gnlk defterden byk defter hesaplar ile ilgili yardmc defterlere aktarlan tutarlarn doruluunu test et.
deme ilemleri gnlk Gnlk defteri mizan Gnlk, mizan ve deftere doru bir ve byk defter byk defter ekilde ilenmi ve ilgili hesaplar ile ilgili hesaplarnn ana ve yardmc defter yardmc defterlerin mutabakatn hesaplarna uygun mutabakat gsteren paraflar ekilde aktarlmtr. yaplmaktadr. incele. Satc hesaplar isel sel kontrollere olarak kontrol ilikin paraf ve edilmektedir. imzalar incele. demeler doru ekilde snflandrlmtr. Hesap planndaki Hesap plan hesaplar yeterlidir ve aklamasn incele. uygun ekilde snflandrlmtr.
Satc faturalarn dikkate alarak hesaplarn snflandrlmasn kontrol et.
demeler, dnemsellik eklerin Politika ve yordamlar ptal edilen ekleri ilkesine uygun ekilde imzalanmasn takiben el kitabn incele ve ilgili yardmc zamannda hemen kaydedilmemi ek defterlerle karlatr. kaydedilmitir. kaydedilmesini olup olmadn ptal edilen eklerin salayan yordamlar kontrol et. tarihlerini bankann bulunmaktadr. sel kontrol iptal tarihleri ile lem tarihleri isel paraflarn incele. karlatr. olarak kontrol edilmektedir.
184
Denetim
CRETLER VE PERSONEL DNGSNN DENETM

alanlarn hak edileri ve yaplan demeler; zellikle retim, inaat ve dier i kollarnda faaliyet gsterenler bata olmak zere ou iletmede finansal tablo kalemlerini etkileyen nemli bir gider ve maliyet unsurudur. Ayrca alanlarn verimsizlii ve yapacaklar hatal ve hileli ilemler, iletme kaynaklarnn israfna yol aar. Aada verilen ekil 7.5te bu dngde yer alan hesaplar gsterilmitir.
ekil 7.5 cretler ve Personel Dngsnde Yer Alan Hesaplar KASA-BANKA DENECEK PERSONEL CRET VE GDERLER - demeler - DBM - Maa ve cret Tahakkular ARGE GDERLER PAZARLAMA SAT.GD. GENEL YN. GD.
DREKT LK MALYETLER DENECEK VERG GENEL RETM MALYETLER DENECEK SSK DBM: Dnem Ba Mevcut
nceki balklarda akladmz gibi denetinin ncelikle bu dngdeki iletme faaliyetlerini anlamas; ilem snflar itibaryla kullanlan hesaplar, belgeler ve kaytlar tespit etmesi gerekir. Bu dngde dierlerinden farkl olarak sadece cret ilemleri yer almaktadr. Dng kapsamnda insan kaynaklar, zaman kartlar ve bordro hazrlama, demeler ve cretlerden kesilen vergi ve sigorta bildirgelerinin dzenlenmesi gibi iletme fonksiyonlar yrtlmekte ve bu kapsamda iletmenin byklne gre ou yasal gereklerle dzenlenen personeli ie alma, iten karma, terfi ve zam veya cret azaltma gibi ilemler iin dzenlenen belgelerle normal ve fazla alma saatlerinin takibi ve hesab iin kullanlan iilik zaman kartlar gibi belgelerle tahakkuk ve deme belgeleri kullanlmaktadr. Bu dngnn denetiminde de denetinin Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr? bal altnda akladmz denetim metodolojisini, daha nce akladmz ekilde uygulamas gerekli olup tm sre burada tekrar edilmemitir. Srecin dier aamalarnda yarar olacak bilgiler iermesi nedeniyle yalnzca cret ilemleriyle ilgili denetim amalar, anahtar kontroller, bunlara ilikin kontrol testleri ile tzel testler aada Tablo 7.13te zl biimde gsterilmitir.
185
Tablo 7.13 cret deme lemlerine likin Denetim Amalar, Anahtar Kontroller Kontrol Testler ve Tzel Testler
lemlere likin Denetim Amalar Kaytlarda grnen cret demeleri gerekten iletme iin alan personele yaplmtr (Gerekleme).
Anahtar Kontroller Kontrol Testleri Zaman kartlar ustabalar tarafndan onaylanmaktadr. Zaman kaydeden saatler kullanlmaktadr. e almada yetkilendirme yaplmtr. Zaman tutma ve deme ilemlerinde grevlerin ayrl ilkesi uygulanyor. Bilgilerin sisteme giriinde sadece bilgisayar veri dosyasndaki mevcut iilerin girii kabul ediliyor. demeler iilerin banka hesaplarna yatrlyor. Kasadan ve banka hesaplarnda iiler adna yatrlan deme tutarlarn bordroda kaytl isimlerle karlatr.
Tzel Testler
Ustabann zaman Analitik incelemelerle kartlarn onay tespit edilen byk ve ilemlerini incele. olaan d kalemleri Zaman kartlarn gnlk, byk defter incele. ve yardmc Personel dosyalarn defterlerde gzden incele. geir. rgt emasn Bordroda yer alan incele, personelle cret tutarlarn gr, yrtlen bankaya yatrlanlarla grevleri gzlemle. karlatr. Mevcut ve hayal isi Banka hesap zeti ile isimleri ile bilgisayara irket kaytlarnn giri yap, bilgisayar mutabakatn yap. ktlarn incele. Banka hesaplarna yatrlan tutarlar listesini, bordro ve banka kaytlaryla karlatr.
letme faaliyetlerinde kullanlan btn iilikler kaydedilmitir (Tamlk).
letmede alan iilerle gr.
Banka dekontu, hesap zeti, gnlk defter, byk defter ve yardmc defter kaytlarn karlatr. Zaman kartlarndan alma saatlerini yeniden hesapla. cret art oranlaryla, ynetim kurulu kararlarn vb. kaynaklar karlatr. Bordrolardaki hesaplamalar yatay ve dikey toplamlar, yeniden hesapla. Beyanname ve bildirgelere yazlan tutarlarla bordroyu ve idarenin tahakkuk filerini karlatr.
Kaydedilen cretlerle Hesaplamalar ve Kontrol paraflarn ilgili zaman, saat tutarlar isel olarak incele. cretleri, tutarlar ve kontrol edilmektedir. Yetkilendirmelerle yaplan kesintiler doru cret, maa, ilgili bordro kaytlarn ve uygun ekilde primlerle ilgili gerekli incele. hesaplanmtr yetkilendirmeler Ykmllklerin (Doruluk). yaplmtr. yerine getirilmesi ile Vergi, sigorta vb. ilgili onay ve ilemleri kesinti ve incele. ykmllklerle ilgili yetkilendirmeler uygun ekilde yaplmtr.
186
Tablo 7.13 Devam
Denetim
cret tahakkuk, kesinti Bordrodaki tutarlar ve deme ilemleri ve defter kaytlar gnlk deftere doru isel olarak kontrol bir ekilde ilenmi ve ediliyor. ilgili ana ve yardmc Bordro ile gnlk, defter hesaplarna byk defter uygun ekilde hesaplar ve ilgili aktarlmtr. yardmc defterler karlatrlyor. cret tahakkuk, kesinti ve demeleri doru ekilde snflandrlmtr. Hesap planndaki hesaplar yeterlidir ve uygun ekilde snflandrlmtr.
Kontrol paraflarn incele. Karlatrma paraflarn incele.
Bordroda yazl tutarlarn toplamn kontrol ederek gnlk, byk defter ve yardmc defterlerde izle.
Hesap plan aklamasn incele.
Mizandan snflandrlmalar kontrol et. Tahakkuk ve deme belgelerinin nasl kaydedildiini incele. deme tarihleri ile defter ve belgelere yanstlan tarihleri karlatr.
cret tahakkuk, kesinti cret tahakkuk ve ve demeleri demelerinin dnemsellik ilkesine zamannda uygun ekilde kaydedilmesini zamannda salayan yordamlar kaydedilmitir. bulunmakta. lem tarihleri isel olarak kontrol edilmekte.
Yordam el kitabn incele ve denmemi cret ve demeleri kontrol et. sel kontrol paraflarn incele.
STOKLAR VE MALYET DNGSNN DENETM

Madde ve malzemelerin girii nedeniyle satn alma ve demeler dngsyle, iiliklerin maliyetlere yanstlmas sebebiyle de cret ve personel dngsyle yakndan ilgili olan bu dng; olduka geni, karmak ve zaman alc olduundan kendine zg ayr bir denetim alan olarak ele alnr. zellikle stoklar; farkl yerleim birimlerinde ok eitli tr, kalite, miktar ve fiyattan takip edilmeleri gerektiinden kontrol ve ynetimi kritik nem tayan nemli bir bilano kalemidir. Bu dngde yer alan hesaplar aada verilen ekil 7.6da gsterilmitir. ekilden de anlalaca zere retimde kullanlan madde ve malzeme allar, al ve demeler dngsyle; iilikler, cret ve personel dngsyle, satlan mamul maliyeti ise sat ve tahsilat dngsyle ilikilidir.
ekil 7.6 Stoklar ve Maliyet Dngsnde Yer Alan Hesaplar
DREKT MADDE MALYETLER
-DBM retimde -Dnemii kullanlan al

DREKT LK MALYETLER
RETM VE YARI MAMUL DK D Tamamlanan mamul maliyeti
MAMULLER DK SMM
SATILAN MAMUL MALYET
ilik
retimde kullanlan
GM
-DBM retimde -Dnemii kullanlan al -Endirekt ilik
DBM: Dnem Ba Mevcut DK: Dnem i Kalan D: Dnem i retim GM: Genel retim Maliyeti
187
Dngde Yer Alan letme Faaliyetleri ve Belgeler

Denetim yaklam erevesinde bu dngdeki iletme faaliyetleri ve kullanlan belgeler ekil 7.7de gsterilmitir.
ekil 7.7 Stoklar ve Maliyet Dngsnde Yer Alan letme Faaliyetleri ve Belgeler
Satn Alma Sreci Giri Ham Maddenin Alnmas Depolama Ham Maddenin Depolanmas leme Tabi Tutma Ham Maddenin retimde Kullanlmas Mamulleri Depolama retimi Tamamlananlar Depolama Sevkiyat Mamulleri Ykleme
- Satn alma talebi - Satn alma emri - Al raporu - Al faturas Srekli envanter ham mad. stok kartlar ana dosya - Hammadde istek fii - Maliyet kaytlar - Srekli envanter mamul stok kartlar ana dosya - Maliyet kaytlar - Ykleme belgesi - Srekli envanter mamul stok kartlar ana dosya - Maliyet kaytlar
Dngde Yer Alan lem ve Hesaplarn Denetimi

Bu dngnn denetim amac, finansal tablolarda sunulan stoklarn (ham madde, mamul, yar mamullerin) ve satlarn maliyetinin geree uygun olduu konusunda makul bir gvence salamaktr. ekil 7.6 ve 7.7den de anlalaca zere bu dngdeki girdilerin nemli ksm, dier dnglerin paras olarak test edilir. Bu nedenle deneti, bu dngde daha ok maliyet muhasebesi kaytlar ve bilanoda sunulan stok maliyetinin nasl olutuu ve fiyatlandrld ile fiziksel gzlemlere odaklanr. Denetinin bu kapsamda yrtecei almalar, nemli be temel faaliyet erevesinde aada zetlenmitir. 1. retimle ilgili girdilerin (direkt madde, iilikler ve genel retim maliyetlerinin) salanmas ve kaydedilmesi: Bu faaliyetlerin denetimi, hem satn alma ve demeler dngs ile hem de cretler ve personel dngsyle ilgilidir. 2. letme ii varlk ve maliyetlerin ak: Stoklar ve retim dngs kapsamnda bu faaliyetlerin denetiminde deneti, aada zl bir ekilde belirtilen denetim tekniklerini uygulayacaktr: Ham madde, yar mamul ve mamul stoklaryla ilgili fiziki i kontrollerin anlalmas, Maliyetlere ilikin i kontrollerin anlalmas, Anahtar kontrollerin belirlenmesi, Kontrol testleri ve tzel testlerin uygulanmas, Analitik yntemlerle nemli ve olaan d ilemlerin belirlenmesi, tutarllk (makullk) analizlerinin yaplmas.
188
Denetim
3. Mamullerin sat dolaysyla sevki, gelir ve maliyetlerin kaydedilmesi: Bu faaliyetlerin denetimi, satlar ve tahsilatlar dngsyle ilgilidir. 4. Stok Varlklarnn Kontrol ve Fiziki Gzlem Testleri: Deneti, stok kalanlarna Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr? bal altnda akladmz hesap kalanlarna ilikin detayl testleri uygulayacaktr. Ancak iin asl zaman alc ksm, stoklarn fiziksel olarak var olduklar ve genel kabul grm muhasebe standartlarna uygun deerle izlendikleri konusunda yeterli kant toplamaktr. Denetinin bu amala stoklara fiziksel gzlem testleri (var olma, tamlk, doruluk, uygun snflandrma ve kaydetme, dnemsellik, uygun deerleme, sahiplik-hakk denetim amalarn karlayacak ekilde) uygulamas, bu kapsamda iletmenin stok saym politika ve yntemlerini deerlendirmesi ve saymlara gzlemci olarak katlmas gerekir. Ayrca uygulayaca analitik yntemlerle de saym sonularnn kontroln yapmal; yksek deerli stoklar, nceki yllarla karlatrlarak makul olup olmadklarn belirlemelidir. 5. Stok Kaytlarndaki Fiyatlandrmalara ve Envanter Listelerine Detayl Kalan (Bakiye) Testlerinin Uygulanmas: Deneti bu kapsamda uygulayaca testlerle aadaki denetim amalarn gerekletirmelidir: Envanter listesindeki stoklarla saym sonularnn cins, miktar ve tutar toplamlar birbiriyle ve byk defterle ve stok yardmc defterleriyle mutabktr. Envanter listesinde stoklar; fiilen mevcut, tam ve dorudur. Uygun ekilde snflandrlm ve uygun deerleme lsyle deerlendirilmitir. Bu varlklar zerindeki haklar, iletmeye aittir.
LETMEYE KAYNAK SALANMASI VE GER DEMELER DNGSNN DENETM

Bu dng, iletmenin faiz karl borlanarak kaynak temini ve bunlarn geri denmesi ile z kaynak temini ve temett denmesi ilemlerini kapsamaktadr. Dngde yer alan ilem says az olmakla birlikte tutarlar byk olabilir. Deneti, bu dngde ilemden ziyade hesap kalanlarna ilikin denetim amalar olan doruluk ve tamlkla ilgilidir. Dngde yer alan ilemler daha ok szlemeye ve yasal dzenlemelere dayal olduundan denetinin; finansal tablolar etkileyen nemli yasal gereklilikleri gz nnde bulundurmas, zellikle finansal tablolarda yer alan aklama ve sunumlarn bunlar karlayacak yeterlikte olup olmadn deerlendirmesi gereklidir. Faiz giderlerinin pasifte sunulan borlarla, kr pay demelerinin ise denecek temettlerle olan ilikisi; bu ilemlerle ilgili hesaplarn denetiminde nemli olan dier noktalardr.
letmeye Kaynak Salanmas ve Geri demeler Dngsnde Yer Alan Hesaplar

Bu dng kapsamnda borlanarak kaynak temini ile ilgili hesaplar aada verilen ekil 7.8de, z kaynak hesaplarnn birbiriyle ilikisi ise ekil 7.9da gsterilmitir. THPde sz konusu hesaplar ok daha detayl snflandrlmtr. Daha anlalabilir bir sunum vermek amacyla her iki ekilde de temel hesaplara yer verilmitir. Dngde yer alan hesaplarn denetiminde deneti, ilemden ok hesap kalanlarna ilikin detayl inceleme testlerine odaklanr. Dngdeki btn hesaplar iin ayn metodoloji kullanlr.
189
Borlanmayla ve Kaynakla lgili Hesaplara Uygulanacak Detayl Kalan (Bakiye) Testleri

Denetinin bu kapsamda uygulayaca detayl kalan testleri, zetle aada aklanmtr. nceki blmlerde nasl uyguland aklanan bu testlerle deneti; hesap ve ilemlerle ilgili olarak finansal tablolarda sunulan bilginin gerek olduu, hak ve ykmllklerin iletmeye ait olduu, mevcut btn ykmllklerin finansal tablolarda tam ve doru olarak sunulduu, ilemlerin doru bir ekilde snflandrlarak uygun hesaplara dnemsellik ilkesine uygun ekilde kaydedildiini belirleyecektir. letme riskinin bu hesaplara etkilerinin dikkate alnmas, kabul edilebilir nemli yanllk riski ve doal riskin deerlendirilmesi, Bu hesaplara ilikin i kontrollerin belirlenmesi, kontrol riskinin deerlendirilmesi, Bu hesap ve ilemlere ilikin i kontrollerin zellikle szleme ve yasal gereklere uygunluklarn, test edilmesi, Tzel testlerin uygulanmas, Analitik inceleme yntemleri kullanlarak tutarllk testlerinin yaplmas, Finansal tablolarda yer alan sunum ve aklamalarn uygun, yeterli ve anlalabilir olduunun incelenmesi.
ekil 7.8
BANKA KREDLER -DBM -Alnan Kredi -Faiz TAHVLLER -DBM -hra Anapara Faiz IKARILMI BONOLAR -DBM -hra Anapara Faiz KASA VE BANKA Anapara ve faiz demeleri FNANSMAN GDERLER
Borlanarak Kaynak Temini ile lgili Hesaplar
DBM: Dnem Ba Mevcut
ekil 7.9
SERMAYE -DBM -D Art DENMEM SERMAYE -DBM -D Azal -D Art EMSYON PRMLER -DBM -D Art YEDEKLER. -DBM -D Art D. TEMETTLER -DBM -D Art KASA VE BANKA Tahsilatlar demeler
z Kaynak Temini ile lgili Hesaplar
GEM YIL KRI -DBM -D Art
DBM: Dnem Ba Mevcut D: Dnem i
190
Denetim
PARA VARLIKLARININ DENETM

Kasa banka hesaplar, yukarda akladmz stoklar ve retim dngs hari dier drt dngyle ilgili olan hesaplardr. Kk tutarlar dnda tahsilat ve demelerin nakit yerine banka hesaplarndan yaplmas nedeniyle iletmelerde nakit kasas kalan, genellikle nemsiz tutarlardadr. Bu nedenle denetiler, daha ok banka hesap kalanlarnn denetimine odaklanrlar. Dnem sonunda kasa banka hesaplarnn kalan nemsiz tutarda olsa bile nakit aklarnn byk olmas sebebiyle denetiler, bu hesap/hesaplarn denetimine byk nem verirler. Ayrca nakit varlklarn suistimal edilme olasl dier iletme varlklarndan ok daha yksek olduundan denetiler, dier dnglerdeki kontrol testleri ve tzel testler tamamlanp analiz edildikten sonra bu hesaplarn ayrntl kalan testlerini gerekletirirler. Aada verilen ekil 7.10da kasa banka hesaplarnn dier dnglerle ilikisi gsterilmitir. Kasa banka hesaplarnn kalanlarna ilikin incelemelerde, kalanlara ilikin detay testlerin tamam uygulanr. Ancak burada en nemli noktalardan biri, banka hesaplarnn dorulanmas; bu amala bankalara dorulama mektuplarnn gnderilmesi, nakit kasas ve maa avanslar gibi anahtar nitelii tayan hesaplarn fiziki saym ve kontrolleri ile bankalar aras transferlerin incelemelerinin yaplmasdr. Kasa banka hesaplarna uygulanacak detayl kalan testlerini aadaki gibi zetleyebiliriz: letme riskinin bu hesaplara etkilerinin dikkate alnmas, kabul edilebilir nemli yanllk riski ve doal riskin deerlendirilmesi. Bu hesaplara ilikin i kontrollerin belirlenmesi, kontrol riskinin deerlendirilmesi. Bu hesap ve ilemlere ilikin i kontrollerin ilgili szleme ve yasal gereklere uygunluklar da dhil olmak zere test edilmesi. Tzel testlerin uygulanmas. Analitik inceleme yntemleri kullanlarak tutarllk testlerinin yaplmas. Finansal tablolarda yer alan sunum ve aklamalarn uygun, yeterli ve anlalabilir olduunun incelenmesi. Tekrar hatrlatmak gerekirse yukardaki testlerle denetinin; denetim amalar asndan bu hesaplarda grnen kalanlarn gerekten var olduunu, iletmeye ait para varlklarnn tamamnn kaytlara yanstlm olduunu, hesaba yansyan ilem ve kalan tutarlarnn doru olduunu, ilemlerin uygun ekilde snflandrlarak doru ve dnemsellik esasna uygun ekilde hesaplara yanstldn, bu varlklar zerindeki haklarn iletmeye ait olduunu, finansal tablolarda uygun ekilde snflandrlp sunulduunu ve ilgili bilgilerin yeterli ve anlalabilir ekilde aklandn ortaya koymas gereklidir.
191
ekil 7.10
Kasa ve Banka Hesaplarnn lem Dngleri le ilikisi

Banka Kredileri -DBM -Alnan Kredi -Faiz Tahviller -DBM -hra Anapara Faiz karlm Bonolar -DBM -hra Anapara Faiz Sermaye Kasa ve Banka Anapara ve Faiz demeler
KASA VE BANKA -DBM -Dnem ii tahsilatlar DNEM SONU KALAN -Dnem ii demeler
Kasa Banka
Satclar
Duran Varlklar Mal Stoklar Pein denmi Giderler
-demeler -Mal -Al ve iadeleri hizmet -Al allar iskontolar
Finansman Giderleri
ndirilecek KDV
Paz. Sat Gid. Genel Yn.
Sat ve Kasa ve denecekPersonel Arge denmemi Kasa ve Banka Satlar Alclar ade ve sk Banka cret ve Giderleri Giderleri Sermaye Tahsilatlar demeler -DBM -DBM -Sat -DBM -D Art -DBM -D Azal iade -demeler -Maa ve Pazarlama -D Art iskontolar Kasa ve Banka cret Sat Gid. Hesaplanan -Tahsilatlar Emisyon Primi Tahakkuklar KDV -DBM Alnan Genel -Satlar -pheli -D Art ek/Sen Yn. Gid. Alacaklar Yedekler Dnem p. -DBM denecek Verg. Direkt Alacaklar -D Art Sonu ilik
Gemi Yl D. Kr Temettuler -DBM -DBM -D Art -D Art
Kalan
p. Al. Karl Karlk Giderleri
denecek SSK GM
DBM: Dnem Ba Mevcut D: Dnem i GM: Genel retim Maliyeti
SIRA hesap SZDE kalanlarna Btn ilem dnglerinde yer alan hesaplar iin geerli olacak ekilde uygulanan detayl testler nelerdir?
DNELM S O R U
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
DKKAT
SIRA SZDE
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
AMALARIMIZ
K T A P
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
192
Denetim
zet
A M A
Dngde yer alan ilemleri ve hesaplar tanmlamak. Dng yaklamna gre gerekletirilen bir denetimde deneti; dngdeki ilemler, bu ilemlerle ilgili finansal tablolarda yer alan hesap kalanlar ve bu hesap kalanlarna ilikin bilgilerin finansal tablolarda sunumu ve aklanmasna ynelik olmak zere temel yaklam gelitirir. Dngde yer alan iletme faaliyetleri ile belge ve kayt dzenini aklamak. Denetinin denetime konu finansal tablo kalemlerini birbiriyle ilgili ilemleri birlikte inceleyebilecek ekilde blmlere ayrarak denetlemesine, denetimde dng yaklam denir. Dng yaklam erevesinde, uygulamada yaygn ekilde kullanlan ve nite kapsamnda ele alnan blmlere ayrma u ekildedir: 1. Satlar ve tahsilatlar dngs, 2. Satn alma ve demeler dngs, 3. cretler ve personel dngs, 4. Stoklar ve maliyet dngs, 5. letmeye kaynak salanmas ve geri demeler dngs, 6. Kasa ve banka hesap kalanlar.
A M A
A M A
Dngde yer alan hesap ve ilemlerin denetim amalar dorultusunda nasl denetlendiini, kontrol testleri ile tzel testlerin nasl yapldn anlamak. Bu temel yaklam erevesinde deneti, yukarda belirtilen dnglerde yer alan ilemlere ve hesap kalanlarna finansal tablolarda sunulan dier bilgi ve aklamalar da dahil olmak zere analitik yntemleri de ieren kontrol testleri, Tzel testler ve hesap kalanlar ve sunuma ilikin detayl testleri uygular. Deneti; btn bu testleri; dng kapsamndaki her bir ilem, hesap kalan ve ilgili aklamann gerekleme, var olma, hak ve ykmlklerin iletmeye ait olmas, tamlk, doruluk, doru snflandrarak kaydetme, dnemsellik, finansal tablolarda uygun snflandrarak sunma, yeterli ve anlalabilir aklama seklinde ifade edilen denetim amalarn karlayacak ekilde programlayarak gerekletirir.
193
Kendimizi Snayalm
1. Denetinin denetime konu finansal tablo kalemlerini birbiriyle ilgili ilemleri birlikte inceleyebilecek ekilde blmlere ayrarak denetlemesine denetimde ----denir. Cmlesinde aadakilerden hangisi boluu en gzel ekilde tamamlar? a. Dng yaklam b. ak c. Programlama yaklam d. kontrol yaklam e. Algoritma 2. Aadaki ifadelerden hangisi yanltr? a. Dng yaklamnda denetimin sonunda ayr denetim alanlarnda yaplan tm almalar birletirilerek sonular deerlendirilir. b. Dnglere ayrma, finansal bilgilerin gvenilirlii konusunda nemli bilgi salayan i kontrollerin deerlendirilmesinde de nemli bir aratr. c. Denetinin dngleri belirlerken her bir dngnn kontrol amalarn da belirlemesi gerekir. d. Uygulamada, denetinin dngleri belirlemedeki kabul ve yaklamlar her iletmede hemen hemen ayndr. e. Dng yaklam, denetim etkinliini artrc bir yaklamdr. 3. Aadakilerden hangisi dng yaklamnda yanl bir blmlemedir? a. Satlar - Satlarn Maliyeti b. Stoklar - retim Maliyeti c. Satn alma - demeler d. cretler - Personel e. Satlar -Tahsilat 4. Aadakilerden hangisi dngde yer alan ilem snflarna ilikin denetim amalarn tam olarak ifade eder? a. Gerekleme, var olma, hak ve ykmlklerin iletmeye ait olmas, tamlk, doruluk b. Gerekleme, tamlk, doruluk, doru snflandrarak kaydetme, dnemsellik c. Var olma, hak ve ykmlklerin iletmeye ait olmas, tamlk, doruluk d. Gerekleme, var olma, hak ve ykmlklerin iletmeye ait olmas, tamlk e. Var olma, tamlk, doruluk, yeterli ve anlalabilir aklama 5. Aadakilerden hangisi satlar ve tahsilatlar dngsnde yer alan hesaplardan biri deildir? a. Alnan ekler ve senetler b. pheli alacaklar c. Al iade ve skontolar d. Karlk giderleri e. Alclar 6. Aadakilerden hangisi dng kapsamndaki ilemlerin kontrol testleri ve tzel testleri belirleme aamalarndan biri deildir? a. lemlerle ilgili i kontrollerin ileyii ile ilgili bilgi toplama b. lemlere ilikin kontrol riskini planlama c. lemlere ilikin planlanm kontrol riskini deerlendirme d. Anahtar kontrolleri belirleyerek bunlara kontrol testleri ve tzel testleri uygulama e. Dngde yer alan iletme faaliyetlerinin belirlenmesi 7. Aadakilerden hangisi i kontrollerin yaps ve ileyii ile ilgili bilgi toplamada denetinin kulland aralardan biri deildir? a. Ak emalar b. kontrol soru formlar c. Seilmi kontrollerin batan sona kadar uygulamasnn incelenmesi d. Kontrol risk matrisi e. Not alma 8. Aadakilerden hangisi denetinin anahtar kontrolleri belirlerken dikkate alaca kontrol eylemlerinden biri deildir? a. Grevlerin uygun ekilde ayrlm olmas b. Faaliyet ve ilemlerle ilgili uygun yetkilendirilmelerin yaplm olmas c. Varlklarn ve kaytlarn fiziken kontrol edilmesi d. Dnemsellik ilkesinin uygulanmas e. lemlerin yeterli ve uygun ekilde belgelendirilmesi ve kaydedilmesi
194
Denetim

9. Aadakilerden hangisindeki hesaplar satn alma ve demeler dngsnde yer alr? a. Stoklar - Duran varlklar - Pein denen Giderler - Al skontolar b. Bor Senetleri - Genel Ynetim Giderleri - Hesaplanan KDV c. Stoklar - Duran Varlklar - Pein denen Giderler - Hesaplanan KDV d. Satclar - Direkt Madde ve Malzeme Maliyetleri - Direkt ilik - Genel retim Maliyetleri e. Satclar - Kasa - Genel Ynetim Giderleri - Hesaplanan KDV 10. letme faaliyetlerinde kullanlan btn iilikler kaydedilmitir. ifadesi cret ilemleriyle ilgili olarak aadakilerden hangi denetim amacn karlar? a. Gerekleme b. Doruluk c. Tamlk d. Doru snflandrma e. Doru kaydetme 1. a 2. d 3. a Yantnz yanl ise Denetimde Dng Yaklam blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetimde Dng Yaklam blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Satlar ve Tahsilat Dngsnn Denetimi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Satlar ve Tahsilat Dngsnn Denetimi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Dng Yaklamnda Denetim Nasl Yaplr blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Satn alma ve demeler Dngsnn Denetimi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise cretler ve Personel Dngsnn Denetimi blmn yeniden gzden geiriniz.
4. b
5. c
6. b
7. d
8. d
9. a
10. c
195

Sra Sizde 1 Denetinin her ilem dngs iin uygulamas gereken denetim faaliyetleri, aadaki gibi zetlenebilir: lem dngsnde yer alan ilem snflar ve hesaplarn tanmlanmas, lem dngsnde yer alan iletme faaliyetlerinin, ilgili belgelerin ve kaytlarn belirlenmesi, Dngde yer alan ilemlerin i kontrollerinin anlalmas, kontrol testlerinin tasarlanmas ve uygulanmas, ilemlerin tzel testlerinin yaplmas, Dngde yer alan hesap kalanlarna ilikin analitik yntemler de dhil detayl testlerin belirlenmesi ve uygulanmas, Sunum ve aklamalara ilikin detayl testlerin uygulanmas. Sra Sizde 2 Sat ve tahsilat ilemlerine ilikin kontrol testleri ve tzel testlerine ilikin denetim program kapsamnda, denetinin genel olarak uygulayaca testlerden be tanesi aadaki gibidir: 1. Olaan d tutar ve ilemlerle ilgili olarak yardmc defterlerin ve ana dosyann (hesaplarn) gzden geirilmesi, 2. Denetim yazlmn kullanarak tahsilatlar ve satlar rakamlarnn karlatrlmas, tutarlarn byk defterde izlenmesi, 3. Banka ile yaplan hesap mutabakatnn gzlemlenmesi, 4. Tahsilatlarla ilgili yetki snrlandrmalarnn uygulanp uygulanmadnn gzlemlenmesi, 5. Aylk hesap zetlerinin gnderilip gnderilmediinin gzlemlenmesi. Sra Sizde 3 Btn ilem dnglerinde yer alan hesaplar iin geerli olacak ekilde hesap kalanlarna uygulanan detayl testler aadaki gibidir: 1. Hesabn etkileyen iletme risklerinin belirlenmesi, balangta belirlenen doal risk, kabul edilebilir risk ve nemlilik dzeyine etkisinin deerlendirilmesi, 2. lem dngsndeki kontrollere ilikin risklerin deerlendirmesi, zellikle nleyici ve ortaya karc kontrollerle ilgili kontrol riskinin deerlendirilmesi, 3. lem dngsndeki kontrollerin test edilmesi ve tzel testlerin yaplmas, 4. Dngde yer alan tm hesaplara analitik yntemlerin uygulanmas, byk ve olaan d kalemlerin belirlenmesi, 5. Planlanan bulma riskine karar verilmesi, denetim amalarn kapsayacak ekilde hazrlanan denetim programnda yer alan yordamlarn uygulanmas.

Alvin A Arens, Randal J. Elder, Mark S. Beasley, Auditing And Assurance Services: An Integrated Approaches, Pearson Prentice Hall, 2010, U.S.A. Melih Erdoan, Denetim: Teknolojik ve Kavramsal Yap, Maliye ve Hukuk Yaynlar, Ankara 2006 Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, 5. Bask, Alfa Yaynevi, stanbul, Mart 2010. Nuran Comert, Uluslararas Denetim Standartlar Kapsamnda nemlilik Dzeyinin Belirlenmesinde Kullanlabilecek Yntemler, ISMMMO, Mali zm Dergisi, Ocak-ubat 2012. Ray Whittington, Kurt Pany, Principles of Auditing & Other Assurance Services, 17. Edition,McGrawHill Com.Inc., 2010,U.S.A. 2010 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, February 28, 2010. Auditing Standard No. 13 The Auditor's Responses to the Risks of Material Misstatement, http://pcaobus.org/Standards/Auditing/Pages/Audi ting_Standard_13.aspx
8
DENETM
Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra; Denetim faaliyetlerinin tamamlanmas iin neler yaplmas gerektiini aklayabilecek, Denetim faaliyetinin sonulandrlmas iin neler yaplmas gerektiini aklayabilecek, Standart olumlu raporun blmlerini sralayp aklayabilecek, Standart olumlu rapordan sapma durumlarn tanmlayabilecek, Denetilerin denetim raporu ve grlerinden doan sorumluluklarn tanmlayabileceksiniz.
Anahtar Kavramlar
Gelecekteki olas belirsizlikler Bilano sonras olaylar Ynetim beyan mektubu Standart olumlu rapor artl olumlu gr bildiren rapor Olumsuz gr bildiren rapor Gr bildirmekten kanma biiminde gr bildiren rapor
indekiler
DENET GRNN OLUTURULMASI DENETM RAPORU BMLER DENETLERN SORUMLULUKLARI
Denetim
Deneti Gr ve Denetim Raporu
Deneti Gr ve Denetim Raporu

DENET GRNN OLUTURULMASI
Denetim almalarnn son aamas, denetim faaliyetlerinin tamamlanmas ve tm denetim almalarnn son kez gzden geirilerek deneti grnn oluturulmasdr. Deneti, bu aamada ncelikle denetim programnda yer almayan; fakat finansal tablolar ve denetim raporunu etkileyebilecek baka olay ve ilemlerin olup olmadn aratrr. Bu noktada gerekiyorsa ilave testler yapar ve kant toplar. Daha sonra ise tm almalar genel olarak gzden geirir. Sona braklm; fakat yaplmam iler varsa bunlar tamamlar. Risk ve nemlilikle ilgili deerlendirmelerini ve kantlarnn yeterliliini bir kez daha sorgular. alma mizann ve alma ktlarn gzden geirir. Tm bu deerlendirmeler sonucunda ise finansal tablolar hakkndaki grn oluturur.
Denetinin, denetim faaliyetlerini sonulandrmak ve grn oluturmak iin denetim faaliyetlerini tamamlamas ve tm denetim almalarn son kez gzden geirmesi gerekir.
Denetim Faaliyetlerinin Tamamlanmas

Denetim faaliyetlerinin tamamlanmas iin denetinin, denetim programnda yer almayan u konular da incelemesi ve kant toplamas gerekir: Gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizliin olup olmadnn incelenmesi, Bilano tarihinden sonra meydana gelmi ve iletmeyi byk lde etkileyecek ilemlerin olup olmadnn incelenmesi, letme ynetiminden finansal tablolarn doruluu konusunda beyan mektubu alnmas, Analitik testler yaplmas.
Gelecekteki Olas Belirsizliklerin ncelenmesi

Deneti, bu aamada iletmeyle ilgili gelecekte ortaya kma olasl olan belirsiz durumlar olup olmadn aratrmaldr. Gelecekteki olas belirsizlik, iletme ile nc kiiler arasnda sren; ancak denetim raporunun yazm tarihinde kesin olarak sonulanmam, iletmeye gider veya bor dourma olasl olan durumlardr. Genel kabul grm muhasebe ilkelerinden arta bal giderlerin tahakkuku ilkesi, bilano tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya birka olayn gelecekte ortaya kma olaslna bal gider ve zararlarn tahakkuk ettirilerek gelir tablosuna yanstlmas gerektiini belirtmektedir (Cemalclar ve nce,65). Benzer biimde borlarn tmnn gsterilmesi ilkesi, tutarlar tahmin edilebilen kesinlememi tm borlarn da bilanoda gsterilmesini emretmektedir. Eer borcun tutar doru tahmin edilemiyor ise durum, bilano dipnotlarnda gsterilmelidir.
198
Gelecekteki olas belirsizlik, iletme ile nc kiiler arasnda sren; ancak denetim raporunun yazm tarihinde kesin olarak sonulanmam, iletmeye gider veya bor dourma olasl olan durumlardr.
Denetim
SIRA SZDE
DNELM S O R U
Bu ilkeler gereince iletmenin bu tr gider veya bor dourma olasl olan belirsiz durumlar gelir tablosu, bilano veya dipnotlara yanstmas gereklidir. Deneti; bu noktada iletmede finansal tablolara yanstlmam, iletmeye gider veya bor dourma olasl olan belirsiz durumlarn olup olmadn aratrmaldr. letmeye daha sonra bor ve zarar yk getirebilecek olas belirsiz durumlar unlar olabilir (Bozkurt, 1998: 355): Kaybedilmesi durumunda iletmeye byk bor yk getirecek davalar, Maliye ile devam eden vergi cezas davalar, letmenin yerine getirme gcn aan szleme ve garantiler, letmenin nc kiilere verdii kefalet ykmllkleri, Alnmas iletme iin hayati nem arz eden kredi talepleri. Denetinin bu tr olaylarla ilgili ipucu bulmaya almas ve kant toplamas gerekir. Kukusuz bu tr olaylar, iletme tarafndan kaytlanmam olduu iin denetinin kant toplamas daha zordur. Bu tr durumlarn ortaya karlmasnda zellikle soruturma denetim yordam kullanlabilir. Kullanlabilecek denetim yordamlarndan bazlarn yle sralayabiliriz (Bozkurt, 1998: 356): letme ynetimi ve alanlaryla grmeler yaplabilir, Ynetim ve genel kurul toplant tutanaklar ile karar defterleri incelenebilir, Vergi idaresinden iletmeyle ilgili bilgi alnabilir, letme avukatlaryla grlebilir, letmenin bor ilikisinde olduu bankalardan bilgi alnabilir. Deneti, byle bir olay tespit ettiinde ncelikle bunu iletme ynetimine iletir ve finansal tablolara durumun yanstlmas gerektiini belirtir. Ynetimin finansal tablolarda deiiklik yapmamas ve gelecekteki belirsizliin nem derecesine gre durumu, raporuna srasyla yle yanstr: SZDE nemli fakat finansal tablolarn btn hakknda olumlu EerSIRA belirsizlik gr bildirmeye engel deilse olumlu rapor verip aklama paragraf ekleyebilir, DNELM Eer belirsizlik ok nemli ise artl olumlu gr bildirebilir, Eer belirsizlik iletme iin hayati nem arz ediyor ise gr bildirmekten S O R U kanabilir. Ynetim, gelecekteki D K K A T belirsizlii denetinin nerisine uyarak finansal tablolarn dipnotlarna yanstr ise deneti, raporuna bu durumu yanstmayacaktr. nk iletme, genel kabul gr muhasebe ilkelerine uygun hareket etmi olacaktr. SIRA SZDE
DKKAT

DNELM
K T A P
S O R U
Aadaki aklama paragraf deneti tarafndan niin yazlm olabilir? Tartnz. SIRA SZDE AMALARIMIZ Grmz etkilememekle birlikte finansal tablolara ilikin ... numaral dipnot(lar)a dikkat ekmek isteriz. letme, belirli patent haklarnn ihlaline ilikin telif DNELM hakk ve zararlarn tazmininin talep edildii bir davada daval konumundadr. letme, K T A P bu konuda kar dava amtr ve her iki dava da ilk ifadeler ve incelemelere ilikin yaS O R U plan ilemler aamasndadr. Bu hususa ilikin nihai sonu u aamada belirlenememekte olup oluabilecek ykmllklere ilikin olarak finansal tablolarda herhangi bir TELEVZYON karlk ayrlmamtr. DKKAT
Bilano Tarihinden Sonraki nemli Olaylarn ncelenmesi

Deneti, bilano tarihinden (31 Aralk) sonra meydana gelmi; fakat iletme taraNTERNE T fndan finansal tablo dipnotlarna yanstlmam nemli olaylarn olup olmadn
AMALARIMIZ SIRA SZDE
K T A P
K T A P
8. nite - Deneti Gr ve Denetim Raporu
199
da aratrmaldr. Finansal tablolar 1 Ocak - 31 Aralk dnemi iin 31 Aralk itibaryla karlr. Ancak finansal tablo hazrlklar, mart ve nisan aylarna kadar srer. Buna paralel deneti raporlarnn hazrlanmas da bu zaman sonunda tamamlanr. Genel kabul grm muhasebe kavramlarndan tam aklama kavram, bilano tarihi (31 Aralk) ile finansal tablolarn dzenlenip akland sre zarfnda meydana gelmi iletmeyi nemli boyutta etkileyecek olaylarn bilano dipnotlarnda gsterilmesini emreder. rnein bilano tarihinden sonra meydana gelmi yangn, sel, deprem gibi bir doal afet ve ortaya kard zararlar veya byk bir kredi anlamas; bilano dipnotlarnda belirtilmelidir. Deneti, bu aamada bu trden finansal tablo aklamalarnda yer almas gerektii hlde gsterilmemi olaylar olup olmadn aratrmaldr. Deneti, bilano sonras nemli olaylar ortaya karabilmek iin u yordamlar kullanabilir: Dnem sonundan (31 Aralk) sonra yaplm ilemler ve kaytlarn incelenmesi, letme tarafndan dzenleniyorsa ara mali tablolarn incelenmesi, Ynetim kurulu kararlar ve toplant tutanaklarnn incelenmesi, letme avukatlaryla grme yapma. Deneti, byle bir olay tespit ettiinde bunu iletme ynetimine iletir ve bilano dipnotlarnda belirtilmesini ister. Eer ynetim, sz konusu neriyi kabul etmez ise deneti, durumu denetim raporuna yanstabilir. Olayn nem derecesine gre olumlu rapor verip aklama paragraf ekleyebilir, artl olumlu gr veya olumsuz gr bildirebilir. Sermaye Piyasas Kurulunun Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebliinde (Seri: X, No: 22) bu tr olaylar iin yle denmektedir: Bamsz denetinin, deitirilmesine gerek grmesine karn iletme ynetiminin finansal tablolar deitirmedii ve bamsz denetim raporunun iletmeye henz teslim edilmemi olduu durumlarda, bamsz deneti, artl ya da olumsuz gr bildirir.
Deneti, bilano tarihinden (31 Aralk) sonra meydana gelmi; fakat iletme tarafndan finansal tablo dipnotlarna yanstlmam nemli olaylarn olup olmadn aratrmaldr.
Ynetimden Beyan Mektubu stenmesi

Finansal tablolarn usulne uygun dzenlenmesi sorumluluu, iletme ynetimine aittir. Denetinin sorumluluu, sadece bu tablolarla ilgili gr oluturmaktr. Bu konu ok ak olmakla beraber baz daval durumlarda kullanlmak zere iletme ynetiminden tablolarn doru ve eksiksiz sunulduuna dair bir beyan mektubu alnmaldr. Bu beyan, iletme ynetiminin dikkatini bu hususlara younlatrmasna katk salayacaktr. Eer iletme ynetimi byle bir beyan mektubu vermek istemez ise bu, deneti tarafndan kapsam snrlamas olarak deerlendirilip denetim raporuna yanstlmaldr. Ancak bu beyan mektubu, bamsz deneti kant olarak kullanlamaz. Bir beyan mektubunda yer alan temel konular yle sralayabiliriz: letmenin finansal tablolarnn ve faaliyet raporlarnn muhasebenin genel kabul grm ilkelerine uygun olarak doru ve drst bir ekilde yanstmak zere dzenlenmesi sorumluluunun iletme ynetimine ait olduunun belirtilmesi, Finansal tablolarn eksiksiz olarak dzenlendii; hibir hata, hile ve yanl iermediinin belirtilmesi, Bamsz denetim raporunun hazrland tarihe kadar tm muhasebe kaytlarnn, destekleyici belgelerin, genel kurul ve ynetim kurulu kararlarnn denetiye ak olduunun belirtilmesi,
200
Denetim
Finansal tablolara veya dipnotlarna yanstlmas gereken bilano sonras olaylar, nemli belirsiz durumlar, taahhtler, kefaletler gibi tm hususlarn aklandnn belirtilmesi. Sermaye Piyasas Kurulunun Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Teblide (Seri: X, No: 22) yer alan beyan mektubu rnei aadaki gibidir:
(Bamsz denetiye) (Tarih) Bu teyit mektubu, ABC Anin 31 Aralk 20XX tarihi itibaryla sona eren hesap dnemine ait finansal tablolarna ilikin olarak sz konusu finansal tablolarn Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlarna uygun bir ekilde 31 Aralk 20XX itibaryla gerek finansal durumunu ve ayn tarih itibaryla sona eren hesap dnemine ilikin faaliyet sonularn, doru ve drst bir biimde yanstt hakknda bamsz denetim gr oluturulmas amacyla yaplan bamsz denetim almas ile ilgili olarak sunulmaktadr. Finansal tablolarn gerek finansal durumumuzu ve faaliyet sonularmz Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlarna uygun olarak doru ve drst bir ekilde yanstmak zere dzenlenmesi sorumluluunun iletme ynetimimize ait olduunu kabul ederiz. Aadaki hususlarn mevcut kanaat ve bilgilerimiz dorultusunda doruluunu teyit ederiz. Bu dorulamalar iletmemizle ilgili olup aadaki hususlar ierebilmektedir: a) Ynetim ve i kontrol sisteminde nemli rol olan veya finansal tablolar zerinde nemli etkileri olabilecek alanlarla veya ynetimle ilgili hibir usulszlk olmamtr. b) Bamsz denetim raporu tarihi itibaryla tm muhasebe kaytlar, destekleyici belgeler ve genel kurul ve ynetim kurulu (srasyla 15 Mart 20...., ve 30 Eyll 20... tarihli) kararlar size ak tutulacaktr. c) likili taraflarn belirlenmesine ilikin salanan bilgilerin eksiksiz olduunu teyit ederiz. ) Finansal tablolar ihmal dahil nemli yanllklar iermemektedir. d) letme, uyulmamas durumunda finansal tablolar zerinde nemli bir etkisi olabilecek szlemelerin tm artlarna uymutur. Kurallarna uyulmamas hlinde finansal tablolar zerinde nemli etkileri olabilecek dzenleyici kurumlarn yaptrmna konu olabilecek herhangi bir ilemde bulunulmamtr. e) Aada belirtilen hususlar usulne uygun bir ekilde kaydedilmitir ve/veya finansal tablolarda bunlar hakknda yeterli aklamalarda bulunulmutur: 1) likili taraflara ilikin bakiye ve ilemler ile tanmlamalar, 2) Satm ve alm taahhtlerinden kaynaklanan zararlar, 3) nceden satlm olan varlklarn geri almn ngren opsiyon ve anlamalar, 4) Teminat olarak verilen varlklar. f) Finansal tablolara yanstlm varlk ve ykmllklerin tad deerleri veya snflandrlmalarn nemli lde etkileyecek niyet ve planlarmz yoktur g) retimin durdurulmas sonucu atl ya da deersiz stok oluumuna neden olacak niyet ve planmz yoktur ve hibir stok net gerekleebilir deerinden daha yksek bir deer ile gsterilmemitir.
201
) letme kendine ait varlklarn tamamnda mlkiyet hakkna sahiptir ve varlklar zerinde finansal tablolarn ... numaral dipnotlarnda aklanm olanlar dnda herhangi haciz veya ipotek yoktur. h) Fiil ve arta bal olan tm ykmllkler doru olarak kaydedilmitir veya aklanmtr ve nc ahslara verilen tm teminatlar finansal tablolarn ... numaral dipnotlarnda aklanmtr. ) Finansal tablolarn ... numaral dipnotunda tanmlanan ....._n dnda; bilano tarihinden sonra finansal tablolarda veya dipnotlarda dzeltme veya aklama gerektirecek herhangi bir olay meydana gelmemitir. i) XYZ A tarafndan ... talep edilen XXX tutar iin finansal tablolarda karlk ayrlmtr. Bunun dnda hukuki bir sonu douracak herhangi bir iddia yoktur ve olmas beklenmemektedir. j) Nakit ve yatrm hesaplarmz ile ilgili resm ya da gayriresm herhangi bir hesap takas anlamas yoktur. Finansal tablolarn, ... numaral dipnotunda yer alan aklamalar dnda herhangi bir kredi anlamamz yoktur. k) Hisse senetlerinin tekrar alm opsiyonlar ve anlamalar, opsiyonlar, garantiler, takas ve dier gereklilikler iin karlk ayrlan hisse senetleri finansal tablolara gerektii ekilde kaydedilmitir (Finansal ler Direktr) (cra Kurulu Bakan)
Analitik Testler Yaplmas

Deneti, denetim faaliyetlerinin son aamasnda genel analitik testler de yapabilir. Analitik testler, denetiye finansal tablo verilerinde bte rakamlarna, nceki senelere veya endstri ortalamalarna gre anormal sapmalarn olup olmadnn aratrlmasn salar. Bu ekilde deneti, incelemesi gereken noktalar kalp kalmadn tespit etmi olur. rnein deneti, bir gider kaleminde nceki seneye gre nemli bir art tespit eder ise bu konuda herhangi bir suistimal olup olmadyla ilgili ilave kant toplayabilir. Analitik testler, genellikle u almalar ierir (Selimolu ve dierleri, 2008: 155): ncelenen dneme ait finansal tablo toplamlarn ve kalemlerini, nceki dnem ve btelenmi tutarlarla karlatrma, ncelenen dneme ait oranlar (rasyo) hesaplama ve nceki dnem ve btelenmi oranlarla karlatrma, ncelenen dneme ait retim ve sat hacmi, alan saylar gibi tablolara yansmayan verileri; nceki dnem ve btelenmi verilerle karlatrma, ncelenen dneme ait oranlar (rasyo), sektr ortalamalaryla karlatrma. Deneti, bu incelemeler srasnda nemli farklar tespit ederse bu noktalara younlaacak; hata ve hile olasln deerlendirecektir.
Denetim Faaliyetlerinin Gzden Geirilmesi ve Sonulandrlmas

Deneti, denetimle ilgili tamamlama faaliyetlerini yerine getirdikten sonra tm almalar son kez gzden geirecek ve grn oluturacaktr. Bu almalar genellikle unlar kapsar: Denetim programnn gzden geirilmesi, alma mizannn gzden geirilmesi, nemlilik ve risk lmlerini gzden geirme, alma ktlarnn gzden geirilmesi, Toplanan kantlar deerleme ve gr oluturma.
202
Deneti, almalarn sonulandrmak iin denetim programn, alma mizann, nemlilik ve risk lmlerini, alma ktlarn gzden geirir ve toplanan kantlar deerleyerek grn oluturur.
Denetim
Deneti, bu almalar sonucunda ulat grn denetim raporunu hazrlamadan nce ynetime iletecektir. Ynetimden bekledii deiikler sz konusu ise bunlarla ilgili dncelerini aklayacaktr. Ynetimin tavrna gre ise nihai grn oluturacaktr. Bu grme srasnda i kontrolle ilgili rapor istenmi ise bu raporu da ynetime sunacaktr.
Denetim Programnn Gzden Geirilmesi

Denetim almalarnn sonulandrlmas iin deneti, ncelikle denetim programn tekrar gzden geirecektir. Denetim program, yaplacak iler iin yol gsterici olduu kadar biten ilerin takibi iin de iyi bir aratr. Deneti, bu noktada denetim programn sona braklm veya yaplmam ilerin varln tespit iin kullanacaktr. Programda Tamamland. iareti konmam iler var ise bu konular bitirecektir. Sona braklm iler var ise bunlarn hl yaplmas gerekip gerekmediini gzden geirecektir. Eer gereksiz hle gelmilerse yaplmasndan vazgeecektir. Bu durumlar, birbiriyle balantl hesaplar arasnda ska ortaya kabilir. rnein ticari alacaklar incelenirken satlarla ile ilgili bir konu da ayn anda incelenmi olabilir. Bu nedenle satlarla ilgili sona braklm bir konu, ticari alacaklar incelenirken tamamlanm olabilir.
alma Mizannn Gzden Geirilmesi

alma mizan, denetinin bilano ve gelir tablosu kalanlarn test etmede kulland nemli bir alma kddr. Deneti, almalar srasnda yapt dzeltici veya ilave gnlk defter kaytlarn bu mizan zerinde takip eder. Bu noktada deneti, mizan zerindeki kaytlar doruluk asndan ve gerekli olup olmadklar asndan son kez gzden geirecektir. almalar srasnda gerekli olan bir gnlk defter kaydnn, daha sonraki almalarda gereksizlii ortaya kabilir. Bu tr durumlarda kayt iptal edilecektir. Son olarak mizan toplamlarn alacak ve dzeltilmi hesap kalanlarna ulaacaktr.
Risk ve nemlilik Dzeylerinin Tekrar Gzden Geirilmesi

Drdnc blmde belirtildii gibi nemlilikle ilgili son deerlendirme, finansal tablolarla ilgili gr oluturma safhasnda olmaktadr. Deneti bu noktada toplanan kantlara gre olas yanllar toplamn belirler ve nemlilikle ilgili ilk belirlemesiyle karlatrr. Olas yanllarn toplam tutarnn, ilk nemlilik belirlemesindeki toplam tutardan az olduu durumda deneti, finansal tablolarla ilgili olumlu gr oluturabilir. Olas yanllarn toplam tutar, ilk nemlilik tutarndan byk ise deneti, iletmeden dzeltmeler isteyecektir. Eer iletme dzeltmeyi kabul etmez ise deneti, artl veya olumsuz gr bildirebilir (mleki, Kepeki ve Erdoan, 1992: 40). Deneti, bu aamada balangta belirledii ve kendisine kant toplamada yol gsteren denetim riski dzeyini de tekrar ler. Belirlenen olas yanllar dzeyi, denetim riskini artrm olabilir. Dzeltilmemi yanllar artarken denetim riski de (finansal tablolarla ilgili yanl gr bildirme riski) artar (mleki, Kepeki ve Erdoan, 1992: 198). Deneti, hesaplad denetim riskinin balangta belirlenen kabul edilebilir denetim riski dzeyinde olduuna karar verirse olumlu gr bildirir. Tersine durumlarda ise artl veya olumsuz gr bildirebilir.
alma Ktlarnn Gzden Geirilmesi

Denetim almalarnn sonulandrlmasndaki aamalardan biri de alma ktlarnn son kez gzden geirilmesidir. alma ktlarnn gzden geirilmesi, eki-
203
bin bandaki uzman deneti veya denetim firmasnn grevlendirecei ekip dndan bir deneti tarafndan yaplabilir. alma ktlarnn gzden geirilmesi, pek ok adan nem arz eder. Birincisi, alma ktlar bir denetim firmasnn i disiplinin gstergesidir. Gzden geirme, alma ktlarnn ve firmann kalitesini artrr. kincisi, alma ktlar srekli dosyada saklanacak ve herhangi bir sorunlu durumda bu dosyaya bavurulacaktr. Byle durumlarda ktlar, denetimin denetim standartlarna uygun yrtldn gstermelidir. Son olarak da, denetim faaliyetinin bir ksm, meslee yeni girmi yardmclar tarafndan yaplmtr. Bunlarn eksikliklerini grmeleri ve yetimelerine katkda bulunulmas asndan alma ktlarnn gzden geirilmesi nemlidir.
Toplanan Kantlar Deerleme ve Gr Oluturma

Deneti, yukarda belirttiimiz son gzden geirmeleri tamamladktan sonra finansal tablolarla ilgili grn oluturmu olacaktr. Deneti, bu aamada toplad kantlarn bildirecei gr destekleyip desteklemediine karar verecektir. Eer toplanan kantlarn gr iin yeterli olduuna karar verirse denetim raporunun yazm aamasna geecektir.
DENETM RAPORU BMLER

Denetim raporu, bir denetim faaliyeti sonucunda iletme dna sunulan ve nc kiilerin grme imkn bulduu tek belgedir. Bu nedenle genel kabul grm denetim standartlarndan raporlama standartlar, denetim raporunda olmas gereken asgari konular belirlemitir. Raporlama standartlarna gre bir denetim raporunda en az unlar yer almaldr: Genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunluk standardna gre deneti raporunda, incelemi olduu finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun dzenlenip dzenlenmediini belirtmek zorundadr. Bu ifade, denetlenen iletmenin tabi olduu dzenlemelere gre farkllaabilir. Ancak raporda byle bir ifadenin mutlaka yer almas gerekir. Genel kabul grm muhasebe ilkelerinin uygulanmasnda deimezlik standardna gre deneti raporunda, inceledii finansal tablolarn dzenlenii srasnda genel kabul grm muhasebe kavramlarndan deimezlik kavramna uygun hareket edilip edilmediini belirtmek zorundadr. Denetlenen iletme, herhangi bir muhasebe politikasnda veya ynteminde deiiklik yapm ve deimezlik kavramna uygun olarak bu durumu finansal tablo dipnotlarnda aklam olabilir. Bu durum, deimezlik kavramndan bir sapma deildir. Ancak bu durumda da deneti, olumlu rapor yazmakla beraber standart rapora bir aklama paragraf yazarak bu durumu belirtmelidir. Aklama standardna gre deneti, inceledii finansal tablolarda tam aklama kavramna uygun hareket edilmemi ise bu durumu raporunda belirtmelidir. Eer, iletme tam aklama kavramna uygun hareket etmi ise bunun belirtilmesine gerek yoktur. Gr bildirme standardna gre deneti, raporunda mutlaka gr belirtmek durumundadr. Gr bildirme drt ekilde olabilir. Bunlar; olumlu gr bildirme, artl olumlu gr bildirme, olumsuz gr bildirme, gr bildirmekten kanmadr.
SIRA SZDE
SIRA SZDE
DNELM
DNELM
Denetim
204
S O R U
S O R U
DKKAT
Denetim raporunda D K K A T gr bildirme drt ekilde olabilir. Bunlar; olumlu gr bildirme, artl olumlu gr bildirme, olumsuz gr bildirme, gr bildirmekten kanmadr. Genel kabulSIRA grm muhasebe ilkeleri ile genel kabul grm denetim standartlar araSZDE sndaki fark nedir? Niin denetim raporunda mutlaka genel kabul grm muhasebe ilkeAMALARIMIZ lerine uygunlukla ilgili bir cmle yazlr? Tartnz.
DNELM
SIRA SZDE SIRA SZDE AMALARIMIZ DNELM
SIRA SZDE
K S O TR A UP tablolarn Deneti, finansal btnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttna D Kgetirir K A T ise olumlu Tkanaat ELEV ZYON gr bildirir. SIRA SZDE NTERNET AMALARIMIZ
Muhasebe Kdenetiminden beklenen sonu, denetinin olumlu gr bildirmesidir. S OT RAU P Deneti, finansal tablolarn btnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttna kanaat getirir ise olumlu gr bildiren standart DKKAT TELEVZYON bir rapor hazrlayacaktr.
SZDE Bir Denetim Raporunun Blmleri Standart SIRA Olumlu
Standart Olumlu Denetim Raporu
K T A P
Standart olumlu gr bildiren bir denetim raporu, ana paragraftan oluur. BunNTERNET lar; giri, kapsam ve gr paragraflardr. Rapor; bunlarn dnda balk, adres, deAMALARIMIZ netim kuruluu veya denetinin ad ve tarih unsurlarn ierir. Standart olumlu gr bildiren bir denetim raporunun blmleri, en az unlar iermek durumundadr: K T A P
BALIK VE ADRES BLM: Denetim raporu, bir balk iermelidir ve bu balkta raporun bamsz denetim raTELEVZYON poru olduu vurgulanmaldr. Daha sonra bu blmde denetim raporunun kime hitaben yazld belirtilmelidir. Ortaklara, iletmeye veya ynetim kuruluna hitaben yazlabilir. NTERNET ANA PARAGRAFLAR BLM: Bu blmde ana paragraf yer almaldr. 1-GR BLM: Bu blmde ncelikle denetlenen finansal tablolar srasyla belirtilmeli ve yaplan almann denetim faaliyeti olduu vurgulanmaldr. kinci olarak finansal tablolarn hazrlanma sorumluluunun iletme ynetimine ait olduu, denetinin sorumluluunun ise finansal tablolarla ilgili gr belirtmek olduu ifadesine yer verilmelidir. 2-KAPSAM: Bu blmde ncelikle denetimin genel kabul grm denetim standartlarna uygun olarak yapld belirtilir. kinci olarak denetimin makul bir gvence oluturmak zere planland ifadesine yer verilir. nc olarak da makul bir gvence ifadesinin gerei olarak testlerin rneklemeyle uyguland vurgulanr. nk denetim yzde yz bir incelemeyle yrtlmez, i kontrol deerlendirmelerine dayal olarak rnekleme yntemleriyle yrtlr. Dolaysyla oluturulan grle yzde yz bir garanti verilemez. Ancak makul bir gvence verilebilir. 3-GR: Deneti grn bu blmde belirtir. DENETM KURULUUNUN ADI VE DENETM RAPORUNUN TARH BLM:
TELEVZYON
NTERNET
Bu blme denetim firmasnn ve denetinin isimleri ve denetim raporunun teslim tarihi yazlr.
205
Tablo 8.1de standart olumlu gr bildiren bir denetim raporu rnei ana ksmlar itibaryla blmlendirilmi olarak grlmektedir. Sermaye Piyasas Kurulunun Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Teblide (Seri: X, No: 22) standart olumlu bir denetim raporunun ksmlar aadaki gibi sralanmtr: a) Balk, b) Muhatap, c) Giri paragraf, ) letme ynetiminin finansal tablolara ilikin sorumluluu, d) Bamsz denetinin sorumluluu, e) Bamsz deneti gr, f) Dier raporlama ykmllkleri, g) Bamsz denetinin imzas. Sermaye Piyasas Kurulunun dzenlemesinde ana paragraflar; giri, iletme ynetiminin finansal tablolara ilikin sorumluluu, bamsz denetinin sorumluluu, bamsz deneti gr biiminde dzenlenmitir. Paragraflarda yer alan ifadeler, standart olumlu bir raporda olmas gerektii biimdedir.
BALIK: ADRES: GR: BAIMSIZ DENET RAPORU NALACI A ORTAKLAR GENEL KURULUNA 1-NALACI Anin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla bilanosunu ve bu tarihte sona eren yla ait gelir, z sermaye deiim ve nakit akm tablolarn denetlemi bulunuyoruz. Bu mali tablolardan iletme ynetimi sorumludur. Bizim sorumluluumuz, yaptmz denetime dayanarak bu mali tablolar zerinde gr bildirmektir. KAPSAM: 2-Denetimimizi, genel kabul grm denetim standartlarna uygun olarak yaptk. Bu standartlar, denetimin mali tablolarda nemli bir yanlln olup olmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanmasn ve yaplmasn gerektirmektedir. Bu denetim mali tablolardaki tutarlara ve aklamalara esas olan kantlarn, rnekleme yntemiyle incelenmesini ierir. Denetim, ayn zamanda, uygulanan muhasebe ilkelerinin ve ynetim tarafndan yaplan nemli muhasebe tahminlerinin ve genel olarak, mali tablolarn sunumunun deerlendirilmesini de ierir. Denetimimizin, beyan ettiimiz grmze makul bir esas tekil ettii kansndayz. GR: 3-Grmze gre ekli mali tablolar iletmenin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla mali durumunu ve ayn tarihte sona eren yla ait faaliyet sonularn ve nakit akmlarn, btn nemli taraflaryla genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine uygun olarak yanstmaktadr. DENETM KURULUU: GIFFEN SERBEST MAL MAVRLK A DENETM RAPORU TARH: ESKEHR 9 Nisan 2012 Tablo 8.1 Standart Olumlu Rapor rnei ve Ksmlar
Sermaye Piyasas Kurulunun standart olumlu rapor rnei aadaki gibidir.

BAIMSIZ DENETM RAPORU RNE (Muhatap) Finansal Tablolarla lgili Bamsz Denetim Raporu ABC A.nin 31 Aralk 200X tarihi itibaryla hazrlanan ve ekte yer alan bilanosunu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosunu, z sermaye deiim tablosunu ve nakit akm tablosunu, nemli muhasebe politikalarnn zetini ve dipnotlar denetlemi bulunuyoruz.
206
Denetim
Finansal Tablolarla lgili Olarak letme Ynetiminin Sorumluluu letme ynetimi finansal tablolarn Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlarna gre hazrlanmas ve drst bir ekilde sunumundan sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tablolarn hata ve/veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanarak gerei drst bir ekilde yanstmasn salamak amacyla gerekli i kontrol sisteminin tasarlanmasn, uygulanmasn ve devam ettirilmesini, koullarn gerektirdii muhasebe tahminlerinin yaplmasn ve uygun muhasebe politikalarnn seilmesini iermektedir. Bamsz Denetim Kuruluunun Sorumluluu Sorumluluumuz, yaptmz bamsz denetime dayanarak bu finansal tablolar hakknda gr bildirmektir. Bamsz denetimimiz, Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan bamsz denetim standartlarna uygun olarak gerekletirilmitir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasn ve bamsz denetimin, finansal tablolarn gerei doru ve drst bir biimde yanstp yanstmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanarak yrtlmesini gerektirmektedir. Bamsz denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bamsz denetim kant toplamak amacyla bamsz denetim tekniklerinin kullanlmasn iermektedir. Bamsz denetim tekniklerinin seimi, finansal tablolarn hata ve/veya hileden ve usulszlkten kaynaklanp kaynaklanmad hususu da dahil olmak zere nemli yanllk ierip iermediine dair risk deerlendirmesini de kapsayacak ekilde mesleki kanaatimize gre yaplmtr. Bu risk deerlendirmesinde iletmenin i kontrol sistemi gz nnde bulundurulmutur. Ancak amacmz i kontrol sisteminin etkinlii hakknda gr vermek deil, bamsz denetim tekniklerini koullara uygun olarak tasarlamak amacyla iletme ynetimi tarafndan hazrlanan finansal tablolar ile i kontrol sistemi arasndaki ilikiyi ortaya koymaktr. Bamsz denetimimiz, ayrca iletme ynetimi tarafndan benimsenen muhasebe politikalar ile yaplan nemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tablolarn bir btn olarak sunumunun uygunluunun deerlendirilmesini iermektedir. Bamsz denetim srasnda temin ettiimiz bamsz denetim kantlarnn, grmzn oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanyoruz. Gr Grmze gre iliikteki finansal tablolar, ABC Anin 31 Aralk 200X tarihi itibaryla finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal performansn ve nakit akmlarn, Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlar erevesinde doru ve drst bir biimde yanstmaktadr. Dzenleme Yeri/Tarih BAIMSIZ DENETM KURULUUNUN UNVANI Sorumlu Ortak Ba Denetinin Ad-Soyad ve mzas Adres
SIRA SZDE
Denetinin finansal tablolarla ilgili olumlu gr bildirmesi, o iletmenin bor deme gSIRA SZDE cnn iyi olduu anlamna gelir mi? Tartnz.
DNELM S O R U
DNELM S O R U
DKKAT
DKKAT
207
Standart Olumlu Denetim Raporuna Aklama Paragraf lave Edilmesi

Deneti, baz durumlarda olumlu gr bildirmekle beraber raporuna bir aklama paragraf ilave etmeyi gerek grebilir. Bu durumda standart olumlu rapor tm ksmlaryla aynen yazlr. Sadece ana paragraflar ksmna drdnc bir paragraf ilave edilir. Standart olumlu denetim raporuna aklama paragraf ilavesini gerektiren balca durumlar aada sralanmtr: letmenin muhasebe politika veya yntemlerinde bir nceki dneme gre deiiklik yapm olmas durumu: Daha nce de belirtildii gibi genel kabul grm denetim standartlarndan genel kabul grm muhasebe ilkelerinin uygulanmasnda deimezlik standardna gre deneti, raporunda inceledii finansal tablolarn dzenlenii srasnda genel kabul grm muhasebe ilkelerinden deimezlik kavramna uygun hareket edilip edilmediini belirtmek zorundadr. Denetlenen iletme, herhangi bir muhaseSIRA SZDE be politikasnda veya ynteminde deiiklik yapm ve deimezlik kavramna uygun olarak bu durumu finansal tablo dipnotlarnda gerekeleriyle ve kalemlere olan etkileriyle aklam olabilir. Bu durum, deimezlik DNELM kavramndan bir sapma deildir. Ancak bu durumda da deneti, olumlu rapor yazmakla beraber standart rapora bir aklama paragraf yazarak bu S O R U durumu belirtmelidir. Denetlenen iletme, herhangi bir muhasebe politikasnda veya ynteminde deiiklik yapDKKA T m ve bu durumu finansal tablo dipnotlarnda gerekeleriyle ve kalemlere olan etkileriyle aklamam ise bu, deimezlik ilkesinden sapmadr. Bu durumda deneti, SIRA SZDE bunu genel kabul grm muhasebe ilkeleri ihlali olarak deerlendirecektir. Denetinin genel kabul grm denetim standartlarndanAMALARIMIZ genel kabul grm muhasebe ilkelerinin uygulanmasnda deimezlik standard gereince standart olumlu denetim raporuna ilave olarak yazlm bir aklama paragraf aada gK T A P rlmektedir.
AIKLAMA PARAGRAFI: TELEVZYON 4- Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi gerekli grlmtr: Bilanonun 5 numaral dipnotunda gerekeleri detayl olarak akland zere NTERNET iletme, stok deerleme ynteminde deiiklik yapm ve ilk giren ilk kar ynteminden ortalama maliyet yntemine gemitir. Bu durum cari yl krnda xxxx tutarl bir deime yaratmaktadr.
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
letmeyle ilgili gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizlik: Daha nce de belirtildii gibi iletmeyle ilgili gelecekte iletmeye bir zarar veya bor yk getirecek belirsiz bir durum var ise ve belirsizlik finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye engel deilse deneti, olumlu rapor verip aklama paragraf ekleyebilir. Denetinin gelecekteki bir belirsiz durumla ilgili standart olumlu denetim raporuna ilave olarak yazlm bir aklama paragraf aada grlmektedir.
208
Denetim
AIKLAMA PARAGRAFI: 4- Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi gerekli grlmtr: Bilanonun 44 numaral dipnotunda gerekeleri detayl olarak akland zere iletmenin 2011 yl iin xxxx tutarl garanti taahhd bulunmaktadr
Bilano sonras meydana gelmi nemli bir olayn vurgulanma gerei: Deneti, bilano dipnotlarna yanstlmam bilano sonras meydana gelmi nemli bir olay tespit ettiinde olayn nem derecesine gre olumlu rapor verip aklama paragraf yazabilir. Denetinin bilano sonras nemli bir olayla ilgili standart olumlu denetim raporuna ilave olarak yazlm bir aklama paragraf aada grlmektedir.
AIKLAMA PARAGRAFI: 4- Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi gerekli grlmtr: 30 Temmuz 2010 tarihinde Nalac Grubu ile Voltem Grubu arasnda imzalanan Niyet Mektubunda ESES Bank A ile VOLTEM BANK Anin VMB altnda birlemesi hususunda ilgili bankalarn ounluk hissedarlar arasnda mutabakat salanm olup birlemeye taraf ortaklklarn 10 Ekim 2010 tarihinde gerekletirilen Olaanst Genel Kurullarn takiben, Sermaye Piyasas Kuruluna (SPK) 26 Ekim 2010 tarihinde gerekli bavurular yaplm, 25 Kasm 2010 tarihli Ynetim Kurulu toplantlarnda mahkemenin grevlendirdii bilirkiiler ile uzman kurulu tarafndan hazrlanan raporlarda nc Blm Not XXIIIte detaylar verilen birleme oran ve deitirme oran tespit edilmitir. Birleme ilemine SPK tarafndan 25 Aralk 2010 tarih ve 37/1159 sayl karar ile onay verilmitir. BDDKnin Birleme Devir Szlemesine ilikin 26 Aralk 2010 tarih, 4498 sayl onayn takiben, birlemeye taraf ortaklklarn 25 Ocak 2011 tarihinde yaplan Olaanst Genel Kurul toplantlarnda ESES Bank Anin tzel kiiliinin sona erdirilmesi suretiyle tm hak, alacak, bor ve ykmllkleri ile kl hlinde VMBe devri yoluyla iki bankann birletirilmesi onaylanm olup, birleme BDDK kararnn Resm Gazetede yaymlanmasn takiben tamamlanacaktr.
Deneti tarafndan hakl bulunan, o lkede geerli olan veya iletmenin tabi olduu genel kabul grm muhasebe ilkelerinden sapma: letme yaymlanm genel kabul grm muhasebe ilkelerinden bir sapma yapm fakat bu durum, deneti tarafndan yerinde bulunmu ise olumlu rapor verip aklama paragraf yazabilir. Bu durumla ilgili bir aklama paragraf aada verilmitir.
AIKLAMA PARAGRAFI: 4- Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi gerekli grlmtr: 9 numaral dipnotta gerekeleri detayl olarak akland zere iletme, 31 Aralk 2008 tarihinde sona eren hesap dnemi itibaryla mali tablolarn UFRSye uy-
209
gun olarak hazrlamay ve kamuya aklamay benimsemitir. Bu ekilde 31 Aralk 2008 tarihi itibaryla Sermaye Piyasas Kurulunun xxx sayl Tebliini veya UFRSyi benimseyerek erken uygulamaya balayan iletmelerin Sermaye Piyasas Kurulunun xxx sayl Tebliini uygulama zorunluluu yoktur.
Ksmen baka denetilerin almalarna bal kalmak veya baka denetilere atf yapma ihtiyac: Baz durumlarda byk ve deiik yerleim yerlerine sahip iletmelerde, baz birimler farkl denetilerce denetlenebilir. Byle durumlarda deneti, dier denetilere atf yapmak isterse aklama paragraf yazabilir. Bu duruma rnek bir aklama paragraf aada grlmektedir.
AIKLAMA PARAGRAFI: 4- Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekmek isteriz: letmenin itiraki (%10 hissesi bulunmaktadr) olan ES Anin 31 Aralk 2010 tarihli finansal tablolar baka bir bamsz denetim firmasnca denetlenmi olup sz konusu finansal tablolar hakknda olumlu gr bildirilmitir Kaynak: Sermaye Piyasas Kurulu, Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli (Seri: X, No: 22).
Standart Olumlu Rapordan Sapmalar

Denetiler, deiik nedenlerle standart olumlu rapordan sapma ynnde gr bildirebilirler. Bu gr biimleri aadaki gibidir: artl olumlu gr bildirme, Olumsuz gr bildirme, Gr bildirmekten kanma.
artl Olumlu Gr Bildiren Denetim Raporu

Denetim raporunda denetinin gr bildirme biimlerinden biri de artl olumlu gr bildirme biimidir. Deneti, finansal tablolarla ilgili baz snrlamalar dahilinde finansal tablolarn btnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttna kanaat getirir ise artl olumlu gr bildiren bir rapor hazrlayacaktr. Bu gr bildirme biimindeki denetim raporunda, standart olumlu rapordaki paragrafa ek olarak artl grn gerekelerinin yer ald bir paragraf ilave edilir. Bu paragraf, kapsam paragraf ile gr paragraf arasna yazlabilir. artl olumlu rapor yazlmasn gerektiren durumlar unlar olabilir: Genel kabul grm muhasebe ilkelerinden nemli; fakat finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye engel tekil etmeyecek bir sapmann olmas. Denetiye denetim incelemeleri konusunda iletme tarafndan nemli bir kapsam snrlandrmas getirilmesi; fakat bu durumun finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye engel tekil etmemesi. letmeyle ilgili gelecekte ok nemli bir belirsizliin olmas; fakat denetinin, bu durumun finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye engel tekil etmeyeceine karar vermesi. Deneti bu tr durumlarda artl olumlu gr bildiren bir rapor yazmaya karar verebilir ve bu durumu artl grn gerekelerini aklayarak raporuna yanstr. Tablo 8.2de artl olumlu gr bildiren bir denetim raporu grlmektedir.
Deneti, baz snrlamalar dahilinde finansal tablolarn btnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttna kanaat getirir ise artl olumlu gr bildirir.
210
Tablo 8.2 artl Olumlu Gr Bildiren Rapor rnei
Denetim
BALIK: BAIMSIZ DENET RAPORU ADRES: MELKAN HOLDNG ORTAKLAR GENEL KURULUNA 1-GR: Melkan Holdingin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla bilanosunu ve bu tarihte sona eren yla ait gelir, z sermaye deiim ve nakit akm tablolarn denetlemi bulunuyoruz. Bu mali tablolardan iletme ynetimi sorumludur. Bizim sorumluluumuz, yaptmz denetime dayanarak bu mali tablolar zerinde gr bildirmektir. 2-KAPSAM: Denetimimizi, genel kabul grm denetim standartlarna uygun olarak yaptk. Bu standartlar, denetimin mali tablolarda nemli bir yanlln olup olmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanmasn ve yaplmasn gerektirmektedir. Bu denetim mali tablolardaki tutarlara ve aklamalara esas olan kantlarn, rnekleme yntemiyle incelenmesini ierir. Denetim, ayn zamanda, uygulanan muhasebe ilkelerinin ve ynetim tarafndan yaplan nemli muhasebe tahminlerinin ve genel olarak mali tablolarn sunumunun deerlendirilmesini de ierir. Denetimimizin beyan ettiimiz grmze makul bir esas tekil ettii kansndayz. 3-ARTLI GRN DAYANAKLARI: letmenin bamsz denetisi olarak atanmamz 31 Aralk 2011 tarihinden sonra gerekletiinden 31 Aralk 2011 tarihinde gerekletirilen stok saymna tarafmzca itirak edilememitir. Stok miktarlarnn kontrol amacyla uygulanan dier bamsz denetim teknikleri, iletme kaytlarnn nitelii nedeniyle yeterli olmamtr. 4-GR: Grmze gre iliikteki konsolide finansal tablolar, yukarda artlar ksmnda yer alan hususlarn etkileri hari olmak zere MELKAN HOLDNG ANONM RKETnin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla konsolide finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait konsolide finansal performansn ve konsolide nakit akmlarn genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine uygun olarak yanstmaktadr. DENETM KURULUU: GFFEN SERBEST MAL MAVRLK A DENETM RAPORU TARH: ESKEHR 9 ubat 2012
SIRA SZDE
SIRA SZDE Yukardaki denetim raporu, niin artl olarak olumlu yazlm olabilir? Nedenlerini tartnz.
NELM OlumsuzDGr Bildiren Denetim Raporu
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
Denetim raporu biimlerinden biri de olumsuz gr bildiren denetim raporudur. S O R U finansal tablolarn btnyle genel kabul grm muhasebe ilDeneti, inceledii kelerine uygun olmad ve doruyu yanstmadna kanaat getirir ise olumsuz gr bildiren bir rapor hazrlayacaktr. Denetinin olumsuz gr bildirmesi iin nDKKAT celikle genel kabul grm denetim standartlarna uygun biimde herhangi bir kapsam snrlamas olmakszn tam bir denetim yapm olmas gerekir. Bu denetim SIRA SZDE srasnda finansal tablolarn btnyle gerei yanstmad ve genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak dzenlenmedii grn destekleyecek yeterli kant toplam ise olumsuz gr ieren rapor yazacaktr. AMALARIMIZ
K T A P
K T A P
TELEVZYON
TELEVZYON
211
Olumsuz gr bildiren denetim raporunda kapsam paragraf ile gr bildirme paragraf arasna olumsuz grn nedenleri yazlr. Daha sonra gr ksmnda ise olumsuz gr bildirildii belirtilir. Tablo 8.3te olumsuz gr bildiren bir denetim raporu rnei verilmitir.
BALIK: BAIMSIZ DENET RAPORU ADRES: VMY A ORTAKLAR GENEL KURULUNA 1-GR: VMY Anin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla bilanosunu ve bu tarihte sona eren yla ait gelir, z sermaye deiim ve nakit akm tablolarn denetlemi bulunuyoruz. Bu mali tablolardan iletme ynetimi sorumludur. Bizim sorumluluumuz, yaptmz denetime dayanarak bu mali tablolar zerinde gr bildirmektir. 2-KAPSAM: Denetimimizi, genel kabul grm denetim standartlarna uygun olarak yaptk. Bu standartlar, denetimin mali tablolarda nemli bir yanlln olup olmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanmasn ve yaplmasn gerektirmektedir. Bu denetim mali tablolardaki tutarlara ve aklamalara esas olan kantlarn, rnekleme usul incelenmesini ierir. Denetim, ayn zamanda uygulanan muhasebe ilkelerinin ve ynetim tarafndan yaplan nemli muhasebe tahminlerinin ve genel olarak mali tablolarn sunumunun deerlendirilmesini de ierir. Denetimimizin beyan ettiimiz grmze makul bir esas tekil ettii kansndayz. 3-OLUMSUZ GRN DAYANAKLARI: VMY Aye finansman salayan anlamalar sona ermi olup mevcut kredi ykmllklerinin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla denmi olmas gerekmektedir. VMY A finansman salayan anlamalar devam ettirememi ve yeni bir finansman kayna bulamam olduundan VMY Anin iflasnn istenmesi sz konusu olabilir. Finansal tablolar ve dipnotlarnda bu hususlar aklanmamtr. 4-GR: Grmze gre yukardaki paragrafta belirtilen hususlarn aklanmamasndan dolay, VMY ANONM RKETnin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla konsolide finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait konsolide finansal performansn ve konsolide nakit akmlarn genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine uygun olarak yanstmamaktadr. DENETM KURULUU: GFFER SERBEST MAL MAVRLK A DENETM RAPORU TARH: ESKEHR 9 Nisan 2012 Tablo 8.3 Olumsuz Gr Bildiren Rapor rnei
Gr Bildirmekten Kanma Biiminde Gr Bildiren Denetim Raporu

Denetim raporlarnda yer alabilecek ilgin bir gr ekli ise gr bildirmekten kanmadr. Deneti, finansal tablolarla ilgili ne olumlu ne de olumsuz gr bildirecek kadar gr oluturamam ise gr bildirmekten kanacaktr. Denetinin gr bildirmekten kanmas iin aadaki durumlardan birinin ortaya kmas gerekir: Denetinin alma alannn snrlandrlmas nedeniyle olumlu veya olumsuz gr bildirmesi iin gerekli kantn toplanamamas: Deneti, bu durumda iletme tarafndan veya baka nedenlerle ortaya kan kapsam snrlama-
212
Denetim
Deneti, finansal tablolarla ilgili ne olumlu ne de olumsuz gr bildirecek kadar gr oluturamam ise gr bildirmekten kanacaktr.
syla kar karyadr. Bu nedenle genel kabul grm denetim standartlarna uygun biimde tam bir denetim yapamamtr. Dolaysyla gereken yordamlar uygulayamam ve herhangi bir gr oluturacak kadar kant toplayamamtr. letmeyle ilgili gelecekteki belirsizlik durumunun hayati nem arz edecek kadar ok nemli olmas: Deneti, bu durumda iletme hakknda herhangi bir gr oluturamayacak kadar hayati nemde belirsizlikle kar karyadr. Deneti, belirsizlikle ilgili olumlu veya olumsuz bir yorum getirmesinin uygun olmadn dnyorsa veya tahmin edemiyorsa gr bildirmekten kanmaldr. Gr bildirmekten kanma trndeki denetim raporunun giri ksmnda, denetinin denetlemekle grevlendirildii finansal tablolar ve iletmenin sorumluluu belirtilir. Kapsam ksmnda ise grn nedenleri aklanr. Tablo 8.4te gr bildirmekten kanma biiminde gr bildiren bir denetim raporu rnei grlmektedir.
BAIMSIZ DENET RAPORU FMY A ORTAKLAR GENEL KURULUNA FMY Anin 31 Aralk 2011 tarihi itibaryla bilanosunu ve bu tarihte sona eren yla ait gelir, z sermaye deiim ve nakit akm tablolarn denetlemekle grevlendirilmi bulunuyoruz. Bu mali tablolardan iletme ynetimi sorumludur. 2-KAPSAM: letme tarafndan alma alanmzn snrlandrlmas sonucunda tm stoklarn gzlemlenmesine ve ticari alacaklarn dorulamasnn yaplmasna izin verilmemitir. Stoklar ve ticari alacaklar aktifin %70ini oluturmaktadr. Dolaysyla aktifin byk bir ksmn inceleyememi bulunuyoruz. 3-GR: Yukardaki paragraf(lar)da belirtilen hususlarn iliikteki finansal tablolar zerindeki nemli etkisi nedeniyle sz konusu finansal tablolar zerinde gr bildiremiyoruz DENETM KURULUU: GFFER SERBEST MAL MAVRLK A DENETM RAPORU TARH: ESKEHR 4 Nisan 2012 BALIK: ADRES: 1-GR:
Tablo 8.4 Gr Bildirmekten Kanma Biiminde Gr Bildiren Rapor rnei
DENETLERN HUKUK SORUMLULUKLARI

Genel hukuk asndan denetiler; yazdklar denetim raporu, beyan ettikleri gr nedeniyle iletme ynetimine ve nc kiilere kar sorumludurlar. Denetiler, denetim faaliyetleri srasnda genel kabul grm denetim standartlarnn tm gereklerini yerine getirmek zorundadrlar. Genel standartlara gre mesleki dikkat ve zeni gstermeli, alma alan standartlarnn gerei tm ilemleri yapmaldrlar. Denetiler, denetim faaliyetinin gerektirdii mesleki dikkat ve zeni gstermemi veya bamszl ihlal eden davranlar ierisine girmi olurlarsa hem iletme ynetimine hem de nc kiilere kar sorumlu olurlar. Denetinin standartlara uygun hareket etmemesi nedeniyle yanl gr vermesi ve iletme ynetimi veya nc kiilerin yanl gr nedeniyle zarar grdklerini kantlamalar durumunda, denetim firmas ve deneti sorumlu olacaktr. Bu gibi durumlarda iletme veya nc kiiler, dava aabilir ve hakl bulunmalar durumunda deneti gereken yaptrmla cezalandrlr. lkemizde Meslek Yasasnda, Sermaye Piyasas Kurulunun dzenlemelerinde ve yeni Trk Ticaret Kanununda deneti sorumluluklarndan sz edilmektedir.
213
Meslek Yasasnda Deneti Sorumluklar

Meslek Yasasnda yeminli mali mavirlerin tasdikten doan sorumluluklaryla ilgili hkmler bulunmaktadr. Tasdik, yeminli mali mavirler tarafndan iletmenin vergi beyannameleri ve bal finansal tablolarnn vergi mevzuat asndan onaylanmasdr. Dolaysyla tam bir bamsz denetim olmamakla beraber lkemizdeki dier mevzuat gerei olarak bamsz denetim yapacak kiilerin yeminli mali mavir veya serbest muhasebeci mali mavir olma zorunluluu, maddeyi nemli klmaktadr. Yasaya gre yeminli mali mavirler, yaptklar tasdikin doruluundan sorumludurlar. Yaptklar tasdikin doru olmamas hlinde tasdikin kapsam ile snrl olmak zere ziya uratlan vergilerden ve kesilecek cezalardan mkellefle birlikte mtereken ve mteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali mavirler, yaptklar tasdikin kapsamn dzenleyecekleri raporda aka belirtirler. Ksaca Meslek Yasas, yeminli mali mavirleri verdikleri onay nedeniyle devletin zarar grmesi durumunda mteriyle beraber mteselsilen sorumlu tutmaktadr.
Sermaye Piyasas Kurulu Mevzuatnda Deneti Sorumluluklar

Sermaye Piyasas Kurulunun dzenlemelerinde denetinin finansal tablolarla ilgili sorumluluu; finansal tablolarda hile, usulszlk veya hatadan kaynaklanabilecek nemli yanllklarn bulunmadna dair makul lde gvence vermektir. Baz konularda takdir hakknn kullanlmas, rnekleme ynteminin izlenmesi, i kontrol sisteminin yapsndan kaynaklanan kstlamalar ve bamsz denetiye sunulan kantlarn ounun kesin olmaktan ziyade ikna edici nitelikte olmas durumlarnda bamsz deneti; finansal tablolardaki nemli yanllklarn ortaya karlmasna dair kesin bir gvenceye sahip olamayabilir. Bamsz deneti, makul lde gvence salayabilmek iin iletme ynetimi tarafndan kontrollerin almas olasln ve hatalar tespit etme konusunda etkin olan bamsz denetim tekniklerinin hile ve usulszlkten kaynaklanan riskleri ortaya karmak asndan uygun olmayabileceini gz nnde bulundurarak bamsz denetim sresince mesleki phecilik tutumu ierisinde almalarn yrtmek zorundadr. Ksaca denetinin sorumluluu, denetimi makul bir gvence vermek zere mesleki phecilik ilkesine uygun olarak yrtmektir. Sermaye Piyasas Kurulunun dzenlemelerinde denetilerin hukuki sorumluluklaryla ilgili hkmler de bulunmaktadr. Dzenlemeye gre bamsz denetimin, bamsz denetim standartlarna uygun yaplmamas nedeniyle mteri ve nc ahslara kar doacak zararlardan, genel hkmler sakl kalmak kaydyla, bamsz denetim kuruluu ile birlikte bamsz denetim raporunu imzalayanlar mteselsilen sorumludur. Bamsz denetim standartlarna aykr olarak bamsz denetim raporu dzenleyenler ve dzenlenmesini salayanlar hakkndaki cezai sorumluluk, Kanunda belirtilen zel hkmlere tabidir.
Trk Ticaret Kanununda Deneti Sorumluluklar

Denetilerin sorumluklaryla ilgili yeni Trk Ticaret Kanunumuzda da hkmler bulunmaktadr. Deneti, ilem denetisi ve zel deneti, bunlarn yardmclar ve bamsz denetleme kuruluunun denetleme yapmasna yardmc olan temsilcileri; denetimi drst ve tarafsz bir ekilde yapmak ve sr saklamakla ykmldrler.
214
Denetim
SIRA SZDE
DNELM S O R U
DKKAT
SIRA SZDE
AMALARIMIZ
Faaliyetleri srasnda rendikleri, denetleme ile ilgili olan i ve iletme srlarn izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile ykmllklerini ihlal edenler, irkete ve zarar verdikleri takdirde bal irketlere kar sorumludurlar. Zarar veren kii, birden fazla ise sorumluluk mteselsildir. SIRA SZDE Denetinin bamsz bir denetleme kuruluu olmas hlinde sr saklama ykmll bu kurumun ynetim kurulunu, yelerini ve alanlarn da kapsar. Bu hkmlerden doan tazmin ykmll szleme ile ne kaldrlabilir ne de daDNELM raltlabilir. Denetinin bu maddeden doan sorumluluuna ilikin istemler rapor tarihinden balayarak be ylda zaman amna urar. Ancak fiil su oluturup da S O R U Trk Ceza Kanununa gre sresi daha uzun dava zaman amna tabi bulunuyorsa tazminat davasna da o zaman am uygulanr. Ceza mevzuatnn su ihbarna ilikin hkmleri D K K Asakldr. T Ksaca Yasaya gre denetiler, denetimi drst ve tarafsz bir ekilde yapmak ve sr saklamakla ykmldrler. Tm denetiler, kusurlu davranlaryla hem irSIRA SZDE kete hem de bal irketlere kar sorumludur. Denetiler; grevlerini yerine getirirken kusurlu davranmalar durumunda irkete, ortaklara ve irket alacakllarna kar verdikleri zararlar dolaysyla sorumludur (Yanl ve Akn, 2011: 66). Zarar gAMALARIMIZ ren taraflarn zararn, kusurlu deneti grnden doduunu kantlamas gerekir. Yeni Trk Ticaret konuyla ilgili ayrntlar iin Yanl, V. ve Akn, M.Y. (2011) K T Kanunundaki A P Yeni Trk Ticaret Kanunu isimli kitabn okuyabilirsiniz.
TELEVZYON
K T A P
TELEVZYON
NTERNET
NTERNET
215
zet
A M A
Denetim faaliyetlerinin tamamlanmas iin neler yaplmas gerektiini aklamak. Denetim almalarnn son aamas, denetim faaliyetlerinin tamamlanmas ve tm denetim almalarnn son kez gzden geirilerek deneti grnn oluturulmasdr. Denetim faaliyetlerinin tamamlanmas iin 1-gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizliin olup olmadnn incelenmesi, 2-bilano tarihinden sonra meydana gelmi, iletmeyi byk lde etkileyecek ilemlerin olup olmadnn incelenmesi, 3-iletme ynetiminden finansal tablolarn doruluu konusunda beyan mektubu alnmas ve 4-analitik testlerin yaplmas gerekir. Denetim faaliyetinin sonulandrlmas iin neler yaplmas gerektiini aklamak. Denetim faaliyetlerinin tamamlanmasndan sonra deneti grnn netlemesi iin tm denetim almalarnn son kez gzden geirilmesi gerekir. Bunun iin deneti; 1-denetim programn gzden geirir, 2-alma mizann gzden geirir, 3-nemlilik ve risk lmlerini gzden geirir, 4-alma ktlarn gzden geirir, 5-toplanan kantlar deerlendirir ve grn oluturur. Standart olumlu raporun blmlerini sralayp aklamak. Deneti grnn akland denetim raporu, drt biimde dzenlenebilir. Birinci ekil, standart olumlu gr bildiren rapor trdr. Deneti, finansal tablolarn btnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttna kanaat getirir ise olumlu gr bildiren standart bir rapor hazrlayacaktr. Standart olumlu gr bildiren bir denetim raporu, ana paragraftan oluur. Bunlar; giri, kapsam ve gr paragraflardr. Rapor; bunlarn dnda balk, adres, denetim kuruluu veya denetinin ad ve tarih unsurlarn ierir. Giri paragrafnda, denetlenen finansal tablolar srasyla belirtilmeli ve yaplan almann denetim faaliyeti olduu vurgulanmaldr. Bu blmde ayrca finansal tablolarn hazrlanma sorumlu-
luunun iletme ynetimine ait olduu, denetinin sorumluluunun ise finansal tablolarla ilgili gr belirtmek olduu ifadesine yer verilmelidir. Kapsam paragrafnda, denetimin genel kabul grm denetim standartlarna uygun olarak yapld, denetimin makul bir gvence oluturmak zere planland ifadelerine yer verilir. Son olarak da makul bir gvence ifadesinin gerei olarak testlerin rneklemeyle uyguland vurgulanr. Gr paragrafnda, deneti grn aklar ve finansal tablolarn btnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttn belirtir. Standart olumlu rapordan sapma durumlarn tanmlamak. Deneti, baz durumlarda olumlu gr bildirmekle beraber raporuna bir aklama paragraf ilave etmeyi gerekli grebilir. Bu durumda standart olumlu rapor, tm ksmlaryla aynen yazlr. Sadece ana paragraflar ksmna drdnc bir paragraf ilave edilir. Standart olumlu denetim raporuna aklama paragraf ilavesini gerektiren balca durumlar unlardr: 1- letmenin muhasebe politika veya yntemlerinde bir nceki dneme gre deiiklik yapm olmas, 2- letmeyle ilgili gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizlik, 3- Bilano sonras meydana gelmi nemli bir olayn vurgulanma gerei, 4- Deneti tarafndan hakl bulunan, o lkede geerli olan veya iletmenin tabi olduu genel kabul grm muhasebe ilkelerinden sapma, 5- Ksmen baka denetilerin almalarna bal kalmak veya baka denetilere atf yapma ihtiyac. kinci denetim raporu biimi, artl olumlu gr bildiren rapor trdr. Deneti, finansal tablolarla ilgili baz snrlamalar dahilinde finansal tablolarn btnnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttna kanaat getirir ise artl olumlu gr bildiren bir rapor hazrlayacaktr. Bu gr bildirme biimindeki denetim raporuna, standart olumlu rapordaki paragrafa ek olarak artl grn gerekelerinin yer ald bir paragraf ilave edilir.
A M A
A M A
A M A
216
Denetim
nc rapor biimi, olumsuz gr bildiren denetim raporudur. Deneti, inceledii finansal tablolarn btnyle genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olmad ve doruyu yanstmadna kanaat getirir ise olumsuz gr bildiren bir rapor hazrlayacaktr Olumsuz gr bildiren denetim raporunda kapsam paragraf ile gr bildirme paragraf arasna olumsuz grn nedenleri yazlr ve finansal tablolarn btnyle genel kabul gr muhasebe ilkelerine uygun olmad belirtilir. Son denetim raporu biimi ise gr bildirmekten kanan denetim raporu biimidir. Deneti, finansal tablolarla ilgili ne olumlu ne de olumsuz gr bildirecek kadar gr oluturamam ise gr bildirmekten kanma biiminde rapor hazrlayacaktr.
A M A
Denetilerin denetim raporu ve grlerinden doan sorumluluklarn tanmlamak. Denetiler; yazdklar denetim raporu, beyan ettikleri gr nedeniyle iletme ynetimine ve nc kiilere kar sorumludurlar. Denetiler, denetim faaliyetleri srasnda genel kabul grm denetim standartlarnn tm gereklerini yerine getirmek zorundadrlar. Denetinin standartlara uygun hareket etmemesi nedeniyle yanl gr vermesi ve iletme ynetimi veya nc kiilerin yanl gr nedeniyle zarar grdklerini kantlamalar durumunda denetim firmas ve deneti, sorumlu olacaktr. lkemizde Meslek Yasasnda, Sermaye Piyasas Kurulunun dzenlemelerinde ve yeni Trk Ticaret Kanununda bu ynde hkmler bulunmaktadr.
217
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi muhasebe denetimin tamamlanma aamasnda yaplan bir i deildir? a. letmenin i kontrolleriyle ilgili bilgi toplanmas b. Gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizliin olup olmadnn incelenmesi c. Bilano tarihinden sonra meydana gelmi ve iletmeyi byk lde etkileyecek ilemlerin olup olmadnn incelenmesi d. letme ynetiminden finansal tablolarn doruluu konusunda beyan mektubu alnmas e. Analitik testler yaplmas 2. Aadakilerden hangisi denetinin bilano sonras olaylar ortaya karmak iin kulland bir yordam olamaz? a. 31 Aralktan sonra yaplm ilemler ve kaytlarn incelenmesi b. Stoklarn saymna katlma c. letme tarafndan dzenleniyorsa ara mali tablolarn incelenmesi d. Ynetim kurulu kararlar ve toplant tutanaklarnn incelenmesi e. letme avukatlaryla grme yapma 3. Aadakilerden hangisi denetinin denetim raporunda gr bildirme biimlerinden biri deildir? a. Olumlu gr bildirme b. artl olumlu gr bildirme c. artl olumsuz gr bildirme d. Olumsuz gr bildirme e. Gr bildirmekten kanma 4. Aadakilerden hangisi standart olumlu bir denetim raporunda bulunmaz? a. Giri b. Gr c. Kapsam d. Gereke e. Denetinin ad 5. Denetim raporunda finansal tablolarn hazrlanma sorumluluunun iletme ynetimine ait olduu ifadesine hangi ksmda yer verilir? a. Kapsam b. Balk c. Gr d. Adres e. Giri 6. Aadakilerden hangisi denetinin standart olumlu rapora aklama paragraf ilave etmesini gerektirebilecek konulardan biri olamaz? a. letmenin denetiye nemli dzeyde kapsam snrlamas getirmi olmas b. letmenin muhasebe politika veya yntemlerinde bir nceki dneme gre deiiklik yapm olmas durumu c. letmeyle ilgili gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizlik d. Bilano sonras meydana gelmi nemli bir olayn vurgulanma gerei e. Ksmen baka denetilerin almalarna bal kalmak veya baka denetilere atf yapma ihtiyac 7. Denetinin alma alannn snrlandrlmas nedeniyle olumlu veya olumsuz gr bildirmesi iin gerekli kantn toplanamamas durumunda nasl gr bildirilmelidir? a. Olumlu b. Gr bildirmekten kanma c. Olumsuz d. artl olumlu e. artl olumsuz 8. Deneti finansal tablolarla ilgili baz snrlamalar dahilinde finansal tablolarn btnn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak doruyu yansttna kanaat getirir ise nasl gr bildirir? a. Olumlu b. Olumsuz c. artl olumlu d. Gr bildirmekten kanma e. artl olumsuz 9. letmeyle ilgili gelecekteki belirsizlik durumunun hayati nem arz edecek kadar ok nemli olmas hlinde nasl gr bildirilir? a. Olumlu b. artl olumlu c. Olumsuz d. Gr bildirmekten kanma e. artl olumsuz 10. lkemizde aadaki hangi mevzuatta deneti sorumluluklarndan sz edilmez? a. Meslek Yasasnda b. Sermaye Piyasas Kurulunun dzenlemelerinde c Trk Ticaret Kanununda d. Sermaye Piyasas Teblilerinde e. Vergi Usul Yasasnda
218
Denetim
Yaamn inden
ABDnin dnyaya yaylm en byk yedinci irketi Enron, 2 Aralk 2001de iflas ettiini ilan etmitir. Bu enerji ve ticaret devinin, 2001 Kasmndaki varlklar toplam 70 milyar, hisse senetlerinin New York Borsasndaki pazar deeri 80 milyar dolar, alan says 21 bin idi. ABD ekonomik tarihinin bu en byk iflas olaynn ardndan, irketin hisselerine yatrm yapm yatrmclarn servet kaybnn 80 milyar dolara ulaabilecei tahmin edilmitir. ok sayda pay sahibinin irket ve bamsz deneticisi aleyhine mahkemelere bavurduu bu byk olayn, ABD toplum yaamnda ve kapitalizmin kaderinde nemli deiiklikler yapaca tahmin edilmektedir. Bu olayn, muhasebe uzmanl meslei ve onun gelecei zerinde de byk deiiklikler yarataca imdiden belli olmutur. nk, bu byk baarszlkta pay sahibi olanlar arasnda, muhasebe uzmanl mesleinin dev irketlerinden (be byklerden) nl Arthur Andersen (AA) firmas da vardr. Enron olay, bamsz denetim ve iletme danmanl alannn en gl irketlerden AAnn denetimi altnda batm olan nc byk firmadr. 1996dan bugne ortaya km olan bu byk baarsz firmann, bilano ve gelir tablolar da genel kabul grm muhasebe ilkelerine (GAAP) gre denetlenmi ve gsterilen tarihte irketin mali durumu ile faaliyet sonularn, GAAPa gre doru ve yansz (true and fair) olarak yansttklar, AA uzmanlarnca onaylanmt. Dnyann en iddial byk muhasebe irketlerinden birinin bu baarszlklar, meslee olan toplum gveninin sarslmasna neden olmutur. 1996 ylndaki ilk olay, ABDnin byk firmalarndan Waste Management (WM) ile ilgilidir. Bu olayda, AAnn 1992den beri dzenledii denetim raporlarnn, firmann krlarnn, toplum olarak 1 milyar dolar kadar yksek gsterilmesine neden olduu, Sermaye Piyasas Kurulu (SEC) tarafndan ilan edilmi ve mahkeme kararyla tescil edilmitir. Bu olayda AA, mahkemede, sorumluluk stlenmeden 8 milyon dolar tazminat demeye ve ortaklarn zararlarn demeyi kabul ettii 220 milyon dolarlk tazminata katkda bulunmaya raz olmutur. kinci olay, 1997deki nl Sunbeam (SB) skandal ile ilgilidir. SEC, bu byk irketin bir nceki finansal raporlarnda, krlarn olduundan yksek gsterildii hlde, AA tarafndan bilerek onaylandn iddia etmitir. SB iflasn ilan etmi olmakla birlikte, SECin bu iddiasn rtmeye almaktadr. Dava sonulanmadan, SB ortaklarnn zararlarnn bir ksmn karlamak ve SECin AAy sulamamas kaydyla AA, 110 milyon dolar tazminat demeyi kabul etmitir. AA tarafndan 1992den beri denetlenmi bulunan Enronun iflas, hepsinden byktr. SECin uyarlar zerine, AA tarafndan denetlenmi bilanoda gsterilmi Enronun birikmi z varl, 2001 yl sonunda, 1.2 milyar dolar azaltlm, 2001 yl krndan da 600 milyon dolar indirilmitir. Konu ile ilgili basn toplantsnda, Enron ynetim kurulu bakan Joseph F. Berardinonun da kabul ettii gibi, bu byk finansal felakette, AAnn muhasebe uzmanlarnn, mesleki kararlarnda yanlm olduklar ortaya kmtr. (Business Week dergisi, 24 Aralk 2001) Yatrmclarn, Enron ve AA aleyhine atklar davalarn saylar ok fazladr. Sonunda, Enron yneticilerinin finansal sorumluluklar, AA uzmanlarnca da paylalacaktr. Ayrca AAy finansal pazarn da cezalandraca, imdiden belli olmutur. Bu olay zerine SEC ile Kamu Muhasebecileri Enstits (AICPA), ABDnin GAAPn, yeniden gzden geirme karar almlardr. Uluslararas Muhasebe Federasyonu da (IFAC), kendi saptad meslek ahlak ilke ve kurallarn bu fiyaskolar gelecekte nleyebilmek amacyla incelemeye balamtr. lkemizde de bamsz denetim irketleri, meslek oda ve federasyonu, kendi kural ve uygulamalarn gzden geirmelidir. Dnyann bamsz denetim uygulamalarnn en iyisine sahip olan ABDde byle olaylar ortaya ktna gre, bizim zayf uygulamalarmzda henz gn yzne kmam ne byk skandallar vardr kim bilir... Mesleimiz, bunun bir aresini bulmaldr. Kaynak: Mustafa Aysan arivi, Radikal internet basks,27/02/2002
219

1. a Yantnz yanl ise Denetim Faaliyetlerinin Tamamlanmas blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Bilano Tarihinden Sonraki nemli Olaylarn ncelenmesi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetim Raporu Biimleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Standart Olumlu Bir Denetim Raporunun Blmleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Standart Olumlu Bir Denetim Raporunun Blmleri blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Standart Olumlu Denetim Raporuna Aklama Paragraf lave Edilmesi blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Gr Bildirmekten Kanma Biiminde Gr Bildiren Denetim Raporu blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise artl Olumlu Gr Bildiren Denetim Raporu blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Gr Bildirmekten Kanma Biiminde Gr Bildiren Denetim Raporu blmn yeniden gzden geiriniz. Yantnz yanl ise Denetilerin Hukuki Sorumluluklar blmn yeniden gzden geiriniz. Sra Sizde 3 Denetinin finansal tablolarla ilgili olumlu gr bildirmesi, o iletmenin bor deme gcnn iyi olduu anlamna gelmez. Denetinin grevi, finansal tablolarn doruluu ile ilgili gr oluturmaktr. letmenin bor deme gc iyi olmayabilir. Bu durum finansal tablolara doru yanstlmsa deneti, olumlu gr bildirir. Sra Sizde 4 rnekteki artl grn nedeni, denetinin ge atanmas nedeniyle stok saymna katlamamasdr. Ksacas denetiye zorunlu bir kapsam snrlamas getirilmitir. Stoklarn saymna katlma, stoklarla ilgili kant toplamada en nemli yordamdr. Bu nedenle deneti, artl olumlu gr bildirmitir.
2. b
3. c 4. d
5. c
6. a
7. b
8. c

Bozkurt, Neiat. (1998). Muhasebe Denetimi. stanbul: Alfa Yaynlar. Cemalclar, zgl. ve nce, Saime Muhasebenin Kuramsal Yaps, Eskiehir. mleki, Ferruh., Kepeki, Celal. ve Erdoan, Melih. (1992). Muhasebe Denetimi, Eskiehir Gredin, Ersin. (2010) Denetim ve Gvence Hizmetleri, stanbul: Trkmen Kitapevi . Selimolu ve dierleri. (2008). Muhasebe Denetimi, Ankara: Gazi Kitapevi Sermaye Piyasas Kurulu. Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli, Seri: X, No: 22. Yanl, V. ve Akn,M.Y.(2011). Yeni Trk Ticaret Kanunu, KPMG.
9. d
10. e

Sra Sizde 1 letmeyle ilgili gelecekteki olas bir belirsizlik durumu sz konusudur. Bu nedenle deneti, olumlu gr bildirip aklama paragrafnda durumu anlatmaktadr. Sra Sizde 2 Genel kabul grm muhasebe ilkeleri, finansal tablolarn ve bunlara esas tekil eden muhasebe kayt sisteminin uymas gereken temel kurallardr. Ksacas finansal tablolarn kalite ltdr. Genel kabul grm denetim standartlar ise bir muhasebe denetiminde uyulmas gereken temel kurallar btndr. Ksacas muhasebe denetiminin ltdr. Denetimde deneti, finansal tablolarla ilgili gr oluturmaya alt iin denetim raporunda mutlaka genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygunlukla ilgili bir ifade yer almaldr.

DENETİM

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

DENETİM

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

T.C.

Editr Prof.Dr. Melih ERDOAN

Denetime Giri ve Denetim Standartlar .............................

Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar .................................................................................... 20

Denetim Sreci ve Kontrol ................................................ 46

Bilgi Teknolojileri Ortamnda Denetim ................................ 104

Denetimde rnekleme ........................................................... 142

lem Dngleri ve Denetimi ................................................. 162

Deneti Gr ve Denetim Raporu..................................... 196

Denetime Giri ve Denetim Standartlar

Denetime Giri ve Denetim Standartlar

Ekonomik olaylar ve faaliyetler

Faaliyetlere ve olaylara ilikin rapor hazrlama

Savlar Faaliyet ve olaylara ilikin raporlar ltler

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

SIRA SZDE SIRA SZDE AMALARIMIZ DNELM K S O TR A UP

Finansal Tablolarn Denetimi

SIRA SZDE NTERNET AMALARIMIZ

D Deneti SIRA SZDE

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

TRKYEDE VE DNYADA MESLEK RGTLENME DNELM

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

N ER ET STO RNU AMALARIMIZ

SIRA SZDE TELEVZYON AMALARIMIZ SIRA SZDE NTERNET K T A P

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

ALIMA ALANI STANDARTLARI

NTERNET RAPORLAMA STANDARTLARI

Mesleki Eitim ve Uzmanlk Standard

Planlama ve Yardmclarn Gzlenmesi Standard

Kontroln ncelenmesi Standard

Mesleki Dikkat ve zen Standard

Kant Toplama Standard

SIRA SZDE SIRA SZDE AMALARIMIZ

SIRA SZDE NTER NET

alma Alan Standartlar

SZDE SIRA NTER NET

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

ULUSLARARASI DENETM STANDARTLARI

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

Kendimizi Snayalm Yant Anahtar

Sra Sizde Yant Anahtar

1. nite - Denetime Giri ve Denetim Standartlar

Yararlanlan ve Bavurulabilecek Kaynaklar

Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar

Planlama Aamasnda nemliliin Dikkate Alnmas

nemlilik Eiinin Belirlenmesi

lk nemlilik belirlemesi, finansal tablo dzeyinde yaplr.

2.000.000 1.000.000 3.000.000

5.000.000 4.000.000 3.200.000 800.000 300.000 500.000

Basit ynteme gre

nemliliin Hesap Kalanlarna ve lem Snflarna Datlmas

2. nite - Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar

T SIRA E L E V SZDE ZYON

DKKAT SIRA SZDE

AMALARIMIZ S O R U K T A P DKKAT SIRA SZDE TELEVZYON

AMALARIMIZ SIRA SZDE K T A P

2. nite - Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar

Denetim Srasnda nemliliin Dikkate Alnmas

Denetimin Tamamlanma Aamasnda nemlilik

TL 20.000 250.000 450.000

Toplam 1.000 12.000 47.250

2. nite - Denetimde nemlilik, Risk, Kant Kavramlar ve alma Ktlar

Denetim Riski ve nemlilik