i

T.C. ANADOLU NVERSTES YAYINI NO: 2473

AIKRETM FAKLTES YAYINI NO: 1444









MUHASEBE DENETM




Yazarlar
Prof.Dr. Mnevver YILANCI (nite 1, 2, 5, 8)
Do.Dr. Birol YILDIZ (nite 3, 7)
Do.Dr. Murat KRACI (nite 4, 6)

Editr
Prof.Dr. Melih ERDOAN

ANADOLU NVERSTES

ii
Bu kitabn basm, yaym ve sat haklar Anadolu niversitesine aittir.
Uzaktan retim tekniine uygun olarak hazrlanan bu kitabn btn haklar sakldr.
lgili kurulutan izin almadan kitabn tm ya da blmleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayt
veya baka ekillerde oaltlamaz, baslamaz ve datlamaz.

Copyright 2012 by Anadolu University
All rights reserved
No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted
in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic, tape or otherwise, without
permission in writing from the University.



UZAKTAN RETM TASARIM BRM

Genel Koordinatr
Do.Dr. Mjgan Bozkaya

Genel Koordinatr Yardmcs
Do.Dr. Hasan alkan

retim Tasarmclar
Yrd.Do.Dr. Seil Banar
r.Gr.Dr. Mediha Tezcan

Grafik Tasarm Ynetmenleri
Prof. Tevfik Fikret Uar
r.Gr. Cemalettin Yldz
r.Gr. Nilgn Salur

Kitap Koordinasyon Birimi
Uzm. Nermin zgr

Kapak Dzeni
Prof. Tevfik Fikret Uar
r.Gr. Cemalettin Yldz

Grafiker
Glah Ylmaz

Dizgi
Akretim Fakltesi Dizgi Ekibi


Muhasebe Denetimi


ISBN
978-975-06-1142-1



1. Bask

Bu kitap ANADOLU NVERSTES Web-Ofset Tesislerinde 8.100 adet baslmtr.
ESKEHR, Mays 2012

iii
indekiler

nsz .... iv

1. Denetim ve Deneti. 2
2. Genel Kabul Grm Denetim Standartlar 20
3. Denetim Sreci, Denetim Kantlar ve alma Katlar. 44
4. Denetimin Planlanmas, nemlilik ve Denetim Riski Kavramlar. 62
5. Kontroln ncelenmesi. 82
6. Denetimde rnekleme. 102
7. Bilano ve Gelir Tablosunun Denetimi. 132
8. Denetimin Tamamlanmas ve Denetim Raporu 146



iv
nsz
Gnmz dnyas, birok bakmdan hzl dnmler yaamaktadr. Gerek teknolojide, gerek ekonomide
ve gerekse sosyal yaplarda izlediimiz bu deiiklikler, doal olarak lkemizi de derinden
etkilemektedir. Teknolojinin yaratt inanlmaz olanaklar; dnya ticaretinin ok sayda ve ok farkl
noktadan birbirleriyle balant kurmasn, bu balantlarn yeni balantlar yaratmasn ve bir ilikiler a
oluturarak hzla tm dnyay kapsamasn getirmitir. Bu da doallkla mal ve fon hareketlerinin
younlamasn ve karmaklamasn yaratmtr. lkeler gibi, iletmeler de bu sreci hem oluturmakta
hem de uyum gstermeye almaktadrlar. Konuya iletmeler asndan baktmzda, iletme
sonularnn eskisinden ok daha yaygn bir biimde bilgi kullanclar tarafndan izlendiini ve
ilgilenildiini grmekteyiz. letme paydalklar katlanarak artmakta, rekabet daha ok iletme arasnda
daha sert bir biimde ve ok daha ayrntlara dayal olarak srmektedir.
Byle bir ortam, bilgi kullanclarnn; her zamankinden daha yakndan izleyerek, iyi dnerek, yeni ve
gelimi yntemler, teknikler ve teknolojiler kullanarak deerlendirmesi gerekmektedir. Bu
deerlendirmelerin, bazen sonucu bazen de arac olan finansal tablolar, kullanclarn karar alma
davranlarn belirleyecek neme sahiptirler. Bu nem, doal olarak finansal tablolarn gvenilir olmas
zorunluluunu ortaya koymaktadr. Sorun, bu gveni bilgi kullanclarna verecek olan mekanizmann
varl ve ileyiidir. Burada anlalaca gibi, bilgi kullanclarnn tmnn de en nemli gvencesi,
kullandklar ve gvendikleri finansal tablolarn denetlenmi olmasdr. Eer bu finansal tablolar gvenilir
biri ya da gvenilir bir kurum tarafndan denetlenmise ancak o zaman kullanlabilir durumda olurlar.
Bu bakmdan iletme denetimlerinin, denetim raporlarnn ve denetilerin nemi byk lde artmtr.
Denetimin uluslararas bir nitelik kazanm olmas ve denetim firmalarnn uluslararas faaliyetleri,
konuyu giderek daha nemli klmaktadr.
Bu kitapta denetim olgusu bu boyutlaryla ele alnarak, her ynyle incelenmeye allmtr. Kitabn
hazrlanmasnda Uluslararas Denetim Standartlar ve uluslararas uygulamalar dikkate alnm ve bu
alanda lkemizdeki son yasal dzenlemeler gznnde tutulmutur.
Kitab alrken, sra sizde sorularn mutlaka yantlamaya alnz; bu size ierie tekrar dnmenizi ve
aratrmanz salayacaktr. nite sonundaki sorularn zlmesi ise eksiklerinizi grmeniz ve
bilgilerinizi tamamlamanz asndan nemlidir. Konuyla ilgili Televizyon programlar, baz ayrntlara
girmeden, nitelere ilikin temel bir anlay ve kavram oluturmaya yneliktir. Bu bakmdan TV
programlarn izlemeniz, kitabnzdaki konular daha rahat anlamanz salayacaktr.
Kitap; denetim alannn, ynetim ve muhasebe alanlaryla i ie geerek oluturduu yapsyla geni bir
renci kesimini ilgilendirmektedir. Tm bu alanlardaki meslekler ve zellikle gnmzn ve gelecein
giderek nem kazanan bir alan olan denetilik meslei iin, kitabn siz renci arkadalarmza ve
uygulamaclara yararl olaca inancyla en iten baar dileklerimi sunuyorum.


Editr
Prof. Dr. Melih ERDOAN









2

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
Denetim ve kontrol arasndaki farklar aklayabilecek,
Denetim ve deneti kavram ve trlerini tanmlayabilecek,
Muhasebe denetimi ve denetisinin hangi tr denetim ve deneti grubuna girdiini
belirleyebilecek,
Dnyadaki muhasebe denetiminin geliimini aklayabilecek,
Trkiyedeki muhasebe denetimiyle ilgili dzenlemeleri listeleyebilecek,
Muhasebe denetimine kimlerin niin ihtiya duyduunu aklayabilecek,
bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
Denetim
Kontrol
Muhasebe Denetimi
Muhasebe Denetisi
Uluslararas Denetim Standartlar
Sermaye Piyasas Kurulu
3568 sayl Kanun
Bankaclk Dzenleme ve Denetleme
Kurulu
Trk Ticaret Kanunu
660 sayl Kanun Hkmnde
Kararname

indekiler
Giri
Denetim ve Muhasebe Denetimi Tanm
Deneti ve Denetilik Meslei
Trkiye deki Muhasebe Denetimi le lgili Dzenlemeler
Muhasebe Denetiminin Gerei ve nemi
1


3
GR
Denetim, gnlk yaammzda ve sosyal evremizde olduu kadar iletmecilik alannda da ok ska
kullandmz bir kavramdr. letmecilik alannda finansal bilgilerle ilgili son yllarda ortaya kan hatal
ve hileli uygulamalar denetimin ok daha farkl boyutlarda ele alnmasn ve irdelenmesini salamtr.
Bir i, bir eylem veya bir davrann olduu her yerde denetimden de sz etmek gerekir. Finansal bilgi
gibi kontrol zor bir alanda ise bu ok daha fazla nem kazanmaktadr. Muhasebe denetimi finansal bilgi
kullanclarnn gvenilir bilgiye ulaabilmeleri iin ok nemli bir ilevi yerine getirmektedir.
Bu blm, muhasebe denetiminin kavramsal temelleri zerine odaklanmaktadr. ncelikle muhasebe
denetimi tanm zerinde durulmakta; daha sonra ise muhasebe denetimi mesleini yapan deneti kavram
zerinde durulmaktadr. Blmn son ksmlar ise meslein dnyada ve Trkiyede rgtlenmesinin
tarihsel srecini iermektedir. Ayrca bu blmde muhasebe denetiminin bilgi kullanclar asndan
tad nem de tartlacaktr.

DENETM VE MUHASEBE DENETM TANIMI
Denetim pek ok alan ilgilendiren ok geni bir kavramdr. Muhasebe denetimi ise onun belirli bir alana
uygulanm trdr. Bu nedenle muhasebe denetimini anlayabilmek iin ncelikle genel anlamda denetim
kavramn iyi anlamak gerekir.

Denetim ve Kontrol Tanm
Dilimizde denetim ve kontrol kavramlarnn sk sk birbirlerinin yerine kullanldn grmekteyiz.
Birbirlerinin yerine kullanlabilecek kadar yakn anlam tamakla beraber, bu iki kavramn farkl ynleri
muhasebe denetimi asndan nem tamaktadr. Bu nedenle ncelikle kontrol ve denetim tanmlarnn
ve farkl ynlerinin aklanmas, konun anlalmasn kolaylatracaktr.

Kontrol
Kontrol, bir rgtn, olayn, faaliyetin veya ilemin amacna ulaabilme gcn ifade eder. Olduka
soyut bir kavram olmas nedeniyle anlalmas g olan kontrol tanmndaki unsurlar yle
sralayabiliriz:
Kontrol konusuna gre bir rgt, olay, faaliyet veya ilemle ilgili olabilir. rnein bir kamu
iletmesinde veya zel bir iletmede kontrolden sz edebiliriz. Benzer biimde olay olarak bir
yangn veya bir tartmann kontrol altnda olup olmadndan sz edilebilir. Faaliyet veya ilem
olarak bir yardm faaliyetinin kontrol edilip edilmediinden sz edilebilir.
Kontrol tanmndaki ikinci ve nemli bir unsur amalardr. rgt, olay, faaliyet veya ilem iin
varlmas gereken bir ama olmas gerekir. rgt olarak iletmenin belirledii amalarna
ulamas sz konusudur. Olay iin; yangnda ama sndrmektir. Tartmada istenilen ama,
istenilen yne veya konuyu kapatmaya yneltmektir. Yardm datma faaliyetinde ise ama
istenen kiilere yardmlarn ulatrlmasdr.

Denetim ve Deneti


4
Kontrol tanmndaki nc unsur ise; rgt, olay, faaliyet veya ilemin nceden belirlenmi
amalara ulaabilme gcdr. letmenin i kontrol sistemi kuvvetli demek, iletmenin
amalarna ulaabilme gcnn olduu anlamna gelir. Tartma kontrol altnda demek,
tartmay istediimiz gibi ynlendirebildiimiz anlamna gelir. Yardm faaliyetleri kontrolsz
biimde yaplyor demek, yardmlarm ihtiya sahiplerine ulamad anlamna gelir.
Araba kontrolmden kt. cmlesinde kontrol terimi ne anlamda
kullanlmaktadr? Yukarda verilen kontrol tanmnn unsurunu bu cmle asndan
nasl aklarsnz? Tartnz.
Denetim
Denetimin muhasebe dnyasnda yaplan en geni tanm u ekildedir: Denetim, ekonomik faaliyetlerle
ilgili savlarn nceden belirlenmi ltlere uygunluk derecesini lmek iin dardan tarafsz bir
biimde kant toplanmas, deerlendirilmesi ve sonularn ilgili taraflara iletilmesi srecidir.
Bu tanmdaki ana unsurlar yle aklayabiliriz:
Denetimin konusu: Denetimde ncelikle denetimin konusunu tekil eden bir takm savlar olmaldr.
Tanm genel olarak denetimi tanmlama amacnda olmakla beraber, k noktas muhasebe denetimi
olduu iin iletmeler ve onlarn da sunduu finansal bilgiler denetimin temel konusu olarak
belirtilmektedir. Finansal tablo denetiminde, burada sz edilen denetimin konusunu finansal tablolardaki
ynetimin beyanlar oluturur. Ynetim finansal tablolarda tamlk, eksiksizlik, doruluk gibi bir takm
savlarda (iddialarda) bulunur. Muhasebe denetimiyle e anlaml kabul edebileceimiz finansal tablo
denetiminde, denetimin konusunu bu savlar oluturur. Uygunluk denetiminde ise denetimin konusunu
kiilerin yapm olduklar ilem ve faaliyetler oluturur.
nceden Belirlenmi ltler: Denetim tanmnn ikinci temel unsuru denetimin konusunu tekil
eden eylerin tespit edilebilmesi iin nceden belirlenmi ltlerin bulunmasdr. Finansal tablo
denetiminde nceden belirlenmi ltler Genel Kabul Grm Muhasebe Kavram ve lkeleridir. Bu
kavram ve ilkelerin uygulan detaylaryla ilgili standartlar da ltlerin (kriterlerin) bir parasn
oluturur.
Tarafsz Biimde Kant Toplama: Denetim tanmndaki nc temel unsur, denetimi yapacak
kiiyle veya denetimin yaplyla ilgilidir. Burada tarafsz biimde ifadesi, denetimin konusunu oluturan
eylerle dorudan ilgili olmayan bir kii tarafndan tarafsz olarak kant toplayarak testlerin yaplmas
gereini belirtmektedir. Dolaysyla tarafszlk ancak denetimin konusu olan bilgi, faaliyet veya ilem gibi
eylerle direkt ilgili olmayan bir kii tarafndan yerine getirilmesiyle salanabilir.
Sonularn lgili Taraflara letilmesi: Denetim tanmndaki drdnc unsur denetim sonucunda
elde edilen bulgularn bir raporla denetim grevini veren veya konuyla ilgili taraflara iletilmesidir.
rnein vergi denetileri, denetledikleri vergi beyanlarn ve balantl finansal tablolarla ilgili elde
ettikleri sonular bir tutanakla stlerine bildirirler. Finansal tablo denetiminde ise denetim sonucunda
denetim raporu yazlr ve bu rapor finansal tablolarla birlikte yaynlanr.

Kontrol ve Denetim Arasndaki Farklar ve Benzerlikler
Tanmlarndan da anlalaca gibi, kontrol ve denetim arasnda nemli farkllklar vardr. ncelikle
belirtmeliyiz ki kontrol, iinde denetim anlamn da tayan ok geni bir kavramdr. Bu nedenle her
denetim aslnda bir kontroldr fakat her kontrol bir denetim deildir. leriki konularda ayrntl biimde
anlatlaca gibi i denetim, i kontrol sisteminin bir parasdr ve i kontrolm kuvvetli olmas iin
nemli bir aratr. Kontrol ve denetim arasndaki nemli bir fark kontroln daha ok ilemin yapl
srasnda, srelerle i ie gemi olmasdr. lem, sre, faaliyet yerine getirilirken ayn anda hareket
etmesidir. Denetim ise ilem, faaliyet veya sre yerine getirildikten sonra ilem, faaliyet veya sreten
bamsz olarak yerine getirilmektedir.


5
Kontrol ve denetim arasndaki dier bir fark ise kontroln daha sreklilik arz etmesidir. Denetimde bir
balang ve sondan sz edebiliriz. Fakat kontrol sreklidir; bir balang ve sondan sz edilemez.
Kontrol daha soyut bir kavramdr. Denetim ise somut olarak gzlemleyebileceimiz bir faaliyettir.
Kontrol ile rgt ierisindeki her kii ilgilidir ve herkesin eylemleri kontrol etkiler. Halbuki sadece rgt
ierisindeki belirli kiiler denetim ile grevlendirilmilerdir.
Tm bu farklarna ramen kontrol ve denetimin ok yakn kavramlar olduunu da unutmamak
gerekir. Her ikisi de ayn amalara hizmet ederler. Her ikisi de rgt, birey, ilem veya srecin amalarna
ulamasyla ilgili kavramlardr.

Denetim Trleri
Genel anlamda kontrol ve denetim kavramlar aklandktan sonra, muhasebe denetiminin genel denetim
tanm ierisindeki yerini tespit edebilmek iin denetim trleri zerinde durulmaldr. Bu erevede
denetim trlerini faaliyet denetimi, uygunluk denetimi ve finansal tablo denetimi olmak zere grup
altnda snflandrabiliriz;

Faaliyet Denetimi
Faaliyet denetimi; bir rgtn tamamnn veya bir biriminin faaliyetlerinin etkin ve verimli alp
almadyla ilgilenen denetim trdr. Bu denetim trnde denetimin konusunu bir rgt veya rgtn
bir blmnn faaliyet sonular tekil eder. Konuyu iletmeler asndan ele alrsak, iletmenin faaliyet
sonular veya retim, pazarlama gibi bir blmnn sonular denetimin konusunu tekil eder. nceden
belirlenmi ltler ise iletmenin veya bir blmnn amalar, planlanm bteleri gibi performans
ltleridir.
letmenin st ynetimi veya blmlerinin yneticileri faaliyet sonularn bu performans ltleri ile
tarafsz olarak test ederler ve gerektiinde sonular st ynetime raporlarlar.
Tanmda sz edilen etkinlik belirlenen lt ile elde edilen sonu arasndaki uyumdur. Verimlilik ise
bu sonuca ulaabilmek iin katlanlan maliyet ile elde edilen sonu arasndaki ilikidir. Konuyu yle bir
rnekle aklayabiliriz: Pazarlama blm yneticisi iin 20.000 birim sat tutar bir performans lt
olabilir. Eer iletme bu birim saysna yakn veya zerinde bir sat gerekletirmi ise etkinlikten sz
edilebilir. Verimlilik ise bu sat tutarna ulaabilmek iin yaplan pazarlama gideri ile bu sat tutar
arasndaki ilikidir. Yaplan reklam, promosyon vb. harcamalar ile sat tutar arasnda bir denge var ise
verimlilikten sz edilebilir.

Uygunluk Denetimi
Uygunluk denetimi, kiilerin yapm olduklar ilemlerin veya faaliyetlerin bir otorite veya st ynetim
tarafndan belirlenmi kural veya dzenlemelere uyumunun test edilmesidir.
Bu denetim trnde denetimin konusunu bir rgt ierisindeki veya bireysel olarak kiilerin yapm
olduu ilemler veya faaliyetler oluturur. nceden belirlenmi ltler ise devletin koyduu yasalar,
ynetmelikler, tzkler olabilecei gibi bir rgtn st ynetiminin belirledii politikalar, yntemler veya
kurallar olabilir. Konuyu iletme asndan rneklendirdiimizde, uygunluk denetiminde denetimin
konusunu iletmede alan kiilerin yapm olduklar ilemler veya eylemler oluturur. nceden
belirlenmi ltler ise ynetimin belirledii politikalar veya kurallardr. Bu denetim trnde deneti
iletme ynetiminin koyduu politikalara ve kurallara alanlarn uygun hareket edip etmediini test
eder. rnein iletmenin finans ynetimi bir kredili sat politikas belirlemi olabilir. Belirlenen
politikann alt aydan fazla kredili sat yapmama biiminde olduunu varsayalm. Denetinin sat
elemanlarnn bu kredi politikasn ap amadklarn test etmesi bir uygunluk denetimidir.

Finansal Tablo Denetimi
Finansal tablo denetimi, iletmenin finansal tablolarnn genel kabul grm muhasebe kavram ve
ilkelerine uygunluunun tarafsz olarak incelenmesi ve sonularn bir raporla iletilmesi srecidir.


6
Finansal tablo denetiminde denetimin konusunu iletmelerin dzenledii finansal tablolar oluturur.
nceden belirlenmi ltler ise genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkeleri ile bunlarla ilgili ulusal
ve uluslararas standartlardr. Deneti finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkeleri
ile bunlarla ilgili standartlara uygunluu konusunda bir gr oluturmak zere testler yapar ve elde ettii
sonular bir raporla iletir.

Muhasebe Denetimi
Muhasebe denetimi bamsz bir d denetinin iletmenin finansal tablolarnn doruluk ve gvenirlii
konusunda makul bir gvence salamak zere gr oluturmak iin sistematik olarak kant toplayarak
incelemesi ve sonular bir raporla iletmesi sreci olarak tanmlanabilir.
Genel tanmndaki unsurlar asndan muhasebe denetimini u ekilde irdeleyebiliriz;
Denetimin Konusu: Muhasebe denetiminde denetimin konusu finansal tablolar ve bu tablolardaki
bilgilerdir.
nceden Belirlenmi Kriterler: nceden belirlenen ltler muhasebe denetiminde finansal
tablolarn doru ve gvenilir biimde sunulmasn salayacak muhasebenin temel kavramlar ve
ilkeleridir.
Tarafsz Olarak Kant Toplanmas: Muhasebe denetimini iletme dndan tarafsz ve bamsz bir
serbest meslek erbab yapar. Bu nedenle muhasebe denetimine baz kitaplarda bamsz denetim veya d
denetim ad da verilir. Bamsz d deneti, finansal tablolarn doruluk ve gvenilirlii konusunda
makul bir gvence tekil edecek biimde tarafsz olarak kant toplayarak incelemekle sorumludur. Burada
sz edilen makul gvence, denetinin yzde yz garanti verecek biimde bir inceleme yapamayacan
ve grn sadece makul bir gvence verebilecek biimde oluturabileceini belirtmektedir. Baka bir
ifade ile deneti finansal tablolar iin sadece makul bir gvence verebilir, doruluk konusunda kesin bir
garanti veremez.
Sonularn Bir Raporla letilmesi: Deneti, muhasebe denetimini bitirdikten sonra grn bir
raporla ilgili taraflara sunar. Denetim raporu adn verdiimiz bu rapor finansal tablolarla ilgili denetinin
grn aklad yer olmas ve grnn ilgili kiilere ulamasn salad iin nemli bir ileve
sahiptir.
Bu analizlerden de grld gibi muhasebe denetimi esas itibariyle bir finansal tablo
denetimidir. Ancak muhasebe denetimi srasnda deneti, finansal tablo denetimini yerine getirebilmek
iin zaman zaman uygunluk denetimi tekniklerini de kullanr. Ancak denetinin temel amac uygunluk
denetimi yapmak deildir. Finansal tablo denetimini yrtebilmek ve finansal tablolarla ilgili gr
oluturabilmek iin zellikle i kontroln incelenmesi srasnda uygunluk denetimine de zaman zaman
bavurur.
Muhasebe denetimi bir finansal tablo denetimidir. Bu nedenle bu
kitapta bundan sonra muhasebe denetimi, finansal tablo denetimiyle e anlaml olarak
kullanlacaktr.
Tablo 1.1: Finansal Tablo Denetimi, Uygunluk Denetimi, Faaliyet Denetimi Karlatrmas
Finansal Tablo Denetimi Uygunluk Denetimi Faaliyet Denetimi
Denetimin
Konusu
Finansal Tablolar
Bireylerin yapt
ilem ve faaliyetler
rgtn veya bir birimin faaliyet
sonular
lt
Genel Kabul Grm
Muhasebe Kavram ve
lkeleri
Yetkili otoritelerin
koyduu yasa, kural
veya politikalar
Etkinlii veya verimlilii lmek
iin nceden belirlenmi
performans gstergeleri
Sonularn
letilmesi
Muhasebe bilgilerini
kullanan taraflarn tm
st ynetim
Bir st ynetim veya deerleme
yapan birimin kendi yneticileri


7
Bir bankann kendi mfettilerinin banka ubelerini denetlemesi sizce
hangi tr denetimdir? Tartnz.
DENET VE DENETLK MESLE
Muhasebe denetimi kavramnn ikinci boyutu, muhasebe denetimini yerine getiren deneti ile ilgilidir.
Asli grevi denetim olan deiik deneti trleri mevcuttur. Bunlar deiik alardan snflandrmak
mmkn olmakla beraber en genel snflama; i-d deneti, kamu-zel sektr (serbest alan) deneti
ayrmdr. Bu deneti trlerinin alma koullar ve mesleki rgtlenmeleri birbirinden farkldr.

Deneti Trleri
Muhasebe denetimini yerine getiren bamsz d denetinin iyi anlalabilmesi asndan deneti
trlerini, i deneti, kamu denetisi ve d deneti olmak zere gruba ayrabiliriz.

Deneti
Bir rgtn kendi elemanlar olan i denetiler rgtn kendi i kontrollerinin gelitirilmesi ve
deerlendirilmesi ile ilgilidirler. Konuyu iletme boyutuyla aklayacak olursak, i deneti iletmenin
kendi elemandr. denetiler, iletme ierisinde tepe ynetime bal i denetim blm olarak
adlandrlan birimin elemanlar olarak kurmay bir grev stlenirler. Bu blm, denetimini yapaca
iletmenin dier fonksiyonel blmlerinden (retim, pazarlama, finans vb. ) bamsz olarak rgtlenir.
denetim blm, i kontrol ortam, risk deerleme bilgi-iletiim ve kontrol eylemleriyle ilgili tepe
ynetime danma ve gvence hizmeti veren kurmay bir birimdir. denetiler baka bir ifade ile i
kontrol sistemiyle ilgili ynetime yardmc olan kiilerdir. Dolaysyla ihtiyaca gre, faaliyet denetimi
veya uygunluk denetimi yapabilirler.

Kamu Denetisi
Kamu kurumlarnda grev yapan denetiler kamu denetisi olarak adlandrlr. Kamu denetileri hem
rgt iinden hem de rgt dndan grevli kiiler olabilirler. rnein niversitelerin kendi bnyelerinde
alan i denetiler olduu gibi niversiteleri kendi bnyeleri dndan bir kamu denetisi olan Saytay
denetileri denetlemektedir. Ancak kamu denetilerinin ister rgt bnyesinde isterse rgt dnda
olsunlar yaptklar iler genellikle uygunluk denetimidir. Zaman zaman faaliyet denetimi ve finansal
tablolar denetimi de yaparlar. Ancak d denetilerin veya bamsz denetilerin yapt biimde bir
finansal tablo denetimi veya muhasebe denetimi yapmazlar. nk kamu denetilerinin amac kamuya
aklanacak bir rapor dzenlemek deildir. Elde ettikleri sonular sadece st yneticilere iletirler.

D Denetiler veya Bamsz Denetiler
D deneti, rgtle balants olmayan kendi adna muhasebe denetimi yapmakla grevli bir serbest
meslek erbabdr. Bu nedenle d deneti terimi yerine genellikle bamsz deneti tabiri de kullanlr.
Gerek anlamda muhasebe denetimini yapan meslek erbab d deneti veya bamsz denetilerdir.
Blmmzn balang ksmndaki genel denetim tanm da muhasebe denetimi kaygsyla yaplm bir
tanm olduu iin denetimin tarafsz kant toplayarak yaplmasna vurgu yaplmtr. Her ne kadar i
denetiler veya kamu denetileri de denetimlerini tarafsz bir biimde kant toplayarak yerine getirseler de
bir rgte baml olmalar tarafszlk konusunda d denetiler kadar duyarl ve baarl olmamalarna
sebep olabilir. Tanmdaki bamszlk veya tarafszlk gerek anlamda d denetiler iin sz konusudur.
rnein i denetiler, iletmenin bir elemandr. Dolaysyla iletme ynetiminin emrindedirler.
Benzer biimde kamu denetileri de kamunun bir elemandr. ncelikle kamu karlar dorultusunda
denetim yaparlar. Halbuki d denetiler tamamen bamsz olarak alan serbest meslek erbaplardrlar.
Muhasebe denetiminin gerek ilevi de bu denetimi yapan d denetilerin bamsz ve gvenilir olmalar
zerine odaklanmtr. Kitabn bundan sonraki ksmlarnda da deneti terimi, d deneti veya bamsz
deneti anlamnda kullanlacaktr.






8
Muhasebe denetimini yapan deneti tr bamsz d denetidir.
Bundan sonra bu kitapta bu meslek grubu muhasebe denetisi veya sadece deneti
olarak ifade edilecektir.
Denetilik Meslei ve rgtlenmesi
Muhasebe denetimi ve muhasebe denetimi mesleinin gnmzdeki modern anlamda bamsz d
denetim halini almas ok uzun bir srete gereklemitir.

Dnyada Denetilik Mesleinin Geliimi
Muhasebe denetiminin ve denetiliin geliiminin ok eskilere dayandn ve ticari hayatn balad ilk
yllardan itibaren ona paralel bir geliim gsterdiini sylemek yanl olmaz. Fakat denetim konusundaki
nemli byk gelimeler sanayi devrimiyle birlikte yaanmtr.
Muhasebe denetimi balangta sadece belge ve kaytlarn hata ve hile asndan incelenmesiyle
balamtr. 1900l yllara kadar sren bu yaklamda iletmenin finansal belge ve kaytlarnn
%100nn incelenmesi sz konusu idi. Bu incelemede belge ve kaytlarn yanl olup olmad
denetiler tarafndan iletme sahipleri iin aratrlmaktayd.1900l yllardan sonra ise belge ve kayt
incelemelerinden tmyle finansal tablolarn incelenmesi ve onaylanmasna geilmitir. Sanayi
devrimiyle balayan ve 1900l yllarda daha da belirginleen iletmecilik alanndaki byk gelimeler,
ok ortakl byk iletmelerin kurulmas, byle bir gelimeye neden olmutur. letmelerin bymesi,
karmak muhasebe yaplarnn domasna ve iletmelerle ilgili finansal bilgi kullancs taraflarn
saysnn oalmasna neden olmutur. ncelikle sahip- ynetici ayrmnn meydana gelmesi, ortaklarn
ynetimin faaliyet sonular hakknda gvenilir bilgi elde etme ihtiyacn dourmutur. Ayrca byk
iletmelerin byk sermaye ve kredi ihtiyac ierisinde olmalar nemli bir finansal bilgi kullancs
olarak bankalarn n plana kmasn salamtr. Bu yllarda finansal tablolarn btnyle ilgili %100
inceleme yapld gibi rnekleme tekniklerine de bavurulmaya balandn gryoruz.
1930dan itibaren ise muhasebe denetimi, finansal tablolarn doruluu ve gvenilirlii konusunda
gr oluturmak zere, rnekleme tekniklerine dayal olarak yaplmaya balanmtr.
1950lerden sonra ise muhasebe denetiminin gnmze kadar sregelen i kontrol sisteminin nce
incelenmesi ve elde edilen bulgulara gre esas denetim testlerinin planland inceleme biimine
geilmitir. 1947 ylnda Amerikan Muhasebeciler Birlii tarafndan (AICPA) kabul edilen ve tm
dnyada kabul gren Genel Kabul Grm Denetim Standartlar ierisinde Kontroln ncelenme
Standard bir alma alan standard olarak yer alm ve gnmze kadar gelmitir. Bu yaklamda
finansal tablolarn iletmenin kendi i kontrolnn bir rn olduu gereinden hareket edilmekte ve
ncelikle denetiler, denetleyecekleri iletmelerin i kontrol sistemlerini gzden geirmektedirler.
kontroln kuvvetli veya zayf ynlerine gre dier denetim faaliyetlerini yerine getirmektedirler.
Denetiler gnmzde almalarn rnekleme tekniklerine dayal testler biiminde yrtmektedirler.
Gnmzdeki globalleen ve younlaan ilemler byle bir uygulamay gerekli klmaktadr. Aksi
takdirde deneti faaliyeti ok uzun zaman ve maliyet alacaktr. Ayrca gnmzde bilgi teknolojilerindeki
gelimeler de kontrol sistemlerinin gvenilirliini artrmtr. %100 bir inceleme yaplmas gereksiz hale
gelmitir.

Dnyadaki Denetilik Mesleiyle lgili nemli Dzenlemeler
letmecilik biliminin en ok gelitii ve dnya zerinde etkili olduu lke kukusuz ABDdir. Muhasebe
denetimi konusunda da pek ok ilk uygulama ve nerinin bu lke tarafndan yapldn gryoruz.






9
Tablo 1.2: Muhasebe Denetiminin Tarihsel Sreci
Dnemler nceleme Biimi
1900lere kadar olan dnem lem ve kaytlara ilgili belgelerin %100 incelemesi
1900-1930 dnemi
Finansal tablolar onaylamak zere ilem ve kaytlarn
%100 incelemesi
1930-1950 dnemi
Finansal tablolarn btn hakknda gr oluturmak
iin ilem ve kaytlarn rnekleme yoluyla incelenmesi
1950- Gnmze kadar
Finansal tablolarn btn hakknda gr oluturmak
zere; i kontrol sisteminin incelenmesine dayal
olarak ilem ve kaytlarn rnekleme yoluyla
incelenmesi

Amerikan Sertifikal Kamu Muhasebecileri Birlii (American Institute of Certified Public
Accountants AICPA) muhasebe denetimi yapmakla grevli en st meslek olan Sertifikal Serbest
Muhasebecilerin (CPA) oluturduu meslek rgtdr. AICPA bata Genel Kabul Grm Denetim
Standartlar olmak zere meslekle ilgili pek ok dzenleme yapm ve bu dzenlemeler dier lkeler
tarafndan kabul grmtr.
ABDde muhasebe denetimi alannda dzenlemeler yapan dier bir kurum da Sermaye Piyasas
Kuruludur (Securities an Exchange Commission - SEC). Bu kurulun muhasebe denetimi alannda yapt
dzenlemeler de sadece ABD iinde deil dier lkeler zerinde de etki yaratmaktadr. Bunun son rnei
2000li yllardaki Muhasebe Denetimi alannda yaanan krizlerle ilgili olarak SEC tarafndan kartlan
Sarbanes Oxley Yasasdr. Yasa uyarnca, ABDde bamsz denetileri ve denetim firmalarn
denetlemek zere Halka Ak irketler Muhasebe Gzetim Kurulu (PCAOB) oluturulmutur. lkemizde
de Sermaye Piyasas Kurulu (SPK) bu yasaya benzer dzenlemeler yapmtr. Ayrca 2 Kasm 2011
tarihinde hkmet tarafndan kartlan Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumunun
Tekilat ve Grevleri Hakknda Kanun Hkmnde Kararnamede de bu yasann etkileri grlmektedir.
Bu kararnameden lkemizdeki muhasebe denetimi mesleiyle ilgili dzenlemeler ksmnda ayrntl
olarak bahsedilecektir.
Dnyadaki muhasebe denetimi mesleiyle ilgili nemli bir kurulu da Uluslararas Muhasebe
Uzmanlar Federasyonudur (International Federation of Accountants - IFAC). Bu federasyona bal
olarak kurulan uluslararas Denetim ve Gvence Standartlar Kurulu (International Auditing and
Assurance Standards Board- IAASB); denetim, kalite kontrol, inceleme ve dier gvence hizmetleri iin
uluslararas standartlar belirleyen organdr. Bu kurul 2004te pek ok lke tarafndan kabul gren
Uluslararas Denetim Standartlarn- UDS (International Auditing Standards IAS) yaynlamtr. UDS,
denetiler ve muhasebe denetimi konusunda ayrntl bir dzenleme ve aklama iermektedir.
Bu dzenlemeler erevesinde Avrupa Birliinin ye lkeleri arasnda uyum salamak amacyla ve
dier tm lkelerin de kendi ulusal snrlarnda uygulanmak zere dzenlemeler yapldn grmekteyiz.

TRKYEDE DENETLK MESLEYLE LGL
DZENLEMELER
lkemizde muhasebe ve denetilik mesleinin yasalamas dier lkelere gre olduka gecikmitir.
ngilterede (1870), Almanyada (1896), ABDde (1896). Hindistanda (1949), Yunanistanda (1950)
rneklerinde grld gibi pek ok lkede 1800l yllarn sonlarnda, bazlarnda ise 1900l yllarn
ilk yarsnda tamamlanan yasalama sreci bizde de 1900l yllarn ilk yarsnda balam fakat
yasalama ancak 1989 ylnda gerekleebilmitir. Son yllarda ise muhasebe denetimi mesleiyle ilgili
dnyadaki gelimelere paralel nemli admlar atlmaktadr.




10
Sermaye Piyasas Kurulunun Yapm Olduu Dzenlemeler
lkemizdeki muhasebe denetimi mesleiyle ilgili ilk nemli adm 1981 ylnda kartlan Sermaye
Piyasas Kanunudur. Bu kanunun 16. ve 22. Maddelerinde lkemizde ilk kez yasal olarak muhasebe
denetimi konusuna yer verilmekte ve bamsz denetleme kurulularndan sz edilmektedir. Kanunun
Muhasebe, Mali Tablo ve Rapor Standartlar, lan, Bamsz Denetleme balkl 16. Maddesinin ikinci
ve nc paragraflar aynen yledir:
hralar ve sermaye piyasas kurumlar dzenleyecekleri mal tablolardan Kurulca
belirlenenleri daha nce kurulmu ve bu Kanunun 22. maddesinin (d) bendi uyarnca
kurulan bamsz denetleme kurulularna, bilgilerin doruluk ve gerei drst bir
biimde yanstma ilkesine uygunluu bakmndan inceleterek bir rapor almak
zorundadrlar.
Kurul, halka arzda, kaytl sermaye sistemine geite, bu Kanun kapsamndaki anonim
ortaklk ve sermaye piyasas kurumlarnn tasfiyesi, devri, birlemesi ve nevi
deitirmelerinde bamsz denetim raporu isteyebilir.
Kanunun Grev ve Yetkiler balkl 22. maddesine gre ise Sermaye Piyasas Kurulunun grev ve
yetkileri arasnda aadaki maddeler de bulunmaktadr:
d) Sermaye piyasasnda, gerektiinde elektronik ortam da dahil bamsz denetim
faaliyetine ilikin esaslar belirlemek; 1.6.1989 tarihli ve 3568 sayl Kanuna gre
denetlemeye yetkili olanlarn sermaye piyasasnda bamsz denetleme faaliyetlerinde
bulunacak kurulularn kurulu artlarn ve alma esaslarn Trkiye Serbest
Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii ile istiarede
bulunarak belirlemek ve bu artlar tayanlar listeler halinde ilan etmek,
e) Kamunun zamannda yeterli ve doru olarak aydnlatlmasn salamak amacyla, genel
ve zel nitelikte kararlar almak ve her trl mal tablo ve raporlar ile bunlarn bamsz
denetimlerinin, sermaye piyasas aralarnn halka arznda yaymlanacak izahname ve
sirklerin ve aralarn deerini etkileyebilecek nemli bilgilerin kapsamn, standartlarn
ve iln esaslarn tespit ve bu konularda tebliler yaymlamak
Bu iki maddedeki aklamalardan da anlald gibi kanun, sermaye piyasas kurumlarnn muhasebe
denetimi (bamsz denetim) yaptrtmasn zorunlu klmtr. Ayrca kanun, muhasebe denetimi yapacak
bamsz denetim kurulularnn kurulu artlarn ve alma esaslarn dzenleme grevlerini de
TURMOBa danarak Sermaye Piyasas Kurulunun stleneceini belirtmitir.
wwwg.spk.gov.tr
Sermaye Piyasas Kurulu, bamsz denetimle (muhasebe denetimiyle) ilgili ilk dzenlemeyi 1987
ylnda Sermaye Piyasasndaki Bamsz D Denetleme Hakknda Ynetmelii yaynlayarak yapmtr.
Bu ynetmeliin amac bamsz denetlemeye tabi tutulacak ortaklklar ve yardmc kurulular tarafndan
dzenlenen mali tablo ve raporlarn Sermaye Piyasas Kurulunca 2499 sayl Kanun erevesinde tesbit
edilmesi ve esas ve standartlar dahilinde bamsz denetleme kurulularnca denetlenmesine dair esaslar
belirtmektir.
Kurul daha sonra bu ynetmelie paralel olarak seri halinde pek ok tebli yaynlamtr. 2006 ylnda
ise daha nce yaynlad tm teblileri iptal ederek, dnyadaki bamsz denetimle ilgili tm gelimeleri
yanstan ve onlarla rten Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli
isimli dzenlemesini yaynlamtr.
Ayrntl bilgi iin Mehmet Emin Kayann Maliye ve Hukuk
Yaynevinden baslm olan Bamsz Denetim Mevzuat (2007) adl kitabn
okuyabilirsiniz.


11
3568 Sayl Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavir Ve
Yeminli Mali Mavirlik Kanunu Kapsamnda Yaplan Dzenlemeler
Muhasebe meslek yasas ad da verilen 3568 sayl yasa 1989 ylnda karlmtr. Daha nce de
belirttiimiz gibi muhasebecilik ve muhasebe denetimi meslei yasal statye olduka ge olarak ancak
80li yllarn sonunda kavumutur.
Kanunun 1.maddesi, balangta Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavir, Yeminli
Mali Mavir olmak zere meslek rgt tanmlanmtr. Daha sonra 2008 ylnda yaplan dzenleme
ile Serbest Muhasebeci unvan kaldrlmtr. Yasaya gre muhasebe denetimi grevi Serbest Muhasebeci
Mali Mavirlere (S.M.M.M) ve Yeminli Mali Mavirlere (Y.M.M) verilmitir. SMMMler denetimin
dnda iletmelerin muhasebe kaytlarn tutma hakkna da sahiptirler. YMMlerin kayt tutma hakk
yoktur ancak onlarn da ayrca tasdik ad verilen bir grevleri vardr. Tasdik, lkemize zg ve maliye
bakanlna ynelik bir onaylama ilemidir. YMMler iletmelerin vergi beyannameleri ve bu
beyannameye dayanak tekil eden finansal tablolarn, muhasebe belge ve kaytlarnn vergi mevzuat
asndan denetlerler ve onaylarlar. Bu onaylama ilemine ramen vergi uzmanlar da denetlenen finansal
tablolar, onaylanan kuruluu denetleyebilirler (Gvemli ve zbirecikli, 2011: 15). Bunlarn dnda
Maliye Bakanl Vergi Denetiminde SMMM ve YMMlerden yararlanmak zere baka dzenlemeler de
yapmtr. rnein SMMMler iletmelerin aylk geici vergi beyannamelerini ve yllk kurumlar vergi
beyannamelerini elektronik ortamda kendi ifrelerini kullanarak maliyeye gnderirler (Gvemli ve
zbirecikli, 2011: 151). Baka bir ifade ile beyannamelerin SMMMler tarafndan imzalanmas gibi bir
zorunluluk getirilmitir.
Sonu olarak, 3568 sayl kanun ve ona bal karlan ynetmelik ve teblileri muhasebe ve
muhasebe denetimi mesleklerini dzenleme asndan nemli bir admdr. Her ne kadar pratikte
SMMMler iletmelerin muhasebe kaytlarnn tutulmas ve beyannamelerinin dzenlenmesi, YMMler
ise vergi amal onaylama hizmetleri konularna odaklansalar da, yasa meslein alma usul ve
esaslarnn gelimesinde ok nemli rol oynamtr. Ayrca yasaya bal olarak mesleki rgtlenme de
ortaya kmtr. SMMMlerin ye olduu mesleki kurulu Serbest Muhasebeci Mali Mavirler Odalar,
YMMlerinki ise Yeminli Mali Mavirler Odalardr. Bu meslek odalarnn st rgt ise; Trkiye
Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii (TRMOB)dir. 2011
yl sonu itibariyle toplam meslek mensubu says 86.231dir. Bunlarn 14.799i Serbest Muhasebeci,
67.484 Serbest Muhasebeci Mali Mavir, 3.788i ise Yeminli Mali Mavirdir. TRMOB da meslein
geliimi iin almalar yapmaktadr. Son olarak IFACn yaynlad Uluslararas Denetim
Standartlarnn tercmesini yaptrm ve yaynlamtr.
www.turmob.org.tr
Meslein geliimi ve rgtlenmesi asndan ok nemli bir dzenleme olan 3568 sayl yasann bak
asnn Maliye Bakanl ve vergi denetimi odakl olmas dolaysyla muhasebe denetimi veya bamsz
denetime ynelik dorudan dzenlemeler getirmedii kesindir. Ancak Sermaye Piyasas Kanunuyla
getirilen dzenlemeler ksmnda belirtildii gibi SPK dzenlemelerinde bu kanuna atflar vardr. Benzer
ekilde BDDKnn bamsz denetimle ilgili ynetmeliinde ve yeni Trk Ticaret Kanununda denetiler
iin SMMM ve YMM olmas gerektii gibi dzenlemeler yasay muhasebe denetimi asndan ok
nemli klmaktadr.
3568 sayl Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavir
Ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu muhasebe denetimi asndan meslek yasas olarak
Kabul edilmektedir. nk lkemizdeki dzenlemelere gre muhasebe denetimi
yapmakla grevli muhasebe denetilerinin SMMM ve YMM olmas zorunludur. Bu nedenle
kitapta bundan sonra bu yasa iin meslek yasas ifadesi kullanlacaktr.
Sizce YMMlerin yapm olduu tasdik (onaylama) nasl bir
denetimdir? Nedenleriyle tartnz.


12
Bankaclk, Sigorta ve Reasrans irketleri ve Enerji Piyasas irketleriyle
lgili Mevzuatta Muhasebe Denetimi Dzenlemeleri
Bankalar Kanunu (2005), bankalarn bamsz denetimi, deerleme, derecelendirme ve destek hizmeti
faaliyetlerini gerekletirecek olan kurulularn yetkilendirmesi grevini Bankaclk Dzenleme ve
Denetleme Kurumuna (BDDK) vermitir. Bu yetkiye dayanarak BDDK 2006 ylnda Bankalarda
Bamsz Denetimi Gerekletirecek Kurulularn Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakknda
Ynetmelii kartmtr. Ynetmelik, bankalarn bamsz denetimini yapacak bamsz denetim
firmalarna nasl yetki verilecei ve alma biimlerini konularn aklamtr. 06.02.2007 tarihi
itibariyle 40tan fazla bamsz denetim kurulularna bankalarda muhasebe denetimi yapma yetkisi
verilmitir.
BDDKnn bunun dnda, bankalarn bilgi sistemleri ile finansal veri retimine ilikin sre ve
sistemlerinin, yetkilendirilmi bamsz denetim kurulular tarafndan denetlenme usul ve esaslarn
dzenlemek zere 2006 ylnda Bankalarda Bamsz Denetim Kurulularnca Gerekletirilecek Bilgi
Sistemleri Denetimi Hakknda Ynetmeliki yaynlamtr. Bu ynetmelik bankalarn bamsz denetim
kurulularndan, muhasebe denetimi (bamsz denetim) dnda kalan bilgi sistemleri denetimi, destek
hizmetler gibi dier hizmetlerden nasl yararlanacaklarn dzenlemektedir.
Sigorta ve reasrans irketlerinde bamsz denetimi dzenlemek zere ilgili devlet bakanl da 2003
ylnda bir ynetmelik dzenlemitir. Sigorta ve Reasrans irketlerinde Bamsz Denetim Yaplmasna
likin Ynetmelik adn tayan bu ynetmelik, sigorta ve reasrans irketlerinin sigortaclk mevzuat
dahilinde yaymlanacak mali tablolarn denetleyecek bamsz denetim kurulularnn; niteliklerini,
faaliyetlerini ve yetkilendirilmelerini dzenlemektedir.
Bunlarn dnda Enerji Piyasasn Dzenleme Kurumu da 2003 ylnda Enerji Piyasasnda Faaliyet
Gsteren Gerek ve Tzel Kiilerin Bamsz Denetim Kurulularnca Denetlenmesi Hakknda
Ynetmelik kartarak, enerji piyasasnda faaliyet gsteren kurumlarn bamsz denetimiyle ilgili
dzenlemeler yapmtr. Ynetmelik; enerji piyasas kurumlarnn bamsz denetim yaptrmalarn ve bu
denetimleri yapacak bamsz denetim firmalarnn yetkilendirilmelerini ve alma usul ve esaslaryla
ilgili konular kapsamaktadr.
www.bddk.org.tr
Yeni Trk Ticaret Kanununda Muhasebe Denetimi ile lgili Dzenlemeler
lkemizde uzun yllardr uygulanmakta olan (54 yl) 1957 ylnda yrrle giren 6762 sayl Trk
Ticaret Kanunu, yerini 6102 sayl yeni Trk Ticaret Kanununa brakmtr. Yeni kanun 14.02.2011
tarihli ve 27846 sayl Resmi Gazete de yaynlanmtr. 31 Temmuz 2012 tarihinde yrrle girecektir.
Yeni kanunda iletmeleri en ok etkileyecek konulardan birisi bamsz denetimle ilgilidir. Kanunun,
anonim irketlerle ilgili 4.ksmnn 3.blm Denetleme baln tamaktadr. Bu balk altndaki
397. maddenin 1 nolu fkras aynen yledir:
Anonim irketin ve irketler topluluunun finansal tablolar deneti tarafndan,
uluslararas denetim standartlaryla uyumlu Trkiye Denetim Standartlarna gre
denetlenir. Ynetim kurulunun yllk faaliyet raporu ierisinde yer alan finansal bilgilerin,
denetlenen finansal tablolar ile tutarl olup olmad ve gerei yanstp yanstmad da
denetimin kapsam iindedir.
Bu maddeden anlald gibi yeni kanun tm sermaye irketlerine (limitet irket blmnde de
denetim konusu anonim irkete atf yaplmaktadr) muhasebe denetimi zorunluluu getirmektedir.
Yasann, ayn blmnn 400.maddesi ise Deneti Olabilecekler bal ile bamsz denetim
kurulularn tanmlamtr. Sz konusu maddenin ilk cmleleri yledir:
Deneti, ancak ortaklar, yeminli mali mavir veya serbest muhasebeci mali mavir
unvann tayan bir bamsz denetleme kuruluu olabilir. Orta ve kk lekli anonim


13
irketler, bir veya birden fazla yeminli mali maviri veya serbest muhasebeci mali
maviri deneti olarak seebilirler. Bamsz denetleme kurulularnn kurulu ve alma
esaslar ile denetleme elemanlarnn nitelikleri Sanayi ve Ticaret Bakanl tarafndan
hazrlanan, Bakanlar Kurulunca yrrle konulacak bir ynetmelikle dzenlenir
Yukarda da grld gibi bu madde 3568 sayl meslek yasasna atf yapmakta, SMMM ve
YMMlere bamsz denetim yapma yetkisini vermektedir.
TTKya gre bamsz denetim Konu ve Kapsam balkl 398. maddenin 1 fkrasnda yle
tanmlanmaktadr:
irketin ve topluluun finansal tablolar ile ynetim kurulunun yllk faaliyet raporunun
denetimi; envanterin, muhasebenin ve Trkiye Muhasebe Standartlarnn ngrd
lde i denetimin, bu Blm hkmleri anlamnda 378 inci madde uyarnca verilen
raporlarn ve 397. maddenin birinci fkras erevesinde ynetim kurulunun yllk faaliyet
raporunun denetimidir. Bu denetim, Trkiye Muhasebe Standartlarna, kanuna ve esas
szlemenin finansal tablolara ilikin hkmlerine uyulup uyulmadnn incelenmesini de
kapsar. Denetleme, geici 2 nci ve geici 3 nc maddelerde ngrlen kurul ve
kurumun belirlendii esaslar balamnda, denetilik mesleinin gerekleriyle etiine uygun
bir ekilde ve zenle gerekletirilir. Denetleme, irketin ve topluluun, malvarlksal ve
finansal durumunun 515 inci madde anlamnda drst resim ilkesine uygun olarak
yanstlp yanstlmadn, yanstlmamsa sebeplerini, drste belirtecek ekilde
yaplr.
Kanunun, bamsz denetim tanmn ve bamsz denetimden beklentilerini bu maddenin
2.fkrasndaki aklamalar da dikkate alarak ekil 1.1 de detayl olarak analiz edilmektedir.



ekil 1.1: Trk Ticaret Kanununa gre Muhasebe Denetimi
Sizce Trk Ticaret Kanunundaki Denetimin Konusu Muhasebe
Denetimindeki (Finansal Tablo Denetimi) denetimin konusuyla uygun mudur? Deilse
niin? Tartnz.
Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumunun Tekilat
ve Grevleri Hakknda Kanun Hkmnde Kararname Kapsamnda Yaplan
Dzenlemeler
lkemizdeki muhasebe denetimiyle ilgili son dzenleme 660 sayl Kamu Gzetimi, Muhasebe ve
Denetim Standartlar Kurumunun Tekilat ve Grevleri Hakknda Kanun Hkmnde Kararnamedir.
Kararnamenin ama ve kapsamla ilgili 1. maddesi yledir:
bamsz deneti ve bamsz denetim kurulularn yetkilendirmek ve bunlarn
faaliyetlerini denetlemek ve bamsz denetim alannda kamu gzetimi yapmak yetkisine


14
haiz Kamu Gzetimi Muhasebe Ve Denetim Standartlar Kurumunun kurulu, tekilat
yetki ve sorumluluklarna ilikin usul ve esaslar dzenlemektir.
Maddeden de anlalaca zere bu yasa ile Kamu Gzetimi Muhasebe ve Denetim Standartlar
Kurumu kurulmu bulunmaktadr. Bu kurum, bamsz deneti ve bamsz denetim kurulularna yetki
vererek, bunlarn faaliyetlerini denetleyecektir.
Kurulun yetkileriyle ilgili 9. maddenin () fkras da bunu yle aka belirtmitir;
bamsz denetiler ve bamsz denetim kurulularnn kurulu artlarn ve alma
esaslarn belirlemek, bu artlar tayan kurulular ve bamsz denetim yapacak meslek
mensuplarn yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunlar oluturaca resmi
sicile kaydederek kurumun internet sitesinde kamuoyunun eriimine srekli olarak ak
tutmak.
Kararname ok yeni olduu iin henz bu konuda bir dzenleme yaplmamtr. Ancak nmzdeki
gnlerde kurulun, bamsz denetim yapacak denetim firmalarn yetkilendirecei aktr. Bylece
gnmze kadar ok sayda deiik dzenlemeyle yrtlen muhasebe denetimi tekdzelik kazanm
olacaktr.

MUHASEBE DENETMNN GERE VE NEM
nceki ksmlarda muhasebe denetiminin tanm ve meslek olarak geliiminin zerinde duruldu. Bu
ksmda ise Niin muhasebe denetimi ortaya kmtr?, Bu meslee kimler, niin ihtiya
duymaktadrlar? konular anlatlmaktadr.

Finansal Bilgi Kullanclar ve Finansal Kararlar
letme yneticileri ve iletmeyle ilgili pek ok taraf her gn deiik karar almak durumundadr. Bu
kararlarn byk ounluu da finansal kararlar diyebileceimiz karar vericinin ekonomik durumuna etki
eden kararlardr. letme ile ilgili finansal bilgi kullanclar adn verdiimiz bu taraflar yle
sralayabiliriz:
Kukusuz finansal bilgi kullancs olarak en nemli taraf yneticilerdir. Yneticiler, iletmeyi
ynetebilmek iin karar alrken bilgiye ihtiya duyarlar. Bir iletmede alnan kararlarn byk bir
ounluu finansaldr ve eer bu kararlar gvenilir finansal bilgilere dayal olmaz ise baarl sonular
dourmayacaktr.
letme Sahipleri ve Ortaklar, nemli bir bilgi kullancs taraftr. Sahipler veya ortaklar iletmeye
koymu olduklar sermayenin geliimini ve karlln takip edebilmek iin bilgiye ihtiya duyarlar.
Ayrca sahipler, iletme yneticilerinin baarsn takip edebilmek iin de finansal bilgi ihtiyacndadr.
Yneticilerin i banda kalmasna ve iine son verilmesi kararlarnda finansal bilgi nemli rol
oynayacaktr.
letme ierisinden dier bir bilgi kullancs taraf ise alanlardr. alanlarn ilerinin devamll
ve cretleri iletmenin baarsna bal olduu iin finansal bilgi ihtiyacndadrlar.
Bunlarn dnda iletme dndan bilgi kullancs nemli bir taraf kredi verenlerdir. Kredi verenler
iletmeye verdikleri borlarn durumunu takip etmek veya bor verip vermeme kararn almak iin
finansal bilgiye ihtiya duyarlar. Kredi verenler iin bu nedenlerle iletmelerin finansal bilgileri ok
nemlidir.
Dier nemi bir finansal bilgi kullancs devlettir. Devlet, vergi gelirleri ve finansal politikalar
yapmak iin iletmelerle ilgili finansal bilgiye ihtiya duyar.
letme dndan dier bir bilgi kullancs ise iletmeyle i ilikisinde bulunan; iletmeden alaca ve
iletmeye borcu olan taraflardr. Bu kiilerin ilerinin devamll ve alacaklarnn tahsili iletmenin
finansal durumuna baldr. Bu nedenlerle bunlar iin de finansal bilgiler nem kazanmaktadr.




15
Finansal Bilgi Kullanclar in Gvenilir Bilgi htiyac
Daha nce belirttiimiz gibi finansal bilgiler pek ok kiiyi ilgilendirmekte ve onlarn menfaatlerini
etkilemektedir. Bu durumda, verilen kararlarn salkl olmas ancak bu kararlarn dayand finansal
bilgiye bal olmaktadr. yleyse, finansal bilgilerin gvenilirlii konusunda tm bu taraflarn gven
duyaca ve onlardan bamsz bir kii veya kurumun gvence vermesi gerekir. Muhasebe denetimini bu
gvence ihtiyac dourmutur.



ekil 1.2: Muhasebe Denetiminin levi

Muhasebe denetimi ve meslei, finansal bilgi kullanclar ile finansal bilgiyi reten iletme arasnda bir
gven mekanizmasdr. Bilindii gibi, finansal bilgiyi reten iletme, iletme ynetimi ve kendi muhasebe
bilgi sistemidir. Dolaysyla iletmenin veya iletme ii kiilerin yapm olduu denetimler d bilgi
kullanclar iin gvence oluturmaz. yleyse, bu denetim iletme d bir tarafa yaplmaldr.
Konuyu d bilgi kullanclar asndan irdelediimizde ise, bu taraflarn da byle bir denetimi
gerekletirmeleri olanakl deildir. rnein; konuyu potansiyel yatrmclar asndan ele alrsak,
bireysel bir yatrmcnn iletmenin finansal bilgilerini denetlemeye bilgi ve grgs yetmez. Sradan bir
kiinin iletmenin bilgilerine ulamas ve denetlemesi iletme tarafnca da onaylanmaz. Ayrca, kiinin
dier tm ilerinin yannda uzun bir ura vermesi gerekir. Sonu olarak iletme d taraflarn bilgisi ve
zaman byle bir denetim iin uygun deildir.
Bu durumda finansal bilgilerin retilmesi ile bunlarn kullanclar arasnda bamsz bir meslek
erbabnn bu denetimi yapmas ve gvence vermesi en mantkl yoldur. nk bu kii sadece bu ile
megul olan uzman bir kiidir. Dolaysyla tm taraflar bu kiinin mesleki ehliyetine gveneceklerdir.
Ayrca, tm taraflar ayr bamsz olarak alan bir meslek erbab olduu iin de tarafszlndan kuku
duymayacaklardr.





16
zet
Denetim, ekonomik faaliyetlerle ilgili savlarn
nceden belirlenmi ltlere uygunluk
derecesini lmek iin dardan tarafsz bir
biimde kant toplanmas, deerlendirilmesi ve
sonularn ilgili taraflara iletilmesi srecidir.
letmeler asndan tr denetimden sz
edilebilir. Faaliyet denetimi; bir rgtn
tamamnn veya bir biriminin faaliyetlerinin etkin
ve verimli alp almadyla ilgilenen
denetim trdr. Uygunluk denetimi, kiilerin
yapm olduklar ilemlerin veya faaliyetlerin bir
otorite veya st ynetim tarafndan belirlenmi
kural veya dzenlemelere uyumunun test
edilmesidir. Finansal tablo denetimi, iletmenin
finansal tablolarnn genel kabul grm
muhasebe kavram ve ilkelerine uygunluunun
tarafsz olarak incelenmesi ve sonularn bir
raporla iletilmesi srecidir.
Muhasebe denetimi ise esas itibariyle bir
finansal tablo denetimi olup bamsz bir d
denetinin iletmenin finansal tablolarnn
doruluk ve gvenirlii konusunda makul bir
gvence salamak zere gr oluturmak iin
sistematik olarak kant toplayarak incelemesi ve
sonular bir raporla iletmesi sreci olarak
tanmlanabilir.
Grevi denetim yapmak olan tr deneti
mesleinden sz edilebilir. denetiler,
iletmenin kendi bnyesindeki iletme
faaliyetlerinin etkinlik ve verimliliini ve iletme
politikalarna uygunluunu test eden
denetilerdir. Kamu denetileri, kamu
kurumlarnn kendi bnyelerinde alan
ounlukla uygunluk denetimi yapan
denetilerdir. D deneti veya bamsz deneti
ise finansal tablo denetimi yapmakla grevli
iletme dndan bir serbest meslek erbabdr. Bu
anlamda muhasebe denetimini yapan muhasebe
denetisi bamsz bir d deneti olmaktadr.
Muhasebe denetiminin balangc ok eskilere
dayanmakla beraber esas gelimesini Sanayi
Devriminden sonra yaamtr. Balangta
muhasebe denetimi, iletmenin belge ve
kaytlarnn %100 incelemesine dayal ve bu
belge ve kaytlarn doruluunun aratrlmas
biiminde idi. Gnmzde ise finansal tablolarn
btn hakknda gr oluturmak zere; i
kontrol sisteminin incelenmesine dayal olarak
ilem ve kaytlarn rnekleme yoluyla
incelenmesi eklinde yrtlmektedir.
Dnyada denetim meslei ile ilk dzenlemelerin
Amerikan Kamu Muhasebecileri Birlii (AICPA)
tarafndan yapldn grmekteyiz. Genel Kabul
Grm Denetim Standartlar da ilk kez bu
kurum tarafndan dzenlenmitir. Gnmzde
dnyadaki muhasebe denetimi mesleiyle ilgili
dzenleme yapan en nemli kurulu Uluslararas
Muhasebe Uzmanlar Federasyonu(IFAC)dur.
Bu kurul 2004te pek ok lke tarafndan kabul
gren Uluslararas Denetim Standartlarn (UDS)
yaynlamtr.
Trkiyede denetilik mesleiyle ilgili ilk
dzenleme Sermaye Piyasas Kanunudur. Bu
kanunda ilk kez muhasebe denetiminden
bahsedilmekte ve sermaye piyasas kurumlarnn
muhasebe denetimi yaptrmas zorunluluu
getirilmektedir
lkemizdeki muhasebe denetimi mesleiyle ilgili
ikinci ve en nemli dzenleme Serbest
Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavir
ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunudur. Kanun,
SMMM ve YMMlere denetim grevini
vermitir. Yasann sz ettii denetim tam bir
muhasebe denetiminden ok vergi amal
uygunluk denetimi olmakla beraber SPK, BDDK
ve yeni Trk Ticaret kanunumuz gibi nemli
dzenlemelerde bamsz denetim yapacak
muhasebe denetilerinin SMMM veya YMM
olma artnn getirilmesi muhasebe denetimi
asndan yasay nemli klmaktadr. Sonu
olarak meslek yasas muhasebe denetimi
mesleini de dzenlemi olmaktadr.
6102 sayl yeni Trk Ticaret Kanunu, tm
sermaye irketlerine muhasebe denetimi
zorunluluu getirmitir. lkemizde muhasebe
denetimiyle ilgili son dzenleme ise 660 sayl
Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim
Standartlar Kurumunun Tekilat ve Grevleri
Hakknda Kanun Hkmnde Kararnamedir.
Muhasebe denetimi ihtiyac, finansal tablolar
reten iletmeyle bu tablolar kararlarnda
kullanan iletme d finansal bilgi kullanclar
arasnda bir gven ortam salamak iin
domutur. Muhasebe denetisi ne iletme ne de
iletme d bilgi kullanclar ile menfaat ba
olmayan bir serbest meslek erbabdr. Dolaysyla
tm taraflar bu denetime ve tarafszlna gven
duyarlar.



17
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi genel anlamda dene-
tim tanmnn bir unsuru deildir?
a. Tarafsz bir biimde kant toplanmas
b. Ekonomik faaliyetlerle ilgili savlar
c. nceden belirlenmi amalara ulaabilme gc
d. nceden belirlenmi kriterler
e. Sonularn iletilmesi
2. Aadakilerden hangisi bir denetim tr
deildir?
a. Faaliyet Denetimi
b. letme Denetimi
c. Finansal Tablo Denetimi
d. Muhasebe Denetimi
e. Uygunluk Denetimi
3. Aadakilerden hangisi kontrol ile denetim
arasndaki farklardan deildir?
a. Kontrol sreler ile i ie gemiken, denetim
faaliyet veya sreten daha bamszdr.
b. Kontrol sreklilik arz eder fakat denetim
anlktr.
c. Kontrol soyut bir kavramken denetim daha
somuttur.
d. Kontrol rgtteki tm kiileri ilgilendirir;
denetimle sadece belirli kiiler ilgilenir.
e. Her kontrol bir denetimdir, fakat her denetim
bir kontrol deildir.
4. letmenin finansal tablolarnn genel kabul
grm muhasebe kavram ve ilkelerine
uygunluunun tarafsz olarak incelenmesi ve
sonularn bir raporla iletilmesi sreci hangi tr
denetimdir?
a. Finansal Tablo Denetimi
b. Faaliyet Denetimi
c. Uygunluk Denetimi
d. Muhasebe Denetimi
e. Vergi Denetimi





5. Finansal bilgi kullancs olarak ncelikle
nlem tayan taraf aadakilerden hangisidir?
a. letme ynetimi
b. Kredi ynetimi
c. D deneti
d. Mteriler
e. alanlar
6. Gnmzde muhasebe denetimi aadaki-
lerden hangisi biiminde yaplmaktadr?
a. Finansal tablolar onaylamak zere ilem ve
kaytlarn %100 incelenmesi
b. Finansal tablolarn btn hakknda gr
oluturmak zere ilem ve kaytlarla ilgili
belgelerin %100 incelenmesi
c. Finansal tablolarn btn hakknda gr
oluturmak iin ilem ve kaytlarn rnekleme
yoluyla incelenmesi.
d. Finansal tablolarn btn hakknda gr
oluturmak zere; i kontrol sisteminin
incelenmesine dayal olarak ilem ve
kaytlarn rnekleme yoluyla incelenmesi
e. lem ve kaytlarla ilgili belgelerin %100
incelenmesi
7. lkemizdeki muhasebe denetimiyle ilgili ilk
dzenleme aadakilerden hangisidir?
a. Sermaye Piyasas Kanunu
b. Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci
Mali Mavir ve Yeminli Mali Mavirlik
Kanunu
c. Trk Ticaret Kanunu
d. Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim
Standartlar Kurumunun Tekilat ve Grevleri
Hakknda Kanun Hkmnde Kararname
e. Bankalar Kanunu
8. Tasdik hangi meslek trne verilmi denetim
yetkisidir?
a. SMMM
b. YMM
c. Deneti
d. Kamu denetisi
e. Muhasebe Denetisi


18
9. Aadakilerden hangisi muhasebe denetiminin
bamsz bir meslek erbab tarafndan
yaplmasn gerektiren sebeplerden deildir?
a. Finansal tablolar iletme tarafndan
oluturulmutur.
b. Bilgi kullanclarnn bilgi ve grgs bu i
iin yeterli deildir.
c. Bilgi kullanclarnn bu i iin zaman yoktur.
d. Muhasebe denetisinin yapmas daha az
maliyetlidir.
e. Yneticiler finansal tablolar zerinde etki
sahibidir.
10. BDDK hangi tr iletmelerin bamsz
denetimlerini dzenlemektedir?
a. Ticaret iletmeleri
b. Hizmet letmeleri
c. Bankalar
d. Konaklama letmeleri
e. Ulatrma letmeleri
Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. c Yantnz yanl ise Denetim balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
2. b Yantnz yanl ise Denetim Trleri
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
3. e Yantnz yanl ise Denetim ve Kontrol
Arasndaki Farklar ve Benzerlikler balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
4. a Yantnz yanl ise Finansal Tablo
Denetimi balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
5. c Yantnz yanl ise Finansal Bilgi
Kullanclar ve Finansal Kararlar balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
6. d Yantnz yanl ise Dnyada Denetilik
Mesleinin Geliimi balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
7. a Yantnz yanl ise Sermaye Piyasas
Kurulunun Yapm Olduu Dzenlemeler
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
8. b Yantnz yanl ise 3568 sayl Serbest
Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavir
ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu
kapsamnda yaplan dzenlemeler balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
9. d Yantnz yanl ise Finansal Bilgi
Kullanclar in Gvenilir Bilgi htiyac
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
10. c Yantnz yanl ise Bankaclk, Sigorta
ve Reasrans irketleri ve Enerji Piyasas
irketleriyle ilgili mevzuatta Muhasebe Denetimi
Dzenlemeleri balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.











19
Sra Sizde Yant Anahtar
Sra Sizde 1
Cmlede kontrol, aracn yolda ofrn
ynlendirmesiyle seyredip seyredememesi
anlamnda kullanlmtr. Kontrolle ilgili ilk
unsur srme faaliyetiyle ilgilidir. kinci unsur
olarak ama, yolda dzgn seyretmedir. nc
unsur ise yolda uygun seyir gcnn ofrde
olabilmesidir.
Sra Sizde 2
Bu mfettiler i deneti gibi almaktadr.
Yaptklar denetim tr daha ok uygunluk
denetimi olmakla beraber faaliyet denetimi de
yaparlar.
Sra Sizde 3
Tasdik, bir uygunluk denetimidir. YMMler
bamsz d deneti olmakla beraber tasdik
iletmelerin beyannamelerinin ve eklerinin vergi
yasalarna uygunluunun onaylanmas olduu
iin, yaplan i daha ok bir uygunluk
denetimidir.
Sra Sizde 4
Trk Ticaret Kanununda muhasebe denetiminin
konusu finansal tablolar, ynetim kurulunun
yllk faaliyet raporu, envanter ve muhasebe
kaytlar, i denetim olarak sralanmtr.
Dolaysyla finansal tablolarn dnda denetim
konusu olarak baka hususlar da belirtilmi
durumdadr. Bu anlamda yasann gerek bir
finansal tablo denetiminden ayrldn
syleyebiliriz. nk finansal tablo denetiminde
deneti, finansal tablolar hakknda gr
oluturmak zere iletmenin her trl rapor, kayt
ve belgesini inceler. Ama, finansal tablolar
hakknda gr oluturmaktr.









Yararlanlan Kaynaklar
mleki, F., Kepeki, C. ve Erdoan, M.
(1992). Muhasebe Denetimi, Eskiehir.
Erdoan,M. (2001).Denetim, Eskiehir.
Gvemli, O. ve zbirecikli, M. (2011).
Trkiyede Bamsz Muhasebe Denetiminin
Geliim Sreci -1990-2011, Muhasebe ve Finans
Tarihi Aratrmalar Dergisi, S: 1, ss. 146-180.
Gredin, E. (2010) Denetim ve Gvence
Hizmetleri, stanbul: Trkmen Kitabevi.
Haftac, V. (2011). Muhasebe Denetimi,
Kocaeli: Umuttepe Yaynlar.




20

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
Genel kabul grm denetim standartlarnn muhasebe denetimi iin nemini aklayabilecek,
Genel kabul grm denetim standartlarn sralayp, tanmlayabilecek,
Trkiyedeki denetim standartlaryla ilgili dzenlemeleri genel kabul grm denetim
standartlar asndan deerlendirebilecek,
Muhasebe denetimi meslek ahlak kurallarn aklayabilecek,
Genel kabul grm denetim standartlar ile denetim testleri ve denetim yordamlar arasndaki
ilikiyi aklayabilecek bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
Genel Kabul Grm Denetim Standartlar Uygunluk Testleri
Genel Standartlar Tzel Testler
alma Alan Standartlar Denetim Yordamlar
Raporlama Standartlar Mesleki Ahlak Kurallar

indekiler
Giri
Genel Kabul Grm Denetim Standartlarnn nemi
Genel Kabul Grm Denetim Standartlar
Trkiye deki Denetim Standartlar Konusundaki Dzenlemeler
Denetimde Meslek Ahlak ve Etik Kurallar
Denetim Standartlar ile Denetim Testleri ve Yordamlar likisi
2


21
GR
Her meslek grubunda olduu gibi muhasebe denetimi iin de yol gsterici kurallar oluturulmutur. Bu
kurallar en genel ve kapsayc standartlardan zel problemler iin retilmi ilkelere kadar uzanr. Deneti
ve muhasebe denetimi iin kriter tekil eden bu kurallar btn meslein de geerlilik kazanmasn
salar. Standartlar ncelikle muhasebe denetimini yapan meslek erbabn tanmlamaktadr. Dier
standartlar ise muhasebe denetimi iinin nasl yaplacan dzenlemektedir. Bir denetinin mutlaka
uymas gereken asgari standartlar GENEL KABUL GRM DENETM STANDARTLARI olarak
belirlenmitir. Denetilerin bu standartlar dorultusunda denetim faaliyetini yrtrken karlaacaklar
zel sorunlar iin ise DENETM STANDARTLARI oluturulmutur. Denetim standartlar ulusal veya
uluslararas dzeyde olabilir. Uluslararas dzenlemeler tm lkelerin denetilerini etkilerken; ulusal
standartlar sadece yaynland lke denetilerini etkilemektedir.
Denetiler muhasebe denetimini genel kabul grm denetim standartlar ile ulusal ve uluslararas
denetim standartlar dorultusunda yerine getirirken her denetim iine zg testler ve yordamlar
kullanrlar. DENETM TESTLER VE DENETM YORDAMLARI denetlenen iletmeye zg olarak
deneti tarafndan belirlenir. Bu belirlemede deneti denetim amalarn esas alr ve mesleki yarglama
srecini kullanr. Muhasebe denetiminin baars denetinin standartlar dorultusunda denetim amalarna
uygun denetim testlerini belirlemesi ve bu testleri yerine getirmek iin uygun denetim yordamlarn
kullanmasna baldr. Denetim yordamlar araclyla elde edilen kantlar ise deneti grnn esasn
oluturur. Bu blmde srasyla genel kabul grm denetim standartlar, denetim standartlar,
standartlarla denetim yordamlar ilikisi ve denetiyi ynlendiren dier etik kurallar zerinde
durulmaktadr.

GENEL KABUL GRM DENETM STANDARTLARININ NEM
Her denetimi ve her denetiyi ilgilendiren en st kurallar btn, genel kabul grm denetim
standartlardr. Genel kabul grm denetim standartlar her denetinin her denetim srasnda uymak
zorunda olduu genel kurallar oluturur. Ayrca standartlar, muhasebe denetimini yapacak denetiyi de
tanmlamtr. Bylece genel kabul grm denetim standartlar muhasebe denetimi mesleini icra edecek
meslek mensuplarnn nasl olmas gerektii ve bir muhasebe denetiminde yapmalar gereken asgari ileri
belirlemi olmaktadr. Baka bir ifade ile muhasebe denetimi mesleinin anayasasn oluturmaktadr.
Genel Kabul grm denetim standartlar oluturulmam olsa idi
muhasebe denetimi meslei asndan ne gibi sakncalar ortaya kard? Tartnz.
Bu aklamalar nda genel kabul grm denetim standartlarnn muhasebe denetimi asndan
nemini yle sralayabiliriz: ncelikle genel kabul grm denetim standartlar muhasebe denetisi ve
muhasebe denetimi ii iin kalite standartlarn oluturur. Muhasebe denetimi mesleinin ilevi birinci
blmde de belirtildii gibi, iletme ve bilgi kullanc taraflar arasnda gven ortam salamaktr. Genel
kabul grm denetim standartlar, bir muhasebe denetisinin hangi donanmlara sahip olmas gerektiini
ve meslee nasl girmesi gerektiini belirleyerek meslee taraflarn gven duymasn ve kabul grmesini

Genel Kabul Grm
Denetim Standartlar


22
salamaktadr. Asgari standartlar belirlenmi, konusunda uzman bir meslek erbabnn yapaca denetime
tm taraflarn gven duyaca aktr.
Genel kabul grm denetim standartlarnn ikinci nemli ilevi, yaplan denetim iin de kalite
standartlar oluturmasdr. Genel kabul grm denetim standartlar her denetinin her denetim srasnda
en az neler yapmas gerektiini ve yazaca raporda en az neler olmas gerektiini belirlemitir. Bylece
genel kabul grm denetim standartlar denetinin yapt iin denetlenmesinde lt vazifesi
grmektedir. Denetinin kaliteli bir denetim yapp yapmadn lmemizi salamaktadr. Eer deneti
genel kabul grm denetim standartlarnda belirtilen faaliyetleri yerine getirmi ve standartlara uygun
hareket etmi ise kaliteli bir denetim yapm demektir. Bu durumda, denetinin sorumluluklarn tam
anlamyla yerine getirdii aksi durumda ise, sorumluluklarn yerine getirmedii sonucu kacaktr.
Genel kabul grm denetim standartlarnn dier bir ilevi ise, deneti iin nemli bir yol gsterici
olmasdr. Genel kabul grm denetim standartlar, denetimin planlanmas, i kontroln incelenmesi,
kant toplanmas gibi bir denetimde yaplmas gereken ileri belirledii iin deneti iin iyi bir yol haritas
izmi olmaktadr.


ekil 2.1: Genel Kabul Grm Denetim Standartlar

GENEL KABUL GRM DENETM STANDARTLARI
Genel kabul grm denetim standartlar tm denetilerin yaptklar tm muhasebe denetimlerinde uymak
zorunda olduklar temel kurallar btndr
lk kez 1947 ylnda Amerikan Kamu Muhasebeciler Birlii (AICPA) tarafndan dzenlenerek
yaynlanm ve zamanla tm dnyada Kabul grmtr Gnmzde de geerliliini koruyan genel Kabul
grm denetim standartlar grup ierisinde yer alan toplam on standarttan olumaktadr.

uENEL KAB0L u0RN0$
BENETIN STANBARTLARI
uENEL STANBARTLAR
EITIN vE YETERLILIK
STANBARBI
BAINSIZLIK STANBARBI
NESLEKI BIKKAT vE
0ZEN STANBARBI
ALI$NA ALANI
STANBARTLARI
PLANLANA vE
YARBINCILARIN
u0ZLENNESI STANBARBI
I K0NTR0L0N
INCELENNESI
STANBARBI
KANIT T0PLANA
STANBARBI
RAP0RLANA
STANBARTLARI
uENEL KAB0L u0RN0$
N0BASEBE ILKELERINE
0Yu0NL0K STANBARBI
uENEL KAB0L u0RN0$
N0BASEBE ILKELERININ
0Yu0LANNASINBA
T0TARLILIK STANBARBI
AIKLANA STANBARBI
u0R0$ BILBIRNE
STANBARBI


23
Genel Standartlar
Genel kabul grm denetim standartlarnn ilk grubunu genel standartlar oluturur. Genel standartlar
deneti ile ilgili standartlardr. Muhasebe denetimini meslek olarak seecek bamsz bir d
denetinin hangi eitim ve uzmanlklara sahip olmas gerektii ve denetim almasn yrtrken
nasl davranmas gerektii konular genel standartlar ierisinde dzenlenmitir. Bu nedenle bu grup
standartlara kiisel standartlar ad da verilir. Genel standartlar eitim ve yeterlilik standard,
bamszlk standard, mesleki dikkat ve zen standard olmak zere standarttan oluur.

Eitim ve Yeterlilik Standard
Genel standartlarn birincisi, eitim ve yeterlilik standarddr. Eitim ve yeterlilik standardna gre;
muhasebe denetimi meslei yeterli eitim, bilgi ve beceri dzeyine sahip denetiler tarafndan
yaplmaldr. Baka bir ifade ile bu standart muhasebe denetisinin nasl bir eitim alm olmas
gerektiini ve meslee nasl girmesi gerektiini kesin izgilerle belirlemitir.
Eitim ve yeterlilik standardna gre, denetinin en az lisans dzeyinde niversite mezunu olmas
gerekir. Bu eitim, iletme muhasebe esas olmak zere iktisat, ticaret hukuku, istatistik, vergi gibi
konular iermelidir Konuyu lkemizdeki durumla rneklendirecek olursak 3568 sayl Serbest
Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik yasasnn 5 inci maddesi yle demektedir:
Serbest muhasebeci mali mavir olabilmek iin; hukuk, iktisat, maliye, bankaclk, kamu ynetimi
ve siyasal bilimler dallarnda eitim veren faklte ve yksekokullardan veya denklii
Yksekretim Kurumunca tasdik edilmi yabanc yksekretim kurumlarndan en az lisans
seviyesinde mezun olmak veya dier retim kurumlarndan mezun olmakla beraber bu fkrada
belirtilen bilim dallarndan lisansst seviyesinde diploma almak gereklidir. Yasann denetim yapma
yetkisi verdii dier meslek grubu olan Yeminli Mali Mavir olabilmek iin de 10 yl Serbest
Muhasebeci Mali Mavir olarak almak gerektii iin yukardaki madde her iki meslek grubunu da
kapsamaktadr. lkemizde denetim meslei ile ilgili dzenleme yetkisi olan Sermaye Piyasas Kurulunun
ve yeni Ticaret Kanunumuzun da deneti olmak iin meslek yasasndaki bu iki meslee atf yaptn
dikkate aldmzda standardn getirdii koulun lkemiz asndan yasal zorunluluk olduunu
syleyebiliriz.
Eitim ve yeterlilik standardnn getirdii ikinci koul, denetinin meslee snavla girmesidir.
Standart,muhasebe denetimi grevini yrtecek denetilerin meslee snavla girmi olmas gerektiini
belirtmektedir. Bu noktada lkemizdeki durum asndan meslek yasasna baktmzda, yasann hem
Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik hem de Yeminli Mali Mavirlik meslei iin snav art getirdiini
grmekteyiz. Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik yasasnn be ve onuncu
maddeleri; Serbest Muhasebeci Mali Mavir ve Yeminli Mali Mavir olabilmek iin sz konusu
mesleklerin snavlarn kazanm olmak gerektiini belirtmektedir. Bu amala Trkiye Serbest
Muhasebeci Serbest Muhasebeci Mali Mavir ve Yeminli Mali Mavirler Odalar Birlii (TRMOB)
tarafndan dzenli olarak snavlar almaktadr.
Eitim ve yeterlilik standardnn dier bir gerei ise, meslein usta rak ilikisi zerine kurulmasdr.
Meslee yeni girenler, bir sre yardmclk grevleri yapmal ve deneyim kazanmaldr. Bu kapsamda
meslee girmeden nce staj gibi yetime dnemlerinin geirilmesi gerektiini de sayabiliriz Serbest
Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik yasasna bu adan baktmzda; Serbest
Muhasebeci Mali Mavir olabilmek iin staj amacyla serbest muhasebeci mali mavir veya yeminli
mali mavir yannda iki yl alm olmak gerekmektedir. Ayrca Yeminli Mali Mavir olabilmek iin
on yl Serbest Muhasebeci Mali Mavir olarak almak gerekmektedir. Sermaye Piyasas Kurulunun
dzenlemelerine gre ise, bamsz denetim kuruluunda alan bamsz denetilerin alabilecekleri
unvanlar kdem srasna gre; sorumlu ortak ba deneti, ba deneti, kdemli deneti, deneti, deneti
yardmcsdr. Ayrca ba deneti unvannn kazanlmas iin en az fiilen on yl, kdemli deneti unvannn
kazanlmas iin en az fiilen alt yl, deneti unvannn kazanlmas iin en az fiilen yl mesleki
deneyim arttr. Bu ve benzer dzenlemeler eitim ve yeterlilik standardnn gerei olarak yaplmtr


24
Yukarda sraladmz konularn dnda, denetinin srekli kendisini yenilemesi ve gelitirmesinin
de bu standardn gerekleri arasnda olduunu unutmamak gerekir Muhasebe denetimi mesleinin iletme
gibi ok hzla deien ve gelien bir ortamla ilgili olmas denetilerin de srekli deien teknolojileri ve
literatr takip etmelerini zorunlu klmaktadr. Bu konuda son rnek TRMOBun Yeminli Mali
Mavirler iin dzenledii denetim standartlar ile ilgili eitim toplantlardr.

Bamszlk Standard
Genel standartlardan ikincisi bamszlk standarddr. Bamszlk standard, denetinin iletme ve
bilgi kullancs taraflardan bamsz olmas ve tarafsz hareket etmesini istemektedir. Birinci
blmde anlatld gibi muhasebe denetiminin ortaya kmas, iletme ve dier bilgi kullanclar taraflar
arasnda menfaat birliini koruyacak ve tm taraflarn gven duyduu bir nc kiinin finansal
tablolar denetleme ihtiyacndandr. Bu nc taraf dier iki tarafla hibir balants olmayan tarafsz
hareket edebilecek bir meslek erbab ile salanabilir.
Denetinin bamszlk standardna gre hareket etmesi iletme ve dier taraflardan hibiriyle menfaat
ilikisinin olmamasyla salanabilir. Muhasebe denetimi faaliyetini yrten denetilerin ne iletmeye ne
de bilgi kullancs dier taraflardan herhangi birine bal olarak almamas gerekir.
Denetinin bamszlk standardna uygunluu sadece i yaantsnda ve denetim faaliyetleri srasnda
iletme ve bilgi kullancs taraflarla menfaat ilikisi olmamasyla salanamaz. Deneti zel yaamnda da
iletme ve dier taraflarla ilikisi olduunu uyandracak hareketlerden kanmaldr.
Bu standart asndan da meslek yasasna baktmzda; yasann yasaklar baln tayan 45 inci
maddesinin yle olduunu gryoruz: Serbest muhasebeciler, serbest muhasebeci mali mavirler
bu unvanlarla, yeminli mali mavirler ise bu unvan ve tasdik yetkisiyle; 2. Maddede yazl ilerin
yrtlmesi amacyla gerek ve tzel kiilere tabi ve onlarn iyerlerine bal olarak hizmet akdi ile
alamazlar, ticari faaliyette bulunamazlar, meslekle ve meslek onuru ile badamayan ilerle
uraamazlar. Yeminli mali mavirler, ei (boanm dahi olsa) usul ve frundan biri ve 3.
Dereceye kadar (bu derece dahil) kan ve shri hsmlarnn veya bunlarn ortak olduklar
firmalarn ilerine bakamazlar, yukarda saylan yaknlktaki akrabalar olan serbest
muhasebecilerin ve serbest muhasebeci mali mavirlerin bakt ileri tasdik edemezler. Yasadaki
bu hkmlerin serbest muhasebeci mali mavirlerin ve yeminli mali mavirlerin bamszlna ve
tarafsz hareket edebilmelerine ynelik olduu aktr.
Deneti bamszlna ynelik son yllarda dnyada ve lkemizde baka dzenlemeler de yaplmtr.
rnein ABD de kartlan Sarbanes Oxley yasas denetim firmalarnn denetledikleri iletmelerin
ynetim danmanln yapmalarn yasaklamtr. Benzer biimde lkemizde de sermaye piyasas kurulu
benzer bir dzenleme yapmtr. Yeni ticaret kanunumuzda da iletmeyi denetleyecek muhasebe
denetisinin ayn zamanda iletmenin muhasebe kaytlarn tutamayaca ynnde hkmler
bulunmaktadr.
Sizce deneti finansal tablolarn denetledii iletmenin muhasebe
mdr ile yry yaparken grnr ise bamszlk standardna uygun hareket etmi
olur mu? Tartnz.
Mesleki Dikkat ve zen Standard
Genel standartlardan ncs mesleki dikkat ve zen standarddr. Mesleki dikkat ve zen standard
denetinin denetim faaliyetleri srasnda azami dikkat ve zeni gstermesini gerektirir. Denetim
faaliyeti rutin, basmakalp bir i deildir. Denetinin finansal tablolarn dayanan oluturan yzlerce
veya binlerce belge kayt ve dokmanla ilgilenmesi ve finansal tablolarla ilgili bir gr oluturmaya
almas gerekmektedir. Denetlenen iletmelerin ok farkl trde ve yapda olmas, denetinin gr
olutururken ok dikkatli davranmasn gerektirir. Her iletmedeki kayt ve belge dzenindeki farkllklar,
bunlar ierisindeki yanllklar bulma ve deerlendirmede denetinin mesleki deneyimini ve yargsn
kullanmasn gerektirir. Dolaysyla deneti, olas hata ve dzensizliklere kar ok dikkatli olmas
gerekir.
Denetinin mesleki dikkat ve zenini gsterip gstermediinin ls de genel kabul grm denetim
standartlardr. Eer denetinin alma katlar denetimin alma alan standartlarna uygun bir ekilde


25
yrtldn ve denetim raporunun raporlama standartlarna uygun hareket edildiini belgeliyor ise
deneti mesleki dikkat ve zenini gstermi demektir.
Denetinin mesleki dikkat ve zeninin dier bir gstergesi de alma ktlardr. alma ktlar
usulne uygun dzen ierisinde denetim raporundaki gr destekleyen kantlarn toplandn
gstermekte ise, deneti yeterli mesleki dikkat ve zenini gstermi demektir.

alma Alan Standartlar
Genel Kabul grm denetim standartlarndan ikinci grubu alma alan standartlar oluturur. alma
alan standartlar denetinin muhasebe denetimi srasnda yapmas gereken asgari faaliyetleri
belirtir. alma alan standartlar; planlama ve yardmclarn gzlenmesi, i kontroln
incelenmesi ve kant toplama olmak zere adettir.

Planlama ve Yardmclarn Gzlenmesi Standard
Planlama ve yardmclarn gzlenmesi standard denetinin denetim faaliyetini planlamasn ve
yardmclarn gzlemlemesi gerektiini belirtir.
Muhasebe denetimi, finansal tablolarla ilgili gr oluturmak amacyla yaplr. Ancak bu grn
oluturulabilmesi iin finansal tablolarn dayand belge kayt ve srelerin incelenmesi gerekir. Bir
iletmedeki belge ve kayt dzeninin says ve karmakln dikkate aldmzda yaplacak ok iin
olduu aktr. Bu nedenlerle bu standart, denetinin en az emekle ve zamannda denetim faaliyetini
bitirebilmesi iin planlama art getirmitir. Muhasebe denetimi grevini alan bir deneti bu ii en ge
kapanan dneme ait faaliyet raporlarnn grld mart veya nisan aylarnda bitirmek zorundadr.
nk bu dnemde finansal tablolarn da sunulmas gerekir. Ayn zamanda vergi beyannameleri de
dzenlenmi olmaldr. Sonu olarak deneti, finansal tablolar iin gr oluturaca dnemin banda
ald denetim grevini, ertesi dnemin ilk aylar ierisinde bitirmi olmas gerekmektedir. Her ne kadar
baz denetim faaliyetleri yl ierinde yerine getirilse bile bazlarnn dnem sonu yaplmas gerekecei de
dikkate alndnda planlamann nemi daha iyi anlalmaktadr.
Planlama ve yardmclarn gzlenmesi standardnn gerekli kld ikinci husus yardmclarn
gzlenmesi gerektiidir. Yukarda belirtildii gibi denetiler ok byk bir i yk ile kar karyadr.
zellikle dnem sonlarnda ii yk daha da artmaktadr. Ayrca denetilerin mteri portfyndeki tm
iletmelerin ayn zaman diliminde denetlenecei de gz nne alndnda i yknn boyutlar daha iyi
anlalacaktr. Bu nedenlerle bir denetim faaliyeti ounlukla tek bir deneti tarafndan batan sona
yaplmaz. Her iletmenin denetiminde; bir uzman denetinin bakanlnda denetiler, deneti
yardmclar, stajyerlerden oluan bir ekip grev yapar. Ekibin bandaki uzman deneti tm alanlar
dier denetiler kendilerinin yannda alan yardmclarn srekli gzlemlemek zaman zaman yaptklar
ileri gzden geirmek zorundadrlar. Bylece iler yaplan plana uygun biim de yryecek ve amaca
daha abuk varlacaktr.
Yardmclarn gzlenmesinin dier bir nemi ise, denetilerin yetime srecine olan katksdr.
Mesleki eitim ve yeterlilik standardnda belirtildii gibi denetim mesleinin nitelii gerei ie yeni
balayan meslek mensuplar nce yardmclk, staj gibi dnemler geirmeleri gerekir. Bir meslek
mensubunun uzman deneti olmas olduka uzun bir sre gerektirir. Balangta yardmclara veya
stajyerlere rutin iler verilir. Daha sonra ise yava yava inisiyatif gerektiren grevlere geilir. Bu
aamalarda bu meslek adaylarnn yaptklar ilerin dikkatle gzlenmesi ve takip edilmesi gerekir. Bu
denetimler, ilerdeki aksama veya gecikmelerin hemen fark edilerek engellenmesini salad kadar
onlarn yetimesi zerinde de etkin rol oynayacaktr.
Sizce Trk bankaclk sistemindeki i denetiler olan mfettiler niin
mfetti yardmcs olarak greve balarlar? Tartnz.



26
Kontrol Sisteminin ncelenmesi Standard
alma alan standartlarndan ikincisi i kontrol sisteminin incelenmesi standarddr. kontrol
sisteminin incelenmesi standardna gre; denetinin almalarnn ilk aamasnda finansal
tablolar hakknda gr oluturmaya alt iletmenin i kontrol sistemini incelemesi gerekir.
kontrol sisteminin incelenmesinin ilk gerei finansal tablolar zerindeki etkisidir. Bir iletmenin
finansal tablolar o iletmenin i kontrol politika ve srelerinden geerek dzenlenmitir. Baka bir ifade
ile finansal tablolarn gvenilirlii ve doruluu i kontrol sistemine baldr. Eer iletmede gl bir i
kontrol sistemi varsa finansal tablolar da ona bal olarak gvenilir ve doru olacaktr. Bylece deneti, i
kontrol sistemine ne kadar gvenip gvenemeyeceine karar vererek finansal tablolarn gvenilirliiyle
ilgili deerlendirme yapmas kolaylaacaktr.
Denetinin i kontrol sistemini incelemesinin ikinci nedeni denetimi planlayabilmektir. Daha nce de
belirtildii gibi, gnmzde denetim faaliyetleri nemli lde rnekleme tekniklerinin kullanlmasyla
gerekletirilmektedir. an gerei olan devasa iletmelerde yzde yzlk bir incelemenin yaplmas
imkanszdr. Ayrca bilgi teknolojilerindeki byk gelime ve bilgisayarl sistemlerdeki zdenetim
imkanlar nedeniyle byle bir denetime gerek de duyulmayaca aktr. Bylece deneti hangi denetim
alanlarnda hangi byklkte denetim yapacana karar vermek durumundadr. Bu konuda denetiye i
kontrol sistemini inceleme sonular yol gsterir.
Eer incelenen alanda i kontrol sistemi gl ise deneti daha sonraki almalarnn boyutunu
snrlandrabilir. Tersine i kontrol sistemi zayf ise almalarnn boyutunu geniletecek bir plan
yapmaldr. Daha sonraki blmlerde ayrntl olarak anlatlaca gibi denetiler finansal tablolarla ilgili
gr oluturabilmek iin iki tr test uygularlar: Uygunluk testleri ve tzel testler. Uygunluk testleri i
kontrol sisteminin deerlendirilmesi iin uygulanan testlerdir. Tzel testler ise, finansal tablolardaki
hesap kalanlarnn doruluunu lmek iin kullanlan temel testlerdir. Sonu olarak deneti, uygunluk
testlerinden ulat sonuca gre tzel testlerin boyutunu belirler.

Kant Toplama Standard
alma alan standartlarndan ncs kant toplama standarddr. Kant toplama standardna gre
deneti, grn oluturabilmek iin yeterli ve gvenilir kant toplamaldr.
Denetim faaliyeti denetinin birtakm zihinsel veya kendisinin belirledii yntemlerle yaplamaz.
Deneti grn oluturmak iin kant toplamal ve toplanan bu kantlar alma katlar zerinde
somutlatrmaldr. Deneti grne etki eden her ey kant olabilir. Kantn yeterlilii toplanacak kantn
saysal miktar ile ilgilidir. Herhangi bir denetim alannda toplanacak kant miktarn etkileyen unsurlar
unlardr:
ncelenen denetim alan iin belirlenen nemlilik dzeyi,
ncelenen denetim alan iin belirlenen kontrol riski dzeyi,
ncelenen denetim alannn doal risk dzeyi,
Toplanabilecek kant trnn gvenilirlik dzeyi veya kalitesi,
Toplanacak kantn maliyeti.
Yukarda da belirtildii gibi toplanacak kant miktarn etkileyen unsurlardan birisi de kantn
gvenilirlik dzeyi veya kalitesidir. Baka bir ifade ile baz kantlar dierlerine gre daha kalitelidir.
Eer deneti koullar elverili ise en kaliteli kant toplamaya almaldr. Bazen maliyet veya zaman
gibi faktrler denetinin bu ekilde hareketine engel olur. Bu durumda deneti nasl bir yol izleyeceine
mesleki deneyimine gre karar verir. Daha az gvenilir daha ok kant toplamaya karar verebilir veya
maliyetine ramen kaliteli kantta srar edebilir. Bu bir mesleki yarglama ve karar srecidir. Deneti
yukarda sralanan koullar dikkate alarak bu konudaki kararn vermelidir.



27
Kantlarn gvenilirlik dzeyini etkileyen faktrleri yle sralayabiliriz:
Eer bir kant iletme d kaynaklardan toplanm ise, iletme ierisinden toplananlara gre
daha gvenilirdir.
Kant bizzat deneti kendisi oluturur ise, baka birilerine sorarak oluturduu kantlardan daha
gvenilir kant elde edilmi olur.
Kant orijinal ise, fotokopi veya faks ktsndan daha gvenilirdir.
Dnem sonu toplanan kantlar, dnem ii toplanan kantlardan daha gvenilirdir.
Sonu olarak, deneti inceledii alanla ilgili grne esas tekil edecek yeterli ve kaliteli kant
toplamaldr.

Raporlama Standartlar
Genel Kabul grm denetim standartlarndan nc grubu raporlama standartlar oluturur. Raporlama
standartlar, denetinin denetim raporunu nasl hazrlamas gerektiini ve raporunu yazarken
asgari nelere yer vermesi gerektiini belirtir. Denetim raporu bir muhasebe denetiminde da sunulan
tek belgedir. Tm taraflar sadece bu raporu grrler. Bu nedenle raporlama standartlar dier standartlara
gre daha ak ve kesin snrlar tar. Raporlama standartlar; Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine
(GKGM) uygunluk standard, GKGMnin Uygulanmasnda Tutarllk (Deimezlik) standard,
Aklama standard ve Gr Bildirme standard olmak zere drt adettir.

GKGMne Uygunluk Standard
Raporlama standartlarndan ilki uygunluk standarddr. Uygunluk standardna gre deneti, raporunda
incelemi olduu finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine uygun
dzenlenip dzenlenmediini belirtmek zorundadr.
Muhasebe denetiminin lt tanm ksmnda da belirtildii gibi, muhasebe kavram ve ilkeleridir.
Baka bir ifade ile deneti, finansal tablolarn muhasebe kavram ve ilkelerine uygun olarak dzenlenip
dzenlenmedii konusunda gr oluturmak durumundadr. Muhasebe denetiminin nceden belirlenmi
lt, muhasebe kavram ve ilkeleridir. Raporlama standartlarndan ilki, bu noktann deneti raporunda
mutlaka belirtilmesi gerektiini emretmektedir. Bu nedenle deneti grn aklad raporunda
mutlaka inceledii finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine uygun olup
olmadyla ilgili bir cmleye yer vermelidir. Denetiler, denetim raporunun ilk paragraf olan kapsam
paragrafnda inceledikleri finansal tablolarn genel Kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine
uygunluuyla ilgili bir ifade yazmaldrlar.

GKGMnin Uygulanmasnda Tutarllk (Deimezlik) Standard
Raporlama standartlarndan ikincisi GKGMnin Uygulanmasnda Tutarllk standarddr. Bu standarda
gre; deneti raporunda inceledii finansal tablolarn dzenlenii srasnda genel kabul grm
muhasebe kavramlarndan tutarllk kavramna uyun hareket edilip edilmediini belirtmek
zorundadr. Genel Kabul grm muhasebe kavramlarndan tutarllk kavram; bir iletmede kullanlan
muhasebe politika ve yntemlerinin yldan yla tutarllkla uygulanmasyla ilgilidir. Tutarllk kavramna
gre; iletmeler muhasebe kaytlar srasnda veya finansal tablolar dzenlerken kullandklar politika
veya yntemleri her dnem deitirmeden kullanmak durumundadrlar. Yntemlerden herhangi birinde
deiiklik yapmak zorunda kalmalar halinde ise; bu durumu finansal tablolarn dipnotlarnda detaylaryla
aklamak zorundadrlar.
Raporlama standartlarndan tutarllk ise; bu kavrama iletme tarafndan uyulup uyulmadnn
denetim raporunda belirtilmesiyle ilgilidir. letme, tutarlla uygun hareket etmi ise de; raporda bu
konudan bahsedilmesi gerekir. nk tutarllk kavram finansal tablolardaki bilgilerin
karlatrlabilirlii zerinde nemli etkiye sahiptir. Konuyu bir rnekle aklamak iin, iletmenin
stoklarn dnem sonu ilk giren ilk kar yntemine gre deerlediini ve satlan maln maliyetini de bu


28
tutar zerinden tespit ettiini varsayalm. Tutarllk kavramna gre iletme ertesi dnem sonunda da
stoklarn ayn ynteme gre deerlemelidir. Bir sene ilk giren ilk kar, dier sene son giren ilk kar gibi
her yl uygulad yntemi deitiremez. Her sene uygulamakta olduu bir yntemi tutarllkla
uygulamaya devam etmelidir. ok gerekli olduu durumlarda politika ve yntemlerinde deiiklik
yapabilir ancak bu deiikliin iletmenin faaliyet sonular zerindeki etkisini dipnotlarda aklamaldr.
nk yntem deiiklii dnem kr zerinde etkiye sahiptir. letme yntem deiiklii ile iki yl kr
arasnda gerek olmayan bir deiim yaratm olmaktadr.
letme yntem deiikliini dipnotlarda belitmi bile olsa, deneti bu durumu raporunda belirtmek
zorundadr. Dipnotlarda deiikliin nedenleri ve etkilerinin aklanmas durumunda iletme tutarllk
kavramna uygun hareket etmi demektir. Ancak bu standart bu durumda da denetinin bu durumu
raporunda belirtilmesini zorunlu klmtr. Deneti tutarllktan sapma olmad iin byle bir durumda
olumlu gr bildirecek ancak bir aklama paragraf dzenleyerek yntem deiiklii ve etkilerinden
dipnotta akland biimde bahsedecektir.

Aklama Standard
Raporlama standartlarndan ncs Aklama standarddr. Aklama standardna gre; deneti
inceledii finansal tablolarda tam aklama kavramna uygun hareket edilmemi ise bu durumu
raporunda belirtmelidir. Tam aklama kavram da tutarllk gibi bir genel kabul grm muhasebe
kavramdr. Bu kavrama gre; iletmeler finansal tablolarnda bilgi kullanclarnn gerek duyduu her
eyi herhangi bir soru iareti yaratmayacak biimde aklamaldrlar. Finansal veriler aklanrken gerekli
sistematik bilgi sunulma kurallarna uyulmal, snflandrmalar usulne uygun yaplm olmaldr.
Finansal olmayan bilgiler ise, finansal tablolarn ek ve dipnotlarnda aklanmaldr.
Tam aklama kavramna rnek olarak; iletmenin bilanosunda dier ticari alacaklar hesabna aktif
toplamnn drtte birine yakn tutar yazmasn gsterebiliriz Byle bir durumda iletme tam aklama
kavramna uygun hareket etmemi demektir. nk finansal tablolardaki snflama kuralna gre bu tr
dier alacak dier stok gibi hesaplara kk tutarl zel bir ismi gerektirmeyen ilemler yazlr. Byle
byk bir tutarn yazlmas bilgi kullanclarnn zihninde bu alacan nitelii konusunda soru iareti
douracaktr.
Deneti inceledii finansal tablolarda tam aklamaya uygun olmayan durumlar tespit etmesi
durumunda bunu raporunda belirtmelidir. Eer iletme tam aklama kavramna uygun hareket etmi ise
bundan sz etmesi gerekmez. Eer deneti raporunda tam aklamayla ilgili herhangi bir ifadeye yer
verilmemi ise finansal tablolarn yeterli aklamay ierdii anlamna gelir.

Gr Bildirme Standard
Raporlama standartlarndan drdncs gr bildirme standarddr. Bu standarda gre; deneti
raporunda bir gr belirtmek durumundadr. Deneti denetim raporunu yuvarlak ifadelerle
yazamaz. Kesin olarak ve aka bir gr belirtmek zorundadr. Deneti raporunda drt trde gr
belirtebilir. Bunlar:
Olumlu gr bildirme,
Koullu olumlu gr bildirme,
Olumsuz gr bildirme,
Gr bildirmekten kanmadr.
Olumlu gr bildirme denetinin inceledii finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe kavram
ve ilkelerine uygun dzenlendiine kanaat getirmesi durumunu ifade eder. Deneti bu durumda standart
olumlu rapor ad verilen denetim raporunu yazar. Tm taraflarn beklentisi byle bir rapor sunulmasdr.
ounlukla da denetim raporlar bu ekilde yazlr.
Olumlu grn bir dier ekli, baz koullar dahilinde olumlu gr bildirmedir. Deneti inceledii
finansal tablolarla ilgili baz noktalarda ekincelere sahip olur. Bu ekinceler, denetlenen iletmenin


29
getirdii bir snrlama veya bir denetim yordamnn kullanlmasnn imknszl gibi nedenlerle ortaya
kabilir. Ancak deneti bu koullar dahilinde de finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr
bildirilebileceini dnyorsa koullu olumlu gr bildirebilir. Koullu olumlu gr bildirmede
standart olumlu rapora bu artlarn akland bir paragraf eklenir.
Bir muhasebe denetimi sonucunda ortaya kan en istenmeyen durum, kukusuz olumsuz gr
bildirmedir. Olumsuz gr bildirmede deneti inceledii finansal tablolar hakknda genel kabul grm
muhasebe kavram ve ilkelerine uygun dzenlenmedii kanaatine ulamtr. Deneti tam bir denetim
yapm ve finansal tablolarn btn olarak genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerinden
ayrldna karar vermi ise olumsuz gr bildirir.
Dier bir gr bildirme biimi ise, gr bildirmekten kanmadr. Gr bildirmekten kanmada
deneti ne olumsuz ne de olumlu gr bildirebilecek kadar inceleme yapamam veya nemli
belirsizliklerle karlamtr. Bu durumda deneti herhangi bir gr bildiremeyeceine karar vererek
gr bildirmekten kanma yoluna gidebilir.
Sizce denetim raporlarnn ounlukla olumlu yazlmasnn nedenleri
neler olabilir? Tartnz.
TRKYEDE DENETM STANDARTLARI KONUSUNDAK
DZENLEMELER
Trkiyede denetim meslei ile ilgili, birinci blmde de belirttiimiz gibi pek ok dzenleme sz
konusudur. Fakat bu dzenlemeler ierisinde zellikle standartlar asndan irdeleyebileceimiz iki
dzenleme n plana kmaktadr. Bunlar 2499 sayl Sermaye Piyasas Kanununa dayanarak Sermaye
Piyasas Kurulunun teblileri ve 3568 sayl meslek yasas ve yasaya bal ynetmeliklerdir. Giri
ksmnda da belirttiimiz gibi Genel Kabul Grm Denetim Standartlar, denetimle ilgili ana hatlar ile
yol gstericidir. Bunlarn detayl aklamalar denetim standartlar ad altnda ulusal veya uluslararas
dzeyde yaynlanmaktadr. Dnyadaki tm lke denetileri iin yol gsterici olmak zere IFAC Denetim
standartlarn yaynlamtr. Bu standartlar TRMOB tarafndan tercme edilmi ve yaynlanmtr.
Fakat bunlarla ilgili yasal bir dzenleme yaplmamtr lkemizde bundan sonra denetim standartlar
karma yetkisi Kamu Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar Kurumuna ait olacaktr. Kurumun
kurulu tarihi ok yeni olduu iin henz standartlarla ilgili bir dzenleme yaplmamtr Bu nedenle
geerliliini koruyan dier iki dzenleme zerinde duracaz.

Meslek Yasas ve Bal Ynetmeliklerde Denetim Standartlar
Meslek yasas ve ona bal ynetmeliklerde hem genel Kabul grm denetim standartlar hem de
denetim standartlarna paralel detaylara ilikin aklamalar bulunmaktadr. Bu maddeler yasa ve
ynetmelikler ierisinde kark biimde yer almaktadr. Standartlarla ilgili en nemli ynetmelik 1990
ylnda yaynlanan Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Mavir ve Yeminli Mali Mavirlerin
alma Usul ve Esaslarna ilikin ynetmeliktir Konuyu meslek yasas ve bu ynetmelik asndan
srasyla aadaki gibi irdeleyebiliriz:

Genel Standartlar ile lgili Dzenlemeler
Eitim ve mesleki yeterlilik standard ile ilgili olarak, yasann be ve dokuzuncu maddesi ile tebliin
drdnc maddeleri aynen genel Kabul grm denetim standartlarna paralel hkmler getirmektedir.
Bu maddeler yksekokul, staj ve dier eitim konularn dzenlemi ve denetilerin eitim ve
mesleki yeterlilik standard gerei olan asgari eitim, deneyim ve uzmanlk dzeyini yasal olarak
gvence altna alm durumdadr (Kavut, 2007: 264). Bu konu ve yasa maddeleri detayl olarak
standardn anlatld blmde aklanmtr.
Bamszlk Standard ile ilgili yasann 45. maddesi meslek mensuplarnn denetleyecekleri iletme
de hizmet akdi ile alamayacaklar ve yeminli mali mavirlerin yakn akrabalarnn tasdik


30
ilerini yapamayacaklar hkmleri bulunmaktadr. Bamszlk standard aklanrken de
belirtildii gibi bu hkmler deneti bamszl iin n arttr. Meslek mensuplarnn alma usul
ve esaslaryla ilgili ynetmeliin drstlk, gvenilirlik ve tarafszlk balkl 6. maddesi yledir:
Drstlk, gvenilirlik ve tarafsz olma art meslein temelini oluturur. Meslek mensuplarnn
mesleki konulardaki almalarnda baarya ulamalar drstlk, gvenilirlik ve tarafsz
olmalaryla mmkndr. Meslek mensuplar almalar srasnda kar atmalarndan uzak kalrlar.
Ynetmeliin bamszlk balkl 9. maddesinde ise bamszlk konusu yle aklanmaktadr: meslek
mensuplar, almalarn kendi sorumluluklar altnda tam bir bamszlkla yrtrler.
Bamszlk, meslein temeli ve vazgeilmez bir unsurudur. Meslek mensuplar bamszlklarna
glge drecek ilikilerden ve davranlardan kanmaldrlar. Bu ifadelerden de grld gibi
meslek yasas ve bu ynetmelik denetilerin yapamayacaklar ileri belirten ve tarafsz olmalar
gerektiini vurgulayan olduka kapsaml aklamalar iermektedir.
Mesleki Dikkat ve zen Standard ile ilgili olarak, meslek mensuplarnn alma usul ve esaslar ile
ilgili ynetmeliin 6. Maddesi son cmlesinde yle demektedir: Meslek mensuplar grevlerini
srdrrken gereken mesleki zen ve titizlii gsterirler. Meslek yasasnda ise grevlerini yapmayan
veya kusurlu olarak yapan meslek elemanlar iin 48. maddede disiplin cezalar getirilmitir. Bunlarn
dnda mesleki dikkat ve zen standard ile ilgili yasada ve ynetmelikte baka hkm yoktur. Ancak
yasann 48. maddesinde meslein gerektirdii zeni ve dikkati gstermeyen ve kanunda belirtilen
meslein genel ilkelerine aykr harekette bulunan meslek mensuplar iin cezai yaptrmlarn getirilmi
olmas mesleki dikkat ve zen standard asndan nemlidir.
Sonu olarak, meslek yasamz ve bal ynetmeliklerin genel standartlar tam bir gvence altna
aldn syleyebiliriz.

alma Alan Standartlar ile lgili Dzenlemeler
Planlama ve Yardmclarn Gzlenmesi Standard ile ilgili meslek yasasnda herhangi bir hkm
bulunmazken ynetmeliin 52., 53. ve 54. Maddeleri bu standart ile dorudan ilgilidir. Ynetmeliin 52.
Maddesinin son cmlesi yledir: Meslek mensuplar yukarda belirtilen bilgilerin nda denetim
cretini, denetimin kapsam ve planlamasn tespit ederler. Denetimin planlanmas baln tayan
53.madde ise planlama konusunu daha ayrntl olarak yle ifade etmitir: 52. Maddede belirlenen
hususlar bu deerlendirmede dikkate alnarak planlama yaplr. Denetimin zaman srecini,
denetimde grevlendirilecek eleman saysn ve i blmn, i kontrol organizasyonundan
yararlanlp yararlanlmayacan, denetimde arlk verilecek hususlar ieren yazl bir denetleme
program yetkili meslek mensubu tarafndan hazrlanr ve alma dosyas alarak denetime
balanr. Denetim kontrol balkl 54. Maddede ise yardmclarn gzlenmesi yle ifade edilmektedir:
meslek mensuplar denetimin her safhasnda planlama ve kontrol etkin ve yeterli ekilde yerine
getirmelidirler. Denetim faaliyetinde grev alan elemanlarn almalarnn ynlendirilmesi ve
denetimin amacna uygun bitirilmesi denetim sorumluluunu stelenen meslek mensubunun
grevidir. Bu ifadelerden de anlald gibi ynetmelikte planlama ve yardmclarn gzlenmesi
standard ile ilgili yeterli aklama yer almaktadr.
Kontroln ncelenmesi Standard ile ilgili yasada ve ynetmelikte dorudan bir madde
bulunmamakla beraber 52. ve 53. Maddeler ierisinde dolayl olarak i kontrolden sz edilmektedir. 52.
Maddede meslek mensuplarnn mteri iletmenin teklifini kabul edip etmeme karar verirken
aratrlacak konular ierisinde i kontrol organizasyonunun durumundan da sz edilmektedir. Denetimin
planlanmas ile ilgili olan 53.maddede de planlama srasnda i kontrol organizasyonundan yararlanlp
yararlanlmayacana karar verilmesi gerektii ifadesi yer almtr. Bunlarn dnda i kontroln
incelenmesi gerektii ile ilgili zorlayc bir madde yoktur.
Kant Toplama Standard ile ilgili olarak ynetmeliin bilgi ve belgelerin toplanmas balkl 55.
Maddesi meslek mensubu kurum ve kurulularn mali tablolarnda yer alan varlk, kaynak, gelir
ve giderlerinin gerei yanstp yanstmadnn ve kaytlara doru geirilip geirilmediinin tespiti
iin gerekli bilgi ve belgeleri toplamak ve deerlendirmek amac ile aadaki almalar yerine
getirmelidir 56. Maddede ise yle bir ifade yer almtr: alma katlar, meslek mensuplarnn
denetleme yntem ve teknikleriyle toplanan kant ve deerlendirmeleri sonucu ulalan kanaati
ihtiva eden katlar olup uygulamada kullanlmas mecburidir. fadelerden de anlald gibi


31
ynetmelikte dorudan kant toplanmas gerektii belirtilmemi fakat dier maddeler ierisinde dolayl
olarak yer almtr. Ancak YMMlerin tasdik edecekleri belgeler, tasdik konular, tasdike ilikin usul ve
esaslar hakkndaki ynetmeliin 14. ve 15. Maddelerinde kant toplama ve uygun denetim tekniklerinin
kullanlmas ifadeleri yer almaktadr (Kavut, 2007: 266).
alma alan standartlarndan planlama ve yardmclarn gzlenmesi standard ile ilgili meslek yasas ve
bal ynetmeliklerde yeterli aklama bulunmakla beraber i kontroln incelenmesi ve kant toplama
standartlar iin ayn eyi syleyemiyoruz.

Raporlama Standartlaryla lgili Dzenlemeler
Uygunluk Standard ile ilgili olarak ynetmeliklerde denetinin denetim raporuna inceledii finansal
tablolarn genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine gre dzenlenip dzenlenmediine ilikin
bir ifadenin yer alaca dorultusunda herhangi bir hkm yoktur.
Tutarllk ve Aklama Standard ile ilgili de ynetmeliklerde net bir ifade bulunmamaktadr.
Gr Bildirme Standard ile ilgili olarak denetim raporu eitleri balkl 59. Madde yle
dzenlenmitir: Denetim raporlar meslek mensubunun denetim sonucu oluan grne gre; a)
olumlu rapor; denetim faaliyetinin bitiminde meslek mensubunun olumlu grn ihtiva eden
raporudur. b) artl denetim raporu; meslek mensubunun denetim srasnda karlat denetim
kapsamndaki snrlamalar ile denetlenmesini istedii halleri ihtiva eden denetim raporudur. c)
olumsuz rapor: meslek mensubunun denetim srasnda incelenen yerlerin ve kurulularn gerek
durumunu yanstmad kanaatine varmas sonucu dzenledii rapordur. Yukardaki ifadelerden de
anlald gibi ynetmelikte olumlu, artl olumlu ve olumsuz gr bildirmeden sz edilmekte fakat
gr bildirmekten kanma durumundan sz edilmemektedir.
Sonu olarak meslek yasas ve bal ynetmelikler raporlama standartlar asndan gvence olmaktan
uzaktr.
Meslek yasas ve bal ynetmelikler Genel Kabul Grm Denetim
Standartlarndan hangi grup standartlar daha ok gvence altna alm, hangilerinden
daha az sz etmitir? Bu durumun nedenleri neler olabilir? Tartnz.
Sermaye Piyasas Kurulunun Dzenlemelerinde Denetim Standartlar
Birinci blmde de belirtildii gibi lkemizde muhasebe denetimi ile ilgili en nemli dzenlemelerden
biri Sermaye Piyasas Kanunu ve bu kanuna gre kurulan Sermaye Piyasas Kurulunun yapm olduu
almalardr. Sermaye Piyasas Kurulu 2006 ylnda Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim
Standartlar Hakknda Tebli yaynlamtr. Bu tebli IFACn yaymlad uluslararas denetim
standartlarnn Trkiyeye uygulanmas suretiyle tamamen bu standartlara paralel olarak oluturulmutur.
Dolaysyla genel kabul grm denetim standartlar ve bunlarn detayl aklamalar asndan son derece
yeterli bilgiyi iermektedir. Teblideki standartlarn esas IFACn uluslararas denetim standartlarna
paralel olduu iin ksaca uluslararas Denetim Standartlar hakknda bilgi verilmesi yerinde olacaktr.
Uluslararas Denetim Standartlar toplam 1098 sayfalk bir metin olup; ilk 218 sayfas denetime
ilikin etik kurallar iermektedir. Standartlarn 219-746 arasndaki sayfalar ise denetim standartlarn
iermekte sonraki sayfalarda da daha spesifik konulara ilikin denetim standartlar bulunmaktadr.
Sermaye Piyasas Kurulu denetim standartlar adn tayan ksm tercme ederek lkemiz koullarna
uyarlam ve teblide yaynlamtr. Teblide dzenlenen standartlarn balklar ve uluslararas denetim
standard numaralar Tablo 2.1deki gibidir.







32
Tablo 2.1: Tebli Ksmlar ve Karlk Gelen Uluslararas Bamsz Denetim Standartlar



33


Tabloda da grld gibi, teblide toplam 35 ksm ierisinde Trkiye koullarna uyarlanm
uluslararas denetim standartlar yerletirilmitir. Tebli hem genel kabul grm denetim standartlarnn
detayl aklamalarn hem de bir denetinin denetim srasnda karlaabilecei tm konularla ilgili
detayl bilgileri iermektedir. Teblide genel kabul grm denetim standartlar ile ilgili ksmlar
yledir:
Genel standartlarla ilgili aklamalar Bamsz Denetim Faaliyetinde Bulunma artlar balkl
ksm 2de yer almaktadr. Bu ksmdaki ikinci ve nc blmlerdeki genel standartlarla ilgili balklar
aadaki gibi dzenlenmitir:


34
kinci Blm: Bamsz Denetilerin Nitelikleri
Bamsz deneti unvanlar
Mesleki yeterliin salanmas ve gelitirilmesi
Hizmet ii eitim ve refakat almas
Tam zamanllk
nc Blm: Bamsz Denetim Kurulular ve Bamsz Denetilerin Uyacaklar Etik lkeler
Mesleki phecilik
Bamszlk
Bamszl ortadan kaldran durumlar
Mesleki zen ve titizlik
alma alan standartlar ile ilgili olarak dokuzuncu ksm Bamsz Denetimin Planlanmas
baln tamakta ve planlama ve yardmclarn gzlenmesi standardnn detaylarn aklamaktadr.
Onuncu ksmda i kontroln incelenmesi standard iin yol gsterici aklamalar bulunmaktadr. On iki,
on drt, on be, on alt ve on sekizinci blmler ise, kant toplama standardna ilikin detaylar
iermektedir.
Teblide raporlama standartlar ile ilgili olarak ise, otuzuncu ksm dzenlenmitir. Bamsz
Denetim Raporunda artl veya Olumsuz Gr Verilmesi ya da Gr Bildirmekten Kanlmas
baln tayan ksm tamamen raporlama standartlarnn aklamalarn iermektedir.
Teblideki dier ksmlar ise, denetimle ilgili zel konulara ayrlmtr
Sonu olarak, Sermaye Piyasas Kurulu kendine tabi iletmelerde genel kabul grm denetim
standartlarna uygun bir denetim yaplmasn gvence altna almtr.

DENETMDE ETK KURALLAR VE MESLEK AHLAKI
Ahlak, genel anlamda toplumda neyin doru neyin yanl olduu konusundaki bir takm deer
yarglarnn oluturduu kurallar topluluudur. Tm toplumlarda ve meslek rgtlerinde olduu gibi
muhasebe denetimi meslei ile ilgili olarak da dnyada ve lkemizde etik kurallar oluturulmutur.
Bamsz Denetimde Meslek Ahlak konusunda ayrntl bilgi iin Prof.
Dr. Ersin Gredinin Denetim ve Gvence Hizmetleri adl kitabn okuyabilirsiniz.

Dnyada Muhasebe Denetimi Etik Kurallar
Muhasebe denetimi ile ilgili tm alanlarda olduu gibi etik kurallar da ilk nce Amerikan Kamu
Muhasebecileri Birlii (AICPA) tarafndan oluturulmutur. IFACn yaynlad Uluslararas Denetim
Standartlar ierisindeki Etik Kurallar da byk lde AICPAnnkiyle uyumludur. AICPA ve IFACn
yaynlad etik kurallarn tm dnyada yaygn olarak kabul grdn gzlemlemekteyiz.
Meslek ahlakyla ilgili kurallarn iki paral olarak dzenlendiini gryoruz. Bunlardan ilk ksm
meslek mensuplarnn uymas gereken ideal ahlaki deerleri ifade eden genel ahlak kurallardr. Bunlar
ounlukla yasal olarak dzenlenmeyecek idealize edilmi kurallar oluturur. Buna bal olarak
oluturulan ikinci ksm ise bir meslek mensubunun yapmamas gereken davranlar belirler ve davran
kurallar biiminde dzenlenir.




35
Dnyada genel olarak kabul gren genel ahlak ilkeleri yledir (Gredin, 2010: 115) :
Sorumluluklar
Kamu kar
Drstlk
Tarafszlk ve bamszlk
Mesleki zen gsterme
Hizmetin kapsam ve nitelii
Bu genel ahlak ilkelerine dayal olarak ahlaki davran kurallar da yle sralanmaktadr (Gredin,
2010: 116):
Deneti tm denetim almalarnda bamsz olmaldr.
Deneti tm denetim almalarnda drst ve tarafsz hareket etmelidir
Genel standartlara uygun davranmaldr.
Denetim standartlarna uygun davranmaldr.
Muhasebe ilkelerine uygun davranmaldr.
Mterinin bilgilerini hi kimseyle paylamamaldr.
cret denetim sonucuna bal olmamaldr.
Meslek onuru ile badamayan faaliyetler yapmamaldr.
Aldatc biimde reklam yapmamaldr.
Mteri iletmelerinden komisyon ve bilirkii creti almamaldr.
Yasalarn izin verdii kurulu ekli ve irket adn kullanmaldr.

Meslek Yasasna Dayanarak TRMOBun Dzenledii Etik Kurallar
lkemizde muhasebe denetimi meslek ahlakyla ilgili meslek yasamzn ierisinde ve bal
ynetmeliklerde kark halde kurallar bulunmaktadr. Son olarak TRMOB, meslek yasasnn kendisine
verdii yetkiye dayanarak Serbest Muhasebeciler Serbest Muhasebeci Mali Mavirler ve Yeminli Mali
Mavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacaklar Etik lkeler Hakknda Ynetmelii 2007 ylnda
yaynlamtr. Sz konusu ynetmelikte tm meslek mensuplarnn uyacaklar temel etik ilkeler yle
belirlenmitir:
Drstlk: meslek mensuplarnn tm mesleki ve i ilikilerinde doru szl ve drst
davranmalardr.
Tarafszlk: yanl veya n yargl davranarak; nc kiilerin haksz ve uygunsuz biimde
yaptklar basklarn meslek mensuplarnn mesleki kararlarn etkilememesi veya
engellememesidir.
Mesleki yeterlilik ve zen: meslek mensubunun mesleki faaliyetlerini yerine getirirken teknik ve
mesleki standartlara uygun olarak zen ve gayret iinde davranmasdr.
Gizlilik: meslek mensubunun mesleki ilikileri sonucunda elde ettii bilgileri aklamasn
gerektirecek bir hak veya grevi olmadka nc kii veya gruplara aklamamas ve bu
bilgilerin meslek mensubunun veya nc kiilerin karlar iin kullanlmamasdr.
Mesleki davran: meslek mensubunun mevcut yasa ve ynetmeliklere uymasn ve meslein
itibarn zedeleyecek her trl davrantan kanmasn ifade etmektedir.


36
Bu genel ahlaki ilkelerine bal olarak minimum davran kurallar da belirlenmitir. Mteri kabul,
mesleki atamalardaki deiiklikler, kar atmalar, ikincil grler, cretler ve dier gelirler, mesleki
hizmetlerin pazarlanmas, hediyeler ve arlama, mteri varlklarnn muhafazas, tm hizmetlerde
tarafszlk gibi balklarla meslek mensuplarnn uymas gereken asgari etik davranlar belirlenmitir.
Bunlar daha ok meslek mensubunun yapmamas gereken davranlar biiminde dzenlenmitir.

Sermaye Piyasas Kurulu Dzenlemelerinde Etik Kurallar
Sermaye piyasas kurulunun dzenlemeleri ierisinde de etik kurallara yer verildiini grmekteyiz.
Sermaye Piyasas Kurulu daha nce de belirttiimiz Tablo 2.1de grlmekte olan Sermaye Piyasasnda
Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebliin ksmlarndan ikinci ksmnn nc blmnde
bamsz denetim kurulular ve bamsz denetilerin uyacaklar etik ilkeleri yle belirlemitir:
Mesleki phecilik
Bamszlk
Bamszl ortadan kaldran durumlar
Mesleki zen ve titizlik
Ticaret ve meslee aykr faaliyet yasa
Reklam yasa
Sr saklama ykmll
Karlkl ilikiler ve haksz rekabet
Bu teblideki dzenlemeler dnda Sermaye Piyasas Kurulunun etik ilkelerle ilgili ayr bir
dzenlemesi yoktur.

DENETM STANDARTLARI LE DENETM TESTLER VE
YORDAMLARI LKS
Giri ksmnda da belirtildii gibi, denetiler muhasebe denetimini genel kabul grm denetim
standartlar ile ulusal ve uluslararas denetim standartlar dorultusunda yerine getirirken her denetim
iine zg testler ve yordamlar kullanrlar. Denetim testleri ve denetim yordamlar denetlenen iletmeye
zg olarak deneti tarafndan belirlenir. Bu belirlemede deneti denetim amalarn esas alr ve mesleki
yarglama srecini kullanr. Muhasebe denetiminin baars denetinin standartlar dorultusunda denetim
amalarna uygun denetim testlerini belirlemesi ve bu testleri yerine getirmek iin uygun denetim
yordamlarn kullanmasna baldr. Denetim yordamlar araclyla elde edilen kantlar ise deneti
grnn esasn oluturur.

Finansal Tablo Savlar ve Denetim Amalar
Denetinin gr oluturmak zere inceledii finansal tablolarda iletme ynetimi bir takm savlar ileri
srmektedir. Finansal tablolarda ileriye srlen ve doruluklar konusunda denetinin kant toplamak
zorunda olduu savlar unlardr:
Varlklar veya borlar verilen bir tarihte mevcuttur ve gelir ve giderler meydana gelmitir.
(Gereklik/Varolma)
Finansal tablolarda yanstlmas gereken tm ilemeler ve hesaplar tablolarda yanstlmtr.
(Btnlk)
Varlklar, belirli bir tarihteki iletmenin haklar; borlar ise ykmllkleridir. (Sahiplik)
Tm varlklar, borlar, haslat ve gider elemanlar uygun biimde ve doru olarak
deerlenmitir. (Deerleme ve gidere dntrme)
Finansal tablolarn unsurlar uygun biimde snflanm, tanmlanm ve aklanmtr. (Tam
aklama)


37
D deneti bu savlar test etmek durumundadr. Bu nedenle bu savlara gre belirledii denetim
alanlar iin denetim amalarn oluturmas gerekir. Denetim amalar oluturulurken her bir alanla ilgili
bu ynetim savlar dikkate alnr.
rnein, stoklarla ilgili olarak yukardaki ynetim savlarna paralel denetim amalar aadaki
biimde belirlenebilir:
Gereklik; stoklar kaleminin gerekten var olan stok kalemlerinden oluup olumad,
Btnlk; stoklar kalemindeki tutarlarn tam olduu, kaytlanmam stok olup olmad,
Sahiplik; bilanoda stoklar kaleminde gzken tm kalemlerin iletmenin olup olmad,
Deerleme ve gidere dntrme; stoklarla ilgili dnem sonu mal mevcudunun ve deeri den
mallarn doru deerlenip deerlenmedii, gerekli karlklarn ayrlp ayrlmad,
Tam aklama; bilanodaki stok unsurlarnn usulne uygun snflanp snflanmad ve
stoklarla ilgili gereken aklamalarn dipnotlarda yaplp yaplmad.
Deneti stoklarla ilgili bu genel denetim amalarn sorgulayabilmek iin denetim testlerini ve
denetim yordamlarn uygulayacaktr.

Denetim Testleri
Bir denetim almasnda deneti finansal tablolarla ilgili gr oluturabilmek iin iki tr test uygulamak
zorundadr. Birincisi uygunluk testleri adn verdiimiz i kontrol sisteminin deerlenmesi iin yaplan
testlerdir. Uygunluk testleri, iletmenin i kontrol sisteminin istenilen dzeyde dzenlenip
dzenlenmediini ve dzenlenmi ise de istendii biimde alp almadn test etmek iin kullanlr.
Uygunluk testlerinde deneti ncelikle iletmedeki i kontroln beklenen tm unsurlaryla oluturulup
oluturulmadn test eder. Daha sonra ise, kurulmu olan bu sistemin zaman ierisinde aynen alp
almadn veya bir takm bozulmalara urayp uramadn inceler. Herhangi bir denetim alanndaki
uygunluk testlerinin yerine getirilmesinden sonra o alanla ilgili kontrol riski dzeyinin son belirlemesi
yaplr ve daha sonraki testlerin boyutlar ve zaman konusunda karar verilir.
Denetilerin uygulad ikinci grup testler tzel testlerdir. Tzel testler maddi doruluk testleri adn
da verebileceimiz dorudan bir finansal tablo unsurunun doruluuyla ilgili yaplan testlerdir. Deneti,
uygunluk testleri sonucunda vard kontrol risk dzeyine gre tzel testlerin miktar, nitelii, zaman
konusunda karar verir. Eer kontrol risk dzeyi dk bulunmusa baka bir ifade ile i kontrol o denetim
alannda kuvvetli ise tzel testlerin miktar snrlandrlabilir. Daha az kaliteli kant toplanabilir, testler yl
ierisinde yaplabilir. Tersine o denetim alannda kontrol riski yksek ise yani zayf bir kontrol riskiyle
kar karya ise, deneti denetim alann geniletecek, toplad kant saysn artracak, daha nitelikli
kant toplayacak ve almalarn ylsonuna planlayacaktr.

Denetim Yordamlar
Denetiler, denetim amalarna ulaabilmek iin yukarda da belirtildii gibi denetim testlerini yaparlar.
Denetim testlerinin yaplabilmesi iin ise, denetim yordamlar adn verdiimiz kant toplama
yntemlerini kullanrlar. Denetim yordamlar araclyla toplanan kantlar ise denetinin finansal
tablolarla ilgili grne temel oluturacaktr. Denetim yordamlar 3. blmde ayrntl olarak
anlatlmaktadr.
Denetim yordamlar denetinin denetim amalarna ulamasn salayacak biimde ve uygulanan
testle uyumlu olmaldr. Her denetim amac iin, her tr test iin ayn denetim yordamn kullanamayz.
Denetim yordamlar bir denetimde denetim standartlar dorultusunda denetim amalarnn ve denetim
testlerinin yerine getirilmesindeki temel aratr. Denetim standartlar tm denetimlerde geerlidir. Ancak
hangi denetim amac iin hangi denetim testleri ve denetim yordamlarnn kullanlaca her denetimde her
denetim alannda farkllar. Deneti mesleki yarglama srecini kullanarak bu konularda kararn verir.
Bu karar sreci genel kabul grm denetim standartlar ve denetim standartlar yol gstericiliinde
yaplacaktr. Bu sre ekil 2.2de grlmektedir.


38


ekil 2.2: Genel Kabul Grm Denetim Standartlar ve Deneti Gr Oluturma Sreci


39
zet zet
Genel kabul grm denetim standartlar her
denetinin her denetimde uymak zorunda olduu
kurallar btndr. Genel kabul grm denetim
standartlar grup ierisinde yer alan toplam on
standarttan olumaktadr. Bunlar; Genel
standartlar, alma alan standartlar ve
raporlama standartlardr. Genel standartlar
deneti ile ilgili standartlardr. Muhasebe
denetimini meslek olarak seecek bamsz bir
d denetinin hangi eitim ve uzmanlklara sahip
olmas gerektii ve denetim almasn
yrtrken nasl davranmas gerektii konular
genel standartlar ierisinde dzenlenmitir. Bu
nedenle bu grup standartlara kiisel standartlar
ad da verilir. Genel standartlar eitim ve
yeterlilik standard, bamszlk standard,
mesleki dikkat ve zen standard olmak zere
standarttan oluur. Eitim ve yeterlilik standard;
muhasebe denetimi mesleini yapacak meslek
erbabnn eitim ve bilgi beceri dzeyiyle ilgili
konular dzenlemektedir. Bamszlk standard
denetinin iletme ve bilgi kullancs taraflara
kar tarafsz hareket etmesini ister. Mesleki
dikkat ve zen standard denetinin denetim
faaliyetleri srasnda azami dikkat ve zeni
gstermesini gerektirir.
alma alan standartlar denetinin muhasebe
denetimi srasnda yapmas gereken asgari
faaliyetleri belirtir. alma alan standartlar
planlama ve yardmclarn gzlenmesi, i
kontroln incelenmesi ve kant toplama olmak
zere adettir. Planlama ve yardmclarn
gzlenmesi standard denetinin denetim
faaliyetini planlamasn ve yardmclarn
gzlemlemesi gerektiini belirtir. kontrol
sisteminin incelenmesi standardna gre;
denetinin almalarnn ilk aamasnda finansal
tablolar hakknda gr oluturmaya alt
iletmenin i kontrol sistemini incelemesi gerekir.
Kant toplama standardna gre deneti grn
oluturabilmek iin yeterli ve gvenilir kant
toplamaldr.
Raporlama standartlar denetinin denetim
raporunu nasl hazrlamas gerektiini ve
raporunu yazarken asgari nelere yer vermesi
gerektiini belirtir. Raporlama standartlar
uygunluk standard, tutarllk standard, tam
aklama standard ve gr bildirme standard
olmak zere drt adettir Uygunluk standardna
gre; deneti raporunda incelemi olduu
finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe
kavram ve ilkelerine uygun dzenlenip
dzenlenmediini belirtmek zorundadr.
Tutarllk standardna gre; deneti raporunda
inceledii finansal tablolarn dzenlenii
srasnda genel kabul grm muhasebe
kavramlarndan tutarllk kavramna uygun
hareket edilip edilmediini belirtmek zorundadr
Raporlama standartlarndan ncs tam
aklama standarddr. Tam aklama standardna
gre deneti inceledii finansal tablolarda tam
aklama kavramna uygun hareket edilmemi ise
bu durumu raporunda belirtmesi gerekir. Gr
bildirme standardna gre; deneti raporunda
olumlu, olumsuz veya gr bildirmeme gibi bir
gr belirtmek durumundadr.
Trkiyede denetim meslei ilgili pek ok
dzenleme sz konusudur. Fakat bu dzenlemeler
ierisinde zellikle standartlar asndan
irdeleyebileceimiz iki dzenleme n plana
kmaktadr. Bunlar 2499 sayl Sermaye Piyasas
Kanununa dayanarak Sermaye Piyasas
Kurulunun teblileri ve 3568 sayl meslek yasas
ve yasaya bal ynetmeliklerdir. Dnyadaki tm
lke denetileri iin yol gsterici olmak zere
IFAC Denetim standartlarn yaynlamtr. Bu
standartlar TRMOB tarafndan tercme edilmi
ve yaynlanmtr. Fakat bunlarla ilgili yasal bir
dzenleme yaplmamtr. lkemizde bundan
sonra denetim standartlar karma yetkisi Kamu
Gzetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar
Kurumuna ait olacaktr. Kurumun kurulu tarihi
ok yeni olduu iin henz standartlarla ilgili bir
dzenleme yaplmamtr.
Meslek yasamz ve bal ynetmeliklerin genel
standartlar tam bir gvence altna aldn
syleyebiliriz alma alan standartlarndan
planlama ve yardmclarn gzlenmesi standard
ile ilgili meslek yasas ve bal ynetmeliklerde
yeterli aklama bulunmakla beraber i kontroln
incelenmesi ve kant toplama standartlar iin
aklama getirmemitir. Meslek yasas ve bal
netmelikler raporlama standartlar asndan
dagvence olmaktan uzaktr. Sermaye Piyasas
Kurulu kendine tabi iletmelerde genel kabul
grm denetim standartlarna uygun bir denetim
yaplmasn gvence altna almtr. Yaynlam
olduu teblide IFACn uluslararas denetim
standartlarn lkemize uyarlamtr.
Denetiler standartlar dnda mesleki ahlak ve
davran kurallarna da uymak zorundadr.
IFACn mesleki ahlak ve davran kurallar tm
lkelerde genel Kabul grmektedir. lkemizde
ise TRMOB ve SPK dzenlemelerinde etik
kurallar yer almaktadr.
Denetiler muhasebe denetimini genel kabul
grm denetim standartlar ile ulusal ve
uluslararas denetim standartlar dorultusunda
yerine getirirken her denetim iine zg testler ve
yordamlar kullanrlar. Denetim testleri ve
denetim yordamlar denetlenen iletmeye zg
olarak deneti tarafndan belirlenir. Bu
belirlemede deneti denetim amalarn esas alr
ve mesleki yarglama srecini kullanr.


40
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi genel kabul grm
denetim standard deildir?
a. Eitim ve yeterlilik standard
b. Kant toplama standard
c. GKGMne Uygunluk standard
d. Tam aklama standard
e. Kiilik standard
2. Deneti olabilmek iin drt yllk niversite
mezunu olmak gerektiini ngren standart
hangisidir?
a. Mesleki dikkat ve zen standard
b. Bamszlk standard
c. Planlama ve yardmclarn gzlenmesi stan-
dard
d. Eitim ve yeterlilik standard
e. Gr bildirme standard
3. Denetinin bilgi ve beceri dzeyiyle ilgili
kurallar belirleyen standart grubu hangisidir?
a. Raporlama standartlar
b. alma alan standartlar
c. Genel standartlar
d. Kant toplama standartlar
e. Aklama standard
4. Aadakilerden hangisi alma alan
standartlar grubuna giren bir standarttr?
a. Planlama ve yardmclarn gzlenmesi
b. Bamszlk standard
c. Uygunluk standard
d. Tutarllk standard
e. Tam aklama standard
5. kontroln incelenmesi standard hangi grup
standartlar ierisine girer?
a. Genel standartlar
b. alma alan standartlar
c. Raporlama standartlar
d. Kiilik standartlar
e. Kant toplama standartlar


6. Aadakilerden hangisi gr bildirme
standard gereince bir gr bildirme biimi
deildir?
a. Olumsuz gr bildirme
b. Gr bildirmekten kanma biiminde gr
bildirme
c. Olumlu gr bildirme
d. Koullu olumsuz gr bildirme
e. Koullu olumlu gr bildirme
7. Meslek yasamz ve bal ynetmeliklerde
aadaki hangi standartla ilgili hkm yoktur?
a. Uygunluk standard
b. Eitim ve yeterlilik standard
c. Bamszlk
d. Mesleki dikkat ve zen standard
e. Gr bildirme standard
8. Aadakilerden hangisi TRMOB tarafndan
yaynlanan mesleki etik kurallarndan biri
deildir?
a. Drstlk
b. Tarafszlk
c. Mesleki yeterlilik ve zen
d. Gizlilik
e. Reklam yasa
9. Aadakilerden hangisi finansal tablolarda
ileri srlen bir ynetim sav deildir?
a. Gereklik
b. Btnlk
c. Kiilik
d. Sahiplik
e. Tam aklama
10. Denetinin finansal tablolardaki tutarlarn
doruluunu aratrmak iin kulland testlere ne
ad verilir?
a. Tzel testler
b. Kontrol testleri
c. Gereklik testleri
d. Uygunluk testler
e. Btnlk testleri


41
Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. e Yantnz yanl ise Genel Kabul grm
denetim standartlar balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
2. d Yantnz yanl ise Eitim ve yeterlilik
standard. balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
3. c Yantnz yanl ise Genel standartlar.
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
4. a Yantnz yanl ise alma alan
standartlar. balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
5. b Yantnz yanl ise i kontroln ince-
lenmesi standard balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
6. d Yantnz yanl ise Gr bildirme
standard. balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
7. a Yantnz yanl ise Meslek yasas ve bal
ynetmeliklerde denetim standartlar balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
8. e Yantnz yanl ise Meslek yasasna
dayanarak TRMOBun dzenledii etik
kurallar balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
9. c Yantnz yanl ise Finansal tablo savlar
ve denetim amalar balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
10. a Yantnz yanl ise Tzel Testler balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.








Sra Sizde Yant Anahtar
Sra Sizde 1
Genel Kabul grm denetim standartlar
muhasebe denetimi mesleinin anayasasn
oluturur. Eer bu standartlar oluturulmam
olsa idi, denetim meslei meslek olarak kabul
grmezdi. nk standartlar muhasebe
denetisinin hangi bilgi ve beceri dzeyinde
olacan, nasl hareket edeceini, asgari hangi
ileri yapmas gerektiini ve denetim raporunu
nasl yazacan belirlemitir. Bu konularda kesin
snrlarn izilmemi olmas yaplan denetim
mesleinin temel ilevi olan gven duyulmamas
sonucunu douracaktr.
Sra Sizde 2
Denetinin denetledii iletmenin muhasebe
mdr ile yry yapmas bamszlk
asndan uygun deildir. Denetiler hem
fiiliyatta hem de grnrde bamsz olmaldrlar.
Denetinin denetledii iletme ile herhangi bir
menfaat ilikisi olmasa da bir mdrle yry
yaparken grlmesi dardan kiilerde bir
menfaat ilikisinin de olabilecei dncesini
yaratabilir. Dolaysyla bamszlk asndan
yanltr.
Sra Sizde 3
Denetimle ilgili tm mesleklerde olduu gibi
Trk bankaclk sisteminin i denetileri olan
mfettiler de meslee mfetti yardmcs olarak
balarlar. Denetim mesleinin nitelii gerei olan
bu durum denetilerin yetimesi iin zorunludur.
nk denetim rutin bir i deildir. Her ne kadar
denetim standartlar gibi her denetimde
denetilerin uymas gereken kurallar varsa da
deneti her denetimde hangi denetim testleri ve
yordamlarn kullanacana iletmenin
koullarna gre kendisi karar verir. Dolaysyla
deneti neyi nasl inceleyeceine mesleki
deneyimiyle kendi karar vermek zorundadr. Bu
deneyimin kazanlmas da yardmclk dnemiyle
mmkn olur.








42
Sra Sizde 4
Denetim raporlar ounlukla olumlu standart
rapor biiminde yazlr. Bu durum denetim
mesleinin bir ilevidir. nk iletmeler
asndan byle bir bamsz d denetim
zorunluluunun getirilmesi ve iletmenin finansal
tablolarnn incelenecek olmas iletmelerin
dikkatli olmasn gerektirir. letme iin nemli
olan byle bir rapor alabilmektir. Dolaysyla
iletme iin denetim bask unsuru olacaktr ki
muhasebe denetiminden beklenen sonu da
budur.
Sra Sizde 5
Meslek yasamz genel standartlar tam anlamyla
gvence altna alm, raporlama standartlarnn
gerektirdii konulara en az yer vermitir. Bunun
nedeni meslek yasasnn yaklamnn daha ok
vergi denetimi amal olmas ve uygunluk
denetimi beklentileriyle dzenlenmesidir. Tam
bir bamsz d denetim dzenlemesi yasada
yaplmad iin raporlama ve alma alan
standartlarndan i kontroln incelenmesi
konularna yer verilmemi olabilir.



















Yararlanlan Kaynaklar
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe Denetimi.
stanbul: Alfa Yaynlar
Gredin, E. (2010). Denetim ve Gvence
Hizmetleri. stanbul : Trkmen Kitabevi.
Kavut, L. (2007). Genel Kabul Grm
Denetim Standartlar ve Trkiyedeki
Durumu, Trkiyede Muhasebe Denetimi
Alannda Yaynlanan Aratrmalar (1995-
2005) ve Seme Yazlar, SMMMO Yaynlar
82, stanbul.
Kepeki, C. (1998). Bamsz Denetim. Ankara:
Siyasal Kitabevi
Selimolu ve dierleri. (2008). Muhasebe
Denetimi, Ankara: Gazi Kitabevi .

































44

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
Denetim srecinin aamalarn sralayabilecek,
Denetim Kant kavramn tanmlayabilecek,
Denetim kantlarn snflandrabilecek,
Denetim kant toplamak iin kullanlan yordamlar sralayabilecek,
alma katlar kavramn tanmlayabilecek,
alma katlarnn eitleri sralayabilecek,
bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
Denetim sreci
alma kad
Kant
Denetim kant
Denetim plan
Yeterlilik
Gvenirlik


indekiler
Giri
Denetim Sreci
Denetim Kantlar
alma Katlar
3


45
GR
Bu blmde denetimin nemli kavram, balk altnda ele alnarak incelenecektir. Bu kavramlardan
ilki denetim srecidir. Bu kavram ele alacamz baln altnda, bir denetimin balangcndan sonuna
kadar hangi srelerden geildii grlecektir. Bu balkta denetim sreci btnsel adan ele alnp
incelenecei iin, bir anlamda bu kitabn geri kalan iin bir rehber oluturduu sylenebilir. kinci
balkta Kant kavram ele alnacak ve trleri incelenecektir. Ayn baln iinde kantlar toplamak iin
hangi yordamlarn kullanld anlatlacaktr. Kantlarn saysn ve gvenirliini etkileyen faktrler de
irdelenecektir. Blm iinde nc ve son balk alma Katlardr. Denetimin gereklemesi
srasnda ok nemli ilevleri olan alma kad kavram, ilevleri ve trleri hakknda bilgi verilecektir.

DENETM SREC
Denetim ii, bir birini izleyen aamalardan oluan bir sretir. Bu sre mterinin seilmesi ve kabul
edilmesi ile balar, denetim srecinin planlanmas ve denetimin yrtlmesiyle devam eder, denetim
raporunun hazrlanmasyla da sona erer.


ekil 3.1: Denetim sreci
Denetim srecini oluturan aamalar nelerdir?

Denetim Sreci, Denetim
Kantlar ve alma
Katlar


46
Mterinin Seimi ve in Kabul Edilmesi
Denetim ii mterinin seilmesi ve iin kabul edilmesi ile balar. Normal artlar altnda bir hizmeti
piyasaya arz edenler, bu hizmetlerini pazarlamak amacyla potansiyel mterilere ularlar ve
mterilerine sunacaklar hizmet konusunda teklif sunarlar. Mteri, hizmet arz edenler iinden teklifini
uygun bulduu bir tanesini seerek, anlama yapar ve hizmeti satn alr. Bu durum ticaret hayatnda doal
bir durumdur. Ancak sz konusu olan denetim ii olduunda, ticari hayattaki bu yaklam geerliliini
yitirmektedir. ncelikle denetim firmalar mteri arayna giremezler. Denetim firmalar, sadece
kendilerinden i talep edildiinde harekete geerek, bir i teklifi sunabilirler. Bu yaklamn altnda yatan
temel mantk, denetim firmalar arasndaki rekabet ortamnn olumasna engel olmaktr. Denetim
firmalarnn birbiri ile rekabete girmesi, bir sre sonra denetim firmalarnn denetim kalitesinden dn
vermesine yol aabilir. Eer denetim firmalar kendi aralarnda rekabete girerek yaplan denetimlerin
kalitesinden dn verirlerse, balangta tek tek denetim firmalarna olan gven azalrken, bir sre sonra
denetim sektrne olan gveni kaybolur. Sonuta denetim raporlarna olan gvenin salanmas mmkn
olmaz. Bu durumda denetim sektr, deyim yerinde ise, kendi bindii dal kesmi olur.
Denetim firmalar, kendilerinden denetim hizmeti talep eden her mteriyi kabul etmek zorunda da
deildir. Hatta ticaret hayatndaki olaan durumdan farkl olarak, mterinin hizmet sunucusunu
semesinin yannda, denetim firmasnn da mteriyi semesi ve kabul etmesi sz konusudur. Deneti
firmann mteriyi kabul etmeme ve teklif sunmama gibi bir seenei her zaman iin vardr. nk bir
denetim firmasnn en nemli varl, o denetim firmasna duyulan gvendir. Eer bir denetim firmas,
kabul ettii mterinin denetimini, yine o mterinin kendine zg koullar nedeniyle olmas gerektii
gibi gerekletiremeyeceine ve doru ve gvenilir bir denetim grne ulaamayacan anlarsa, o
mteriyi kabul etmemesi gerekir. Bu tr bir durum denetim firmasnn bir mteriyi ve olas geliri red
etmesi anlamna gelir ve ksa vadeli amalarna ters olabilir. Ancak bu tutum denetim firmasnn uzun
vadeli karlaryla uyumludur. nk bir denetim firmas, doru ve gvenilir bir denetim
gerekletiremeyecei bir mteriyi kabul eder ise, ilerde bu mteri konusunda yanl bir denetim gr
vermesi nedeniyle kendisine duyulan gveni tmyle kaybedebilir. Byle bir durum da, denetim
firmasnn uzun vadeli karlar asndan doru olmayacaktr. Yakn gemite, ok byk denetim
firmalarnn bu tr yanl yaklamlar sonucu yok olduklar grlmtr. Bir denetim firmasnn en
nemli varl veya sermayesi piyasada bu denetim firmasna duyulan gven ve itibardr. Piyasada gven
duyulmayan ve itibar zedelenen bir denetim firmasnn yeni mteriler elde etmesi zorlar ve hatta
olanaksz hale gelir. Bu saylanlar, bir denetim firmasnn kapsn alan her mteriyi kabul etmesini
engelleyen temel nedenlerdir.
Bir denetim firmas, kendisine bavurarak hizmet talep eden bir iletmeyi kabul edip etmeme kararn
vermek iin, ncelikle mteri iletmeyi tanmaya ve hakknda bilgi toplamaya alr. Denetim
firmasnn toplad bilgiler arasnda finansal bilgilerin yan sra finansal olmayan bilgiler de bulunur.
Her mteri az veya ok bir denetim riski tadndan, bir iletme ile denetim anlamas
imzalandnda, o denetim firmasnn tad risk, bu yeni iletmenin getirdii risk dzeyi kadar artar. Bir
denetim firmasnn toplad bu bilgiler nda, potansiyel mterinin getirecei denetim riskinin kabul
edilebilir byklkte olup olmadna karar vermesi, bu kararna gre de mteri iletmeyi kabul edip,
etmeyeceine karar vermesi gerekir. Eer potansiyel mterinin gerektii gibi denetlenemeyecei, doru
ve gvenilir bir denetim raporunun oluturulamayaca konusunda pheler var ise, bu mteri denetim
firmasnn tad toplam denetim riskini kabul edilemeyecek bir snra tayacaktr. Bu mterinin kabul
edilmemesi en uygun seenek olacaktr. Eer potansiyel mterinin getirecei denetim riski ile beraber,
denetim firmasnn tad toplam risk kabul edilebilir bir snr iinde kalyor ise, o mteri kabul edilir
ve denetim ii stlenilir. Denetim firmas baz durumlarda, kabul edemedii i tekliflerini uygun olan
denetim firmalarna ynlendirme konusunda potansiyel mteri iletmeye nerilerde bulunabilir.
Bir denetim firmas potansiyel bir mteri hakknda bilgi toplarken, eer mmkn ise bu mterinin
nceki denetisi ile grr. Bir mteri hakknda en iyi ve gvenilir bilgi, o iletmenin nceki
denetisinden salanabilir. Ancak denetilerin mterileri ile ilgili bilgiler, mesleki sr kapsamndadr. Bu
bilgilerin, mterilerin yazl izni ve onay olmadan paylalmas mmkn deildir. te bu nedenle, yeni
deneti mterisinden, eski denetisi ile grmek ve bilgi almak iin izin ister. Ancak potansiyel


47
mterinin izin ve onay alndktan sonra, eski denetiye bavurularak potansiyel mteri hakknda bilgi
edinilir. Bu bilgilerin banda eski denetisi ile potansiyel mterinin neden yollarnn ayrld, eski
denetinin grd eksik ve yanllklar, mteri olmak isteyen iletmenin sahip ve yneticilerinin
drstl gibi konular bata gelir.
Denetim firmas potansiyel mteriyi kabul etmeden nce, onun hakknda ne tr bilgiler toplamas
gerektiini yle sralayabiliriz:
Hangi sektrde faaliyet gsterdii, sektrn kendine zg zellikleri,
letme ile i ilikisinde bulunanlarn grleri,
Denetlenecek iletmenin finansal durumu,
letme yneticilerinin ve sahiplerinin drstl,
letmenin alma ortam vb. gibi konularda bilgi toplar.
Bir denetim firmas potansiyel bir mteriden gelen yeni bir denetim talebini deerlendirirken izledii
yolun aynsn, denetim yapmakta olduu eski mterisinden gelen denetime devam etme talebinin
deerlendirilmesinde de izlemesi gerekir. Eski mterinin zaten denetleniyor olmas, denetim firmasnn
ihtiya duyduu bilgileri ok daha kolay ve detayl ekilde ulamasn salayacaktr.
Bir denetim firmas kendisinden hizmet talebinde bulunan her
mteriyi kabul etmeli midir?
Denetim firmas setii ve kabul ettii ve mteri ile bir denetim szlemesi imzalar. Bu denetim
szlemesi, deneti firma ile mteri iletme arasnda bir anlamazlk olmasn engelleme, bir anlamazlk
halinde de hangi koullarn geerli olduu konusunda temel oluturacaktr. Ayrca deneti firmann
mterisine verdii denetim hizmeti sonucunda sorumlu sfat ile dava edilmesi durumunda, deneti
firmann sorumluluunu belirleme ve savunma arac olarak denetim szlemesi ok nemli bir role sahip
olacaktr. Bir denetim anlamasnda en az aadaki konularda hkmler bulunur:
Deneti firmann yerine getirecei denetimin amac ve kapsam kesin snrlar ile belirtilir.
Yaplan denetimin amacnn, sadece finansal tablolarn doruluu ve drstl konusunda
gr sahibi olmay ierdiini, yaplan denetimle iletmenin muhasebe kaytlarndaki tm hata
ve hileleri ortaya karmasnn sz konusu olamayaca, denetim raporunun kesin bir garanti ve
gvence ortaya koyamayaca belirtilir. Denetim szlemesinde, yaplacak denetimin genel
kabul grm denetim standartlarna uygun olarak yerine getirilecei ifadesine yer verilir.
Denetim hizmetinin verilecei yerler, balang biti tarihlerine yer verilir.
Denetim cretinin tutar, nasl hesaplanaca ve denecei belirtilir.
Denetim firmasnn, denetim srasnda mteri iletmenin personelinden yararlanacak ise veya
denetim srasnda mteri iletmenin hazr olarak sunaca bilgilerden yararlanacak ise bunlar da
ayrntl bir ekilde denetim szlemesinde yer almaldr.
Mteri iletmenin denetim faaliyetine getirdii snrlamalar denetim szlemesinde ak bir
ekilde belirtilmelidir.
Denetim hizmeti ile beraber mteriye deiik ek hizmet sunulacaksa, bunlar da szlemede
belirtilir. Sunulacak hizmetler denetinin bamszln glgeleyecek hizmetler olamaz.
Denetim firmasnn mteriye denetim hizmeti ile beraber sunabilecei hizmetler vergi
danmanl, muhasebe ve ynetim danmanl gibi hususlar olabilir. Hatta son yllarda
denetim firmalarnn, mterilerine sunabilecekleri hizmetler konusunda daha fazla snrlandrma
getiren yasalar yrrle girmitir.
Denetim firmalarnn mterilerine sunabilecekleri hizmetlere ilikin
getirilen snrlamalar konusunda ayrntl bilgiye www.spk.gov.tr adresinden
ulaabilirsiniz.


48
Denetimin Planlanmas
Herhangi bir iin baarl bir ekilde yrtlmesinin en nemli art planlamadr. Planlama olmakszn
herhangi bir iin ynetilmesi ve baarya ulalmas olas deildir. Denetim ii kabul edilip, mteri
iletme ile denetim szlemesi imzalandktan sonra, denetim iinin de planlanmas gerekir. Denetimin
planlanmas, denetimin amacna ulaabilmesi ve denetimi en az kaynak kullanarak yaplabilmesi
asndan ok nemlidir. stelik denetim standartlarndan Denetimin Planlanmas ve Yardmclarn
Gzetimi Standard gereince de denetim faaliyetinin planlanmas bir zorunluluktur.
Denetimi planlamak iin mteri iletme hakknda bilgiye ihtiya vardr. Ancak deneti firma,
denetim iini kabul etmeden nce iletme hakknda bir n aratrma yapmtr. Bu nedenle denetim
firmas n aratrmada elde ettii bilgiler nda ve onlara ek olarak, mteri iletme ile ilgili daha
detayl bilgi toplar. Denetim firmas ile mteri iletme arasnda bir hizmet szlemesi imzaland iin,
artk denetiler ihtiya duyduklar bilgilere ok daha kolay ulaabilirler. Bu aratrma sonucu elde edecei
bilgiler, yapaca denetimi planlamak iin kullanlacaktr.
Bu aamada denetim firmas, mterisinin finansal tablolarn oluturan koullar, olaylar, ilemler ve
uygulamalar anlayabilmek iin aadaki bilgileri toplar:
letmenin hukuki yaps,
Organizasyon yaps,
Personel durumu,
retim sreci,
Mteri ve tedarikilerle olan ilikileri,
Varsa yan faaliyetleri vb.
Toplanan bu bilgiler, denetinin iletmenin kar karya olduu doal riskler konusunda bir
deerlendirme yapmasnda yararl olacaktr.
Denetim firmasnn denetimi planlama aamasnda analitik incelemeler yaparak, denetimin
uygulanmas srasnda hangi noktalara zellikle dikkat edeceini belirleyebilir. Analitik inceleme, deiik
hesaplar arasnda veya hesaplarla iletmenin faaliyetleri arasnda bir iliki ve dzen olduunu
varsaymna dayanmaktadr. Bu varsaym altnda ilikinin veya dzenin bozulduu alanlar, olas risk
alanlar olarak kabul edilir. Deneti analitik incelemeler yaparak, varsa iliki veya dzenin bozulduu
noktalara daha fazla dikkat eder. Analitik incelemeler konusu, denetim kantlar balnda biraz daha
geni biimde ele alnacaktr.
Denetimin planlanmas srasnda aadaki almalarn da yerine getirilmesi gerekir:
letmenin i kontrol sistemi hakknda bilgi edinme ve kontrol riskinin n deerlemesi,
nemlilik dzeyinin n belirlemesi,
Denetim riskinin n belirlemesi,
Denetim almasn blmleme ve denetim programnn oluturulmas.
Bu saylan almalar konusunda ilerleyen blmlerde ayrntl bilgi verileceinden, burada sadece
yaplacak almalarn sralanmasyla yetinilmitir.
Denetimin planlanmas konusunda Ersin Gredinnin Trkmen
Kitabevi tarafndan baslm olan Denetim ve Gvence Hizmetleri (2010) adl kitabn
okuyabilirsiniz.
Denetimin Yrtlmesi
Denetimin yrtlmesi srasnda denetiler iki nemli test gerekletirirler. Bu testler uygunluk testleri
(kontrol testleri) ve tzel testlerdir (maddi doruluk testleri).


49
Uygunluk testleri (kontrol testleri) iletmenin i kontrol sistemi ile ilgilidir. kontrol sisteminin
temel amac vardr: iletmenin faaliyetlerinin yasalar ve dier tm dzenlemelere uygun olarak
yrtlmesini salamak, finansal tablolarn gvenirliini salamak, iletmedeki faaliyetlerin etkin ve
etkili bir ekilde yrtlmesini salamak. kontrol sistemi, bu amalarn yerine gelmesini kabul
edilebilir bir dzeyde gvence altna almak iin oluturulmu bir sretir. Bu sre birok alt kontrol
srecinin bir araya gelmesinden oluur. kontrol sistemi, bata iletmenin ynetim kurulu olmak zere
tm yneticileri ve personelinin ortak katlm ile oluturulur ve yrtlr.
Denetilerin iletmenin i kontrol sistemini yeterli dzeyde tanmalar ve anlamalar, denetim
standartlarna gre bir zorunluluktur. nk i kontrol sisteminin yakalayamad ve engelleyemedii
baz hatalarn finansal tablolara kadar yansmas riski vardr. Bu riske kontrol riski ad verilmektedir.
Deneti i kontrol sistemini deerleyerek, i kontrol risk dzeyini belirler. Aslnda deneti i kontrol
sistemini deerleyerek i kontrol sisteminin zayf ve kuvvetli yanlarn belirlemektedir. Bir deneti, bir i
kontrol sistemini incelemeden nce kontrol risk dzeyinin yksek olduunu varsayar. Denetinin
denetlenen iletmeye ait kontrol risk dzeyinin yksek olmadna karar vermesi iin, iletmede kontrol
testleri gerekletirilir. Kontrol testleri bir iletmenin i kontrol sisteminin olmas gerektii gibi kurulup
kurulmad, kurulduysa olmas gerektii gibi ileyip ilemediinin belirlenmesi iin yaplan testlerdir.
Eer kontrol testleri sayesinde elde edilen kantlar, i kontrol sisteminin olmas gerektii gibi ilediini
gsteriyorsa, bu durumda i kontrol sistemi hatalarn finansal tablolara yansmasn byk lde
engelleyecektir. Deneti bu durumda kontrol riskinin dk olduuna karar verir. Eer, kontrol testleri
sonucu gl bir i kontrol sistemi ve dolays ile dk kontrol riski olduu kantlarla belirlenmi ise
deneti tzel testlerin miktarn azaltabilir. Tzel testlerin azalmas denetim maliyetinin drlmesini
salayacaktr. Bu daha etkin bir denetim anlamna gelmektedir. Deneti dk kontrol riski belirlediinde
ylsonunda yapaca tzel testleri, yl iine kaydrabilir. Ancak eer deneti yapt kontrol testleri sonucu
kontrol riskinin yksek olduunu gsteren kantlar elde etmi ise, bunun anlam i kontrol sistemi olmas
gerektii gibi etkin ve verimli olamyordur. Bu durumda i kontrol sistemi hatalarn finansal tablolara
yansmasn engellemek konusunda yetersiz kalmaktadr. letmenin kontrol riskinin yksek olduunu
belirleyen deneti, ylsonunda gerekletirecei tzel testlere arlk vermek zorundadr.
Tzel
1
testler (maddi doruluk testleri) adndan da anlalaca gibi denetinin yrtmesi gereken esas
testlerdir. Deneti tzel testleri gerekletirirken ok daha fazla analitik inceleme yapar ve hesap
kalanlarn ayrntl bir ekilde inceler. Denetim grne temel oluturacak kantlar toplar. rnein bir
duran varlk iin uygun amortisman sresinin belirlenip belirlenmediini inceler, ayrlan amortisman
tutarn yeniden hesaplar, amortismann doru ekilde kaydedilip kaydedilmediini kontrol eder. Hatta
gemi yllardaki ayrlan amortisman tutarlar ile karlatrp, ayrlan amortisman tutarnda bir
dzensizlik olup olmadn anlamaya alr. Hesap kalanlarnn bu tr detayl bir ekilde incelenmesi
tzel testler olarak adlandrlr. Bu kitabn ilerleyen blmlerinde gerek kontrol testleri ve gerekse tzel
testler ayrntl olarak ele alnacaktr.

Denetim Raporunun Hazrlanmas
Bir deneti tzel testleri tamamladnda iletmenin hazrlad finansal tablolarn gvenilir olup olmad
konusunda karar vermesi iin yeterli kant toplam demektir. Son olarak eer varsa, finansal tablolarn
yaynland tarihte ortaya kabilecek artl borlarn veya finansal tablolar etkileme olasl olan baka
olaylarn olup olmad deneti tarafndan incelenir.
Denetim srecinin son adm denetinin uygun bir denetim raporu hazrlamas ve bunu mterisine
sunmasdr. Deneti denetim sreci boyunca toplad kantlar deerlendirerek, finansal tablolarn genel
kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak hazrlanp hazrlanmad konusunda bir gr sahibi
olur. Eer deneti iletmenin hazrlad finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe ilkeleri ile
uyumlu olduuna ilikin bir gre ulam ise olumlu rapor hazrlayacaktr (ekil 3.2). Denetinin
finansal tablolarn geneli hakknda olumlu gr sahibi olmasna ramen, belli kalemler konusunda
ekinceleri var ise, koullu gr bildirir. Bu gr temelde olumludur. Ancak denetinin ekinceleri olan
konularda olumlu gre sahip deildir. Eer toplanan kantlar sonucunda iletmenin finansal tablolarnn
gerei yanstmad ve gvenilir olmad ynnde bir gre ulalrsa, denetinin olumsuz gr
bildiren bir rapor hazrlamas gerekir. Denetinin olumsuz denetim raporunda, finansal tablolarnda hangi

1
Asl, kk.



50
konularda genel kabul grm muhasebe ilkelerinden ayrldn ayrntl bir ekilde belirtmesi gerekir.
Son olarak, eer deneti finansal tablolarn btn konusunda bir gr oluturmak iin yeterli kant elde
edememi ise, gr bildirmekten kanr. Bazen denetinin almas eitli ekillerde snrlandnda ve
deneti artl gr oluturabilecek kadar kant toplayamamas durumunda da gr bildirmekten
kanabilir. Bu konu 8. nitede ayrntl olarak incelenecektir.

ABCDE SANAY TCARET A..
1 OCAK - 31 ARALIK 2012 HESAP DNEMNE AT
BAIMSIZ DENETM RAPORU
ABCDE Sanayi ve Ticaret Anonim irketi
Ynetim Kurulu Bakanlna
ABCDE Sanayi ve Ticaret A..nin (irket) 31 Aralk 2012 tarihi itibariyle hazrlanan ve
ekte yer alan bilanosunu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosunu, z
sermaye deiim tablosunu ve nakit akm tablosunu, nemli muhasebe politikalarnn
zetini ve dipnotlar denetlemi bulunuyoruz.
Finansal Tablolarla lgili Olarak letme Ynetiminin Sorumluluu
irket ynetimi finansal tablolarn Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal
raporlama standartlarna gre hazrlanmas ve drst bir ekilde sunumundan
sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tablolarn hata ve/veya hile ve usulszlkten
kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanarak, gerei drst
bir ekilde yanstmasn salamak amacyla gerekli i kontrol sisteminin
tasarlanmasn, uygulanmasn ve devam ettirilmesini, koullarn gerektirdii
muhasebe tahminlerinin yaplmasn ve uygun muhasebe politikalarnn seilmesini
iermektedir.
Bamsz Denetim Kuruluunun Sorumluluu
Sorumluluumuz, yaptmz bamsz denetime dayanarak bu finansal tablolar
hakknda gr bildirmektir. Bamsz denetimimiz, Sermaye Piyasas Kurulunca
yaymlanan bamsz denetim standartlarna uygun olarak gerekletirilmitir. Bu
standartlar, etik ilkelere uyulmasn ve bamsz denetimin, finansal tablolarn
gerei doru ve drst bir biimde yanstp yanstmad konusunda makul bir
gvenceyi salamak zere planlanarak yrtlmesini gerektirmektedir.
Bamsz denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bamsz
denetim kant toplamak amacyla, bamsz denetim tekniklerinin kullanlmasn
iermektedir. Bamsz denetim tekniklerinin seimi, finansal tablolarn hata ve/veya
hileden ve usulszlkten kaynaklanp kaynaklanmad hususu da dahil olmak zere
nemli yanllk ierip iermediine dair risk deerlendirmesini de kapsayacak ekilde,
mesleki kanaatimize gre yaplmtr. Bu risk deerlendirmesinde, irketin i kontrol
sistemi gz nnde bulundurulmutur. Amacmz, bamsz denetim tekniklerini koullara
uygun olarak tasarlamak amacyla, irketin ynetimi tarafndan hazrlanan finansal
tablolar ile i kontrol sistemi arasndaki ilikiyi ortaya koymaktr. Bamsz
denetimimiz, ayrca irket ynetimi tarafndan benimsenen muhasebe politikalar ile
yaplan nemli muhasebe tahminlerinin ve finansal tablolarn bir btn olarak
sunumunun uygunluunun deerlendirilmesini iermektedir.
Bamsz denetim srasnda temin ettiimiz bamsz denetim kantlarnn, grmzn
oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanyoruz.
Gr
Grmze gre, iliikteki finansal tablolar, ABCDE Sanayi ve Ticaret A.. nin 31
Aralk 2012 tarihi itibariyle finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal
performansn ve nakit akmlarn, Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal
raporlama standartlar erevesinde doru ve drst bir biimde yanstmaktadr.
Eskiehir, 20 Mart 2013
GVENL
BAIMSIZ DENETM VE YMM A..
Ahmet GVENL
Sorumlu Ortak Badeneti

ekil 3.2: rnek Olumlu Denetim Raporu


51
Finansal tablolarn gerei yanstacak ekilde hazrlanmas
iletmenin sorumluluunda olan bir konudur ve bir denetim raporu iletmenin finansal
tablolarnn hata ve hile iermedii konusunda kesin bir garanti veya gvence salamaz.

DENETM KANITLARI
Denetimde Kant Kavram
Daha nceki blmlerde yaplan tanma gre denetimin amac; finansal savlarn nceden belirlenmi
ltlere uygunluk derecesi konusunda tarafszca kant toplama ve bu kantlar deerlendirerek bir gr
oluturmaktr. Tanmdan da anlald gibi, denetimde kantlarn nemli bir yeri vardr. Denetim kant,
denetlenen bilgilerin nceden saptanm ltlere uygunluk derecesini belirlemek amacyla, denetinin
grne etki eden her trl bilgi ve belgedir. Bir deneti denetim grn bu kantlara dayandrmak
zorundadr. Bunu bir baka ekilde ifade etmek istersek, bir denetim gr kantlarla desteklenebiliyor
olmaldr. Aksi halde kantlara dayanmayan gr, gereki ve gvenilir bir gr olamaz ve denetinin
bir dava veya tazminatla kar karya kalmasna neden olabilir. Nitekim alma alan ile ilgili denetim
standartlarndan ncs denetlenen iletmenin finansal tablolar konusunda yeterli sayda ve gvenilir
kant toplanmaldr. eklindedir.

Denetimde Kantlarn Snflandrlmas
Denetim kantlarn eitli niteliklerine gre snflandrabiliriz:
D Kantlar Kantlar: D kantlar iletmenin dnda oluturulan ve elde edilen kantlardr.
rnek olarak satcdan alnan fatura, banka tahsil makbuzu, tama irsaliyesi, kira kontrat gibi.
kantlar ise iletmenin iinde oluturulan kantlardr. letmenin muhasebe defterleri,
muhasebe blmnn oluturduu belgeler, mizanlar, finansal tablolar i kantlara iyi birer
rnektir. D kantlar daha objektif bilgi salamalar nedeniyle, i kantlara gre daha
gvenilirdirler.
Asl Kantlar Destekleyici Kantlar: Asl kantlar bir olay veya durumla dorudan ilikili
kantlardr. rnein bir satla ilgili dzenlenmi sevk irsaliyesi ve fatura, asl kant olarak kabul
edilebilir. Destekleyici kantlar ise, incelenen olay veya durum ile dorudan ilikisi olmamasna
ramen, denetiye olay ve durum hakknda ek bilgi salayan kantlardr. rnein iletmenin
aylk elektrik faturas, iletmenin aylk retim dzeyi hakknda dolayl bir bilgi verebilir. Bir
denetim srasnda, incelenen olay ve durum hakknda bir gre ulaabilmek iin asl kantlara
daha fazla gvenilir.

Denetimde Kant Toplama Yordamlar
Denetiler denetim ilerini yrtrken grlerini oluturacak kantlar toplamalar gerekmektedir.
Kantlarn toplanmas iin kullanlan eitli yordamlar bulunmaktadr. Burada saylanlarla snrl
olmamakla beraber, kullanlan yordamlar u ekilde sralanabilir:
Fiziki inceleme
Gzlem
Soruturma
Dorulama
Belgeleri inceleme
Yeniden hesaplama
Analitik inceleme

Fiziki nceleme
Fiziki inceleme yordam ile deneti fiziksel kantlar elde eder. Bu yordam, iletmenin bilanosunda
grlen varlklarn, gerekten iletmede var olup olmadn belirlemek iin kullanr. rnein kasada


52
grnen nakdin gerekten iletmenin kasasnda bulunup bulunmad, stok hesaplarnda grlen miktar
kadar stokun iletme depolarnda olup olmad, kaytlarda grlen sabit kymetlerde bir eksiklik olup
olmadn fiziki inceleme yaparak belirleyebiliriz. Bunun iin denetinin varlklar bulunduklar yerlerde
incelemeleri gerekir. Bu yordam ile elde edilen kantlar gvenilirdir. nk deneti kantlar bizzat
kendisi elde etmektedir. Ancak bu yordam trnn en byk eksiklii sadece fiziki varlklara
uygulanabiliyor olmasdr. rnein bankadaki para veya senetsiz alacaklar gibi hesaplarla ilgili olarak bu
yordamn kullanlmas mmkn deildir. Ayrca iletmede fiziki olarak bulunan bir varln, gerekten
iletmenin sahipliinde olup olmad her zaman belirlenemeyebilir. rnein sat yapld halde teslim
edilmeyen mallar halen iletmenin depolarnda olabilir. Bu durumda iletmenin stoklar gerek
durumundan daha yksek grnecektir.

Dorulama
Mterilerden olan senetsiz alacaklar, satclara olan senetsiz borlar veya bankadaki mevduat gibi baz
hesaplarn tutarn izlemek iin iletmenin kaytlar temel alnr. Ancak bu kaytlardan simetrik olarak
alc veya satc gibi dier tarafta da bulunmaktadr. ki tarafn kaytlarnn ve bakiyelerinin rtmesi
gerekir. Bu tr hesap bilgilerinin gerei yanstp yanstmadn belirlemek iin, dorulama yordamnn
kullanlmas gerekir. Dorulama, iletme kaytlarndaki bilgilerin doruluunu, nc kiilere yazl
olarak dorulatlmasdr. nc taraf olan mteriler, satclar veya bankann yazl olarak bildirdii
tutar ile iletmenin kaytlar karlatrlr ve bir farkllk olup olmad belirlenir. Dorulama yordam ile
elde edilen kantlar, iletmenin etkisi dndaki kaynaklardan elde edildii iin gvenilirlikleri yksektir.
Dorulama iki trl yaplabilmektedir: olumlu dorulama ve olumsuz dorulama. Olumlu
dorulamada mteri veya satcya iletmenin kaytlarndaki durum iletilir ve kar taraftan bu bilginin
doru veya yanl olduu konusunda geri bildirim istenir. Geri bildirimin her durumda yaplmas gerekir.
Olumsuz geri bildirimde iletmenin kaytlarndaki durum mteri veya satcya bildirilir. Kar tarafa
sadece bilginin yanl olmas durumunda geri bildirim yaplmasn, herhangi bir yanllk yok ise geri
bildirim yapmasna gerek olmad bildirilir. Geri bildirim yaplmamas durumunda mteri veya
satcnn dorulama yapt kabul edilir.

Gzlem
Denetinin kant elde etmek iin kullanabilecei bir dier gvenilir kant toplama yordam gzlemdir. Bu
yordamda deneti iletmede bulunarak, ilemlerin verilen yetkiye gre, doru, zamannda ve uygun
ekilde yaplp yaplmadn gzler. Kantlar denetinin kendisi tarafndan elde edildii iin, bu kant
toplama yordam gvenilir bir yordamdr. Ancak gzlem yordamnn en nemli eksiklii, sadece
denetinin iletmede bulunduu durumlarda kullanlabilecek bir kant toplama yordam olmasdr. Kstl
zaman ve maliyetler bu yordamdan istenildii kadar yararlanlmasna engel olabilir. Bu kant toplama
yordam ile iletmenin i kontrol sisteminin ileyii ile ilgili kantlar elde etmek iin tercih edilmektedir.

Soruturma
Denetinin iletmenin personeli ile grmeler yaparak kant elde etme yoludur. Denetiler soruturma ile
ok miktarda ve deerli bilgiler elde edebilirler. Ancak denetinin soruturmalar srasnda elde ettii
bilgileri yazl hale getirmesi ve soruturma yapt kiilere bu belgeleri imzalatmas gerekir. Aksi halde
elde ettii bilgilerin denetim iin bir kant oluturmas tartmal hale gelir. Deneti, soruturma yapmak
iin iletme yneticilerinden balayarak, iletmede kilit rol oynayan personelle soruturmasn srdrr.
Denetinin soruturma yapaca kiileri doru semesi ok nemlidir. Yetkisiz ve bilgisiz kiilerle
yapaca soruturmalar denetiyi yanltabilecei gibi, denetinin iletme iindeki saygnlna zarar
verebilir. Deneti, soruturma yaparak zellikle i kontrol sisteminin ileyii, i kontrol konusunda
ynetimin destei, yetki ve sorumluluk hiyerarisinin ileyii gibi konularda nemli bilgiler edinebilir.

Belgeleri nceleme
letmelerde meydana gelen her trl ekonomik olay belgeler aracl ile muhasebe bilgi sistemine girer.
Muhasebe sreci belge ile balar denebilir. Bu nedenle denetim asndan da belgeler ok nemlidir.
Deneti ncelikle muhasebe ilemlerinin belgelerle desteklenip desteklenmedii konusunu zenle inceler.
Ayrca belgelerin gereklii ve geerlilii incelenir. rnein, bir hizmet almnn fatura ile belgelenip


53
belgelenmedii, alnan faturann sahte olup olmad, eer sahte deilse gerek durumu yanstp
yanstmad, kurallara uygun ekilde dzenlenip dzenlenmedii gibi konular incelenir.
Denetinin iletmenin btn belgelerini incelemesi mmkn deildir. Byle bir ey mmkn olsa bile
ekonomik olmaz. Yaplan her denetimin bir btesi vardr ve bu bte iinde kalnmas gerekir. Bu
nedenle belgelerin incelenmesi srasnda rnekleme yaplr. Belgelerin tmn incelemek yerine, bu
belgeler evreninden bir rneklem oluturulur ve rneklem incelemeye alnr. rneklemden elde edilen
bilgiler dorultusunda belgelerin geneli hakknda bir yargya varlr. Denetimde rneklemenin nasl
yaplmas gerektii konusunda ilerleyen nitelerde daha ayrntl bilgi verilecektir.
Denetim srasnda incelenen belgeler iletme iinde dzenlenen ve iletme dndan elde edilen
belgeler eklinde iki grupta ele alnabilir. letme dndan elde edilen belgeler, iletme iinde dzenlenen
belgelere gre daha gvenilir niteliktedir. letme iinde retilen belgelerin gvenirliini belirleyen en
nemli etken iletmenin i kontrol sistemidir. Eer iletme iinde belge dzenlenirken, ilemi
gerekletiren, belgeyi dzenleyen ve kontrol eden ayr ayr kiiler ise; retilen belgeler iletme iine
farkl kiilere datm yaplyorsa daha gvenilir kantlardr.

Yeniden Hesaplama
Yeniden hesaplama, muhasebe kaytlarna temel tekil eden hesaplamalarn deneti tarafndan yeniden
hesaplanarak kontrol edilmesidir. Ancak muhasebe srecinde ok sayda hesaplama yaplmaktadr.
rnein bir sat faturasnn oluturulmas, amortisman hesaplama, hesaplarn bor veya alacak
toplamlarnn alnmas bu hesaplamalara kolayca rnek olarak gsterilebilir. Bir denetinin muhasebe
bilgi sisteminde yaplan tm bu hesaplamalar tekrarlayarak kontrol etmesi mmkn deildir. Bu nedenle,
rnekleme yoluyla seilen daha az saydaki hesaplamann kontrol amacyla yeniden hesaplanmas yoluna
gidilir.

Analitik nceleme
Analitik incelemeler deiik hesaplar arasnda orant veya baka bir eklinde kurulabilecek ilikilerin
bulunduu, bu ilikilerin bir birini izleyen dnemlerde nemli sapmalar gstermeyecei mantndan
yararlanlarak gerekletirilen denetim yordamlardr. Analitik incelemelerle dorudan kant elde
edilmemekle beraber, denetiye detayl inceleme yaplmas gereken noktalara dikkat eken, pratik ve
yararl bir yoldur. Deneti deiik hesaplar arasndaki oranlar inceler, gerekirse bu oranlar gemi
yllardaki oranlarla karlatrr. Eer bir oranda veya kalemde nemli deiiklikler ortaya kyorsa, olas
hata ve hile nedeniyle bu alana daha fazla dikkat ederek denetimini srdrr. rnein iletmenin gemi
yllarda aylk stok devir hzlar ile denetlenen yldaki aylk stok devir hz karlatrlarak, satlarda
nemli derecede art veya azallar daha detayl incelenerek, bunlar hakknda daha fazla kant toplanmas
yoluna gidilebilir. Analitik incelemelerde sadece hesaplar arasndaki ilikilerden yararlanlmaz. Deneti
hesaplar ile baz finansal olmayan deikenler arasndaki ilikileri de analitik incelemelerde kullanabilir.
rnein gemi yllarda gerekleen sat iadeleri ile mteri ikayetlerinin says arasndaki ilikiden
yararlanlarak, iadeler konusunda bir hata veya ktye kullanmn olup olmad aratrlabilir.
Kant toplama yordamlar nelerdir?

Denetim Kantlarnn Yeterlilii ve Gvenirlii
Denetinin, alma alan standartlar gerei, denetim grne ulamak iin yeterli sayda ve gvenilir
kantlar toplamas gerekir. Denetinin ne kadar kant toplamas gerektii, mesleki bir yarg konusudur.
Deneti kant toplarken kant saysnn ne gerekenden az, ne de gerekenden fazla olmamas gerekir.
Yetersiz sayda kant ile denetim grne ulalmas, yanl gr bildirmeye neden olabilecei gibi bir
dava almas durumunda denetinin zarar grmesine, itibar kaybetmesine de neden olabilir. Gereinden
fazla sayda kant toplanmas ise yaplan denetimin maliyetini arttracandan, belli bir noktadan sonra
ekonomik olmayacaktr. Denetinin toplanmas gereken kant saysn belirlerken gz nnde
bulunduraca baz faktrler vardr. Bunlar:


54
ncelenen kalemin nemlilik derecesi : nemlilik, bir bilginin karar vericilerin kararlarn
etkileyebilme gcdr. Eer bir bilginin verilmesi veya verilmemesi karar vericilerin kararlarn
deitirebiliyorsa, o bilgi nemlidir. Bilginin verilmesi veya verilmemesi durumlar arasnda
karar vericilerinin kararlarnda bir deiiklik olumuyorsa, o bilgi nemli deildir denilebilir.
nemlilik greceli bir konudur ve denetinin mesleki yargs ile belirlenir. Bir kalemin nem
derecesi ile toplanmas gereken kant says arasnda dorusal bir iliki vardr. Bir kalemin
nemi arttka, o kalem ile ilgili daha fazla kant toplanmas gerekir.
ncelenen kalemin risk dzeyi : Bir kalemin risk dzeyi, o kalemin finansal tablolarda yanl
tutarda, yanl bir hesaba, yanl bir dnemde, yanl deerle, eksik aklamayla yer almas
olaslna baldr. Risk ve toplanmas gereken kant says arasnda da dorusal bir iliki vardr.
Bir kalemin risk dzeyi arttka, o kalem ile ilgili daha fazla kant toplanmasna gerek vardr.
Deneti toplanacak kant saysna karar verirken, iletmenin sahip olduu denetim riskini ve
kalemin risk dzeyini birlikte dikkate almaldr. ncelemesi yaplan bir kalemin risk dzeyi
dk olsa bile, eer denetimi yaplan iletmenin denetim riski yksek belirlenmise, kalem iin
denetim risk dzeyini dikkate alarak fazla sayda denetim kantnn toplanmas gerekir.
Kant toplama maliyeti: Denetim standartlar gereince, denetim grne ulamak iin yeterli
miktarda ve gvenilir kant toplanmas gereklidir. Bu nedenle deneti daha yksek gvenirlikle
bir gre varmak iin kant saysn arttrmak isteyebilir. Ancak kant toplamnn bir maliyeti
vardr ve her denetim de bte olanaklar ile snrlandrlmtr. Toplanan kantlarn says
arttka, kant toplamnn ve denetimin maliyeti de artar. Denetinin denetim grne uygun bir
maliyetle varmas gerekir. Denetim faaliyetinin de verimli bir ekilde yrtlmesi gerektii
unutulmamaldr. Deneti mmkn olan en yksek gvenirlikle ve mmkn olan en az maliyetle
denetim grne ulamaldr.
Evrenin bykl: Denetilerin mutlak bir gvenilirlikle denetim grne ulamak iin, tm
ilemleri ve belgeleri inceleyerek kant toplamalar mmkn deildir. Byle bir yaklam,
denetimin maliyeti ve denetim sresi asndan olanakszdr. nk her hangi bir ilemin ve
belgenin incelenmesi, o ilemin yaplmas ve belgenin dzenlenmesi iin gereken zamandan
daha fazladr. Ayrca her denetimin bir bte kst vardr. Bu nedenlerle, denetimde tm
ilemlerin ve belgelerin, dier bir deyile evrenin tmnn incelenmesi yerine rnekleme
yaplmas yoluna gidilir. rneklemden elde edilen bilgilerle, istatistiksel olarak belli bir
gvenilirlik dzeyine gre, evren hakknda yorum yapabiliriz. rneklemle almak ksa
zamanda bir gre varmamza yardmc olaca gibi, daha az maliyetle sonuca ularz. Ancak
rnek alrken, rneklem oluturma konusundaki yordamlara uygun hareket edilmesi ok
nemlidir. rneklem konusunda gereken titizlik gsterilmediinde, rneklem alarak elde
edeceimiz sonulara gvenilemez. rneklem alrken dikkat edilmesi gereken konulardan ilki,
evrenin bykl arttka daha byk bir rneklemle alma gereidir. kinci olarak evrenin
homojen olup olmaddr. rnekleme ve denetimde kullanm konusu ilerleyen nitelerde
ayrntl olarak ele alnacaktr.
Denetilerin yeterli sayda kant toplamann yannda, gvenilir kantlar toplamalar gerekir. Bir kantn
gvenilirliini etkileyen eitli faktrler vardr. Bunlar:
Kantn ilgili olmas: Kantn gvenilirliini etkileyen en nemli faktrlerin banda, kantn
ilgili olmas gelir. Bir kant, incelenen kalem iin belirlenmi denetim amalarn gerekledii
lde ilgili kabul edilir. rnein stoklar kalemi iin fiziksel inceleme yoluyla elde edilen
bilgiler, geerlilik, tamlk, dnemsellik ve deerleme amalar iin kant salayabilir. Dolays
ile fiziksel inceleme yoluyla elde edilen kantlarn stoklar kalemiyle ilgili olduu kabul
edilebilir. Ancak fiziksel inceleme ile elde edilen kantlar, stoklarn sahiplii konusunda bilgi
salamayaca iin ilgili kabul edilemez.
Kantn kayna: Kantn kayna kantn gvenirliini belirleyen nemli bir faktrdr. letme
dndan elde edilen kantlar ve denetinin kendisinin elde ettii kantlar, iletme iinden elde
edilmi ve iletme personeli tarafndan salanm kantlardan daha gvenilirdir. Bir kant,
denetlenen mterinin etkisinin dna ktka daha gvenilir kabul edilir.
Kant elde etme zaman: Kantn gvenilir olmasna etki eden faktrlerden bir dieri, kantn
elde etme zamandr. Bir kant hesap dnemi kapandktan sonra elde ediliyorsa, daha sonrasnda
hesap ile ilgili bir deime olmayaca iin daha gvenilirdir. Ancak denetinin tm hesaplar ile
ilgili kant toplama iini dnem sonrasna brakmas mmkn deildir. nk bu durumda


55
denetim raporunun zamannda hazrlanmas mmkn olmaz. Ayrca denetinin hizmet verdii
birden fazla mterisi olacandan, dnem sonlarndaki i younluu denetinin kapasitesini
azaltr veya denetim kalitesinin dmesi sz konusu olur. Tm mteriler iin kant toplama
zamannn dnem sonuna braklmas durumunda altrlmas gereken personel says da artar.
Bu nedenlerle kant toplamak iin sadece dnem sonu beklenmez, dnem iinde de kant
toplanr. Bir iletmenin i kontrol sistemi ne kadar gl ise, o iletmede kant toplama ii
dnem iine kaydrlr. kontrol zayf iletmede kant toplama zaman dnem sonlarna
braklr. Denetlenen kalemin nitelii de kant toplama zamann belirler. ok hareket gren ve
dnem sonu bakiyesinin deime olasl olan kalemler iin dnem sonunda kant toplanrken,
fazla hareket grmeyen kalemlerde, kant toplama ii dnem iinde gerekletirilebilir. rnein
bankalar hesabyla ilgili kantlarn toplanmas iin dnem sonunun tercih edilmesi daha gvenilir
kantlar elde edilmesini salar. Ancak iletmenin sahip olduu arazi ve arsalar ile ilgili hesaplar
dnem iinde rahatlkla kontrol edilebilir. Bir kalem ile ilgili dnem iinde kant toplanmas,
dnem sonunda kant toplanmamasn gerektirmez.
Kantn nesnel olmas: Elde edilen kantlarn deerlendirilmesi mesleki bir yarg iidir ve
grecelidir. Bir kant ile ilgili olarak iki farkl deneti benzer veya yakn grlere ulayorsa, o
kantn o lde nesnel olduu kabul edilir. Nesnel kantlar daha gvenilir kantlardr. ki deneti
bir denetim kantn deerlendirirken bir birinden ok farkl grlere ulayorlarsa, o kant
nesnel deildir ve gvenilirlik ls azalr.

ALIMA KAITLARI

alma Kad Kavram
Denetim sreci boyunca, denetimin planlanmasndan, bir denetim grne ulalncaya kadar bir ok
alma yaplmaktadr. Muhasebe defterleri muhasebe kaytlar iin nasl bir ileve sahip ise,
gerekletirilen denetim srasnda elde edilen bilgilerin kayt altna alnmasn salayan alma katlar
da benzer bir ileve sahiptir. Denetinin denetimi planlamak, almalar yrtmek, testleri
gerekletirmek, elde ettii kantlar ve bilgileri, sonular, ulat denetim grn kaydetmek iin
kulland katlara alma katlar denilmektedir. alma katlar yaplan denetimin somutlam
halidir.
Sermaye Piyasas Kanununa gre denetim firmalar mterilerine ait alma katlarn
dzenlenmelerini izleyen yldan itibaren 5 yl sre ile saklamak zorundadr. Bu alma katlarnn bir
davaya konu olmas durumunda ise, dava sonulanncaya kadar saklanmas zorunluluu bulunmaktadr.
alma katlar ve ierdikleri bilgilerin dava konusu olmadka veya mteri talep etmedike sr
olarak saklanmas denetinin sorumluluundadr.

alma Katlar Kullanmann Yararlar
Denetimi gerekletirirken alma katlarnn kullanm bir ok yarar salar. Bu yararlar sralamamz
gerekirse:
alma katlar, denetimi planlamak, rgtlemek, egdm salamak ve kontrol etmek iin
iyi bir aratr. Denetim standartlarndan biri olan denetimin gzetimi standardnn
uygulanmas iin, sorumlu deneti alma katlarn kullanr. Denetim yardmclarnn ne tr
almalar yaptklarn ve ne tr sonular elde ettiklerini bu alma katlar ile gzetir, kontrol
eder.
alma katlar denetim grne temel oluturur. Denetim sreci bazen bir hesap dnemi ve
hatta daha uzun srebilir. Deneti ve deneti yardmclar denetim srecinde farkl mekanlarda,
bir birinden farkl bir ok i yerine getirirler, bir ok kant toplarlar. Tm bu para para
deerlendirmelerin bir btn olarak dikkate alnmas iin, alma katlar batan sona tekrar
gzden geirilir. Bylece daha doru ve tutarl bir denetim grne ulalr. Denetim grn
olutururken alma katlarnn kullanlmas, daha nesnel bir denetim grne ulalmasn da
salar.


56
alma katlar ayn zamanda bir savunma aracdr. Denetilerin verdikleri grler nedeniyle
dava edilme olasl her zaman iin vardr. Kiiler denetinin grnn gerei yanstmad
ve bundan dolay zarar grdn ne srerek, zararlarnn tazmini iin dava aabilirler. Bu
durumda denetimin, denetim standartlarna uygun yerine getirildii ve denetinin grnn
savunulmas iin alma katlar bir savunma arac olur. alma katlar denetim srasnda
yaplan almalarn belgelendirilmesini salarlar.
alma katlar gelecekte yaplacak denetimlerde, denetinin iletmeyi daha yakndan
tanmasna yardmc olur. alma katlarnda bilgilerin bazlar her yl ihtiya duyulan
bilgilerden olutuundan, bu bilgilerin yeniden aratrlmasna gerek duyulmaz.
alma katlar i kontrol sisteminin gzden geirilmesine yardmc olurlar. kontrol sistemi
incelenirken elde edilen bilgiler alma katlarnda bir araya getirilerek, mteri iletmenin i
kontrol sistemi hakknda bilgi sahibi olur.
alma katlarnn salad yararlar nelerdir?
alma Katlarnn Trleri
Denetim srasnda elde edilen her trl bilginin kayt altna alnmas iin alma katlar
kullanldndan, alma katlar ok eitli olabilir. alma katlar basit bir not eklinde olabilecei
gibi, listeler, tablolar, ekiller, kaytlar eklinde de olabilir. Ancak bir denetim srasnda standart olarak
kullanlan alma katlar unlardr:
Denetim plan ve program : Denetim grevinin stlenilmesinden sonraki aamada, denetimi
planlamak iin toplanan bilgilerin ve oluturulan denetim plannn yazl olduu alma
katlardr. Denetlenen iletmenin ve olas risklerin belirlenmesi iin bu alma katlar
kullanlr. Bu alma katlarnda en nemli bilgilerin banda i kontrol sisteminin ilk
deerlemesi ve belirlenen risk dzeyi gelir.
Dzeltici ve yeniden snflandrc gnlk defter kaytlar : Deneti incelemeleri srasnda baz
kaytlarn eksik olduunu grerek bunlar tamamlamak amacyla; yanl grd kaytlar ise
dzeltmek amacyla; tutar olarak yanl olmayan ancak yanl bir hesapta snflandrlm olan
kaytlar doru hesaplarda snflandrmak amacyla baz kaytlar gerektiini belirleyebilir. Ancak
denetinin iletmenin defterlerine kayt yapmak gibi yetkisi yoktur. Muhasebe defterlerinin
tutulmas ve finansal tablolarn hazrlanmas iletmenin sorumluluunda olduu iin, deneti bu
tr kaytlar bir alma kadna yapar. Bu kaytlara ilikin nerilerini iletme ynetimine sunar.
letme ynetimi bu nerilerden uygun bulduklarn kendi kaytlarna alacaktr. Ancak
iletmenin denetinin nerilerini kabul etmek gibi zorunluluu bulunmamaktadr. Deneti
nerilen kaytlardan kabul edilmeyenleri ayrca alma katlarnda korur. Kabul edilmeyen
kaytlar dzeltilmi finansal tablolarn oluturulmasnda kullanlacaktr. Doal olarak iletmenin
kabul etmedii kaytlarn finansal tablolara olan etkisi, denetinin denetim grne varmasnda
nem derecesine gre etki edecektir.
Hesap analiz tablolar (cetvelleri): Aslnda hesap analiz tablolar iletmenin byk defter
kaytlarnn, denetinin alma katlarndaki zet bir kopyasdr. Bu tablolarda bir hesabn
dnem bandan dnem sonuna kadar sreteki tm hesap hareketleri dikkate alnarak yaplan
incelemeler, yaplan dzeltmeler bulunur. ncelenen hesab borlandran ve alacaklandran tm
ilemlerin doruluu gzden geirilir ve kantlar toplanr.
alma mizan: letmenin bilano ve gelir tablosu rakamlarnn ve denetinin alma
katlarna yapt dzeltici, yeniden snflandrc gnlk defter kaytlarn etkilerinin bir arada
grld, sonunda dzeltilmi bilano ve gelir tablosuna rakamlarna nasl ulaldn gsteren
tablodur. Bu tabloda dzeltici veya yeniden snflandrc gnlk defter kaytlar referans olarak
gsterilir. Bylelikle alma katlar ve alma mizan arasnda balant salanm olur (ekil
3.3).
Denetim notlar: Denetinin denetim srasnda alt tm notlar ve dier kaytlar, belgelerin
rnekleri denetim notlarn oluturur.



57
Hesap
alma
Kad
No
31.12.2012
Hesap Toplam
Dzeltme
Dzeltilmi
Hesap Toplam
B A B A B A
Bankalar 17 800 300 100 900 300
Banka Kredileri 56 1200 3000 200 1400 3000
Faiz Giderleri 113 4000 4000 250 250 4250 4250

ekil 3.3: rnek alma Mizan
alma katlar deneti tarafndan iki ana dosyaya blnerek saklanrlar:
Srekli dosya: letme hakknda gelecek dnemlerde de kullanlmas gereken, iletme hakknda
temel ve genel bilgilerin bulunduu alma katlarndan oluan dosyadr. Bu dosyada yer
alabilecek tipik bilgilere unlar rnek verilebilir:
irket ana szlemesinin bir rnei,
letme hakknda genel bilgiler,
letme ortaklar ile ilgili bilgiler,
rgt emas,
Hesap plan,
Muhasebe ynetmelii,
Gemi yllarda i kontrol sistemi hakknda elde edilen bilgiler,
Genel kurul, ynetim kurulu toplant tutanaklarndan nemli olanlarnn rnei,
nemli ve uzun vadeli szlemelerin rnekleri,
Gemi yllara ait faaliyet ve denetim raporlar,
Gemi yllarda yaplan analitik incelemelere ait bilgiler,
Hisse senedi ve tahvillere ilikin bilgiler,
Vergi beyannameleri ve demeleri ile varsa vergi cezalarna ait bilgiler.
Yllk dosya: Denetinin inceleme yaplan yla ait alma katlarndan oluan dosyadr. Her yl
yeniden oluturulan bir dosyadr. Bu dosyada yer alabilecek bilgilere aadakiler rnek olarak
verilebilir.
Denetim szlemesi,
Finansal tablolarn rnei,
Denetim plan ve program,
kontrol ile ilgili incelemeler, ak emas, soru formu,
Dzeltici ve yeniden snflandrc gnlk defter kaytlar,
Hesap analiz tablolar,
alma mizan,
Yazmalar, notlar, listeler,
Denetim raporunun bir rnei.
alma katlar konusunda son olarak sylenmesi gereken bir konu da, alma katlarnn artk
byk lde bilgisayar ortamnda olduudur. Notlar, belgelerin dijital grnts, tablolar artk
bilgisayar ortamnda oluturulmakta ve saklanmaktadr. Bilgisayar kullanm, alma katlarnn
sorumlu deneti ve deneti yardmclar arasndaki aknn daha kolay ve hzl olmasn salayarak,
denetimin daha etkin ve etkili olarak yrtlmesine byk katk yapmtr.


58
zet
Denetim sreci drt aamadan olumaktadr: i)
Mterinin seimi ve iin kabul edilmesi, ii)
Denetimin planlanmas, iii) Denetimin yrtl-
mesi, vi) Denetim raporunun hazrlanmas
Deneti her mterinin hizmet talebini kabul
edemez. Denetinin denetlemekte sorun
yaayaca ve denetinin tad toplam denetim
riskini arttracak mterileri kabul etmemesi
gerekir. Aksi halde baaryla gerekletiremedii
bir denetim sonucu verecei denetim raporu
nedeniyle itibarn kaybedebilir. Bu deneti
asnda i yaamnn sonunu getirebilecek risk
yaratmaktadr. Denetinin kendisinden denetim
talebinde bulunan mterilerini seerek i kabul
etmesi gerekir.
Her faaliyet gibi denetim faaliyeti de ancak planl
bir ekilde yrtldnde baarl olabilir ve
amacna ulaabilir. Bu nedenle yaplacak
denetimin planlanmas gerekir. Ayrca genel
kabul grm denetim standartlar denetimin
planlanmasn zorunlu tutar.
Denetimin yrtlmesinde temel olarak iki tr
test gerekletirilir: i) Kontrol testleri, ii) Tzel
testler. Uygunluk testleride denilen kontrol
testleri iletmede ortaya kan doal risklerin i
kontrol sistemi tarafndan yeterli bir ekilde
yakalanp yakalanamad, yakalanyorsa
engellenip engellenemedii test edilmektedir.
Kontrol testleri eer iletmenin i kontrol
sisteminin etkin ve etkili bir ekilde alt
konusunda yeterli kant sunuyorsa, deneti tzel
testleri gerekletirirken rneklem miktarn
azaltabilir. Tzel testler, denetinin yrtmesi
gereken asl testlerdir. Deneti bu testleri
gerekletirirken hesap kalanlarn ayrntl bir
ekilde inceler ve grne temel oluturacak
kantlar toplar.
Denetim srecinin son aamas denetim
raporunun hazrlanmasdr. Deneti ncelikle
elde ettii kantlar gzden geirerek
deerlendirir ve bir denetim grne ular.
Deneti denetim raporunda olumlu gr,
olumsuz gr, artl gr ve gr bildirmekten
kanma gibi drt farkl denetim gr
bildirebilir.
Denetimin amac finansal tablolara ilikin
savlarn nceden belirlenmi ltlere uygunluu
konusunda kant toplamak, tarafsz ekilde bu
kantlarn deerlendirilmesi ve bir gre
ulalmasdr. Denetimde kant toplamak ve bu
kantlarn deerlendirilmesi en can alc konudur.

Denetinin grne etki edebilecek her trl
bilgi ve belge kanttr. letmenin iinde
oluturulan kant i kant, iletme dnda
oluturulan kant ise d kant olarak
snflandrlr. D kantlar i kantlardan daha
gvenilirdir. Kantlar snflandrmak iin asl
kant ve destekleyici kant eklinde bir
snflandrma da yaplabilir. Asl kantlar olay ve
durumla dorudan ilikili kantlardr.
Destekleyici kantlar incelenen olay ve durumla
dorudan ilikili olmamalarna ramen olay ve
durumun anlalmasna katk yapan kantlardr.
Denetinin denetim srasnda kullanabilecei
kant toplama yordamlar unlardr: i) Fiziksel
inceleme, ii) Gzlem, iii) Soruturma, vi)
Dorulama, v) Belgeleri inceleme, vi) Yeniden
hesaplama, vii) Analitik inceleme.
Denetinin, denetim grne ulamak iin
yeterli sayda ve gvenilir kant toplamas
gerekir. Deneti gereinden az veya fazla kant
toplamamas gerekir. Gereinden az kant
toplamas, deneti grnn gvenilir
olmamasna neden olur ve deneti bundan zarar
grebilir. Denetinin toplamas gereken kant
saysnn belirlenmesi bir mesleki yarg
konusudur. Toplanmas gereken kant saysn
etkileyen faktrler; incelenen kalemin nemlilik
derecesi, incelenen kalemin risk dzeyi, kant
toplama maliyeti ve evrenin bykldr.
Denetinin ayn zamanda gvenilir kantlar
toplamas gerekir. Denetim kantnn gvenirlii;
kantn ilgili olmas, kantn kayna, kantn
zaman ve kantn nesnel olmasna baldr.
Denetinin, denetim boyunca elde ettii tm
bilgileri ve kantlar kaydetmek iin kulland
katlar, alma katlar olarak adlandrlr.
alma katlarnn denetim asndan ilevi,
muhasebe srecinde kaytlarn yapld
muhasebe defterlerinin ilevine byk lde
benzerlik gsterir. alma katlar, denetimin
planlanmas ve rgtlenmesine yardmc olur.
Egdm salar. Denetinin grne temel
oluturur ve denetinin dava edilmesi durumunda
savunma arac olarak kullanlr. Gelecekte
yaplacak denetimlerde bavuru kayna olarak
alma katlarndan yararlanlr. alma
katlar i kontrol sistemini gzden geirmede
kullanlr. Balca alma katlar denetim plan
ve program, dzeltici ve yeniden snflandrc
gnlk defter kaytlar, hesap analiz tablosu,
alma mizan ve denetim notlardr.


59
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi denetim srecinin
aamalarndan biri deildir?
a. Mteri seimi ve iin alnmas
b. Mteri ile cret pazarl
c. Denetimin planlanmas
d. Denetimin yrtlmesi
e. Denetim raporunun hazrlanmas
2. Denetinin denetim talebinde bulunan tm
mterileri kabul etmemesinin nedeni
aadakilerden hangisidir ?
a. Denetimin uzun zaman gerektirmesi
b. Denetiler arasndaki rekabetin engellenmesi
c. Denetimi yksek maliyet gerektiren mte-
rilerin denetinin krlln azaltmas
d Denetimi zorluklar ieren mterilerin denet-
inin grevini yapmasn engellemesi
e. Yksek denetim riski ieren mterilerin de-
netinin tad denetim riskini arttrmas
3. Aadakilerden hangisi bir denetim anla-
masnda bulunmaz?
a. Denetimin gelecek yl da tekrarlanaca
b. Denetimin nerede gerekletirilecei
c. Denetimin hangi dnemi kapsad
d. Mteri iletmenin getirdii snrlamalar
e. Mteriye verilecek ek hizmetler
4. Denetimin etkinliini ve verimliliini arttrmak
iin aadaki aamalardan hangisi en gerek-
lisidir?
a. Planlama
b. rgtleme
c. Yrtme
d. Egdm
e. Kontrol






5. Denetimin yrtlmesi aamasnda gerek-
letirilen testlerden hangisi i kontrol sistemini
hedef alr ?
a. Analitik testler
b. Tzel testler
c. Uygunluk testleri
d. nemlilik testleri
e. Rassallk testleri
6. Bir deneti finansal tablolarn btn
konusunda gr sahibi olmak iin yeterli kant
elde edemedii durumda, aadaki raporlardan
hangisini hazrlar?
a. Olumlu gr
b. Olumsuz gr
c. artl gr
d. Gr bildirmekten kanr
e. Yetersiz gr
7. Denetinin grne etki eden her trl bilgi
ve belgeye ne ad verilir?
a. kontrol sistemi
b. Bilgi sistemi
c. Kant
d. Rapor
e. Bildirge
8. Aadakilerden hangisi dierlerine gre daha
gvenilir bir kanttr?
a. letme alanlarnn beyanlar
b. Muhasebe ynergesi
c. Tahsilat makbuzu
d. Sat faturas
e. Al faturas








60
9. Aadakilerden hangisi bir kant toplama
yordam deildir?
a. Gzlem
b. alma mizan
c. Analitik inceleme
d. Yeniden hesaplama
e. Dorulama
10. Deneti aadakilerden hangisini denetim
bilgilerini kaydetmek iin kullanlr?
a. Muhasebe defterlerini
b. Karalama katlarn
c. Not defterini
d. Geici defteri
e. alma katlarn




















Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. b Yantnz yanl ise Mterinin Seimi ve
in Kabul Edilmesi balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
2. e Yantnz yanl ise Mterinin Seimi ve
in Kabul Edilmesi balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
3. a Yantnz yanl ise Mterinin Seimi ve
in Kabul Edilmesi balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
4. a Yantnz yanl ise Denetimin
Planlanmas balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
5. c Yantnz yanl ise Denetimin
Yrtlmesi balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
6. c Yantnz yanl ise Denetim Raporunun
Hazrlanmas balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
7. c Yantnz yanl ise Denetim Kantlar
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
8. d Yantnz yanl ise Denetim Kantlar
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
9. b Yantnz yanl ise Denetim Kantlar
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
10. e Yantnz yanl ise alma Katlar
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
















61
Sra Sizde Yant Anahtar
Sra Sizde 1
Denetim sreci drt aamadan olumaktadr:
I. Mterinin seimi ve iin kabul
edilmesi,
II. Denetimin planlanmas,
III. Denetimin yrtlmesi,
IV. Denetim raporunun hazrlanmas
Sra Sizde 2
Deneti her mterinin hizmet talebini kabul
edemez. Denetinin denetlemekte sorun
yaayaca ve denetinin tad toplam denetim
riskini arttracak mterileri kabul etmemesi
gerekir. Aksi halde baar ile gerekletiremedii
bir denetim sonucu verecei denetim raporu
nedeniyle itibarn kaybedebilir.
Sra Sizde 3
Denetinin denetim srasnda kullanabilecei
kant toplama yordamlar
I. Fiziksel inceleme,
II. Gzlem,
III. Soruturma,
IV. Dorulama,
V. Belgeleri inceleme,
VI. Yeniden hesaplama,
VII. Analitik inceleme.
Sra Sizde 4
alma katlar, denetimin planlanmas ve
rgtlenmesine yardmc olur. Egdm salar.
Denetinin grne temel oluturur ve
denetinin dava edilmesi durumunda savunma
arac olarak kullanlr. Gelecekte yaplacak
denetimlerde bavuru kayna olarak alma
katlarndan yararlanlr. alma katlar i
kontrol sistemini gzden geirmede kullanlr.




Yararlanlan Kaynaklar
Messier, W. F. (1997). Auditing, New
York:McGraw-Hill Co., Inc.
algan E. ve dierleri. (2008). Muhasebe
Denetimi, stanbul: SMMMO Yayn No:113.
Gredin, E. (2010). Denetim ve Gvence
Hizmetleri, stanbul:Trkmen Kitabevi.
Erdoan, M. (2006). Denetim, Ankara: Maliye
ve Hukuk Yaynlar.



62

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
Muhasebe denetiminde nemlilii aklayabilecek,
Denetim riskini aklayabilecek ve risk trleri arasndaki farklar ifade edebilecek,
nemlilik dzeyi ve denetim riskini belirleyebilecek,
Denetimi planlayabilecek,
bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
nemlilik Bulma Riski
nemlilik Dzeyi Denetim Planlamas
Denetim Riski Denetim Program
Doal Risk Denetim Szlemesi
Kontrol Riski Denetim Risk Modeli

indekiler
Giri
Denetimde nemlilik Kavram
nemlilik Kavramnn Denetim Srecindeki Yeri ve nemi
Denetim Riski Kavram
Denetim Riski Unsurlar
Denetim Riski Modeli
Denetim inin Alnmas
Denetimin Planlanmas
nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi
Denetim Riski Dzeyinin Belirlenmesi
4


63
GR
Muhasebe denetimi, sonular itibariyle birok kesimi dorudan etkileyen nemli bir faaliyettir. zellikle
sermaye piyasasndaki iletmelerin finansal tablolarnnn doruluu ve gvenilirlii konusunda vermi
olduu deneti gr, alnacak her trl ekonomik kararda vazgeilmez bir unsurdur. Muhasebe
denetiminin kamuoyunda salam olduu gven unsuru ise ciddi bir denetim almasn
gerektirmektedir. Bu adan muhasebe denetiminde yaplacak ilerin ok iyi bir ekilde planlanmas ve
uygulanmas gerekmektedir. Denetim faaliyetleri planlanrken denetim almalarnda nemlilik
dzeyinin ve denetim riski dzeyinin belirlenmesine ihtiya vardr. Bunun iin aada ilk olarak
denetimde nemlilik kavram ve denetim riski kavram temel ynleriyle ele alnacak, nitenin kalan
blmnde ise denetimin planlama faaliyeti ayrntl bir ekilde aklanacaktr.

DENETMDE NEMLLK KAVRAMI
nemlilik kavram, hem muhasebe alannda hem de denetim alannda de benzer anlamda kullanlr.
Muhasebede nemlilik kavramn u ekilde aklayabiliriz: nemlilik, bir hesap kalemi veya finansal bir
olayn nisbi arlk ve deerinin, finansal tablolara dayanlarak yaplacak deerlemeleri veya alnacak
kararlar etkileyebilecek dzeyde olmasn ifade eder. Buna gre nemli hesap kalemleri, finansal olaylar
ve dier hususlarn finansal tablolarda yer almas zorunludur. nemli grlen hesap kalemleri, finansal
tablolarda dier ile balayan bir grubun ierisinde gsterilmemeli ayr olarak raporlanmaldr. Bilano
ve Gelir Tablosunda Dier bal altnda yer alan bir kalem tutarnn ait olduu grubun toplam
tutarnn %20sini amas durumunda bu kalemin ayr bir balkta gsterilmesi gerektii Trkiye
Muhasebe Standartlarnda da yer almaktadr.

nemliliin Tanm ve Denetimdeki Anlam
Denetim asndan nemlilik kavram, muhasebedeki anlamndan pek farkl deildir; sadece bak as
deimitir. Buna gre denetimde nemlilik kavramna u adan baklr: Finansal tablolarda
aklanan bilgilerin yanll, bilginin doru olduuna gvenen kiilerin kararn deitirecekse veya
etkileyecekse, finansal tablolardaki bilgi yanllnn nemli olduu kabul edilir. Finansal tabloda
yaplan bilgi yanll, bilgi kullanclarnn kararlarn etkilemiyorsa, bu durumda bilgi yanll nemli
deildir.
Yaplan bilgi yanll u nedenlerden doabilir:
Genel kabul grm muhasebe ilkelerinin yanl uygulanmasndan,
Gerei yanstmayan kaytlarn yaplmasndan,
Gerek ilemlerin kayt d braklmasndan veya unutulmasndan.
Bilgi yanll hem hatalar hem de hileleri kapsar. Kastl olmadan yaplan bilgi yanllklarna hata,
kastl olarak yaplan bilgi yanllklarna ise hile ad verilir. Finansal tablolardaki bilgi yanllklar birka
kaleme (gruba) veya bir btn olarak finansal tablolara ynelik olabilir.

Denetimin Planlanmas,
nemlilik ve Denetim Riski
Kavramlar


64
Finansal tablolarn ierdii yanl beyanlar, onlarn genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun
olarak drste sunulmasn engelleyecek kadar nemliyse, finansal tablolarn yanltc ekilde beyan
edildii kabul edilir. rnein: Bir iletmenin yl sonu bilanosunda iletmenin bal ortaklklarndan
olan alacaklar gizlenmi veya itiraklerine olan borlar kastl olarak ok dk gsterilmi veyahut
stoklar uygun olmayan bir yntemle deerlenip olduundan yksek bir ekilde bilanoda gsterilmi
olabilir. Byle bir bilanoya sahip iletmenin, bir bankadan kredi talep etmesi halinde, bilgi kullanc
olarak bankann kredi verip vermeme karar etkilenebilir. nk bilanodaki bilgi yanllnn
byklne bal olarak bu iletmeye kredi verme durumundaki banka, iletmenin bor deme gcn
doru bir ekilde tespit edemeyecek ve belki de kredi vermemesi gereken bir iletmeye kredi verecektir.
te byle bir durumdaki bu bilgi yanll nemli bir bilgi yanlldr. Ksacas ister hata ister hile
yoluyla bir bilgi yanll yaplsn eer bu bilgi yanll bilgi kullanclarnn kararlarn
etkileyebilecekse bu bilgi yanll nemlidir. Bu ekilde aklanan finansal tablolar bilgi kullanclarn
yanltc bir ekilde beyan edilmi tablolardr.

nemlilik Kavramnn Denetim Srecindeki Yeri ve nemi
Denetim standartlarna gre, deneti, finansal tablolarda nemli bilgi yanllklarnn olup olmadn
belirlemekten sorumludur.
nemlilik, finansal tablolarda unutulan veya yanl beyan edilen muhasebe bilgisinin mevcut koullar
nda finansal tablolardaki bilgiye gvenerek karar veren mantkl bir kiinin kararn etkileyebilecek
boyutta olmasdr. Bu nedenle denetinin bilgi kullancsnn kararn etkileyebilecek yanllklarn
lsn tutar olarak belirlemesi gerekir. nk finansal tablolardaki bilgilerin doruluu ve
gvenilirlii konusunda denetinin bir gr oluturabilmesi iin bir karlatrma eiine (snrna),
ihtiyac bulunmaktadr. Bu snr (dzey) araclyla bilgi yanllklarnn finansal tablolar kullanacak
kiilerin kararlarna etki edip edemeyeceklerini belirlemek durumundadr.
Dolaysyla deneti iin ve dolayl olarak bilgi kullanclar iin neyin nemli neyin nemli
olmadnn belirlenmesi baka bir ifadeyle nemlilik dzeyinin belirlenmesi gerekmektedir. nemlilik
dzeyinin belirlenmesi denetimin planlanmas aamasnda yaplr. Denetim alanlar hakknda karar
verirken ve buna gre finansal tablolarn doruluu ve gvenilirlii konusunda gr olutururken
nemlilik dzeyleri kritik snrlardr. Denetimin planlanmas aamasnda nemlilik dzeyinin nasl
belirlendiine ynelik daha geni aklamalar olacaktr.

DENETMDE RSK KAVRAMI
Denetimin temel amac finansal tablolar hakknda gr oluturmaktr. Bu gr, finansal tablolarda bilgi
kullanclarnn kararlarn etkileyebilecek nemli bilgi yanllklarnn olup olmad makul bir gvence
sunularak verilir. Bu adan denetinin vermi olduu gr, finansal bilgi kullanclarn ok yakndan
ilgilendirdiinden byk bir denetinin zerinde byk bir sorumluluk sz konusudur. Bir iletmenin
finansal tablo denetimi stlenildiinde bu adan deneti iin baz riskler de beraberinde gelmektedir. Bu
risklerin en nemlisi denetim riskidir.

Denetim Riskinin Tanm ve erii
Denetim riski, finansal tablolarda nemli yanllklar olduu halde, denetinin finansal tablolarn doru
olarak sunulduu sonucuna varmas ve finansal tablolar hakknda olumlu gr bildirme olasldr.
letme riski ise, finansal tablolarn denetimiyle ilikili olarak, denetinin veya denetim firmasnn bir
davadan veya sylentiden dolay mesleki uygulamasna zarar gelmesi veya kayba uramas olasldr.
Deneti yapaca denetimde her iki riskle de kar karyadr. zellikle iletme riski, iyi bir denetim
almas yaplsa da sz konusu olabilecektir.
Denetim riski, denetinin yapt denetim almalar boyunca karlaaca genel bir risktir. Denetim
riskini tmyle ortadan kaldrmak mmkn olmayacandan, denetilerden bu riski en aza indirebilecek
ekilde davranmalar beklenir. Deneti iin nemlilik tutarnn belirlenmesi ne kadar nemliyse denetim


65
riskini de belirlemek o kadar nemlidir. zellikle planlama aamasnda, denetim yordamlarnn
kapsamnn, zamannn ve byklnn belirlenmesinde denetim riskinin dorudan etkilidir.
Deneti iin esas olan, denetim riskini mmkn olan en dk seviyede olacak ekilde denetimini
planlamaktr. Deneti, denetim riskini nemlilikte olduu gibi hem nicel hem de nitel faktrlerin
etkisinde belirler.
Denetinin mmkn olduu kadar denetim riskini kabul edilebilir en dk dzeyde belirlemesi
gerekir. Denetim grnden ne kadar emin olmak isterse denetim riskini o kadar dk belirleyecektir.
rnein, deneti grnden %99 emin olmak istiyorsa denetim riski %1, % 95 emin olmak istiyorsa
denetim riskini %5 olarak belirleyecektir. Fakat denetinin denetim riskini bu kadar kesin snrlarla
belirlemesi pek mmkn deildir. Bir baka ifadeyle yzde olarak bu kadar kesin snrlarla lmek pek
mmkn deildir. Onun yerine denetim riski iin ok yksek, yksek, orta, dk, ok dk gibi
veyahut %10luk adml bir lek kullanlabilir.
Finansal tablolarda yer alan kalemlerin nem dzeyleri farkl olduundan deneti bu kalemler iin
farkl risk dzeyleri oluturmak durumundadr. Her bir denetim alan iin nasl nemlilik dzeyi
belirleniyorsa, ayn zamanda denetim riski de belirlenmelidir.
Denetim riskinin yksek veya ok yksek belirlenmesi, denetime u ekilde yansr: Risk yksek
olduu iin deneti bu riske karlk mesela daha fazla deneyimli personel kullanr, daha fazla denetim
testi uygular, gzetimi artrr ve daha yksek bir mesleki kukuculukla denetim almalarn yrtr.
Denetim riskinin dk veya ok dk belirlenmesinde ise: yukardaki durumlarn tam tersi
geerlidir. Denetim riski tek bana olumaz, denetim riski eitli risklerin bileiminden oluur. Bu
bileenlere denetim riski unsurlar ad verilir.
Denetim riskinin nasl ifade edilecei (% veya yksek, orta, dk)
denetinin verecei bir karardr. Denetiler arasnda bu konuda ortak bir kural yoktur.
nemli olan denetinin bu risk dzeyine gre denetimin ekillendirmesi gerektiini
bilmesidir.
Denetim Riski Unsurlar
Buna gre denetim riskini tr risk oluturur. Doal risk, Kontrol riski ve Bulma riski.


Deneti, doal risk ve kontrol riski zerinde herhangi bir etkide bulunamaz. Denetinin etkileyebildii
tek risk unsuru bulma riskidir. Aada bu risk unsurlar ayrntl bir ekilde ele alnmtr.

Doal Risk
Doal Risk: kontrol oluturan politikalarn ve yordamlarn olmad varsayldnda belli doal ve
evresel zellikler nedeniyle hesap kalanlarnn nemli yanllklardan etkilenme olasldr. rnein:
Kasadaki naktin hrszlktan etkilenme derecesi, her hangi bir maddi duran varla gre daha fazladr.
nk nakit varln doasnda alnma fiiline maruz kalma zellii bir demirbaa gre daha fazladr. Bu
yzden deneti nakit varlnn yksek olduu iletmelerde Kasa hesabyla ilgili doal riski daha yksek
belirleyebilir. Doal risk her hesap iin ayn dzeyde kabul edilmemektedir
DENETM RSK
Doal Risk Kontrol Riski Bulma Riski


66
Doal risk, denetinin kontrol altnda olmayan ve kendi iradesiyle ile ortadan kaldramayaca veya
deitiremeyecei risk unsurlarndan biridir, tamamen iletmedeki ve iletme dndaki mevcut durumdan
(koullardan) etkilenir. Denetinin bu risk bileeniyle ilgili olarak yapmas gereken, bu riski mmkn
olduunca doru bir ekilde tespit etmektir.
Doal riski etkileyebilecek ok eitli faktrler bulunmaktadr. Deneti doal riski belirlerken bu
faktrlerin varl konusunda aratrma yapmaldr.
letmenin Yaps (Faaliyet Alan): Baz hesaplardaki doal risk dzeyi iletmenin faaliyet
gsterdii alandan etkilenebilir. rnein, bir bankann alacaklarn tahsil etme olasl, kk
bir kredi veren kuruma gre veya bir retim iletmesine gre daha fazladr. Stoklar, alacaklar ve
maddi duran varlklar zerindeki doal risk iletmeden iletmeye deiiklik gsterebilir.
Ynetimin Drstl: letmenin yneticililerinde drstlk anlaynn zayflamas, bozulmas,
dolayl olarak finansal tablolar etkileyebilmektedir.
nceki Denetim almalarnn Sonular: Denetlenen iletmelerde gemi yllarda bulunan
hatalarn sregelme olasl her zaman bulunmaktadr. Bu yzden denetiler nceki dnemlerde
elde ettikleri bilgileri kullanarak hesaplarda doal risk dzeyini yksek tutma yolunu
semektedirler. Dier yandan gemi yllarda hata bulunmayan hesaplarda da doal risk dzeyi
azaltlmaktadr.
Denetimin lk Kez Yaplacak Olmas: Denetimin ilk kez yaplacak olmas hali, tekrar edilen
denetimlere birok adan gre daha zordur. Ayn iletmenin denetimini tekrar yaplmasnda,
nceki yllardan gelen iletmeyi tanmak nemli bir faktrdr. lk kez yaplacak denetimlerde
doal risk dzeyleri biraz daha yksek belirlenebilir.
lgili Taraflar: Denetim yaplan iletmenin holding veya bir grup irketi olmas denetimde
iletmeler aras ilikileri sorgularken nem arz etmektedir. nk holding veya grup
irketlerinde ilgili iletmelerle olan ilikilerde dzensizlik bulunma olasl yksektir ve bu
durum da finansal tablolarn etkilenmesi olasdr. Bu adan bu iletmelerde doal risk yksek
belirlenebilir.
Olaand lemlerin Younluu: letmede meydana gelen ve olaand zellikteki ilemlerde
hata bulunma olasl, dier rutin ilemlere gre fazladr. rnein, olaand zararlar, maddi
duran varlk alm ve satmlar gibi olaylar riski ykseltebilmektedir. Denetiler bu tr olaand
ilemlerin varlna ve iletmedeki younluuna gre doal risk dzeyini ayarlayabilmektedirler.
letmede Sregelen Sorunlar: letmenin mali yapsnda sren ve nlenemeyen dzensizlikler,
denetinin doal risk dzeyini yksek tutmasna neden olmaktadr. rnein iletmenin uzun
yllardr net alma sermayesi sknts ekmesi deneti asndan hesaplar zerindeki doal
riski ykseltebilen bir unsurdur
Personeldeki Srekli Deiim: letmenin orta ve tepe ynetiminde meydana gelen srekli
deiiklikler, iletmenin doal riskinin artmasna neden olmaktadr. rnein muhasebe
blmnde ska meydana gelen deiimler, o blmde alanlarn hata yapma olasln
arttrmaktadr.
Teknolojik Gelimelere Maruz Kalma: letmenin iinde bulunduu sektrde meydana gelen
teknolojik gelimeler dolayl olarak hesaplarda baz dzensizliklere yol aabilmektedir.
Teknolojik gelimelerden ok etkilenebilen bir iletmede stoklar ve maddi duran varlklarda
dzensizlikler yaplabilir.
Denetiler yukardaki faktrlere gre iletmedeki doal risk dzeyini mmkn olduunca doru bir
ekilde belirlemeye alrlar. Denetiler doal risk zerinde bir kontrol salayamaz.

Kontrol Riski
Kontrol Riski: kontrol oluturan politika ve prosedrlerle nlenemeyecek veya bulunamayacak
hatalarn olmas olasldr. Bu risk, i kontroln etkinliinin bir fonksiyonudur. Herhangi bir denetim
alannda i kontrol ne kadar etkin alrsa bu risk o kadar dk olur. kontrol sisteminin iinde var
olan snrlamalar nedeniyle tm nemli hatalarn nlenmesi ve bulunmasn salayamadndan kontrol
riski hibir zaman sfr olmaz. kontrol oluturan ve uygulayan insan olduundan kontrol riskinin sfr


67
olmas mmkn deildir. nk iletme ynetimi srelerdeki baz risk noktalarn ngremeyebilir ve
onlara ynelik kontrol yordamlar oluturmayabilir veya byle bir risk ngrlp kontrol yordam
oluturulsa dahi personel bu kontrol yordamlarn yeterince uygulamayabilir.
Doal riskte olduu gibi kontrol riskinde de denetinin bu risk zerinde bir etkisi bulunmamaktadr.
Bu yzden denetiler aada saylanlar yaparak iletmedeki kontrol riskini en doru ekilde belirlemeye
alrlar:
letmenin iddialar ile ilgili olarak oluturulmu i kontrol yapsn tanmaya yarayan
yordamlar uygularlar,
letmede uyguland belirtilen kontrol yordamlarn test ederler.
Denetimin planlamas aamasnda, deneti mteri iletmede bir kontrol riski dzeyi belirlemek
durumundadr. Bu risk, planlanm kontrol riski adyla anlr, bu dzeye gre denetinin uygulayaca
denetim yordamlarnn nitelii, kapsamn ve zamanlamasn yakndan ilgilendirmektedir. letmedeki i
kontrol ve kontrol riskinin belirlenmesi konusuna sonraki blmlerde deinilecektir.

Bulma Riski
Bulma (Ortaya kartma) Riski: Denetinin denetim yordamlaryla finansal tablolardaki nemli bilgi
yanllklarn bulamama olasldr. Bulma riski ya da dier adyla ortaya kartma riski, denetinin
almalarnda uygulad denetim yordamlarnn etkinliinin ekillendirdii bir risktir. Doal risk ve
kontrol riskinin aksine bulma riski, denetinin almalarnn etkisiyle deitirilebilen bir risk unsurudur.
Bunun anlam, bulma risk dzeyinin belirlenmesinin denetinin iradesi dahilinde olduudur.
Bulma riski belli durumlarda ortaya kar. Denetinin bu durumlar zerindeki hakimiyeti ve ald
kararlar bulma riskinin seviyesi zerinde dorudan etkilidir. Bulma riski aadaki durumlarda ortaya
kar:
Bir hesap kalannn veya ilem trnn tamam yerine bir ksmnn deneti tarafndan
denetlendii durumlardaki belirsizlikten (rnekleme riski),
Denetinin uygun olmayan denetim yordamlarn semesinden,
Denetinin uygun bir denetim yordamn yanl uygulamasndan,
Denetinin, denetim sonularn yanl yorumlamasndan kaynaklanan belirsizlikten.
Bu risk ksacas denetim yordamlarnn;
niteliinden,
zamanlamasndan,
byklnden,
uygun kullanlmamasndan etkilenir. Bu riski deneti kontrol altnda tutabilir. zellikle tzel
testler konusunda bulma riski nem arz etmektedir. Bulma riskinin dzeyine gre denetimi
planlarken tzel testler ekillenecektir.

Denetim Riskleri Arasndaki likiler
Denetim riskini oluturan bu risk unsurlar arasnda yakn ilikiler bulunmaktadr. Bu ilikiler
incelendiinde konu daha iyi kavranabilir. Buna gre; bir hesabn (denetim alannn) doal ve kontrol
riskleri ile bu hesap iin denetinin kabul edebilecei bulma riski dzeyi arasnda ters ynde bir iliki
vardr. Belli bir denetim riski dzeyinde (rnein %5, % 10 gibi) doal risk ve kontrol riskinde bir
azalma, bulma riskindeki bir artla dengelenebilir.
Doal risk ve kontrol riski, mteri iletmenin koullaryla ilgili iken, bulma riski tamamen denetinin
kontrolndeki tek risk unsurudur. Bu yzden denetinin denetim riski seviyesini ayarlamas tamamen
bulma riski yoluyla olabilmektedir.


68
rnein, mteri iletmedeki stoklarla ilgili doal risk ve kontrol risk yksekse, deneti arzu ettii
denetim riskinde alabilmek iin bu denetim alannda bulma riskini azaltmak zorundadr. Bulma
riskinin artmas veya azalmas ise denetinin yapaca almalar ok yakndan etkileyecek bir unsurdur.
Bulma riskinin azalmas, denetinin daha fazla denetim yordam, daha deneyimli ve daha fazla personel
kullanmasn gerektirmektedir. Bulma riskinin artmas ise yukardakinin tersine bir etki yapabilmektedir.
Aadaki ekilde doal risk, kontrol riski, bulma riski ve denetim riski arasndaki iliki
grlmektedir.



letmenin i ve d evresel faktrlerinden hesaplar etkilenebilmekte, buralarda doal bir risk
bulunmaktadr. Deneti asndan bu tr iin doasndan gelen risklerin finansal tablolara yansmamas
nemlidir. Bu riskleri nlemek ve tespit etmek iin iletme iinde ynetim tarafndan i kontrol sistemi
oluturulur. kontrol bir szge vazifesi grerek belli hata ve hileleri nleyip, tespit edebilirken, btn
hata ve hileleri nleyemez, tespit edemez. Dolaysyla bu duruma kontrol riski ad verilmektedir. Deneti
asndan nemli olan bu i kontroln, hata ve hileleri ne lde nleyip nlemediini tespit etmektir
ve bu konuda bir deerlendirme yaplmas denetim almalarnn buna gre ekillenmesi gerekmektedir.
kontrol tarafndan nlenemeyen veya bulunamayan hata ve hilelerin, denetinin almalaryla tespit
edilmesi ise mmkndr. Denetim almalaryla bulunamayan hata ve hile olmas durumu, bulma
riskiyle ifade edilirken, bu hata ve hilelerin finansal tablolara yansyarak denetinin yanl gr
vermesine yol amas denetim riskini ifade etmektedir.

Denetim Riski Modeli
Denetim standartlar denetinin en dk denetim riskini salayacak ekilde denetimi planlamasn uygun
grmekte fakat denetim riski seviyesinin ne olacan belirtmemektedir. Denetim riskinin belirlenmesi de
aynen nemlilik dzeyinin belirlenmesi gibi mesleki yarg konusudur. Bir baka ifadeyle denetim riskinin
belirlenmesinde denetinin tecrbesi, uzmanl n plandadr.
Denetim riski unsurlarnn bir arada yer ald formle genel olarak denetim riski modeli ad
verilmektedir. Denetim riski modeli hem tm finansal tablo dzeyinde hem de hesap kalanlar ve ilem
snflar dzeyinde uygulanabilir (Her denetim alan iin).
DTR: Denetim Riski
DR: Doal Risk
KR: Kontrol Riski
BR: Bulma Riski

Formlde yer alan unsurlarn birindeki deiim yukardaki aklamalar dahilinde dier risk unsurlarn
etkilemekte, bu deiim de denetinin denetim yaklamn etkilemektedir.


69
Bu model iki trl kullanlabilir, birincisi, denetinin her bir denetim alan iin doal riski, kontrol
riskini ve bulma riskini belirleyip bunlar forml dahilinde kullanarak denetim riskine ulamas ve
balangtaki denetim riskiyle karlatrarak denetimi planlamasdr. kinci yol ise daha ok tercih edilen
bir yoldur. Buna gre, Deneti denetimi planlarken bu forml, bulma riskini hesaplayacak ekilde
oluturur.



Denetinin kabul ettii bir denetim riski seviyesinde (kabuledilebilir denetim riski), doal risk ve
kontrol riski dzeyine gre bulma riski hesaplanr. Bulma riski dzeyine gre de denetim srecini
ekillendirilir. Bu ikinci yol denetiler tarafndan daha verimli bir plan oluturma ve elde edilmesi
gereken kant saysn belirleme noktasnda daha ok tercih edilir. Deneti, mteri hakknda bilgi
toplarken ayn zamanda doal riski ve kontrol riskini de belirler. Denetinin bulma riskini, denetim
planlamasnda kullanmak istedii denetim riski seviyesine gre de ykselterek veya drerek ayarlar.
rnein, hazr deerler denetim alanyla ilgili olarak,
Doal risk = %90
Kontrol riski = %70 olarak belirlendikten sonra, deneti denetimi srasnda %5lik denetim riskini
kabul ediyorsa (ayn zamanda grnden %95 emin olmak istiyor demektir, gvenilirlik dzeyi
%95tir), bulma riskini hesaplamas ve bu riskin dzeyine gre denetim srecini ekillendirmesi
gerekmektedir.
BR = 0.05 / 0.7 x 0.9 = 0.079 olur. Deneti denetim yordamlarn yaklak 0.08i gemeyecek ekilde
tasarlamas gerekir. Bu yolla bulma riski ve elde edilecek kant says belirlenmeye allr.
Deneti denetim riski modelini nasl kullanr? Bulma riskinin 0,05
yerine 0,10 olmas durumunda deneti bu durumu denetim planna nasl yanstmaldr?
DENETM NN ALINMASI VE DENETMN PLANLANMASI
letmeler eitli yasal ve ekonomik gerekelerden dolay finansal tablolarnn bamsz denetimini
yaptrmak durumundadr. zellikle Sermaye Piyasas Kanununa (SPK) tabi iletmelerin bamsz
denetim yaptrmalar zorunludur. Bunun yannda halka ak olmayan bir iletmenin, bankalardan kredi
almnda kolaylk salamas, retmi olduu finansal bilgilerin gvenilirliinin ykseltilmesi, iletmedeki
baz i sorunlarn ortaya kartlmas gibi gerekeler de bamsz denetimi gerektirebilir.
Bamsz denetim yaptrmak isteyen iletmeler, bu hizmeti sunan denetim firmalarna bavururlar.
Bu adan denetim srecinin balangcn da bu hizmet talebi gelmektedir. Aadaki balklarda bu sre
ayrntl bir ekilde ele alnacaktr.

Mterinin Seilmesi ve Denetim inin Alnmas
Denetim firmalar, bir hizmet iletmesi olarak piyasada denetim hizmeti arz eden konumdadr. Denetim
firmalar arasnda reklam yasa olduu ve iin doas gerei bamszln srecin en banda salanmas
gerektii iin hibir denetim firmas iletmelere bamsz denetim yapma talebiyle gitmez. Bamsz
denetim talebi, yukarda saylan nedenlerden dolay iletmelerden gelmektedir. Dolaysyla denetim
firmasnn bu talebi deerlendirmesi gerekmektedir. Bu deerlendirme u balklar altnda yaplabilir.
Kalite gvence sistemiyle ile mteriyi deerlendirme
nceki denetiyle grme
Mevcut i yknn deerlendirilmesi
Bu deerlendirmeler sonucuna gre denetim ii kabul edilerek denetim szlemesi hazrlanr ya da
denetim talebi reddedilir.




70
Kalite Gvence Sistemi ile Mteriyi Deerlendirme
Denetim mesleinde gven ok nemlidir. Denetim kalitesinin her denetimde salanabilmesi iin
denetim standartlarna uygun alma yaplmas gerekir. Denetim standartlarna uygun alma
yaplmasnn salanmas iin denetim firmasnn kendi bnyesinde bir kalite gvence sistemi kurmas
gerekir.
Kalite Gvence Sistemi: irkete eleman almndan balayp, elemanlarn eitimi, mteri kabul ve
devamll, denetim faaliyetlerinin yrtlmesi, sistemin gzetimi gibi bir ok konuda oluturulan
politika ve prosedrler btndr.
Mteriyi deerlerken denetim firmasnn nnde iki yol vardr:
Yeni bir mterinin kabul/ret karar,
Var olan mteriyle denetime devam edip etmeme karar
Denetim firmas bu kararlardan herhangi birini vermeden nce kendi bnyesindeki belirlemi olduu
kalite kontrol politika ve yordamlaryla karar vermelidir. rnein, mteri iletme ynetiminin
drstl, piyasadaki imaj, iletmedeki yolsuzluklarn varl, nceki denetimlerden edinilen ynetimin
yasa d olaylara bak vb. konularda denetim firmas kendi iinde durum deerlendirmesi yapmal ona
gre denetim iini alma veya denetime devam edip etmeme kararn vermelidir.

nceki Denetiyle Grme
Denetim talebinde bulunan iletme, daha nce baka bir denetim firmas tarafndan denetlenmi olabilir.
Denetim firmas, potansiyel mterinin nceki denetim firmasyla (denetisiyle) grmelidir. Bu
grme, denetim iini alp almama konusunda nemli bir grmedir. nceki denetiyle grme
yazma eklinde yaplaca gibi fiili bir grmede olabilir. Burada denetilerin sr saklama sorumluluu
olduundan, potansiyel mteriden izin alnmas gereklidir. Bu izin yazl olabilir. Denetim talebinde
bulunan mterinin byle bir izin vermemesi veya kstlamalar getirmesi, denetimi kabul edip etmeme
konusunda dikkate alnmas gereken bir husustur.
Deneti denetim iini kabul edip etmeme kararn almada en ok ihtiyac olduuna inand konularda
bilgi almaldr. Deneti u konularda bilgi alabilir:
Ynetimin drstl konusundaki dnceleri,
Denetim srasnda denetiyle olan ilikiler,
Muhasebe sistemiyle ilgili var olabilecek aksaklklar, karlalan olaand durumlar,
Deneti deiikliinin nedenleri olabilir.
ki deneti arasndaki grmede ortaya kan bilgiler gizlidir ve aklanamaz. Bu grme sonucunda
yeni deneti, eski denetinin tavrna ve elde ettii bilgilere gre iletme hakknda bir yargya varma
aamasna gelebilir.

Mevcut Yknn Deerlendirilmesi
Denetim firmas, yeni bir mterinin denetim iini almann mevcut ilerine getirecei yk
hesaplamaldr. Standartlara uygun kaliteli bir denetim yapabilmek belli bir zamanda belli bir i gc
kullanmay gerektirir. Denetim firmasndaki denetilerin says arttka doal olarak denetim firmasnn
denetleyebilecei iletme says da artar. Mterinin denetim talebinin gerektirdii denetim saati
hesaplanr ve mevcut personel ile bunun karlanp karlanamayaca deerlendirilir. ayet mevcut
personel ile bu denetim talebi karlanabiliyorsa, denetim szlemesi hazrlanabilir. Fakat bu denetim
talebinin getirecei i yk, karlanamayacaksa bu denetim talebi kabul edilmeyebilir.
Denetim talebinin deerlendirilmesinde nceki denetiden hangi
konularda bilgi alnmas gereklidir?




71
Denetim Szlemesi
letme hakknda toplanan bu n bilgiler incelendikten sonra, iletmede denetim yapmann riski
deerlendirilmelidir. Bu n incelemeler sonrasnda yksek bir riskin olduu kansna varlrsa denetim
firmasnn talebi geri evirmesi gerekir. letmedeki risk kabul edilebilir dzeylerdeyse denetim
szlemesi ya da denetim anlama mektubu hazrlanr.
Denetim firmas tarafndan koullar karlkl belirlenen bir yazl szleme hazrlanr ve taraflarn
imzalamas ile denetim szlemesi hukuken geerli olur. Bunun yannda denetim firmas denetim
szleme mektubu hazrlayarak, bu mektubu mteriye gnderir. Mteri bu mektuptaki koullar kabul
etmesi halinde imzalayp, denetim firmasna geri gnderir. Bu ekilde denetim hukuken de balam olur.
Denetim Szlemesinde Yer Almas Gereken Unsurlar:
1. Denetimin amac, kapsam varsa zel nedenleri
2. Anlama kapsamnda sunulacak dier hizmetler (Tasdik vb.)
3. Denetimde grevlendirilecek sorumlu ortak badeneti, badeneti, kdemli deneti ve yedekleri
4. Taraflarn sorumluluklar ve ykmllkleri (ekilme hakknn olup olmad, iletme
personelinin kant toplamada yardm vb.)
5. Denetim cretinin hesaplanma ve deme biimi
6. Denetimin balama ve biti tarihi
7. Denetim raporunun muhtemel teslim edilecei tarih
Denetim szlemesinin yaplabilmesi iin denetim talebinde bulunan
iletmenin, bu deerlendirmelerin hepsinden olumlu olarak gemesi gerekmektedir.
Herhangi bir olumsuz durumda, rnein nceki denetiyle grtrlmeme, denetim
talebinin denetim firmasna getirmi olduu ykn fazlall gibi durumlarda, iletmenin
denetim talebi geri evrilebilir.
Denetimin Planlanmas
Baarya ulaan her iin arkasnda mutlaka o iin iyi bir ekilde planlanm olmas yatar. Denetim gibi
sonular birok kii ve kurumu etkileyebilecek bir iin (faaliyetin) planlanmamas dnlemez. Bu
yzden genel kabul grm denetim standartlarnda da belirtildii zere denetimin planlanmas byk bir
nem tamaktadr.
Denetimin planlanmas u ekilde tanmlanabilir: Alnan denetim grevinin zamannda, en az denetim
riski tayacak ve en az maliyetli olacak ekilde sonulandrlabilmesi iin;
Hangi denetim alannn,
Kimler tarafndan,
Dnemin hangi zaman aralklarnda,
Hangi denetim teknikleri uygulanarak denetleneceinin yazl olarak belirlenmesi
gerekmektedir.
Ksaca denetimi planlama, denetim amacna ulamak iin sra ile yaplacak ilerin dzenlenmesidir.
Denetim planlamas, tasarlanan denetim uygulamas ve kapsam hakknda genel bir stratejinin
oluturulmasdr.
Denetimi planlamann amalar ise unlardr:
1. Denetim grevinin etkinliinin salanmas,
ve zaman tasarrufu salanmas,
Tm denetim alanlarnn denetim kapsamna alnmas,
Riskli denetim alanlarnn belirlenmesi ve bunlara uygun denetim tekniklerinin
gelitirilmesi,


72
2. Denetim grevinin zamannda bitirilebilmesi,
3. Denetimde grev alacak personel arasnda koordinasyonunun salanmas.
Deneti en dk denetim riskini salayacak ekilde denetimi planlamaktan sorumludur. Denetim
plann genellikle denetim firmasndaki ba deneti veya sorumlu ortak ba deneti yapar. Denetim
ekibinde kimlerin yer alaca, hangi denetim alanlarna hangi tarihlerde kimlerin grev alaca belirlenir.
Bir baka ifadeyle ba deneti o mteriye zel bir denetim stratejisi belirler. Bu stratejiye uygun
planlama yapar.
Denetimin planlamasndaki temel aamalar aada belirtilmitir.
Mteri letme Hakknda Bilgi Toplama
Denetim almalarn Blmleme ve Denetim Amalarnn Belirlenmesi
Kontrol Hakknda Bilgi Toplanmas ve Kontrol Riskinin n Deerlemesi
nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi
Denetim Riskinin Belirlenmesi
Denetim Programlarnn Yazlmas

Mteri letme Hakknda Bilgi Toplama
Deneti, denetimi planlamaya balamadan nce mteri iletme ve evresi hakknda her trl bilgiye
ulamaldr. Mteri iletme hakknda ne kadar ok bilgi toplayabilirse o kadar iletmeyi iyi tanr ve
planlama srasnda ona gre hareket eder. u konularda mteri iletme hakknda bilgi toplanabilir:
Mteri iletmenin iinde bulunduu ekonominin genel hatlar ve iinde bulunulan sektrn
durumu,
Rakipleri ile ve evresi ile ilikileri,
Mteri iletmenin rgt yaps, hukuki yaps ve finansal yaps,
Personel durumu ve tabi olduu zel mevzuatlar,
Mteri iletmenin zel durumlar,
Mteriyi etkileyen yasal dzenlemeler.

Denetim almalarn Blmleme ve Denetim Amalarnn Belirlenmesi
Deneti yapaca denetim almasn mali tablolar daha kk birimlere blerek yrtebilir. Her bir
para birer denetim alan saylr. Deneti bu denetim alanlarna deneti yardmclarn grevlendirir.
Denetimin sonunda ise tm yaplan almalar birletirilerek sonular deerlendirilerek mali tablolarn
btn hakknda bir gr oluturulur.
Denetim almalar iki ekilde blmlendirilebilir:
Geleneksel Yaklam
Dng Yaklam
Geleneksel yaklam, finansal tablo snflamasn temel alan bir yaklamdr. Bu yaklama gre
finansal tablolardaki her bir kalem/grup bir denetim alan saylr. rnein: Hazr Deerler, Menkul
Kymetler, Ticari Alacaklar, Stoklar, Ticari Borlar birer denetim alan saylabilir veya Kasa Kalemi,
Ticari Mallar, Alclar, Satclar, Alacak Senetleri gibi kalemlere ynelik hesaplarda birer denetim alan
saylabilir.
Dng yaklam, birka bilano ve gelir tablosu hesabn birlikte etkileyen, birbiriyle yakndan
ilikili ilemlerin topland gruplarn denetim alan saylmas yaklamdr. rnein Haslat ilemleri
(Haslat dngs), Harcama ilemleri, retim ilemleri, Finansman ilemleri, Yatrm ve duran varlk
ilemleri gibi.



73
Denetim almalarnn hangi esasa gre blmlenecei belirlendikten sonra nceki nitede
belirtildii zere denetim amalarnn oluturulmas gerekir. Denetim amalarnn oluturulmas,
denetinin denetim alanlarn hangi alardan inceleyeceini ortaya koymasdr. rnein, bilanoda yer
alan maddi duran varlklarn gerekten mteri iletmede mevcut olup olmad (gereklik veya varolma),
kaydedilmeyen bir maddi duran varln olup olmad (btnlk), bilanodaki maddi duran varlklarn
sahibinin mteri iletmenin olup olmad (sahiplik), bu maddi duran varlklarla ilgili amortismanlarn
doru bir ekilde ayrlp ayrlmad (deerleme ve gidere dntrme) gibi amalar ortaya konularak
denetim alan incelenir. Denetim amalarnn oluturulmas ayn zamanda o denetim alannda hangi
denetim yordamlarnn kullanlmas gerektiini de belirler.

Kontrol Hakknda Bilgi Toplanmas ve Kontrol Riskinin n Deerlemesi
kontrol, bir iletmenin ynetim kurulu yeleri, ynetim ve dier personeli tarafndan etkilenen ve
faaliyetlerin etkinlii ve verimliliini, finansal raporlamann gvenilirliini yasa ve dzenlemelere
uygunluu salamada dikkate alnacak yeterli gveni salamak zere tasarlanm bir sretir. Denetimi
planlama aamasnda en kritik konularn banda i kontrol konusu gelmektedir.
Deneti denetimi planlarken mteri iletmedeki i kontrol ve muhasebe sistemi hakknda temel baz
bilgilere sahip olmaldr. Deneti, mteri iletme hakknda toplam olduu her trl bilgiyi bu aamada
kullanmaldr. Ayrca, mteri iletmenin personeline sorular sorma, yneticilerle grme vb.
yntemlerle ekilde i kontrol hakknda ve muhasebe sistemi hakknda bir n deerlendirme yapmak
buna gre kontrol riskini belirlemek durumundadr.
kontrol konusu ve kontrol riskinin n (balang) belirlenmesi konusuna ileride daha ayrntl
deinilecektir.
Denetimin planlamas yaplrken mteri iletme hakknda hangi
konularda ve nerelerden bilgi toplanmas gerekir? Bu bilgiler denetimin planlamasnda
hangi aamalarda kullanlabilir?
nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi
Deneti her bir denetim alan iin planlama aamasnda nemlilik dzeyini belirlemelidir. Bu dzey
denetimin yrtlmesi aamasnda ortaya kan bulgulara gre deneti tarafndan deitirilebilir.
nemlilik dzeyi belirlendikten sonra, o denetim alannda yaplan denetim yordamlar ile salanan
kantlar deerlendirilir ve tespit edilen bilgi yanllklar bu dzeyle karlatrlr.
Denetimde nemlilik dzeyinin belirlenmesi veya nemlilik tutarnn saptanmas mesleki bir yarg
konusudur. Baarl bir denetim iin nemlilik dzeyinin ok iyi belirlenmesi gerekir. nemlilik
dzeyinin belirlenmesi saysal bir karardr, ancak ilemin veya finansal tablo kaleminin yaps ve
iletmenin bykl dikkate alnmaldr.
Deneti, nemlilii belirlerken hem nitel hem de nicel faktrleri gz nne alr. nemlilik dzeyinin
doal olarak standart bir dzeyi bulunmamaktadr. Deneti her denetim almasnda farkl bir dzey
oluturmak durumundadr. Bir iletme iin nemli olan bir dzey, dier bir iletme iin nemsiz kabul
edilebilecektir. Kalemin veya ilemin nitelii gerei bazen tutar az olan kalem/ilem nemli olarak kabul
edilebilir.
Denetim standartlar denetinin bu yargsn rakamla ifade etmesini ve belgelemesini zorunlu
tutmamakla birlikte bunun yaplmas denetiye ve personeline yardmc olacaktr. nemliliin rakamla
ifade edilmesi ya da nemlilik tutarnn (dzeyinin) belirlenmesinin u alardan faydalar vardr: (i)
Denetim kapsam daha iyi planlanabilir, (ii) Denetim testlerinin sonular daha iyi deerlendirilir.
nemlilik dzeyinin belirlenmesi, denetim srecini balangcndan sonuna kadar aamada
yakndan ilgilendirmektedir:


74
Denetim planlamas aamasnda, toplanacak kantlarn yapsnn, zamanlamasnn ve kapsamnn
belirlenmesinde,
Toplanan kantlarn deerlendirilmesinde,
Finansal tablolar hakknda bir gr oluturma aamasnda.
nemlilik dzeyinin belirlenmesi, planlama aamasnda gereklemektedir. Sonraki aamalarda
denetim srerken bu tutardan yararlanlmakta ve gerekirse deitirilmektedir.
Hangi kalem iin ne kadarlk bir oran kullanmak gerektii, uzun yllar denetim yapan denetilerin
tecrbelerinden yola klarak belirlenmitir.
Deneti nemlilik dzeyini u aamadan geerek saptayabilir.



nemlilik dzeyi belirlenirken genellikle ilk olarak denetinin inand ve finansal tablolarn yanl
ifade edilebilecei maksimum tutar belirlenir. Balang nemlilik dzeyi, vergi ncesi kr, toplam
gelirler, toplam aktif, brt kr gibi herhangi bir finansal tablo kaleminin belli bir yzdesi alnarak
belirlenir. Deneti burada gemi yllardaki tecrbelerini kullanabilir. Daha sonra denetinin belirlemi
olduu bu toplam nemlilik yargs, finansal tablodaki kalemlerin nisbi arlklarna, kalemlerin risk
derecelerine gre datlr. Sonra, denetim srecinde denetim alanlar hakknda kantlar toplanr ve
bulunan bilgi yanllklar ile bu denetim alanlar iin belirlenen nemlilik dzeyleri karlatrlr.
rnein: Deneti A, B iletmesinin 2012 yl finansal tablo denetimini yapacaktr. Yl iindeki
bilanodan yararlanlarak toplam aktifin %1ini balang nemlilik tutar olarak belirlemeye karar
vermitir. letmenin Toplam aktifinin 100 000 000 olduunu varsaydmzda, bu rakamn %1i 1 000
000dir. 1 000 000lik nemlilik tutarn bilano kalemlerinin aktif iindeki arlna ve kalemlerin risk
derecelerine gre datacaktr.

AKTF Kalemi AKTF indeki %
Arl
Toplam Balang
nemlilik Tutar
Datlan nemlilik
Tutar
Bankalar %4 1 000 000 40 000
Ticari Alacaklar %5 1 000 000 50 000
Stoklar %10 1 000 000 100 000
Maddi Duran Varlklar %20 1 000 000 200 000
Mali Borlar %6 1 000 000 60 000
. .
Toplam 1 000 000

Deneti yukardaki tabloda belirtildii ekilde finansal tablodaki kalemlerin arlna gre,
balangtaki toplam nemlilik tutarn finansal tablo kalemlerine datr.
Deneti baz kalemleri %100 incelemek isteyebilir (ekler gibi) veya baz kalemlerin de
incelenmesine gerek yoktur (z sermaye gibi), bu gibi durumlarda bu kalemlere nemlilik datm
yaplmaz.
Toplam nemlilik yargsnn oluturulmas
Toplam nemlilik yargsnn hesap kalanlar veya ilem snflarna
datlmas
Denetim srecinde hesap kalanlarna ilikin yanllk tutarnn
saptanmas ve balang belirlemesiyle karlatrlmas


75
rnein, Bankalar hesab, ok sk alan bir hesaptr ve kalan bir ok hesaba gre tutar olarak
fazladr. Deneti, Bankalar hesabyla ilgili nemlilik dzeyini 40 000 olarak belirlediinde bu u anlama
gelir:
Deneti, denetimi srasnda Bankalar hesabyla ilgili incelemelerinde bulduu 40 000 altndaki bilgi
yanllklarn denetim grn olutururken dikkate almaz.
Denetinin, 40 000nin zerindeki bulduu bilgi yanllklar ise nemlidir ve ynetimden
dzeltilmesi istenir ve denetim grn olutururken bu durumu dikkate alr.
nemlilik dzeyi(tutar) ile denetinin toplamas gereken kant says arasnda ters orantl bir iliki
vardr. Bir hesaba (kaleme, ilem snfna) kk tutarda nemlilik datlmsa byk tutarda nemlilik
datlmasna gre daha fazla kant toplanacaktr. nk denetinin bir kalem iin kabul edilebilir yanl
tutarn drmesi demek veya dk tutmas demek o kaleme nem vermesi o kalem iin dk
dzeydeki yanllklar bile nemsemesi demektir. Buradan hareketle daha dk nemlilik dzeyinde
denetinin bu dzeyi dorulamak iin toplamas gereken kant says da artacaktr.
nemlilik dzeyi ile denetinin toplamas gereken kant says
arasnda nasl bir iliki vardr? Stoklar denetim alanyla ilgili olarak belirlenen 120
000lik nemlilik dzeyinin sonraki aamalarda deneti tarafndan 100 000ye
drlmesi halinde, denetinin toplamas gereken kant saysn deerlendiriniz?
Denetim Riskinin Belirlenmesi
Deneti denetimi planlama aamasnda, kendisi iin en az denetim riskini salayabilecek ekilde denetimi
planlamaldr. Bu adan her bir denetim alan iin deneti kabul edilebilir bir denetim riski belirler ve bu
riske ulamak iin ne kadarlk bir bulma riski sz konusu olabilir bunu hesaplar. Bu hesaplama denetim
riski modelinin kullanlmas yoluyla yaplr.



Her bir denetim alan iin belirlenen denetim riski, denetim programlarnn yazlmasnda belirleyici
bir faktrdr. Yksek bir denetim riskinin ngrld bir denetim alan sz konusu ise, bu denetim
alanna ynelik denetim program daha kapsaml ve daha etkin denetim yordamlarndan oluabilir. Bunun
yannda dk bir denetim riski ngrlyorsa, denetim programnn kapsam daha dar tutulabilir, tzel
testler bilano tarihine ve sonrasna kaydrlabilir.

Denetimin Sresini ve Zamann Belirleme
Denetim almasnn genel olarak zaman planlamasnn da yaplmas gerekmektedir. Her bir denetim
alannda ne kadar sre denetim almas yaplacann yeterli olaca ve bu almalarn ne zaman
gerekletirilecei belirlenir.
Denetim almasnn sresinin ve zamannn planlanmas, denetimin amalanan zamanda
tamamlanmas ve denetim personelinin zamann verimli kullanmasn salar.


76

Yukardaki tabloya bakldnda normal bir iletmenin bamsz denetimindeki aamalarn yl iindeki
dalm ana hatlaryla grlebilir. Genellikle mart aylarnda iletmelerin genel kurullarnda denetiler
belirlenir, izleyen aylarda denetimin planlamas yaplr. letmelerin 6 aylk finansal tablolar olutuktan
sonra da denetim testleri yaplmaya balanr. Bu adan ilk olarak i kontrol incelenir. Hesap kalanlarnn
kesinlemeye balad dnem sonuna yakn veya bilano tarihinden sonra da hesap kalanlar incelenir.
Sonraki yln ubat aynda da denetim raporlar hazrlanarak mteri iletmeye verilir.

Denetim Personelinin Grevlendirilmesi
Denetimi planlarken ayn zamanda bir personel plannnda yaplmas gerekir. Bu personel plan, her bir
denetim alannda alacak denetim ekibi personelinin nitelii, birbirlerinin yerine ikame edilebilme
olanaklar, mteri iletmeden kimleri ile temas kurulaca ve bilgi alnaca, eer 3. kiilerden
(avukatlar, danmanlar vs.) yararlanlacaksa bunlarn kimler olduu ve niteliinin belirlendii plandr.
Zaman plan ve personel plan ou kez ayr ayr bir belge deildir, tek bir belge eklinde
hazrlanarak, denetim programlarnn oluturulmasnda kullanlr.

Denetim Programlarnn Yazlmas
Denetim program, denetim almas srasnda uygulanacak denetim prosedrlerinin listesidir. Denetimin
plannn somut bir halidir. Denetim program, denetimde yaplacak ilerin neler olduunu kimin
tarafndan ve ne zaman yaplacann belirlendii bir taslaktr. Denetim srasnda bu program zerinde
deiiklik olabileceinden esnek bir ekilde hazrlanmas gerekir. Buna gre:
Denetim programlarnn temel tasarm, planlama aamasnda yaplmakla birlikte, denetimin
yrtlmesi aamasnda programda deiiklik gerekebilir.
rnein, ilk kez yaplacak denetimlerde mteri iletmenin i kontrol tam anlamyla
kavranlmadan kontrol riski yanl deerlenmi olabilir, mterinin ilemlerindeki karmaklk
tahmin edilenden yksek olabilir vs. Bu yzden denetimin yrtlmesi aamasnda denetim
programlarna ilave denetim yordamlar, ilave personel getirilebilir.
Bir denetim alan ile ilgili denetim program ne kadar kapsaml olursa bulma riski o kadar dk
demektir.
Denetim program her bir denetim alan iin hazrlanr. Bu denetim programnda hem kontrol
testlerine hem de maddi doruluk testlerine ilikin denetim yordamlarna yer verilir.
Denetim programlar denetim firmalarnda her bir denetim alan iin bir el kitab veya denetim
klavuzu eklinde hazrlanm bulunmaktadr.


77
Bu klavuzlar genel amal olduklarndan her iletmeye uygulanamayabilir. Bu klavuzlardan
hareketle sorumlu ortak ba deneti veya ba deneti eitli ekleme ve karmalarla mteri
iletmeye zg zel Denetim Programn hazrlar.
Aada rnek bir denetim alanyla ilgili olarak bir denetim program yer almaktadr.

Mali Borlar Denetim Program
Denetim Yordamlar alma
Kad No
Denetleyen Denetim Tarihi

Borlarn vadesinin, faizinin,
teminatnn kreditrlerce istenmesi
35 /50 Deneti A ve
Deneti B
05.06.2010-07.06.2010
Teminat olarak verilen varlklar iin
kredi szlemesinin incelenmesi
36 Deneti A 07.06.2010-08.06.2010
Uzun vadeli borlarn ksa vadeli
borlara aktarmnn kontrol
32 Deneti A 08.06.2010-09.06.2010
Kredi szlemesinde belirtilen ek
ykmllklerin incelenmesi
36 Deneti B 09.06.2010-10.06.2010

Denetim program hazrlamann eitli yararlar bulunmaktadr. Bu yararlar aadaki gibi
sralanabilir:
Egdm ve gzlenmeye temel oluturur,
Harcanan zaman kontrol etmeyi salar,
Deneti yardmclarna klavuzluk eder,
Gerekli planlamann yapld ve denetim srasnda yaplan ilerin kaydedildiini kantlar,
Denetim yordamlarnn uygulan ve yardmclarn sorumluluklarn belirler,
blmnn uygulanmasn salar,
Denetimin her alannda denetim yordamlarn belirler.
Denetilerin denetim alanlarnda hangi denetim yordamlarn kullanmas gerektiini gstermesi
asndan zellikle deneti yardmclar iin ok yararl bir aratr. Denetim programlar, deneti
yardmclarnn neyi, ne zaman yapacan netletirdii iin nemlidir. Ayrca, bu denetim programlar
deneti yardmclarnn gzetimine de esas tekil edecektir.
Denetim personeli (yardmclar) gzetimi, bu kiilerin denetim srasnda srekli olarak almalarnn
ynlendirilmesidir. Bu gzetim u almalar kapsar;
Deneti yardmclar, denetim amalar hakknda bilgilendirilir,
Deneti yardmclar, mteri iletmede karlalabilecei sorunlar hakknda bilgilendirilir,
Deneti yardmclarnn yaptklar almalar gzden geirilir ve varsa denetim personeli
arasndaki gr farkllklar giderilir.


78
zet
Denetim faaliyeti temel olarak birbirini takip
eden ana aamadan oluur. Denetimin
planlanmas, denetimin yrtlmesi ve denetimin
tamamlanmas ve raporun yazlmas aamalar.
Denetimi planlamadan nce iletmeden gelen
denetim talebinin incelenmesi ve
deerlendirilmesi gerekmektedir. Bunun iin
denetim firmas mteri iletmeyi kalite kontrol
prosedrleri ile deerlendirir, varsa nceki
denetisiyle gr alveriinde bulunur, mevcut
denetim ykn de dikkate alarak, denetim
talebine yant verir. Tm deerlendirmeler
iletmenin denetlenebilecei ynnde ise,
denetim szlemesi yaplarak denetim sreci
resmi olarak balar.
Finansal bilgi kullanclarnn alacaklar
kararlarda nemli bir dayanak noktas oluturan
muhasebe denetiminde yaplacak ilerin ilk
olarak mutlaka planlanmas gerekir. Denetimi
planlarken deneti srasyla unlar yapmaldr:
Mteri hakknda bilgi toplamal, denetim
almalarn blmlemeli, denetim amalarn
belirlemeli, i kontrol deerlendirmeli ve
balang kontrol riskini belirlemeli, nemlilik
dzeyini belirlemeli, denetim riskini belirlemeli
personel ve zaman plann oluturmal ve denetim
programlarn hazrlamaldr.
Denetimi planlarken zellikle yaplacak iki
faaliyet zellikleri itibariyle n plana
kmaktadr. nemlilik dzeyinin belirlenmesi ve
denetim riskinin belirlenmesi. Finansal tablolarda
aklanan bilgilerin yanll, bilginin doru
olduuna gvenen kiilerin kararn
deitirecekse veya etkileyecekse, finansal
tablolardaki bilgi yanllnn nemli olduu
kabul edilir. Deneti, bilgi kullanclarnn
finansal tablolara dayanarak hatal kararlar
almalarn nlemeye ynelik hareket etmek
durumundadr. Fakat mteri iletmedeki tm
hesaplarn ve ilemlerin incelenmesinin mmkn
olmayaca gibi, bulunan her trl bilgi
yanllnn da finansal tablolarn btnln
etkilemeyecei sylenebilir. Bu adan denetinin
nemlilik dzeyi adn verdiimiz bir snr
belirlemesi, bu snra kadarki bilgi yanllklarn
ho grebilmesi sz konusudur. Deneti her bir
denetim alan iin planlama aamasnda
nemlilik dzeyini belirlemelidir. Bu dzey
denetimin yrtlmesi aamasnda ortaya kan
bulgulara gre deneti tarafndan deitirilebilir.
nemlilik dzeyi belirlendikten sonra, o denetim
alannda yaplan denetim yordamlar ile salanan
kantlar deerlendirilir ve tespit edilen bilgi
yanllklar bu dzeyle karlatrlarak bir karar
verilir.
Denetimde nemlilik dzeyinin belirlenmesi veya
nemlilik tutarnn saptanmas mesleki bir yarg
konusudur. Baarl bir denetim iin nemlilik
dzeyinin ok iyi belirlenmesi gerekir. nemlilik
dzeyinin belirlenmesi saysal bir karardr, ancak
ilemin veya finansal tablo kaleminin yaps ve
iletmenin bykl dikkate alnmaldr.
Denetim riski, finansal tablolarda nemli
yanllklar olduu halde, denetinin finansal
tablolarn doru olarak sunulduu sonucuna
varmas ve finansal tablolar hakknda olumlu
gr bildirme olasldr. Deneti iin esas olan,
denetim riskini mmkn olan en dk seviyede
olacak ekilde denetimi planlamaktr. Deneti,
denetim riskini nemlilikte olduu gibi hem nicel
hem de nitel faktrlerin etkisinde belirler.
Denetim riski, doal risk, kontrol riski ve bulma
riskinden oluur. Deneti doal risk ve kontrol
riski zerinde herhangi bir etkide bulunamazken,
bulma riski zerinde dorudan bir etkisi
bulunmaktadr. nk bulma riski denetinin
almalaryla ilikili bir risk unsurudur. Deneti
almalarnn etkinliini artrarak bulma riskini
azaltabilir.
Deneti daha sonra, mteri iletmede kabul
edebilecei (arzu ettii) denetim riski ve buna
bal olarak ortaya kan bulma riskine gre
denetimin zaman ve personel planlamasn yapar.
Bu zaman ve personel planlamasndan
yararlanlarak denetim alanlarna gre denetim
programlar hazrlanr.



79
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi denetim riskini olu-
turan unsurlardan deildir?
a. Doal risk
b. letme riski
c. Bulma riski
d. Kontrol riski
e. Ortaya kartma riski
2. Aada belirtilen nemlilik dzeyi ile ilgili
ifadelerden hangisi yanltr?
a. Toplanacak kantlar etkiler
b. Denetinin tecrbesi byk rol oynar
c. Her denetimde belirlenmesi gerekir
d. letmenin bykl etkili deildir
e. Hesaplarn nitelii ve byklne gre
deiir
3. Aadakilerden hangisi bir denetim alan
olabilir?
a. Dnen Varlklar
b. Brt Satlar
c. Pasifler
d. Faaliyet Kr
e. deme (Harcama) lemleri
4. Aadakilerden hangisi denetimin program
hazrlamann yararlarndan biri deildir?
a. Egdm ve gzlenmeye temel oluturur
b. Daha yksek denetim creti almay salar
c. Deneti yardmclarna klavuzluk yapar
d. Denetilerin sorumluluklarn belirler
e. Denetimde harcanan zaman kontrol eder
5. Kontrol riski = 0,20, Doal Risk =0.40 ise
Denetim Riskinin = 0.01 olmas iin Bulma
riskinin % ka olmas gerekir?
a. 17,5
b. 10,5
c. 12,5
d. 15,5
e. 8


6. Aadaki unsurlardan hangisi denetim
szlemesinde yer almaz?
a. Denetim testlerinin yaplaca tarih
b. Denetim creti ve hesaplanma biimi
c. Denetimde grev alacak denetiler ve
yedekleri
d. Denetimin amac, varsa zel nedenleri
e. Taraflarn sorumluluklar
7. Mali tablolarda var olan nemli bilgi
yanlln denetinin denetim yordamlaryla
bulamamas riskine ne ad verilir?
a. letme riski
b. Denetim riski
c. Bulma riski
d. Kontrol riski
e. Doal risk
8. Aadakilerden hangisi denetimi planlama
almalarndan deildir?
a. Denetim yapacak personelin grevlendirilmesi
b. Mteri iletmenin denetim riskini belirleme
c. Mteri iletmenin i kontroln inceleme
d. Mteri iletmeden kant toplama
e. Mteri hakknda bilgi toplama
9. Deneti, mteriden gelen denetim talebini
deerlendirirken nceki denetim firmasndan
hangi konularda bilgi almaldr ?
a. Denetim creti konusu
b. Denetimin toplam sresi
c. letme ynetimiyle yaanan sorunlar
d. Denetim personelinin says
e. Denetimin bittii tarih
10. Denetim sresi ve zaman planlanrken
aadakilerden hangisi hesap kalanlar testinden
sonra yrtlr?
a. Denetimi planlama
b. Denetim firmasnn genel kurulda seimi
c. lemleri test etme
d. Mteri iletmenin talebini deerlendirme
e. Denetim raporunu yazma


80
Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. b Yantnz yanl ise Denetim Riskinin
Unsurlar balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
2. d Yantnz yanl ise nemlilik Dzeyinin
Belirlenmesi balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
3. e Yantnz yanl ise Denetim almalarnn
Blmlenmesi ve Denetim Amalarnn
Belirlenmesi balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
4. b Yantnz yanl ise Denetim Programlarnn
Yazlmas balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
5. c Yantnz yanl ise Denetim Riski Modeli
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
6. a Yantnz yanl ise Mterinin Seilmesi ve
Denetim inin Alnmas balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
7. c Yantnz yanl ise Denetim Riski
Unsurlar balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
8. d Yantnz yanl ise Denetimin
Planlanmas balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
9. c Yantnz yanl ise Mterinin Seilmesi ve
Denetim inin Alnmas. balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
10. e Yantnz yanl ise Denetim Sresini
ve Zamann Belirleme balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.










Sra Sizde Yant Anahtar
Sra Sizde 1
Deneti denetim riski modelini, arzu ettii bir
denetim riskine ulaabilmek iin, kontrol riski ve
doal risk dzeylerinde ne kadarlk bir bulma
riskiyle kar karya olduunu grebilmek
amacyla kullanr. Farkl bulma riski dzeyleri
dorudan denetinin denetimi planlarken bu risk
dzeyine gre hareket etmesini gerektirir. 0.05
yerine 0.10luk bir bulma riski var ise, deneti
greli olarak daha az kantla yetinebilir, denetime
ayraca zaman azaltabilir, denetim ekibindeki
deneti saysn azaltabilir, daha az etkin denetim
yordamlar planlayabilir.
Sra Sizde 2
Deneti mteri iletmeyi kabul etmeden nce
varsa nceki denetiyle ilgili u konularda bilgi
alabilir: Ynetimin drstl konusundaki
dnceleri, denetim srasnda denetiyle olan
ilikileri, muhasebe sistemiyle ilgili var
olabilecek aksaklklar, karlalan olaand
durumlar, deneti deiikliinin nedenleri
konularnda bilgi alnabilir.
Sra Sizde 3
Deneti, denetimi planlamadan nce mteri
iletmeyle ilgili u konularda bilgi toplar: Mteri
iletmenin iinde bulunduu ekonominin genel
hatlar ve iinde bulunulan sektrn durumu,
mteri iletmenin rakipleri ile evresi ile
ilikileri, mteri iletmenin rgt yaps, hukuki
yaps ve finansal yaps, personel durumu ve tabi
olduu zel mevzuatlar, mteri iletmenin zel
durumlar, mteriyi etkileyen yasal
dzenlemeler.
Deneti bu bilgileri, planlamann her aamasnda
zellikle de i kontroln deerlendirilmesi ve
balang kontrol riskinin belirlenmesinde,
nemlilik dzeylerinin belirlenmesinde ve
denetim riskinin belirlenmesinde kullanabilir.











81
Sra Sizde 4
nemlilik dzeyi ile toplanacak kant says
arasnda ters orantl bir iliki vardr. nemlilik
dzeyi artarsa, o denetim alannda daha az kant
toplanmas gerekir. nemlilik dzeyi azalrsa,
deneti o denetim alanndaki daha dk
dzeydeki bilgi yanllklarn da nemsiyor
demektir, bu yzden daha fazla kant toplamas
gerekir.
Stoklar denetim alanyla ilgili nemlilik dzeyi
120 000den 100 000ye drldnde,
denetinin stoklar alannda greli olarak daha
fazla kant toplamas gerekecektir.




















Yararlanlan Kaynaklar
Aksoy, T. (2006). Tm Ynleriyle Denetim,
Yetkin Basm Yay. Ankara
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe Denetimi, Alfa
Yaynlar, 2 Bask, stanbul.
Erdoan, M. (2005). Denetim Kavramsal ve
Teknolojik Yap, Maliye Hukuk Yaynlar,
Ankara.
Grbz H. (1995). Muhasebe Denetimi, Bilim
Teknik Yaynevi, stanbul.
Gredin, E. (2007), Denetim ve Gvence
Hizmetleri Arkan Basm Yay.Da., stanbul.
Kaval, H. (2003). Muhasebe Denetimi,
Akademik Denetim A., Ankara.
Kepeki, C. (2000). Bamsz Denetim, Siyasal
Kitabevi, 4. Bask, Ankara
Messiser W. (1997). Auditing, Mc Graw Hill,
New York.
Selimolu S. ve dierleri (2008). Muhasebe
Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara.



82

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
kontrol tanmlayabilecek,
kontroln amalarn aklayabilecek,
kontroln unsurlarn sralayp aklayabilecek,
Muhasebe denetiminde i kontroln incelenme srecini kavrayabilecek,
bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
kontrol
kontroln amalar
Kontrol evresi
Risk deerlemesi
Kontrol eylemleri
Bilgi ve iletiim
zleme
kontrol soru kad
Ak emas
Kontrol riski

indekiler
Giri
Kontrol Kavram
Muhasebe Denetiminde Kontroln ncelenme Sreci
Kontrol Riski le Bulma Riski likisi ve Tzel Testler zerine Etkisi
5


83
GR
Bir iletmenin muhasebe denetimini yapacak olan deneti, ncelikle o iletmenin i kontroln gzden
geirmelidir. kinci blmde belirtildii gibi, i kontroln incelenmesi gerektii alma alan
standartlarndan ikincisinde belirtilmitir. Bu konunun bir genel kabul grm denetim standard
oluturacak kadar nemli olmasnn nedeni, i kontroln finansal tablolar zerindeki etkisidir. Birinci
blmde belirtildii gibi, muhasebe denetimi esas itibariyle bir finansal tablo denetimidir. Finansal tablo
denetiminde ise, denetimin konusu finansal tablolardr. Muhasebe denetiminin amac finansal tablolar
hakknda gr oluturmak olduu iin, deneti, bu tablolarn doruluu ve gvenirlii konusuda iletme
ii abalardan birini oluturan i kontrol ncelikle incelemelidir.
Deneti i kontrol zerindeki incelemeleri sonunda kuvvetli bir i kontrol ile kar karya olduuna
karar verir ise, daha sonra yapaca denetim faaliyetlerini snrlandrabilir. Tersine i kontrol zerindeki
incelemeleri sonucunda zayf bir i kontrolle kar karya olduuna karar verir ise, denetim
faaliyetlerinin alann geniletecektir. Birinci blmde de belirtildii gibi gnmzde denetim rnekleme
teknikleri ile yrtlmektedir. amzda kresel boyutlara ulaan, ynla muhasebe ilem ve muhasebe
kayd bulunan iletmeler olduu dikkate alndnda bu durum bir zorunluluktur. Ayrca bilgi
teknolojilerindeki gelimeler de yzde yz bir incelemeyi gereksiz klmaktadr. Bu durumda deneti
rnekleme blmnde detayl olarak anlatlaca gibi inceleyecei alanlardan rnekler semek ve bu
rneklerin inceleme sonucuna gre tm evren hakknda karar vermek durumundadr. te bir alanda
rneklem bykln belirlemede en nemli etkenlerden birisi o alandaki i kontrol inceleme
sonucudur. Deneti i kontrol incelemeleri sonucunda kontrol riskini belirler ve belirlenen risk dzeyine
gre de inceleyecei rneklem bykln kararlatrr. Baz alanlarda eer kontrol riski ok bykse
yzde yz bir incelemeye de karar verebilir.
Denetiler iin i kontroln incelenmesi yukarda da belirtildii gibi bir zorunluluk olduu kadar,
yapaca faaliyetleri snrlandrmak iin de frsat yaratmaktadr. Bylece deneti gr oluturmak
zorunda olduu finansal tablolarn doruluu ve gvenilirlii zerinde dorudan etkisi bulunan i
kontrol nce incelemekte ve buradan elde ettii bilgilere gre de dier denetim faaliyetlerini
planlamaktadr.

KONTROL KAVRAMI
Muhasebe denetimi asndan i kontroln incelenmesi yukarda belirtildii gibi hayati nem
arzetmektedir. Bu durumda denetilerin ve muhasebe denetimi rencilerinin i kontroln ne olduunu
iyi bilmeleri gerektii aktr. Genel anlamda kontrol birinci blmde de belirtildii gibi, bir rgtn,
olayn, faaliyetin veya ilemin amacna ulaabilme gcn ifade eder. letme asndan i kontrol ise
iletmenin amalarna ulaabilme gcn ifade etmektedir. Bu genel erevede daha ayrntl pek ok i
kontrol tanm yaplmaya allmtr. zellikle denetim asndan nemi nedeniyle muhasebe denetimi
literatrnde bu abalarn younlatn gryoruz.

Kontroln ncelenmesi



84
Muhasebe denetimini yapan denetiler niin i kontrol incelemek
zorundadr ?
Kontrol Tanm
kontrol tanmlama almalarnn, i kontroln incelenmesinin bir genel kabul grm denetim
standard olmasyla baladn grmekteyiz. zellikle bamsz denetilerin denetim almalarnn
nemli bir ksmnn, finansal tablolar hakknda gr oluturmaya altklar iletmenin i kontrol
mekanizmalarnn incelenmesi zerine odakland kefedildike i kontrole olan ilgi giderek artmtr.
Bu nedenle muhasebe ve denetim mesleiyle ilgili kurulular i kontrol tanm yapmaya almlardr.
kontrolle ilgili ilk tanmlamalar, AICPA tarafndan 1940l yllarn sonlarnda yaplm ve daha
sonraki yllarda da gelitirilmitir. 1990l yllara kadar bu kurum tarafndan yaplan tanmlar dier
lkelerde de genel kabul grmtr. Bu yllarda ABDde ortaya kan hileli finansal raporlama sorunlar
nedeniyle Hileli Finansal Raporlama Ulusal Komisyonu (National Commission on Fradulent Financial
Reporting) kurulmutur. Komisyon hileli finansal raporlama zerindeki nemi nedeniyle, i kontroln
tekrar tanmlanmasna karar vermitir. Bu amala kurulan Sponsor Organizasyonlar Komitesi (COSO), i
kontrolle ilgili ok geni kavramsal bir ereve izmitir.
Bu konuda ayrntl bilgi iin F. Mnevver Ylancnn Denetim
(2006) kitabn okuyabilirsiniz.
COSO 1992de yaynlad raporunda i kontrol yle tanmlamtr. Kontrol; faaliyetlerin
etkinlii ve verimlilii, finansal raporlamann gvenilirlii, gereken yasa ve dier dzenlemelere
uyum eklinde grup altnda belirtilebilecek iletme amalarna ulamada makul bir gven
salamak iin dzenlenmi, bir iletmenin ynetim kurulu, yneticileri ve dier personeli
tarafndan gerekletirilen bir sretir.
Bu tanmda vurgulanmak istenen ana unsurlar yle sralayabiliriz:
kontrol iletme amalarna ulamak iin oluturulmutur. Balangtaki genel kontrol
tanmnda da belirtidii gibi kontrol tanmndaki en nemli unsur amalardr. Her iletme
bir misyon ve bu misyonu elde etmek iin oluturulmu amalar topluluuna sahiptir. Bir ksm
amalar tm iletmeler iin ortak olabilir. COSO tm iletmelerde geerli olabilecek bir ama
snflamas yapmtr. Bu snflandrmaya gre iletme amalar u grup altnda toplanabilir:
Faaliyetsel amalar: letme kaynaklarnn etkin ve verimli kullanlyla ilgilidir.
Finansal raporlama amalar: Gvenilir finansal tablolar hazrlanmas ile ilgilidir.
Uygunluk amalar: letmenin uymas gereken yasa ve dzenlemelere uymas ile ilgilidir.
Bu ama snflandrmas COSO Reportun en nemli yaklamlarndan birisidir. Snflandrma i
kontroln farkl ynlerine odaklanmamza ve bu ynlerden ayr ayr deerlendirme yapabilmemize imkan
salamaktadr. Denetiler de i kontrol deerlerdirirken bu ama snflamasn esas alabilirler.
kontrol tanmnda belirtilen ikinci unsur makul bir gven verme zelliidir. kontrol,
iletmenin amalarna ulama konusunda makul bir gven salayabilir. Hibir i kontrol
iletme amalarna ulamada yzde yz garanti salamaz. Sadece makul yeterlikte bir gven
salar. Bunun nedeni i kontroln kendi doasnda bulunan snrlamalardr. Bunlar yle
sralayabiliriz;
Karar verme srelerinde istemeyerek yanllar yaplabilir. letmede her gn birok kii
deiik kararlar alr. Bu kararlar kiiye zel bir yarglama sreci sonucunda alnr. Bu
yarglamalar srasnda kiiler yanlgya debilirler.
kontroln dier bir snrlamas, oluturulacak kontrollerde maliyet-fayda dengesinin
dikkate alnmas zorunluluudur. kontrol oluturulurken, bir kontrol mekanizmasnn
maliyetinin yarataca fayday amamas gerekir. Eer bir kontrol eyleminin maliyeti
faydasn ayor ise o kontrol eyleminden vazgeilir.


85
kontrolle ilgili nemli bir dier snrllk insan zayflklarndan (doas gerei) ortaya
kabilecek basit hata veya yanllardr. alanlar, yorgunluk uykusuzluk gibi nedenlerle
istemeyerek hatalar yapabilirler.
kontrolle ilgili en nemli snrllk ise hilelerdir. Bir veya daha fazla kii anlamal olarak
kontrolleri bozabilir ve kendi menfaatleri iin i kontrol sabote edebilir.
Bu nedenler, i kontroln, iletme amalarn gerekletirmede sadece uygun bir gven vermesini,
kesin bir garanti sunmamasna yol aar.
Kontrol tanmndaki dier bir unsur insan zelliidir. Tanmda da belirtildii gibi, i kontrol
bir iletmenin ynetim kurulu, ynetim ve dier alanlar tarafndan baarlr. Ksaca i
kontrol bir rgtteki tm insanlar tarafndan gerekletirilir. Baka bir ifade ile bir
rgtteki tm kiiler i kontrol etkiler, ayn zamanda i kontrolden etkilenir.
ncelikle bir rgtn amalarn belirleyen ve buna paralel kontrol mekanizmalarn gelitiren
insanlardr. Benzer biimde, i kontrol insanlarn yaptklar birtakm ilerle yerine getirilir. Bu nedenlerle
organizasyonun her bireyi i kontrol etkiler ve i kontrolden etkilenir.
Kontrol tanmndaki dier nemli bir unsur da i kontroln bir sre olduudur.
Kontrol bir olay veya dng deildir, o bir teebbsn faaliyetlerine nfuz etmi bir (fiiller)
ilemler serisidir (COSO Report, 1992). Bu ilemler rgtn tm bnyesine yaylm durumdadr ve
iletmedeki her kiinin faaliyetlerini yrtmnde doal olarak bulunmaktadr.
Ksaca i kontrol iletme eylemlerinin ayrlmaz bir parasdr. letme eylemlerinin iine ina edilmi
durumdadr.
kontroln tanmnda amalar niin grupta snflandrlmtr?
Denetim asndan bu snflandrmann nemi nedir?
Kontroln Amalar
kontroln tanmlanmas srasnda da belirtildii gibi, i kontrol yaklamlarndaki en nemli
unsurlardan birisi amalardr. nk, i kontrol iletme amalarna ulamak iin iletme ierisinde
yaplan tm abalarn btndr. Bu nedenle COSO amalar konusunu ok detayl olarak ele alm ve
denetiler iin yol gsterici bir snflama yapmtr.
COSO Reporta gre amalar genel snfta toplanmtr;
Faaliyetlerle ilgili amalar: letme kaynaklarnn etkin ve verimli kullanlyla ilgili olan
ama grubudur. Bu ama grubuna ynelik i kontrol ksm, bir iletmenin performans ve krllk
hedeflerine ulamasna ve kaynaklarn zararlara kar korunmasna yardm etmektedir. rnein,
iletme ynetiminin fire oranlarn yzde birde tutmaya almas bir faaliyetsel amatr. Bu
ama iin retim hattna yerletirilen gzetim birimleri ise, faaliyetsel amalar iin oluturulmu
i kontrol aralardr.
Finansal raporlama ile ilgili amalar: Gvenilir finansal tablolar hazrlanmas ile ilgili olan
ama grubudur. Bu ama grubuna ynelik i kontroller, gvenilir ve doru finansal raporlama
salanmasna yardm etmektedir. rnein, tm alacaklarn eksiksiz kaytlanmas (btnlk) bir
finansal raporlama amacdr. Bu ama iin, sat ilemlerini yapan kii ile alacaklar hesabna
kaytlamay yapan kiinin farkl kiiler olmas veya grevler ayrm ilkesinin uygulanmas,
finansal raporlama amalarna ynelik kontrol eylemleridir. kinci blmde zerinde durulan
aadaki finansal tablo savlar da bir iletme iin finansal raporlama amalar olarak
belirlenebilir:
Varlklar veya borlar verilen bir tarihte mevcuttur ve gelir ve giderler meydana gelmitir.
(gereklik)
Finansal tablolarda yanstlmas gereken tm ilemler ve hesaplar tablolarda yanstlmtr.
(btnlk)


86
Varlklar, iletmenin belirli bir tarihteki haklar ve borlar ise ykmllkleridir. (sahiplik)
Tm varlklar, borlar, haslat ve gider elemanlar uygun biimde ve doru olarak
deerlenmitir. (deerleme ve gidere dntrme)
Finansal tablolarn unsurlar uygun biimde snflanm, tanmlanm ve aklanmtr. (tam
aklama)
Uygunluk ile ilgili amalar: letmenin uymas gereken yasa ve dzenlemelerle ilgili olan ama
grubudur. Bu ama grubuna ynelik i kontrol ksm ise, iletmenin yasalara, ynetmeliklere ve
ynetimce belirlenen dier politikalara uyumlu olarak almasna yardm etmekle ykmldr.
rnein tm kredili satlarn finans blmnn belirledii kredi politikasna uygun yaplmas
bir uygunluk amacdr. Bu ama iin, kredili satlarda altm gnden fazla vade tannmamas
politikasnn belirlenmesi ve tm sat elemanlarnn bu politikaya uygun hareket etmesi iin
yaplan abalar, uygunluk amalarna ynelik i kontrol eylemleridir.

Kontroln Unsurlar
kontrolle ilgili 1980li yllardan sonra yaplan almalar detayl bir tanm yapmak yerine, onun
unsurlarn aklamaya ynelmitir. COSOda bu almalarn son halini oluturmutur. Bu almaya
gre i kontrol be temel unsurdan olumaktadr. COSOya gre i kontrol unsurlarn yle
sralayabiliriz:
Kontrol ortam (evresi),
Risk deerleme,
Kontrol eylemleri,
Bilgi ve iletiim,
zleme.



ekil 5.1: COSOnun (1992) Kontrol unsurlar.

Kontrol evresi
kontroln unsurlarndan birincisi kontrol evresidir. Kontrol evresi, bir iletmedeki alanlarn
kontrol bilincini etkileyen tm faktrlerdir. Bir iletmedeki alanlarda kontrol bilinci olumasn
salayacak faktrlere kontrol evresi unsurlar ad verilir. Kontrol evresi unsurlarn yle sralayabiliriz:



87
Drstlk ve etik deerler,
Uzmanln dikkate alnmas,
Ynetim kurulu veya denetim komitesinin katlm,
Ynetim felsefesi ve faaliyet yaklam,
rgtsel yap,
Yetki ve sorumluluk verme yntemleri,
nsan kaynaklar politikalar ve uygulamalar
Bir iletmede alanlarda kontrol bilinci olumasn salayan nemli faktrlerden birisi, o iletmede
drstle ve etik deerlere verilen nemdir. Eer bir iletmede drstle ve etik deerlere nem
verildii ve bu konulardaki suistimallerde gereken yaptrmlarn uyguland biiminde bir rgt
kltr olumu ise, ayn zamanda gl bir kontrol ortam da salanm olacaktr. Bu kltrn
olumasnda kukusuz en nemli grev, ynetim kademelerine dmektedir. Ynetim kendi davranlar
ile bu konuda nderlik etmelidir. Ayrca etik ve davran kurallarnn alanlarla tartlarak
kararlatrlmas ve bu kurallarn iletmedeki belirli yerlere aslmas da nemli bir aratr. Bu kurallarn
sadece aslmakla kalmamas, fiiliyatda da uygulanmas gerekir. Zaman zaman kurallarn tekrar
tartlmas ve gzden geirilmesi de kurallara ilerlik kazandracaktr.
Bir iletmede ynetim, alanlardan yapabileceklerinin ok zerinde
bir performans bekler ise, kontrol evresi nasl etkilenir? Tartnz.
Bir iletmede alanlarda kontrol bilinci olumasn salayan nemli bir dier faktr, uzmanln
dikkate alnmasdr. Eer bir iletmede her bir grev iin gereken bilgi ve beceri dzeyi belirlenmi
ise uzmanla nem veriliyor demektir. Bu konuda ynetim ncelikle iletme amalar ve bu amalara
ulamak iin yaplm plan ve stratejilere uygun grev tanmlar yapmaldr. Ynetim daha sonra bu
grevler iin gerekli bilgi ve beceri dzeyini, bireylerin zeka, eitim ve deneyimleri cinsinden ifade
etmelidir. Bu almada grev ile beklenen bilgi ve beceri dzeyi arasndaki uyumun salanmas ok
nemlidir. Bu belirlemeler srasnda pek ok faktr dikkate alnr. zellikle gzetim grevi ieren iler
iin yarglama ve karar verme nitelii ve derecesi dikkate alnmaldr.
Bir iletmede iyi bir kontrol evresi olumasn etkileyen faktrlerden birisi de, ynetim kurulu veya
denetim komitesinin almalardr. Eer bir iletmede ynetim kurulu ve denetim komitesi iyi
biimde olumu ve almalarn dzenli biimde yrtmekte ise, kontrol ortam bu durumdan
olumlu etkilenecektir. Ynetim Kurulu, ynetim ile ortaklar arasnda ilev gren ve almalarnda, yol
gsterici ve sorgulayc sorumluluklar bulunan bir kuruldur. Bu sorumluluklar nedeniyle kurulun
kimlerden olutuu, yelerinin eitim ve deneyimleri, ynetimden bamszlk derecesi, faaliyetlerine
olan ballk ve aratrma derecesi, faaliyetlerinin uygunluu gibi faktrler kontrol evresini
etkileyecektir. Denetim komitesi, ynetim kurulunun alt birimlerinden birisidir. Dolaysyla komite,
ynetim kurulu iin belirttiimiz grev ve sorumluluklarn yerine getirilmesiyle ve zellikle denetime
ilikin konularla ilgilidir. Dolaysyla bu komitenin de ynetimden bamsz olmas ve i denetim
blmyle ilikilerini dzenli yrtmesi kontrol evresi iin ok nemlidir.
Bir iletmede iyi bir kontrol evresi olumasn dorudan etkileyen faktrlerden birisi de, ynetimin
ynetme tarzdr. Eer bir iletmede ynetimin felsefesi ve faaliyet stili, iletmedeki nemli risk
alanlarn dikkate alma ve buna gre politikalarn belirleme tarznda ise, kontrol evresi ve dier
i kontrol unsurlar olumlu etkilenecektir. Tersine hibir risk faktrn gznne almayan dolaysyla
her trl ekonomik, yasal deiiklikler ve bunlarn yaratt sonularla kar karya olan iletmelerde
kontrol evresi olumsuz bir yap sergileyecektir (COSO Report, 1992).
Bir iletmede iyi bir kontrol evresi olumasn dorudan etkileyen dier bir faktr ise, o iletmenin
rgtsel yapsdr. Eer bir iletme kendi ihtiyalarna uygun amalarna en etkin ve verimli biimde


88
ulamay salayacak bir rgt yaps oluturmu ise, kontrol evresi olumlu etkilenecektir. rgt
yaps bir iletmedeki grevler ve bu grevlerle ilgili yetki ve sorumluluklarn belirlendii emadr. Her
iletme kendi koullarna uygun biimde bir rgt yaps oluturmaldr. Bu yapnn amalara etkin ve
verimli biimde hizmet etmesi iin; i blmnden yararlanma, kontrol kolaylatrma, yrtme ile
denetimi birbirinden ayrma, birbirini denetleyecek blmleri kesinlikle birbirinden ayrma gibi, baz
ilkelerin dikkate alnmas gerekir (Eren, 1993: 123). rgtsel yap bu kontrol ve denetim ilkelerine uygun
biimde oluturulduu lde kontrol evresi gl olacaktr.
Bir iletmede alanlarda kontrol bilinci olumasn salayan nemli bir dier faktr ise, iletmedeki
yetki ve sorumluluk verme biimleridir. Eer bir iletmede biimsel bir rgt yaps ierisinde alt ve
st ynetim kademelerine uygun yetki ve sorumluluk dalm yaplm ise, kontrol evresi olumlu
etkilenecektir. Buradaki belirlenmesi gereken ana konu, alt kademelere ne kadar yetki ve sorumluluk
gerileceidir. Her iletme kendi koullarna uygun yetki germe derecesini belirlemelidir. letmenin
koullarna gre bu bazen daha merkezi bazen de daha az merkezi yetki gerimini gerektirebilir. Alt
kademelere gereinden ok yetki gerimi yaplmas kontrol asndan sorunlar karabilecei gibi,
gereinden az insiyatif verilmesi de bazen sorun yaratabilir. Bu konuda nemli bir dier nokta ise, bu
yetki devrinin formal olarak yazl biimde yaplmasdr. Yetki ve sorumluluk verme ilemlerinin
informal biimde yrtlmesi kontrol evresi asndan olumsuzluklar beraberinde getirecektir.
Bir iletmede gl bir kontrol evresi oluturmada etkili faktrlerden birisi de, o iletmede uygulanan
insan kaynaklar politikalardr. Eer bir iletme, ie almada eitim bakmndan yksek kaliteli,
deneyimli, ahlakl ve drst davranl kiileri tercih ediyor ise, kontrol evresi o derece gl
olacaktr. nk i kontrol tanmnda belirtildii gibi, iletmede i kontrol kuran da ileten de
insanlardr. Ayrca iin gerektirdii bilgi ve beceri dzeyine sahip kiiler alnmas, uzmanl
deerlendiriyor olduunu gsterecektir. Benzer biimde drst kiilerin ie alnmas, drstle nem
veriyor olduunu gsterecektir. nsan kaynaklar politikalar, bir anlamda iletmenin alanlarna
drstlk, etik davranlar ve uzmanlkla ilgili beklenti dzeyleriyle ilgili mesajlarn gnderilmesidir. Bu
ekilde, iletmede alanlara teebbsn kltr ve ynetim tarz ile ilgili mesajlar da otomatik olarak
iletilmi olmaktadr.
kontrol unsurlarndan kontrol evresi tm dier unsurlar da
etkiler. Bu nedenle ekil 5.1de kontrol evresi piramidin taban olarak gsterilmitir.
Bylece kontrol evresi unsurlarnn tm i kontrolleri sarmalam onlarla i ie gemi
olduu anlatlmaya allmtr.
Risk Deerleme
kontroln ikinci unsuru risk deerlemedir. Risk deerleme, iletmenin olas riskleri belirlemesi ve bu
risklere gre ynetim biimini ekillendirmesidir. Risk, iletme faaliyetlerinin planland gibi
gereklememe olasldr (Kepeki, 1998: 56). Baka bir ifade ile risk, iletme amalarna ulamada
ortaya kabilecek engellerdir. Eer bir iletme amalarn ve bu amalara ulamada ortaya kabilecek
engelleri iyi tesbit edip ynetim tarzn ona gre ekillendiriyor ise, riskleri deerlendiriyor demektir.
Dolaysyla iletme bu sreci ne kadar iyi ynetir ise, i kontrol de o kadar gl olacaktr. Bir
iletmedeki risk deerleme srecini aamada ele alabiliriz. Bunlar:
Amalarn belirlenmesi,
Risk analizi,
Deiimin ynetilmesidir.
Bir iletmedeki risk deerleme sreci iletme amalarnn belirlenmesiyle balar. Her iletme
ncelikle iletmenin btn iin bir misyon belirlemeli ve bu misyon erevesinde genel ama ve stratejik
planlarn oluturmaldr. Daha sonra bu genel amalarla balantl olarak eylemsel dzeydeki alt plan ve
bteler belirlenir. Bu belirlemelerde, iletmenin btnn ilgilendiren amalarn alt kademelere,
personele ve ynetim kuruluna etkin olarak iletilmesine zen gsterilmelidir. Benzer biimde eylemsel


89
dzeydeki, plan ve btelerin de, genel amalar, stratejik planlar ve cari koullarla tutarl olmasna dikkat
edilmelidir. Ayrca bu amalarn, kendi ierisinde birbirleriyle tutarl olmas da gerekir.
Risk deerlemede ikinci aama risk analizidir. Risk analiz sreci, i ve d kaynaklardan doacak
risklerin belirlenmesiyle balar. D kaynaklardan u nedenlerle risk ortaya kabilir (Ylanc, 2006: 84):
Teknolojik gelimeler, aratrma ve gelitirme faaliyetlerinin niteliini ve zamann
etkileyebilir.
Mteri ihtiyalar ve beklentilerinin deimesi, rn gelitirme, mteri hizmetleri, fiyatlama
veya garanti gibi konular etkileyebilir.
Rekabet, pazarlama veya hizmet eylemlerini deitirebilir.
Yeni yasalar veya dzenlemeler, faaliyet politikalar ve stratejilerinde deiiklikler
gerektirebilir.
Doal felaketler, faaliyetlerde veya bilgi sistemlerinde deiiklikler gerektirebilir.
Risk douran i faktrler ise unlardr (Ylanc, 2006: 85):
Bilgi sistemlerinin srelerindeki bir bozulma, iletmenin kontrol eylemlerini etkileyebilir.
Yeni ie alnan personelin nitelii, eitim yntemleri ve motivasyon, iletme ierisindeki
kontrol bilincinin dzeyini etkileyebilir.
Ynetimin sorumluluklarndaki bir deiim, uygulanan kontrol biimlerini (tarzn)
etkileyebilir.
letmenin eylemlerinin nitelii ve varlklara eriebilen igren, kaynaklarn ktye
kullanlmasna ve hilelere neden olabilir.
Etkin olmayan bir ynetim kurulu veya denetim komitesi, hata ve hileler iin frsatlar
salayabilir.
Yukardaki faktrler dikkate alnarak, her bir nemli eylemsel dzeydeki ama iin ortaya
kabilecek nemli riskler belirlenir. Daha sonra ise, risklerin nem derecelerinin tahmin edilmesi ve bu
risklerin meydana gelmesi durumunda, ihtiya duyulan eylemlerin belirlenmesi aamalarna geilir.
Risk deerlemesinin son aamas ise, iletmede ortaya kma olasl yksek riskler iin belirlenen
eylem planlarn harekete geirecek mekanizmalarn oluturulmasdr.

Kontrol Eylemleri
kontrolun nc unsuru kontrol eylemleridir. Kontrol eylemleri, bir iletmede olas hata ve hileleri
nlemek iin oluturulmu politika ve yordamlardr. Kontrol eylemleri i kontroln en somut unsurunu
oluturur. Dolaysyla i kontrol denildiinde, ilk akla kontrol eylemleri gelir. Zaman zaman i kontrolle
e anlaml olarakta kullanlr. Kontrol eylemleri risk deerleme ile yakndan ilgilidir veya bu iki unsur
birbirini tamamlayacak biimde dzenlenmelidir. Kontrol eylemleri byk lde, risk deerleme
sonucunda tesbit edilen olas riskleri veya hata ve hileleri nlemek zere dzenlenmi politika ve
yordamlardan oluur. Kontrol eylemleri genellikle iki boyutta dzenlenir. Bunlar, politikalar ve
yordamlardr.
Politika, olas hata ve hileleri nlemek iin ne yaplmas gerektii ile ilgili genel bir karardr. Bu
politikalarn uygulamaya geirilebilmesi iin yaplanlar ise, yordamlar oluturur. letmelerde kontrol
eylemi olarak pekok politika ve yordam uygulanr. Bunlar deiik biimlerde snflandrmak
mmkndr. Genel olarak uygulanan kontrol eylemleri yle sralanabilir:
Performans sonularnn incelenmesi: Ynetim kademeleri deiik alanlardaki performans
sonularn incelemelidir. ncelemeler st ynetimde tm iletmeyle ilgili faaliyet sonular
zerinde yaplrken, alt kademelerdeki yneticiler kendi alanlaryla ilgili kontrol sistemlerinden
gelen faaliyetsel raporlar incelerler. nceleme srasnda fiili sonularla bteler, tahminler,
gemi dnem sonular ve rakiplerle karlatrmalar yaplabilir. Bir iletmede bu tr
incelemelerin yaplabilmesi iin nceden performans gstergelerinin belirlenmi olmas gerekir.
Performans gstergeleri kontrol eylemlerinin nemli bir parasdr.


90
Bilgi sistemleri ierisindeki kontroller: Gnmzde bilgisayar teknolojilerindeki gelimeler,
iletmelerin bilgi sistemleri ve muhasebe ortamlarnda kontrol asndan byk kolaylklar
salamaktadr. Bu tr bilgisayar teknolojilerine dayal sistemlerde veri girilerinin, doruluu
belirlenmi bir dzenlemeye uygunluu ya da kontrol dosyalarna uygunluu sistem tarafndan
kendiliinden salanabilmektedir. rnein dosyalarn toplamlar, gemi bakiyeler ve kontrol
hesaplaryla karlatrlarak mutabakatlar kendiliinden salanabilmektedir. Gnmzde,
bilgisayarl sistemler bu tr karlatrmalara ve mutabakatlara yazlm dzeyinde sahip
olmaktadr.
Fiziksel Kontroller: Kontrol eylemlerin bir tr de, fiziksel yaps bulunan stok, kasa, maddi
duran varlklar gibi kymetlerin zaman zaman saym ileminin yaplmas biiminde gerekleir.
Saym sonular daha sonra mevcut kaytlarla karlatrlarak eksiklikler tespit edilir ve
farkllklarn nedenleri aratrlr.
Grevlerin Ayrm: Grevlerin ayrm, mali nitelikteki bir ilemin douundan muhasebe
kaytlarna geirilmesine kadar olan srecin tek bir kiinin sorumluluuna verilmemesini ve
bylece hata riskinin veya uygun olmayan fiillerin azaltlmasn ifade eder. Grevlerin ayrm
srasnda u grevin farkl kiilere verilmesine dikkat edilir;
lemlerin yaplmas (yrtlmesi),
lemlerin kayd,
Bu ilemle balantl aktiflerin korunmas.
Grevlerin ayrm ilkesini daha detayl olarak tablo 5.1deki gibi ifade edebiliriz.

Tablo 5.1: Grevlerin ayrm ilkesi









Eer bir iletmede satn alma ilerini yrten kii, ayn zamanda depo
sorumlusu ise, iyi bir i kontrol asndan uygun mudur? Deil ise, nedenlerini ve nasl
olmas gerektiini tartnz.
Bilgi ve letiim
kontroln drdnc unsuru bilgi ve iletiimdir. Bilgi ve iletiim, iletmedeki karar vericilerin ihtiya
duyduklar bilgilerin iletme bilgi sistemleri tarafndan retilmesi ve iletilmesidir. Eer iletme
bilgi sistemleri, karar vericilerin ihtiya duyduklar bilgileri tam, doru ve zamannda retip
ihtiya sahibine iletebiliyor ise, i kontrol kuvvetli olacaktr. Kukusuz iletmelerdeki en eski finansal
amal bilgi sistemi muhasebe bilgi sistemidir. Balangta i kontrolun bu unsuru sadece muhasebe bilgi
sistemi olarak dnlmekteydi. COSO bu unsuru genileterek bilgi ve iletiim adn vermitir.
lemlerin yaplmas ve bu ilemle balantl aktiflerin korunmas grevlerinin ayrm
Bir ilemin yrtl iin yetki ve sorumluluk verilen kiiye, ayn ilemle balantl
varlklarn korunmas grevi verilmemelidir. rnein kasa tahsil ve deme ileriyle grevli kii,
ayn zamanda gn sonu kasa tutarn bankaya yatrma ile grevli olmamaldr.
lemlerin yaplmas ve ilemlerin kayd grevlerinin ayrm
Bir ilemin yerine getirilmesi yetki ve sorumluluuna sahip bir elemana, ayn ilemin
kaytlara geirilmesi sorumluluu verilmemelidir. rnein kasa tahsil ve deme ileriyle grevli
kiiye, kasa kaytlaryla ilgili (gnlk defter ve byk defter girileri) sorumluluk verilmemelidir.
lemlerin kayd ve bu ilemle balantl aktiflerin korunmas grevlerinin ayrm
lemleri kaytlara geirmekle grevli kii, bu ilemle balantl varlklarn korunmasndan
sorumlu olmamaldr. rnein kasa kaytlarn tutan kiiye, gnlk kasa tutarn bankaya
yatrma grevi verilmemelidir


91
Bylece finansal veya finansal olmayan, i veya d kaynakl ayrm yaplmakszn her trl bilgi
sistemi i kontrol kavram ierisine dahil edilmitir. letmeler tm rgt dzeylerindeki faaliyetlerini
belirlenmi faaliyetsel, finansal ve uygunluk amalar dorultusunda yrtebilmek ve kontrol edebilmek
iin bilgiye ihtiya duyarlar. Bu nedenle sadece finansal amal bilgi sistemlerini i kontroln unsuru
olarak dnmek dier bilgi sistemlerini darda brakmak yanl olacaktr. Kald ki, finansal bilgiler
sadece finansal tablolarn dzenlenmesi ve d raporlama amalar iin kullanlmaz. Pek ok iletme ii
kararda (performans deerlendirmelerinde, fiyatlamada, btelerde, planlamada) kullanlr. Benzer
biimde faaliyetsel bilgilerin de (satnalmalar, satlar, personel vs.) finansal bilgilerin oluturulmasnda
esas olarak kullanld unutulmamaldr. Bu nedenlerle tm ama kategorileri iin (finansal veya finansal
olmayan) i ve d kaynakl bilgiler belirlenmeli ve retilmelidir.
Bilgi ve iletiim unsurunun ikinci ksm, iletiimdir. kontroln etkinlii asndan sadece uygun
bilginin retilmesi yeterli deildir. letme ierisinde yukarya, aaya veya yatay olarak etkin bir
iletiim olmaldr. Bylece kiiler, yaptklar bireysel ilerin dier ilerle balantsn ve i kontrol sistemi
ierisinde sahip olduklar rol alglayabileceklerdir (COSO Report, 1992). retilen bilgilerin zamannda
karar vericilere ulatrlmas ve geri bildirimlerin salanmas i kontroln etkinliini artracaktr.
Bilgi sistemlerinin kurulmas kadar bunlarn tm rgt dzeylerinin ihtiyalarn destekleyecek
biimde srekli gzden geirilmesi gerektii de unutulmamaldr. Bilgi sistemleri her dzeydeki
deiiklikleri destekleyecek biimde zaman zaman revizyona tbi tutulmaldr.
kontrol unsurlarndan bilgi ve iletiim dier i kontrol unsurlar
arasndaki iletiimi de salar. Bu nedenle ekil 5.1de piramitin kolonlar olarak
gsterilmitir.
zleme
kontroln beinci ve son unsuru izlemedir. zleme, i kontroln dier drt unsurunun srekli
izlenmesi demektir. Eer iletmede; kontrol evresi faktrleri, risk deerleme sreleri, kontrol
eylemleri, bilgi ve iletiim sistemleri srekli izlenip gelitiriliyor ise, i kontrol o derece kuvvet
kazanacaktr. Bir iletmede kurulmu bulunan i kontrol sistemi zaman ierisinde deiikliklere ve
bozulmalara maruz kalabilecei gibi baz alanlarda yeni i kontrol gerekleri douran gelimeler de
meydana gelebilir. Bu nedenlerle izleme iki temel amaca ynelik olarak yaplr.
Birincisi, kurulmu bulunan i kontrol sisteminin etkinliinin takibi ve deerlendirilmesi amacyla
yaplan izlemelerdir. nk i kontrol sistemi zaman ierisinde deiebilir. Daha nce etkin olan
kontroller daha az etkin hale gelebilir. Bunlar yeni personel alm, eitim sorunlar, kaynaklarda
kstlamalar, retimdeki aksamalar vb. nedenlerden doabilir.
Bu birinci anlamda izleme, i kontrol faaliyetlerinin etkinliini ve srekliliini temin eder. Bu
anlamda izlemeyi bir sre olarak dnmek gerekir. Bu sre:
Kontrol eyleminin uygun personel tarafndan yaplp yaplmadnn,
Kontrol eyleminin uygun bir ekilde, zamanl olarak yerine getirilip getirilmediinin,
Belirlenen alanda gerekli dzeltme eyleminin yaplp yaplmadnn izlenmesini kapsar.
kincisi ise yeni gelimeler deien koullar neticesinde iletmede uygulanabilecek yeni kontrol
yntemlerinin tespitine ynelik izlemedir. Bu durumda ama, yeni risk alanlarnn tespiti ve buna uygun
kontrol eylemlerinde yapabilecek deiiklikleri belirlemedir.
zlemenin baarlmasnda en nemli rol kukusuz iletmenin i denetim birimine dmektedir.
denetim iletme amalarna ulamada ynetime yardmc olmak zere iletme ierisinde kurulmu bir
birimdir. denetim bir iletmede iyi bir i kontroln kurulup gelitirilmesinden birinci dereceden
sorumludur. Bu nedenle i denetim dier drt i kontrol unsurunu srekli takip etmeli ve gelitirme
konusunda ynetime neriler gtrmelidir.


92
letmelerde izleme iki biimde yaplabilir: Srekli izleme eylemleri ve bamsz deerlendirmeler
veya incelemeler. kontrol eylemleri genellikle, bir devamllk esasna gre kendi kendine izleme
faaliyetleri yapabilecek ekilde yaplandrlabilir. Srekli izleme adn verebileceimiz bu tr eylemler,
faaliyetlerin ierisine yerletirilmi biimdedir. Sreklilik arzeden izlemeler, faaliyetlerle e zamanl
olmalar ve hemen reaksiyon verecek biimde planlanmalar nedeniyle bamsz deerlendirmelerle
yerine getirilen prosedrden daha etkilidir. Srekli izleme eylemleri, rutin olarak ynetim tarafndan
yaplan gzetim eylemleri, karlatrmalar, mutabakatlar ve dier rutin eylemlerdir.
Srekli izleme eylemleri, dier i kontrol unsurlarnn etkinlii konusunda nemli geri bildirim
salasa bile, zaman zaman bamsz incelemelerin de yaplmas gereklidir. Bu tr gzden geirmeler
sistemin etkinlii konusuna direkt olarak odaklandklar iin srekli izleme faaliyetlerinin uygun biimde
srp srmediine dikkat ekmek asndan da nemlidir. Bamsz incelemelerin yaplmasnda en
nemli rol i denetim biriminindir.
kontrol unsurlarndan izleme, dier drt i kontrol unsurunun
srekli gzetlenmesi demektir. Bu nedenle ekil 5.1, de izleme, piramitin en stteki sivri
ksm olarak gsterilmitir.
MUHASEBE DENETMNDE KONTROLN NCELENME
SREC
Muhasebe denetiminde i kontroln incelenmesi ve inceleme sonularna gre denetimin planlanmas bir
mesleki karar srecidir. Her ne kadar inceleme sonularn deerlendirmek denetinin deneyim ve
yarglamasndan etkilenecekse de, inceleme sreci temel baz aamalardan oluur. Deneti ncelikle i
kontrol hakknda bilgi toplar ve kontrol riskinin balang belirlemesini yapar. Daha sonra gereken
alanlarda uygunluk testlerini yaparak kontrol riski konusunda kesin kararn verir. Kontrol riski
konusundaki belirlemeye gre ise, tzel testlerle ilgili planlamay yapar.

Kontrol Hakknda Bilgi Toplanmas
Bir denetimde i kontrol hakknda ilk bilgi toplanmas, mteri iletmenin kabul edilmesi kararnn
verilmesi srasnda yaplr. Bu bir n aratrmadr ve ok genel hatlaryla i kontrol hakknda bilgi
toplanmasn ierir. Bu aratrmann nedeni, i kontrol asndan hi bir dzenlemesi bulunmayan ve
finansal tablolarn gvenilirlii tartmal bir iletmeyi kabul etmemek iindir.
kontrolle ilgili detayl bilgi toplanmas ise, denetimin planlanmas srasnda yaplr. Bu noktadaki
ama, kontrol riskini tespit etmek ve denetimde uygulanacak testlerin trn ve boyutlarn
belirleyebilmektir. kontrolle ilgili ok detayl bir aratrmay ieren bu bilgi toplamada denetiler,
temel yntem kullanrlar. Bunlar;
kontrol soru kad,
Ak emalar,
Not alma yntemidir.

Kontrol Soru Kad
kontrol soru kad, denetiler tarafndan i kontrolle ilgili ok yaygn olarak kullanlan bir yntemdir.
kontrol soru kad, bir iletmenin i kontrol unsurlarnn mmkn olabilecek tm ynlerine ilikin
sorular ieren bir listedir. Bu soru katlar meslek rgtleri veya standartlar ierisinde nceden
hazrlanm matbu anket formlar halinde yaynlanr. Anket, i kontroln unsurlar ve ama snflarna gre
ana blmlere ayrlr. Finansal raporlama amalar iin ise, i kontroln incelenmesindeki yaklam
biimine gre, ilem aklarna veya hesap gruplarna gre alt blmlere ayrlabilir.
kontrol anket kadnda sorular, evet veya hayr cevab verilecek biimde dzenlenmitir. Evet
cevab o alanda i kontrolun varl veya kuvvetli olduu anlamna gelir. Hayr cevab ise, o alanda i
kontroln olmadn veya zayf olduunu belirtir. Detayl bir i kontrol soru kad rnei tablo 5.1, de
verilmitir. Tablodaki birinci soruyu inceleyecek olursak, birinci soru Mteriye kk kasa dnda


93
yaplan tm demeler ek ile mi yaplyor? eklindedir. Eer iletmenin cevab evet ise i kontrol gl,
hayr ise zayf anlam kacaktr.
kontrol soru katlar denetinin soruturmalarn yapmas ve kaydetmesi asndan faydal bir
yntemdir. Bu sorular denetilerin kullanm iin nceden hazrlanm standart formlar olmalar nedeniyle
i kontrol problemlerini ve olmas gerekenleri ok iyi bilen kiiler tarafndan dzenlenmilerdir.
Dolaysyla deneti bu uzman kiilerin deneyimlerinden yararlanm olur. Soru katlarnn dier bir
stnl de kullanmnn kolay olmasdr.

Ak emalar
Denetilerin i kontrolle ilgili bilgi toplamasnda nemli bir ara da ak emalardr. Ak emas, i
kontroln bir ilem grubuyla ilgili bir blmndeki veri, belge ve yetki akn srasyla gsteren bir
semboller tablosudur. Ak emalar somut olarak gsterilebildii iin i kontroln kontrol eylemleri
unsurunun incelenmesinde ve zellikle kayt belge aknn ok olduu muhasebeyle ilgili kontrollerde
yaygn olarak kullanlabilir.
letmelerdeki sistem ak emalarnn hazrlanmas olduka deneyim isteyen bir itir. Eer iletme
kendisi i ak emalarn yapm ise, deneti de bunlar kullanabilir. Ancak iletmenin baz konular
gzard edebileceini dnerek deneti bunlar dikkatlice incelemelidir. Deneti eer kendisi ak
emasn yapacak ise, nce emada kullanlacak tm bilgileri listelemelidir. Daha sonra ilerin kim
tarafndan yapld, nerde yapld, ne zaman yapld, hangi belgelerle veya nasl yapld, hangi
srada yapld gibi sorulara cevap aranmaldr.

Tablo 5.2: Kasa demeleri i kontrol soru kad

Sorular Evet Hayr Uygulanmaz
1. Mteriye kk kasa dnda yaplan tm demeler ek ile mi
yaplyor?
2. ekler sra numaral mdr?
3. ekler inceleme ve imzalama iin sunulmadan nce usulne
uygun olarak tamamyla doldurulmakta mdr?
4. Bozulmu, yanl yazlm ekler uygun biimde iptal edilmekte ve
gelecekteki incelemeler iin saklanmakta mdr?
5. Tm ekler iin kontrol amal ikinci bir imza gerekmekte midir?
6. Bo eklerin yazsz imzalanmas yasaklanm mdr?
7. mza yetkisi st yneticilerle (finans mdr gibi) snrlandrlm
mdr?
8. letme nakit iin veya hamiline ek yazlmasn yasaklam mdr?
9. 8 inci sorunun cevab hayr ise bu tr ekler bordro ve / veya
kk kasann yenilenmesi ile snrlandrlm mdr?
10. Muhasebe blm aylk olarak banka zetleri ve denmi ekleri
dorudan almakta mdr?
11. Banka hesaplar kasa kaytlarn tutan kiinin dnda biri
tarafndan bamsz olarak karlatrlmakta mdr?
12. eklerin hazrlanp imzalanmas ve demelerle ilgili dier ilemler
bilgisayar tarafndan m yaplmaktadr?
13. ekler imzaya sunulur iken fatura, makbuz gibi destekleyici
belgeler bulundurulmakta mdr?
14. ekleri imzalayanlar dikkatli bir inceleme yapmakta mdr?
15. Destekleyici belgelerin zerine denmitir ibaresi konularak
tekrar demeler nlenmi midir?
16. Bordro ekleri ayr bir banka hesab zerine mi yazlmaktadr?
17. Kar pay ekleri iin ayr bir kar pay banka hesab mevcut mudur?
18. Etkili kontrol yordamlar banka hesaplar arasndaki fon
aktarmalarnda uygulanmakta mdr?



94
Ak emalar, genel bir kural olarak sol st keden balayarak sa yana veya aaya doru
dzenlenir. Ak emalarnnn oluturulmasnda baz ortak semboller kullanlr. Bir ak emas rnei
ekil 5.2. de grlmektedir. Ak emas hazrlanmas olduka zaman alan pahal bir itir. Ancak ak
emalarnn denetinin baz dzensizlikleri kolaylkla grmesini salamas gibi stnlkleri de vardr.



ekil 5.2: Kasa demeleri Srasnda eklerin Finans Blmnde mzalanmasyla lgili Ak emas rnei




95
Tablo 5.3: Ak emalarnda Kullanlan Semboller

AKI EMASI SEMBOL ANLAMI

Bataysa BALANGI
Sondaysa SONU

BELGE

OK SAYIDA BELGE

ELLE YAPILAN LEMLER

LEMLER

KARAR

VER

NOT

BiLGSAYAR ORTAMINDA DEPOLAMA

yi dzenlenmi bir ak emas bir sreteki tm eylemleri, hareketleri ve duraksamalar yanstr.
Ayrca ema zerinden her bir belgenin kaynan ve daha sonra nasl srece devam ettiini grmek
mmkn olur. En nemlisi ise, grev ve yetki dalmn aka yanstmasdr. Bu nedenlerle ak
emalar iletmedeki grevlerin ayrm ilkesine olan uyumsuzluklarn tesbitini kolaylatrr.

Not Alma Yntemi
kontroln incelenmesinde i kontrolle ilgili bilgi toplama aralarndan birisi de not alma yntemidir.
Deneti i kontrol soru kad ve ak emalar araclyla i kontrolle ilgili nemli bilgiler elde etse de
baz durumlarla ilgili olarak iletme yneticilerine sorular sorma ihtiyac duyabilir. Bu durumlarda yapt
syleiyi dikkatli biimde not almaldr. Tm konularda szel bilgi alma imkan olduu iin not almann
en nemli avantaj esnek olmasdr. Ancak not alnrken farkl anlamlar kmayacak biimde dzenli, ak
ve sistematik olarak konunun ana noktalarnn yazlmasna zen gsterilmelidir.

Kontrol Riskinin n Belirlemesinin Yaplmas
Kontrol riski belirlemesi, finansal tablolardaki hata ve hileleri nleme veya bulmada iletmedeki i
kontroln etkinliinin deerlendirilmesi srecidir. Bu nedenle deneti i kontrol unsurlar hakknda bilgi
topladktan sonra kontrol riskini deerleme srecine geer. Kontrol risk dzeyi belirlemesi, denetinin
belirledii denetim alanlarna ve finansal tablo savlarna gre yaplabilir. rnein deneti denetim
almalarn bilano ve gelir tablosu gruplarna gre blmlere ayrm ise, hazr deerlerin incelenmesi
bir denetim alan olacaktr. Hazr deerlerle ilgili finansal tablo savlarndan birisi gerekliktir. Bu sav,
bilanoda gzken tm hazr deerlerin geekten var olduunu iletmenin beyan ettii anlamna gelir.


96
Deneti, bu sav kontrol amac olarak dikkate aldnda, bu dzeyde bir risk belirlemesi yapabilir. Hazr
deerlerle ilgili dier bilano savlar iin de risk belirlemeleri yaplabilir ve bunlar farkl dzeylerde
olabilir.
Kontrol riski dzeyi, drdnc blmde de dikkat ekildii gibi % ile veya dk, orta, kuvvetli gibi
ifadelerle de belirtilebilir. Bir denetim alan ve kontrol amacndaki risk dzeyi iki ekilde belirlenebilir.
Bunlar:
Kontrol riskinin maksimum dzeyde belirlenmesi.
Kontrol riskinin maksimumun altnda belirlenmesi.
Kontrol riskinin maksimumda belirlenmesi demek, i kontrolun ok zayf veya yetersiz olduu
anlamna gelir. Eer bir alanda belirlenen kontrol amacyla ilgili i kontrol hi yoksa veya mevcut i
kontroln etkili olamayaca aksa kontrol riski maksimum olarak belirlenir. Bu durumdaki kontrol riski
dzeyi %100 olarak ifade edilebilir.
Deneti finansal tablolardaki baz savlar iin kontrol riski dzeyini maksimumun altnda belirlemeye
karar verebilir. Eer bir finansal tablo savyla ilgili yeterli bir i kontrol olduu bulgular, bilgi toplama
srasnda elde edilmi ise, kontrol riski maksimumun altnda belirlenebilir. Bu durumda risk dzeyi %20
veya %40 gibi ifade edilebilir. Ancak kontrol riskinin sfr olarak belirlenmesi sz konusu deildir. Daha
nce belirttiimiz i kontroln kendi yapsndaki snrlamalar ve i kontroln iletme amalarna
ulamada kesin garanti olamamas kontrol riskinin sfr olmasn engeller.
Bu konuda ayrntl bilgi edinmek iin Mnevver Ylancnn
letmelerde Kontrol Yapsnn Deerlendirilmesinin Denetim Karar Srecindeki Yeri,
(1992) isimli kitabn okuyabilirsiniz.
Uygunluk Testlerinin Yerine Getirilmesi
Uygunluk testlerinin, iletmedeki i kontroln hata ve hileleri nlemedeki yeterliliinin deerlendirilmesi
iin yaplan testler olduundan daha nce sz edilmiti. Kontrol testleri iki adan i kontrol
deerlendirmek iin dzenlenir. Bunlar:
Kontrollerin dzenleni etkinliinin deerlendirilmesi,
Kontrollerin ileyi etkinliinin deerlendirilmesi.
Kontrollerin dzenleni etkinliinin deerlendirilmesi iin deneti, iletmedeki mevcut kontrollerin
hata ve hileleri nlemede uygun olup olmadn aratrr. Baka bir ifade ile, deneti iletmedeki i
kontroln olmas gerektii biimde dzenlenip dzenlenmediini test eder. Bu nedenle kontrollerin
dzenleniiyle ilgili testlerin byk bir ksm i kontrolle ilgili bilgi toplanmas srasnda ezamanl olarak
yaplm olur. rnein i kontrol soru ktlar ve ak emalar i kontrolle ilgili bilgi toplanmas iin
kullanlmakla beraber, kontrollerin ileyi etkinliinin deerlendirilmesi iin de iyi bir aratr. kontrol
soru ktlar ve ak emalar kontrol eylemlerinin dzenleniiyle ilgili testlerin yaplmasn da salarlar.
Bu nedenlerle, kontrollerin ileyi etkinliiyle ilgili testler i kontrol riskinin n belirlemesini etkilerler.
nk bu testler, i kontroln balang belirlemesinden nce i kontrolle ilgili bilgi toplama safhasnda
otomatik olarak yaplm olmaktadr.
Kontrollerin ileyi etkinliiyle ilgili testler, iletmede kurulmu mevcut i kontrollerin fiiliyatta da
aynen alp almadnn test edilmesi iin gerekletirilir. Dolaysyla bu testler, i kontrolle ilgili
bilgi toplama ilemi gerekletirilip i kontrol riskinin n belirlemesi yapldktan sonra yerine getirilir.
Eer bir denetim alannda i kontrol riski maksimum olarak belirlenmi ise, bu ilave testlerin yaplmas
sz konusu deildir. nk bu testlerin amac, denetinin n belirlemede belirledii maksimumun
altndaki dk risk derecesini desteklemek iin kant toplamaktr. Eer toplanan kantlar dk riski
destekler ise deneti n belirlemedeki kararnda devam eder. Tersine toplanan kantlar dk bir riski
desteklemiyor ise, deneti riski maksimum olarak belirler.


97
Bir denetim alannda kontrol riski n belirleme srasnda maksimum
olarak belirlenmi ise, bu alanla ilgili uygunluk testleri yaplr m? Cevabnz hayr ise,
nedenlerini tartnz.
Kontrol Riskinin Belirlenmesi
Denetinin kontrol riskini belirlemesi yukardaki ksmlarda da belirtildii gibi birka aamada
gerekleir. lk belirleme, i kontrol unsurlar hakknda bilgi toplandktan sonra yaplan n belirlemedir.
n belirlemede denetim alanlarna gre kontrol riski maksimum veya maksimumun altnda deiik
biimlerde belirlenebilir.
Eer bir denetim alannda i kontrol riski maksimum belirlenmi ise, ilave uygunluk testleri adn
verdiimiz kontrollerin ileyi etkinliiyle ilgili testler yaplmaz. kontrollerin dzenleni etkinliiyle
ilgili testler de i kontrolle ilgili bilgi toplama safhasnda otomatik yerine getirilmi olduu iin kontrol
risk dzeyi maksimum olarak kesinleir. rnein, denetinin iletmenin kontrol eylemleri ile ilgili bilgi
toplama srasnda kasa demeleriyle ilgili soru kadnda Mteriye kk kasa dnda yaplan tm
demeler ek ile mi yaplyor? sorusuna hayr cevab aldn dnelim. Bu cevap bu noktada kontrol
eyleminin yetersizliini gsterir ve kontrollerin dzenleni etkinliiyle ilgili test de ayn zamanda
yaplm olmaktadr. Ksaca o noktada kontrol eylemi istenen biimde dzenlenmemitir ve kontrol riski
seviyesine eer sadece bu soruya gre karar verilecek ise maksimum olarak belirlenecektir. Bu kararda
herhangi bir deiiklik olmaz, o alan iin son i kontrol riski dzeyidir.
Eer bir denetim alannda i kontrol riski n belirleme srasnda maksimumun altnda belirlenmi ise,
ilave uygunluk testleri yaplr. kontrollerin ileyi etkinlii ile ilgili ilave uygunluk testleri eer dk
kontrol riskini destekliyor ise, kontrol riskinin son belirlemesi de dk seviyede olur.Yukardaki rnee
dnecek olursak, denetinin iletmenin kontrol eylemleri ile ilgili bilgi toplama srasnda kasa
demeleriyle ilgili soru kadnda Mteriye kk kasa dnda yaplan tm demeler ek ile mi
yaplyor? sorusuna evet cevab aldn dnelim. Bu cevap bu noktada kontrol eyleminin istenen
biimde oluturulmu olduunu gsterir ve kontrol riski eer sadece bu soruya gre verilecek ise
maksimumun altnda dk olarak belirlenebilir. Denetinin bu alan iin kontrol riskini %20 olarak
belirlediini dnelim. Deneti daha sonra kontrollerin ileyi etkinlii ile ilgili ilave uygunluk testlerini
yapacaktr. nk tm demelerin belirlenen politikaya uygun olarak gerekten ekle mi yapldn
tespit etmelidir. Toplanan kantlar tm demelerin ekle yapldn destekler ise, kontrol riskinin son
belirlemesi de %20 olacaktr.
Kontrol riski, bir alanda n belirleme srasnda maksimum olarak
belirlenmi ise, artk bu alan iin uygunluk testleri yaplmaz. nk kontrol riskinin
maksimum olmas, o alanda kontrollerin olmad anlamna gelir. Dolaysyla kontrollerin
ileyi etkinlii ile ilgili uygunluk teslerinin yaplmas mmkn deildir. Bir denetim
alannda kontrol riski n belirlemede maksimumun altnda belirlenmi ise, uygunluk
testleri yaplr. Eer test sonular dk bir kontrol riskini destekliyor ise, kontrol
riskinin son belirlemesi de dk olacaktr. Testlerden elde edilen kantlar dk risk
dzeyini desteklemez ise, risk maksimuma veya yksee dntrlebilir.
KONTROL RSK LE BULMA RSK LKS VE TZEL
TESTLER ZERNE ETKS
Belirlenen kontrol riski dzeyi, bulma riskini ve bulma riski dzeyine gre daha sonra yaplacak tzel
testlerin ekillenmesini dorudan etkileyecektir. Bunun nedeni, drdnc blmde belirtildii gibi bulma
riskinin kontrol risk dzeyine gre belirlenmesidir. Bulma riski drdnc blmde belirtildii gibi,
aadaki gibi formle edilebilir:

Bulma riski formlden de anlald gibi, kontrol riski ile ters ynde bir iliki ierisindedir.


98
Eer bir alanda kontrol riski yksek km ise (bu durum zayf bir i kontrol gsterir), bulma
riskinin dk tutulmaya allmas gerekir. Deneti bulma riskini kk tutabilmek iin, daha sonra
yaplacak tzel testlerin uygulanmasndaki denetim yordamlarnn alann geniletecektir. Daha etkili
yordamlar kullanacak ve denetim yordamlarn daha ok yl sonu yapacaktr.
Eer bir alanda kontrol riski dk km ise (bu durum kuvvetli bir i kontrol gsterir), bulma riski
yksek olarak belirlenebilir. Deneti bu durumda tzel testlerin uygulanmasndaki denetim yordamlarnn
alann greceli olarak daraltabilir. Kant toplamada daha az etkili yordamlar yeterli bulabilir ve denetim
yordamlarn yl ierisinde de yapabilir.
Ksaca zetlemek gerekir ise, uygunluk testleri sonucunda kontrol riski dzeyi belirlenir. Belirlenen
kontrol riski dzeyine gre ise, bulma riski ve tzel testler ekillenir. Denetinin tzel testleri uygulamak
iin kulland denetim yordamlarnn boyutu, etkinlii ve zaman, bulma riskini etkileyecektir. Bu
ilikiler tablo 5.4te grlmektedir.
kontrolle ilgili ayrntl bilgi iin Committee of Sponsoring
Organizations of the Treadway Commission (COSO)nun Internal Control-Integrated
Framework, (1992) isimli raporunu okuyabilirsiniz.


ekil 5.3: Kontrol Risk Dzeyi ve Tzel Testler likisi


99
zet
kontroln en son ve geni olarak yaplm
tanm yledir: Kontrol; faaliyetlerin etkinlii
ve verimlilii, finansal raporlamann
gvenilirlii, gereken yasa ve dier
dzenlemelere uyum eklinde grup altnda
belirtilebilecek iletme amalarna ulamada
makul bir gven salamak iin dzenlenmi, bir
iletmenin ynetim kurulu, yneticileri ve dier
personeli tarafndan gerekletirilen bir sretir.
Bu tanmda vurgulanan drt temel unsur vardr.
Bunlar: 1- kontrol iletme amalarna ulamak
iin oluturulmutur. 2- kontrol, iletmenin
amalarna ulama konusunda makul bir gven
salayabilir. 3- kontrol bir rgtteki tm
insanlar tarafndan gerekletirilir. 4- kontrol
bir sretir. kontroln deerlendirilmesini
kolaylatrmak iin, iletme amalar gruba
ayrlmtr. Bunlar: 1-Faaliyetsel amalar: letme
kaynaklarnn etkin ve verimli kullanlyla
ilgilidir. 2-Finansal raporlama amalar:
Gvenilir finansal tablolar hazrlanmas ile
ilgilidir. 3-Uygunluk amalar: letmenin uymas
gereken yasa ve dzenlemelere uymas ile
ilgilidir.
kontrol be unsurdan oluur. Bunlar:1- Kontrol
evresi: Bir iletmedeki alanlarn kontrol
bilincini etkileyen tm faktrler topluluuna
kontrol evresi denir. Drstlk ve etik deerler,
uzmanln dikkate alnmas, ynetim kurulu
veya denetim komitesinin katlm, ynetim
felsefesi ve faaliyet yaklam, rgtsel yap,
yetki ve sorumluluk verme yntemleri, insan
kaynaklar politikalar ve uygulamalar kontrol
evresi faktrleridir. 2- Risk deerleme:
letmenin olas riskleri belirlemesi ve bu risklere
gre ynetim biimini ekillendirmesi risk
deerlemesi demektir. 3- Kontrol eylemleri: Bir
iletmede olas hata ve hileleri nlemek iin
oluturulmu politika ve yordamlar kontrol
eylemlerini oluturur. 4- Bilgi ve iletiim:
letmedeki karar vericilerin ihtiya duyduklar
bilgilerin iletme bilgi sistemleri tarafndan
retilmesi ve iletilmesi bilgi ve iletiim unsurunu
oluturur. 5- zleme: kontroln dier drt
unsurunun srekli izlenmesi izleme unsurunu
oluturur.



Bir iletmedeki i kontroln incelenmesi ve
kontrol riskinin belirlenmesi sreci u aamalarda
gerekleir.1- kontrol unsurlaryla ilgili bilgi
toplanr. kontrol soru kad, ak emalar, not
alma bilgi toplama yntemleridir. Bu bilgi
toplamalar srasnda i kontrollerin dzenleni
etkinliiyle ilgili uygunluk testleri de yaplm
olur. 2- kontrol riskinin n belirlemesi yaplr.
3- kontrol riskinin maksimumdan dk
belirlendii alanlarda, kontrollerin ileyi
etkinliiyle ilgili ilave uygunluk testleri yaplr.
4- Uygunluk testlerinden elde edilen kantlar
deerlendirilerek kontrol riskinin son belirlemesi
yaplr.
Belirlenen kontrol riski dzeyine gre ise, bulma
riski dzeyi ve tzel testlerin boyutu, nitelii ve
zaman ekillenir.
Eer bir alanda kontrol riski yksek km ise,
iletmede zayf bir i kontrol var demektir. Bu
durumda, bulgu riskinin dk tutulmaya
allmas gerekir. Deneti bulgu riskini kk
tutabilmek iin, daha sonra yaplacak tzel
testlerin uygulanmasndaki denetim
yordamlarnn alann geniletecektir. Daha etkili
yordamlar kullanacak ve denetim yordamlarn
daha ok yl sonu yapacaktr.
Eer bir alanda kontrol riski dk km ise,
iletmede kuvvetli bir i kontrol var demektir. Bu
durumda, bulgu riski yksek olarak belirlenebilir.
Deneti bu durumda tzel testlerin
uygulanmasndaki denetim yordamlarnn alann
greceli olarak daraltabilir. Daha az etkili kant
toplayacak yordamlar yeterli bulabilir ve
denetim yordamlarn yl ierisinde de yapabilir.













100
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi denetinin i kontrol
inceleme nedeni deildir?
a. nemlilik ile ilgili gr oluturmak
b. Genel kabul grm denetim standartlarnn
zorunlu tutmas
c. Tzel testlerin boyutunu belirlemek
d. Daha sonra inceleyecei denetim alann
snrlandrmak
e. Tzel testlerin zamann belirlemek
2. Aadakilerden hangisi i kontrol tanmndaki
bir unsur deildir?
a. kontrol bir sretir.
b. kontrol iletme amalarn baarmak iin
oluturulur.
c. kontrol iletmedeki tm kiiler tarafndan
baarlr.
d. kontrol iletme amalarna ulamada
garanti salar.
e. kontrol iletme amalarna ulamada makul
bir gven verir.
3. Aadakilerden hangisi i kontrol ama
snflamasndaki faaliyetlerle ilgili ama grubuna
girer?
a. Gvenilir finansal tablolar hazrlanmas ile
ilgili amalar.
b. letme kaynaklarnn etkin ve verimli
kullanlyla ilgili olan amalar.
c. letmenin uymas gereken yasa ve
dzenlemelerle ilgili amalar.
d. Finansal tablolarn doruluu ile ilgili
amalar.
e. Finansal tablolarn vergi yasalarna
uygunluu ile ilgili amalar.
4. Aadakilerden hangisi bir i kontrol unsuru
deildir?
a. zleme.
b. Kontrol eylemleri.
c. Risk ynetimi
d. Kontrol evresi.
e. Bilgi ve iletiim
5. Aadakilerden hangisi kontrol evresi
unsurlarndan deildir?
a. Drstlk ve etik deerler
b. Uzmanln dikkate alnmas
c. Ynetim kurulu veya denetim komitesinin
katlm
d. nsan kaynaklar politikalar
e. Risk deerleme

6. Aadakilerden hangisi bir iletmede risk
douran d faktrlerden deildir?
a. Yeni igren alm
b. Teknolojik gelimeler
c. Mteri ihtiyalar ve beklentilerinin
deimesi.
d. Rekabet
e. Yeni yasalar veya dzenlemeler
7. denetim hangi i kontrol unsurunun
baarlmasnda nemli role sahiptir?
a. Kontrol eylemleri
b. zleme
c. Bilgi ve iletiim
d. Risk deerleme
e. Kontrol evresi
8. Grevlerin ayrm ilkesinin uygulanmas
hangi i kontrol unsurunun bir aracdr?
a. Kontrol evresi
b. zleme
c. Bilgi ve iletiim
d. Risk deerleme
e. Kontrol eylemleri
9. Aadakilerden hangisi i kontroln
incelenmesi srecinde bir aama deildir?
a. Uygunluk testlerinin yaplmas
b. Kontrol riskinin belirlenmesi
c. Tzel testlerin yaplmas
d. kontrolle ilgili bilgi toplanmas
e. Kontrol riskinin n belirlemesinin yaplmas
10. kontroln incelenme srecinde kontrol
riskinin n belirlemesi hangi aamadan sonra
yaplr?
a. lave uygunluk testlerinin yaplmas
b. Tzel testlerin yaplmas
c. Denetim plannn yaplmas
d. kontroln ileyi etkinliiyle ilgili uygunluk
testlerinin yaplmas
e. kontrol hakknda bilgi toplanmas


101
Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. a Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
2. d Yantnz yanl ise kontrol tanm
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
3. b Yantnz yanl ise kontroln amalar
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
4. c Yantnz yanl ise kontroln unsurlar
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
5. e Yantnz yanl ise Kontrol evresi balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
6. a Yantnz yanl ise Risk deerleme
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
7. b Yantnz yanl ise zleme balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
8. e Yantnz yanl ise Kontrol eylemleri
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
9. c Yantnz yanl ise kontroln incelenme
sreci balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
10. e Yantnz yanl ise Kontrol riskinin n
belirlemesi balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.




Sra Sizde Yant Anahtar
Sra Sizde 1
Muhasebe denetimi yapan denetiler,
denetledikleri iletmenin i kontroln incelemek
zorundadrlar. Bu genel kabul grm denetim
standartlarnn bir gereidir. Deneti bu ekilde
finansal tablolarn gvenilirliini salamada
iletme ii abalar olarak tanmlayabileceimiz i
kontrolle ilgili bir deerleme yapm ve
iletmedeki kontrol riskini tesbit etmi
olmaktadr. Kontrol riskinin belirlenmesi ise,
daha sonraki almalarn planlanmasn ve tzel
testlerdeki snrlandrlabilecek alanlarn tesbitini
salamaktadr.

Sra Sizde 2
kontrol asndan amalar gruba ayrlmtr.
Bunlar: Faaliyetsel, finansal ve uygunluk
amalardr. Bunun nedeni, deerlendirme
kolayl salamaktr. Bylece i kontroln farkl
ynlerine dikkat ekilmi olacak ve ayr ayr bu
alardan i kontroln deerlendirilmesi
yaplabilecektir.
Sra Sizde 3
Kontrol evresi bu durumdan olumsuz
etkilenecektir. nk alanlar
yapabileceklerinin ok zerinde bir i ykyle
kar karya kalacaklardr. Bu da onlarn hata
yapmalarna hatta hileye bavurmalarna neden
olacaktr.
Sra Sizde 4
Bir iletmede depo sorumlusu personel ile satn
alma ileriyle grevli personel ayn kii
olmamaldr. Bu durum grevlerin ayrm
ilkesine aykrdr. Grevlerin ayrm ilkesi
gereince, bir varln korunmas grevi ile o
varlkla ilgili ilem yapma yetkisi ayn kiiye
verilmemelidir.
Sra Sizde 5
Bir denetim alannda i kontrol riski n belirleme
srasnda maksimum olarak belirlenmi ise, artk
o alanda ilave uygunluk testleri yaplmaz. nk,
bir alanda maksimum kontrol riski belirlenmesi
demek o alanda kontrollerin hi olumad veya
tamamen etkisiz olduu anlamna gelir.
Dolaysyla bu kontrollerle ilgili ileyi
etkinliini lmek sz konusu olmaz.


Yararlanlan Kaynaklar
Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO), (1992).
Internal Control-Integrated Framework,
U.S.A.
Whittington, O. R. ve Pany, K. (2004).
Principles of Auditing. 14.B.Newyork, The
McGraw-Hill Companies.
Ylanc, M. (1992). letmelerde Kontrol
Yapsnn Deerlendirilmesinin Denetim
Karar Srecindeki Yeri, Ktahya.
Ylanc, F. M. (2006). Denetim, Ankara,
Nobel Yayn Datm.


102

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
Muhasebe denetiminde rnekleme kavram aklayabilecek,
rneklemenin nemi ve denetim srecindeki yerini tartabilecek,
rneklemede risk kavramlarn ifade edebilecek,
rneklem seim yntemleri ve denetimde rnekleme yaklamlarn aklayabilecek,
bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
Evren
rneklem
rnekleme Riski
statistiksel rnekleme
statistiksel Olmayan rnekleme
rnekleme D Risk
Kontrol Testleri
Tzel Testler
Nitelik rneklemesi
Parasal Birim rneklemesi

indekiler
Giri
Muhasebe Denetiminde rnekleme
rneklemeyle lgili Temel Kavramlar
Muhasebe Denetiminde rnekleme Sreci
rneklem Seim Yntemleri
statistiksel Olmayan rneklem Seim Yntemleri
statistiksel rneklem Seim Yntemleri
Muhasebe Denetiminde rnekleme Yaklamlar
Kontrol Testleri ve rnekleme
Tzel Testler ve rnekleme
6


103
GR
Finansal tablolar hakknda gr oluturulabilmesi, ancak yeterli miktarda ve gvenilir denetim kantnn
toplanarak bunlarn deerlendirilmesi ile olanakldr. Denetim srecinde nemli bir aama olan kant
toplama aamas ise rnekleme konusuyla yakndan ilikilidir. Genel kabul grm denetim standartlar,
denetinin grne temel oluturmas iin yeterli sayda ve gvenilirlikte kant toplamasn
istemektedir. Denetinin ne kadar kant toplamas ve hangi kantlar toplamas gerektii ise rnekleme
konusuyla dorudan ilgilidir. Kantlarn ne kadarnn yeterli olaca ve kantlarn nasl deerlendirilecei
denetinin yargsna baldr. Deneti, kant toplarken test edilecek kalemlerin seiminde u yaklamlar
kullanabilir:
Tm Kalemlerin (Evrenin) %100 incelenmesi - Aralksz denetim (Tam saym)
Denetim rneklemesi - Ksmi denetim
Bu yntemlere ek olarak denetinin dorudan belirli kalemleri semesi de sz konusu olabilir.
rnein deneti tarafndan yksek tutarl ve nemli grlen kalemler veya kesinlikle bilgi temin edilmesi
istenen kalemler gibi.
Denetimde rneklemenin gerekliliini ve nemini, alternatifi olan aralksz denetimin
olumsuzluklarn ifade ederek aklayabiliriz. Aralksz denetim eklindeki denetimlerde bir takm
olumsuzluklarn ortaya kmas muhtemeldir. Bu olumsuzluklar u balklar altnda belirtebiliriz:
Birimlerin tamamnn denetiminin ok maliyetli olmas,
Birimlerin tamamnn denetiminin ok zaman almas,
Birimlerin tamamn denetlemenin gereksiz olmas ve gvenilirliin, denetlenen birim says
orannda artmayacak olmasdr (Grbz, 1995: 117).
Orta byklkteki bir iletmede bile cret ekleri, sat faturalar, yardmc hesap kartlar gibi
destekleyici belgelerin says onbinlerle ifade edilir. Denetilerin bu belgeleri ve muhasebe kaytlarn
aralksz olarak tek tek incelemesi denetimin maliyetini ykseltir (Gredin, 2007: 513).Bu yzden belli
bir bykl aan iletmelerde nemli hesaplara ynelik aralksz denetim yapmak da imkansz hale
gelebilir.
Denetinin neden rnekleme uygulamasna bavurduunu, aralksz
denetim yapmann olumsuzluklarn belirterek aklaynz?
Deneti yukarda belirtilen sorunlarla karlamamak iin rnekleme yolunu tercih eder. Ancak
evrendeki birimlerin tamamnn deil de bir ksmnn incelenmesi ile ulalan sonularn, evrenin gerek
durumundan farkl kma riski (olasl) ise her zaman sz konusudur. Bu yzden deneti mmkn
olduunca bu riski azaltmaya almaldr. Sonu olarak deneti, denetimini hzlandrmak, denetim
maliyetini drmek, kaytlarn belirli bir ksmna dayanarak verdii kararlarn gvenilirliinden emin
olmak gibi nedenlerden dolay rneklemeye bavurur.

Denetimde rnekleme


104
RNEKLEMEYLE LGL TEMEL KAVRAMLAR
rneklemeyle ilgili sonraki blmlerde yer alan teknik aklamalarn daha iyi anlalabilmesi iin
konuyla ilgili baz temel kavramlarn bilinmesi gerekmektedir. Bu balamda ilk olarak evren, dier bir
adyla ana ktle kavramnn ne anlama geldiine baklabilir. Ayrca daha sonra rneklem, rnekleme,
evrenin tanmlanmas, rnekleme birimi, ereve (rnekleme erevesi), rnekleme hatas gibi konuyla
ilgili olduu dnlen kavramlar ele alnacaktr.

Evren (Ana ktle)
En geni anlamyla Evren (ana ktle, yn), aratrma sonularnn genellenmek istendii elemanlar
btndr (Karasar, 2002: 109). Baka bir kaynakta Evren, hakknda bilgi edinilmek istenen herhangi
bir canllar veya canszlar topluluudur (Serper, 2004: 3) eklinde tanmlanmaktadr. Genel olarak
evren, denetinin bilgi edinmek istedii ve ayn trden birimlerin oluturduu alan olarak ifade edilebilir.

rneklem
rneklem (Sample) ise en basit anlamda, gzlemlenmek zere belli bir ynteme gre evrenden seilen
birimlerin oluturduu alt topluluk ya da gruptur. rneklemin kabul gren bir baka tanmnda ise evreni
temsil etme zellii de vurgulanmaktadr. Buna gre rneklem, belli bir evrenden belli kurallara gre
seilmi ve seildii evreni temsil yeterlilii kabul edilen kk kme (grup)dir (Karasar, 2002:110).
rneklem oluturmadaki ama oluturulan rneklemin ait olduu evren hakknda karsamalar
yapmaktr (zmen, 2000: 1). Evrene dahil birimlerin says evren hacmi, rneklemin kapsad
birimlerin says ise rneklem hacmi olarak adlandrlr.
Evren ve rneklem kavramlaryla ilgili iletmelerde zellikle de muhasebe alannda birok rnek sz
konusudur. letmenin 2011 yl iinden sadece ubat aynda dzenlenen sat faturalar, rastgele seilen
kasa hesab gnlk defter kaytlar gibi alt gruplar, rneklem ile ilgili; belli bir dnem aralnda
dzenlenen tm sat faturalar, belli bir tarih itibariyle mterilerden olan tm senetli alacaklar, belli bir
dnem itibariyle mevduat hesabna ynelik tm gnlk defter kaytlar veyahut ambarda yer alan mamul
stoklar evren kavramyla ile ilgili verilebilecek rneklerden bazlardr.

rnekleme ve Denetim rneklemesi
Genel olarak rnekleme kavram ise u ekilde aklanabilir: Evrenden belirli yntemlerle belli birimlerin
seilmesi ve sadece bu birimlerin incelemeye alnmasyla evren hakknda genelleme yapma olayna
rnekleme ad verilmektedir. Bu tanmdan yola karak denetimde rneklemeyi ise u ekilde
tanmlayabiliriz: Bir hesap kalannn veya ilem grubunun baz niteliklerini deerlemek amacyla bu
hesap kalan veya ilem grubundaki kalemlerin %100nden daha azna bir denetim prosedrnn
uygulanmas ve sonularn evrenin btn zerine mal edilmesine (genellenmesine) denetim rneklemesi
denir.

Evrenin Tanmlanmas
Herhangi bir konuda rneklemeye bavurmak sz konusu olduunda ilk olarak hakknda bilgi edinmek
istenen evreni, inceleme konusu olan birimleri ve gz nnde bulundurulacak deikenleri tanmlamak
gerekmektedir. Bir baka deyile, sonularn genellenmek istendii evrenin snrlandrlmas ve
tanmlanmasna ihtiya vardr. Evrenin snrlandrlmas genel, tanmlanmas ise zel ltler gerektirir.
Bu ltler, evrendeki birimlerin trn, bulunduklar yer ile ayrntl dier zelliklerini belirler
niteliktedir. Evrenin kesin tanm iin zaman ve mekan snrlandrlmas arttr.
Denetim alannda ise evreni tanmlarken unlara dikkat etmek gerekir:
Evren, denetim amalarna uygun olmaldr.
Evren tanm, baka bir denetiye bir kalemin (birimin) evrene ait olup olmayacan belirleme
olana vermelidir (Guy vd., 1998: 21).


105
Aadaki tabloda muhasebe denetimi alannda rnek evren tanmlar ve ierdikleri birimler yer
almaktadr.
Tablo 6.1: Muhasebe ve Denetim Alannda Evren Tanmlar ve Birimleri
Evren Tanm erii
01.01.2011-31.12.2011 dneminde iletmede
yazlm tm ekler
Geersiz ve kaytlanmam ekler dahil tm
ekler
31.12.2011 itibariyle iletmedeki tm ticari bor
hesaplar
Kalan vermeyen, alacak bakiyesi ve bor
bakiyesi veren hesaplar
01.01.2011-31.12.2011 dneminde dzenlenen
tm deme makbuzlar
Geersiz ve kaytlanmam makbuzlarda
dahil tm makbuzlar

Evrenin tanmlanmas rnekleme srecinde kritik bir balang noktasdr. Bu tanmn yaplmas,
rnekleme girecek birimlerin seilmesinde yardmc olan evrendeki tm birimlerin listesini karmay
kolaylatrr.
Hakknda bilgi edinilmek istenen Evren tanmlanmadan, rnekleme
sreci balatlmamaldr.
rneklemin Temsil Yetenei
rneklem zerinden varlan sonular, evrene genellerken en az hata ile varsaymlarda bulunabilmek iin
rneklemin evreni temsil etmesi ve temel zellikleriyle yanstmas gerekir. Bir rneklem, evren iinde
aranan karakteristikleri yanlla yol amadan yanstmas halinde temsil kabiliyetine sahiptir. Eer hem
rneklem hem de evrenin ilgilenilen zellikler bakmndan dalmlar birbirine benziyorsa, oluturulan
rneklem temsili rneklemdir (zmen, 2000: 20). Ksaca temsili olma kavram, seilen rnek
birimlerinin evren ile ayn zellikleri gstermesidir.
En iyi rneklem, evreni en iyi temsil eden rneklemdir. Yukarda belirtildii zere, eer ilgilenilen
zellikler bakmndan evren ve rneklemdeki birimler benzer dalm gsteriyorsa, oluturulan rneklem
evren iin temsili bir rneklemdir denir (Yzer, 2006: 171). rnein, tanmlanan evren hacminin 1000
kii olduunu ve bunlarn %55inin erkek kiilerden olutuunu ve erkeklerin de %20sinin 60 yan
zerinde olduunu varsayalm. Bu evrenden 200 kiilik bir rneklem seilmitir. Seilen 200 kiiden
oluan bu rneklemin temsili olabilmesi iin, 200 kiiden %55inin erkek ve onlarn da %20sinin 60
yan zerinde olmas beklenir.

rnekleme erevesi
rneklemenin temel amac, ilgilenilen zellikler bakmndan evreni en iyi temsil eden ve onun modeli
olabilecek rneklemin oluturulmas ile evrene ait karmlarn yaplmasdr. Bu amacn
gerekletirilebilmesi iin ilk olarak evrendeki birimlerin listelenmesi, belirlenmesi gerekmektedir.
Burada karmza rnekleme erevesi ad verilen nemli bir kavram kmaktadr.
rnekleme erevesi ya da ksa adyla ereve, evreni kapsayan ve birimlerin snrlandrlmasna
yarayan bir aratr. En basit anlamda rnekleme erevesi, evreni oluturan elemanlarn listesidir (Nakip,
2003: 177). ereve, sonlu bir evren iin sz konusudur. Sonsuz evrenlerde ereve doal olarak
hazrlanamaz. Bu ereve evrenin fiziksel yaplanmasn gsterir ve tm evren birimlerini iermelidir.





106
Muhasebe ve denetim alannda evren olarak nitelendirilecek birok rnek saylabilir. Bunlardan
hareketle aada muhasebe alannda bir evren ile ilgili rnekleme erevesi yer almaktadr.
Tablo 6.2: Verilen ekler Denetim Alanyla ilgili rnekleme erevesi
01.01.2011-31.12.2011 arasnda Dzenlenen eklerin rnekleme erevesi
1. 13 4567 9344 2. 00 3233 3129 3. 78 9823 2323 4. 34 6679 8876
5. 52 2334 4523 6. 08 2382 0302 7. 09 3898 9230 8. 31 7786 3309
9. 23 2332 1231 10. 56 2323 7994 11. 09 3209 3823 12. 22 4847 7865
13. 83 2632 0236 14. 89 3233 7892 15. 20 3793 5949 16. 19 3847 5039
17. 46 5332 1231 18. 78 3009 3023 19. 89 2398 2092 20. 48 9238 5694
21. 12 2334 4523 22. 99 3783 0923 23. 20 4892 3928 24. 87 4362 3723
25. 00 8944 7923 26. 98 2323 3809 27. 00 8230 2392 28. 99 7239 2982
29. 23 2989 0923 785. 407402 4923

Yukardaki tabloda, deneti yl iinde mteri iletmenin dzenledii ekleri incelediinde, eklerin
dip koanlarndan tarih srasna gre kontrol edip, 785 adet ek yazldn tespit etmitir. Deneti, 785
birimden oluan bu ek evrenini, son 10 numarasna gre sralayarak yukardaki rnekleme erevesini
elde etmitir. Bu eklerin bazlar dzenlendikten ve koandan koparldktan sonra iptal edilmi, baz
ekler ise geersiz saylmtr. Denetinin, verilen ekler denetim alannda evreni, 01.01.2011-
31.12.2011 dneminde yazlm tm ekler olarak tanmladn varsaydmzda, geersiz ve
kaytlanmam ekler dahil tm ekler (tablo 6.2deki ekler), rnekleme erevesi iinde yer alacaktr.

rnekleme Birimi ve Gzlem Birimi
rnekleme birimi, aratrmann zerinde uyguland, bir baka deyile rneklemeye tabi tutulacak
evrendeki her bir birimdir. Evrenin snrlandrlabilen elverili bir paras olan birim, tam saymlarda,
istatistik birimi, rneklemede ise rnekleme birimi olarak isimlendirilir. rnekleme birimi bir baka
kaynakta, rnekleme erevesi iinde bulunan ve rnekleme dahil olma olasl bulunan birimler
eklinde aklanmtr. Yukardaki rnekte dzenlenen ekler rnekleme birimidir.
Evrenden rnekleme ekilen bir birimin, herhangi bir gzlemci tarafndan tereddde dlmeksizin
tannmas ve snrlarnn belirlenmesi byk neme sahiptir (Serper, 2004: 5). rnekleme birimi bir tek
evren biriminden oluabilecei gibi birden fazla evren biriminden de oluabilir.
Konuya muhasebe alannda rnek vermek gerekirse, iletmenin 31.12.2011 itibariyle deposundaki
mallar incelenmek istendiinde, incelenmek istenen mallarn tamam evreni olutururken, rnekleme
birimi ise, bu evrenden rnekleme seilecek mallarn her biridir.
Gzlem birimi, hakknda bilgi edinilmek istenen evrenin en kk parasdr ve rnekleme birimlerine
ait llerin elde edildii birimlerdir. Ksaca gzlem birimi, aratrma konusuyla ilgili verilerin derlendii
birimlerdir. Baz durumlarda rnekleme birimi ayn zamanda gzlem birimidir. Ancak genellikle
rnekleme birimi birden fazla gzlem birimini kapsayacak ekilde tanmlanr (zmen, 2000: 18).
Yukarda verilen ekler ile ilgili rnekleme erevesinde yer alan her bir ek, hem rnekleme birimi hem
de gzlem birimi zellii tamaktadr.
rnekleme birimi ve gzlem birimine muhasebe alanndan rnekler
bulmaya alnz?




107
rnekleme Riski
Denetim literatrnde rnekleme riski, rneklem temel alnarak elde edilen sonularla, evrenin
tamamnn incelenmesiyle elde edilen sonular arasnda fark olmas olasldr. Eer bir fark sz konusu
ise bu fark, rnekleme hatas olarak adlandrlr. rnekleme riski, rneklemenin doal bir parasdr.
Denetimde rnekleme riski, rnekleme hatasnn sfrdan farkl olma durumudur. Ancak u
unutulmamaldr; rnekleme hatasnn sfr olduu durumda bile evrenin rneklem tarafndan tam olarak
temsil edilememe durumu sz konusu olabilmektedir. (Arens ve Loebbecke, 2000: 438). Sonraki
balklarda denetinin rnekleme yapmas sonucu ortaya kabilecek rnekleme risk trleri hem kontrol
testleri hem de tzel testlerde ayr ayr ele alnmtr.
rnein deneti, mteri iletmede 2011 ylnda dzenlenmi sat faturalarnn %2sinin mteri
kredi onaynn uygun biimde yaplmadn rneklemden incelemi olabilir. Fakat 2011 ylndaki
mterilere tm kredili satlarn incelendiini ve gerek hata orannn %5 olduunu varsaydmzda
Denetinin rneklemden elde etmi olduu hata oran %2 ile gerek hata oran %5 arasndaki fark
rnekleme hatasn gstermektedir. Denetinin byle bir durumla karlamas da bir rnekleme riskidir.
Denetinin ksmi saym (rnekleme) yerine tam saym yapmas halinde rnekleme riski sz konusu
olmayacaktr. Tam saym yaplmad iin denetim almalarnda rneklemeden kaynaklanan bir
belirsizlik ortam domaktadr. rnekleme almalarnda karlalan belirsizlik denetim riski olarak
da anlmaktadr. Ayrca evrenin tamam incelense bile ortaya kabilen bir risk de her zaman sz
konusudur. Bu risk rnekleme d risktir.

rnekleme D Risk
Denetim literatrnde rnekleme d risk, istatistikte ise rnekleme d hata olarak adlandrlan kavram,
rnekleme ya da tamsaym yapmak suretiyle, veri derleme srecinde hata ileme olasl olarak
aklanmaktadr.
rnekleme d risk, evrenin tamam incelense bile ortaya kabilen bir risktir. Bu risk zellikle insan
hatalarndan doar. rnekleme d risk, matematiksel olarak llemez, ancak aratrma yapan kii
(deneti) tarafndan uygun planlama, gzetim ve kalite kontrol standartlarna uymakla asgari dzeyde
tutulabilir (Messier, 1997: 272). rnekleme d riske, denetinin inceledii belgelerdeki hata/hileleri
bulmada baarsz olmas, denetim amacna uygun olmayan bir denetim prosedr kullanmas, rneklem
sonularn yanl yorumlamas, denetimi zamannda bitirebilme kaygsyla denetim programndaki
nemli bir prosedrn ihmal edilmesi gibi insan hatalar rnek olarak gsterilebilir. Denetinin daha
dikkatli olmasyla ve gerekli denetim prosedrlerinin kullanlmasyla bu risk azaltlabilmektedir.
Genel olarak denetim riskine bakldnda denetinin, rnekleme yapmasndan doacak risk, yaplan
tm denetim testlerinin sonularn etkilediinden denetim riskini oluturan temel bir unsurdur.
rnekleme riskini denetim riskinden kartrsak kalan risk rnekleme d risk olacaktr (Erdoan, 2005:
207).
Denetim Riski - rnekleme Riski = rnekleme D Risk
Denetiler rnekleme almalarnda ortaya kan belirsizlii en aza indirmeye alrlar. Belirsizlik
dzeyi ve yaplan rneklemeye gvenilirlik dzeyi birbirini tamamlayan iki kavramdr ve ikisinin toplam
%100dr. Denetiler ne kadar gvenilirlii yksek rnekleme yaparlarsa, yanl gr verme olaslklar
o kadar azalr.
Deneti, mteri iletmedeki mal al ilemlerinde yetkili kiinin
onaynn olup olmadn aratrmak iin al faturalarndaki imzalar incelemektedir.
Bunun iin al faturalarndan oluan bir rneklem oluturmu ve bu prosedre %7
uyulmadn grmtr. Tm al faturalarnda yetkili kiinin onaynn bulunmad
faturalarn orannn toplam faturalara oran ise %9dur. Bu durumda rnekleme
yapmaktan dolay bir risk ortaya km mdr? Bir risk var ise, rnekleme hatas ne
kadardr?


108
MUHASEBE DENETMNDE RNEKLEME SREC
rnekleme ilemi, denetim sreci ierisinde ilk olarak denetimi planlama aamasnda denetim alanlarnn
denetim amalarna uygun bir ekilde evreni, rneklem bykln ve rnekleme girecek birimleri
belirleme faaliyeti olarak ortaya konur. Sonrasnda denetim amalarna uygun bir ekilde rneklem
birimleri zerinden kant toplanp bunlar deerlendirilir ve evrene belirlenmi denetim riskiyle maledilir.
Aadaki ekil 6.1de denetim srecinde rneklemenin aamalar gsterilmektedir.


ekil 6.1: Denetim Sreci ve rnekleme
Bir btn olarak denetim srecine baktmzda, ister istatistiksel rnekleme olsun isterse istatistiksel
olmayan rnekleme olsun srete nemli bir yer kaplamaktadr. rnekleme, zellikle denetimin
planlamasnda kontrol risk deerlemesi sreci ile balayp, kantlarn toplanmas ve toplanan kantlarla
denetlenen olay, ilem ya da kaydn doruluunun karlatrlmasna kadar ki denetimin en kritik
srecinde yer almaktadr. Denetinin rneklemeyle ilgili yapt yanl bir deerlendirmenin, mesela
rneklem byklnn yanl belirlenmesinin, hem denetimin etkinlii noktasnda hem de denetimin
verimlilii konusunda bir etkisi olacaktr. Gereinden fazla bir rneklem bykl denetimin maliyetini
artraca gibi gereinden az rneklem byklnn belirlenmesi ise denetim riskini ykseltebilecektir.

RNEKLEM SEM YNTEMLER
Bu blmde genel olarak muhasebe denetimde kullanlan rneklem seim yntemleri ve rnekleme
yaklamlar temel noktalaryla aklanacaktr. zellikle denetimde kullanlabilecek rnekleme
yaklamlar ierisinde n plana kan temel yaklamlar ana hatlaryla ele alnacaktr.
rneklem seim yntemleri ya da bilinen adyla rnekleme yntemleri temelde ikiye ayrlmaktadr:
Olaslkl (ihtimalli) rnekleme ve olaslkl olmayan (ihtimalsiz) rnekleme. Olaslkl rnekleme,
istatistikte olaslk teorisine dayanan ve almann bundan sonraki blmlerinde istatistiksel rnekleme
olarak adlandrlacak rneklemedir. Bu rneklemede istatistiksel hesaplamalarla denetinin, rneklem
bykln belirlendikten sonra evrenden rnekleme girecek birimleri seerken, olaslk teorisini,
rassall ve rneklemin temsil kabiliyetini n plana almas sz konusudur. statistiksel olmayan
rneklemeyle birim seiminde ise denetinin daha ok kiisel yargsnn, n planda olduu yntemlerin
kullanlmas sz konusudur.


109
statistiksel Olmayan rneklem Seim Yntemleri
Denetim literatrnde zellikle olaslkl olmayan rnekleme yerine, istatistiksel olmayan rnekleme
kavram kullanla gelmektedir. Bu yntemde evrenin belirlenmesi, rneklem byklnn saptanmas,
birimlerin seimi ve sonularn yorumu tamamen denetinin kararyla olur. statistiksel olmayan
rnekleme, istatistiksel tekniklerden ziyade mesleki yargnn kullanlarak denetinin rnekleme riskini
tahmin ettii yntem olarak tanmlanmaktadr. Buradan rnekleme birimlerinin dikkatsizce seildii
anlam kmamaldr.
Daha nceleri denetiler, istatistiksel olmayan rneklemeyi tipik olarak yargsal rnekleme olarak
ifade etmekteydiler. Ancak 1981den sonra denetim standartlar zerinde yaplan almalarla bu grten
ve buna bal olarak denetim standartlarnda deiiklik yaplarak istatistiksel olmayan rneklemenin
yargsal rnekleme olarak tanmlanmasndan vazgeilmitir. nk her iki yaklamda da rneklemeye
bavuran denetinin yargsn kullanmas sz konusudur (Erdoan, 2005: 204). Aadaki balklarda
ksaca en ok kullanlan istatistiksel olmayan rneklem seim yntemleri aklanmtr.

Kolay rnekleme
Hzl ve ucuz yoldan veri elde etmenin en kestirme yolu kolay (kolayca) rneklemedir. Bundan dolay da
olaslkl rnekleme yntemlerine nazaran kullanm hzla gelimektedir. Kolay rneklemede birimlerin
seimi byk lde aratrmacya braklmtr.
Kolay uygulanabilen, ucuz ve zaman alc olmayan bu tekniin baz sakncalar da vardr. Birimlerin
seiminin tamamen aratrmacya braklmas ciddi bir tarafgirlie (subjektiflie) sebep olmaktadr.
Ayrca kolay yoldan seilen bir rneklem evreni temsil etmedii iin, bu rneklemden hareketle elde
edilen sonucun genelletirilmesi doru deildir (Nakip, 2003: 184). Bu tekniin ideal olarak gr
retme, n bilgi toplama, pilot almalar gibi kefedici aratrmalarda kullanlmas uygundur. Ancak elde
edilen bulgularn evreni temsil ettiini iddia etmemek gerekir (Altunk vd. 2001: 73).

Yargsal rnekleme
Bu teknik, kolay rneklemenin deiik bir trdr; aralarndaki en nemli fark, kolay rneklemede seim
tamamen grmecinin insiyatifinde iken, yargsal rneklemede rnekleme kimin seilecei karar bir
uzmana ya da konuyu en iyi bilmesi nedeniyle, aratrmacnn kendisine braklmaktadr (Nakip, 2003:
185).
Yargsal rneklemenin zorunlu olduu durumlar da vardr. Bunlar yle sralanabilir:
Olaslkl (ihtimalli) rneklemenin mmkn olmad ya da ok pahal olduu durumlar,
rneklem hacminin kk olduu durumlar,
rneklemin kastl olarak belirlenmesinin gerekli olduu durumlar.
Yargsal rneklemeye, amal rnekleme ad da verilmektedir. Buna gre amal rnekleme,
aratrmann amalar dorultusunda bir evrenin temsili rneklemi yerine bir ya da birka kesimini
rneklem olarak almaktr (Sencer, 1989: 386). Yargsal rneklemede, birimlerin seilme olaslklar
bilinmedii gibi, bu birimlere dayanan istatistik llerin hatalarnn da hesaplanmas mmkn deildir.
Evren yapsnn aratrmac tarafndan ok iyi bilinmesi durumunda ve aratrmacnn tarafszln
korumas durumunda iyi sonular verebilir.

Kartopu rnekleme
Kartopu rnekleme teknii zel bir rnekleme teknii olup, rnekleme erevesi oluturmann zor olduu
hallerde, bir baka ifadeyle evrenin snrlarnn ve evrene ye olanlarn kesin olarak belirlenemedii
durumlarda kullanlabilir. Bu rneklemede birinci admda, tesadfi bir ekilde ilk temel rneklem grubu
oluturulur. Bu gruptakilerden yola klarak yeni birimlere ulalr ve rneklem hacmi kartopu gibi
bytlr (Nakip, 2003: 187; Altunk vd., 2001: 74). rnein; bir zamanlar ek-senet mafyasna ilikin
aratrma yapanlar bu yntemi kullanmlardr. Bir lkeye yasal olmayan yollarla girmi olan kiilerle ve


110
ete yeleriyle ilgili aratrmalarda da kartopu rneklemesi uygulanabilir. Bu rneklemede esas olan,
evrene dahil ilk birimle temasa gemek ve onun araclyla baka biriyle temasa gemek eklinde
zincirleme olarak rneklemin bytlmesidir. Tekniin ismi birim seiminin belirlenmesinde bahsedilen
bu zincirleme olayn, yuvarlanan kartopu misali bymesine benzediinden verilmitir.
Bu rnekleme teknii, daha ok yz yze mlakat ve anket cevaplanarak veri topland durumlarda
kullanlr. Bu teknik uygulandnda, temsili rneklem oluturmak olanakldr, fakat bu her zaman
mmkn deildir. Kartopu rneklemesinin rneklem oluturma maliyeti ve rneklem varyans dktr
(Yzer, 2006: 179).

Geliigzel rnekleme
Geliigzel rnekleme, denetinin rnekleme girecek birimleri rnekleme dahil etmek veya etmemek iin
hibir zel nedeni olmadan yapt seimle elde edilir. Bu teknik, istatistiksel olmayan rnekleme
ynteminde kullanlan bir tekniktir. Denetimde rnekleme zerine denetiler zerine yaplan son anket
aratrmalar geliigzel rneklemenin istatistiksel olmayan rnekleme teknikleri ierisinden en ok
kullanlan teknik olduunu gstermitir.
Bu teknik rassal tabanl bir teknik olmamasna ramen, temsil edici bir rneklem oluturulabilir.
Denetim standartlar belirleme yetkisine sahip olan ABDde yer alan bir kurum (AICPA-Amerikan
Yetkili Kamu Muhasebecileri Kurumu), geliigzel rneklemeyi u ekilde aklamtr: Denetinin
rneklem birimlerini herhangi bilinli bir hareket olmakszn setii ve kard bir tekniktir. rneklemin
oluturulmasnda dikkatsizce bir tavr, davran yoktur; bundan ziyade bu yntemle birimlerin seiminde
evreni temsil edici bir rneklemin oluturulmas beklenir (Guy vd., 1998: 32-33).
Geliigzel seilmi bir rneklem, evrenin karakteristiklerini temsil edebilir ancak tanmlanm
olaslk kavramlar temel alnarak seilmi deildir (Erdoan, 2005: 216). rnein, denetinin deme
ilemlerini incelemek istediini varsayalm. deme ilemleri evreninde deme ilemlerini gsteren filer,
belgeler vardr. Deneti deme filerinin, belgelerinin bykln, yerini dikkate almadan dosya
dolabndan belli sayda deme fiini setiinde geliigzel rnekleme yapm olmaktadr.

statistiksel rneklem Seim Yntemleri
statistiksel rnekleme yntemi; olaslk teorisine uygun olarak, bir evrenden seilen az saydaki birimden
oluan bir rneklemin incelenerek, elde edilen sonularn bu evren iin genelletirilmesidir.
statistiksel rneklemenin kullanlmas ile deneti yargs ortadan kalkmamaktadr. statistiksel
rneklemenin tm safhalarnda istatistiksel olmayan rneklemede olduu gibi denetinin yargsna
bavurulmasa da pek ok noktada yine deneti yargsndan yararlanlmaktadr. rnein kabul edilebilir
hata oranna ve rnek birimlerinin hangi yntemle seileceine karar vermede, evren zelliklerinin
analizinde ve deerlendirilmesinde, sapmalarn ve hatalarn tanmlanmasnda ve uygun bir rnekleme
plannn yaplmasnda yine deneti iradesinden yararlanlr.
statistiksel rneklemenin en nemli zellikleri olarak unlar gsterebiliriz:
Herhangi bir ekilde seilen rneklemin evreni temsil etmesi beklenir,
Olaslk teorisine dayanr,
ncelenecek birimlerin seiminde rassallk esastr,
rneklemede ortaya kan hatalar evrene yanstlr, bu ekilde evrendeki toplam hata tahmin
edilebilir,
Denetinin rnekleme riskini hesaba katmas gerekmektedir,
Deneti, kabul edilebilir hatalar da dikkate almaldr.
statistiksel rneklem seim yntemleri olarak denetim alannda en ok karmza kan yntemler
aadaki balklarda ele alnmtr.


111
statistiksel rneklemenin n plana kan ne gibi zellikleri vardr?
Basit Tesadfi rnekleme
Basit tesadf (rassal) rnekleme (Yaln Rassal rnekleme), N birimlik bir evrenden, n birimlik bir
rnein, tm n birimlik rneklere eit seilme ans verilerek seilmesidir (Orhunbilge, 2000: 4). Bu
teknikte rassal seim sz konusudur. Rassal seim, bir rneklemin temsili olabilmesine en byk ans
tanyan seim yntemidir. Bir baka deyile rassal rneklem, evrendeki her kalemin eit seilme ansna
sahip olmas kouluyla oluturulan rneklem seim tekniidir. Bu teknik, evrenin homojen olduu
durumlarda, yani evreni oluturan birimler birbirine yakn zellikler gsterdiinde kullanlr (F.mleki,
2001: 65).
Bu yntem ile rneklem oluturulduunda evrendeki her birimin rnekleme seilme olasl eittir.
Fakat rneklem seiminin iadeli veya iadesiz olmasna gre bu olaslk deiebilir. adesiz rneklem
seimi denetim alanna daha uygundur. adesiz ekim ile N birimlik sonlu bir evrenden, n birimlik bir
tesadfi rneklem u ekilde ekilmektedir (Orhunbilge, 2000: 4):
1. Her birime eit seilme ans 1 / N verilerek ilk birim seilir
2. adesiz ekim olduu iin ikinci birimin seilmesi ihtimal 1 / N-1 olacaktr
3. nc birimin seilme ihtimali de 1 / N -2 olur, n birim hep bu ekilde seilerek rnekleme
girecek birimlerin tm saptanr.
Bu rnekleme tekniinde dikkat edilmesi gereken en nemli nokta, evrendeki birimlerin tmnn
eldeki listede mevcut olmasdr. Evrendeki birimlerin eksiksiz listelenmesi rneklemin evreni temsil
kabiliyetini artrr. Ayn zamanda bu teknikte birimlerin nceden sra numaral olmas veya deneti
(aratrmac) tarafndan sralanarak numaralandrlmas ok nemlidir.
Basit tesadfi rneklemi semek iin kullanlan en nemli ara Rassal Saylar Tablosudur.
Denetinin incelemek istedii alanla ilgili n birimlik rneklemin birim says az ise kura usl ile birimler
seilebilir. Ancak birim says artnca rassal saylar tablosundan (cetvelinden) yararlanmak zorunlu hale
gelir. Bu tablo (cetvel), tesadfi olarak ekilmi ok saydaki rakamlarn ard ardna sralanmasyla elde
edilmi olup, birbirini takip eden rakamlar arasnda hibir iliki yoktur (dil, 1980: 78). Deneti, rassal
saylar tablosunu kullanmak yerine, bilgisayarda rassal say retelerini de kullanarak rassal saylar elde
edebilir.

Sistematik rnekleme
Sistematik rnekleme tekniinde deneti, rneklem byklne gre bir rneklem aral hesaplar ve bu
arala dayal olarak birimleri seer (Guy vd., 1998: 28). rnein, evren (N) 2000 birimi ieriyorsa ve
rneklem byklnn (n) 100 olmas isteniyorsa rnekleme aral =N/n eklinde hesaplanarak, 2000 /
100 = 20 olacaktr. Deneti 1 ile 20 arasnda rassal olarak bir balama noktas seecek ve bu ilk
rnekleme birimini belirleyecektir.
Denetinin 1 ile 20 arasnda bir say olarak 8i setiini varsayalm. Bu durumda deneti evren
ierisinden aadaki ekilde hesaplama yaparak dier rnekleme birimlerini seer.
rneklem Birimleri => Balang no + rnekleme aral
Buna gre 8, 28, 48, 68, 88, 108, 128, 148, 168, .100 birim oluncaya kadar evrenden birim seilir.
Sistematik seimin en nemli avantaj kullanmnn kolay olmasdr. Bununla birlikte nyargl bir
rneklem oluturmas temel sorunudur (Guy vd., 1998: 28). Fakat sistematik seimle rneklemin
oluturulmasnda hata yapma olasl da byk lde drlm olur. Rassal seime yalnz bir kere
bavurulduundan aratrma sresi ksalr (Erdoan, 2005: 216).
Sistematik seimin uygulanmasnda dikkat edilmesi gereken bir problem daha vardr. Evreni oluturan
birimler belli aralklarla (kesikleen) sralanm ise ve seim aralklar arasnda bir uygunluk varsa


112
sistematik seim tesadfi olma zelliini kaybeder (Gredin, 2007: 521). rnein, her 20. gnlk defter
kayd cret demesiyle ilgili ise denetinin tm rnekleme sonucunda semi olduu hesaplar sadece
cret demeleriyle ilgili olacaktr. Dier kaytlar seilmemi ve dolaysyla denetim kapsamna girmemi
olmaktadr (Grbz, 1995: 126). Bu durum nyargl bir rnekleme anlamna gelmektedir. Denetlenecek
ynda sistematik bir hatann olup olmad aratrldktan sonra bu teknii kullanmak en mantkl
yoldur. Literatrde yazarlar denetim uygulamalarnda sistematik seimi pek tavsiye etmezler ve yaln
rassal seimin uygulanmasnn pratik olmad durumda bu tekniin kullanlmasn tavsiye ederler.

Kmelere Gre rnekleme
Bu teknik basit tesadfi seim ile tabakal seimin karmas olan bir rnek seim tekniidir. Blok seim
teknii veyahut daha ok bilinen adyla kmelere gre rneklemede zaman veya mekan beraberlii gz
nnde bulundurularak rneklem seimine gidilir (mleki, 2001: 66). Bu yntemde seim asl birimler
arasnda deil mensup olduklar kme, takm ve topluluklar arasnda yaplr. Bu teknik istatistiksel
rneklemenin denetimde yaygn olarak kullanlmasndan ncede kullanlan bir tekniktir (Grbz, 1995:
128).
Bu rnekleme ynteminde evreni oluturan birimler ayn zaman biriminde veya ayn yerde ya da yer
bakmndan birbirini izleyen srada bulunular bakmndan kmelere ayrlr. Bu ayrma ii ou zaman
deneti tarafndan yaplrken, bazen de banka mteri kartlarnn iinde bulunduklar dolaplar (sandklar,
ekmeceler) gibi hazr halde de bulunabilir. Evren kmelerine sra numaras verilerek, rassal saylar
tablosundan yararlanarak veya kura yoluyla rnekleme girecekler belirlenir. Bu aamada rneklem
seiminde sistematik seimde kullanlabilir (F.mleki, 2001: 66).
Dikkat edilirse bu teknikte kmeler rnekleme girmekte, kme iindeki birimler de blok halinde
seilmekte veyahut rnekleme giren kmelerde bulunan birimler dier seim teknikleri ile belirlenmekte,
bunlara denetim prosedrleri uygulanmaktadr. Bu konuyu yle bir rnekle aklayabiliriz:
Konuyu aklamak adna aadaki ekil 6.2ye baklabilir. Buna gre, deneti mteri iletmenin
2012 ylnda dzenlemi olduu 4600 adet sat faturas iin rnekleme yapacaktr. Bunun kolay olmas
asndan deneti, faturalar ay baznda kmelere ayrmtr. Rastgele 12 ay ierisinden 2., 6. ve 10. aylar
semitir. Deneti, ubat, haziran ve ekim aylarnda dzenlenen faturalar rnekleme dahil ettiinde
birbiri ardnca sralanan ve evrende bitiik haldeki bir grubu (kmeyi) blok seim yaparak rneklemi
oluturmu olmaktadr. Bu ayn zamanda tek kademeli kmelere gre rneklemedir. ubat, haziran ve
ekim aylarnda dzenlenen toplam 1060 adet fatura rnekleme dahil olurken dier 9 ayn faturalar
denetinin yargsyla rneklem dnda braklmtr.
Deneti bu aydaki faturalardan (1060 adet fatura) bir kez daha rassal seimle rneklem seme
yoluna gittiinde buna iki kademeli rnekleme ad verilmektedir (Orhunbilge, 2000: 6). rneimizde
bu kmelerden denetinin sraysyla n
2
=15, n
6
=10, n
10
=25 adet fatura setiini varsayalm. Buna gre
denetinin rneklem hacmi 50 adet fatura olmaktadr.

1.ay 2.ay 3.ay 4.ay 5.ay 6.ay 7.ay 8.ay 9.ay 10.ay 11.ay 12.ay
230 400 340 190 500 180 300 370 600 480 590 420







ekil 6.2: Kmelere Gre rneklem Seimi rnei

Blok seim ya da kmelere gre rneklem tekniine bir baka rnek yle verilebilir: Deneti,
senetsiz alacaklarla ilgili incelemelerde mterilerin isimlerini alfabetik sra ierisinde ele aldnda,
mesela mteri isimlerinden C ile balayp Gye kadar olan mterilerle ilgili tm hesaplar rneklem
olarak setiinde blok seim yapm olur.
n
2
=400
n
6
=180 n
10
=480
n
2
=13, n
6
=10, n
10
=23


113
Ucuz ve kolay bir teknik olduu iin muhasebe denetiminde yaygn olarak kullanlmtr. Kmelere
gre rneklemenin bu stnlne karn rnekleme etkinlii zayftr. Dier tekniklere gre daha az
gvenilir sonu elde etme ihtimali vardr (Grbz, 1995: 129). Bunun nedeni kmelere gre rneklemin
evreni temsil etmemesidir. rneklemin temsili bir rneklem oluturabilmesi iin ok sayda kmenin
seilmesi gerekir (Karasar, 2002: 116). Bu durum doal olarak maliyeti artrabilir. Denetim firmas iin
maliyet ok nemli bir faktr deilse kmelere gre rneklem yerine tabakal rnekleme tercih
edilmelidir.
Kmelere gre rneklemede dikkat edilmesi gereken bir baka husus bu yntemde seilen rneklem
birimleri, tabakalara gre rneklemenin aksine, gruplar iindeki birimler deil kmelerin kendisidir. Bu
adan kmelerin mmkn olduu kadar homojen olmas istenir. Bu durum muhasebe denetiminde zor
salanacak bir husustur. Bu yzden bu rnekleme tabakalara gre rneklemeyle birleik kullanlabilir
(Gredin, 2007: 526).

Tabakalara Gre rnekleme
Tabakalara gre rnekleme, rneklem birimlerinin belirlenmesinde kendi bana kullanlan bir teknik
deildir. Bununla birlikte etkin bir rneklem tasarlamada kullanl bir tekniktir. Bu yntem evreni
oluturan birimlerin birbirinden ok farkl zellikler gstermesi yani evreninin homojen olmamas halinde
kullanlr (F.mleki, 2001: 67).
Evren birimlerinin zellikleri birbirinden ne kadar az farklar gsterirse, inceleme birimlerinin
homojenlii o kadar fazla olur. nceleme birimlerinin homojen olmas ise, rnekleme tekniinin salkl
bir ekilde uygulanmasn salar. Bu teknikte denetlenecek yn daha kk ve homojen gruplara
(tabakalara, katmanlara) blnr. Her tabaka ayr bamsz bir yn olarak ele alnr ve tesadfi rneklem
seilir. Her tabakadaki birimler ayr ayr test edilir. Test edildikten sonra tabakalarn rnekleme sonular
bir araya getirilerek denetlenen evren hakknda genel bir sonuca ulalmaya allr (Grbz, 1995:127)
Muhasebe denetimlerinde inceleme birimlerinin (rnein belgeler, kaytlar) btn zellikleri incelenir.
Bulunan hatalar evren iinde ou kere ayn biimde dalmadklar gibi, her bir hatann arl da farkl
olur. Ayn nitelikteki hatalar kavrayabilmek iin belirli tabakalar (zmreler) oluturulur. ncelenmek
istenen denetim alanyla ilgili evren, evreni oluturan birimlerin zelliklerine gre eitli gruplara (alt
evrenlere) ayrlr. Bu gruplama yaplrken her birimin gsterdii zellie gre ait olduu gruba girmesine
dikkat edilir. Her tabakadan ayr ayr rneklemler alnarak, incelenmek istenen evrenin zelliklerini
tayan bir rneklemler grubu meydana getirilir (Gredin, 2007: 523).
Tabakalara gre rneklemeyi basit bir rnek zerinde aklayalm. Bir iletmede senetsiz ticari bor
hesaplar denetlenmektedir. Bu iletmede senetsiz ticari borlarla ilgili 2000 yardmc hesap
bulunmaktadr. Herbir hesabn bor bakiyesi birbirinden ok farkldr. Sz konusu bakiyeler 1000 ile
100 000 arasnda deimektedir. nceleme birimlerinin hepsi (2000 adet yardmc hesap) para birimi
ile lldklerinden zellikleri asndan homojendirler. Ancak ayn inceleme birimlerinin her bir hesapta
sz konusu olabilecek hata tutarlar asndan homojen olduklar sylenemez. nk her bir hesapta
gerek bor bakiyesinden olabilecek hatalar birbirlerinden ok farkl tutarlara ulaacaktr. rnein bir
hesapta 200 liralk bir hata varken bir dierinde 2000 liralk bir hata bulunabilecektir. nemlilik dzeyine
de bal olarak deneti iin bu hatalarn denetim grne etkileri de farkl olabilecektir. Byle bir
durumda rnekleme girecek birimler arasnda bir ayrm gzetilmeden rassal seime gidilmesi, seimin
niteliini ve neticesini bozar.
rneimizde tabakalara gre bir seim yaplmas daha salkl sonular elde edilmesini salar.
Deneti rnekleme birimlerinin zelliklerine (borlu kalan tutarlarna) gre tabakalar meydana getirerek,
her bir tabaka iin farkl seim oran ve seim teknii uygulamak suretiyle, deiik tutarlardaki hatalarn
denetim grne yapacaklar farkl etkileri dikkate alma olanana sahip olur.





114
Tablo 6.3: Tabaklara Ayrlm Ticari Borlar Evreni rnei

Tabakalar (Katmanlar-Zmreler)
rneklem
Oran
rneklem
Hacmi
rneklem
SeimYntemi
1.Tabaka
60 000nin zerindeki senetsiz
ticari bor hesaplar (60 adet)
Satclar Hs. > 60 000
%100 60
Aralksz
Denetim
2.Tabaka
40 000 ile 60 000 arasndaki
senetsiz ticari bor hesaplar
(440)
40 000 < Satclar Hs. < 60 000
%30 132
Sistematik
Seim
3.Tabaka
20 000 ile 40 000 arasndaki
senetsiz ticari bor hesaplar
(1000 adet)
20 000 < Satclar Hs. < 40 000
%10 100
Yaln Rassal
Seim
4.Tabaka
20 000nin altndaki senetsiz
ticari bor hesaplar (600 adet)
20 000 < Satclar Hs.
%5 30
Yaln Rassal
Seim
Toplam = 2000 Yardmc hesap


Yukardaki tabloda ticari borlar parasal tutarlar asndan tabakalara ayrlmtr. Deneti bu
rneklemede tabaka ayrma kstas olarak parasal tutarlar belirlemitir. Tabaka says olarak ise evrenin
bykl, deikenlerin dzeyi vb., zellikleri dikkate alnarak 4 tabaka olmasna karar verildiini
varsayalm. Buna gre ayn tabakaya giren birimlerin seilme olaslklar birbirine eittir. Her tabaka iin
farkl seim oran uygulandndan, inceleme birimlerinin ait olduklar tabakalar asndan rnekleme
girme olaslklar farkl olmaktadr. Ticari borlar parasal tutarlar asndan 4 tabakaya ayrlmtr. 1.
tabakada yksek tutarl hesaplar yer aldndan bu hesaplardaki olas hata/hileden kaynaklanan yanl
beyann tespiti nem arz ettiinden deneti %100lk bir inceleme yapmak durumundadr. Dier
tabakalarda dorudan denetinin yargs sz konusudur. 2. tabakadan 4. tabakaya doru daha fazla sayda
fakat daha dk tutarl hesaplarn dikkate alnmas sz konusudur. Buna gre rnekleme oran da daha
dktr.
Kmelere gre rnekleme ve tabakalara gre rnekleme yntemleri,
dorudan rneklem seim yntemleri deildir. Evrenin homojen birimlerden olumad
vb. durumlarda bu yntemler basit tesadfi rnekleme ve sistematik rnekleme
yntemleriyle birlikte kullanlarak rneklem birimi semeye yardmc olur.
MUHASEBE DENETMNDE RNEKLEME YAKLAIMLARI
Denetim kullanlan rnekleme yaklamlarn renmeden nce konuyla dorudan ilikili denetim
testlerinden sz etmek gerekir. Denetimde test etme, denetlenen olay, ilem veya kaydn gerek ve doru
olup olmadn aratrmak amacyla gvenilir kant toplama ve kantlarla denetlenen olay, ilem veya
kaydn uygunluunu karlatrma anlamna gelmektedir (Kepeki, 2000:107). Denetim testlerinin
yrtlmesinde kant toplama sz konusu olduundan dolay konu, rneklemeyle son derece yakndan
ilikilidir. Denetim testleri, amalarna gre kontrol testleri ve tzel testler olmak zere ikiye
ayrlmaktadr. Her iki test trne uygun olarak farkl rnekleme yaklamlar sz konusudur. Aadaki
balklarda denetim testi trlerine gre en ok kullanlan istatistiksel rnekleme yaklamlarndan
bahsedilecektir.



115
Kontrol Testleri ve rnekleme
Kontrol testi kavramn daha iyi kavrayabilmek iin ilk olarak kontrol riskini anlamak gerekir. Kontrol
riski, iletmedeki kontrol nlem ve yntemlerinin finansal tablolarda olabilecek hata ve yolsuzluklar
nleyememe ve ortaya karamama olasldr. Bir baka adan, denetinin rneklemeden elde ettii
sonular kabul etmesi veya reddetmesi ile test ettii kontrol prosedrnn gerek etkinlii arasnda
ortaya kmas olas farklar kontrol riski anlamna gelmektedir. Bu risk iki durumda yksek olabilir:
1. letmede potansiyel hata ve hileleri nleyebilecek kontrol nlem ve yntemleri (prosedrleri)
yoksa veya eksikse,
2. Bu kontrol nlem ve yntemleri gerektii gibi uygulanmyorsa.
Deneti, mteri iletmenin i kontrol hakknda bilgi toplarken kontrol riski hakknda bir n
deerlendirme yapma imkanna sahip olur. Denetinin ayn zamanda i kontrol zayflklarnn iletmede
ne tr sonular douracan da tahmin etmesi ve nleyici kontrollerin olup olmadn deerlemesi
gerekmektedir. Deneti kontrol nlem ve yntemlerinin varln ve varsa zayf ynlerini saptadktan
sonra kontrol riskini deerleyebilir. Denetiler, i kontroln yeterli olduu grne ulam ise, kontrol
riskini maksimumun altnda belirlerler. Denetinin, kontrol riskinin gerekten bu dzeyde olup
olmadn aratrmak iin kant toplamas olaynda kulland testlere genel olarak kontrol testleri ad
verilir. Dier bi ifadeyle, dk deerlenmi kontrol riski dzeyini desteklemek ve kontrollerin etkinliini
test etmek iin gerekletirilen prosedrlere kontrol testi ad verilir (Selimolu vd., 2008:105). Kontrol
testlerinin bir dier ad da Uygunluk Testleri dir.
Bu testler iletmede ilemlerin belgelendirilmesinde ve kayda alnmasnda kontrol nlem ve
yntemlerine uyulup uyulmadnn belirlenmesi eklinde yaplr. Bunun iin iletmedeki her ilem iin
belli bir muhasebe dnemi boyunca dzenlenmi belgeler veya yaplm kaytlar evren olarak kabul edilir.
Belgelerden ve kaytlardan oluan evrenden birimler seilir ve rneklem oluturulur. rnekleme giren
belge ve kaytlar zerinden ilgili ilemin kontrol nlem ve yntemlerine uygunluu incelenir
(F.mleki, 2001: 79-80). ekil 6.3 kontrol testlerinde rnekleme, evren ve rneklem arasndaki
ilikileri gstermektedir.



ekil 6.3: Kontrol Testleri ve rnekleme
Deneti, i kontroln gvenilirliine gre tzel testleri snrlandracak veya geniletecek; bu
gvenilirlik dzeyi de rneklem tasarmna temel oluturacaktr.

Kontrol Testlerinde Kullanlan rnekleme Yaklamlar
Kontrol testlerinde u rnekleme yaklamlar kullanlabilir:
Nitelik rneklemesi
Kabul rneklemesi
Keif rneklemesi
Ardk rnekleme
Bu rnekleme yaklamlarndan en ok kullanlan nitelik rneklemesi zerinden konu ele alnacak ve
aklamalar yaplacaktr.


116
Nitelik rneklemesi ve zellikleri
Nitelik rneklemesi, bir evren iinde belirli nitelikteki bir oluumun orann (yzdesini) tahmin etmede
kullanlan istatistiksel bir rnekleme yaklamdr ve genelde kontrol testlerinde bavurulan bir rnekleme
trdr. Denetiler bu yaklamla, iletmelerin i kontrol yaplarnn etkinliini ve kontrol
prosedrlerinden sapmalarn olup olmad test edilebilmektedir (mleki ve Erdoan, 1999: 126;
Messier, 1997: 278). Baka bir ifadeyle nitelik rneklemesi, evrenin sahip olduu zellikleri belirli bir
olaslkla tahmin etmeye yarayan istatistiksel bir yntemdir.
Nitelik rneklemesinde yukarda ad geen bu oran, eitli kaynaklarda sapma oran, ortaya kma
oran ve hata oran gibi adlar alabilmektedir. Bu oran, evrende olmas istenmeyen olaylara ynelik
olduundan genelde sapma oran veya hata oran daha sklkla tercih edilmektedir. almamzda da
sapma oran olarak ifade edeceimiz bu oran, belirli nitelii (zellii) tayan birimlerin, evrenin toplam
birim saysna oranlanmasyla bulunur. Ayrca bu oran nitelik rneklemesinde denetinin belli bir kontrol
riskinde kabul edebilecei maksimum sapma orann ifade eder ve rneklem bykl zerinde
dorudan etkisi olan nemli bir faktrdr.

rnein faturalanmam sevkiyata ynelik;

Fatuialanmami,

Yukardaki rnekten grlecei zere sapma oran, faturalanmam sevkiyat saysnn toplam
sevkiyat saysna oranlanmasdr. Bu rnekleme yaklamnda deneti nitelik rneklemesini ka tane
sorusunun yant olarak tasarlayacaktr. Bir baka deyile deneti iletmede ka tane faturalanmam
sevkiyat vardr? sorusuna cevap bulmaya alr.
Nitelik rneklemesi parasal bir deer ifade etmeyip evrenden seilen rneklemlerde istenilen
zelliklerin/niteliklerin olup olmadn incelemektedir (Meigs vd., 1989: 271). Bunun iin deneti
mteri iletmede yaplan muhasebe ilemlerinin doruluu ya da yanll zerinde durur. Bu
rnekleme trnde nemli olan hatann ya da hilenin parasal olarak ne kadar olduu deil, var olup
olmaddr. Bu adan nitelik rneklemesiyle deneti, mteri iletmenin i kontrol sistemindeki
kontrolleri ve ilemleri test edebilir. nk iletmedeki kontrollerin uygulanp uygulanmad,
kontrollerden sapmalarn olup olmad gibi noktalarn ortaya kartlmas bu rnekleme modelinin
yapsna ok uygundur.

Nitelik rneklemesinde rnekleme Riskinin Belirlenmesi
Kontrol testlerinde rneklemeden kaynaklanan iki tr risk mevcuttur. Bu riskler: kontrole gereinden
fazla gvenme riski ve i kontrole gereinden az gvenme riskidir.
kontrole gereinden fazla gvenme riski: Kontrol testi srasnda bamsz denetinin kontrol
riskinin gerekte olduundan daha dk olduu sonucuna varmas olasldr. Bu tr riskin, bamsz
denetimin etkinliini etkileyerek doru olmayan bir bamsz denetim grne sebep olma ihtimali daha
yksektir.
kontrole gereinden az gvenme riski: Kontrol testi srasnda bamsz denetinin kontrol riskinin
gerekte olduundan daha yksek olduu sonucuna varmas olasl olarak ifade edilmitir. Bu tr risk,
bamsz denetimin verimini etkiler ve ulalan ilk sonularn hatal olduunu ortaya koymak iin ilave
almay gerektirir.
Nitelik rneklemesinde kullanlan sapma oranna muhasebe
evreninden rnekler veriniz?


117
Bu riskleri aadaki tabloyla daha iyi aklayabiliriz.

Tablo 6.4: rnekleme Sonucuna Gre Kontrol Testlerinde rnekleme Riskleri

Kontrol Testlerinde
rnekleme Sonucuna
Gre Kontroln
Yeterliliine likin
Denetinin Karar
Gerekte Kontroln Yeterlilik Dzeyi
Yeterlidir Yeterli Deildir
Yeterlidir Doru Karar
kontrole gereinden
fazla gvenme
Beta Riski (II.Tip Hata)
Yetersizdir
kontrole gereinden az
gvenme
Alfa Riski (I.Tip Hata)
Doru Karar

Kaynak: Whittington ve Pany, 2004: 316
Yukardaki tabloya gre gerekte i kontroln yeterlilik dzeyi yeterli ise ve rneklem sonularna
dayanarak deneti i kontrol yeterlidir diyorsa doru bir karar vermi durumdadr. Gerekte i kontrol
dzeyi yeterli deilken, genel rneklem sonular denetiyi i kontroln yetersiz olduuna ynlendirse
doru karar vermitir. Dier tm durumlarda denetinin rnekleme yapmaktan kaynaklanan bir riski
szkonusudur.
Beta riski ya da i kontrole gereinden fazla gvenme riski, denetim almalarnn etkinliiyle
ilgilidir ve bu yzden denetim almalarnda ok nemli bir risk unsurudur. Denetimin etkinlii,
denetinin hatal sonulara ulamasyla ilgilidir. Deneti bu hatal sonulara ulatnda, grne yeterli
destek salayamaz. Bu hatal kararlar denetinin, finansal tablolarda nemli yanl beyanlar bulamamas
ile sonulanabilir. Bu durum, finansal tablolara gvenen finansal bilgi kullanclarnn denetiye kar
dava amasna bile neden olabilir (Messier, 1997: 275). Bu yzden denetimde beta riski, alfa riskine gre
daha n plandadr. Dolaysyla denetinin bu riski en aza indirmek iin daha dikkatli olmas gerekir.
Fakat beta riskinin belirlenmesi de alfa riski kadar kolay deildir. Deneti beta riskini zellikle rneklem
bykln tespit ederken belirlemek durumundadr.
Alfa riski ya da i kontrole gereinden az gvenme riskinde ise, denetinin rneklem sonularna
dayanarak, i kontrole gereinden az gvenmesine bal olarak kontrol riskini gerek deerinden yksek
saptamas sz konusu olmaktadr. Dolaysyla bu risk denetim almalarnn verimlilii zerine bir etki
yapmakta ve denetinin daha fazla alma yapmasn gerektirmektedir.

Nitelik rneklemesinde rneklem Byklnn Belirlenmesi
Denetinin rneklem bykln belirlerken birtakm faktrleri tespit etmesi gerekmektedir. Bu
faktrleri yle sralayabiliriz:
1. kontrole gereinden fazla gvenme riski (Beta riski)
2. Kabul edilebilir sapma oran
3. Evrenin tahmini (beklenen) sapma oran
4. Evrenin bykl
Bu faktrlerin dikkate alnd rnekleme byklnn istatistiksel olarak belirlenebildii tablolar
bulunmaktadr. Bu tablolara rneklem bykl tablolar ad verilmekte olup; bu tablolar, denetiye
belli bir beta riskinde, deiik kabul edilebilir sapma oranlarnda evrenden ne kadarlk birimden oluan
bir rneklem belirlemesi gerektiini gstermektedir.



118
Konuyla ilgili nemli bir dzenleme olan Uluslararas Denetim Standartlar No 530 Denetim
rnekleme standardna gre rneklem bykl, istatistik-temelli bir formln uygulanmas veya
kiisel mesleki yarg kullanlarak belirlenebilir. Aadaki tabloda eitli faktrlerin rneklem bykl
zerinde sahip olduu tipik etkileri ksaca zetlenmitir.

Tablo 6.5: Kontrol Testlerinde rneklem Bykln Etkileyen Faktrler

Faktrler rneklem Bykl zerine Etkisi
kontrole gereinden fazla gvenme riski Ters ynde
Kabul edilebilir sapma oran Ters ynde
Evrenin beklenen sapma oran Doru ynde
Evrenin bykl Belli bir bykl kadar doru ynde, sonrasnda
etkisiz

kontrole gereinden fazla gvenme riski (beta riski) genellikle denetiler tarafndan %5 -%10 aras
belirlenmektedir. Beta riskini azaltrsak, rneklem bykln arttrmamz gerekir.
Kabul Edilebilir Sapma Oran (KESO), denetinin bir kontrol prosedrne gvenip onu kabul
edebilmesi iin ho grebilecei maksimum sapma (hata) orandr. KESOnun belirlenmesinde denetinin
deneyimi ve iradesi n plandadr. Ayrca nemlilik dzeyi de rol oynamaktadr. ncelenen nitelik iin
belirlenen nemlilik dzeyi KESOnun ne olacan dorudan etkilemektedir. ncelenecek niteliin
nemlilii arttka KESO azaltlacaktr. KESOnun dzeyi de rneklem bykl zerine etki
yapmaktadr (Bozkurt, 1998: 209). KESO rneklem bykl zerinde ters ynde bir etkiye sahiptir.
Dk KESO daha byk bir rneklem bykl, yksek KESO daha kk bir rneklem bykl
demektir.
Evrenin Tahmini Sapma Oran (ETSO), denetinin evrende bulunmasn bekledii sapma (hata)
orandr (Messier, 1997: 283). Evrendeki hata orann tespit etmek g ve masrafl olduu veya bir
bakma anlamsz olduu iin rneklemedeki tahmini hata oran kullanlabilir (Grbz, 1995:137).
ETSO rneklem sonularnn deerlendirilmesinde nemli bir oran olduu iin, deneti tarafndan
titizlikle belirlenmesi rneklemeden elde edilecek faydalarn salanmas iin nemlidir. Deneti evren
tahmini sapma orann ekilde tahmin edebilir:
Gemi yl verilerinden yararlanma
Pilot rnekleme uygulama
Konuyla ilgili bilgi ve tecrbelere dayanma
ETSO ile rneklem bykl arasnda doru orantl bir iliki bulunmaktadr. ETSO arttka
rneklem bykl de artmaktadr.
Evrenin byklnn doal olarak seilecek rneklem bykl zerine etkisi olacaktr. Evren
bykl artarken, rneklem bykl de artacaktr. statistikte rneklem bykl ile ilgili yaplan
almalar ve tecrbeler sonucu 2000 - 5000 zeri birime sahip evren byklnn, rneklem bykl
zerine herhangi bir etkisinin bulunmad tespit edilmitir

rneklem Sonularnn Deerlendirilmesi
Deneti rneklem bykln belirledikten sonra, istatistiksel rnekleme seim yntemlerinden birisine
gre evrenden rneklem birimlerini seecektir. Seilen bu rneklem birimlerine denetim teknikleri
uygulanarak kant toplanacak ve toplanan kantlar deerlendirilecektir.
Deneti nitelik rneklemesinde evrenin tahmini sapma orannn st snr ile kabul edilebilir sapma
orann karlatrarak evren hakknda karar verir.


119
Evrenin tahmini sapma orannn st snr (Ksaca st Sapma Oran-SO), belirlenen bir i kontrole
gereinden fazla gvenme riskinde, rneklemde bulunan sapma saysna gre hesaplanan evrendeki en
yksek sapma orandr (Kepeki, 2000: 131). st sapma oran da nitelik rneklemesi tablolar yardmyla
bulunur.
SO KESO ise, elde edilen sonular o risk dzeyinde denetinin planlam olduu kontrol risk
dzeyini desteklemektedir ve deneti evreni kabul eder, test edilen kontrol prosedrleri istenilen gveni
vermektedir. Eer;
SO > KESO ise, deneti evreni reddedebilir, kontrol riski seviyesini yeniden deerlendirip,
rneklem bykln deitirme yoluna gidebilir. Ksaca, eer maksimum evren sapma oran, kabul
edilebilir sapma oranna eit veya kkse, kontrol testleri denetinin ilgili alandaki i kontrole ilikin
gvenini desteklemektedir.
Kontrol testlerine uygun rnekleme yaklam hangisidir? Bu
rnekleme yaklamna gre rneklem bykln etkileyen faktrler nelerdir?
Tzel Testler ve rnekleme
Tzel (maddi doruluk) testler, finansal tablolarda olabilecek hata/hileden kaynaklanabilecek yanl
beyanlar (hatalar) bulmak amacyla tasarlanm testlerdir. Bir baka ifadeyle finansal tablolardaki
tutarlarn ve aklamalarn doruluuna ilikin kant toplamak iin uygulanan denetim prosedrleridir
(Kepeki, 2000:112). Tzel testler e ayrlr:
lemlerin test edilmesi
Hesap kalanlarnn test edilmesi
Analitik prosedrler
lemlerin test edilmesinin amac, mterinin ilemlerinin belgelere ve defterlere tam ve doru olarak
kaydedilmi olup olmadn belirlemektir (Arens ve Loebbecke, 2000: 362). rnein deneti, ekle
deme ilemlerinin muhasebe defterlerine doru kaydedilip kaydedilmediini belirlemek iin yl iinde
dzenlenen ek evreninden bir rneklem seecek ve buradaki ekleri deme kaytlaryla karlatracaktr.
Hesap kalanlarnn testi, hesaplarn parasal doruluunu belirleme amac gder. Bilano ve gelir
tablosu hesaplarnn dnem sonundaki byk defter kalanlarna uygulanr fakat temelde bilano
hesaplarna ynelik bir test sz konudur (Arens ve Loebbecke, 2000: 365).
Denetinin dnem sonunda mteri bakiyelerini dorulatmas, stoklarn fiziksel saymn yapmas,
iletmenin ticari senet ve eklerinin saylmas maddi doruluk testleri kapsamndadr. rnein denetinin,
mterilerden alacaklarn dkml listesini karmas, stoklarla ilgili envanter listesinin karlmas bu
alanlara ynelik rnekleme erevelerinin hazrlanmasdr. Sonraki blmlerde grlecei zere, tzel
testleri parasal tutarlara odakl olduundan, zellikle niceliklere gre rnekleme ve parasal birim
rneklemesi kullanmna uygundur.
Analitik prosedrler, finansal ve finansal olmayan veriler arasndaki ilikilerin olabilirliini aratran
almalardan elde edilen finansal verilerin deerlendirilmesi ve olaand dalgalanmalarn, tutarsz
ilikilerin ve tahmin edilen tutarlardan sapmalarn karlatrlmasdr (IFAC, ISA 520/3prf.)
Tzel testler mteri iletmenin hesap kalanlarna ynelik olduundan, denetinin kontrol testlerinden
farkl bir rnekleme yaklam kullanmas gerekmektedir. Bunun iin tzel testlerde nicelik rneklemesi
ve parasal birim rneklemesi olarak iki fark rnekleme yaklam kullanlmaktadr. Uygulamada en ok
kullanlan yaklam, parasal birim rneklemesi yaklamdr. Bunun dnda nicelik rneklemesi
yaklam da bulunmaktadr. nitenin bundan sonraki balklarnda da parasal birim rneklemesi (PB)
yaklam temel ynleriyle ele alnacaktr.



120
Parasal Birim rneklemesi ve Genel zellikleri
Muhasebe evrenlerindeki deikenliin rneklem byklne olan olumsuz etkileri sonucu PB
yntemi gelitirilmitir. PB yntemi muhasebe evrenlerinde oluan parasal hatalar deerlemeye ve
finansal verilerin doruluunu test etmeye yarayan istatistik bir yntem olup muhasebe ve denetim
alannda en ok kullanlan yntemlerden biridir (Mooler, 2005: 388).
Bu yntem bilano kalemlerinin doruluunun testinde istatistiksel rnekleme yaklamlarnn en
yaygn trdr. PB ayn zamanda dolar birim rneklemesi, byklkle orantl olaslk rneklemesi
olarak da bilinmektedir (Arens, Elder ve Beasley, 2006: 529). Parasal birim rneklemesi, denetinin bir
evren iindeki hatann toplam parasal tutarna ilikin sonulara ulamak istediinde kulland bir
rnekleme yaklamdr.
PB, nitelik rneklemesindeki gerekleme oranndan ziyade parasal tutara odaklanan ve nitelik
rneklemesi teorisini kullanan bir yaklamdr. PB zellikle ticari alacaklar, mali borlar, menkul
kymetler ve stoklarn denetimlerinde kullanlabilir (Messier, 1997: 314). PBde her bir para birimi (1,
1$ vb.) rnekleme birimi olduundan tzel testlerde kullanm daha yaygndr.
PB yntemi yllar ierisinde farkl isimlerle anlmaya balanmtr. Bunlar Dolar Birim
rneklemesi, Byklkle Orantl rnekleme gibi. PBde parasal tutarlarn her biri, rneklem
birimlerini olutururlar. Bununla birlikte deneti rnekleme yoluyla setii parasal tutarlar deil bu
parasal tutarlar ieren hesaplar ve ilemleri test eder.
PB ynteminin uygulamada denetiye salad avantajlar yle sralayabiliriz (Guy vd., 1998: 185;
Messier, 1997: 314-315):
Yksek tutarl birimlerin rneklem iine girmesine olanak salar.
PBnn kullanm, klasik deikenler rneklemesinden (nicelik rneklemesinden) daha
kolaydr.
PB, birka hesap kalan kombinasyonu ile kullanlabilir. Hesaplar birlikte test edilebilir, nk
rneklem birimleri parasal olduu iin homojendir.
PBnn en arpc zellii, sistematik rneklem seim tekniiyle kullanldnda otomatik
olarak rneklemi tabakalara ayrmasdr. Evren otomatik olarak snflandrlaca iin byk
parasal hatalarn tespit edilme ihtimali daha yksektir.
PBde, denetinin ok az veya hi yanl beyan beklemedii durumlarda klasik nicelik
rneklemesine gre kk rneklem byklkleriyle sonulara ulalabilir. rneklem bykl
genellikle dier yntemlere gre daha kktr.
Yukarda saylan avantajlar ierisinde rneklem byklnn greli olarak dier niceliksel
rnekleme yntemlerine gre daha kk olabilmesi denetimin maliyetine olumlu etki yapan bir
durumdur. Ayrca PBnn tasarlan, byk tutarl parasal hatalarn rnekleme girmesine kk
tutarllara gre daha fazla ans tand iin, nemli parasal hatalarn/hilelerin ortaya kartlabilmesine de
dolayl yoldan katk salar.
Yntemin dezavantajlar ise yle sralanabilir (Guy vd., 1998: 185-186; Messier, 1997: 315):
PB, evrenin her bir fiziksel birimindeki yanl beyan tutarn, birimin defter deerini
amadn deerlendirecek tekniklere ihtiya duyar.
Dk olaslkla seilen fiziksel birimler kmsenebilir, nk bu birimler rneklemden
seilirken daha kk tutara sahiptirler. Ayrca PB, sfr defter deerli fiziksel birimlerdeki
yanl beyanlar bulamaz.
Dk gsterme ieren hesaplarn test edilmesinde kullanlmas uygun deildir.
Yanl beyanlarn saysnn artmas halinde, rneklem bykl de artar. Duruma gre, PB,
klasik deikenler rneklemesinden daha fazla rneklem bykl gerektirebilir.
Yanl beyanlar bulunduunda ve doru bir mteri defter deeri deneti tarafndan
reddedildiinde, rnekleme riski tolerans bytlebilir.


121
Deneti parasal birim rneklemesini hangi testlerde kullanmaldr. Bu
rnekleme yaklamnn ne gibi faydalar bulunmaktadr?
Parasal birim rneklemesi, tzel testlerde rneklemede denetiler tarafndan en ok kullanlan
yntemlerden biridir.

Parasal Birim rneklemesinde rnekleme Riskinin Belirlenmesi
Tzel testlerde rnekleme yapldnda, denetinin karsna kabilecek durumlar ve rnekleme riskleri
aadaki tabloda birlikte gsterilmitir (IFAC, ISA 530/5prf):

Tablo 6.6: Tzel Testlerde rnekleme Riskleri

rneklemden Elde Edilen
Denetim Kantlarnn
Sonucuna Gre lgili
Hesap Kalanna Ynelik
Deneti Karar
lgili Hesap Kalan Gerekte
Doru Beyan
Edilmitir
Doru Beyan Edilmemitir
(nemli yanl beyanlar
iermektedir)
Dorudur Doru Karar
Yanl Kabul Riski
(Beta Riski)
Yanltr
Yanl Ret Riski
(Alfa Riski)
Doru Karar

Kaynak: Whittington ve Pany, 2004: 327
Denetinin inceledii hesap kalan gerekte doru beyan edilmiken, rneklem sonular da bunu
dorulamsa veya ilgili hesap kalan gerekte doru beyan edilmemiken, rneklem sonular da doru
beyan edilmediini gsteriyorsa o zaman deneti doru karar vermitir. Dier durumlarda ise deneti
rnekleme riskiyle kar karyadr.
Yanl ret riski, ilgili hesap kalan gerekte doru beyan edilmiken, denetinin rneklem sonularnn
o hesap kalannn yanl olduunu gstermesi halinde ortaya kan risktir. Yanl ret riski denetimin
verimliliiyle ilgilidir. Byle bir durumda deneti, doru sonuca ulaabilmek iin gerekenden daha fazla
almak durumunda kalabilir (Messier, 1997: 274).
Yanl kabul riski ise, ilgili hesap kalan gerekte yanl beyan edilmiken, denetinin rneklem
sonularnn o hesap kalannn doru olduunu gstermesi halinde ortaya kan risktir. Yanl kabul riski,
denetimin etkinliiyle ilgilidir. Bu hatal kararlar denetinin, finansal tablolarda nemli yanl beyanlar
bulamamas ile sonulanabilir. Bu durum, finansal tablolara gvenen finansal bilgi kullanclarnn
denetiye kar dava amasna bile neden olabilir (Whittington ve Pany, 2004: 327; Messier, 1997: 275).
Dolaysyla denetinin bu riski en aza indirmek iin daha dikkatli olmas gerekir.
Yanl ret riskinin finansal tablo kullanclarna olumsuz bir etkisi olmad halde yanl kabul riski
tehlikeli olabilmektedir. nk burada deneti, mteri iletmenin kaytlarndaki hesap kalann, yanl
olduu halde doru olarak kabul etmektedir. Bunun sonucunda da denetimin etkinlii azalr ve deneti
baz yasal ykmllklerle kar karya kalabilir ve mesleki kariyeri zarar grebilir. Bu durumda risk,
yanl denetim sonucuna gvenen kredi kurumlar ve dier finansal bilgi kullanclarndan gelecektir
(Erdoan, 2005: 221).
Tzel testlerde denetinin karlat bulma riski gerekte iki riskin bileiminden olumaktadr.
Bunlar; Analitik Prosedrlerin kullanmndan doan Risk (APR) ve hesap kalanlarnn tzel testlerde
nemli hatalar bulamama olasl olan Yanl Kabul Riskidir (YKR). Bu iki eit prosedr bamsz
dnlm ve Bulma Riski = APR x YKR olarak denetim risk modeli geniletilmitir (Robertson ve
Louwers, 1999: 221).




122
BTR=BR x KR x APR x YKR
DTR:Denetim Riski
DR: Doal Risk
KR: Kontrol Riski
Bu forml, kavramsal bir ara olarak kullanlabilir. Tzel testlerde rnekleme kullanlrken, denetim
standartlar, bu forml yanl kabul riskine gre aadaki gibi hazrlamtr. Deneti mesleki yargsyla
doal riski, kontrol riskini, denetim riskini ve analitik prosedr kullanma riskini deerleyecektir.
Yanl Kabul Riski (YKR) =

DTR, APR ve KR sabit iken yanl kabul riski ile kontrol riski arasnda ters ynl bir iliki
bulunmaktadr. Bu formle gre deneti, yksek bir kontrol riskinde, yanl kabul riskini daha dk
dzeyde kabul edebilecektir (Robertson ve Louwers, 1999: 221). Bu formln pratikte uygulanmas ve
buna gre yanl kabul riskinin belirlenmesi olduka zordur. nk risk dzeylerinin kesin olarak
belirlenmesi kolay deildir. Bunun iin birok denetim firmas, daha az matematiksel yaklamlar ieren
yntemler uygulamaktadr (Whittington ve Pany, 2004: 354). Bununla birlikte formln kullanm, risk
trleri arasndaki ilikiyi grmek adna kullanldr. yle ki, bu forml yardmyla, deneti doal risk ve
kontrol riskini yksek belirlediinde (arzu edilen denetim riski sabitken) daha dk bir yanl kabul
riskiyle karlaacan bilmektedir.

rneklem Byklnn Belirlenmesi ve rneklem Birimlerinin Seimi
Tzel testlerde rneklem bykln etkileyen faktrler unlardr:
Gvenilirlik derecesi ve Gvenlik Katsays (yanl kabul riski ve yanl ret riskiyle ilikili)
Kabul Edilebilir Hata Snr
Evren Tahmini Hata Tutar
Evrenin toplam parasal deeri (evren bykl)
Denetim rneklemesiyle ilgili standartlarda, bu faktrlerdeki deiimin rneklem byklyle olan
ilikisi tablolatrlarak deneti iin daha pratik bir kullanm sunulmutur. Aadaki tablo 6.7de
rneklem byklne etki eden faktrler zetlemitir.

Tablo 6.7: Tzel Testlerde rneklem Byklne Etki Eden Faktrler

Faktr Faktrdeki Deiim
Gereken rneklem
Byklne Etki
Yanl Ret Riski Artma Azalma
Yanl Kabul Riski Artma Azalma
Kabul Edilebilir Hata
Artma Azalma
Evren Bykl Artma
Evren kkse-Artma
(aksi takdirde etkisi yoktur)

Kaynak: Whittington ve Pany, 2004: 329; IFAC, ISA 530/Apx3

Gvenilirlik Derecesinin ve Gvenlik Katsaysnn Belirlenmesi
Gvenilirlik derecesi, denetilerin iletmelerin i kontrol yaplar zerindeki deerlendirmeleri sonucunda
yapacaklar rneklemenin sonularna olan gvenilirlii ifade eden istatistiki bir lmdr. Buradan
anlalaca zere deneti, gvenilirlik derecesine karar verirken nce iletmelerin i kontrol yaplarnn
durumunu gz nnde bulundurur, sonra gvenilirlik derecesine ilikin fikrini beyan eder (Guy vd., 1998:
8).


123
letmelerin i kontrol yaplar ile gvenilirlik derecesi ve incelenecek rneklem birim says arasnda
ise ters ynde bir iliki sz konusudur. kontroln etkinlii arttka deneti gvenilirlik derecesini
drmektedir; nk etkin bir i kontrol yapsna sahip iletmede hata kma olasl azalacandan
deneti yksek gvenilirlikte almaya ihtiya duymaz ve iletme verilerine gvenir; buna bal olarak
da daha az veri inceleme ansna sahip olur. Tersi durumda eer iletmedeki i kontrol yaps etkin
deilse deneti yapaca rnekleme almasnn sonularnn gvenilir olabilmesi iin gvenilirlik
derecesini artrp daha ok veri incelemek durumunda olacaktr.
Nitelik rneklemesiyle ilgili blmde bahsettiimiz gibi denetim almalar srasnda rnekleme
yaplrken gvenilirlik derecesi dorudan kullanlmaz. eitli olaslk dalmlarna gre hazrlanm
tablolardan ilgili gvenilirlik derecelerine karlk gelen Gvenlik Katsaylar kullanlr. Bu nedenle
denetim almalarna balamadan nce yaplacak almann koullarna gre hangi olaslk dalmnn
uygun olduuna karar vermek gerekir. Aada poisson olaslk dalmndan yanl kabul riski
dzeylerine gre Gvenilirlik Katsaylar ve Gvenilirlik Dereceleri gsterilmitir (Kepeki, 2000:
140).
Tablo 6.8: YKR Dzeylerine Gre Gvenilirlik Derecesi ve Gvenilirlik Katsays

Yanl Kabul Riski
%1 %5 %10 %15 %20 %25 %30 %37 %50
Gvenilirlik
Derecesi
%99 %95 %90 %85 %80 %75 %70 %63 %50
Gvenilirlik
Katsays
4.61 3.00 2.31 1.90 1.61 1.39 1.21 1.00 0.70

Kabul Edilebilir Hata Snrnn Belirlenmesi
Her iki denetim standardnda yer alan ve tzel testlerde kritik bir kavram olan kabul edilebilir hata
(KEDHT), bir hesabn nemli derecede yanl olduu belirlenmeden nce, hesap kalannda denetinin
ho grebilecei maksimum hata tutardr. Kabul edilebilir hata deneti tarafndan belirlenen bir parasal
deerdir. Deneti, bu miktarn evrendeki gerek hata (yanl beyan) miktar tarafndan almadna dair
makul bir gvence arar (IFAC, ISA 530/5prf). Ayn zamanda bu hata, denetinin planlama aamasnda
hesap kalan iin belirledii nemlilik dzeyi veya nemlilik eiidir.
Kabul edilebilir hata tutar, bir hesap kalannn alt ve st snrlar bakmndan ayr ayr belirlenmelidir.
Parasal birim rneklemesinde kabul edilebilir hata tutar, st Hata Snr (HS) eklinde kullanlmaktadr
(Guy vd., 1998: 187).
nemlilik eii ile kabul edilebilir hata tutar arasnda doru ynde bir iliki vardr. nemlilik eii
dk tutulduunda denetinin kabul edebilecei maksimum hata tutar yani HSde dk olur, bu
durumda daha fazla birimin incelenmesi gerekir. nemlilik eii yksek tutulduunda ise HSde
ykselecektir bu da denetinin daha fazla tutarda hatay gz ard edecei anlamna gelir ve bylece daha
az miktarda rneklem incelenebilir.
Evren Tahmini Hata Tutar (ETHT), ksaca evrende olmas beklenen hata toplamna denmektedir.
Genelde oran olarak ifade edilir, daha sonra evren bykl ile arplmak sureti ile tutara dntrlr.
Mesela bir deneti inceledii evren iin %3 orannda hata bekliyorsa ve evrenin toplam deeri
200.000 ise, ETHT buradan 6 000 kar. Bu u anlama gelmektedir: Deneti ilgili evrende toplam 6
000li bir hata beklemektedir. ETHTnin belirlenmesi de deneti yargsna dayanmaktadr. Deneti bu
tutar, daha nceki almalarndan veya gemi yl iletme verilerinden yola karak belirleyebilir. ETHT
ile rneklem bykl arasnda doru orant vardr;
Yukardaki aklamalara dayanarak tzel testlerde nemli bir yeri olan PBde rneklem bykl
hesaplanrken aadaki formlden yararlanlr (Messier, 1997: 317):
rneklem Bykl (B) =
Beftei Begeii x uveniliilik Faktoi

Parasal birim rnekleme yaklamnda her bir para birimi (1, 1 $) rneklem birimini
oluturduundan bu birimlerin seilmesinde sistematik rneklem yntemi tercih edilmektedir. Parasal


124
birim rneklemesinde sistematik rneklemenin kullanmn aada bir rnek zerinden gstermek
konuyu daha iyi aklayacaktr.
rnek: Deneti 31.12. itibariyle senetsiz alacaklar evrenini inceleyecektir. Buna gre 120 ALICILAR
ve 220 ALICILAR HSndaki dnemsonu bakiyesine ulamas gerekir. ALICILAR evreninin toplam
parasal deeri 150 000 ve yanl kabul riski %5 ise, gvenilirlik katsays, tablo 6.8e gre (%5 iin) 3
bulunur. Kabul edilebilir hata ise, 150 000nin %5i = 7 500 olarak hesaplandktan sonra rneklem
bykl yle hesaplanr:
rnekleme Bykl =

rnekleme Bykl = 60 birim
Denetinin sistematik rneklemede rneklem birimlerini semeden nce rnekleme araln
hesaplamas gerekir. Buna gre;
rnekleme Aral = Evren Defter Deeri / rneklem Bykl
rnekleme Aral = 150 000/ 60
rnekleme Aral = 2 500dir.
Deneti ilk olarak 1 ile 2500 arasnda rassal bir saydan balayarak seimini yapacak ve bu
balang rakamna rnekleme araln (2500yi) ilave ederek 60 birime ulancaya kadar evrenden
rneklem birimlerini seecektir. Denetinin rassal olarak 2000den baladn varsayalm. Buna gre
aadaki tabloda ilk rneklem birimi 2000 tutar ieren 2 nolu mteri hesabdr. Daha sonra 4500
tutar ieren 4 nolu mteri ikinci rneklem birimidir, 7000yi ieren 5 nolu mteri ise nc
rnekleme birimidir. Bu ekilde 60 birim seilir. (2, 4, 5, 6, 8, .. nolu mteriler)

Tablo 6.9: PBde Sistematik rneklem Seim Ynteminin Uygulanmas
Mteri Hesap Nosu Kaytl Tutar Kmlatif Tutar
01 1 600 1 600
02 650 2 250 2 000 ile balasn
03 1 100 3 350
04 3 210 6 560 2000+2500 =4500
05 720 7 280 4500 + 2500=7000
06 2 050 11 330 7000 + 2500 = 9500
07 325 11 655
08 3 000 14 655 9500+2500=12000
. .. ...
150 000

Deneti senetsiz alacaklar evreninden 60 birim seecek ve bu mterilerle ilgili her trl fatura,
irsaliye, ek, senet gibi belgeler ve kaytlar denetinin inceleme alanna girecektir.

rneklem Sonularnn Deerlendirilmesi
Deneti rneklem bykln belirledikten sonra, istatistiksel rnekleme seim yntemlerinden birisine
gre evrenden rneklem birimlerini seecektir. Seilen bu rneklem birimlerine denetim teknikleri
uygulanarak kant toplanacak ve toplanan kantlar deerlendirilecektir. Deneti kontrol testlerinde olduu
gibi bu test sonularn da deerlendirirken bir karlatrma yapmak durumundadr. Kabul edilebilir hata
tutar ile rneklem birimlerinden bulmu olduu hata tutarlarn karlatracaktr.


125
rneklem birimlerinde bulunan hatalar iki ynl olabilir. lgili hesap kalan, belge veya ilem tutar
olduundan yksek veya olduundan dk gsterilerek hata yaplm olabilir. Deneti, bu iki durumu da
dikkate alarak yaplan hatalarn kabul edilebilir hata snrlar iinde olup olmadna bakacaktr. Bulunan
yksek gsterme hatalarn ve dk gsterme hatalar kabul edilebilir snrlar iinde ise, evrenin nemli
yanl beyanlar iermediini kabul eder. Bunun yannda yaplan hata tutarlar, kabul edilebilir snrlar
ayorsa, deneti o zaman bu evrenin nemli yanl beyanlar ierdii sonucuna varacaktr. Deneti arzu
ederse rneklem bykln biraz daha artrarak tekrar deerlendirme yapabilir.
Konuyla ilgili daha ayrntl bilgi iin Kirac Murat, (2009) Uluslararas
Denetim Standartlarna Gre rnekleme (Detay Yaynclk) baknz.
























126
zet
Muhasebe denetiminde denetinin kant
toplamas ve bu kantlar deerlendirmesi hem
zel bir uzmanlk hem de belli bir zaman
gerektirmektedir. Bu konuda denetinin hangi
denetim alannda ne kadar kant toplamas ve bu
kantlar nasl deerlendirecei hususu
cevaplanmas gereken konularn banda
gelmektedir. Denetimde rnekleme, denetinin
ne kadar kant toplamasn ve hangi kantlar
toplamasn gsteren nemli bir faaliyettir.
Deneti hakknda bilgi toplamak istedii ve ayn
trden birimlerin oluturduu evren (anaktle)
adn verdiimiz alandan, bu alan en iyi temsil
edecek bir grubu seer. Bu gruba rneklem ad
verilir. Denetinin evrendeki tm birimler yerine
bu grubu incelemesi ve elde ettii sonular
evrene genellemesi olayna ise ksaca rnekleme
ad verilir.
Gnmzde denetiler mteri iletmenin tm
kaytlarn, belgelerini, ilemlerini
inceleyebilecek durumda deildirler. Bu i hem
zaman alr ve ok maliyetli olur hem de her
zaman buna gerek yoktur. Bu yzden denetiler
rneklemeyi denetim testlerini yaparken youn
bir ekilde kullanmak durumundadrlar.
Denetimde rnekleme faaliyeti uygulanrken, ilk
olarak rneklemenin yaplaca evren
tanmlanmal, bu tanma uygun bir liste
(rnekleme erevesi) hazrlanmaldr. Daha
sonra rneklem bykl belirlenmeli ve
rneklem birimleri seilmelidir. rneklem
birimlerinin seilmesinde iki temel yntem
vardr. Birincisi; olaslk teorisine dayanan
istatistiksel rnekleme ikincisi; olaslk teorisine
dayanmayan, denetinin yargsna gre
rneklemenin yrtld istatistiksel olmayan
rneklemedir.
statistiksel olmayan rneklem seim
yntemlerinde rneklem byklnn
belirlenmesi ve birimlerin seilmesi tamamen
denetinin yargsna kalm durumdadr.
statistiksel rneklem seim yntemlerinde eitli
istatistiksel hesaplamalar ve riskler dikkate
alnarak rneklem bykl belirlenir ve
birimler seilir.



Basit tesadfi rnekleme, sistematik rnekleme,
kmelere gre rnekleme, tabakalara gre
rnekleme en bilinen istatistiksel rneklem seim
yntemleridir. rneklem birimleri seilirken ne
kadar rassalk salanabilirse, rneklem o lde
evreni temsil edebilir. rneklemin evreni iyi
temsil etmesi ise rnekleme riskinin azalmas
anlamna gelir. Bir baka ifadeyle rneklemin
temsil kabiliyeti artarsa, denetinin rneklem
sonularndaki yanlma pay azalr.
Deneti iletmenin i kontroln veya hesap
kalanlarn incelemek istediinde rnekleme
uygulamasn bu alanlarda farkl bir ekilde
tasarlamas gerekmektedir. kontroln
planland gibi alp almadn yoklamak
iin yapaca kontrol testlerinde nitelik
rneklemesi yaklamn kullanmas
gerekmektedir. nk denetinin i kontrol
hakknda bilgi sahibi olabilmesi iin kontrol
prosedrlerinden sapmalar tespit etmesi ve ona
gre karar vermesi gerekmektedir. Deneti
mteri iletmenin finansal tablolardaki tutar
aklamalar zerine inceleme yapmak
istediinde ise parasal birim rneklemesi
yaklamn kullanmas gerekmektedir. nk
parasal birim rneklemesinde parasal birimler
rneklem birimini oluturmakta ve yksek
tutarl birimlerde hata/hile olma olasl
yksektir bu yzden denetlenmesi gerekir
varsaymna uygun biimde evrenden rneklem
seebilmeyi salamaktadr.


127
Kendimizi Snayalm
1. Deneti rneklem birimlerini ve rneklem
bykln tamamen kendi yarglaryla
belirlemek istediinde aadaki seim
yntemlerinden hangisini kullanmaz ?
a. Kolay rnekleme
b. Kartopu rnekleme
c. Yargsal rnekleme
d. Basit tesadfi rnekleme
e. Geliigzel rnekleme
2. Aadaki faktrlerden hangisi kontrol
testlerinde rneklem byklne etki eden bir
faktrdr?
a. Kabul edilebilir hata tutar
b. Evrenin parasal deeri
c. Evrenin beklenen sapma oran
d. Evrenin tahmini hata tutar
e. Gvenilirlik derecesi
3. Deneti evrenden birimleri istatistiksel
rneklem seim yntemlerine gre semek isterse
aadaki yntemlerden hangisini kullanmas
gerekir?
a. Geliigzel rnekleme
b. Kartopu rnekleme
c. Yargsal rnekleme
d. Sistematik rnekleme
e. Kolay rnekleme
4. Aadaki unsurlardan hangisi istatistiksel
rneklemenin bir zellii deildir?
a. Denetinin rnekleme riskini hesaba katmas
gerekmez
b. Olaslk teorisine dayanr
c. ncelenecek birimlerin seiminde rassallk
esastr
d. rneklemede ortaya kan hatalar evrene
yanstlr, bu ekilde evrendeki toplam hata
tahmin edilebilir
e. Herhangi bir ekilde seilen rneklemin
evreni temsil etmesi beklenir



5. Kontrol testi srasnda bamsz denetinin,
kontrol riskinin gerekte olduundan daha dk
olduu sonucuna varmas olaslna ne ad
verilir?
a. Yanl kabul riski
b. Kontrol riski
c. kontrole gereinden fazla gvenme riski
d. Yanl ret riski
e. Bulma riski
6. Denetinin, 2012 ylnda dzenlenmi
bonolarn denetiminde %3nde yetkili imzalarn
olmadn tespit ettiini fakat gerek hata
orannn ise %7 olduunu varsaydmzda,
rnekleme hatas ne kadardr?
a. %10
b. %4
c. %1
d. %7
e. rnekleme hatas yoktur
7. Parasal Birim rneklemesinde Evrenin Defter
Deeri = 500 000, %5 Yanl Kabul Riski iin
Gvenilirlik katsays = 3, Kabul Edilebilir Hata
= 25 000 ise deneti ne kadar birimlik rneklem
oluturmaldr?
a. 60
b. 80
c. 100
d. 50
e. 40
8. lgili hesap kalan gerekte doru beyan
edilmiken, rneklem sonularnn o hesap
kalannn yanl olduunu gstermesi halinde
ortaya kan riske ne ad verilir?
a. Bulma riski
b. kontrole gereinden az gvenme riski
c. Yanl ret riski
d. Yanl Kabul riski
e. Kontrol riski





128
9. Aadaki zelliklerden hangisi Parasal Birim
rneklemesinin en belirgin zelliidir?
a. Rassal saylar tablosu kullanlr
b. rnekleme riski sz konusudur
c. rneklem byklnn belirlenmesinde
kabul edilebilir sapma orann bilmek gerekir
d. Sistematik rneklem seimiyle evren
otomatik olarak tabakalara ayrlr
e. rneklem birimleri rnekleme erevesinden
ekilir.
10. Aadaki rneklem seim yntemlerinden
hangisi evreni oluturan birimlerin birbirinden
ok farkl zellikler gstermesi halinde
kullanlabilen bir yntemdir?
a. Kartopu rnekleme
b. Yargsal rnekleme
c. Sistematik rnekleme
d. Geliigzel rnekleme
e. Tabakalara gre rnekleme




















Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. d Yantnz yanl ise statistiksel Olmayan
rneklem Seim Yntemleri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
2. c Yantnz yanl ise Kontrol Testleri ve
rnekleme balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
3. d Yantnz yanl ise statistiksel rneklem
Seim Yntemleri balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
4. a Yantnz yanl ise statistiksel rneklem
Seim Yntemleri balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
5. c Yantnz yanl ise Nitelik
rneklemesinde rnekleme Riskinin
Belirlenmesi balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
6. b Yantnz yanl ise rnekleme Riski
balkl konuyu yeniden gzden geiriniz.
7. a Yantnz yanl ise PB rneklem
Byklnn Belirlenmesi ve rneklem
Birimlerinin Seimi balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
8. c Yantnz yanl ise Parasal Birim
rneklemesinde rnekleme Riski balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
9. d Yantnz yanl ise Parasal Birim
rneklemesi ve Genel zellikleri balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
10. e Yantnz yanl ise Tabakalara
Gre rnekleme balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.












129
Sra Sizde Yant Anahtar

Sra Sizde 1
Deneti birimlerin tamamnn denetiminin ok
maliyetli olmas, bu birimlerin tamamnn
denetiminin ok zaman almas ve bu birimlerin
tamamn denetlemenin gereksiz olmas ve
gvenilirliin, denetlenen birim says orannda
artmayacak olmasndan dolay rneklemeye
bavurur.
Sra Sizde 2
Senetiz alacaklarn takip edildii ALICILAR
hesabndaki her bir mteri hesab rnekleme
birimi, bu mteri hesaplarndaki kaytlar,
kaytlarla ilgili belgeler gzlem birimidir.
Sra Sizde 3
rnekleme yapmaktan dolay bir risk vardr.
nk iletmedeki gerek durum ile rnekleme
sonucu bulunan oran farkldr. Gerek sapma
oran %9 iken rnekleme sonucu oran %7
bulunduundan ikisi arasndaki fark, %2
rnekleme hatasn gstermektedir.
Sra Sizde 4
statistiksel rneklemenin temel zellikleri
unlardr: Herhangi bir ekilde seilen
rneklemin evreni temsil etmesi beklenir, olaslk
teorisine dayanr, incelenecek birimlerin
seiminde rassallk esastr, rneklemede ortaya
kan hatalar evrene yanstlr, bu ekilde
evrendeki toplam hata tahmin edilebilir,
denetinin rnekleme riskini hesaba katmas
gerekmektedir, deneti, kabul edilebilir hatalar
da dikkate almaldr.
Sra Sizde 5
Nitelik rneklemesinde kullanlan sapma oranna
muhasebe evreninden trl rnekler verilebilir.
letmenin mal allarndaki faturalarda yetkili
kiinin imzasnn/parafnn olup olmamas,
dzenlenen eklerde yetkili kiinin imzasnn
olup olmamas gibi.







Sra Sizde 6
Kontrol testlerine en uygun rnekleme yaklam
nitelik rneklemesidir. nk kontrol testlerinde
iletme ynetiminin koymu olduu kontrol
prosedrlerine uyulup uyulmad incelenir.
Bunun iin sapma oran eklinde bir oranla
inceleme yapmak gerekir. Nitelik rneklemesinde
rneklem bykln etkileyen faktrler
unlardr: kontrole gereinden fazla gvenme
riski (Beta riski), Kabul edilebilir sapma oran,
Evrenin tahmini (beklenen) sapma oran, Evrenin
bykl.
Sra Sizde 7
Parasal birim rneklemesi tzel testlerde
kullanma uygundur. nk parasal tutarlarn
dikkate alnarak oluturulduu bir rnekleme
yaklamdr.
Yksek tutarl birimlerin rneklem iine
girmesine olanak salar. PBnn kullanm,
klasik deikenler rneklemesinden (nicelik
rneklemesinden) daha kolaydr. PB, birka
hesap kalan kombinasyonu ile kullanlabilir.
Hesaplar birlikte test edilebilir, nk rneklem
birimleri parasal olduu iin homojendir.
Sistematik seim tekniiyle kullanldnda PB,
otomatik olarak rneklemi tabakalara ayrr.
Evren otomatik olarak snflandrlaca iin
byk parasal hatalarn tespit edilme ihtimali
daha yksektir. PBde, denetinin ok az veya
hi yanl beyan beklemedii durumlarda klasik
nicelik rneklemesine gre kk rneklem
byklkleriyle sonulara ulalabilir.












130
Yararlanlan Kaynaklar
Altunk R., Cokun R., Yldrm E. ve
Bayraktarolu S. (2001), Sosyal Bilimlerde
Aratrma Yntemleri, Sakarya Kitabevi.
Arens, Alvin, ve Loebbecke James K., (2000),
Auditing An Integrated Approach, Prentice
Hall, New Jersey.
Arens, Alvin A., Elder, Randal J. ve Beasley,
Mark S., (2006), Auditing and Assurance
Services An Integrated Approach, Pearson
Prentice Hall New Jersey.
Bozkurt, N. (1998), Muhasebe Denetimi, Alfa
Basm Yayn Datm, stanbul
mleki, N. (2005), Temel statistik lke ve
Teknikleri, 4. Bask, Bilim Teknik Yaynevi,
stanbul.
mleki, N. (2001), Bilimsel Aratrma
Yntemi ve statistiksel Anlamllk
Snamalar, Bilim Teknik Yaynevi, stanbul
mleki, F. (2001), Muhasebe Denetimi,
Eskiehir.
mleki, F. ve Erdoan M., (1999), Muhasebe
Denetimi, Akretim Yaynlar No:554,
Eskiehir.
Erdoan, M. (2005), Denetim, Maliye ve Hukuk
Yaynlar, Ankara.
Guy, Dan M., Carmichael Douglas R. ve
Whittington O. Ray (1998), Audit Sampling An
Introduction, John Wiley Sons, New York.
Grbz, H. (1998), Muhasebe Denetimi, Bilim
Teknik Yaynevi, stanbul.
Gredin, E. (2007), Denetim, Arkan Basm
Yay.Da., stanbul.
IFAC/IAASB, (2009), International Standard
on Auditing (ISA) 530, Audit Sampling,
www.ifac.org.
dil, O. (1980), rnekleme Teorisi ve letme
Ynetiminde Uygulanmas, stanbul nv.
Yay.No: 2708, letme Fak.Yay.No:107, stanbul.







Karasar, N. (2002), Bilimsel Aratrma
Yntemi, Nobel Yaynlar, Ankara.
Kepeki, C. (2000), Bamsz Denetim, 4.Bask,
Siyasal Kitabevi, Ankara.
Kirac, M. (2009), Uluslararas Denetim
Standartlarna Gre rnekleme, Detay
Yaynclk.
Messier, William F. (1997), Auditing A
Systematic Approach, Int. Edition, McGraw
Hill, New York.
Meigs, Walter B., Whittington O Ray, Pany K.,
Meigs F., (1989), Principles of Auditing., USA:
Richard D. IRWIN Inc.
Nakip, M. (2003), Pazarlama Aratrmalar
Teknikler ve SPSS Destekli Uygulamalar,
Sekin Yay.
Orhunbilge, N. (2000), rnekleme Yntemleri
ve Hipotez Testleri, letme ktisad Yayn No:8,
Avcol Basm Yayn, stanbul.
zmen, A. (2000), Uygulamal Aratrmalarda
rnekleme Yntemleri, Anadolu niversitesi
Yaynlar.
Robertson, Jack C. ve Louwers Timothy J.
(1999), Auditing, McGraw Hill Irwin, Nineth
edition, Boston.
Sencer, M. (1989), Toplum Bilimlerinde
Yntem, Beta Basm, stanbul.
Serper, . (2004), Uygulamal statistik II, Ezgi
Kitapevi, Bursa.
Selimolu, Karde, Seval vd. (2008), Muhasebe
Denetimi, Gazi Kitabevi, Ankara.
Whittington O.Ray ve Pany Kurt (2004),
Principles of Auditing and Other Assurance
Services, Mc Graw Hill Irwin Fourteenth
Edition, Boston.
Yzer, Ali Fuat ve Dierleri (2006), statistik,
Akretim Fakltesi Yaynlar No:771.










132

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
Denetim, Kontrol ve Tzel Testlerini tanmlayabilecek,
Denetimin genel amalarn sayabilecek,
Hazr deerlere ilikin kontrol ve tzel testleri aklayabilecek,
Alacaklara ilikin kontrol ve tzel testleri aklayabilecek,
Stoklara ilikin kontrol ve tzel testleri aklayabilecek,
Yabanc kaynaklara ilikin kontrol ve tzel testleri aklayabilecek,
Gelir ve giderlere ilikin kontrol ve tzel testleri aklayabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
Denetim testleri
Kontrol (uygunluk) testleri
Tzel testler (maddi doruluk testleri)
Denetimin genel amalar
Denetimin zel amalar
lemlerin testi
Hesap kalanlarnn testi
Analitik inceleme
Bilano kalemlerinin denetimi
Gelir tablosunun denetimi

indekiler
Genel Bak
Faaliyet Dngleri ve Finansal Tablo Kalemleri Yaklam
Bilano Kalemlerinin Denetimi
Gelir Tablosunun Denetimi

7


133
GENEL BAKI
Denetim srecini ksaca tekrarlayacak olursak; mterinin seimi ve iin kabul edilmesi, denetimin
planlanmas, denetimin yrtlmesi ve denetim raporunun hazrlanmas eklindedir. Bu sreteki en
nemli aama denetimin yrtlmesi aamasdr. nk bu aamada denetim grne temel tekil eden
kantlar toplanr ve denetim almasnn ok byk blm gerekletirilir. Deneti denetim kantlarn
elde etmek iin denetim testleri yapar. ki tr denetim testi vardr : Kontrol testleri (uygunluk testleri) ve
tzel testler (maddi doruluk testleri).



ekil 7.1: Denetim testleri

Kontrol testleri iletmenin i kontrol sisteminin doal riskleri ne lde nlediini belirlemek iin
yaplr. Kontrol testlerinde iki alt ama gdlr. Birinci ama olarak i kontrol sisteminin doal riskleri
nleyebilecek ekilde, gerektii gibi kurulup kurulmad belirlenir. kinci olarak, bu oluturulan i
kontrol sisteminin tasarland gibi ileyip ilemediini test etmek amalanr. Daha nceki blmlerden
hatrlanaca gibi i kontrol sistemi muhasebe bilgi sisteminde oluabilecek hata ve dzensizliklerin
ncelikle fark edilmesi ve ardndan yok edilmesini amalamaktadr. Eer i kontrol sistemi etkili ve etkin

bir ekilde alyorsa, hata ve dzensizliklerin finansal tablolara yansmasnn nne geilir. Ancak eer
i kontrol sistemi muhasebe bilgi sisteminde meydana gelen hata ve dzensizlikleri ortaya karmakta
yetersiz kalyorsa, bu durumda hata ve dzensizliklerin hesap kalanlarna ve oradan finansal tablolara
yansmas sz konusu olacaktr. Denetim srecinde uygulanan kontrol testleri, i kontrol sisteminin etkili
ve etkin alp almadn belirler. Kontrol testleri denetinin yl iinde, muhasebe srecinin ileyii
srasnda yapabilecei testlerdir.
Deneti iletmenin i kontrol sistemini deerlendirmeye denetimin planlama aamasndan balar.
Deneti denetim mterisini kabul ettikten hemen sonra, denetimi planlamak iin, iletmenin i kontrol
sisteminin n deerlemesini yapar. Deneti iletmenin i kontrol sistemini deerlendirerek kontrol riskini
maksimum, orta ve dk olarak tespit eder. Eer iletmenin i kontrol sistemi, hata ve dzensizliklerin
ortaya karlmas ve engellenmesi konusunda yetersiz ise, deneti kontrol riskini maksimum seviyede
belirleyecektir. Bu durumda denetinin, i kontrol sisteminin ileyii konusunda kant toplamaya gerek
duymakszn tm dikkatini tzel testlere vermesi gerekir. Eer kontrol riski maksimum seviyenin altnda
ise, deneti kontrol testlerini uygulamaya koyarak, i kontrol sisteminin verimli ve etkin alp
almad konusunda kant toplayacaktr. Kontrol testleri sonucu elde edilen kantlar, i kontrol
sisteminin hata ve dzensizlikleri ortaya karma ve nleme asndan verimli ve etkin olduunu
gsteriyorsa, deneti tzel testleri gerekletirmek iin kullanaca rneklemin bykln aaya
ekecek, kant toplama konusundaki almalarn ylsonunda olduu kadar, yl iinde de

Bilano ve Gelir
Tablosunun Denetimi


134
gerekletirebilecektir. Kontrol testleri sonucu elde edilen kantlar i kontrol sisteminin hata ve
dzensizlikleri yakalama ve nleme konusunda zayf olduunu gsteriyorsa, bu durumda deneti
balangta belirledii kontrol risk dzeyini revize ederek, kontrol risk dzeyini arttrr. Bu deiiklik,
denetimde planlanan tzel test miktarn ve maliyetini arttracaktr. Deneti kontrol riskini yksek
bulduu iin, yl iindeki testlerden daha ok, hesap dneminin kapanmasndan sonra yapaca tzel
testlere arlk verecektir. Denetim grn olutururken de tzel testler sonucu elde ettii kantlar
dikkate alacaktr.
Tzel testler, finansal tablolarda yer alan tutar ve aklamalarndan oluan savlarn, gerei yanstp
yanstmadn belirlemek amacyla yaplan testlerdir. Tzel testler, dorudan finansal tablolardaki tutar
ve aklamalarn doruluunu belirleyen ayrntl testlerdir. Tzel testler, byk lde ylsonunda
gerekletirilen testlerdir ve denetinin finansal tablolarn doruluk ve drstl konusundaki yargsn
oluturmada son ve en nemli rol oynar.
Denetim testlerinin trleri nelerdir? Bu testlerin amalar ve
uygulanlarndaki farklar nelerdir?
Kontrol testleri sonucu belirlenen kontrol risk dzeyi ile denetinin uygulayaca tzel testler arasnda
bir iliki bulunmaktadr. Eer kontrol testleri, iletmenin i kontrol sisteminin tasarm asndan yeterli
ekilde kurulduu ve olmas gerektii gibi iletildiini gsterirse, bunun anlam iletmede doal risk
sonucu ortaya kan hata ve dzensizliklerin i kontrol sistemi tarafndan yakalanaca ve nleneceidir.
Bu durumda deneti iletmenin kontrol risk dzeyinin dk olduuna karar verir. Kontrol risk dzeyinin
dk olmas, hata ve dzensizliklerin hesaplara ve dolays ile finansal tablolara yansma olasln en
az dzeye indirecektir. Kontrol risk dzeyi dk bir iletmede tzel testlerin gerekletirilmesi iin
kullanlacak rneklem bykl kltlebilir. rneklem bykln kltmek denetimin maliyetini
azaltrken, denetinin kabul edilebilir (makul) bir denetim riski ile denetim grne ulamasna olanak
tanr. Ancak eer kontrol testleri iletmede doal riskin nlenmesi iin yeterli bir i kontrol sisteminin
tasarlanamadn veya tasarlanm i kontroln olmas gerektii gibi iletilemediini gsterir ise; bu
durumda deneti kabul edilebilir bir denetim risk dzeyi ile finansal tablolar hakknda gre varmak iin
tzel testlerde kulland rneklem bykln arttrmak durumunda kalacaktr. Tzel testlerin
bykln arttrmak doal olarak denetim maliyetini arttracaktr.
Eer deneti bir iletmede i kontrol sisteminin ileyiini yetersiz
bulursa veya bir i kontrol sisteminin kurulmad sonucuna varrsa, kontrol testlerini
atlayarak, kontrol riskini en yksek dzeyde belirler. Bu durumda, gvenilir denetim
grne varmak iin rneklem bykln geniletmek veya tm evreni denetlemek
gibi stratejilere ynelebilir.


ekil 7.2: Kontrol risk dzeyi ve tzel test rneklem bykl arasndaki iliki


135
Denetim testleri amacna gre kontrol ve tzel testler olarak ayrlrken, uygulanan veriler dikkate
alndnda ilem testleri, hesap kalan testleri ve analitik incelemeler olarak grupta incelenebilir.



ekil 7.3: Uygulanan verilere gre denetim testlerinin snflandrlmas

lem testleri, muhasebede yrtlen ilemlerin genel kabul grm muhasebe ilkelerine ve/veya i
kontrol sisteminin gereklerine uygun olarak yrtlp yrtlmediini belirlemek amacyla yaplan
testlerdir. Tanmdan da anlalabilecei gibi bu testlerin hedefinde ilemler vardr. Bu nedenle daha ok
kontrol testlerinin yrtlmesi srasnda kullanlan bir test trdr. Ancak ilem testlerinden zaman
zaman tzel testlerin yrtlmesinde de yararlanlr.
Hesap kalanlarnn test edilmesinde ise denetinin hedefinde hesaplarn kalanlar vardr. letme
tarafndan finansal tablo ile ortaya konulan savlarn geree uygun ve doru olup olmadn belirlemek
iin her bir hesap kalan ayrntl inceleme altna alnr. Bu tr testlere sadece tzel testlerin
yrtlmesinde bavurulur.
Analitik testlerde, iletmenin deiik yllarna ait tutarlar, baka iletmelere ait bilgiler, sektr
ortalamalar gibi verilerden yararlanlr ve incelenen dnemin tutarlar ile karlatrlr. Analitik testler
dorudan bir denetim kant elde etmemizi salamazlar. Ancak denetiye incelenen tutarlarda, verilerde
bir anormallik olup olmad konusunda iaret verir. Analitik testlere denetimin planlama aamasnda,
kontrol testlerinin ve tzel testlerin yrtlmesi srasnda bavurulabilir.
Bir iletme aslnda karmak bir yapdr. Eer iletmenin denetimi srasnda sistematik bir yaklam
izlenmez ise, denetim almas da iinden klmaz bir hale gelebilir. Denetim almalar yrtlrken,
denetimin planlanmas ve rgtlenmesini kolaylatrmak amacyla, denetimi yaplacak iletme belli bir
sistematik iinde alt paralara blnr. Bu alt paralara denetim alanlar denilmektedir. Denetim
alanlarn belirlemek iin yaygn olarak kullanlan yaklamlar; faaliyet dngleri yaklam ve finansal
tablo kalemleri yaklamdr.
Denetim almalar niin denetim alanlarna blnmektedir?
FAALYET DNGLER VE FNANSAL TABLO KALEMLER
YAKLAIMI
letme faaliyet dngleri yaklamyla denetim alanlarna blnmek istenirse balca denetim alanlarna
aadakiler rnek verilebilir:
Haslat ve tahsilat dngs
Satn alma ve deme dngs
retim ve stok dngs
Duran varlk dngs
cret dngs
letme finansal tablo kalemleri yaklamyla denetim alanlarna blnmek istenirse balca denetim
alanlarna aadakiler rnek verilebilir:



136
Hazr deerler
Alacaklar
Stoklar
Yabanc kaynaklar
Gelirler ve giderler
Yukardaki denetim alanlar genel olarak ifade edilmitir ve iletmeden iletmeye baz farkllklar
gsterebilir. Bu kitapta denetim alanlarnn belirlenmesinde finansal tablo yaklam benimsenerek ierik
oluturulmutur.
Tzel testlerin kapsamnda finansal tablolardaki tutar ve aklamalar bulunur. Deneti bu tutar ve
aklamalarn doruluunu, bir hata ve dzensizlik ierip iermediini aratrr. Aslnda finansal
tablolarda yer alan tutarlar ve aklamalar, iletme ynetiminin savlar niteliini tar. Her bir finansal
tablo kaleminde ortaya konan tutar ve aklamalar o kalemin niteliinden kaynaklanan farkl savlar
ierebilir. letmenin savlar ayn zamanda denetim amalarnn oluturulmasnda temel alnr. Deneti bir
finansal tablonun genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak hazrlanp hazrlanmadn
anlamak iin bu denetim amalarnn gerekleip gereklemediini aratrr. Eer bu savlarn doru
olduuna ilikin yeterli kant elde ederse, finansal tablolar konusunda yeterli (makul) lde gvence
veren bir gre ular. Denetimin genel amalar u ekilde sralanabilir:
Gereklik (var olma): Bu sav, bilanoda veya gelir tablosunda grlen varlk, kaynak, gelir,
giderlerin, finansal tablolarn yaynland tarih itibariyle gerekten var olduklar ve dnem
iinde gerekletiklerini ifade eder. Bu savn ayn zamanda bilano ve gelir tablosunda var
olmayan ve gereklememi hi bir bilginin yer almad savn da ierdiini belirtmek gerekir.
rnein iletmenin gelir tablosunda beyan ettii sat tutarnn, yl iinde gereklemi
satlardan kaynaklanan sat tutar olduu, bu rakamn iinde hayali ve gerek olmayan
tutarlarn yer almad savn ierir. Bilano kalemlerinden bir rnek, iletmenin stoklar
kalemindeki ticari mallar tutarnn, gerekten var olan ve sata hazr mallar olduu savn ortaya
koyar. Deneti, varlk veya bor gibi kalemlerde bu genel denetim amalarna ulamaya
alacak ekilde denetim yordamlarn seerek, bu amalara ulamaya almaldr.
Btnlk (tamlk veya eksiksiz olma): Bu denetim amac, iletme ynetiminin, finansal tablolara
yansmas gereken tutar ve aklamalarn, eksiksiz ve tam olarak finansal tablolara yanstld
savn aratrmaya yneliktir. Aslnda bu denetim amac yukardaki gerekleme amacnn tam
tersidir. Gerekleme amac gerek olmayan bilgilerin fazladan yer alp almadn aratrrken,
tamlk, var olup finansal tablolara yansmayan bilgileri tespit etmeye yneliktir. rnein
iletmenin gelir tablosunda beyan ettii giderler tam ve eksiksiz olmal; iletmenin gerekletii
halde gelir tablosuna yanstmad bir gelir veya gideri olmamaldr. Benzer ekilde, bilanoda
yer alan bor tutar iletmenin tm var olan borlarn iermelidir. letmenin gereklemi ve
var olan ama bilanoya yanstmad bir borcunun bulunmad savn ortaya koyar.
Sahiplik: Bu denetim amac, finansal tablolarnda yer alan varlklar zerindeki haklarn sahibinin
iletme olduu, bir baka ifade ile iletmenin finansal tablolarnda gsterilen varlklarn
sahibinin iletme olduu; finansal tablolarda gsterilen bor ve ykmllklerin de iletmeye ait
(sahibinin iletme) olduu savn aratrmaya yneliktir. rnein, iletmenin faaliyet gsterdii
ve bilanoda yer alan, kendisine ait olduu iddia edilen fabrika binasnn, gerekten iletmenin
mlkiyetinde olup olmadnn belirlenmesi iin, fabrikaya ait tapu senedinin incelenerek
binann sahiplii konusundaki sav aratrlmaldr.
Deerleme ve gidere dntrme: Bilano ve gelir tablosundaki tutarlar byk lde deerleme
sonucu elde edilen rakamlardr. letme deerleme sonucu olarak finansal tablolara yanstt
rakamlarn doru ve gerek olduu savn ortaya koymaktadr. rnein bilanodaki hisse
senetleri al deeri ile aktifletirilmi olabilir. Eer piyasa deeri, al deerinden farkl ise, bu
durumda iletmenin hisse senetlerini piyasa deerine getirmelidir. Ayn ekilde finansal
tablolarda yer alan tutarlarn, uygun amortisman ve gider datm yntemleri kullanlarak elde
edildii, iletmenin savn ortaya koyar.
Tam aklama (sunum): letmenin finansal tablolar uygun bir snflandrma ve uygun
aklamalar yaparak sunduu savdr. rnein ticari mallar hesabnn sadece sata hazr


137
mallardan olutuu, bunlar iinde deer dklne uram veya sata olanak vermeyecek
durumda mallar bulunmad ne srlmektedir.
Genel denetim amalar nelerdir?
Yukarda saylanlar iletmenin finansal tablolarda yer alabilecek savlardr ve denetinin amac bu
savlarn doruluuna ilikin yeterli ve gvenilir kant elde etmek, bir gr oluturmaktr. Bu nedenle bu
savlarn aratrlmas genel denetim amalar olarak adlandrlr. Denetinin inceledii kaleme gre bu
genel amalardan uygulanabilir olanlar, o kalem iin denetimin zel amalarn oluturmaktadr. rnein
kasa hesabna ilikin olarak gereklik, btnlk, sahiplik ve tam aklama zel denetim amalar gdlr.
Denetim alanlar itibariyle gerekletirilmesi gereken denetim testleri
hakknda ayrntl bilgiyi Hasan Kaval (2003), Muhasebe Denetimi adl kitaptan elde
edebilirsiniz.
BLANO KALEMLERNN DENETM
Deneti, denetimi planlama aamasnda denetim alanlarn nasl belirleyeceine karar verir. Bu kitapta
denetim alanlarnn belirlenmesinde finansal tablolarn temel alnaca daha nce ifade edilmiti. Buna
gre deneti denetim alanlarn Dnen Varlklar, Duran Varlklar, Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar, Uzun
Vadeli Yabanc Kaynaklar, zkaynaklar ve Gelir Tablosu eklinde blmleyecektir. Bu blmleme
yaplm olsa da, deneti bir denetim alann denetlerken, doal olarak o denetim alan ile ilikili baka bir
denetim alann da denetlemek zorunda kalr. Bu ift tarafl kayt sisteminin doal bir sonucu olarak
ortaya kmaktadr. rnein iletme Hazr Deerler Kaleminden Kasa Hesab denetlenirken, yabanc para
ile ilgili ilemler neticesinde, Gelir Tablosunun bir paras olan Kambiyo Kar veya Kambiyo Zararn da
denetlemi olacaktr. Deneti bu konuyu da dikkate alarak denetim programn hazrlayacaktr. Denetim
programnn denetim alanlarnn tm iin yaplacak kontrol testlerini ve tzel testleri iermesi gerekir.
Aadaki balklarda bir iletmede uygulanabilecek kontrol testleri ve tzel testler genel olarak
aklanmtr. Bir iletmede bu kontrol testlerinin ve tzel testlerin tamam uygulanamayabilir veya
burada saylan testler yeterli olmayabilir. Aada uygulanabilecek testler, denetim alanlar finansal tablo
temelinde blmlenmi bir iletmeye gre sralanmtr.
Yaplacak kontrol testleri, doal olarak iletmenin i kontrol yapsna gre deiiklik gsterecektir.
Konuyu aklayabilmek iin, iletmelerde genel olarak var olan temel ilemler dikkate alnacaktr.

Dnen Varlklarn Denetimi
Dnen Varlklar, iletmenin bir yl veya bir hesap dnemi iinde paraya dnen veya tketilen
varlklarndan oluur. Dnen varlklarn en nemli zellii bilanonun en likit kalemlerini iermesidir. Bu
nedenle, bilanodaki dier gruplara gre daha riskli kalemlerden meydana gelir. Dnen varlklardaki
balca kalemleri u ekilde sralayabiliriz:
Hazr Deerler,
Menkul Kymetler,
Stoklar,
Ticari ve Dier Alacaklar.

Hazr Deerlerin Denetimi
Dnen varlklarn dier bilano gruplarndan daha likit ve riskli olduunu yukarda belirtmitik. Dnen
varlklarn iindeki Hazr Deerler kalemi ise Dnen Varlklarn, dolays ile bilanonun en riskli
unsurlarn ierir. Bu nedenle denetim asndan da, yapsal riski, kontrol riski ve denetim riski en yksek
hesaplar bu kalemde yer alr. Hazr deerler kalemi ayn zamanda en ok deer hareketinin olduu
hesaplar iinde barndrr. Deneti bu kalemde yer alan hesaplarn denetimine daha fazla dikkat etmeli,
kontrol testlerini ve tzel testleri uygularken, mmkn ise rneklem almak yerine, gerektiinde tm


138
ilemler ve hesap kalanlarn incelemelidir. rnein deneti tm kasalarda her gn bitiminde saym
yapldndan ve saym sonucunun kasa hesab ile karlatrldndan emin olmaldr.
Hazr deerler kaleminin denetiminde, denetim grne temel olacak zel denetim amalarna
aadakiler rnek gsterilebilir (Kaval, 2003: 153-165):
Kasa, Alnan ekler, Bankalar hesaplarnda grnen tutarlar gerekten var mdr?
Kasa, Alnan ekler ve Bankalardaki nakit ve benzerleri iletmeye mi aittir?
Hazr Deerler, iletmenin tm nakit ve nakit benzerlerinin giri ve klar sonucu olarak m
ortaya kmtr?
Kasada yer alan yabanc para, yabanc para zerinden dzenlenmi alnan ve verilen ekler,
yabanc para cinsinden alm banka hesaplarnn deerlemesi doru bir ekilde yaplm mdr?
Hazr Deerler kaleminde yer alan hesaplar nakit veya nakit benzeri olup, bunlarn deer
dklne uramadan kolaylkla nakde dntrlebilecek varlklardan olumas gerekir.
Hazr deerler kaleminde doru snflandrma yaplm mdr? Bu kalemde yer almamas
gereken tutarlar bulunmakta mdr?
Deneti denetimi planlama aamasnda kontrol riskini tespit etmitir. Denetimi yrtme aamasnda
ise i kontrol sisteminin doal riski en aza indirecek ekilde kurulup kurulmadn belirlemelidir. Bu
amala i kontrole ilikin aadaki inceleme ve testler yaplmaldr:
ncelikle muhasebe rgtlenmesi incelenmelidir. Hazr deerlerde deme ve tahsilat emirlerini
veren, kaydeden ve kontrol edenlerin ayr kiiler olmas gerekir. Kasa tahsil ve kasa tediye fii
olmakszn kasada nakit ilemi gerekletirilmemelidir. Tm kasa tahsil ve tediye filerinin sra
numaras birbirini izlemeli, kullanlmayan, atlanan veya bo kalan filer kayt altna alnarak,
kullanm engellenmelidir. Kasa veya kasalar gnlk olarak saylmal ve tahsil, tediye fileri
toplam ile kasa defteri arasnda mutabakat salanmaldr.
Kasa, ek vb. kymetli evraa ulamak belli kiilerle (rnein veznedarlarla) snrlandrlm ve
bu varlklar elik kasa, alarm vb. ekilde fiziksel koruma altna alnm olmaldr. Bu
kymetlerden belirlenmi kiiler sorumlu olmaldr. ok ubeli iletmelerde, farkl yerlerdeki
kasalarda bulunan fazla nakit gnlk olarak merkez kasasna veya bankaya yatrlmaldr. Bunun
iin kasada braklacak en az ve en ok tutarlar belirlenmelidir. Tahsilatlarn yaplmasnda belli
bir byklkten fazla tahsilatlar, sadece banka araclyla kabul edilmelidir. Veznedarlarn
belirli aralklarla rotasyonu yaplmaldr.
ek verme konusunda yetki, farkl kiiler arasnda paylatrlmal, iki imzal ek yapraklar
kullanlmaldr. ek alma ve verme srasnda ekler bir ek bordosu ile belgeleye balanmaldr.
ek defteri ile Verilen ek ve deme Emirleri Hesab ve alnan ekler ile Alnan ekler Hesab
karlatrlmaldr. demeler iin mmkn olduu lde nakit yerine ek tercih edilmelidir.
ek verilirken hamiline ek yerine nama yazl ek yazlmas bir kural olarak kabul edilmelidir.
Ayn ekilde ek kabul edilirken mmkn olduu kadar nama yazl ekler tercih edilmelidir.
Verilen eklerin durumu banka hesaplar ile karlatrlmaldr.
Bankalar hesab ve ilgili alt hesaplar, en fazla aylk periyotlarla bankalardan alnacak hesap
dkmleri ile karlatrlmaldr. nternet zerinden yaplacak bankaclk ilemlerinde, snrl
sayda personele yetki ve ifre verilmelidir. Mmkn ise en az iki kiinin onay vermesi ile
ilemler gerekletirilmedir.
Yabanc para ile yaplan deme ve tahsilatlarda kullanlacak dviz kurunun nasl saptanaca,
hangi kurumun aklad dviz kurunun temel alnaca belirlenmelidir.
Hazr deerler konusunda bu belirtilen i kontroller, genel olarak iletmelerde bulunmas gereken
temel i kontrolleri iermektedir. letmenin niteliine gre daha fazla kontroller sz konusu olabilir.
Deneti bu kontrollerin ne lde uygulandn belirleyerek i kontrol sisteminin ortaya kan yapsal
riski ne lde engellendiini ortaya karmaldr. Buradan elde edilecek sonular kontrol riskini
verecektir. Eer deneti kontrol riskinin son deerlemesinde, planlanm olan risk dzeyi ile uyumlu bir
risk dzeyi olduunu belirler ise, denetimin planlanmas aamasnda belirlenen byklkte tzel testleri
gerekletirir. Eer deneti hazr deerlerde, en az dzeyin zerinde bir kontrol riski olduunu ortaya


139
karrsa, bu durumda denetimin planlanmas aamasnda hedeflenenden daha fazla tzel testi
gerekletirerek bir gre ulamas gerekir.
Hazr deerler kaleminde yaplacak tzel testleri yle sralayabiliriz:
Deneti kasa hesabnn gerek durumu yanstp yanstmadn belirlemek amacyla kasalardaki
saymlar tekrarlamal veya saymlarn yaplmasna elik ederek gzlemlemelidir.
Yabanc parann deerlenmesinde uygun dviz kuru ile deerleme yaplp yaplmad kontrol
edilmelidir. Bu tzel test ile ayn zamanda gelir tablosuna yansyan Kambiyo Krlar ve
Zararlar da denetlenmi olur.
Bankalardan alnan hesap zetleri ile iletme kaytlar karlatrlr. Bankalarn, iletmeye
verdikleri mevduat faizinin gelir olarak kaydedilip kaydedilmedii denetlenir.
Verilen eklere ait dip koanlarndaki tutarlarla, Verilen ek ve deme Emirleri hesabna
ilenen ekler karlatrlmal, arada tarih, tutar farkllklar olup olmad incelenmelidir.
Verilen ek ve deme Emirlerindeki tutarlarn bankadan tahsil edilip edilmedii, bankalar
hesabnn dkm ile ayrca karlatrlarak belirlenmelidir.

Alacaklarn Denetimi
Tekdzen hesap plannda alacaklar iki kalem halinde gruplandrlmtr. Bunlar; Ticari Alacaklar ve
Dier Alacaklar (ticari olmayan alacaklar)dr. Ticari alacaklar kredili mal satlar sonucu domasna
ramen, dier alacaklar dn verme, mal harici bir varlk sat vb. bir ilem sonucu domaktadr. Ticari
Alacaklarda alacan bir belgeye balanp balanmad (senetli veya senetsiz olduu) birinci derecede
nem tayan konu iken, dier alacaklarda alacan kimden olduu ncelikli konudur. Alacaklarn ayrca
vadelerine gre dnen varlklar ve duran varlklar eklindeki ayrm da dikkate alnmaldr.
Alacaklar konusunda izlenmesi gereken zel denetim amalar aadaki gibi sralanabilir (Kaval,
2003: 169-170):
letmenin kaytlarnda grlen alacaklar ve alacak hakk veren belgeler (alacak senetleri vb.)
gerek ve iletmenin mlkiyetinde midir?
Alacaklar bilanoda doru snflandrlm mdr?
Alacaklar altnda aklanan tutarlar iletmenin tm alacaklarn eksik ve fazla olmakszn
gstermi midir?
Alacaklar altnda aklanan tutarn, reeskont ve pheli alacaklardan kaynaklanan deer
dklklerini yanstacak ekilde doru bir ekilde deerlemesi yaplm mdr? Bu ama ayn
zamanda gelir tablosuna yanstlan giderlerin gerek ve doru olmasn salayacaktr.
Denetinin alacaklar konusunda kontrol testlerinde aadaki konular incelemesi gerekir:
Mterilere sat yapanlar ile mterilerin kredi limitlerini belirleyenler ayr birimlerdeki ayr
kiiler olmaldr. Mterilerin kredi limitleri dnemsel olarak gzden geirilmelidir.
Mteriye sat yapanlar, alacaklarn tahsilat ile ilikilendirilmemelidir.
Alacak hakkn gsteren senet vb. kymetli evraklar alnma, kaybolma ve yangn gibi
tehlikelerden korumak iin gerekli fiziksel gvenlik nlemleri alnmaldr.
Mteriye kredili sat yapanlar, kredi limitinin almamasndan sorumlu olmaldr.
Dnemler itibariyle mteriye kesilen faturalar ve alacak ilemleri karlatrlmal ve alacaa
dnmemi satlar olup olmad kontrol edilmelidir.
Dnemler itibariyle vadesi geen veya tahsili unutulmu alacaklar olup olmad incelenmelidir.
Mterilerle dnemsel olarak hesap mutabakat yaplmaldr. rnein aylk olarak mterilere
hesap zetleri gnderilmelidir.
letme ile ilikili durumdaki personel, ortaklar, bal ortak veya itiraklerin iletmeden kredili
mal allar ayrca takip edilmelidir. Bu durumlarda alacakl kii ile kredi limitini belirleyen,
alaca takip eden kii ayn olmamaldr. letme ile ilikili olan kiilere ait ilemler, yetkili bir
kii tarafndan fazladan kontrol ve onaya tabi olmaldr.


140
Alacaklar konusunda bu belirtilen i kontroller, bir iletmede bulunmas gereken temel i kontrolleri
iermektedir. letmenin niteliine gre daha fazla sayda kontrol sz konusu olabilir. Deneti bu
kontrollerin ne lde uygulandn belirleyerek i kontrol sisteminin ortaya kan yapsal riski ne
lde engellediini ortaya karmaldr. Buradan elde edilecek sonular alacaklara ait kontrol riskini
verecektir. Eer deneti kontrol riskinin son deerlemesinde, planlanm olan risk dzeyi ile uyumlu bir
risk dzeyi olduunu belirler ise, denetimin planlamas aamasnda alacaklar iin belirlenen byklkte
tzel testleri gerekletirir. Eer deneti hazr deerlerde, en az dzeyin zerinde bir kontrol riski
olduunu ortaya karrsa, bu durumda denetimin planlanmas aamasnda alacaklar iin hedeflenenden
daha fazla tzel testi gerekletirerek bir gre ulamas gerekir.
Alacaklar ile ilgili kalemlerde yaplacak tzel testleri yle sralayabiliriz:
Senetli alacaklarn say ve tutar olarak, vadeleri de dikkate alnarak muhasebe kaytlar ile
uyumlu olup olmad incelenmelidir. Bunun iin kk iletmelerde alacak senetlerinin tm
incelenebilir. Byk veya ok sayda alacak senedi bulunan iletmelerde rnekleme yoluna
gidilir. Alacak senetlerinin gerek olup olmad incelenmelidir. phe duyulanlar sz konusu
ise, borlusundan teyit istenebilir. Alacaklarn iinde hatr senetleri olmadndan emin olunmas
gerekir. nk iletmeler kimi zaman alacak tutarn arttrmak iin ortaklklarndan veya nc
ahslardan alacak senedi alabilir. Bu durumda alacak senedini douran olay takip edilip,
senedin hatr senedi olup olmad anlalabilir. Ayrca teminat olarak alnm senetler tespit
edilmelidir. Ayrca teminat veya tahsil amacyla bankaya verilen alacak senetleri iin bankadan
teyit alnmaldr.
Senetsiz alacaklarn incelenmesinde mutabakat yntemi kullanlr. Bunun iin mterilere
mutabakat mektubu gnderilerek, iletmenin kaytlarnda grlen tutarlarn teyit edilmesi istenir.
Mutabakat mektuplar deneti tarafndan gnderilebilecei gibi, iletmenin gnderecei
mutabakat mektuplarnn geri dnnn denetiye yaplmas salanabilir.
Tm alacaklarn bilanoya yanstldndan emin olmak iin, mterilere yaplan satlarn pein
veya kredili olup olmad sat faturalar incelenerek belirlenmeli, tm kredili satlarn
alacaklara yanstld grlmelidir.
Alacaklarn tahsil yetenei aratrlmal ve varsa tahsil yetenei denler iin pheli alacak
ilemi yaplp yaplmad incelenmelidir.
Vadeli alacaklar iin reeskont ilemi yaplp yaplmad aratrlmaldr. Alacaklar iin reeskont
hesaplamalarnn doru ekilde yaplp yaplmad, yeniden hesaplama yaplarak
dorulanmaldr.
letmenin ticari alacaklarnn dndaki Dier Alacaklar kalemindeki alacaklarnn, borlusunun
iletme ile olan ilikisine uygun bir hesapta izlendiini anlamak iin, borlularnn kimler olduu
ve iletme ile olan ilikisinde bir deiiklik olup olmad aratrlmaldr.

Stoklarn Denetimi
Denetimde en ok zerinde durulan denetim alanlarnn banda stoklar gelir. nk birok iletmede
bilanoda en byk veya maddi duran varlklardan sonraki ikinci byk kalem stoklar kalemidir.
Stoklarn denetim asndan nemli bir kalem olmasnn bir dier nedeni, stoklarn ayn zamanda haslatn
elde edilmesinde en nemli maliyet unsuru olmasdr. Stoklarn bu durumu, stok maliyetindeki
deiikliin sat krlln ve dolays ile iletme krlln belirleyecek olmasndan kaynaklanr.
Stoklarn denetiminde denetinin gzetmesi gereken zel denetim amalar unlar olabilir (Kaval,
2003: 191):
letmenin kaytlarda gsterdii stoklar iletmenin gerek stoklarndan oluuyor mu? Bu stoklar
fiziken mevcut olmal ve bu mallarn iletmenin sahipliinde olduu aratrlmaldr. letmenin
kaytlara ald stoklarn gerek olduunu belirlemek yeterli deildir. Ayn zamanda stoklar
hesabna yanstlmam stok kalmadndan da emin olunmaldr. Bunun iin stok giri ve
klar incelenmeli, saym yaplarak muhasebe kaytlarnn gerek durumu yanstp
yanstmad tespit edilmelidir.


141
Bu stoklar geree uygun ve doru bir ekilde deerleniyor mu? Maliyete dnen tutarn uygun
yntemler kullanlarak elde edildiinden emin olunmaldr.
Birok iletmede, stoklar eit ve miktar olarak ok olabilir. Bu durumda denetinin stoklar sayarak
ve stok hesaplarn inceleyerek yapaca tzel testleri tm stoklar zerinden (evrenin kendisi ile)
gerekletirmek zaman ve maliyet asndan mmkn olmayabilir. Bu nedenle stoklardaki kontrol testleri
ve bu testler sonucu elde edilecek bilgiler dorultusunda tzel testleri rneklem zerinde gerekletirmek
daha doru bir yaklam olacaktr.
Stoklar kalemiyle ilgili kontrol testlerine aadakiler rnek olarak gsterilebilir:
letmede satn alma blm olmaldr. Satn alma blm, stoklar talep eden, kullanan ve
bunlar kayt eden blmlerden ayr olarak rgt iinde oluturulmaldr. Satn alma blm
satn almalar nasl gerekletirmektedir? Bir piyasa aratrmas yaplmakta mdr? Ak eksiltme
gibi pazarlk yntemlerinden yararlanlyor mu?
Satn alma ileminde kiilerin tek tek ve birka kiinin birlikte alm yapabilecei satn alma
limitleri belirlenmelidir. Satn alma birimindeki personelin rotasyonu yaplmaldr. Yeni sipari
verme konusunda bir stok ynetim politikas izlenmelidir.
Stoklarn devir hzlar izlenmelidir. Stoklar iin minimum dzey ve maksimum dzey
belirlenmi midir? Stok maliyetlerinin en az seviyeye indirilmesi iin gerekli tedbirler alnmakta
mdr?
Stok siparii verilirken ve stoklar teslim alnrken, kalite kontrol gerekletirilmelidir.
Stoklar depoya sipari fii ve fatura ile karlatrlarak ve miktar tespiti yaplarak alnmaldr.
Stoklar depodan kullanm yerlerine, onaylanm talep fii ile aktarlmaldr.
Dnemsel olarak stok saym yaplmaldr. Depodan sorumlu personel bulunmakta mdr?
Stok maliyetine katlacak harcamalara ilikin belgelerin kayt edilip edilmedii izlenmekte
midir?
Bu sorulara verilen cevaplara gre deneti, iletmenin stoklar denetim alanndaki i kontrol riskini
belirleyecektir.
Stoklar konusunda denetinin uygulamas gereken tzel testlere aadakiler rnek olarak verilebilir:
Deneti stoklarn tzel testlerine saym ve fiziki kontrolle balamal, ardndan deerlemelerini
yapmaldr. Bu iler sonucu elde edilen bilgiler muhasebe kaytlar ile karlatrlmaldr.
letmenin stok maliyetinin hesaplanmasnda kulland maliyet hesaplama yntemi ve bu
yntemde deiiklik olup olmad incelenmelidir. Deiim varsa bunun kar zarara olan etkileri
belirlenmelidir.

Yabanc Kaynaklarn Denetimi
Yabanc kaynaklar denildiinde iki nemli denetim alanyla karlalmaktadr. Bunlardan ilki Banka
Kredilerinin yer ald Mali Borlar kalemidir. Dieri ticari borlarn yer ald Ticari Borlar Kalemi ve
ticari olmayan borlarn yer ald Dier Borlar kalemlerinin beraberce oluturduu alandr. Mali
Borlar, Ticari Borlar ve Dier Borlar kalemlerinin hepsini birden ksaca borlar olarak ifade edeceiz.
Borlar konusunda denetinin ulamak istedii zel denetim amalar yle sralanabilir:
letmenin bilanoda gsterdii borlarn gerek borlar olduu, eksik veya fazla olmad
belirlenmelidir.
Borlar vadelerine uygun bir ekilde reeskont yaplarak doru bir ekilde deerlenmelidir. Bu
borlardan kaynaklanan finansman giderleri gelir tablosuna dnemsellik kavramna uygun
olarak yanstlmaldr.
Denetinin yabanc kaynaklar ile ilgili uygulayabilecei kontrol testlerine aadakiler rnek
verilebilir:
Banka kredileri iletmeye getirecei deme ykmll ve finansman yk nedeniyle riski
yksek bir kaynaktr. Bu nedenle iletmenin banka kredisi kullanmadan nce muhasebe ve


142
finansman blmlerinden, iletmenin, krediyi ve kredinin getirecei faiz ykn deme
kabiliyeti iinde olduuna ilikin onay alnmaldr. Byk krediler ynetim ve hatta genel
kurulun onayna sunulmaldr. Deneti, iletmede kredi onay srecini incelemeli ve yeterli
kontrol salayp salamadn belirlemelidir.
Ticari krediler kolaylkla kullanlan kredilerdir. Ancak bunlar da gizli faiz yk (vade fark)
ierdiinden, iletmenin dikkatle kullanmas gereken kaynaklardr. Ticari krediler, satc baznda
snrlanmal ve kredili almlar onaya balanmaldr. Satclarn gnderdikleri faturalar ile ticari
bor hesaplar karlatrlp, fazla bor olup olmad kontrol edilmelidir.
Vadesi gelen borlarn zamannda denebilmesi iin deme planlar hazrlanp hazrlanmadn
belirlenmelidir.
Denetinin yabanc kaynaklar konusunda uygulayabilecei tzel testler aadaki gibi olabilir:
Ticari borlar iin satclarla, banka kredileri iin bankalarla hesap mutabakat yaplmal ve bir
yanllk ve eksiklik olup olmad belirlenmelidir.
Yabanc kaynaklara ilikin faiz demelerinin dnemsellik kavramna uygun bir ekilde gelir
tablosuna aktarld yeniden hesaplama yoluyla incelenerek grlmelidir.
Dier borlar iinde borlarn uygun hesaplara snflandrlp snflandrlmad aratrlmaldr.

GELR TABLOSUNUN DENETM
Gelir tablosunun denetimi konusunda denetinin gzetecei iki zel denetim amac vardr. Bunlar
gerekleme ve tamlk, deerleme ve doru snflandrmadr. Gelir tablosunda aklanan gelir ve giderler
iletmenin gerek gelir ve giderlerini gstermelidir. Gelir ve gider tutarlarnn doru olarak gelir
tablosunda gsterilmesi yeterli deildir. Gelir ve giderin doru snflandrlmas da olduka nemlidir.
nk bir gelir ve giderin iletmenin hangi faaliyeti nedeniyle doduunun bilinmesi de nemlidir.
Aslnda birok gelir tablosu hesabn ilgilendiren ilem, i kontrol sisteminde dier hesaplarla ilgili
kontroller srasnda kontrol edilmektedir. Ancak Satlar Hesab, iletmenin en nemli gelir hesab olmas
ve iletmenin kr zerindeki etkisi nedeniyle denetinin dikkat etmesi gereken bir hesaptr.
Deneti gelir ve giderler konusunda aadaki i kontrolleri arayarak, bunlarn olmas gerektii gibi
ileyip ilemediini test etmelidir:
Pazarlama blm, sat, sevkiyat ve tahsilat ilemlerini ayrm mdr?
Sipariler ve kesilen faturalar karlatrlyor mu?
Sat fiyatn belirleme konusunda hiyerarik bir srada yetkilendirme yaplm mdr?
Giderlerin yaplmasna ilikin yetkilendirme ve onay sz konusu mudur?
Giderleri yapanlar ve demeyi yapanlar ayr kiiler midir?
Denetinin gelir ve giderler iin uygulayabilecei tzel testlere aadakiler rnek verilebilir:
Tm gereklemi gelirlerin kaytlara alnp alnmad, gereklememi ancak gereklemi
gibi kayt edilmi gelir olup olmad aratrlmaldr. Bunun iin denetilerin yapabilecekleri,
gelirlerle ilgili belgeleri ve kar hesaplar incelemektir. Ancak kayt d geliri ve hayali gelirleri
tespit etmenin zorluu dikkate alnmaldr.
Tm giderlerin kayt altna alnp alnmad veya giderlerin gerekleenden fazla ekilde
kaydedilip edilmediini anlamak iin giderlere ilikin belgeler ve kar hesaplar incelenebilir.


143
zet
Denetim srecindeki en nemli aama denetimin
yrtlmesi aamasdr. nk bu aamada
denetim grne temel tekil eden kantlar
toplanr ve denetim almasnn ok byk
blm gerekletirilir. Deneti denetim
kantlarn elde etmek iin denetim testleri yapar.
ki tr denetim testi vardr: Kontrol testleri
(uygunluk testleri) ve tzel testler (maddi
doruluk testleri).
Kontrol testleri, iletmenin i kontrol sisteminin
doal riskleri ne lde nlediini belirlemek iin
yaplr. Kontrol testlerinde iki alt ama gdlr.
Birinci ama olarak, i kontrol sisteminin doal
riskleri nleyebilecek ekilde, gerektii gibi
kurulup kurulmad belirlenir. kinci olarak, bu
oluturulan i kontrol sisteminin tasarland gibi
ileyip ilemediini test etmek amalanr.
Tzel testler, finansal tablolarn yer alan tutar ve
aklamalarndan oluan savlarn gerei yanstp
yanstmadn belirlemek amacyla yaplan
testlerdir. Tzel testler, dorudan finansal
tablolardaki tutar ve aklamalarn doruluunu
belirleyen ayrntl testlerdir. Tzel testler, byk
lde ylsonunda gerekletirilen testlerdir.
Tzel testler denetinin, finansal tablolarn
doruluk ve drstl konusundaki yargsn
oluturmada son ve en nemli rol oynar.
Kontrol testleri sonucu belirlenen kontrol risk
dzeyi ile denetinin uygulayaca tzel testler
arasnda bir iliki bulunmaktadr. Eer kontrol
testleri, iletmenin i kontrol sisteminin tasarm
asndan yeterli ekilde kurulduu ve olmas
gerektii gibi iletildiini gsterirse, bunun
anlam iletmede doal risk sonucu ortaya kan
hata ve dzensizliklerin i kontrol sistemi
tarafndan yakalanaca ve nleneceidir. Bu
durumda deneti iletmenin kontrol risk
dzeyinin dk olduuna karar verir. Kontrol
risk dzeyinin dk olmas, hata ve
dzensizliklerin hesaplara ve dolays ile finansal
tablolara yansma olasln en az dzeye
indirecektir. Kontrol risk dzeyi dk bir
iletmede tzel testlerin gerekletirilmesi iin
kullanlacak rneklem bykl kltlebilir.
Denetim testleri uygulanan veriler dikkate
alndnda ilem testleri, hesap kalan testleri ve
analitik incelemeler olarak grupta
incelenebilir.

lem testleri, muhasebede yrtlen ilemlerin
genel kabul grm muhasebe ilkelerine ve/veya
i kontrol sisteminin gereklerine uygun olarak
yrtlp yrtlmediini belirlemek amacyla
yaplan testlerdir. Bu testlere kontrol testlerinin
yaplmas aamasnda bavurulur. Hesap
kalanlarnn test edilmesinde ise denetinin
hedefinde hesaplarn kalanlar vardr. letme
tarafndan finansal tablo ile ortaya konulan
savlarn geree uygun ve doru olup olmadn
belirlemek iin her bir hesap kalan ayrntl
inceleme altna alnr. Bu tr testlere sadece tzel
testlerin yrtlmesinde bavurulur.
Analitik testler dorudan bir denetim kant elde
etmemizi salamazlar. Ancak denetiye
incelenen tutarlarda, verilerde bir anormallik olup
olmad konusunda iaret verir. Analitik testlere
denetimin planlama aamasnda, kontrol
testlerinin ve tzel testlerin yrtlmesi srasnda
bavurulabilir.
Denetim almalar yrtlrken, denetimin
planlanmas ve rgtlenmesini kolaylatrmak
amacyla, denetimi yaplacak iletme belli bir
sistematik iinde alt paralara blnr. Bu alt
paralara denetim alanlar denilmektedir.
Denetim alanlarn belirlemek iin yaygn olarak
kullanlan yaklamlar faaliyet dngleri
yaklam ve finansal tablo kalemleri
yaklamdr.
Finansal tablolarda yer alan tutarlar ve
aklamalar, iletme ynetiminin savlar niteliini
tar. Her bir finansal tablo kaleminde ortaya
konan tutar ve aklamalar, o kalemin
niteliinden kaynaklanan farkl savlar ierebilir.
letmenin savlar ayn zamanda denetim
amalarnn oluturulmasnda temel alnr. Buna
gre denetimin genel amalar: Gereklik,
btnlk, sahiplik, deerleme ve gidere
dntrme, tam aklama eklinde zetlenebilir.
Deneti bu genel amalarn her biri iin kant
elde ettiinde, finansal tablolar iin uygun bir
gr oluturabilir. Bu genel denetim amalar
her finansal tablo kalemi iin geerli olmayabilir.
Bir kalem veya hesap iin uygulanabilecek
olanlar, o kaleme veya hesaba zg zel denetim
amalar olarak adlandrlr. Tzel testlerde her
bir zel denetim amac dorultusunda kantlar
toplanr.


144
Kendimizi Snayalm
1. Denetimin hangi aamasnda denetim testleri
gerekletirilir?
a. Mteriyi kabul etme ve ii alma
b. Denetimi planlama
c. Denetimi yrtme
d. nceki deneti ile grme sonras
e. Denetim raporunu hazrlama
2. Aadakilerden hangisi denetimde uygulanan
testlerden biridir?
a. rnekleme testi
b. Evren testi
c. Risk testi
d. Kontrol testi
e. Oran testi
3. letmenin i kontrol sisteminin yeterlilii ve
doal riski nleme imkanlarn anlamak iin
aadaki testlerden hangisi uygulanmaldr?
a. Kontrol testleri
b. Tzel testler
c. Mekanik testler
d. Grme testleri
e. Ak emas
4. Tzel testlerin uygulanma amac nedir?
a. Gerekleen ilemlerin uygunluunu test etme
b. letmenin iflas olasln test etme
c. Hesap kalanlarn test etme
d. Deneti grn test etme
e. Denetim riskini hesaplama
5. Kontrol riski dk iletmelerde
aadakilerden hangisi uygulanabilir?
a. Tzel testlerin miktar azaltlabilir
b. Kontrol azaltlabilir
c. Denetim sklatrlabilir
d. Denetim creti azaltlabilir
e. Tzel testlerin miktar arttrlr



6. lem testleri, hesap kalan testi ve analitik test
ayrm hangi kriter gz nne alnarak yaplr?
a. Denetim sresi
b. Denetim personeli
c. Denetlenen veri
d. Denetim amac
e. Denetim yntemleri
7. letmenin karmak yapsnn rgtl ve
sistematik bir ekilde denetlenebilmesi iin
aadaki yollardan hangisi izlenmelidir?
a. Denetimi planlama
b. Denetimin gzetimi
c. Denetim personelini arttrma
d. Denetimi zamana yayma
e. Denetim alanlarna blme
8. Aadakilerden hangisi faaliyet dngleri
yaklamna gre bir denetim alan olarak kabul
edilir?
a. Hesap dnemi
b. ubeler
c. Haslat dngs
d. Hazr Deerler
e. Bilano
9. Aadakilerden hangisi denetimin genel
amalarndan biri deildir ?
a. Gereklik
b. Btnlk
c. Sahiplik
d. Zamanllk
e. Tam aklama
10. Bilanoda veya gelir tablosunda grlen
varlk, kaynak, gelir, giderlerin, finansal
tablolarn yaynland tarih itibariyle gerekten
var olduklar ve dnem iinde gerekletiklerini
ifade eden denetim amac aadakilerden
hangisidir?
a. Sahiplik
b. Tam Aklama
c. Btnlk
d. Gerekleme
e. Dnemsellik


145
Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. c Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
2. d Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
3. a Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
4. c Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
5. a Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
6. c Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
7. e Yantnz yanl ise Giri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
8. c Yantnz yanl ise Faaliyet Dngleri ve
Finansal Tablo Kalemleri Yaklam balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
9. d Yantnz yanl ise Faaliyet Dngleri ve
Finansal Tablo Kalemleri Yaklam balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
10. d Yantnz yanl ise Faaliyet Dngleri
ve Finansal Tablo Kalemleri Yaklam balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.














Sra Sizde Yant Anahtar
Sra Sizde 1
ki tr denetim testi vardr : Kontrol testleri
(uygunluk testleri) ve tzel testler (maddi
doruluk testleri). Kontrol testleri iletmenin i
kontrol sisteminin doal riskleri ne lde
nlediini belirlemek iin yaplr. Tzel testler
finansal tablolarda yer alan tutar ve
aklamalardan oluan savlarn gerei yanstp
yanstmadn belirlemek amacyla yaplan
testlerdir. Kontrol testleri ilemlere uygulanrken,
tzel testler ilemlere veya hesap kalanlarna
uygulanr.
Sra Sizde 2
Bir iletme aslnda karmak bir yapdr. Eer
iletmenin denetimi srasnda sistematik bir
yaklam izlenmez ise, denetim almas da
iinden klmaz bir hale gelebilir. Denetim
almalar yrtlrken, denetimin planlanmas
ve rgtlenmesini kolaylatrmak amacyla,
denetimi yaplacak iletme belli bir sistematik
iinde alt paralara blnr.
Sra Sizde 3
Gerekleme, btnlk, sahiplik, deerleme ve
gidere dntrme, tam aklama.



Yararlanlan Kaynaklar
algan E. ve dierleri. (2008). Muhasebe
Denetimi, stanbul: SMMMO Yayn No:113.
Erdoan, M. (2006). Denetim, Ankara: Maliye
ve Hukuk Yaynlar.
Gredin, E. (2010). Denetim ve Gvence
Hizmetleri, stanbul:Trkmen Kitabevi.
Kaval, H. (2003). Muhasebe Denetimi, Ankara,
Akademik Denetim Danmanlk Yeminli Mali
Msavirlik A..
Messier, W.F. (1997). Auditing, New
York:McGraw-Hill Co., Inc.



146

Amalarmz
Bu niteyi tamamladktan sonra;
Denetim faaliyetinin tamamlanmas iin neler yaplmas gerektiini aklayabilecek,
Denetim raporundaki gr bildirme biimlerini sralayp aklayabilecek,
Denetim raporunun ana ksmlarn sralayp aklayabilecek,
Bir denetim raporu yazabilecek
bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz.

Anahtar Kavramlar
Gelecekteki belirsiz durumlar
Bilano sonras nemli ilemler
Denetim raporu
Olumlu gr
kontrol
Koullu olumlu gr
Olumsuz gr
Gr bildirmekten kanma

indekiler
Giri
Denetimin Tamamlanmas Sreci
Denetim Raporunun Hazrlanmas
Denetilerin Hukuki Sorumluluu

8


147
GR
Muhasebe denetiminin son aamas denetimin tamamlama ilemlerinin yaplmas ve denetim raporunun
hazrlanmasdr. Bilano ve gelir tablosu kalemleriyle ilgili planlad tm testleri yerine getiren deneti
bu son aamaya geer. Bu aamada, deneti tm almalarn genel bir gzden geirir. Sona braklm
fakat yaplmam gzden kaan iler varsa bunlar tamamlar. Risk ve nemlilikle ilgili
deerlendirmelerini ve kantlarnn yeterliliini birkez daha sorgular. Bu almalar srasnda iletmede
gelecekte nemli belirsizlikler olup olmadn ve bilano tarihinden sonra meydana gelmi nemli
boyutta olumsuz olaylar olup olmadn aratrr. letmeden beyan mektubunu alr. Toplad tm bu
bilgiler nda, finansal tablolar hakkndaki grn oluturur.
Finansal tablolarla ilgili grne karar veren deneti, denetim raporunu yazar. Denetim raporu bir
denetim faaliyetinde nc kiilere ulaan tek belgedir. Bu nedenle genel kabul grm denetim
standarlarndan raporlama standartlarna uygun biimde titizlikle hazrlanr. Raporlama standartlar
denetinin denetim raporunu nasl hazrlamas gerektiini ve raporunu yazarken asgari nelere yer vermesi
gerektiini aka belirtmitir. Bu standartlar dorultusunda yazlan bir denetim raporunda deneti gr
drt biimde olabilir. Deneti; olumlu, koullu olumlu, olumsuz veya gr bildirmekten kanma
biimlerinde gr yazabilir. Blmde srasyla bu konular zerinde durulmaktadr.

DENETMN TAMAMLANMASI SREC
Muhasebe denetimi almalarnn son aamas, denetimin tamamlanma sreci diyebileceimiz u
aamalardan oluur:
Gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizliin olup olmadnn aratrlmas,
Bilano tarihinden sonra meydana gelmi, iletmeyi byk lde etkileyecek ilemlerin olup
olmadnn aratrlmas,
letme ynetiminden finansal tablolarn doruluu konusunda beyan mektubu alnmas,
Son deerlendirmelerin yaplmas ve finansal tablolarla ilgili grn oluturulmas.
Bu aamalar tamamlayan deneti denetim raporunu yazabilecek duruma gelecektir.

Gelecekteki nemli Belirsizliklerin Aratrlmas
Deneti denetim faaliyetlerini tamamlama aamasna, ncelikle gelecekte ortaya kma ihtimali olan
nemli bir belirsizlik olup olmadn aratrarak balar. Gelecekte ortaya kma olasl olan
belirsizliin aratrlmasndan kast, denetim raporu yazlma tarihinde henz kesinlememi bir arta bal
borcun veya zararn olup olmadnn aratrlmasdr. arta bal bor veya zarar, iletmenin herhangi bir
kayt hata ve hilesinden domayan, ancak nc kiilerle iletme arasnda henz netlememi olumsuz
sonu dourabilecek belirsizliklerdir. rnein, iletme aleyhine sonulandnda iletmeyi nemli bir
bor ykyle kar karya brakacak vergi uyumazl davas gibi. Muhasebenin temel ilkelerinden
bilano ve gelir tablosu ilkeleri, bu rnekte olduu gibi kesin olarak tahakkuk etmemi fakat ortaya kma
ihtimali bulunan, tutar tahmin edilebilen bor ve zararlarn da bilano ve gelir tablosuna yanstlmas

Denetimin
Tamamlanmas ve
Denetim Raporu


148
gerektiini belirtmektedir. Bunlardan tutar tahmin edilebilenler bilano ve gelir tablosu kalemlerine,
tahmin edilemeyenler ise dipnotlara yanstlmaldr. letmeye daha sonra bor ve zarar yk
getirebilecek olas belirsiz durumlar unlar olabilir (Bozkurt, 1998: 355):
Kaybedilmesi durumunda iletmeye byk bor yk getirecek davalar,
Maliye ile devam eden vergi cezas davalar,
letmenin yerine getirme gcn aan szleme ve garantiler,
letmenin nc kiilere verdii kefalet ykmllkleri,
Alnmas iletme iin hayati nem arzeden kredi talepleri.
Deneti iletmede gelecekte ortaya kma olasl bulunan fakat iletme tarafndan finansal tablolara
yanstlmam bu tr durumlarn olup olmadn aratracaktr. Ancak bu tr durumlarn ortaya
karlmas, finansal tablo kalemleriyle ilgili testlerin uygulanmasndan daha zordur. nk burada
iletme tarafndan herhangi bir kayt yaplmamtr. Deneti uygulayaca baz yordamlarla ipular elde
etmeye alacaktr. Bu tr durumlarn ortaya karlmasnda, zellikle soruturma denetim yordam
kullanlabilir. Kullanlabilecek denetim yordamlarndan bazlarn yle sralayabiliriz (Bozkurt, 1998:
356):
letme alanlaryla grmeler yaplmas,
Ynetim kurulu ve genel kurul toplant tutanaklar ve karar defterlerinin incelenmesi,
Maliyeden iletmeyle ilgili bilgi alnmas,
letme avukatlaryla grlmesi,
letmenin ilikide olduu bankalardan bilgi alnmas.
Deneti byle bir olay tesbit ettiinde ncelikle bunu iletme ynetimine iletir ve finansal tablolara
durumun yanstlmas gerektiini belirtir. Ynetimin finansal tablolarda deiiklik yapp yapmamas ve
gelecekteki belirsizliin nem derecesine gre durumu raporuna yanstr.
Eer belirsizlik finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye engel deilse, olumlu
rapor verip aklama paragraf ekleyebilir veya koullu olumlu gr bildirebilir. Eer belirsizlik iletme
iin hayati nem arz ediyor ise, gr bildirmekten kanabilir.

Bilano Tarihinden Sonraki nemli Olaylarn Aratrlmas
Bilano tarihi (31 Aralk) ile finansal tablolarn dzenlenip akland sre zarfnda meydana gelmi,
iletmeyi nemli boyutta etkileyecek olaylarn, muhasebenin temel kavramlarndan tam aklama kavram
gereince bilano dipnotlarnda gsterilmesi gerekir. rnein, bilano tarihinden sonra meydana gelmi
yangn, sel, deprem gibi bir doal afet ve ortaya kard zararlar veya byk bir kredi anlamas bilano
dipnotlarnda belirtilmelidir.
Deneti bu aamada, iletmede bu trden olaylarn bilano tarihinden sonra meydana gelip
gelmediini aratracaktr. Kukusuz burada sz edilen olaylar iletme tarafndan bilano dipnotlarna
yanstlmam olmaldr. Olmas gerektii biimde bilano dipnotlarna yanstlm olan durumlar, tam
aklama kavramna uyulduunu gsterir ve deneti iin sorun tekil etmez. Ancak byle bir olaya
deneti vurgu yapmak istediinde denetim raporunda bahsedebilir.
Deneti bilano sonras nemli olaylar ortaya karabilmek iin u yordamlar kullanabilir:
Bilano sonras ilemler ve kaytlarn incelenmesi,
Ara mali tablolarn incelenmesi,
Ynetim kurulu kararlarnn ve toplant tutanaklarnn incelenmesi,
letme avukatlarndan bilgi alma.


149
Deneti byle bir olay tesbit ettiinde bunu iletme ynetimine iletir ve bilano dipnotlarnda
belirtilmesini ister. Ynetimin kabul durumuna ve olayn nem derecesine gre, olumlu rapor verip
aklama paragaf ekleyebilir veya koullu olumlu gr bildirebilir.

letme Ynetiminden Beyan Mektubu stenmesi
Denetinin zerinde gr oluturmaya alt finansal tablolarn iletme ynetimi tarafndan
hazrland aktr. Ancak denetiler iletme ynetiminden finansal tablolarn usulne uygun
dzenlendiine ve denetiye almalar srasnda herhangi bir snrlama getirilmediine ilikin yazl bir
beyan almaldrlar. Bu beyan deneti iin iletmeyle ilgili anlamazlk durumlarnda gvence tekil ettii
kadar iletme ynetiminin dikkatini bu hususlara younlatrmasna da katk salar. Ancak bu beyan
mektubu bamsz deneti kant olarak kullanlamaz. Bir beyan mektubunda yer alan ana noktalar yle
sralayabiliriz:
letmenin finansal durumu ve faaliyet sonularnn muhasebenin genel kabul grm ilkelerine
ve standartlarna uygun olarak doru ve drst bir ekilde yanstlacak biimde dzenlenmesi
sorumluluunun iletme ynetimine ait olduunun belirtilmesi,
Finansal tablolarn hibir hata, hile, yanl iermediinin ve eksiksiz olduunun belirtilmesi,
Bamsz denetim raporu tarihi itibariyle tm muhasebe kaytlar, destekleyici belgeler ve genel
kurul ve ynetim kurulu kararlarnn denetiye ak olduunun belirtilmesi,
Finansal tablolara veya dipnotlarna yanstlmas gereken bilano sonras olaylar, nemli belirsiz
durumlar, taahhtler, kefaletler gibi tm hususlarn kaytlandnn belirtilmesi.
Sermaye Piyasas Kurulunun dzenlemelerinde yer alan beyan mektubu rnei aadaki gibidir:
(Bamsz denetiye)
(Tarih)
Bu teyit mektubu, ABC A. .nin 31 Aralk 2012 tarihi itibariyle sona eren hesap dnemine ait
finansal tablolarna ilikin olarak, sz konusu finansal tablolarn Sermaye Piyasas Kurulunca
yaymlanan finansal raporlama standartlarna uygun bir ekilde 31 Aralk 2012 itibariyle gerek
finansal durumunu ve ayn tarih itibariyle sona eren hesap dnemine ilikin faaliyet sonularn,
doru ve drst bir biimde yanstt hakknda bamsz denetim gr oluturulmas amacyla
yaplan bamsz denetim almas ile ilgili olarak sunulmaktadr.
Finansal tablolarn gerek finansal durumumuzu ve faaliyet sonularmz Sermaye Piyasas
Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlarna uygun olarak doru ve drst bir
ekilde yanstmak zere dzenlenmesi sorumluluunun iletme ynetimimize ait olduunu kabul
ederiz.
Aadaki hususlarn, mevcut kanaat ve bilgilerimiz dorultusunda doruluunu teyit ederiz.
Bu dorulamalar iletmemizle ilgili olup, aadaki hususlar ierebilmektedir:
a. Ynetim ve i kontrol sisteminde nemli rol olan veya finansal tablolar zerinde nemli
etkileri olabilecek alanlarla veya ynetimle ilgili hibir usulszlk olmamtr.
b. Bamsz denetim raporu tarihi itibariyle tm muhasebe kaytlar, destekleyici belgeler ve
genel kurul ve ynetim kurulu (srasyla 15 Mart 20., ve 30 Eyll 20 tarihli) kararlar
size ak tutulacaktr.
c. likili taraflarn belirlenmesine ilikin salanan bilgilerin eksiksiz olduunu teyit ederiz.
d. Finansal tablolar ihmal dahil nemli yanllklar iermemektedir.
e. letme, uyulmamas durumunda finansal tablolar zerinde nemli bir etkisi olabilecek
szlemelerin tm artlarna uymutur. Kurallarna uyulmamas halinde finansal tablolar
zerinde nemli etkileri olabilecek dzenleyici kurumlarn yaptrmna konu olabilecek
herhangi bir ilemde bulunulmamtr.


150
f. Aada belirtilen hususlar usulne uygun bir ekilde kaydedilmitir ve/veya finansal
tablolarda bunlar hakknda yeterli aklamalarda bulunulmutur:
1. likili taraflara ilikin bakiye ve ilemler ile tanmlamalar,
2. Satm ve alm taahhtlerinden kaynaklanan zararlar,
3. nceden satlm olan varlklarn geri almn ngren opsiyon ve anlamalar,
4. Teminat olarak verilen varlklar.
g. Finansal tablolara yanstlm varlk ve ykmllklerin tad deerleri veya
snflandrlmalarn nemli lde etkileyecek niyet ve planlarmz yoktur.
h. retimin durdurulmas sonucu atl ya da deersiz stok oluumuna neden olacak niyet ve
planmz yoktur ve hibir stok net gerekleebilir deerinden daha yksek bir deer ile
gsterilmemitir.
i. letme kendine ait varlklarn tamamnda mlkiyet hakkna sahiptir ve varlklar zerinde
finansal tablolarn numaral dipnotlarnda aklanm olanlar dnda herhangi haciz
veya ipotek yoktur.
j. Fiili ve arta bal olan tm ykmllkler doru olarak kaydedilmitir veya aklanmtr
ve nc ahslara verilen tm teminatlar finansal tablolarn numaral dipnotlarnda
aklanmtr.
k. Finansal tablolarn numaral dipnotunda tanmlanan ..n dnda; bilano tarihinden
sonra finansal tablolarda veya dipnotlarda dzeltme veya aklama gerektirecek herhangi
bir olay meydana gelmemitir.
l. XYZ A.. tarafndan talep edilen XXX tutar iin finansal tablolarda karlk
ayrlmtr. Bunun dnda hukuki bir sonu douracak herhangi bir iddia yoktur ve
olmas beklenmemektedir.
m. Nakit ve yatrm hesaplarmz ile ilgili resmi ya da gayri resmi herhangi bir hesap takas
anlamas yoktur. Finansal tablolarn, numaral dipnotunda yer alan aklamalar
dnda herhangi bir kredi anlamamz yoktur.
n. Hisse senetlerinin tekrar alm opsiyonlar ve anlamalar, opsiyonlar, garantiler, takas ve
dier gereklilikler iin karlk ayrlan hisse senetleri finansal tablolara gerektii ekilde
kaydedilmitir
(Finansal ler Direktr) (cra Kurulu Bakan)

Son Deerlendirmelerin Yaplmas
Denetim almalarnn sonlandrlmas ve denetim gryle ilgili son kararn verilmesi iin, deneti
yaplan tm almalar son kez gzden geirmelidir. Bu almalar aadaki gibi sralanabilir:
Denetim programnn yaplmam veya sona braklm iler olup olmad asndan gzden
geirilmesi,
alma mizannn toplanmas ve ilemlerin tekrar gzden geirilmesi,
alma katlarnn ve yardmclarn yapt ilerin genel kabul grm denetim standarlarna
uygunluk asndan gzden geirilmesi,
nemlilik ve risk lmlerini son kez gzden geirme,
Toplanan kantlarn gr iin yeterli olup olmadn tekrar deerleme gerekiyorsa ilave kantlar
toplama.
Bir iletmenin denetimiyle grevlendirilmi ekibin bandaki uzman deneti yukarda belirtilen
konular tekrar gzden geirerek grn oluturacaktr. Bu almalardan sonra eer ynetime iletilecek
ve iletme kaytlarna yanstlmas istenen konular var ise, bunlar ynetime iletilir. Ayrca ynetim
tarafndan istenmi ise i kontrolle ilgili bir tavsiye mektubu da verilebilir. Bylece ynetim denetinin i
kontrolle ilgili geni deneyiminden faydalanm olur.


151
Denetim almalarn bitirmeden ekibin bandaki deneti niin
alma katlarn tekrar gzden geirmelidir? Tartnz.
DENETM RAPORUNUN HAZIRLANMASI
Bir denetim almasnda son aama denetim raporunun yazlmasdr. Deneti bu noktada tm
almalarn tamamlam ve ynetimle gerekli grmeleri yapm durumdadr.

Denetim Raporunun nemi ve levi
Denetim raporu daha nce de vurguland gibi bir denetim faaliyetinde da sunulan ve nc kiilerin
grme imkan bulduu tek belgedir. Bu nedenle Genel Kabul Grm Denetim Standartlarndan
raporlama standartlar denetim raporunda olmas gereken asgari konular belirlemitir. Raporlama
standartlarna gre bir denetim raporunda en az unlar yer almaldr:
Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine Uygunluk Standardna gre deneti, raporunda,
incelemi olduu finansal tablolarn genel kabul grm muhasebe kavram ve ilkelerine uygun
dzenlenip dzenlenmediini belirtmek zorundadr. Bu ifade, denetlenen iletmenin tabi olduu
dzenlemelere gre, uluslararas finansal raporlama standartlarn referans gsterebilecei gibi
sermaye piyasas kurulunun yaynlad finansal raporlama standartlarna da iaret edebilir.
Ancak raporda byle bir ifadenin mutlaka yer almas gerekir.
Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerinin Uygulanmasnda Tutarllk (Deimezlik)
Standardna gre deneti raporunda, inceledii finansal tablolarn dzenlenii srasnda genel
kabul grm muhasebe kavramlarndan tutarllk kavramna uygun hareket edilip edilmediini
belirtmek zorundadr. Denetlenen iletme herhangi bir muhasebe politikasnda veya ynteminde
deiiklik yapm ve tutarllk kavramna uygun olarak bu durumu finansal tablo dipnotlarnda
gerekeleriyle ve kalemlere olan etkileriyle aklam olabilir. Bu durum tutarllk kavramndan
bir sapma deildir. Ancak bu durumda da deneti olumlu rapor yazmakla beraber, standart
rapora bir aklama paragraf yazarak bu durumu belirtmelidir.
Aklama standardna gre, deneti inceledii finansal tablolarda tam aklama kavramna uygun
hareket edilmemi ise bu durumu raporunda belirtmelidir. Eer iletme tam aklama kavramna
uygun hareket etmi ise, bunun belirtilmesine gerek yoktur. Tam aklamaya uyulmam ise,
sapmann nem derecesine gre bu durum olumlu rapora yazlacak aklama paragrafnda veya
koullu gr biiminde rapora yanstlr.
Gr bildirme standardna gre; deneti raporunda mutlaka olumlu, olumsuz veya gr
bildirmeme gibi bir gr belirtmek durumundadr.
Yukardaki ifadelerden de anlald gibi, Genel Kabul Grm Denetim Standartlar denetim
raporuyla ilgili kesin izgiler oluturmutur. nk rapor finansal tablolara ek olarak genel kurullarda
grlecek sonra da kamuoyuna aklanacaktr. Bamsz denetim raporu bilano ve gelir tablosuyla
beraber yaynlanr. Finansal tablo kullancs taraflar, bu rapora gre kararlarn alrlar. Bylece muhasebe
denetimi ilevini tamamlam olur.

Denetim Raporunda Gr Bildirme Biimleri
Denetim raporu, denetinin grn aklad nemli bir aratr. Deneti, mesleki deneyimini
kullanarak grle ilgili kararn verecektir. Gr bildirme biimleri drt ekilde olabilir. Bunlar;
Olumlu gr bildirme,
Koullu olumlu gr bildirme,
Olumsuz gr bildirme,
Gr bildirmekten kanmadr.




152
Olumlu Gr Bildirme
Deneti, finansal tablolarn btnn Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine uygun olarak doruyu
yansttna kanaat getirir ise, olumlu gr bildiren standart bir rapor hazrlayacaktr. Standart olumlu
gr bildiren bir denetim raporu u blmlerden oluur.
BALIK: Denetim raporu bir bal iermelidir ve bu balkta raporun bamsz denetim raporu
olduu vurgulanmaldr.
ADRES: Denetim raporunun kime hitaben yazld belirtilmelidir. Ortaklara, iletmeye veya
ynetim kuruluna hitaben yazlabilir.
1-GR BLM: Bu blmde ncelikle denetlenen finansal tablolar srasyla belirtilmelidir.
kinci olarak finansal tablolarn hazrlanma sorumluluunun iletme ynetimine ait olduu,
denetinin sorumluluunun ise finansal tablolarla ilgili gr belirtmek olduu ifadesine yer
verilmelidir. Son olarak da, yaplan almann denetim faaliyeti olduu vurgulanmaldr.
2-KAPSAM: Bu blmde ncelikle, denetimin genel kabul grm denetim standartlarna uygun
olarak yapld belirtilir. kinci olarak, denetimin makul bir gvence oluturmak zere
planland ifadesine yer verilir. nc olarak, makul bir gvence ifadesinin gerei olarak
testlerin rneklemeyle uyguland vurgulanr. nk, denetim yzde yz bir incelemeyle
yrtlmez ve dolaysyla oluturulan grle yzde yz bir garanti verilemez. Ancak makul bir
gvence verilebilir.
3-GR: Deneti grn bu blmde belirtir. Bu blmde mutlaka finansal tablolarn Genel
Kabul Grm Muhasebe lkelerine uygunluuyla ilgili bir ifade yer almaldr.
DENETM KURULUUNUN ADI: Bu blme denetim firmasnn ve denetinin isimleri
yazlr.
DENETM RAPORUNUN TARH: Son olarak denetim raporunun teslim tarihi yazlr.
Aada, standart olumlu gr bildiren bir denetim raporu rnei, ana ksmlar itibariyle
blmlendirilmi olarak grlmektedir.

Tablo 8. 1: Standart Olumlu Gr Bildiren Rapor rnei ve Ksmlar
BALIK: BAIMSIZ DENET RAPORU
ADRES: MELTEM A. ORTAKLAR GENEL KURULUNA
GR: 1. Meltem A..nin 31 Aralk 2012 tarihi itibariyle bilanosunu ve bu
tarihte sona eren yla ait gelir, zsermaye deiim ve nakit akm
tablolarn denetlemi bulunuyoruz. Bu mali tablolardan iletme
ynetimi sorumludur. Bizim sorumluluumuz, yaptmz denetime
dayanarak bu mali tablolar zerinde gr bildirmektir.
KAPSAM: 2. Denetimimizi, Genel Kabul Grm Denetim Standartlar'na uygun
olarak yaptk. Bu standartlar, denetimin mali tablolarda nemli bir
yanlln olup olmad konusunda makul bir gvenceyi salamak
zere planlanmasn ve yaplmasn gerektirmektedir. Bu denetim mali
tablolardaki tutarlara ve aklamalara esas olan kantlarn, rnekleme
usul incelenmesini ierir. Denetim, ayn zamanda, uygulanan
muhasebe ilkelerinin ve ynetim tarafndan yaplan nemli muhasebe
tahminlerinin ve genel olarak, mali tablolarn sunumunun
deerlendirilmesini de ierir. Denetimimizin, beyan ettiimiz
grmze makul bir esas tekil ettii kansndayz.
GR: 3. Grmze gre, ekli mali tablolar letmenin 31 Aralk 2012 tarihi
itibariyle mali durumunu ve ayn tarihte sona eren yla ait faaliyet
sonularn ve nakit akmlarn, btn nemli taraflaryla Genel Kabul
Grm Muhasebe Kavram ve lkelerine uygun olarak yanstmaktadr.
DENETM KURULUU: TMAT SERBEST MAL MAVRLK A. .
DENETM RAPORU TARH: ESKEHR, 9 Nisan 2013



153
Yukardaki rnekten de anlald gibi standart olumlu bir denetim raporu giri, kapsam ve gr
olmak zere ana paragraftan olumaktadr.
Denetim raporunda incelenen finansal tablolarn Genel Kabul
Grm Muhasebe lkelerine uygunluunun belirtilmesi nemli midir? nemli ise niin,
tartnz.
Sermaye Piyasas Kurulu da yaynlad ynetmelikte standart olumlu denetim raporu rneine yer
vermitir. Bu standart olumlu denetim raporu rnei tablo 8. 2.de grlmektedir. Tabloda da grld
gibi, Sermaye Piyasas Kurulu nun rapor rneinde giri ve kapsam paragraflar ayrlmamtr. Bunun
yerine iletmenin sorumluluklar ve denetinin sorumluluklar ksmlar oluturulmutur. Bu blmler
ierisinde, giri ve kapsam paragraflarnda olmas gereken konular esas itibariyle yer almtr. Sadece
testlerin rnekleme ile uygulandndan sz edilmemi, bunun yerine i kontrol incelemesine dayal bir
denetim yapldndan sz edilmitir.
Denetinin bir iletme finansal tablolar ile ilgili olumlu gr bildiren
rapor vermesi iletmenin karll yksek bir iletme olduu anlamna gelir mi? Tartnz.
Deneti bazen bu standart olumlu rapora bir aklama paragraf ilave etmek gerei duyabilir.
Denetinin standart olumlu rapora aklama paragraf ilave etmesini gerektirebilecek balca konular
unlardr:
letmenin, Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerinden deimezlik ilkesi gereince bir ilem
yapm olmas durumu: Daha nce de belirtildii gibi, Genel Kabul Grm Denetim
Standartlarndan olan G.K.G.M..nin uygulanmasnda deimezlik standardna gre; deneti
raporunda inceledii finansal tablolarn dzenlenii srasnda Genel Kabul Grm Muhasebe
lkelerinden deimezlik kavramna uygun hareket edilip edilmediini belirtmek zorundadr.
Denetlenen iletme herhangi bir muhasebe politikasnda veya ynteminde deiiklik yapm ve
deimezlik kavramna uygun olarak bu durumu finansal tablo dipnotlarnda gerekeleriyle ve
kalemlere olan etkileriyle aklam olabilir. Bu durum deimezlik kavramndan bir sapma
deildir. Ancak bu durumda da deneti olumlu rapor yazmakla beraber, standart rapora bir
aklama paragraf yazarak bu durumu belirtmelidir.
Denetinin, Genel Kabul Grm Denetim Standartlarndan olan, G.K.G.M..nin uygulanmasnda
deimezlik standard gereince standart olumlu denetim raporuna ilave olarak yazlm bir aklama
paragraf aada grlmektedir.
AIKLAMA 4-Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi
gerekli grlmtr:
Bilanonun 2 numaral dipnotunda gerekeleri detayl olarak akland zere iletme,
demirbalarnn amortisman ayrma ynteminde deiiklik yapm ve azalan bakiyeler
ynteminden normal amortisman yntemine gemitir. Bu durum cari yl krnda xxxx tutarl bir
deime yaratmaktadr.
letmeyle ilgili gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir belirsizlik: Daha nce de
belirtildii gibi iletmeyle ilgili gelecekte iletmeye bir zarar veya bor yk getirecek belirsiz
bir durum var ise ve belirsizlik finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye
engel deilse, deneti olumlu rapor verip aklama paragraf ekleyebilir.
Denetinin gelecekteki bir belirsiz durumla ilgili standart olumlu denetim raporuna ilave olarak
yazlm bir aklama paragraf aada grlmektedir.
AIKLAMA 4-Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi
gerekli grlmtr:


154
Bilanonun 4 numaral dipnotunda gerekeleri detayl olarak akland zere, irketin xxxx
tutarl bir vergi uyumazl davas bulunmaktadr.

Tablo 8.2: Sermaye Piyasas Kurulu Mevzuatnda Standart Olumlu Rapor rnei
BAIMSIZ DENETM RAPORU RNE
(Muhatap)
Finansal Tablolarla lgili Bamsz Denetim Raporu
ABC A..nin 31 Aralk 20XX tarihi itibariyle hazrlanan ve ekte yer alan bilanosunu, ayn
tarihte sona eren yla ait gelir tablosunu, z sermaye deiim tablosunu ve nakit akm
tablosunu, nemli muhasebe politikalarnn zetini ve dipnotlar denetlemi bulunuyoruz.
Finansal Tablolarla lgili Olarak letme Ynetiminin Sorumluluu
letme ynetimi finansal tablolarn Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal
raporlama standartlarna gre hazrlanmas ve drst bir ekilde sunumundan sorumludur. Bu
sorumluluk, finansal tablolarn hata ve/veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli
yanllklar iermeyecek biimde hazrlanarak, gerei drst bir ekilde yanstmasn salamak
amacyla gerekli i kontrol sisteminin tasarlanmasn, uygulanmasn ve devam ettirilmesini,
koullarn gerektirdii muhasebe tahminlerinin yaplmasn ve uygun muhasebe politikalarnn
seilmesini iermektedir.
Bamsz Denetim Kuruluunun Sorumluluu
Sorumluluumuz, yaptmz bamsz denetime dayanarak bu finansal tablolar hakknda
gr bildirmektir. Bamsz denetimimiz, Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan bamsz
denetim standartlarna uygun olarak gerekletirilmitir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasn
ve bamsz denetimin, finansal tablolarn gerei doru ve drst bir biimde yanstp
yanstmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanarak yrtlmesini
gerektirmektedir.
Bamsz denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bamsz denetim
kant toplamak amacyla, bamsz denetim tekniklerinin kullanlmasn iermektedir. Bamsz
denetim tekniklerinin seimi, finansal tablolarn hata ve/veya hileden ve usulszlkten
kaynaklanp kaynaklanmad hususu da dahil olmak zere nemli yanllk ierip iermediine
dair risk deerlendirmesini de kapsayacak ekilde, mesleki kanaatimize gre yaplmtr. Bu
risk deerlendirmesinde, iletmenin i kontrol sistemi gz nnde bulundurulmutur. Ancak,
amacmz i kontrol sisteminin etkinlii hakknda gr vermek deil, bamsz denetim
tekniklerini koullara uygun olarak tasarlamak amacyla, iletme ynetimi tarafndan hazrlanan
finansal tablolar ile i kontrol sistemi arasndaki ilikiyi ortaya koymaktr. Bamsz denetimimiz,
ayrca iletme ynetimi tarafndan benimsenen muhasebe politikalar ile yaplan nemli
muhasebe tahminlerinin ve finansal tablolarn bir btn olarak sunumunun uygunluunun
deerlendirilmesini iermektedir.
Bamsz denetim srasnda temin ettiimiz bamsz denetim kantlarnn, grmzn
oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanyoruz.
Gr
Grmze gre, iliikteki finansal tablolar, ABC A.nin 31 Aralk 20XX tarihi itibariyle
finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal performansn ve nakit akmlarn,
Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlar erevesinde doru
ve drst bir biimde yanstmaktadr.
Dzenleme Yeri/Tarih
BAIMSIZ DENETM KURULUUNUN UNVANI
Sorumlu Ortak Badenetinin Ad-Soyad ve mzas
Adres


155
letmeyle ilgili gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir
belirsizlik durumunda belirsizliin nem derecesine gre tr gr verilebilir.
Belirsizlik nemli ise, olumlu rapor verilip durum aklama paragrafna yazlr.
Belirsizlik ok nemli ise, koullu gr verilir. Belirsizlik hayati nemde ise, gr
bildirmekten kanlr.
Bilano sonras meydana gelmi nemli bir olayn vurgulanma gerei: Deneti bilano
dipnotlarna yanstlmam bilano sonras meydana gelmi nemli bir olay tespit ettiinde,
olayn nem derecesine gre, olumlu rapor verip aklama paragraf yazabilir.
Denetinin bilano sonras nemli bir olayla ilgili standart olumlu denetim raporuna ilave olarak
yazlm bir aklama paragraf aada grlmektedir.
AIKLAMA 4-Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi
gerekli grlmtr:
letme bilano tarihinden sonra, xxxx tutarl uluslararas kredi kullanmtr.
Deneti tarafndan hakl bulunan, o lkede geerli olan veya iletmenin tabi olduu Genel Kabul
Grm Muhasebe lkelerinden sapma: letme yaynlanm Genel Kabul Grm Muhasebe
lkelerinden bir sapma yapm fakat bu durum deneti tarafndan yerinde bulunmu ise, olumlu
rapor verip aklama paragraf yazabilir. Bu durumla ilgili bir aklama paragraf aada
verilmitir.
AIKLAMA 4-Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekilmesi
gerekli grlmtr:
9 numaral dipnotta gerekeleri detayl olarak akland zere iletme, 31 Aralk 2009
tarihinde sona eren hesap dnemi itibariyle mali tablolarn UFRSye uygun olarak hazrlamay ve
kamuya aklamay benimsemitir. Bu ekilde, 31 Aralk 2009 tarihi itibariyle Sermaye Piyasas
Kurulunun xxx sayl tebliini veya UFRSyi benimseyerek erken uygulamaya balayan
iletmelerin, SPKnn xx sayl teblileri kapsamnda raporlama yapmalar gerekmemektedir
Ksmen baka denetilerin almalarna bal kalmak veya baka denetilere atf yapma
ihtiyac: Baz durumlarda byk ve deiik yerleim yerlerine sahip iletmelerde baz birimler
farkl denetilerce denetlenebilir. Byle durumlarda deneti dier denetilere atf yapmak
isterse, aklama paragraf yazabilir. Bu duruma rnek bir aklama paragraf aada
grlmektedir.
AIKLAMA 4-Grmz etkilememekle birlikte aadaki hususlara dikkat ekmek isteriz:
letmenin iliikteki 31 Aralk 2011 tarihli finansal tablolar ile karlatrlmal olarak sunulan
31 Aralk 2010 tarihli finansal tablolar baka bir bamsz denetim firmasnca denetlenmi olup
sz konusu finansal tablolar hakknda koullu olumlu gr bildirilmitir

Koullu (artl) Olumlu Gr Bildirme
Denetim raporunda denetinin gr bildirme biimlerinden birisi de koullu olumlu gr bildirme
biimidir. Deneti baz noktalarda ekinceleri olmakla beraber, finansal tablolar btnnn Genel Kabul
Grm Muhasebe lkelerine uygun olarak doruyu yansttna kanaat getirir ise, koullu olumlu gr
bildiren bir rapor hazrlayacaktr. Bu gr bildirme biimindeki denetim raporunda, standart olumlu
rapordaki paragrafa ek olarak koullu grn gerekelerinin yer ald bir paragraf ilave edilir. Bu
paragraf kapsam paragraf ile gr paragraf arasna yazlabilir. Koullu olumlu rapor yazlmasn
gerektiren durumlar unlar olabilir:
Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerinden, nemli fakat finansal tablolarn btn hakknda
olumlu gr bildirmeye engel tekil etmeyecek, bir sapmann olmas.


156
Denetiye denetim incelemeleri konusunda iletme tarafndan nemli bir kapsam snrlandrmas
getirilmesi, fakat bu durumun finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye
engel tekil etmemesi.
letmeyle ilgili gelecekte ok nemli bir belirsizliin olmas fakat denetinin, bu durumun
finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr bildirmeye engel tekil etmeyeceine karar
vermesi.
Deneti bu tr durumlarda koullu olumlu gr bildiren bir rapor yazmaya karar verebilir ve bu
durumu koullu grn gerekelerini aklayarak raporuna yanstr. Aada koullu olumlu gr
bildiren bir denetim raporu grlmektedir.

BALIK: BAIMSIZ DENET RAPORU
ADRES: VOLKAN HOLDNG ORTAKLAR GENEL KURULUNA
1. GR: Volkan Holdingin 31 Aralk 2012 tarihi itibariyle bilanosunu ve bu tarihte sona
eren yla ait gelir, zsermaye deiim ve nakit akm tablolarn denetlemi bulunuyoruz.
Bu mali tablolardan iletme ynetimi sorumludur. Bizim sorumluluumuz, yaptmz
denetime dayanarak bu mali tablolar zerinde gr bildirmektir.
2. KAPSAM: Denetimimizi, Genel Kabul Grm Denetim Standartlar'na uygun olarak
yaptk. Bu standartlar, denetimin mali tablolarda nemli bir yanlln olup olmad
konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanmasn ve yaplmasn
gerektirmektedir. Bu denetim mali tablolardaki tutarlara ve aklamalara esas olan
kantlarn, rnekleme usul incelenmesini ierir. Denetim, ayn zamanda, uygulanan
muhasebe ilkelerinin ve ynetim tarafndan yaplan nemli muhasebe tahminlerinin ve
genel olarak, mali tablolarn sunumunun deerlendirilmesini de ierir. Denetimimizin,
beyan ettiimiz grmze makul bir esas tekil ettii kansndayz.
3. KOULLU GRN DAYANAKLARI
1. Volkan holdingin bal ortaklklarndan olan Voltem iletmesi kaynaklarndan grup
irketlerine emsallerine gre dk fon kullandrlmtr. Voltem iletmesi tarafndan
konu ile ilgili olarak 17 Mays 2011 tarihinde grup irketleri aleyhine xxxxx tutarnda
faiz hesaplanarak alacak davalar almtr. Konu ile ilgili hukuki sre devam
etmektedir. Bu itibarla, Voltem iletmesi, 31.12.2012 tarihi itibariyle sz konusu
dzeltmeleri ve tahsilatlar gerekletirmemitir.
2. 31 Aralk 2012 tarihi itibariyle Voltem iletmesine ait ticari borlar hesabnn
xxxxxlik ksmna dorulama alnamamtr.
4. GR: Grmze gre, iliikteki konsolide finansal tablolar, yukarda artlar
ksmnda yer alan hususlarn etkileri hari olmak zere, VOLKAN HOLDNG ANONM
RKETnin 31 Aralk 2012 tarihi itibariyle konsolide finansal durumunu, ayn tarihte
sona eren yla ait konsolide finansal performansn ve konsolide nakit akmlarn Genel
Kabul Grm Muhasebe Kavram ve lkelerine uygun olarak yanstmaktadr.
DENETM KURULUU: TMAT SERBEST MAL MAVRLK A. .
DENETM RAPORU TARH: ESKEHR, 9 Nisan 2013
Sermaye Kurulu Mevzuatndaki alma alannn snrlanmas nedeniyle koullu olumlu gr ieren
denetim raporunda, bu artlarla ilgili ksmn yazlmas rnei aadaki gibidir. Bu format esas olarak
tablo 8.1.de yer verilen olumlu gr rneine dayanmakta olup, srasyla giri, iletmenin
sorumluluklarna ilikin paragraflar korunmak suretiyle, bamsz denetinin sorumluluu, art oluturan
hususlara ilikin aklamalar ve gr paragrafndaki deiiklie aada yer verilmitir.





157
denetlemi bulunuyoruz.
letme ynetimi sorumludur.
Sorumluluumuz yaptmz bamsz denetimlere dayanarak bu finansal tablolar hakknda
gr bildirmektir. Aadaki paragrafta tartlan durumlar dnda, .
letmenin bamsz denetisi olarak atanmamz 31 Aralk 20XX tarihinden sonra
gerekletiinden 31 Aralk 20XX tarihinde gerekletirilen stok saymna tarafmzca itirak
edilememitir. Stok miktarlarnn kontrol amacyla uygulanan dier bamsz denetim teknikleri,
iletme kaytlarnn nitelii nedeniyle yeterli olmamtr.
Grmze gre, iliikteki finansal tablolar, yukarda belirtilen stok miktarlarna ilikin husus
nedeniyle ortaya kabilecek dzeltmeler dnda letmenin 31 Aralk 20XX tarihi itibariyle
finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal performansn ve nakit akmlarn,
Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlar erevesinde doru ve
drst bir biimde yanstmaktadr
Ayn mevzuatta muhasebe ilkelerinin uygulanyla ilgili sapma nedeniyle koullu gr rnei
aada verilmitir
denetlemi bulunuyoruz.
letme ynetimi sorumludur.
Sorumluluumuz gr bildirmektir.
Dipnot Xte belirtildii gibi, letme, iliikteki finansal tablolarnda, amortisman ayrmamtr.
Bu uygulama finansal raporlama standartlarna uygun deildir. 31 Aralk 20XX tarihi itibariyle,
amortisman gideri, normal amortisman yntemine gre, binalar iin %5, demirbalar iin %20
oranlar baz alnarak, XXX olarak hesaplanmaktadr. Buna paralel olarak, sabit kymetler net
tutarnn, birikmi amortismanlardaki art tutar kadar XXX tutarnda azaltlmas, dnem net
krnn XXX ve birikmi krlarn da XXX tutarnda azaltlmas gerekir.
Grmze gre, iliikteki finansal tablolar, yukarda paragrafta belirtilen hususlar
nedeniyle ortaya kabilecek dzeltmeler dnda letmenin 31 Aralk 20XX tarihi itibariyle
finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal performansn ve nakit akmlarn,
Sermaye Piyasas Kurulunca yaymlanan finansal raporlama standartlar erevesinde doru ve
drst bir biimde yanstmaktadr
Bu konuda daha detayl rnekler iin Sermaye Piyasas Kurulunun
Sermaye Piyasasnda Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Teblii (Seri: X, No:
22)ni inceleyebilirsiniz.
Olumsuz Gr Bildirme
Denetim raporunda bildirilebilecek bir gr tr de olumsuz gr bildirmedir. Deneti inceledii
finansal tablolarn btnyle Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine uygun olarak doruyu
yanstmadna kanaat getirir ise, olumsuz gr bildiren bir rapor hazrlayacaktr. Denetinin olumsuz
gr bildirmesi iin ncelikle Genel Kabul Grm Denetim Standartlarna uygun biimde herhangi bir
kapsam snrlamas olmakszn tam bir denetim yapm olmas gerekir. Bu denetim srasnda finansal
tablolarn btnyle gerei yanstmad ve Genel Kabul Grm Muhasebe lkelerine uygun olarak
dzenlenmedii grn destekleyecek yeterli kant toplam ise, olumsuz gr ieren rapor yazacaktr.
Olumsuz gr bildiren denetim raporunda kapsam paragraf ile gr bildirme paragraf arasna
olumsuz grn nedenleri yazlr. Daha sonra gr ksmnda ise, olumsuz gr bildirildii belirtilir.
Aada sermaye piyasas mevzuatnda yer alan olumsuz gr bildiren denetim raporundaki aklama ve
gr paragraf rnei verilmitir.


158
XXX A..ye finansman salayan anlamalar sona ermi olup, mevcut kredi
ykmllklerinin 31 Aralk 20XX tarihi itibariyle denmi olmas gerekmektedir. XXX A..
finansman salayan anlamalar devam ettirememi ve yeni bir finansman kayna bulamam
olduundan, XXX A..nin iflasnn istenmesi sz konusu olabilir. Bu durum XXX A..nin
sreklilii zerinde ciddi pheler uyandrabilecek nemli belirsizlikler olduunu ve dolaysyla
XXX A..nin normal faaliyet sreci ierisinde varlklarn nakde eviremeyebileceini ve
borlarn deyemeyebileceini gstermektedir. Finansal tablolar ve dipnotlarnda bu hususlar
aklanmamtr.
Grmze gre, yukardaki paragrafta belirtilen hususlarn aklanmamasndan dolay, sz
konusu finansal tablolar, XXX A..nin 31 Aralk 20XX tarihindeki gerek finansal durumunu ve
bu tarihte sona eren hesap dnemine ait gerek faaliyet sonucunu, Sermaye Piyasas Kurulunca
yaymlanan finansal raporlama standartlar erevesinde doru ve drst bir biimde
yanstmamaktadr.

Gr Bildirmekten Kanma
Denetim raporlarnda yer alabilecek dier bir gr ekli ise, gr bildirmekten kanmadr. Denetinin
gr bildirmekten kanmas iin aadaki durumlardan birinin ortaya kmas gerekir:
Denetinin alma alannn snrlandrlmas nedeniyle olumlu veya olumsuz gr bildirmesi
iin gerekli kantn toplanamamas.
letmeyle ilgili gelecekteki belirsizlik durumunun hayati nem arz edecek kadar ok nemli
olmas.
Aada sermaye piyasas mevzuatndaki gr bildirmekten kanma durumuyla ilgili rnek
grlmektedir. Bu format esas olarak tablo 8.1.de yer verilen olumlu gr rneine dayanmakta olup,
iletmenin sorumluluuna ilikin paragraf korunmak suretiyle, srasyla giri, bamsz denetinin
sorumluluu ve ilgili paragraflarn oluturulmasnda aadaki aklamalara uyulmas gerekir
dipnotlar denetlemek zere letme tarafndan grevlendirilmi bulunuyoruz.
letme ynetimi sorumludur.
(Bamsz denetinin sorumluluunu belirten cmle verilmez. )
(Kapsam paragraf ya tamamen karlr, ya da artlara gre deitirilir. )
(Kapsam snrlamasn aklayan aadaki gibi bir paragraf eklenir: )
letme tarafndan alma alanmzn snrlandrlmas sonucunda, tm stoklarn
gzlemlenmesi ve ticari alacaklarn teyidi tarafmzdan gerekletirilememitir.
Yukardaki paragraf(lar)da belirtilen hususlarn iliikteki finansal tablolar zerindeki nemli
etkisi nedeniyle, sz konusu finansal tablolar zerinde gr bildiremiyoruz.

DENETLERN HUKUK SORUMLULUKLARI
Denetiler, yapm olduklar denetim almalar sonucunda yazdklar denetim raporu ve beyan ettikleri
gr nedeniyle iletme ynetimine ve nc kiilere kar sorumludurlar. Denetiler denetim
faaliyetleri srasnda Genel Kabul Grm Denetim Standartlarnn tm gereklerini yerine getirmek
zorundadrlar. Denetiler Genel Kabul Grm Denetim Standartlarnn gereklerini yerine getirmede
kusurlu davranmlar ve bu nedenle yanl gr beyan etmi iseler, bu durumda hem iletme ynetimine
hem de nc kiilere kar sorumlu olurlar. letme ynetimi veya nc kiilerin yanl gr
nedeniyle zarar grmeleri durumunda, denetim firmas ve deneti aleyhine dava ama haklar ortaya
kar.




159
Denetilerin Hata ve Hileleri Bulma Sorumluluu
Muhasebe denetiminin k noktas daha nceki blmlerde de belirttiimiz gibi, finansal tablolarn hata
ve hileleri ierme olasldr. Hata ve hileleri ieren bir finansal tablo ise, bilgi kullanclarnn yanl
karar almasna ve zarar grmesine neden olabilecektir. Hata, iletme ynetiminin istemeden yapm
olduu dzensizlikler veya yanllardr. Hile ise, iletme ynetiminin bilerek isteyerek yapt
dzensizlikler veya yanllardr. Hata ve hile arasndaki fark hilede kast unsurunun olmasdr. rnein
bir fatura tutarnn kaytlara ilgili personel tarafndan yanllkla 10000 yerine 1000 olarak geirilmesi bir
hatadr. Baz faturalarn iletme ynetimince kaytlanmamas ve satlarn olduundan az gsterilmesi ise
hiledir.
Denetinin finansal tablolardaki hata ve hileleri bulmadaki sorumluluu, denetim almasn finansal
tablolardaki nemli hata ve hileleri ortaya karabilecek nitelikte makul lde gvence salayabilecek
biimde planlanmas ve yrtmesini gerektirir (Gredin, 2010: 131). Denetim almas, finansal
tablolarla ilgili makul bir deneti gr oluturmak zere tasarlanabilir. Hi bir zaman %100 gvence
vermek sz konusu olmaz. Denetim iinin niteliinden gelen snrlamalar, denetinin finansal tablolarla
ilgili hata ve hile olmadna dair garanti vermesini engeller. Bu snrlamalar denetimin i kontrol
incelemelerine gre yrtlmesi ve rnekleme yntemlerinin kullanlmasdr. Bu nedenlerle deneti tm
almalarn Genel Kabul Grm Denetim Standartlarna uygun yrtm bile olsa, finansal tablolarn
hata ve hile ierme olasl vardr. nemli olan denetinin almalarn, nemli hata ve hileleri ortaya
karabilecek biimde yrtm olmas ve makul bir gvence vermesidir.
Deneti inceledii finansal tablolarda tesbit ettii hata ve hileleri iletme ynetimine iletir ve gerekli
deiikliklerin yaplmasn ister. letme ynetimiyle anlalamad durumlarda, hata ve hilenin boyutuna
gre koullu, olumsuz veya gr bildirmekten kanma biiminde olay denetim raporuna yanstr.
Denetim raporlarnn kapsam ksmnda niin denetimin makul bir
gvence oluturmak zere planland ifadesine yer verilir? Tartnz.
Trkiyedeki Yasal Mevzuatta Deneti Sorumluluklar
lkemizde Meslek Yasas, Sermaye Piyasas Kurulu dzenlemeleri ve yeni Trk Ticaret Kanununda
deneti sorumluluklarndan sz edilmektedir.
Meslek Yasasnn onikinci maddesi yeminli mali mavirlerin tasdikten doan sorumluluklarndan
bahsetmektedir. Daha nceki blmlerde de belirtildii gibi, tasdik tam bir bamsz denetim olmamakla
beraber lkemizdeki dier mevzuat gerei bamsz denetim yapacak kiilerin yeminli mali mavir veya
serbest muhasebeci mali mavir olma zorunluluu maddeyi nemli klmaktadr. Sz konusu maddenin
son bendinde;
Yeminli mali mavirler yaptklar tasdikin doruluundan sorumludurlar. Yaptklar tasdikin
doru olmamas halinde, tasdikin kapsam ile snrl olmak zere, ziyaa uratlan vergilerden ve
kesilecek cezalardan mkellefle birlikte mtereken ve mteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli mali
mavirler yaptklar tasdikin kapsamn dzenleyecekleri raporda aka belirtirler.
ifadesi yer almaktadr. Bu ifadeye gre, yeminli mali mavirler verdikleri onay nedeniyle devletin
zarar grmesi durumunda mteriyle beraber mteselsilen sorumlu tutulmutur.
Sermaye Piyasas Kurulunun tebliinde ise, hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllk
riskinin tespit edilmesi ile ilgili olarak bamsz denetinin sorumluluu yle ifade edilmektedir:
MADDE 7 - (1) Bamsz deneti finansal tablolarda hile, usulszlk veya hatadan
kaynaklanabilecek nemli yanllklarn bulunmadna dair makul lde gvence salamak
zorundadr. Baz konularda takdir hakknn kullanlmas, rnekleme ynteminin izlenmesi, i
kontrol sisteminin yapsndan kaynaklanan kstlamalar ve bamsz denetiye sunulan kantlarn
ounun kesin olmaktan ziyade ikna edici nitelikte olmas durumlarnda bamsz deneti, finansal
tablolardaki nemli yanllklarn ortaya karlmasna dair kesin bir gvenceye sahip
olamayabilir.


160
(2) Bamsz deneti, makul lde gvence salayabilmek iin, iletme ynetimi tarafndan
kontrollerin almas olasln ve hatalar tespit etme konusunda etkin olan bamsz denetim
tekniklerinin hile ve usulszlkten kaynaklanan riskleri ortaya karmak asndan uygun
olmayabileceini gz nnde bulundurarak, bamsz denetim sresince mesleki phecilik tutumu
ierisinde almalarn yrtmek zorundadr.
Maddeden de anlald gibi, denetinin sorumluluunun denetimi makul bir gvence vermek zere
mesleki phecilik ilkesine uygun olarak yrtmek olduundan sz edilmektedir. Ayrca Sermaye
Piyasas Kurulunun tebliinde denetilerin hukuki sorumluluklar da aadaki gibi belirtilmitir:
Hukuki ve cezai sorumluluk
MADDE 29 - (1) Bamsz denetimin, bamsz denetim standartlarna uygun yaplmamas
nedeniyle mteri ve nc ahslara kar doacak zararlardan, genel hkmler sakl kalmak
kaydyla, bamsz denetim kuruluu ile birlikte bamsz denetim raporunu imzalayanlar
mteselsilen sorumludur.
(2) Bamsz denetim standartlarna aykr olarak bamsz denetim raporu dzenleyenler ve
dzenlenmesini salayanlar hakkndaki cezai sorumluluk, Kanunda belirtilen zel hkmlere
tabidir
Denetilerin sorumluklaryla ilgili yeni Trk Ticaret Kanununda da hkmler bulunmaktadr. Bu
konuyla ilgili drtyzdrdnc madde denetilerin sr saklamadan doan sorumluluu baln
tamaktadr.
MADDE 404- (1) Deneti, ilem denetisi ve zel deneti, bunlarn yardmclar ve bamsz
denetleme kuruluunun denetleme yapmasna yardmc olan temsilcileri, denetimi drst ve
tarafsz bir ekilde yapmak ve sr saklamakla ykmldrler. Faaliyetleri srasnda rendikleri,
denetleme ile ilgili olan i ve iletme srlarn izinsiz olarak kullanamazlar. Kasten veya ihmal ile
ykmlerini ihlal edenler irkete ve zarar verdikleri takdirde bal irketlere kar sorumludurlar.
Zarar veren kii birden fazla ise sorumluluk mteselsildir.
(2) Birinci fkrada ngrlen ykmn yerine getirilmesinde ihmali bulunan kiiler hakknda,
verdikleri zarar sebebiyle, her bir denetim iin yzbin Trk Lirasna, pay senetleri borsada ilem
gren anonim irketlerde ise yzbin Trk Lirasna kadar tazminata hkmedilebilir. hmalleriyle
zarara sebebiyet veren kiilere ilikin bu snrlama denetime birden ok kiinin katlm veya
birden ok sorumluluk dourucu eylemin gerekletirilmi olmas hlinde uyguland gibi,
katlanlardan bazlarnn kastl hareket etmi olmalar durumunda da geerlidir.
(3) Denetinin bir bamsz denetleme kuruluu olmas hlinde sr saklama ykm bu
kurumun ynetim kurulunu ve yelerini ve alanlarn da kapsar.
(4) Bu hkmlerden doan tazmin ykm szleme ile ne kaldrlabilir ne de daraltlabilir.
(5) Denetinin bu maddeden doan sorumluluuna ilikin istemler rapor tarihinden balayarak
be ylda zamanamna urar. Ancak, fiil su oluturup da Trk Ceza Kanununa gre sresi daha
uzun dava zamanamna tabi bulunuyorsa, tazminat davasna da o zamanam uygulanr.
(6) Ceza mevzuatnn, su ihbarna ilikin hkmleri sakldr
Madde metninden de anlald gibi, denetiler denetimi drst ve tarafsz bir ekilde yapmak ve sr
saklamakla ykmldrler. Tm denetiler, kusurlu davranlaryla hem irkete hem de bal irketlere
kar sorumludur. Denetiler grevlerini yerine getirirken kusurlu davranmalar durumunda irkete,
ortaklara ve irket alacakllarna kar verdikleri zararlar dolaysyla sorumludur (Yanl ve Akn, 2011:
66). Zarar gren taraflarn zararn, kusurlu deneti grnden doduunu ispatlamas gerekir.
Yeni Trk Ticaret Kanunu nundaki konuyla ilgili ayrntlar iin Yanl,
V. ve Akn, M. Y. (2011). Yeni Trk Ticaret Kanunu, KPMG isimli kitab okuyabilirsiniz.


161
zet
Denetiler denetim faaliyetlerini tamamlamak ve
grlerini netletirmek iin son olarak u
ilemleri yapmaldr: 1-Gelecekte ortaya kma
olasl olan nemli bir belirsizliin olup
olmad aratrlmaldr, 2-Bilano tarihinden
sonra meydana gelmi ve iletmeyi byk lde
etkileyecek ilemlerin olup olmad
aratrlmaldr, 3-letme ynetiminden finansal
tablolarn doruluu konusunda beyan mektubu
alnmaldr, 4-Tm almalar son kez gzden
geirilip, finansal tablolarla ilgili gr
oluturulmaldr.
Denetim raporunda deneti gr drt biimde
bildirilebilir. Bunlar: 1-Olumlu gr bildirme,
2-Koullu olumlu gr bildirme, 3-Olumsuz
gr bildirme, 4-Gr bildirmekten kanmadr.
Deneti, finansal tablolarn btnnn
G.K.G.M..ne uygun olarak doruyu yansttna
kanaat getirir ise, olumlu gr bildiren standart
bir rapor hazrlayacaktr.
Deneti baz noktalarda ekinceleri olmakla
beraber, bu durumlara ramen finansal tablolarn
btnnn G.K.G.M..ne uygun olarak doruyu
yansttna kanaat getirir ise, koullu olumlu
gr bildiren bir rapor hazrlayacaktr.
Deneti inceledii finansal tablolarn btnyle
G.K.G.M..ne uygun olarak doruyu
yanstmadna kanaat getirir ise, olumsuz gr
bildiren bir rapor hazrlayacaktr.
Denetim raporlarnda yer alabilecek dier bir
gr ekli ise, gr bildirmekten kanmadr.
Denetinin gr bildirmekten kanmas iin
aadaki durumlardan birinin ortaya kmas
gerekir: 1-Denetinin alma alannn
snrlandrlmas nedeniyle olumlu veya olumsuz
gr bildirmesi iin gerekli kantn
toplanamamas, 2-letmeyle ilgili gelecekteki
belirsizlik durumunun hayati nem arz edecek
kadar ok nemli olmas.
Olumlu gr ieren standart bir rapor ana
paragraftan oluur. Bunlar:1-Giri paragraf, 2-
Kapsam paragraf, 3-Gr paragrafdr.
Standart olumlu gr bildiren bir denetim
raporunun giri paragrafnda: 1-Denetlenen
finansal tablolar srasyla belirtilmelidir, 2-
Finansal tablolarn hazrlanma sorumluluunun
iletme ynetimine ait olduu belirtilmelidir, 3-
Denetinin sorumluluunun finansal tablolarla
ilgili gr belirtmek olduu ifadesine yer
verilmelidir, 4-Yaplan almann denetim
faaliyeti olduu vurgulanmaldr.

Standart olumlu gr bildiren bir denetim
raporunun kapsam paragrafnda: 1- Denetimin
Genel Kabul Grm Denetim Standarlarna
uygun olarak yapld belirtilir, 2-Denetimin
makul bir gvence oluturmak zere planland
ifadesine yer verilir, 3- Makul bir gvence
ifadesinin gerei olarak testlerin rneklemeyle
uyguland vurgulanr.
Standart olumlu gr bildiren bir denetim
raporunun gr paragrafnda, finansal tablolarn
G.K.G.M..ne uygun olarak dzenlendii
belirtilir.
Deneti baz durumlarda standart olumlu rapora
bir aklama paragraf ilave etmek gerei
duyabilir. Denetinin standart olumlu rapora
aklama paragraf ilave etmesini gerektirebilecek
balca konular unlardr: 1-letmenin,
G.K.G.M..nden deimezlik ilkesi gereince bir
ilem yapm olmas durumu, 2-letmeyle ilgili
gelecekte ortaya kma olasl olan nemli bir
belirsizlik, 3-Bilano sonras meydana gelmi
nemli bir olayn vurgulanma gerei, 4-Ksmen
baka denetilerin almalarna bal kalmak
veya baka denetilere atf yapma ihtiyac.
Koullu olumlu gr bildirmeye karar veren
deneti denetim raporunda, standart olumlu
rapordaki paragrafa ek olarak koullu grn
gerekelerinin yer ald bir paragraf ilave eder.
Bu paragraf kapsam paragraf ile gr paragraf
arasna yazlabilir. Olumsuz gr bildiren
denetim raporunda ise, kapsam paragraf ile
gr bildirme paragraf arasna olumsuz grn
nedenleri yazlr. Daha sonra gr ksmnda ise,
olumsuz gr bildirildii belirtilir.
Denetiler yazdklar denetim raporu ve beyan
ettikleri gr nedeniyle iletme ynetimine ve
nc kiilere kar sorumludurlar. lkemizde
Meslek Yasas, Sermaye Piyasas Kurulu
dzenlemeleri ve yeni Trk Ticaret Kanununda;
denetinin denetim almalarn gerektii
biimde yrtmemesi ve bu durumdan taraflarn
zarar grmesi halinde denetilerin sorumlu
olaca belirtilmitir.








162
Kendimizi Snayalm
1. Aadakilerden hangisi denetimin
tamamlanma aamasnda yaplan bir i deildir?
a. Gelecekte ortaya kma olasl olan nemli
bir belirsizliin olup olmadnn aratrlmas
b. Bilano tarihinden sonra meydana gelmi
iletmeyi byk lde etkileyecek ilemlerin
olup olmadnn aratrlmas
c. letme ynetiminden finansal tablolarn
doruluu konusunda beyan mektubu
alnmas
d. Son deerlendirmelerin yaplmas ve finansal
tablolarla ilgili grn oluturulmas
e. Uygunluk testlerinin yaplp kontrol riskinin
belirlenmesi
2. Aadakilerden hangisi iletmeye daha sonra
bor ve zarar yk getirebilecek olas belirsiz
durumlardan biri deildir?
a. Byk tutarl bir kredi alnm olmas
b. Kaybedilmesi durumunda iletmeye byk
bor yk getirecek davalar
c. Maliye ile devam eden vergi cezas davalar
d. letmenin yerine getirme gcn aan
szleme ve garantiler
e. letmenin nc kiilere verdii kefalet
ykmllkleri
3. Aadakilerden hangisi denetinin bilano
sonras nemli olaylar ortaya karabilmek iin
kulland bir denetim yordam olamaz?
a. Bilano sonras ilemler ve kaytlarn
incelenmesi
b. Ara mali tablolarn incelenmesi
c. Ynetim kurulu kararlarnn ve toplant
tutanaklarnn incelenmesi
d. letmenin alacakl olduu mterilerine
dorulama mektubu gnderilmesi
e. letme avukatlarndan bilgi alnmas
4. Aadakilerden hangisi denetinin denetim
raporunda gr bildirme biimlerinden biri
deildir?
a. Olumlu gr bildirme
b. Nitelikli olumlu gr bildirme
c. Koullu olumlu gr bildirme
d. Olumsuz gr bildirme
e. Gr bildirmekten kanma


5. Aadakilerden hangisi standart olumlu bir
denetim raporunda bulunmaz?
a. Giri
b. Gr
c. Olumlu grn gerekesi
d. Kapsam
e. Denetinin ad
6. Denetim raporunda denetimin makul bir
gvence oluturmak zere planland ifadesine
hangi ksmda yer verilir?
a. Kapsam
b. Giri
c. Gr
d. Balk
e. Adres
7. Aadakilerden hangisi denetinin standart
olumlu rapora aklama paragraf ilave etmesini
gerektirebilecek konulardan biri olamaz?
a. letmenin, Genel Kabul Grm Muhasebe
lkelerinden deimezlik ilkesi gereince bir
ilem yapm olmas durumu
b. letmeyle ilgili gelecekte ortaya kma
olasl olan nemli bir belirsizlik
c. Bilano sonras meydana gelmi nemli bir
olayn vurgulanma gerei
d. Ksmen baka denetilerin almalarna bal
kalmak veya baka denetilere atf yapma
ihtiyac
e. letmeyle ilgili gelecekte ortaya kma
olasl olan ok nemli bir belirsizlik
8. Denetinin alma alannn snrlandrlmas
nedeniyle olumlu veya olumsuz gr bildirmesi
iin gerekli kantn toplanamamas durumunda
nasl gr bildirilmelidir?
a. Olumlu
b. Olumsuz
c. Gr bildirmekten kanma
d. Koullu olumlu
e. Koullu olumsuz







163
9. Denetiye denetim incelemeleri konusunda
iletme tarafndan nemli bir kapsam
snrlandrmas getirilmesi fakat bu durum
finansal tablolarn btn hakknda olumlu gr
bildirmeye engel tekil etmemesi halinde deneti
nasl gr bildirir?
a. Olumlu
b. Koullu olumlu
c. Olumsuz
d. Gr bildirmekten kanma
e. Koullu olumsuz
10. letmeyle ilgili gelecekteki belirsizlik
durumunun hayati nem arz edecek kadar nemli
olmas halinde nasl gr bildirilir?
a. Olumlu
b. Koullu olumlu
c. Olumsuz
d. Gr bildirmekten kanma
e. Koullu olumsuz




















Kendimizi Snayalm Yant
Anahtar
1. e Yantnz yanl ise Denetimin
Tamamlanma Sreci balkl konuyu yeniden
gzden geiriniz.
2. a Yantnz yanl ise Gelecekteki nemli
Belirsizliklerin Aratrlmas balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
3. d Yantnz yanl ise Bilano Tarihinden
Sonraki nemli Olaylarn Aratrlmas balkl
konuyu yeniden gzden geiriniz.
4. b Yantnz yanl ise Denetim Raporunda
Gr Bildirme Biimleri balkl konuyu
yeniden gzden geiriniz.
5. c Yantnz yanl ise Olumlu Gr
Bildirme balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
6. a Yantnz yanl ise Olumlu Gr
Bildirme balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
7. e. Yantnz yanl ise Olumlu Gr
Bildirme balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
8. c Yantnz yanl ise Gr Bildirmekten
Kanma balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
9. b Yantnz yanl ise Koullu Olumlu Gr
Bildirme balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.
10. d Yantnz yanl ise Gr Bildirmekten
Kanma balkl konuyu yeniden gzden
geiriniz.












164
Sra Sizde Yant Anahtar
Sra Sizde 1
Denetim almalarnn tamamlanmas iin,
ekibin bandaki uzman denetinin alma
katlarn tekrar gzden geirmesi gerekir.
nk denetim faaliyetinin zamannda
bitirilebilmesi iin baz rutin iler, ie yeni girmi
yardmclar tarafndan yerine getirilir. Bu
nedenle, uzman denetinin, yardmclar
tarafndan hazrlanan alma katlarn tekrar
incelemesi gerekir. Bu inceleme, katlarn
usulne uygun dzenlenip dzenlenmediini
kontrol asndan olduu kadar yardmclarn
yetimesi iin de nemlidir.
Sra Sizde 2
Denetilerin denetim raporunda, incelenen
finansal tablolarn firma tarafndan Genel Kabul
Grm Muhasebe Kavram ve lkelerine uygun
olarak yanstlp yanstlmad ifadesi mutlaka
yer almaldr. nk, muhasebe denetiminin
lt Genel Kabul Grm Muhasebe Kavram
ve lkeleridir. Bu ilkeler erevesinde finansal
tablolarn doruluu ve gvenilirlii
aratrlmaktadr.



















Sra Sizde 3
Denetinin bir iletme finansal tablolar ile ilgili
olumlu gr bildiren rapor vermesi iletmenin
krll yksek bir iletme olduu anlamna
gelmez. nk deneti iletmenin finansal
tablolarnn Genel Kabul Grm Muhasebe
Kavram ve lkelerine uygun doru ve gvenilir
olup olmad ile ilgilidir. letme krl veya
zararl alyor olabilir. Eer finansal tablolara
bu durum doru yanstlm ise deneti olumlu
rapor verir.
Sra Sizde 4
Denetim raporlarnn kapsam ksmnda denetimin
makul bir gvence oluturmak zere planland
ifadesine yer verilmesinin nedeni, denetinin hata
ve hileleri bulmadaki sorumluluunu vurgulamak
iindir. Deneti %100 bir inceleme yapmamtr.
Bu nedenle finansal tablolarn tmyle doru
olduu konusunda garanti vermemektedir.




Yararlanlan Kaynaklar
Bozkurt, N. (1998). Muhasebe Denetimi.
stanbul: Alfa Yaynlar.
mleki, F., Kepeki, C. ve Erdoan, M.
(1992). Muhasebe Denetimi, Eskiehir.
Gredin, E. (2010). Denetim ve Gvence
Hizmetleri, stanbul: Trkmen Kitabevi.
Sermaye Piyasas Kurulu. Sermaye Piyasasnda
Bamsz Denetim Standartlar Hakknda Tebli,
Seri: X, No: 22.
Yanl, V. ve Akn, M. Y. (2011). Yeni Trk
Ticaret Kanunu, KPMG.