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Ttulo: Las medidas cautelares en la ejecucin fiscal

Autor: Folco, Carlos Mara Publicado LA LEY 11/08/2008, 1 en: SUMARIO: I. Consideraciones preliminares. - II. Naturaleza jurdica de las Disposiciones del Administrador Federal. - III. La manifiesta inconstitucionalidad de las facultades del Agente Fiscal. - IV. Audiencia Pblica de la Corte Suprema (Causa Intercorp S.R.L). - V. La Disposicin 276/2008 (AFIP).

I. Consideraciones preliminares A travs de la reciente disposicin referenciada en el epgrafe, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos ha establecido las pautas de gestin que obligatoriamente debern observar las reas de recaudacin y los agentes fiscales del organismo en materia de ejecuciones fiscales. Es saludable la divulgacin de las Disposiciones dictadas por el Administrador Federal, toda vez que ello se inscribe en un marco general signado por el principio republicano de publicidad de los actos de gobierno (1). La publicacin en el Boletn Oficial de tales Disposiciones permite el conocimiento y detenido anlisis de su contenido por parte del universo de contribuyentes, asesores y especialistas en la materia, fortaleciendo, por lgica consecuencia, la transparencia institucional del Organismo recaudador en su actuacin gestor administrativo del tributo. En sus considerandos, la propia Disposicin reafirma que es un objetivo de esa Administracin Federal "profundizar la transparencia y certeza de su relacin con los ciudadanos." Bueno es recordar que en el accionar de la AFIP subyace un inters pblico comprometido. Ahora bien, esta norma cristaliza meras pautas operativas su naturaleza jurdica, adems, no permite vlidamente ms que ello por lo cual vemos que se ratifica la inexorable vigencia del clebre brocardo latino de origen griego "nihil novum est sub sole", esto es, nada nuevo bajo el sol. No obstante, aun desde esa perspectiva, habremos de entresacar ciertas orientaciones, guas y pautas que exhibe la mentada Disposicin, por considerar a las mismas como merecedoras de nuestra crtica opinin. II. Naturaleza jurdica de las Disposiciones del Administrador Federal Corresponde sealar "ab initio" que este tipo de disposiciones participan de la naturaleza jurdica de un acto interno resolutivo de la Administracin Tributaria, de carcter general y contenido obligatorio para sus destinatarios. La base normativa enraza en los arts. 4 (autoridades administrativas) y 6 (facultades de organizacin interna) del Decreto N 618/97 (2). Tales actos dispositivos han sido establecidos por la Disposicin N 1/97 (AFIP) (3) mientras que las definiciones, alcances y dems caractersticas de los mismos se encuentran contempladas en la Disposicin N 319/98 (AFIP) (4). Como corolario lgico de cuanto antecede, cabe afirmar que dichas normas en principio slo habrn de tener validez intramuros, generando derechos y obligaciones para los sujetos a quienes estn dirigidos en el seno del rgano recaudador. Idntica conclusin se impone frente a las Instrucciones Generales e inclusive dictmenes del servicio jurdico, aunque es de hacer notar que estos ltimos no resultan vinculantes. Ahora bien, el alcance de tales premisas ha sido llevado al extremo en ciertos decisorios jurisdiccionales. As, el TFN ha resuelto (5) que las Instrucciones Generales son reglamentos internos, actos administrativos emitidos por la AFIP tendiente a regular su propia organizacin o funcionamiento interno, no produciendo efectos con

relacin a los administrados, en tanto corresponden a la actividad interna de la administracin, agotando su eficacia dentro de la esfera de sta sin proyectarse hacia el exterior de ella. Cabe realizar algunas precisiones sobre el particular. Primero, debemos coincidir plenamente en que son inoponibles a los contribuyentes las instrucciones internas que el organismo recaudador imparte a sus funcionarios para que conozcan cmo deben proceder en cada caso (6), porque ellas pertenecen al mbito interno de aquel rgano y no tienen otro medio de aplicacin que el limitado al de la orden que se imparte a los subordinados jerrquicos que deben someterse a dichas instrucciones. No obstante, tanto las Disposiciones dictadas por el Administrador Federal, las Instrucciones Generales e inclusive los dictmenes, eventualmente pueden ser alegadas a su favor por los contribuyentes y responsables en virtud del principio constitucional de igualdad ante la ley, toda vez que la aplicacin de dicha normativa por los funcionarios fiscales al universo de contribuyentes implica la no discriminacin fiscal, es decir, veda un tratamiento tributario ms negativo para cualquier persona que se encuentre en iguales circunstancias tributarias que el resto de sujetos obligados. En otras palabras, si una determinada norma interna de carcter general le otorgare una relacin tributaria y/o penal tributaria ms favorable, el contribuyente podr requerir judicialmente su aplicacin cuando administrativamente se le negare. Por ejemplo, a un contribuyente le instruyeren sumario y aplicaren una multa por el artculo 45 de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y las 220 normas que la modifican o complementan), entendiendo el fisco en ese caso concreto que se ha configurado el ilcito de omisin culposa de impuestos mediante falta de presentacin de DD. JJ. sin que se hubiere corrido la vista del artculo 17. La situacin descripta contraviene expresas disposiciones de la Instruccin General N 6/2007 que considera configurado el referido ilcito al momento de correrle tal vista. El sumariado podr vlidamente alegar a su favor esta circunstancia en ulteriores etapas jurisdiccionales, aun cuando la referida norma resulte de validez interna. Es que una recta interpretacin sistmica no puede obviar principio liminar del artculo 16 de nuestra Carta Magna, en cuanto sostiene que "La igualdad es la base del impuesto y la carga pblica". Nuestro tribunal cimero (7) tiene dicho desde antao que el principio de igualdad no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias. Inclusive, en el plano penal tributario, estas herramientas administrativas podran llevar al contribuyente a un convencimiento sobre las consecuencias tributarias de ciertos hechos o actos, derivado de error excusable y por tanto, exento de culpa. No habra juez de la Constitucin que valide una sancin para aquel sujeto obligado que orient su conducta al cumplimiento impositivo, siguiendo las actuales opiniones del fisco. En forma tradicional estas opiniones han sido publicitadas como "jurisprudencia administrativa" como en antao publicitara una publicacin especializada. Hemos de sealar la inconveniencia de esta terminologa, ya que es claro e inopinable que en su acepcin ms generalizada, la jurisprudencia es el conjunto de fallos judiciales, idneo para construir reglas generales que habrn de informar sentencias posteriores. He aqu el rol de la misma como fuente del derecho. III. La manifiesta inconstitucionalidad de las facultades del Agente Fiscal Esta aceptacin rpida y hasta cierto punto mimtica por la Disposicin 276/2008 (AFIP) de los fundamentos que informan la reforma introducida por la Ley N 25.239 (8) al texto procedimental tributario en materia de ejecuciones fiscales, era ms que previsible.

Por el contrario, hemos sido crticos severos de tal reforma (9), por entender que la misma resulta violatoria del derecho a la propiedad, (art. 17 Constitucin Nacional), en cuanto dispone que "La propiedad es inviolable, y ningn habitante de la Nacin puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley". La sentencia exigida por manda constitucional slo puede ser dictada por un Juez a quien el propio texto constitucional le atribuya la funcin jurisdiccional. Naturalmente, parece casi innecesario advertir sobre la contundencia del artculo 14 de la Carta Magna, que reconoce a nuestros ciudadanos, el derecho de "usar y disponer de su propiedad". Este claro precepto constitucional da por tierra con el falaz argumento que el embargo trabado por el Agente Fiscal "no priva" de la propiedad sobre el bien embargado al contribuyente deudor, por lo cual no causara agravio constitucional. Precisamente, la finalidad del embargo es gravar con un vnculo de indisponibilidad los bienes del demandado, a fin de asegurar la efectividad del derecho del acreedor. Por otra parte, hemos considerado que dicha enmienda parlamentaria resulta a todas luces atentatoria del principio republicano de divisin de poderes. En virtud del Art. 109 de nuestra Constitucin, le est vedado al Poder Ejecutivo Nacional inmiscuirse en causas judiciales: "En ningn caso el presidente de la Nacin puede ejercer funciones judiciales, arrogarse el conocimiento de causas pendientes o restablecer las fenecidas". Tal prohibicin se extiende aun cuando se declare el estado de sitio, o sea, el perodo de mxima restriccin de garantas individuales, durante el cual el Poder Ejecutivo no podr "Condenar por s ni aplicar penas" segn el Art. 23 de la Carta Magna. Las disposiciones de la ley violentan el "bloque de constitucionalidad federal". Efectivamente, el Pacto San Jos de Costa Rica establece en su Art. 8 como garanta judicial que: "Toda persona tiene derecho a ser odo con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley (...) para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter..." Es claro que el Agente Fiscal, funcionario de la Administracin tributaria, est facultado para disponer la traba de medidas cautelares en directa violacin de tales preceptos. Las medidas cautelares solamente deben ser dispuestas por Juez competente, imparcial e independiente en los trminos de la referida Convencin Americana sobre Derechos Humanos. El "thema decidemdum" es relativo al rgano del Estado que corresponde la exclusiva facultad de dictar medidas cautelares, no en torno al "control judicial suficiente". De acuerdo con el criterio precedente, se ha sealado que la ley otorga a la AFIP facultades que, de acuerdo a los principios elementales y fundamentales de la Constitucin Nacional, estn reservados al Poder Judicial (10). As, puede disponer, inaudita parte, medidas cautelares. La atribucin para ordenar medidas de tal carcter corresponde al P. J., que, a travs de sus rganos, es el encargado de examinar la procedencia de la medida cautelar pretendida y de controlar que la entidad de la medida solicitada guarde relacin con el derecho que se quiere asegurar. La CN reserva la facultad de "juzgar" al PJ y el desconocimiento de este principio bsico de nuestra forma republicana de gobierno por parte del Poder Legislativo implica negar el principio de divisin de poderes y arrogarse la potestad de otorgar al Poder Ejecutivo las funciones propias y reservadas por la CN al Poder Judicial. En relacin con esta cuestin, se ha declarado de oficio la inconstitucionalidad del art. 92 de la ley 11.683 (11), en cuanto autoriza al ente recaudador, sin intervencin judicial, a disponer medidas cautelares inaudita parte sobre el patrimonio del deudor, siguiendo la doctrina del tribunal cimero en cuanto entiende que "es facultad de los jueces declarar de oficio la inconstitucionalidad de aquellas normas que repugnen clusulas constitucionales de forma manifiesta e indubitable, donde la incompatibilidad sea inconciliable, producindose un desmedro de la seguridad jurdica (conf. CSJN in re

'Mill de Pereyra, Rita Aurora; Otero, Ral Ramn y Pisarello, Angel Celso c/ Estado de la Provincia de Corrientes s/ demanda contenciosa administrativa', del 27/09/2001; Fallos: 324:3219 LA LEY, 2001-F, 891)." Existen diversos fallos de Cmara que han declarado la inconstitucionalidad del artculo 92 de la ley de rito tributario, pudindose citar entre otros varios CFed. de Crdoba, Sala A, 01/06/2001, "AFIP-DGI c. Hemodinmia Ro Cuarto SRL s/ejecucin fiscal"; CFed.de Chaco, 21/09/2000, "Cmara de Comercio, Industria y Produccin de Resistencia c. AFIP y Estado Nacional s/Amparo.; y CNACAF, Sala II, 04/03/2008, "AFIP DGI c. Capobianco, Norberto Oscar". IV. Audiencia Pblica de la Corte Suprema (Causa Intercorp S.R.L) La Corte Suprema de Justicia de la Nacin, con fecha 13/06/2008, dispuso llamar a audiencia pblica la tercera del corriente ao con finalidad informativa, en autos "A.F.I.P. c. Intercorp S.R.L. s. ejecucin fiscal". Esta audiencia fue celebrada el da 16 de julio de 2008 (12). En primer trmino expuso el Lic. Santiago Montoya, actual Jefe de la Agencia de Recaudacin de la Provincia de Buenos Aires, como "amicus curiae", en su carcter de titular del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales, quien sustancialmente esgrimi una defensa del sistema, argumentando que el mecanismo de recaudacin de ejecucin fiscal es el ms utilizado en todo el mundo, agregando que desde su aplicacin contribuy a aumentar la recaudacin y descomprimir los tribunales de causas. Evidentemente, tales apreciaciones carecen del ms elemental sustento jurdico. Nuestra republica no es institucionalmente comparable con ciertas vetustas monarquas europeas. Aqu existen ciudadanos contribuyentes y no sbditos del monarca. Por lo dems, resulta casi innecesario refutar el falaz argumento de eficiencia recaudatoria, por cuanto la legtima funcin de recaudar la renta pblica debe inexorablemente cumplirse dentro de los cnones constitucionales, sin recurrir a dislates jurdicos so pretexto de rpidos cobros compulsivos. Sin embargo, no existe posibilidad alguna de que esa deseable celeridad autoriza a incurrir en manifiestas violaciones a la Constitucin Nacional. Ello sera exhumar a Maquiavelo e insertarlo en el contexto tributario, para basar la recaudacin en un nico principio: "El fin justifica los medios". El Dr. Jorge Coraita, abogado de la empresa demandada, afirm que no se discuta la eficacia del sistema, sino establecer quin ordena el embargo, lo cual corresponde en su criterio a los jueces de la Constitucin Nacional. Finalmente, el Dr. Eliseo Devoto, funcionario de la AFIP-DGI sostuvo que la medida cautelar se informa ante el Juez, descartando que el ente recaudador sea juez y parte, ya que el magistrado siempre est enterado de la medida cautelar. Tambin aludi a que esta facultad ayuda a descongestionar los juzgados y acelerar las causas que en muchos casos sufren atrasos importantes. Esta argumentacin jurdica carece de criterios mnimos de racionalidad. En la filosofa que subyace en el texto del Art. 92 de la ley de rito fiscal el Juez de la Constitucin aparece relegado a un mero rol de "Juez asignado" (SIC), tema sobre el cual nos hemos explayado con profundidad en anteriores trabajos a cuyo texto remitimos (13). Inquisitivamente, los Seores Ministros indagaron al ponente sobre la razn por la cual no es el Juez quien toma la decisin de trabar el embargo estando al tanto de la medida. En relacin con las alegadas cuestiones judiciales operativas (descongestionamiento de juzgados, aceleracin de causas, etc.) el propio Presidente de nuestro ms alto tribunal, Dr. Ricardo Lorenzetti, debi aclarar que esta circunstancia se supera con la

designacin de ms jueces, empleados y presupuesto para el Poder Judicial. A su vez, el Dr. Eugenio Ral Zaffaroni compar la situacin con los allanamientos penales que fueran dictados por las fuerzas de seguridad sin orden de un juez. Existe un significativo cmulo de causas radicadas en la Corte Suprema de Justicia de la Nacin desde varios aos atrs. Es del caso sealar que diversos dictmenes del Procurador remiten a la causa "AFIP c. Consorcio Forestal Andina", en el que con fecha 12 de diciembre del 2001, el Procurador General de la Corte consider que "debe ser confirmada la sentencia del a quo en este punto y, por ende, declarada la inconstitucionalidad de los arts. 92, 107 y cc. de la ley de rito fiscal, en cuanto facultan a la AFIP para trabar, sin orden judicial, cualquier tipo de medida cautelar sobre el patrimonio de los contribuyentes y dems responsables." V. La Disposicin 276/2008 (AFIP) Sentado lo que antecede, digamos que en sus considerandos, la Disposicin refiere que la sancin de las normas que establecen el procedimiento aplicable para la ejecucin judicial de las obligaciones fiscales cuya aplicacin y percepcin se encuentra a cargo de la AFIP "persigui, como objetivos centrales, la optimizacin de la eficiencia y eficacia de la gestin recaudatoria de esta Administracin Federal, la reduccin significativa de los plazos de tramitacin de las ejecuciones fiscales, la descongestin de los juzgados, evitando el confronte y/o emisin de actos uniformes y estandarizados (v.g. oficios, cdulas, mandamientos) y, finalmente, la adecuacin del procedimiento tributario a los avances tecnolgicos, posibilitando la radicacin de juicios, la comunicacin de solicitudes de informes sobre bienes y la anotacin de medidas cautelares por medios informticos." Hace notar luego que "las normas reseadas en el Visto confieren a los Agentes Fiscales amplias facultades de impulso procesal, habilitndolos para realizar bajo estricto control del juez actuante, entre otros, los siguientes actos: a) Emitir el mandamiento de intimacin de pago judicial; b) Trabar las medidas precautorias de cualquier naturaleza indicadas en la actuacin de prevencin; c) Emitir y firmar los oficios o mandamientos respectivos; d) Previa sentencia judicial, llevar adelante la ejecucin disponiendo la subasta de bienes embargados y, e) Estimar y notificar administrativamente los honorarios y costas del proceso." Asimismo, destaca que "tales directivas han resultado exitosas en orden a garantizar un adecuado y prudente ejercicio de las referidas facultades, eliminando prcticamente toda posibilidad de error y, por ende, de afectacin injusta o indebida del patrimonio de los deudores" 5.1. Estructura normativa La normativa de la Disposicin bajo anlisis se ha estructurado en dos artculos y tres Anexos. En el primer artculo, el Administrador Federal aprueba las pautas de gestin en materia de ejecuciones fiscales contenidas en los Anexos I a III de la misma, declarando su aplicacin obligatoria por las reas operativas de recaudacin y por los Agentes Fiscales designados por esa Administracin Federal de Ingresos Pblicos. El segundo artculo es de forma. Por su parte, el "Anexo I" refiere a "Ejecuciones Fiscales Pautas de Gestin" y comprende lo relativo a las actividades de las reas y de los agentes que intervienen en la cobranza coactiva; la emisin de ttulos de deuda; el sistema de radicacin de ejecuciones fiscales (SIRAEF); la radicacin de ejecuciones fiscales; el procedimiento judicial; medidas cautelares; ejecucin de garantas y efectivizacin de la responsabilidad solidaria; efectivizacin de la responsabilidad solidaria de las entidades financieras y de los depositarios de bienes embargados en juicios de ejecucin fiscal; honorarios de abogados y agentes fiscales; gastos en general; embargos preventivos artculo 111, ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones; situaciones especiales y responsabilidades. A su vez, el "Anexo II" est integrado por modelos de notas para cursar al contribuyente demandado en materia de honorarios de agentes fiscales y abogados, mientras que el "Anexo III" comprende el modelo de certificado para la designacin y

aceptacin del cargo de los oficiales de justicia "ad hoc". El texto ntegro puede ser consultado en "La Ley Online". 5.2 Descargo por insolvencia o desaparicin de los demandados Un aspecto interesante en el acpite referido a las actividades de las reas y de los agentes que intervienen en la cobranza coactiva lo constituye el punto 1.1.14. de la Disposicin en examen, en cuanto establece como actividad de las reas de cobranza judicial el "Proponer la suspensin y/o descargo de los trmites judiciales por insolvencia o desaparicin de los demandados, por propia iniciativa o a solicitud de los agentes fiscales." En esa inteligencia, el punto 1.3.30 de la Disposicin obliga a los Agentes Fiscales a proponer a la jefatura inmediata "el descargo de los trmites judiciales por insolvencia o desaparicin de los demandados, cuando corresponda, aportando a tal efecto la documentacin que est a su alcance proporcionar, a fin de contribuir a la fundamentacin del descargo propuesto." Inclusive, se prev dentro del acpite referido a la informacin de empresas especializadas en riesgo crediticio, la consulta pertinente para extraer datos referentes a la situacin financiera, patrimonial, bancaria y comercial del deudor (v. g. calificacin bancaria, concursos, quiebras, embargos, juicios, cuentas corrientes inhabilitadas, carteras comerciales en mora, etc.) que avalen o corroboren la obtenida de otras fuentes, y justifiquen la no iniciacin de acciones judiciales o el descargo de las ejecuciones fiscales por presuncin de Incobrabilidad (5.8.1.4.4). Tambin se dispone que en la ejecucin de las garantas constituidas en resguardo de obligaciones impositivas, de los recursos de la seguridad social y aduaneras, resultan aplicables las normas sobre descargo por incobrabilidad provisoria o definitiva vigentes para las ejecuciones fiscales de aquellas obligaciones (6.10.2). Estas normas guardan simetra con el descargo administrativo por incobrabilidad de impuestos y multas que instituye el artculo 62 del Decreto Reglamentario N 1397/79 (14). El mismo faculta al juez administrativo u otros funcionarios a quienes autorice la Direccin General a "dejar en suspenso la iniciacin del juicio de ejecucin fiscal y toda tramitacin del ya iniciado, cualquiera sea su estado, en tanto no adquieran conocimiento de la desaparicin de las circunstancias que han provocado la incobrabilidad del crdito". La legislacin de Brasil (15) que regula las ejecuciones fiscales contiene una disposicin que permite el archivo provisorio de los expedientes por incobrabilidad, ante la ausencia de bienes embargables o falta de localizacin del deudor ejecutado. La norma establece que el juez suspender el curso de la ejecucin, mientras no sea localizado el deudor o fuesen encontrados bienes sobre los cuales pueda recaer embargos. En esos casos, no correr el plazo de prescripcin. Transcurrido el plazo mximo de un ao sin que sea localizado el deudor o sin existir bienes embargables, el juez ordenar el archivo de los autos respectivos. En caso que se localizaren en cualquier tiempo, el deudor o los bienes, los autos sern desarchivados para proseguir la ejecucin. Corresponde a las reas de cobranza judicial la elevacin al juez administrativo competente, del listado de contribuyentes en situacin de pedir su quiebra, elaborado por el agente fiscal (1.1.16). 5.3. Los criterios de eficiencia, eficacia y el don de la creatividad En el punto 1.3. la Disposicin regla lo atinente a la actuacin de los agentes fiscales, sealando que son absolutamente responsables de la gestin de los juicios que se les asignen, desde la radicacin de la demanda y hasta la efectiva percepcin del crdito fiscal o su descargo definitivo, debiendo cumplimentar todas las actividades que aconsejen las circunstancias particulares de cada caso "aplicando al efecto criterios de eficiencia, eficacia y creatividad con el objeto de agilizar e incrementar el recupero

de las deudas en mora y, en particular, las que se indican a continuacin". Advirtase que a los archiconocidos criterios de eficiencia y eficacia, se le adiciona la novsima "creatividad". Resulta casi ocioso destacar por sabido, que la "creatividad" consiste en la capacidad de crear, de producir cosas, elementos, mecanismos nuevos y valiosos, pudiendo resumirse en es la capacidad de una persona para llegar a conclusiones nuevas y resolver con originalidad. De suma vala en el arte o la literatura, insinuamos un inexistente margen de "creatividad" que ofrece un proceso especialmente reglado por el artculo 92, siguientes y concordantes de la ley 11.683 (t. o. en 1998 y sus 220 normas que la modifican o complementan), supletoriamente por el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y las minuciosas pautas de gestin de validez interna dictadas por AFIP. Mxime frente al dcimo segundo prrafo del citado artculo 92, en cuanto establece expresamente que "la responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarn sometidas a las disposiciones del artculo 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante su entidad de matriculacin." Es menester recordar que la responsabilidad extracontractual del Estado en el campo del derecho pblico es especial, directa y objetiva, habida cuenta que los agentes pblicos constituyen rganos de la persona pblica del Estado. Por lo dems, la propia Disposicin estipula que "sin perjuicio de la responsabilidad atribuida a los agentes fiscales por el artculo 92, prrafo 12, de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, el incumplimiento de las obligaciones impuestas a stos, a los oficiales de justicia "ad hoc" y dems personal responsable de la tramitacin de ejecuciones fiscales, se considerar falta grave y dar lugar a la aplicacin de las medidas administrativas pertinentes, pudiendo incluso disponerse la desafectacin del agente involucrado" (12.1.1). 5.4. La verificacin de pagos en diversas etapas procesales Entre otras pautas, la Disposicin examinada obliga al Agente Fiscal a informar en la demanda que proceder a trabar embargo general de fondos y valores va SOJ, en el plazo fijado por la misma (16) (1.3.6) y diligenciar las medidas cautelares sobre cuentas bancarias y, en su caso, sobre crditos que el contribuyente tenga a su favor con otras empresas o instituciones, con carcter previo a la intimacin de pago y citacin de remate (1.3.7.). Remitimos a lo dicho precedentemente sobre la manifiesta inconstitucionalidad de tales facultades otorgadas por la ley de rito tributario. Aqu slo habremos de sealar lo dispuesto en el punto 1.3.8 que obliga con anterioridad al cumplimiento de lo expuesto precedentemente, a practicar una nueva verificacin de pagos imputados a la deuda reclamada, lo cual ofrece una mayor seguridad al fisco sobre la existencia de una obligacin lquida y exigible a su favor, quedando slo la eventual posibilidad de pagos mal imputados, circunstancia para la cual tambin se esboza una solucin legal en la ley de rito tributario. Idntica consideracin nos merece el punto 4.1.2. de la Disposicin, comprendido dentro del "Procedimiento Judicial" en cuanto obliga al oficial de justicia "ad hoc" o notificador a verificar la existencia o no de pagos en los sistemas de recaudacin, de manera previa al diligenciamiento del mandamiento de intimacin de pago. Es decir, con posterioridad a la interposicin de la demanda, pero de manera previa a la traba de la litis, se ordena esta vez al notificador una nueva verificacin de pago, lo cual resulta notoriamente plausible. En el mismo sentido se establece que de manera previa a la comunicacin de oficios que ordenen la traba de embargos generales o de embargos individuales de fondos y valores existentes en cajas de seguridad se debe verificar "inexcusablemente y con relacin a cada caso, que la deuda reclamada no se encuentre cancelada." (5.7.7.1.).

5.5. Orden de prioridad de las medidas cautelares A su vez, relativo a medidas cautelares, la Disposicin establece como prioridad, en general, la traba de embargo sobre bienes registrables, preferentemente inmuebles y la designacin de interventor recaudador, cuando la actividad que cumpla el ejecutado permita, por sus caractersticas, la captacin de fondos en forma regular y suficiente. No obstante, se faculta a las jefaturas para autorizar el apartamiento de tal disposicin cuando la experiencia local o las circunstancias particulares del caso evidencien que recurriendo a otro orden de aplicacin de medidas cautelares ha de obtenerse mayor efectividad (punto 1.3.10.). 5.6. La enrevesada constancia de no oposicin de excepciones El Agente Fiscal queda obligado a solicitar, dentro de los cinco (5) das hbiles a partir de que se encuentre expedito el trmite "el dictado de la sentencia de ejecucin o de la que certifica la no oposicin de excepciones, segn corresponda". Este ltimo supuesto refiere al prrafo 15 del Artculo 92, el cual contiene otra disposicin manifiestamente inconstitucional, en cuanto estatuye que una vez vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones, el agente fiscal requerir al Juez asignado constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la va de ejecucin del crdito reclamado, sus intereses y costas. La referida "constancia" no puede equipararse a sentencia fundada, siendo ella el mero reconocimiento de una circunstancia de hecho. Hemos afirmado (17) que en una clara pretensin de purgar por va sub-legal la manifiesta inconstitucionalidad de tal disposicin, el Decreto N 1397/79, en el 4 art. s/n agregado a cont. Art. 62, luego de tildar de "sentencia" a la mera constancia de no oposicin de excepciones por parte del ejecutado, requiere que la misma se ajuste en lo pertinente, a las formalidades establecidas en los Arts. 163 (sentencia definitiva de primera instancia) y 551 (sentencia de remate) del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Al respecto, el punto 4.6.2 de la Disposicin obliga al Agente Fiscal a controlar que " la sentencia judicial que deja constancia de la no oposicin de excepciones por parte del ejecutado a que se refiere el artculo 92 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, se ajuste en lo pertinente a las formalidades establecidas en los artculos 163 y 551 de dicho Cdigo, solicitando las adecuaciones que correspondan en su caso". Tanto celo fiscal puesto en ello pareciere tender a expurgar culpas ajenas, toda vez que la exigencia de dicha "constancia" fue consagrada normativamente por el legislador nacional, intentndose correctivos por va sub legal, tal y como se expusiera en prrafos precedentes. 5.7. La obligacin de retirar escritos de AFIP y presentarlos en el Juzgado Llama la atencin el punto 1.3.15 de la Disposicin en cuanto obliga a los Agentes Fiscales a retirar del rea de cobranza judicial y presentar en tiempo y forma en el juzgado los escritos judiciales que correspondan. Nadie duda que lo contrario hara incurrir al profesional en mala praxis legal o jurdica, razn por lo cual esta obligacin impuesta en la Disposicin resulta innecesaria y sobreabundante. 5.8. La inhibicin de bienes como cautelar subsidiaria Otro prrafo que merece su ponderacin es el punto 1.3.20 de la Disposicin en anlisis, en cuanto obliga a los referidos agentes a trabar inhibicin general de bienes cuando se desconocieren bienes susceptibles de embargo o los conocidos fueren insuficientes, medida que se anotar sin indicacin de monto. Entendemos que la misma encuentra su explicacin frente a cierta generalizacin de usos en contrario. La praxis seala que pese a su carcter de subsidiaria, se traba o peticiona, en su caso, directamente y principalmente la inhibicin general, inclusive

tratndose del embargo preventivo del Artculo 111 de la Ley N 11.683 (t. o. en 1998 y sus 220 normas que la modifican o complementan). Curiosamente, tambin se ha generalizado la indicacin de monto en dicha cautelar. No debemos soslayar que la inhibicin general de bienes es una medida cautelar creada por el derecho procesal frente al desconocimiento o inexistencia de bienes embargables en el patrimonio del deudor, inscribindose en general, sin indicacin de monto. 5.9. La previa satisfaccin del crdito fiscal al cobro de honorarios De acuerdo al punto 1.3.32 de la Disposicin, los Agentes Fiscales debern abstenerse de percibir honorarios sin que previamente se hayan cancelado o regularizado los importes que por cualquier concepto (capital, actualizacin, intereses) se adeuden al Fisco Nacional. En otras palabras, los honorarios solo habrn de percibirse una vez pagado el crdito fiscal. Ello est resuelto por el artculo 98 de la ley de rito tributario, en cuanto establece que los procuradores, agentes fiscales u otros funcionarios de la AFIP que representen o patrocinen al Fisco tendrn derecho a percibir honorarios, salvo cuando stos estn a cargo de la Nacin y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crdito fiscal. De manera concordante, el Art. 63 del Decreto Reglamentario N 1397/78 estipula que en ningn caso puede ser admitido el pago de honorarios a que se refiere el artculo 98 de la ley antes de la ntegra satisfaccin del crdito fiscal. 5.10. Requisitos formales de la Boleta de Deuda En relacin con la emisin de la Boleta de Deuda, se establecen en el punto 2.2 de la Disposicin, las formalidades extrnsecas de dicho ttulo ejecutivo: 1. Deber constar con precisin nombre y apellido, razn social o denominacin de la asociacin o entidad de que se trate, sin abreviaturas o iniciales, salvo cuando las mismas formen parte del nombre oficial y lugar y fecha de emisin. 2. El domicilio deber indicarse en la forma ms completa posible, incluyendo el cdigo postal respectivo, debiendo tenerse presente lo dispuesto por el artculo 3 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones y la normativa vigente al efecto. 3. Cuando se trate de responsables previstos en el artculo 8 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones, se consignar la circunstancia de tratarse de deudores solidarios y la situacin o vinculacin jurdica que origina tal solidaridad para el pago de la deuda fiscal. 4. La boleta de deuda ser numerada en forma correlativa anual. Dicha numeracin se conformar con: a) el cdigo de la dependencia de origen, b) nmero identificatorio del ttulo, c) los dgitos indicativos de la cantidad de ttulos que integran el juicio, d) el ao. 5. En caso de ejecutarse multas, se consignar la fecha en que fue notificada la resolucin por la que qued ejecutoriada. Entendemos que el incumplimiento a los requisitos formales citados en los puntos anteriores, con la sola exclusin del 4, otorgar fundamento a la excepcin de inhabilidad de ttulo prevista en el artculo 92 de la ley de rito tributario. Excluimos el punto 4 en mrito a que la numeracin de la Boleta de Deuda en forma correlativa anual solo incide internamente en el control administrativo implementado a travs del SIRAEF. El punto 2.2.6 de la Disposicin contenido dentro de las formas extrnsecas de la Boleta de Deudadesborda tal supuesto, en merito a ordenar que "en el escrito de demanda se indicar la medida cautelar a trabarse sobre los bienes del deudor y la forma en que se diligenciar la misma."

5.11. La carga del Oficio de traba de embargo en el "SOJ Bancos" Un tpico reiterado es la implicancia de la facultad del Agente Fiscal de trabar embargo general de fondos y valores, que por lgica, tambin se refleja in extenso en lo relativo al "Sistema SOJ Bancos". Al respecto, la Disposicin establece que dentro de los plazos que debern observarse una vez conocido el Juzgado y Secretara, el nmero de expediente asignado y presentado fsicamente el expediente en el Juzgado, el agente fiscal ingresar los datos pertinentes en el SIRAEF o los consultar de la pgina de Internet, segn la jurisdiccin de que se trate, y a partir del quinto da hbil judicial posterior a su radicacin ante los estrados judiciales, podr cargar el oficio de traba de embargo en el Sistema SOJ (5.7.8.2). En base a tal base a tales pautas, entendemos se ha pretendido atemperar el rigor normativo de las facultades apuntadas, al dejar transcurrir prudencialmente de un lapso de tiempo entre la interposicin de la demanda de ejecucin fiscal y la carga de del oficio de traba de embargo. Un plazo operativo que nada cambia frente a la "crnica de una muerte anunciada. 5.12. Traba de embargo sobre los bienes existentes en caja de seguridad El punto 5.7.6 de la Disposicin refiere a las Cajas de seguridad. Al respecto, se establece que en todas las ejecuciones fiscales que se inicien, juntamente con la emisin del oficio de embargo general de fondos y valores, se emitir un oficio de pedido de informes a fin de que los bancos informen si el ejecutado es titular o cotitular de una caja de seguridad (5.7.6.1.) y ante la respuesta positiva del banco y siempre que el deudor no hubiere regularizado su situacin, el agente fiscal solicitar al juez el embargo de la caja de seguridad (5.7.6.2.). Advirtase que esta medida excede las facultades otorgadas por la ley de rito tributario al Agente Fiscal. Por ende, la Disposicin obliga a solicitar la misma al Juez competente. La doctrina nacional (18) es pacfica en cuanto a reconocer que no existe bice legal para conceder embargos respecto de los bienes y valores contenidos en las referidas "cajas de seguridad". Sobre tales premisas, se determina que el diligenciamiento del embargo se efectivizar mediante el oficio de "Embargo Individual de Fondos Existentes en Cajas de Seguridad" a travs del SOJ (5.7.6.3.). A su vez, prev que el mandamiento de constatacin de su contenido y el secuestro de los bienes o fondos embargados existentes en la misma, se diligenciar personalmente con intervencin del agente fiscal y/o del oficial de justicia "ad hoc" asignados a la ejecucin fiscal, quienes ajustarn su cometido a lo previsto en las normas dictadas por el BCRA y a lo que disponga el juez de la causa ( 5.7.6.4). Bueno es recordar que a travs de la Comunicacin "A" 4422 23/09/2005 (19), el Banco Central de la Repblica Argentina realiz la pertinente actualizacin del texto ordenado de las disposiciones judiciales originadas en juicios entablados por la AFIP. Ello a raz de la modificacin del artculo 92 de la Ley N 11.683 dispuesto en el artculo 1, inciso XXVI de la Ley N 26.044 y, adems, en algunas adaptaciones de procedimiento y de sistemas definidas y desarrolladas por el Organismo recaudador. En dicha Comunicacin se prev lo relativo a la efectivizacin del embargo sobre cajas de seguridad abiertas a nombre del contribuyente (caso en el cual se contempla el supuesto de Pluralidad de Titulares, determinando que la medida se efectivizar nicamente sobre la parte indivisa que corresponda al deudor) y el embargo dirigido sobre fondos y valores existentes en cajas de seguridad del deudor. La jurisprudencia (20) ha rechazado el pedido de apertura de una caja de seguridad formulado por el Fisco a fin de trabar embargo sobre los bienes contenidos en ella, por entender que la procedencia de la medida solicitada es de carcter excepcional y slo resulta procedente cuando no sea posible identificar bienes a embargo y se demuestre

que se han efectuado maniobras tendientes a sustraer bienes del alcance del acreedor fiscal. A su vez, la Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de La Plata (21), ha declarado en relacin a la procedencia del pedido de embargo efectuado por el Fisco en un juicio de apremio con relacin a los bienes existentes en la caja de seguridad del demandado, "conducira a consagrar el ejercicio disfuncional del derecho que asiste al acreedor a asegurar su crdito, en tanto es susceptible de erigirse en un medio de coaccin adicional que en esos trminos resulta inaceptable en el ejercicio de la jurisdiccin cautelar de conformidad con el artculo 15 de la Constitucin de la Provincia de Buenos Aires". El referido artculo 15 de la Carta Magna Provincial reza: "La Provincia asegura la tutela judicial continua y efectiva, el acceso irrestricto a la justicia, la gratuidad de los trmites y la asistencia letrada a quienes carezcan de recursos suficientes y la inviolabilidad de la defensa de la persona y de los derechos en todo procedimiento administrativo o judicial. Las causas debern decidirse en tiempo razonable. El retardo en dictar sentencia y las dilaciones indebidas cuando sean reiteradas, constituyen falta grave" Por lo dems, debe preservarse celosamente el derecho a la intimidad o privacidad en relacin con aquellos otros elementos que pudieren encontrarse guardados en la caja de seguridad, pero que resultan inconducentes para asegurar el crdito reclamado (22). El referido derecho constitucional est consagrado de forma genrica por el art. 19 de la Constitucin Nacional, siendo sealado respecto de alguno de sus aspectos especficos en los arts. 18, 43 y 75, inc. 22. La Corte Suprema de Justicia de la Nacin (23) lo ha definido como el derecho que "protege jurdicamente un mbito de autonoma individual constituida por los sentimientos, hbitos y costumbres, las relaciones familiares, la situacin econmica, las creencias religiosas, la salud mental y fsica y, en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la comunidad, estn reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y divulgacin por los extraos significa un peligro real o potencial para la intimidad". 5.13. Las facultades de verificacin conferidas al Agente fiscal Sentado lo que antecede, habremos de referirnos brevemente a las facultades del acpite, frente a la efectivizacin de la responsabilidad solidaria de las entidades financieras. Luego de establecer la Disposicin que el objetivo de la presentacin judicial ser acreditar que la entidad financiera ha incumplido la orden de embargo, para que responda en forma solidaria con el deudor principal hasta el valor del bien o la suma de dinero que se hubiere podido embargar, se indica que a efectos de corroborar dicha circunstancia, el agente fiscal podr ejercer las facultades de verificacin y requerimientos de informacin que le confieren los artculos 35, 92 y 107 de la ley 11683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones (7.1) Ello concuerda con lo normado por el Decreto Reglamentario N 1397/79, en su Art. 11 s/n agregado a cont. 62, inciso c), el cual establece que "A fin de establecer la existencia de tales hechos, los jueces administrativos, Agentes Fiscales y dems funcionarios competentes de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, ejercern todas las facultades de verificacin y de requerimiento de informacin que les confieren los Artculos 35, 92 y 107 de la ley". 5.14. La responsabilidad de los funcionarios de las reas intervinientes Finalmente, la Disposicin pone de resalto que la sancin de la ley N 25.239 y las facultades conferidas por ella a los agentes fiscales, no alteran ni menoscaban las funciones conferidas a las Jefaturas de Seccin Cobranzas Judiciales y Jefaturas de Distrito, Aduana, Agencia y/o Agencia Sede y a sus superiores jerrquicos por la estructura organizacional vigente y dems normativa reglamentaria especfica dictada

en materia de ejecuciones fiscales. Por consiguiente, los referidos responsables conservan las facultades de supervisin y control de la gestin de los agentes fiscales, como as tambin el patrocinio letrado obligatorio en la contestacin de excepciones y otros traslados en los que se debatan cuestiones fcticas o jurdicas (12.1.3).
(1) El mismo alcanza a la publicacin de las sentencias judiciales. Al respecto, tiene dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nacin que el principio de publicacin de las sentencias, como expresin de la regla republicana de publicidad de los actos de gobierno, est contemplado en el Artculo 1 de la Constitucin Nacional y en el Artculo 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos de rango constitucional, en virtud del Artculo 75, inc. 22, en cuanto establece que " [...] toda sentencia en materia penal o contenciosa ser pblica, excepto en los casos en que el inters de menores de edad exija lo contrario, o en las actuaciones referentes a pleitos matrimoniales o a la tutela de menores" (Cfr. CSJN, "Kook Weskott, Matas", 28/07/2005). (2) B.O. 14/07/1997 (Adla, LVII-C, 3045. DT, 1997-B, 1627). (3) B.O. 16/07/1997 (Adla, LVII-C, 3211. (4) B.O. 09/06/1998 (Adla,, LVIII-B, 2045. (5) TFN, sala D, 10/11/2006, "Eduardo E. Lawson S.A.I.C.", (voto del Doctor Buitrago), IMP, 2007-9 (mayo), 986. (6) CNACAF, Sala II, "D'Addiego, Jos O. c. Direccin Gral. Impositiva", 12/09/2006, LA LEY, 2006-F, 181. (7) "Fallos", 320:2145. (8) B.O. 31/12/1999 (Adla, LX-A, 120). (9) FOLCO, Carlos Mara, "Ejecuciones Fiscales", Editorial La Ley, 2006. (10) JF Ejecuciones Fiscales Tributarias N 1, Buenos Aires, "AFIP DGI c. Leadcam S. A. s.Ejecucin Fiscal DGI", 26/06/2006. (11) JF de Ejecuciones Fiscales Tributarias N 1, Buenos Aires, "AFIP-DGI c. Perfumeras Vanesa S. A. s. Ejecucin FiscalDGI", 31/085/2006. El Tribunal entendi que "No obsta a lo resuelto, la falta de acreditacin de la efectiva traba del embargo general dispuesto, ya que la eventual ausencia de fondos o la eventual inexistencia de cuentas no impide la configuracin del perjuicio, ni conduce a sostener que el agravio es abstracto, mxime si se tiene en cuenta que la medida fue efectivamente comunicada al Banco Central y diligenciada. En consecuencia, existe suficiente afectacin de los derechos del contribuyente". (12) Cfr. Diario Judicial.com; jueves 17 de Julio de 2008. (13) FOLCO, Carlos Mara, op. cit. (14) B.O. 25/07/1979. (Adla, XXXIX-C, 2501. (15) Artculo 40, Ley Federal N 6.830 (Ley de Ejecuciones Fiscales), de 22 de septiembre de 1980. (16) El citado punto 5.7.8.2. refiere a la traba de embargo general de fondos y valores, disponiendo que "Conocido el Juzgado/Secretara, el nmero de expediente asignado y presentado fsicamente el expediente en el Juzgado, el agente fiscal ingresar los datos pertinentes en el SIRAEF o los consultar de la pgina de Internet, segn la jurisdiccin de que se trate, y a partir del quinto da hbil judicial posterior a su radicacin ante los estrados judiciales, podr cargar el oficio de traba de embargo en el Sistema SOJ." (17) FOLCO, Carlos Mara, op. cit. (18) MARTOREL, Ernesto Eduardo "Tratado de los contratos de empresa", Depalma, Bs. As. 1996, T. II, p. 516. (19) Cfr. Circular RUNOR 1 752. Comunicacin de disposiciones judiciales originadas en juicios entablados por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Actualizacin del texto ordenado. y publicada en Boletn Oficial Nro: 30.759 de fecha 14/10/2005. (20) Juzgado de 1ra. Instancia en lo Contenciosoadministrativo Nro. 1 de La Plata, "Provincia de Buenos Aires c. R. C. A.", 04/05/2005, LLBA, 2005-376. (21) Cmara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo, La Plata, "Provincia de Buenos Aires c. Badano, Elvira M.", 24/05/2005. LA LEY, 2005-E, 313. (22) Juzgado de 1 Instancia en lo Contenciosoadministrativo Nro. 1 de Mercedes, 28/04/2005, "Provincia de Buenos Aires c. Gmez, Lucas R. y otros", LA LEY, 2005-D, 486 . LLBA, 2005-348. (23) CSJN, "Gutheim, Federico c. Aleman, Juan", 15/04/1993.

La Ley S.A. 2008