De no efectuarse la detraccin y ser notificado por SUNAT Se desconoce el gasto?

A propsito de la Ley N 29173

1. Introduccin
La aplicacin del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central - SPOT, conocido comnmente como Sistema de Detracciones representa, para la Administracin Tributaria, un mecanismo para combatir la evasin tributaria y a la vez permite incorporar dentro de la relacin de contribuyentes a nuevos sujetos que se encuentran ubicados al margen de la formalidad fiscal, por decirlo de alguna manera. Bajo el escenario descrito el legislador ha concebido determinadas estrategias para forzar al contribuyente a realizar las detracciones. As pues, dichas estrategias se encuentran relacionadas, por ejemplo, con el ejercicio del derecho al crdito fiscal, toda vez que efectuar la detraccin se constituye en un requisito adicional a los ya establecidos por los artculos 18 y 19 de la Ley del IGV (que contempla los requisitos sustanciales y formales para poder tener derecho al crdito fiscal as como para ejercerlo, respectivamente); caso contrario, el IGV consignado en las facturas que sustentan el crdito fiscal se "diferira hasta el perodo en que se efecte el depsito debiendo el contribuyente reintegrarlo al fisco en el perodo en que se utiliz indebidamente; incurriendo, adems, el sujeto, en la infraccin tributaria tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, dado que se habran declarado cifras o datos falsos que generan un aumento indebido del crdito. De otro lado, el legislador consider, adicionalmente, otra regla que, indirectamente, forzara al contribuyente a cumplir con la obligacin de efectuar las detracciones, la cual estara relacionada con la deduccin del gasto para efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora. Esta regla est recogida en el numeral 2 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, aprobado por Decreto Supremo N 1552004-EF. As, este mecanismo disuasivo implicaba que si el contribuyente no hubiera realizado la detraccin y dicha situacin era verificada por la SUNAT en la medida que hubiera efectuado una notificacin al contribuyente (entendiendo que sta hubiera surtido sus efectos), se le desconoca la deduccin del costo o gasto respecto de la factura sobre la cual se debi efectuar el depsito de la detraccin. Esta ltima regla ha dejado de tener efectos a partir del ao 2008, a raz de la puINFORMATIVO CABALLERO BUSTAMANTE

blicacin de la Ley N 29173. Sin embargo, pueden presentarse situaciones en las cuales en el ao 2008, la SUNAT puede cursar diversas notificaciones a los contribuyentes y/o iniciar un proceso de fiscalizacin sobre el ao 2007 y pueden presentarse casos en donde el contribuyente s debi realizar la detraccin en dicho ao pero no la efectu. Es por ello que de presentarse el caso en el cual el contribuyente no efectu la detraccin y ste es notificado por la SUNAT, surge la interrogante de si se desconocer la deducibilidad del gasto correspondiente al ejercicio 2007 para efectos del Impuesto a la Renta. El presente informe trata precisamente de dar respuesta a esta interrogante conforme apreciaremos en lneas posteriores.

tanciales y formales del artculo 18 y 19 de la Ley del IGV, el contribuyente podr utilizar el IGV generado en la operacin sujeta a detraccin como crdito fiscal en la oportunidad en que se efecte el depsito ntegro de la detraccin.

3. Fundamento legal para la aplicacin de las normas en el tiempo: Teora de los hechos cumplidos
Como es de conocimiento pblico, la Ley N 29173 derog la regla establecida en el numeral 2 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, motivo por el cual ya no procede desconocer el gasto tributario al contribuyente, si previamente la SUNAT curs una notificacin poniendo en conocimiento de ste la inobservancia a la regla de efectuar la detraccin. Frente a este panorama fiscal vigente a partir del 1 de enero de 2008 surge la necesidad de analizar la vigencia y efectos de las normas a la luz de la Teora de los Hechos Cumplidos, la cual rige en nuestro pas. Conforme lo seala BRAVO CUCCI , para esta teora ... no interesa averiguar si un derecho ha sido adquirido, sino saber si un hecho ha sido realizado durante la vigencia de una ley anterior. As, los hechos cumplidos durante la vigencia de una ley anterior se rigen por dicha norma, mientras que los cumplidos durante la vigencia de la nueva norma se rigen por sta. No habr retroactividad cuando una nueva norma suprime o altera los efectos ya producidos de un hecho anterior. La norma se aplica sin que exista retroactividad a todos los efectos derivados de hechos anteriores a su vigencia, pero que tiene lugar despus de que esta entr en vigor (2). Si efectuamos un anlisis del artculo 103 de la Constitucin Poltica de 1993, nos percataremos que all se menciona que ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal, cuando favorece al reo. Al revisar la Norma III del Ttulo Preliminar del Cdigo Civil en concordancia con el artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per, se dispone que la ley se aplica a las consecuencias de las relaciones o situaciones jurdicas existentes no teniendo fuerza ni efectos retroactivos, salvo las excepciones previstas en la ConsFuente: www.caballerobustamante.com.pe Derechos Reservados

2. La imposibilidad de considerar el crdito fiscal cuando no se ha efectuado el pago de la detraccin

De conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, aprobado por Decreto Supremo N 155-2004-EF, se podr ejercer el derecho al crdito fiscal o el saldo a favor del exportador o cualquier beneficio vinculado con la devolucin del IGV, solo cuando se hubiera anotado el comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras y adems se hubiera efectuado el pago de la detraccin de acuerdo al momento establecido por la Administracin Tributaria. En caso que no se hubiera efectuado la detraccin y el contribuyente hubiera considerado el crdito fiscal en el perodo tributario correspondiente, existir una contingencia tributaria vinculada con la toma del crdito fiscal en forma indebida, debiendo el contribuyente rectificar de motu propio la declaracin jurada mensual (PDT N 621 - IGV RENTA), en caso contrario se encontrar latente la notificacin respectiva por parte del fisco. Asimismo, se habra configurado la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, toda vez que se habra utilizado indebidamente un crdito fiscal sin haber cumplido con la obligacin de la detraccin. La sancin a imponerse por la citada informacin es una multa equivalente al 50% del monto del crdito indebidamente considerado, no pudiendo dicha multa ser inferior al 5% de la UIT (1). En todo caso, debe tenerse en cuenta que en tanto se cumplan los requisitos sus

titucin (que es solo aplicable en materia penal), lo que en doctrina se conoce como Teora de los Hechos Cumplidos , consagrndose de este modo el principio de aplicacin inmediata de la norma. En igual sentido se pronuncia RUBIO CORREA al manifestar que ...complementa este dispositivo (se refiere al artculo 103 de la Constitucin Poltica del Per) el artculo III del Ttulo preliminar del Cdigo Civil que manda que las normas jurdicas sean aplicadas a las relaciones y situaciones jurdicas existentes, es decir, que como regla general, las normas se aplican plenamente a los supuestos por ellas regulados desde el da en que entran en vigencia (3). Con acierto NAVEIRA DE CASANOVA precisa que Los conflictos de leyes en el tiempo se originan cuando, ante la sucesin de stas, no es sencillo determinar cul es la que rige en los diversos casos que se plantean o respecto a las consecuencias de las relaciones jurdicas ya establecidas con anterioridad, a diferencia de las nuevas que se constituyan en adelante (4). En realidad lo que se debe verificar en este tema es la llamada aplicacin inmediata de la norma , a efectos de establecer si procede o no desconocer el gasto respecto de una detraccin que no se realiza en el ao 2007 o en el 2008, pero que la notificacin indicndole dicha situacin haya sido cursada en el ao 2008. Coinidiendo con, lo sealado en los prrafos anteriores, la propia SUNAT utiliza como argumento vlido la aplicacin de la Teora de los Hechos Cumplidos. As, el INFORME N 061-2006-SUNAT/2B0000, de fecha 07.03.2006 hace referencia a lo siguiente: Al respecto, la doctrina (5) seala que la concepcin correspondiente a la teora de los hechos cumplidos indica que la nueva ley tiene aplicacin inmediata a las relaciones y situaciones jurdicas existentes (debe entenderse, existentes al momento en que ella entra en vigencia). Es decir, que la nueva ley empieza a regir las consecuencias de situaciones y relaciones que le eran pre-existentes.

4.1. Situacin vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 Sobre el particular debemos mencionar que, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, aprobado por Decreto Supremo N 155-2004-EF vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, se sealaba que se podrn deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta. Agregaba la norma que, dicha deduccin no se considerar vlida en caso se incumpla con efectuar el depsito respectivo con anterioridad a cualquier notificacin (6) de la SUNAT respecto a las operaciones involucradas en el Sistema, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de stas. Lo esbozado en el prrafo anterior, a nuestro juicio, cabe catalogarlo como lo que la doctrina ha venido a denominar sancin anmala, toda vez que el desconocer el gasto por el simple hecho de no haber efectuado la detraccin, privilegia una formalidad que incide negativamente en el contribuyente, lo cual constituye un mecanismo represivo. Sobre el tema, ALTAMIRANO C. manifiesta que Las sanciones anmalas - tambin denominadas sanciones impropias o indirectas o atpicas - encuentran su construccin doctrinaria en funcin de los efectos que derivan de ciertas situaciones previstas en el ordenamiento tributario que, sin encontrase definidas como tales, representan verdaderas sanciones.

En otros trminos, son sanciones camufladas pues la consecuencia directa de un obrar desvalioso es la sancin propia prevista para tal situacin pero, adems, aparecen otros efectos jurdicos de coloracin sancionatoria que estn directa o indirectamente relacionados con la infraccin (7). En ese mismo sentido BRAVO CUCCI seala que ... consideramos que la violacin de un deber formal por parte del contribuyente, que es objeto de una sancin propia, no puede comportar la alteracin en la estructura del tributo respecto del cual tal deber formal es exigido, pues al aplicarse una sancin anmala, consistente en el desconocimiento de un derecho de crdito o el impedimento de una deduccin, no slo se est atentando contra los principios que rigen la potestad sancionadora, sino vulnerando los principios constitucionales que rigen a los tributos, como es el caso de los principios de capacidad contributiva y no confiscatoriedad.(8) De este modo, apreciamos que hasta el 31 de diciembre de 2007 recaa sobre el contribuyente la "eventualidad" del desconocimiento de la deducibilidad del gasto (para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta de Tercera Categora), en la medida que de haber sido notificado el obligado a la detraccin (usuario o adquirente) por SUNAT ste no haya cumplido con efectuar el depsito con antelacin a dicha notificacin. Lo antes expuesto se puede graficar de la siguiente manera:

EJERCICIO 2007 Mes en el cual el fisco notific al sujeto obligado a realizar la detraccin. Noviembre

Mes de la operacin sujeta a detraccin Julio

Mes en el que debi efectuarse el depsito de la detraccin. Agosto

4. Se pierde la deduccin del gasto cuando no se efecta el pago de la detraccin si el fisco hubiera efectuado una notificacin?
En funcin al anlisis de la vigencia de las normas pasaremos a revisar las implicancias legales aplicables en la deduccin en el gasto para el Impuesto a la Renta, respecto de operaciones sujetas a detraccin.
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Solo se anot la operacin y no se efectu el pago de la factura ni parcial ni total.

El contribuyente no efectu la detraccin dentro de los cinco primeros das hbiles del mes siguiente ni tampoco posteriormente. (Asumiendo que se efectu el pago parcial o total del importe consignado en la factura con posterioridad.)

Se emite la notificacin respectiva y el contribuyente al no haber efectuado el depsito de la detraccin hasta dicho momento pierde la deduccin del gasto respecto de la factura.

Nota: Dado el tema materia del presente informe, en el grfico solo se ha mostrado los efectos en el Impuesto a la Renta; no obstante, es evidente que si el gasto se torna en reparable no procede el uso del IGV como crdito fiscal, an cuando se regularice el depsito de la detraccin.

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Informe Especial
4.2. Situacin vigente a partir del 1 de enero de 2008 El panorama descrito en el punto 4.1. del presente Informe se altera con la dacin de la Ley N 29173, publicada el 23 de diciembre de 2007 y vigente a partir del 1 de enero de 2008, norma que regula el Rgimen de Percepciones la misma que de manera singular, en virtud de la Segunda Disposicin Complementaria Derogatoria, deroga el numeral 2 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, aprobado por Decreto Supremo N 155-2004-EF, el cual haca alusin a que la deduccin del gasto no se consideraba vlida en caso se incumpla con efectuar el depsito respectivo con anterioridad a cualquier notificacin de la SUNAT respecto a las operaciones involucradas en el SPOT, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de stas. Bajo el contexto descrito, a partir del 1 de enero de 2008, con el cambio introducido, la exigencia de la detraccin y sus consecuencias de no haberla efectuado inciden en el diferimento del Crdito Fiscal del IGV hasta la oportunidad de su depsito, mas no as en lo concerniente a la deduccin del costo y/o gasto devengado para efectos del Impuesto a la Renta. En este orden de ideas, cabe inferir que de efectuarse entonces una notificacin al sujeto obligado a la detraccin (usuario o adquirente) por parte de la SUNAT, en donde sta detecte que no se ha realizado la detraccin, no resulta procedente el desconocimiento del gasto que se encuentra sustentado en la factura que estuvo sujeta a la detraccin. Entendemos que esta derogacin permite eliminar la inconsistencia sealada en el numeral 4.1., toda vez que ya no se presentar el supuesto de las sanciones anmalas, situacin que a todas luces saludamos, por cuanto entendemos que el legislador se percat que la exigencia de efectuar la detraccin para efectos de reconocer el gasto en el Impuesto a la Renta no era correcto, considerando an ms que dicha consecuencia conllevaba tambin a que se pierda el uso del IGV como crdito fiscal. Adems que, para deducir los gastos para fines del Impuesto a la Renta, stos se determinan en funcin al cumplimiento del Principio de Causalidad, no debiendo sujetarse su deduccin a una mera formalidad como la que se encuentra bajo anlisis. Ahora bien, apreciamos que una de las interrogantes que surge estriba en que si la regla establecida en el numeral 2 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto Legislativo N 940, fue
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derogada a partir del ao 2008, cmo debemos entender el efecto de dicha derogatoria? En torno a la interrogante formulada, esbozamos dos supuestos: Primer supuesto: Cuando la obliEJERCICIO 2007 Mes de la operacin sujeta a detraccin Octubre

gacin de efectuar la detraccin corresponde al ejercicio gravable 2007 y la notificacin de la Administracin Tributaria se produjo en el ejercicio 2008 Este caso se puede graficar como sigue:
EJERCICIO 2008

Mes en el que debi efectuarse el depsito de la detraccin. Noviembre Enero

Solo se anot la operacin y no se efectu el pago de la factura.

El contribuyente no efectu la detraccin dentro de los cinco primeros das hbiles del mes siguiente ni tampoco posteriormente. (Asumiendo que se efectu el pago parcial o total del importe consignado en la factura con posterioridad.)

Mes en el cual el fisco notific al sujeto obligado (usuario o adquirente) a realizar la detraccin.

Al revisar esta situacin nos percatamos que durante el ao 2007 si la SUNAT hubiera notificado al sujeto obligado a la detraccin respecto al hecho de verificar que no se efectu la detraccin, simplemente el gasto contenido en la factura no hubiera sido reconocido. Sin embargo, ello no sera posible en el ejercicio gravable 2008, toda vez que la sancin anmala que podran imponer, como es el desconocimiento del gasto para efectos del Impuesto a la Renta ya no
EJERCICIO 2007 Mes de la operacin sujeta a detraccin Diciembre

tendra asidero legal, por una estricta aplicacin normativa en funcin a la vigencia de la Ley N 29173. Segundo supuesto: Cuando la obligacin de efectuar la detraccin corresponde al ejercicio gravable 2008 y la notificacin de la Administracin Tributaria se produjo en el ejercicio 2008 Este caso se puede graficar del siguiente modo:
EJERCICIO 2008

Mes en el que debi efectuarse del depsito de la detraccin. Enero Marzo

Solo se anot la operacin y no se efectu el pago de la factura.

El contribuyente no efectu la detraccin dentro de los cinco primeros das hbiles del mes siguiente ni tampoco posteriormente. (Asumiendo que se efectu el pago parcial o total del importe consignado en la factura con posterioridad.)

Mes en el cual el fisco notific al sujeto obligado (usuario o adquirente) a realizar la detraccin.

En el presente caso, notamos que el plazo para efectuar la detraccin ser durante el mismo ao 2008, momento en el cual tampoco ser posible la aplicacin de la sancin anmala que podra imponer la SUNAT, en el caso que hubiera notificado al contribuyente el hecho de no haber realizado la detraccin. Es por ello que el desconocimiento del gasto para efectos del

Impuesto a la Renta tampoco tendra asidero legal, por una estricta aplicacin normativa de la Ley N 29173.
n

Conclusiones

Por los argumentos antes expuestos consideramos que al entrar en vigencia la Ley N 29173, norma que deroga el numeral 2 de la Primera Disposicin Final del TUO del Decreto
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Legislativo N 940, que condicionaba la deduccin del gasto al cumplimiento del depsito de la detraccin antes de cualquier notificacin de SUNAT, ya no ser aplicable an cuando la Administracin Tributaria hubiera efectuado la notificacin al contribuyente en el ao 2008, respecto de una obligacin incumplida de efectuar el depsito de la detraccin que surgi en el ao 2007. Es por ello que si un contribuyente no hubiera efectuado la detraccin, estando obligado a ello, durante los aos 2007 o 2008 y la Administracin Tributaria le hubiera notificado tal hecho cuando se encontraba en vigencia la Ley N 29173 (desde el 01.01.2008), simplemente ya no procedera aplicar la sancin anmala equivalente al desconocimiento del gasto.
NOTAS (1) Conforme a la regla general contenida en el cuarto tem de las Notas correspondientes a las Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario, las multas que se determinen de acuerdo con las mismas no podrn ser en ningn caso menor al 5% de la UIT, cuando se determinen en funcin al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, no entregado, el monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen como referencia con excepcin de los ingresos netos. (2) BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Editorial Palestra. Lima, 2003. Pgina 170. (3) RUBIO CORREA, Marcial. Interpretacin de las Normas Tributarias. Ara Editores. Lima, 2003. Pgina 58. (4) NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo J. Aplicacin de las normas tributarias en el tiempo. Capitulo VII del libro Tratado de Tributacin. Dirigido por Horacio Garca Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires, 2003. Pgina 630.

(5) La SUNAT cita al Profesor Marcial Rubio Correa con su libro Ttulo Preliminar, para leer el Cdigo Civil. Vol. III. Fondo Editorial PUCP. Pgina 66. Tambin puede citarse el INFORME N 068-2001-SUNAT/K00000 de fecha 19.04.2001, en donde se utilizan los mismos argumentos a favor de la Teora de los Hechos Cumplidos. (6) Cuando se hace alusin a que se incumpla con efectuar el depsito respectivo con anterioridad a cualquier notificacin de la Administracin Tributaria, entendemos que por notificacin habr de considerarse cualquier medio adoptndose las distintas formas segn lo prev el artculo 104 del Cdigo Tributario en virtud del cual la Administracin Tributaria hace de conocimiento del contribuyente el contenido de un acto administrativo. Ahora bien, entenderamos que la notificacin habr de surtir efectos al da siguiente conforme lo prev el artculo 106 del Cdigo Tributario. Empero, otra co-

rriente de opinin se inclina por sealar que solo bastara la notificacin para que una vez que ello acontezca se desconozca el gasto por incumplimiento de la obligacin de efectuar la detraccin. Cabe sealar que los actos administrativos que usualmente notifica la SUNAT son, entre otros, los siguientes: Resolucin de Multa, requerimientos de fiscalizacin o verificacin, citaciones, esquelas. (7) ALTAMIRANO C. Alejandro. Sanciones anmalas o impropias en el Derecho Tributario. Artculo publicado en el Tratado de Derecho Tributario. Editorial Palestra. Lima 2003. Pgina 258. (8) BRAVO CUCCI, Jorge. El desconocimiento del Crdito Fiscal por formalidades. Este artculo se puede consultar en el portal Tributo & Dogma correspondiente al martes 5 de setiembre de 2006, el cual se puede revisar en la siguiente pgina web: http:// tributoydogma.blogspot.com/2006/09/eldesconocimiento-del-crdito-fiscal.html n

2007 Numeral 2) de la Primera Disposicin Final del TUO del D.Leg. N 940 hasta el 31.12.2007. Regla Efectuar el depsito de la detraccin antes de cualquier notificacin.

2008 Ley N 29173 desde el 01.01.2008 Regla Efectuar la detraccin antes de cualquier notificacin. DEROGADO

Sancin anmala Prdida del gasto si la SUNAT efectu una notificacin al sujeto obligado a realizar el depsito de la detraccin, antes que se cumpla con ello.

Sancin anmala Prdida del gasto si la SUNAT efectu una notificacin al sujeto obligado a realizar la detraccin.

DEROGADO

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