INTRODUCTION GENERALE

Le contrle de gestion est une discipline riche, complexe et en constante volution. Il suit de trs peu les transformations de la socit. Or, lessentiel des activits humaines est de plus en plus domin par limmatriel, la complexit et la qute effrne de la performance. Les fonctions de direction et de contrle se transforment, exigent des aptitudes conceptuelles importantes et une grande estime de la responsabilit. Dans ce contexte, il ne suffit plus de former les individus un emploi, mais il faut leur donner les moyens de sadapter des situations et des environnements diffrents. Le contrle de gestion, au del dun objectif de surveillance, sefforce par ses mcanismes de rpondre aux besoins des gestionnaires dans les activits de prises de dcision, de pilotage et dvaluation de la performance. Lobjet de ce cours a tout le moins pour vocation de montrer lventail des outils que met en uvre le contrle de gestion et sa porte. Dans cette perspective nous situerons le contrle de gestion dans le management des organisations, et prsenterons les outils traditionnels comme le budget destins supporter le processus dcisionnel. Aprs une analyse des limites de ces outils, nous aborderons le contrle de gestion dans ces nouveaux concepts qui servent de fondement lamlioration de la comptitivit des organisations.

CONTENU DU COURS
Chapitre 1 : Gnralits sur le contrle de gestion Chapitre 2 : Gestion stratgique des cots et management par activits Chapitre 3 : Processus budgtaire dans les organisations Chapitre 4 : Tableau de bord de gestion

LES OBJECTIFS DU COURS :

Les vises du contenu de ce cours sont entre autres de vous permettre de : 1. Dfinir le contrle de gestion, 2. Comprendre son volution, 3. Le situer dans le processus de management des organisations, 4. Dfinir et analyser les cots dans un contexte de prise de dcision 5. Comprendre et matriser le processus budgtaire, 6. Concevoir des tableaux de bord de gestion, 7. Dfinir et mesurer la performance dans les organisations.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES :
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1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

NORBERT GUEDJ & al., le contrle de gestion pour amliorer la performance des entreprises, les ditions dorganisations, 2000 ; Alazard C. et Spari S, Contrle de gestion DECF preuve n7, quatrime dition, DUNOD, 1998 ; GOUJET, RAULET C, comptabilit analytique et contrle de gestion, tome 2 DUNOD, 1996 ; ANTHONY ROBERT N., la fonction contrle de gestion, Publi-Union, 1993 ; BOISVERT HUGUES, le contrle de gestion : vers une pratique renouvele, ditions du Renouveau pdagogique 1991 ; JEAN LOUIS MALO & JEAN CHARLES MATHE, lessentiel du contrle de gestion, les ditions dorganisation, 1998 ; MARGERIN JACQUES, gestion budgtaire, les ditions dorganisation (1990) ; LORINO PHILIPPE, lconomiste et le manageur, dition la dcouverte (1989).

CHAPITRE 1 : GENERALITES SUR LE CONTROLE DE GESTION

Environnement entreprises :
A)

conomique

et

technologie

des

Evolution dune conomie de consommation/production de masse avec des produits standard vers une conomie o la demande est + prcise, dans laquelle les clients sont infidles par rapport aux marques : demande inconstante ; Produits de plus en plus htrognes pour rpondre aux besoins versatiles des clients = volution quantitative : demande htrogne ; Les organisations doivent pouvoir apprhender rapidement ces paramtres et rpondre rapidement aux besoins des clients. Mondialisation des changes : extension du champ daction des entreprises = intensification de la concurrence ; Produits homognes sur lensemble des marchs mondiaux, au cycle de vie de + en + court ; Ncessit dadapter le systme dorganisation et de production pour rester ractif afin de grer la complexit. La stabilit : Elle peut galement rsulter de laction des membres de lorganisation et ainsi revtir un caractre politique du fait de ses retombes sur lorganisation concrte du travail. Renforcer ou diminuer la stabilit de lenvironnement conduit privilgier des paramtres de conception opposs tels que la standardisation progressive des procds et lajustement mutuel par exemple. La complexit du march : Lenjeu est une plus ou moins grande centralisation de la prise de dcision. Une grande complexit assurera une grande marge de manuvre ceux qui possdent un savoir-faire important au sein de lorganisation. Ils ont donc intrt la renforcer pour chapper au contrle et la centralisation manant de la hirarchie pour conserver, voire renforcer, leur pouvoir. Lhostilit du march : Le renforcement de lhostilit permet dimposer une plus grande discipline de travail, la comptence ne suffit pas, et de ne pas dlguer le pouvoir. Lhtrognit : La diffrenciation entre units et niveaux hirarchiques permet de limiter les jeux politiques car elle lgitime les positions que lon occupe lintrieur de lorganisation, dans un contexte de lutte permanente visant obtenir les ressources organisationnelles pertinentes. Dans ce contexte, on pourrait sattendre ce que le contrle de gestion, parce quil comporte le terme de contrle constitue un travail de vrification a priori ou a posteriori et se cantonne dans ce rle. Il avaliserait ainsi un systme de rcompense ou de sanctions. Il nen est rien. Le contrle doit tre entendu dans le sens dune matrise, exerce sur lorganisation. Cette 3

conception se traduit par le fait dorienter les actions des individus vers des objectifs dtermins, en contrler effectivement le droulement et valuer les rsultats obtenus, ainsi que le systme de contrle lui-mme. Dans un tel contexte, le contrleur de gestion ne peut se cantonner au rle suppos de vrificateur : il gre tout un processus qui va de la prparation de la dcision son valuation. Il implique par consquent, une connaissance profonde de lorganisation, des rouages de la dcision, des techniques et des supports dinformation, des mthodes de travail appliques dans lentreprise et de lhomme. Le contrle sintgre donc dans le systme dinformation des organisations et doit servir connatre lenvironnement et les ressources internes afin de dterminer la stratgie et les objectifs organisationnels.

B) Lentreprise et sa gestion :
1) Evolution des thories en organisation :

a)Lapproche rationnelle :
Taylor cherche augmenter la productivit des entreprises, des ateliers de production en optimisant les taches lmentaires, par la standardisation des procds et la spcialisation des hommes. Il cherche rajouter des systmes de contrle dexcution, lobjectif tant dobtenir des performances chiffres en cot et en temps. Weber sest occup de lamlioration de lefficacit administrative, dont les rsultats sont difficilement mesurables. La mise en place et le suivi du contrle reste dans les mains de la direction. Les responsables sont jugs a posteriori sur leurs rsultats, soit par instauration de rglements, soit en comparaison aux normes quantitatives tablies (mthode de calcul des cots et analyse des carts). Les outils de contrle de gestion permettent de mesurer quantitativement activit et rendement en comparaison aux normes tablies. b) Les approches psychologiques et socio-conomiques : Mayo : travaux la Western Electric ; mise en vidence du lien entre lintrt port au ouvriers par leurs suprieurs et le niveau de productivit. Mac Grgor : Opposition dune thorie Y (satisfaction des ouvriers dans le travail, prise dinitiative, autocontrle) une thorie X (Taylor : lhomme naime pas travailler, absence dinitiatives). Maslow et Herzberg : Pyramide des besoins : le travail par les besoins destime et daccomplissement peut tre une source de satisfaction pour les salaris. Trist et Emery : tout nest pas automatisable. Il existe de nombreux temps darrts suite certains alas. Do la ncessit de responsabiliser les groupes de travail. Le contrle de gestion doit dpasser le rle de sanction car cest un moyen de stimulation des acteurs de

lorganisation par lautocontrle quil permet. La gestion autonome se ralise grce des indicateurs oprationnels de suivi et un systme dincitation (rmunration spcifique). c) Lapproche no-classique de la dcentralisation contrle (ou coordonne) : Pour faire face la multiplication des activits, la diversification gographique, Sloan prconise une rorganisation de la chane dautorit grce une dlgation coordonne (responsabilisation individuelle du dlgataire). Recherche dun quilibre entre autonomie et synergie par un renforcement de la coordination des units dcentralises. Dlgation dobjectifs ngocis et remise de ressources adaptes pour rpondre ces objectifs dans le cadre de processus danticipation (planification budgtaire). Auparavant, cela reposait sur des normes de travail quantitatives. Aujourdhui, pour cause de complexit, il ya une gestion autonome du coulpe objectifs - moyens. d) Lapproche systmique : Von Bertalanffy et Meleze : mise en vidence de limportance de la liaison des diffrentes composantes dune organisation. Dfinition du systme comme un ensemble dlments finaliss et en interaction, ouvert sur lextrieur. Lentreprise est dcompose en 3 sous systmes : les systmes oprationnel, dcisionnel et informationnel. Le contrle de gestion intervient en amont du systme de pilotage et permet le lien entre les diffrents systmes. Cest un outil indispensable de rtroaction sur les mesures engages, ce qui amliore la ractivit de lentreprise. Cest cette qualit de gestion de la complexit que ne prsentaient pas forcment les mthodes traditionnelles. e) Lapproche dcisionnelle et sociologique : Remise en cause de la thorie classique de lacteur rationnel. A la dcision unique et optimale, ils prfrent la dcision satisfaisante compte tenu de la disposition relative des informations issues dun environnement partiellement connu, des capacits limites analyser ces informations dans le cadre de la rationalit limite de la multiplicit des objectifs des diffrents individus qui composent lorganisation (Cyert et March). Crozier : Toute tentative trop rationnelle de contrle hirarchique sans contrepartie risque de susciter une raction de dfense. Pour accrotre les performances dune organisation, Crozier prne la participation et lintgration du personnel au processus de dcision. De plus, suite la mise en place dun outil de contrle, il est ncessaire dintgrer le personnel sa conception afin de lui dmontrer lutilit de cet outil de contrle. Le contrle de gestion devient donc un outil de suivi permanent pour aider avant la prise de dcision, pour le choix de la rponse,

pour sa mise en uvre et son contrle. Cest aussi un outil de mdiation et danimation entre les partenaires de lentreprise. 1. Dfinition et objectifs du contrle de gestion Il existe de nombreuses dfinitions du contrle de gestion. Avant de faire le point sur cellesci, il apparat ncessaire de sinterroger au pralable sur la signification du terme CONTROLE lui-mme. Ce dernier fonde la spcificit du domaine et induit la dfinition du contrle de gestion. 1.1. Dfinitions du contrle de gestion Le contrle nest pas la vrification, mme sil est ncessaire de vrifier en temps utile. Au sens anglo-saxon du terme, le contrle doit tre entendu comme tant laction de matriser, de piloter, c'est--dire comme le fait de dominer ou tout le moins, davoir une certaine emprise sur un systme. Le contrle de gestion est trop souvent rduit au calcul des cots et la gestion budgtaire. Sil est vrai que le management par les chiffres a assur il y a quelques annes, lexpansion mondiale de certaines grandes socits, de nos jours lenvironnement a profondment chang et ne sy prte plus. Le contrle de gestion est encore mal cern, aussi bien dans sa fonction que dans son contenu. Extrmement vaste dans son champ daction, vari dans ses attributions, son exercice se cache souvent sous des dnominations diverses dans lentreprise : DFC, directeur des budgets etc. Ceci justifie quen pralable toute tude caractre technique, il est ncessaire de bien circonscrire la fonction contrle de gestion. La matrise ne sexerce pas seulement un niveau spcifique, mais peut et doit stendre lorganisation, il sagit dun acte de management. Le management est lart de raliser les objectifs organisationnels de manire efficace et efficiente, travers la planification, lorganisation, la direction et le contrle des ressources de lorganisation Daprs R.L. DAFT (1993). En fait, il sagit dun processus qui avant une action loriente, en cours daction lajuste et une fois laction ralise, value ses rsultats pour en tirer les enseignements utiles. Un processus peut tre dfini comme un enchanement dactivits organiss dans le temps et orientes vers un objectif commun. Ces activits correspondent respectivement la finalisation, au pilotage et lvaluation. La finalisation consiste dfinir des objectifs pertinents, c'est--dire accessibles et adapts aux buts poursuivis. Elle implique ensuite la dtermination des ressources en hommes, en matriel et en temps, ainsi que la 6

manire dont ces ressources seront agences de manire optimale. Elle ncessite enfin, de prciser les instruments de mesure de la performance. Le pilotage consiste observer le droulement des oprations, contrler sa bonne excution et faire le point sur les actions restant mener, de manire prendre ventuellement les mesures ncessaire en cas de drives. Les dcisions correctives qui en dcoulent peuvent porter sur les moyens mettre en uvre, mais peuvent aussi dboucher sur une remise en cause des objectifs si ceux-ci savrent mal dfinis. Lvaluation est la mesure des performances atteintes. Son objet est de dterminer lefficacit des responsables (ont-il atteint leurs objectifs ?), lefficience des moyens mis en uvre (quels rsultats par rapport aux moyens engags ?) et lconomie des ressources (cest--dire le cot de ces dernires). Quest ce que le contrle de gestion donc ? pour certains, il sagit de faire des conomies, datteindre lefficience par la surveillance pour dautres, il sagit dabord dtre efficace, et de piloter au mieux lorganisation pour lui faire atteindre ses objectifs. Ainsi, selon KHEMAKHEN (2001), le contrle de gestion est le processus mis en uvre au sein dune organisation pour sassurer dune mobilisation efficace et permanente des nergies et des ressources en vue datteindre les objectifs que vise cette organisation. Un systme de contrle de gestion ne peut exister que si il existe dans lentreprise une stratgie identifiant des objectifs trs long vision ou terme, des objectifs stratgiques long terme, moyen terme et court terme et des tactiques pour atteindre ces objectifs. Pour (C.Grenier, 1990), le contrle de gestion cherche concevoir et mettre en place les instruments dinformation destins permettre aux responsables dagir en ralisant la cohrence conomique globale entre objectifs, moyens et ralisations. Il doit tre considr comme un systme dinformation utile au pilotage de lentreprise, puisquil contrle lefficience et lefficacit des actions et des moyens pour atteindre les objectifs. Mais dans la mesure o les modes en management tendent mettre lorganisation sous tension par le biais dune forte dlgation et dune responsabilisation grandissante des acteurs, le contrle des comportements devient indispensable. Par consquent, le contrle de gestion devient ainsi, un systme dincitation dans lequel les individus trouvent le dveloppement de lentreprise et le leur. Dans un contexte dconomie ouverte marque par la complexit et lincertitude, les sources de performance sont ncessairement plus larges et la dfinition de Fiol & Lebas 7

(1995) prsentant le contrle de gestion comme le management de la performance individuelle et collective met laccent sur la contribution centrale du contrleur de gestion : laide au maintien et au dveloppement de la performance. Enfin, une synthse des dfinitions est donn par R.N. ANTHONY (1965), pour qui, le contrle de gestion est le processus par lequel les gestionnaires sassurent que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente dans la ralisation des objectifs organisationnels. En somme, le contrle de gestion nest donc pas que le contrle budgtaire, il doit aller plus loin, en sassurant que les actions ont t menes de faon conomique, efficace et efficiente. 1.2. Objectifs du contrle de gestion Lefficacit, Lefficience, Lconomie. a) Lefficacit Elle se dfinit par rapport un objectif donn ; Elle indique quel point lobjectif est atteint ; Elle est compltement indpendante du cot. Lvaluation de lefficacit ne tient aucunement compte des frais de gestion ni des cots de production. Dans la mise en uvre des stratgies, le contrle de gestion vise :

Exemple : un systme de production qui doit fabriquer 10.000 units/semaine, dune qualit donne, est considr comme efficace sil respecte cette norme. b) Lefficience Elle reprsente la capacit de minimiser les moyens mis en uvre pour atteindre un objectif. Lefficience peut gnralement se mesurer laide dun ratio, c'est--dire un rapport entre deux grandeurs. Un systme de production est efficient sil produit un nombre donn dunits, dune qualit donn, au moindre cot. Sil produit au moindre cot, mais sans tenir compte de la qualit, il est conomique , mais pas forcement efficient. c) Lconomie Est dite conomique toute acquisition de ressources qui correspond aux critres suivants : - Moindre cot ; - Quantit et qualit conforme la norme tablie ;

- Moments et lieux opportuns Lconomie touche lacquisition des ressources Lefficience, leur transformation. 2. Rle du contrle de gestion Plusieurs rles sont attribus au contrleur de gestion selon la structure des organisations et le type de management : a) Dans loptique traditionnelle Dans loptique traditionnelle, le contrle de gestion peut tre exerc dans une vision de vrification comptable et/ou de matrise de la gestion. Dans ce cadre, les taches dvolues au contrleur de gestion sont les suivantes : concevoir le systme dinformation, contribuer la conception de la structure de lentreprise sur la base dune dcentralisation effective de lautorit, faire fonctionner effectivement le systme dinformation, effectuer des analyses conomiques dans le but damliorer la rentabilit de lorganisation, traduire en objectifs et en budget les propositions issues des analyses aprs leur adoption par la direction gnrale. Autrement dit, ces tches sillustrent par : tablir des plans long terme et les budgets, contribuer au choix des mthodes de prvisions, tablir une coordination du processus budgtaire, faire respecter les dlais, analyser les rsultats, proposer des actions correctives. b) Dans loptique rnove du contrle de gestion

Cest loptique du pilotage de la performance organisationnelle. Dans ce concept, les rles du contrleur de gestion se dveloppent de plus en plus vers le conseil. En outre, de la planification financire, de lvaluation des rsultats, de la production de linformation financire, et de la collecte et lenregistrement des donnes, il lui revient de conseiller et de promouvoir les nouveaux outils de gestion comme suit : gestion par processus ou par activits, r-ingnierie organisationnelle, 9

lapprentissage organisationnel (qualit totale) Autrement dit, Le contrleur de gestion est gardien du temple. Il veille la cohrence

des mthodes, chiffre les arbitrages en matire de prix de cession internes, par exemple, garantit le suivi des actions engages. A ce titre, il supervise le budget et analyse la cohrence des chiffres fournis, tout en sassurant du respect des directives reues. Il explique la formation du rsultat par lanalyse des cots, la dtrioration de la marge. Il est galement copilote. A ce titre, il met en place les outils de pilotage dont la fonction est de permettre aux oprationnels de suivre leur activit et leur performance. Le contrleur explore les paramtres de lorganisation, puise dans la bote outils, produit et interprte les chiffres cls de lactivit, mne des analyse transversales, calcule des carts entre les performances prvisionnelles telles quelles ressortent de la stratgie dfinie et mise en uvre. Le contrleur de gestion est communicateur et pdagogue au service de la performance, le contrle de gestion anime une quipe et des groupes de rflexion, forme les utilisateurs lexploitation des documents, apporte une aide mthodologique dans le choix de nouveaux outils. Ces actions de communication et de formation des oprationnels permettent de faire accepter les divers changements et les nouveaux outils. Elles contribuent galement la lisibilit des objectifs tous les niveaux de la hirarchie. Enfin, Le contrleur de gestion vigie. Cest--dire quil nest pas seulement ractif, mais proactif, jouant ainsi un rle danticipation et pratiquant une veille technologique sur le management, un benchmarking des mthodes en se comparant aux pratiques des meilleures entreprises quelles soient concurrentes ou non, ce qui autorise une validation externe des objectifs. 3. Le systme dinformation de gestion : outil majeur du Contrle de Gestion Traditionnellement, les ressources de lentreprise taient dfinies comme se composant des bien, du capital et des hommes quelle met en uvre. Aujourdhui, linformation est incontestablement une ressource vitale de lentreprise. De plus en plus, la comptitivit de lentreprise et sa capacit de mise en uvre des stratgies sont en effet troitement lies son systme dinformation, pour les raisons suivantes : le contenu en information des processus de production est essentiel lamlioration de qualit ; la rapidit de raction est, plus jamais, un facteur essentiel de laptitude dune entreprise faire face la concurrence ; or cette aptitude est, pour une bonne part, fonction de la fluidit, de la fiabilit et de la flexibilit des systmes dinformation de gestion.

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 Davis : Linformation produite doit reprsenter des donnes transformes sous une forme significative pour la personne qui les reoit. Elle a une valeur pour ses dcisions et ses actions. Lucas : Systme dinformation : ensemble des procdures organises qui permettent de fournir linformation ncessaire la prise de dcision et/ou au contrle de lorganisation. Le systme dinformations 3 finalits essentielles : - le contrle (le contrle de gestion est un sous systme informationnel au service du systme de dcision) - la coordination - la dcision Il existe diffrents systmes dinformation qui interviennent diffrents niveaux de dcision : - Systme dinformation du contrle oprationnel - Systme dinformation du contrle stratgique - Systme dinformation sur lenvironnement Le contrle de gestion intervient essentiellement sur les 2 premiers et peu sur le systme dinformation sur lenvironnement (indicateurs de satisfaction des clients, sur les meilleures pratiques de la concurrence. Dans toute organisation, le systme dinformation de gestion doit dabord servir connatre lenvironnement et les ressources internes afin de dterminer la stratgie et les objectifs organisationnels, et contribuer ainsi la dfinition de la sphre dvolution de lorganisation. Il consiste donc organiser toutes les informations internes et externes pertinentes et utiles pour lorganisation, en les runissant en un ensemble cohrent qui permet aux responsables de planifier, dcider et contrler. Le systme dinformation doit prendre plusieurs formes, en fonction du niveau des besoins responsables et des acteurs de lentreprise : systme dinformation stratgique pour les dcideurs : celui-ci peut prendre la forme doutils classiques de planification et de tableaux de bord stratgiques. Il peut galement prendre la forme plus avance de veille stratgique, destins permettre lanticipation des tendances technologiques, conomiques, sociologiques des marchs ; systme dinformation pour les responsables oprationnels : il se traduira par la mise en place dinstruments de prvision budgtaire, afin de les aider laborer leurs propres objectifs, dfinir les moyens ncessaires et tester les hypothses de travail ;

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systme dinformation pour les oprationnels destin leur permettre de suivre de manire permanente leurs performances et dinflchir ventuellement leur action grce lanalyse des actions ralises.

En rsum, le systme dinformation de gestion vise : Fournir des informations compltes, pertinentes et prcises sur les performances et le fonctionnement de lorganisation ; Faciliter lanalyse des donnes ainsi obtenues en vue damliorer le processus de dcision tous les niveaux de gestion. 4. Domaine et place du contrle de gestion Le contrle de gestion a t dfini comme un systme de pilotage de lentreprise. Mais, il ne trouve pas toujours la place quil devrait occuper dans les entreprises et ne joue pas toujours le rle qui lui est idalement dvolu. Cest pourquoi, il apparat utile que soient prcises son tendue et sa porte : comment sexerce-t-il concrtement ? A quelles techniques fait-il plus particulirement appel ? a. Un champ dintervention largi Fonction dintgration par excellente, le contrle de gestion ncessite en plus des outils traditionnels de la comptabilit analytique et budgtaire, la connaissance minimum des techniques de base propres aux diffrentes fonctions : production, ressources humaines, approvisionnement marketing etc. il recourt de ce fait, une excellente, une palette extrmement varie dinstruments : comptabilit, mathmatiques, probabilits, recherche oprationnelle, aux sciences de linformation et de la communicationIl a galement un horizon temporel largi, puisquil ne se limite pas seulement au court terme, mais sintresse au moyen/long terme. Lintgration de ces diffrents domaines est naturellement variable selon les organisations et les comptences des individus. En rsum, le contrle de gestion (management control) est construit pour aider le manager matriser son domaine de responsabilit comme lexprime le tableau ci-aprs :

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Dfinir/atteindre des objectifs en organisant le systme dinformation de gestion en organisant le cycle de planification en organisant le suivi -

travers laction dautres personnes en dfinissant, pour les centres de responsabilit et les processus, des couples ressources-rsultats - en mesurant ex-post les contributions locales aux rsultats globaux (performances) en organisant la dcentralisation pour la ractivit et la gestion stratgique

b. Place et exercice du contrle de gestion dans lentreprise La place et lexercice du contrle de gestion dans lentreprise dpendant de plusieurs facteurs, dont la taille nest pas le moindre. La place du contrleur de gestion, mme si elle tend subir autant de facteurs dhistoire, individuels et collectifs de contingences, semble tout de mme entrer dans une phase de mutation profonde affectant et formalisant sa mission. De ce fait, le rle du contrleur de gestion et son influence sur le management semblent sensiblement saccrotre au sein des organisations gres de faon matricielle ou par processus. - Il permet dinformer les dcideurs pour aider aux dcisions et piloter laction. - Il permet de grer la performance : soit par la dlgation du couple objectifs/moyens, soit par loptimisation du couple valeur/cot. - Il doit aider rguler le comportement des acteurs, coordonner et grer le changement oprationnel. Le contrle de gestion est donc un lment cl du contrle organisationnel, outil daide la dcision, au pilotage de laction, des performances et du changement, outil danimation et de coordination. Il est positionn comme interface entre le contrle stratgique et le contrle oprationnel. Le contrle vrification/sanction a posteriori devient un contrle suivi/conseil. Pour R. Anthony, le contrle de gestion est le processus par lequel des managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de cette organisation. Le contrleur de gestion est trs souvent rattach la direction gnrale ou la direction financire.

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Le rattachement la direction gnrale

Elle dfinit la stratgie et oriente souvent laction du contrleur de gestion, mme si avec le temps, on se rend compte que le choix des indicateurs en collaboration avec le contrle de gestion finit par orienter galement la stratgie. En effet, les systmes dinformation et de tableaux de bords orientent bien videmment long terme comme court terme les choix stratgiques. Cest la solution qui apporte le plus de lgitimit au contrleur de gestion lorsquil ne dispose pas de pouvoir hirarchique. Ce pouvoir est souvent informel ; il sappuie sur linfluence dont le contrleur de gestion dispose sur llaboration de la stratgie. Il assure alors souvent la cohrence du niveau de contractualisation avec la stratgie et lexploitation, jouant ainsi le rle de consultant interne et de formateur auprs des oprationnels. Le rattachement au directeur financier

Cette solution prsente plusieurs inconvnients. Elle diminue linfluence du contrleur de gestion sur la direction financire ( cran plus ou moins opaque pouvant tre gnr aussi bien par son tiquette de financier que par la personnalit du directeur financier). Ceci peut rendre plus difficiles ses rapports avec les oprationnels eux-mmes et leurs responsables, car il est la fois juge et partie. Le contrle de gestion et la formalisation de lorganisation Lorganisation peut tre dfinie comme un ensemble de moyens structurs, coordonns et finaliss. Elle sappuie sur la structure mise en place, la rpartition des pouvoirs, des systmes dinformation et des processus dcisionnels. La formalisation de lorganisation est le degr de prcision dans la description des diffrents lments de lorganisation. Le contrle de gestion et la structure de lentreprise forment un tout. Les procdures sont bases sur le dcoupage organisationnel et sinscrivent au sein des mcanismes de coordination. Leur dpendance mutuelle est un levier de performance organisationnel. On se demandera dans ce qui va suivre : Quelles sont les conditions qui favorisent lefficacit organisationnelle ? Quelles interactions existent entre contrle de gestion et organisation ? Mode de spcialisation et contrle de gestion La spcialisation de la structure est le degr de division du travail dans lorganisation. Le contrle de gestion sappuie sur le mode de dcoupage des activits de lorganisation Dans le systme classique de calcul de cots, les charges sont regroupes par cots fonctionnels plus ou moins dtaills. La notion de centre danalyse sappuie sur la division du 14

travail en activits homognes. Les autres outils sappuient sur le dcoupage de lorganisation et des responsabilits. On associe ainsi un couple objet/moyen chaque centre de responsabilit. Ex : le contrle du budget respecte le dcoupage fonctionnel La diffrenciation des centres de responsabilit engendre la spcialisation des outils du contrle de gestion Mode de coordination et contrle de gestion La coordination est le mode de collaboration institu entre les units. On distingue ainsi 5 modes de coordination : supervision directe (responsabilit hirarchique du travail des autres), standardisation des procds (mthodes de travail planifies), standardisation des qualifications (formation requise spcifique), standardisation des rsultats (objectifs atteindre spcifis lavance) et ajustement mutuel (communication informelle). Le degr de centralisation influe sur le contrle de gestion Le contrle de gestion est un outil dans les mains du dirigeant servant ses propres besoins. Mais cest rarement un outil de contrle ou dautocontrle des employs. Plus le degr dautonomie des units est important, plus on a besoin du contrle de gestion. Ainsi, les objectifs et les utilisateurs du CG ne sont pas les mmes selon si lentreprise est centralises ou dcentralise. . La rpartition des pouvoirs et le degr dautoritarisme sont des fonctions clefs du volume et de la qualit des informations qui circulent entre le sommet stratgique et la base et entre les services. LIKERT : lautoritarisme exploiteur favorise les communications descendantes qui sont accueillies avec une certaine mfiance par les subordonns, pour un retour dinformation dform. Les modes de coordination informelle peuvent venir perturber lefficacit du systme. Les jeux de pouvoir peuvent fortement influencer le mode fixation des prix de cession internes. La culture dentreprise peut nuire limplantation ou au bon fonctionnement des systmes de contrle. Ph. DIribane montre ainsi que les Franais ont plus tendance accepter les pilotages bureaucratiques que contractuels. Structures mergentes et contrle de gestion Dans loptique dune meilleure ractivit, les entreprises tendent rduire le nombre de niveaux hirarchiques tout en dveloppant des modes de coordination transversaux. La valeur des biens et services se construit par une coordination efficace, une intervention convergente

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des units spcialises. La CG constitue alors un outil de coordination et de convergence des comportements. Lorsque lon met en place des processus transversaux (management par groupe de projet par exemple), il faut tre capable dadapter les outils ce nouveaux processus. Il faut adapter le systme danalyse pour cerner le cot et la valeur des activits attaches chaque processus (mthode de calcul de cot la base de lactivit ou ABC, par opposition la mthode de calcul par centre danalyse qui calcule les cots par produits) 5. Quelques types de contrle dans les organisations Contrle a priori et contrle a posteriori Ce sont les formes les plus anciennes de contrle. Situer le contrle avant ou aprs laction revient se demander si la situation, aprs laction, est irrversible ou non. Le contrle de gestion emprunte ceux deux modalits. Sil sagit dautocontrle, la rflexion du responsable de gestion prcde et suit laction : cette prsence constante du systme de rfrences est une des forces du contrle interne, si la rflexion ntouffe pas laction. Sil sagit de contrle externe, le contrle a priori semble aller lencontre dun fonctionnement souple et sans heurts de lentreprise. Lexigence dune autorisation pralable pour chaque acte du responsable parat devoir conduire au ralentissement, voire la paralysie de lactivit. Si lon se trouve devant des situations rptitives telles les dpenses dexploitation. Le contrle a posteriori : Il implique une intervention aprs laction, Il inclut les systmes de contrle conus comme moyen de surveillance, Ses outils habituels : lanalyse des carts budgtaires, les rations (comparaison des rsultats avec des points de repre dfinis daprs des budgets ou des rsultats passs). Contrles prventifs : Les contrles prventifs relvent plus de la surveillance conue comme tant une observation continue des organismes de gestion et donc de lentreprises. Ce type de contrles relve, dans une large mesure, du contrle priori. Bien conus, ces contrles sont intgrs dans les systmes et deviennent des contrles pro-actifs plutt que de surveillance. Contrle dexcution :

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Il consiste surveiller lexcution des oprations et dtecter les erreurs et les fraudes. Lobjectif recherch par ce mode est la prservation du patrimoine et le maintien de systmes de contrle fiables. Le contrle budgtaire classique : Il a t conu comme un instrument de surveillance des prvisions budgtaires qui servent de base la formulation des plans budgtaires. Le processus de planification, qui va du sommet vers la base, est reprsent au moyen dune pyramide organisationnelle trois niveaux : au sommet (contrle stratgique), la direction est responsable de llaboration de la stratgie globale, au niveau intermdiaire (contrle de gestion tactique), les cadres formulent des stratgies fonctionnelles qui dcoulent de la stratgie globale dicte par la direction. 6. Les limites du contrle de gestion classique Dans un environnement stable et prvisible, les techniques traditionnelles de contrle de gestion taient trs pertinentes, trs efficaces. Elles sont apparues au dbut du sicle dernier dans un contexte particulier (lenvironnement simple et stable, structure centralise et mcanique). Le contrle de gestion classique est gnralement conu et pratiqu dans notre environnement comme un contrle budgtaire. Or, il savre que les mthodes classiques dlaboration des budgets, de dcision budgtaire, danalyse des carts ne sappuient pas suffisamment sur une connaissance solide des mcanismes profonds de formation des cots et des rsultats. Les entreprises qui pratiquent rellement et rgulirement lanalyse des carts sur cots et rsultats, saperoivent que les mthodes classiques ne permettent pas daboutir une identification stimulante des causes profondes constituant de vritables leviers ou ressorts pour laction. On se borne constater des carts sur des lments symptomatiques (matires, main-duvre, prix, quantits) et non sur des variables daction. Ensuite il entrane la surveillance du personnel. Or, on ne peut mettre en place un systme de surveillance budgtaire sans se proccuper de laspect humain ; il est impratif de connatre son impact sur le comportement du personnel. Le contrle ax sur la surveillance et le commandement est galement limit en ce qui a trait la recherche de lconomie. En effet, le souci de rentabilit ne repose plus sur lanalyse des carts sur prix. Le contrle budgtaire par la surveillance et la dtection des carts par rapport des standards prtablis est essentiellement un systme policier. Le contrleur de gestion est

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bien souvent peru comme le chien policier, le chien de garde de la direction, prt sauter sur ceux qui ne respectent pas leur budget. Depuis quelques annes, cette image de lentreprise vue comme une machine avec son lot de techniques traditionnelles du contrle de gestion tend disparatre. Lenvironnement ntant plus ce quil tait, il nous faut repenser la fois notre faon de voir les organisations et leurs systmes de gestion. Dsormais, cest en tablissant un climat dapprentissage, en stimulant les gestionnaires par lintermdiaire dun leadership vigoureux et en les orientant au moyen dune information intgrant les dimensions du cot et de la valeur et visant tablir les conditions menant lefficacit, lefficience et lconomie que la direction des entreprises atteindra les objectifs fixs. a. Les facteurs dvolution du contrle de gestion Les facteurs suivants peuvent tre retenus : La mondialisation de la concurrence, Le progrs technologique, Laccessibilit et la puissance de loutil informatique, Les aspirations des employs, Les nouvelles pratiques en gestion.

b. Le renouveau du contrle de gestion Le renouveau du contrle de gestion peut tre rsum dans le tableau comparatif ci-aprs :
Le Contrle de Gestion traditionnel Surveiller Programmer Ractif Mfiance Excutants Subalternes Directifs Indicateurs financiers Richesse consomme Maintenir les acquis Le Contrle de Gestion renouvel Stimuler Orienter Proactif Confiance Dcideurs Collgues Participatifs Indicateurs physiques et financiers Richesse produite et consomme Gagner du terrain

Conclusion Un bon systme de contrle de gestion devrait idalement prsenter les caractristiques suivantes : Favoriser lefficacit, lefficience et lconomie, 18

Produire rapidement linformation ncessaire, Orienter la gestion, Favoriser lamlioration continue et la mise en uvre de nouvelles activits, Etre peu coteux, Etre facile utiliser et interprter.

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CHAPITRE 2 : GESTION STRATEGIQUE DES COUTS ET MANAGEMENT PAR ACTIVITE

Pour piloter et prendre des dcisions de court terme, et long terme, le gestionnaire labore et utilise des outils daide la dcision. Dans de trs nombreux cas, il fonde ses dcisions sur des dmarches danalyse de cots. La pertinence de ses choix dpend de la nature et de la qualit des cots envisags. I - Quest ce quun cot ? Il se dfinit par toute chose dsigne pour laquelle il est jug utile dattribuer des charges et den faire le total : cot dun produit, cot dune fonction, cot dune activit selon le SYSCOA. En dautres termes, un cot est dfini comme tant la somme des charges relatives un lment dfini (bien ou service) ; c'est--dire la consommation des ressources effectues pour raliser le bien ou le service. Le cot correspond une accumulation de charges : Cot = charge A + charge B + charge C + + charge N. La signification dun cot est fonction des trois caractristiques que sont : le champ dapplication ; le contenu ; le moment du calcul ;

1) Le champ dapplication du cot Le cot peut tre calcul divers niveaux du cycle dexploitation. Ainsi, on peut dterminer : Cot dapprovisionnement ; Cot de fabrication ; Cot administratif et financier ; Cot de distribution ; Cot de revient.

2) Le contenu du cot Le cot peut tre aussi calcul par objet ou par contenu : Les produits : une bouteille dhuile, une chaise, un journal, Les services : un sminaire, une sance de cours, une injection chez le mdecin, Des programmes : programme de dveloppement par secteur dactivit donn (PDDEB par exemple). 20

Des activits : la gestion des stocks, le service la clientle.

3) Le moment du calcul du cot Cette caractristique du calcul du cot permet de distinguer : a) Le cot historique Cest le cot enregistr au moment dune transaction, c'est--dire le cot dacquisition dun bien ou dun service. Ce cot appartient au pass. On parle de cot constat ou rel. b) Le cot prvisionnel Cot que lon prvoit engager. Souvent inscrit au budget, il traduit lestimation dun cot futur. c) Le cot actualis Il reprsente la somme quil faudrait aujourdhui dbourser pour acqurir un bien/service une date ultrieure. d) Le cot du march Il indique la valeur dun bien sur le march. Il sagit donc dun cot actuel quil faudrait assumer si lon devrait faire la dpense le jour mme. Il y a 5 ans Aujourdhui Dans un an

Axe du temps

Cot historique 500F

Cot du march 1.040.F Cot actualis : 1.000.F

Cot prvisionnel 1.080.F

II/ Les cots et la prise de dcision Plusieurs dcisions rsultent dune analyse de cots. Cependant, une mauvaise comprhension des cots, donc des lments constitutifs des cots, voire de leur comportement, peut mener des rsultats non prvus ou non souhaits. 1. Les cots dans le contexte dcisionnel : Certains cots interviennent dans un contexte dcisionnel. Ce sont le cot pertinent, le cot de renonciation et le cot diffrentiel.

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a) Le cot pertinent Un cot est pertinent pour une dcision sil est susceptible dtre modifi par cette dcision. Ainsi, lorsquil doit valuer des propositions ou des projets, tous les cots associs chacune des possibilits sont jugs pertinents ; il en est de mme du manque gagner qui dcoulerait du rejet dune proposition. b) Le cot de renonciation Cest le gain dont on accepte dtre priv en faisant un choix. Il sagit du manque gagner par rapport la situation qui prvaut si lon avait retenu un autre choix. Le cot de renonciation est toujours pertinent puisquil influe sur lensemble des dcisions. Ce cot nen est pas vraiment un, du point de vue de la comptabilit puisquil ne rsulte daucune transaction de ressources. Par exemple, le cot de renonciation associ un achat dactions dune entreprise donne par la somme de 1.000 F sera de 80. F si linvestisseur avait pu obtenir un rendement de 8% au moyen dun autre placement. c) Le cot diffrentiel Il distingue deux propositions, deux projets ou deux produits ; il est en effet tabli dans les cas o il existe plus dune possibilit de choix. Il correspond la diffrence entre le cot total de chacun des deux produits, projets ou propositions. Cot diffrentiel = Cot total choix A Cot total choix B Il importe de prter attention aux facteurs dordre stratgique et qualificatif avant de prendre une dcision sur la base du cot diffrentiel. 2. Les cots lis au volume dactivit : Pour analyser les dcisions relatives au volume dactivits, on distingue : Les cots variables : ils sont directement proportionnels au volume dactivit ; Les cots fixes : ils ne dpendent pas du volume dactivit, Les cots fixes par paliers : ils ne varient pas lintrieur dun mme palier ; mais lorsquun niveau dactivit est atteint, ils augmentent un palier plus lev, Les cots variables par paliers directement proportionnels au volume : leur taux de proportionnalit change lorsquun niveau dactivit est atteint, Les cots mixtes : ils comportent essentiellement une partie fixe et une partie variable, sans se rattacher un schma dtermin.

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Comportement des cots

C o t

Fixe par paliers Mixte

Fixe

Variable par paliers Variable

Volume

Exercice A : Dcrivez le comportement du cot dans chacun des graphique suivant :

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Exemple : Voici les cots occasionns par une activit de reprise dexamen dans un tablissement scolaire. Elments de cots Cots rattach la reprise dexamens Nombre dtudiants ayant repris les examens Cot moyen par tudiant Anne 2001 52.000 50 1040 2002 54.120 66 820

Selon ces statistiques, le cot moyen de la reprise dexamen par tudiant diminue avec laugmentation du nombre dtudiants ayant repris lexamen. Cet tablissement devrait-il inciter les tudiants ayant repris lexamen. Cet tablissement devrait-il inciter les tudiants reprendre des examens afin de rduire le cot moyen de cette activit ? Justifiez votre rponse. III/ Les mthodes de calculs des cots Le cot de revient est la somme de : le cot des matires et fournitures utilises; le cot de la main-d'uvre directe; les frais gnraux

Plusieurs approches peuvent tre adoptes pour dterminer un cot. Par exemple : - Lapproche fonde sur les centres de cots, - Lapproche fonde sur une analyse d'quivalence, - Lapproche fonde sur la somme des ressources engages dans la production. Pour comprendre les mthodes de calcul, il faut dabord examiner le fonctionnement des systmes de production. La mthode de calcul du cot de production doit en effet reflter la ralit du rgime de production tabli, donc le mode de fabrication du bien ou du service. Le mode de fabrication Il existe diffrents modes : La fabrication sur commande : Produits faits sur mesure ; Unique, conforme au devis du client ; Souvent vendu au moyen dune soumission ;

Ds quelle reoit les spcifications du client, lentreprise tablit un cot de revient prvisionnel qui servira de base la prparation dune soumission ou tout simplement la proposition dun prix client. La fabrication par lot Lot constitu de plusieurs units rpondant un devis commun, 24

Comporte des units requrant des ressources et des procds peu prs identiques, Entrane un dmarrage de la fabrication qui ncessite la prparation de la mise en course, Le processus de fabrication de subdivise en plusieurs tapes : La fabrication uniforme et continue Lusine fabrique des quantits ou des volumes importants dun seul produit, Le produit est souvent transform plutt quassembl ou fabriqu, Le produit est fabriqu au cours dune opration continue, ininterrompue.

Les nouvelles pratiques dorganisation de la production, en particulier dans les industries de pointe ont donn une impulsion au mode de fabrication uniforme et continue. On cherche ainsi rduire le dlai de fabrication dune part, et la quantit de produits en cours de fabrication dune part. 1. Les mthodes dvaluation des cots a) La mthode de calcul du cot de revient de fabrication La mthode de calcul fonde sur la somme des ressources engages dans la production. Elle consiste calculer le cot total de lensemble des ressources consommes sur une priode donne, puis diviser la somme obtenue par le nombre total de produits fabriqus. Le cot de revient unitaire ainsi calcul est un cot moyen tabli en fonction de la priode tudie. Caractristiques de la mthode : Elle est simple ; Bien indique dans le cas danalyse de cots historiques ; Difficile appliquer aux produits complexes qui utilisent plusieurs pices. b) La mthode de calcul fond sur les centres de cots Les cots sont, dans un premier temps, accumuls dans un compte rserv au centre ; ils sont dans un deuxime temps repartis entre les produits qui passent par ce centre. Caractristique de la mthode : Elle rattache les cots des centres, puis aux produits, Elle fait intervenir une rpartition simple par tapes, Elle ajoute une nouvelle dimension la mthode de calcul fonde sur la somme des ressources engages dans la production.

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Difficults de la mthode La dtermination de la part des ressources de chaque compte consomme par un lot particulier, Il existe des centres de cots qui nentretiennent aucune relation directe avec les produits ; exemple : laboratoires de recherche. c) La mthode de calcul fonde sur une analyse dquivalence Consiste tablir une quivalence entre les produits, avant dappliquer lune ou lautre des deux mthodes prcdentes. d) La mthode du cot variable Dans la mthode du cot variable, seul les cots variables sont considrs comme des cots du produit (ou de lobjet de cot). Les cots fixes constituent intgralement des cots de la priode. Les cots variables, directs et indirects sont rattachs chacun des produits. Le problme rsoudre est celui de laffectation des cots variables indirects. Pour ce faire, une ou plusieurs mthodes de rpartition sont utilises. Cette somme est dduite de la marge sur cot variable pour avoir le rsultat. Ventes CVD (cot variable direct) - CVI (cot variable indirect) = MSCV (marge sur cot variable) Total MSCV Cots fixes = Rsultat e) La mthode du cot direct (direct costing) Le direct costing simple repose sur la distinction entre charges fixes et charges variables. Il consiste nimputer aux cots que les charges variables. Charges directes Charges variables Charges fixes Charges indirectes

Dans cette mthode, seuls les cots directs, variables ou fixes, par rapport au produit (objet de cot) sont considrs comme des cots de produits (ou de lobjet de cot). Les cots de priode regroupent lensemble des cots indirects par rapport au produit. Ils sont traits globalement et non par produit (pas besoin de cl de rpartition) ; ce montant est dduit de la marge sur cot direct globale pour obtenir le rsultat. Ventes CVD CFD = Marges sur cots directs

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Total marges sur cots directs cots indirects = Rsultats f) La mthode du cot direct amlior (direct costing amlior) Cette mthode associe les mthodes du cot direct et du cot variable. Dans un premier temps, les charges variables directs et indirectes sont affectes aux diffrents produits. On dtermine une marge sur cot variable par produit, les charges fixes spcifiques soustraire de la marge sur cot variable par produit. On obtient alors sa contribution. Dans cette mthode, chaque produit est donc valu sur sa capacit dgager une contribution la couverture des charges fixes indirectes et la ralisation dun profil global. VENTES NETTES CVD CVI = MSCV MSCV CFD = Contribution Total contributions CFI = RESULTAT g) La mthode du cot complet Elle considre lensemble des charges comme des cots de produits. Il ny a pas de cot de priode. Le problme pos par cette mthode est celui des modalits de rpartition des cots indirects entre les produits, que ces cots soient variables ou fixes. La premire tape consiste distinguer les cots directs des cots indirects. Les cots directs, de par leur dfinition mme, ne posent de difficults de rattachement. Par contre, il est ncessaire de mettre en uvre des modalits plus ou moins sophistiques pour imputer les cots indirects aux diffrents produits (mthode de laffectation globale, cls de rpartition diffrencies, mthode dquivalence). Aprs avoir rparti suivant une modalit ou une autre les charges indirectes entre produits, il est possible de calculer un cot complet, et un rsultat par produit. VENTES NETTES CVD CVI CFD CFI = RESULTAT h) La mthode du cot complet avec imputation rationnelle Son principe consiste imputer au produit seulement la part de cots fixes correspondant un niveau normal dactivit pralablement dfini. La diffrence entre les cots fixes totaux et les cots fixes affects aux produits constitue alors un cot de priode, appel mali de sous activit, lorsque le niveau dactivit rel est infrieur au niveau dactivit normal ou boni de sur activit, lorsque le niveau normal dactivit est dpass. La diffrence rside dans la dfinition de lactivit normale. Lide de base est que les cots fixes de lorganisation correspondent la disponibilit dune certaine capacit de production, rsultant de choix dinvestissement oprs antrieurement. Toutefois, dans le cas dune sous activit structurelle, la rfrence cette capacit nominale peut perdre de sa pertinence. La norme habituelle est lactivit prvue, rsultant des hypothses budgtaires. RESULTAT = (VENTES NETTES CVD CVI CFD avec imputation rationnelle).

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i) La mthode du cot volume bnfique (CVB) Le modle du CVB permet dtudier leffet sur le bnfice de : divers volumes dout-put en fonction dune structure de cots et dune combinaison out-puts donns ; une modification de la structure de cots en fonction de volumes et dune combinaison dout-puts donns ; les changements dans la combinaison dout-puts en fonction dune structure de cots et dun volume. Il sagit en fait de rpondre aux interrogations suivantes : quelle sera lvolution du rsultat si le volume dout-put varie ? quelle sera lvolution du rsultat si la structure de cots est modifie ? quelle sera lvolution du rsultat si la combinaison change ? Ainsi prsent le modle : o Le revenu total peut tre calcul par lquation suivante : y = bx y = revenu total b = revenu ou prix unitaire x = nombre dunits vendues o Le cot total peut tre calcul par lquation : y = cot total a = cot fixe b = cot variable unitaire x = nombre dunit traites o Le rsultat peut tre calcul partir de ces 2 quations : y y = bx (a+bx) Rsultat = (b b)x a (b-b) = marge sur cots variables unitaires. Le modle fait appel aux 4 notions suivantes : Le point mort Il correspond au volume d'activit auquel lentreprise a des revenus gaux aux cots, c'est-dire quelle n'y enregistre ni bnfice ni perte CA x Cots fixes

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Point mort en valeur = MCV globale

Cots fixes Point mort en valeur = Taux de marge Cots fixes Point mort en quantit = MCVu Point mort en jours = 365jrs x SR/CA

CA

CA

Profit

Cot total

Perte

SR

CA

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YF

M/CV

Profit
XF

FF Perte

Point mort : 20 juin aot

La marge de scurit

31 dcembre

MS = volume dactivit atteint ou que lon prvoit atteindre volume dactivit correspondant au point mort. (CA SR). Le bnfice potentiel Cest le bnfice maximum que vise lentreprise lorsquelle fonctionne pleine capacit. Bien que thorique et souvent difficile atteindre court terme (pour les raisons de turbulences de lenvironnement), il demeure un repre important pour les gestionnaires les plus optimistes qui aiment prendre des risques calculs. Le seuil dindiffrence Cest le niveau dactivit auquel 2 propositions portant sur la structure des cots produisent le mme rsultat net.

EXERCICES DAPPLICATION : 30

CAS N1 : Lentreprise de Mme SEREME est spcialise dans la production et la vente de beurre de karit. Pour sa gestion elle utilise la mthode du cot variable. Les renseignements concernant lexercice N sont les suivants : Fabrication et vente de beurre de karit Prix de vente du beurre de karit Cot variable de fabrication du beurre de karit Cot variable unitaire de commercialisation 10 000 units 500 f cfa 250 f cfa 50 f cfa

Charges fixes spcifiques 1 000 000 f cfa Lactivit de lentreprise est irrgulire. Une tude statistique a permis dobtenir les coefficients saisonniers ci-dessous : Mois Coefficients Mois Coefficients Travail faire : J 1,0 J 1,5 F 0,9 A 1,6 M 1,2 S 0 A 1,3 O 0,8 M 1,1 N 0,9 J 1,0 D 1,2

1. Calculer la marge sur cot variable et le rsultat de lentreprise SEREME. 2. Dterminer le seuil de rentabilit. 3. Dterminer le point mort de lentreprise. 4. Calculer la marge de scurit et lindice de scurit. 5. Calculer lindice de prlvement 6. Indiquer quelle serait lincidence sur le rsultat dun chiffre daffaires suprieur de 10% aux prvisions initiales ( prix de vente constant). CAS N2 : La socit MAROU assure la fabrication et commercialisation de trois produits G1, G2, G3. La clture de lexercice N, les donnes suivantes sont fournies par le service de comptabilit analytique : Elments Prix de vente unitaire Quantit produite et vendue Cot variable de production Cot variable de distribution Charges fixes globales Travail faire : G1 500 800 250 50 G2 400 375 320 20 144 000 G3 1 000 1 800 750 120

1. calculer la marge sur cot variable et le rsultat. 2. Dterminer le seuil de rentabilit (les ventes se rpartissent rgulirement durant lexercice).

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3. Apprcier la contribution de chaque produit la formation du rsultat. CAS N3 : Lentreprise EVA spcialise dans les bijoux exotiques fabrique et commercialise trois produits, Cannelle, vanille, et Orgeat. La comptabilit analytique a fourni, pour le premier trimestre de lexercice N, les renseignements suivants : Prix de vente unitaire Quantit produite vendue Cot variable unitaire de revient Cot fixes unitaires spcifiques Charges fixes communes non rparties Travail faire : 1. Dfinir la notion de cot spcifique et indiquer son intrt pour la gestion. 2. Calculer les marges et le rsultat de lentreprise EVA. 3. Apprcier la contribution de chaque produit au rsultat de lentreprise partir des six critres suivants : Critres Taux de marge sur cot variable Marge sur cot variable Marge sur cot variable globale Taux de marge sur cot spcifique Marge sur cot spcifique unitaire Marge sur cot spcifique globale 1er rang 2me rang 3me rang Cannelle 200 500 100 50 Vanille 250 600 125 80 46 000 Orgeat 300 400 225 5

4. Indiquer le produit que doit privilgier lentreprise si elle souhaite : Accrotre sa production de 1 % au cours du second trimestre de lexercice N; Accrotre son chiffre daffaires de 10% au cours de ce mme second trimestre. Vous envisagerez les deux hypothses suivantes 4.1. 4.2. Les charges fixes spcifiques restent constantes. Les charges fixes spcifiques varient proportionnellement lactivit.

CAS N4 : Lentreprise KANKA fabrique et vend deux produits Elo et Eloa. Pour le premier exercice N, vous disposez des informations suivantes : - Achat de matires premires : 35 000 kg 20 f cfa le kg ; 32

- Production : 20 000 Elo et 30 000 Eloa ; - Consommation de matires : 0,5 kg pour une unit Elo et 2/3 kg pour une unit Eloa ; - Ventes : 18 000 Elo 60 f cfa lunit et 22 000 Eloa 36 f cfa ; - Les achats de matires premires sont les seules charges directes et variables. Travail faire Calculer les marges sur cot direct des produits Elo et Eloa sachant que les charges variables indirectes de production sont rparties sans ambigut aux quantit produites pour un montant de 600 000 f cfa et que les charges fixes slvent : - 250 000 f cfa pour le produit Elo ; - 150 000 f cfa pour le produit Eloa. CAS N5 : Lentreprise TINBO est spcialise dans la fabrication de fentres en bois. Sa production mensuelle considre comme normale est de 1 000 fentres. Les charges mensuelles prvisionnelles de cette entreprise pour cette production sont les suivantes : Charges variables : 11 000 f cfa Charges fixes : 9 000 f cfa

Monsieur LOCR, directeur de la comptabilit analytique de lentreprise TINBO, vous communique les charges relles suivantes releves pour les mois de novembre et de dcembre : Production Cot total Dont charges fixes Travail faire Novembre 800 17 800 9 000 Dcembre 1 100 22 400 9 000

1. Dterminer les cots unitaires : Sans imputation rationnelle des charges fixes ; Avec imputation rationnelle des charges fixes. Les calculs seront arrondis deux chiffres aprs la virgule par excs. Apprcier le niveau de ces cots unitaires dans le cas de limputation rationnelle IV / LA COMPTABILITE PAR ACTIVITE

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La comptabilit par activit est une volution remarquable des approches traditionnelles de la comptabilit fondes sur les produits et les services. En affectant les cots aux produits et aux services selon les activits consommes pour produire, lentreprise peut : viter les erreurs dvaluation de cots causes par les systmes comptables qui reposent uniquement sur un mode de rpartition en fonction du volume ; amliorer considrablement le travail en termes de cots, temps et qualit. Le postulat de base de la comptabilit par activits est trs simple. Elle reconnat que les activits crent une demande dactivits. Les mthodes traditionnelles, au contraire, supposent que les produits et les services sont la cause des cots. La gestion par activits consiste acqurir les connaissances et les habilets requises pour tre en mesure dappliquer la comptabilit par activit dune manire efficace en ladaptant une varit de contextes, autant dans les entreprises industrielles que de services. La dtermination des cots, la comptabilit des ressources, la comptabilit des activits, la gestion des cots par activits, est au centre de ses proccupations. Deux objectifs : Augmenter la valeur des produits / services aux yeux des clients, Amliorer la rentabilit de lentreprise. 1) Analyse des indicateurs dactivits Prter attention aux inducteurs des activits non essentielles ou non performantes (par exemple le dplacement des produits semi-finis dun processus un autre). Pour liminer une activit, il faut sattaquer son inducteur. Exemple : llimination de lactivit dplacement des produits semi-finis dun processus un autre nest possible que si on limine la distance entre les processus. Linducteur = distance. La comprhension et la gestion des inducteurs est importante pour toute amlioration.

2) Mesure des facteurs cls de succs Lanalyse des activits et des inducteurs est priodique. Par contre, celle de la performance des activits est permanente. Partant, dvelopper un systme de mesure de performance ax sur lamlioration continue au niveau des domaines cls. Ce systme comporte trois tapes : Dterminer la mission au niveau des processus ou des activits : Amliorer la qualit, Rduire le temps de cycle, 34

Amliorer le service aux clients, Amliorer la rentabilit et assurer la viabilit financire, Amliorer la scurit, Amliorer limplication des employs. Communiquer les objectifs : chaque agent doit comprendre limportance de la mission dfinie et la relation entre chaque objectif et les activits ; Dvelopper des mesures pour chaque objectif et les activits : ces mesures doivent indiquer comment chaque activit contribue la mission. Elles doivent permettre dvaluer la performance des activits et orienter les efforts damlioration.

3) Les principes de LABC : LABC devrait rconcilier les tenants des cots complets et les tenants des cots partiels puisquelle consiste prendre le meilleur de chaque mthode : un cot complet dune part, et pertinent dautre part, ceci dans une optique stratgique de dcision moyen et long terme : politique de prix de ventes, choix de gamme, fabrication ou sous-traitance.

LABC permet de passer dune logique traditionnelle dabsorption ou de rpartition des cots fixes par les produits une logique de consommation de ressources via les activits.

Dune logique dabsorption de charges indirectes

une logique de consommation de ressources via les activits

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Charges indirectes

Ressources

Sections dites homognes

Activits

Produits

Produits

Des logiques opposes :

La comptabilit par activits vise : directifier les charges indirectes ; variabiliser les charges fixes

La comptabilit rtablit une relation pertinente et logique entre les objets de cots et les ressources ncessaires pour les produire en introduisant le concept dactivits. Lactivit est logiquement au cur de la mthode puisque ce ne sont les sections qui ont un comportement homogne mais les activits. Les rsultats attendus : En plus de lapport incontestable dtre une mthode plus fiable de calcul des cots de revient, lABC permet de la mise en place dun langage commun entre le contrleur de gestion et les oprationnels au service : de lanalyse et de loptimisation des activits et processus, du calcul de la rentabilit relle des produits, clients, canaux de distribution, de la mesure et de lanalyse de la performance des activits supports et oprationnelles, de la dfinition et la mise en uvre de nouvelles politiques de tarification des produits et services, de lidentification et de la gestion des ressources disponibles, de la simulation et de llaboration de budgets par activits. Quelques concepts : 36

Pour une bonne comprhension de la dmarche de lABC, il nous faut dfinir les lments suivants : les ressources, lactivit, le processus, linducteur de ressources, linducteur dactivit, lobjet de cot. Les ressources : ce sont les lments qui sont consomms par la production et la vente des objets de cots. Ils correspondent aux charges retenues dans la comptabilit analytique (charges de personnel, loyers, lectricit etc.). Lactivit : cest un ensemble de tches lmentaires utilisant un certain nombre de ressources (temps/hommes ; machines, informations) concourant lobtention dun rsultat identifiable (une pice tourne, une facture, une commande mise etc.) au bnfice dun client interne ou externe. Par exemple : prendre une commande ; expdier une livraison ; rceptionner une livraison ; tablir une facture ; recevoir un client au guichet ; laborer un dossier de crdit pour un client raliser un tableau de bord etc.

La mthode ABC sintresse aux activits dune fonction, et non la fonction elle-mme. La fonction est une partie de lorganisation hirarchique de lentreprise ; elle rassemble des personnes selon une logique mtier qui excute diffrentes activits. Cest lessence mme de la comptabilit par activit. Par exemple, les services nont pas un comportement homogne, leurs activits sont diverses et ne sauraient tre mesures laune dune mme unit de mesure.

Fonction achats/ approvisionnement 37

Prendre des commandes Slectionner des fournisseurs Ngocier un march ACTIVITES

Le processus : il correspond au regroupement dactivits qui ont un lien entre elles et qui concourent la production dun bien, dun service ou dune prestation pour un client final externe ou interne. Un exemple de processus est le processus dapprovisionnement qui regroupe les activits suivantes :

slectionner les fournisseurs ; enregistrer les demandes dapprovisionnement du service production ; passer les commandes ; rceptionner les marchandises ; stocker les marchandises. Linducteur de ressources : cest la cl permettant de rpartir les ressources consommes entre les diffrentes activits par exemple :

-nombre de personnes pour lactivit, Nombre de PC utiliss par lactivit concerne etc. Linducteur dactivit ou de cot : il reprsente la cl permettant de rpartir les activits consommes entre les diffrents objets de cot. En dautres termes, cest le dclencheur de lactivit, lexplication de la variation du volume de la frquence de lactivit, par exemple : Activit : diter une facture . A cette activit, plusieurs inducteurs dactivits sont possibles : nombre de livraisons nombre de clients nombre de facture nombre de lignes de factures.

Lorsque plusieurs inducteurs dactivit sont envisageables, trois critres de choix sont considrer :

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linducteur qui prend le mieux en compte lchelle de complexit du produit, service ou prestation ; linducteur qui prsente la meilleure linarit entre la quantit dinducteur dactivit et lactivit de base ; et bien sr, la facilit dobtention de linformation. Lobjet de cot : cest ce que lon veut valoriser. Il peut sagir dun bien, dune prestation, dun client, dune combinaison dlments, dun projet etc.

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CHAPITRE 3 : PROCESSUS BUDGETAIRE

Le contrle de gestion, outre le calcul des cots dans une perspective long ou court terme, a pour rle de dcliner les choix stratgiques dfinis en amont sous forme de plans court terme. La gestion budgtaire conduit la mise en place dun rseau de budgets couvrant toutes les activits de lentreprise. Ces programmes dactions chiffres sont appels servir doutil de pilotage sil leur est adjoint un systme de contrle budgtaire cohrent et rgulier dont le cur est constitu par la mise en vidence dcarts qui doivent permettre la rflexion sur les causes de ces divergences et initier des actions correctrices.

1. LE BUDGET 1.1. Dfinition

a) Cest un plan des activits futures dune organisation. Il est exprim principalement en termes financiers, mais il incorpore souvent beaucoup de mesures quantitatives non financires. b) Prvisions chiffres de tous les lments correspondant une hypothse dexploitation donne pour une priode dtermine. c) Le budget peut tre dfini comme un plan annuel des activits futures tabli sur la base d'hypothses d'exploitation. Il est exprim principalement en termes financiers (prvisions), mais il incorpore souvent beaucoup de mesures quantitatives non financires. Dans lorganisation, le budget est la cheville ouvrire de : La planification : prvisions La communication : communication rciproques des attentes entre les responsables La coordination : cohrence et compatibilit des objectifs globaux et sectoriels Et du contrle : comparaison prvision/ralisations, recherche dinefficacits. Danticiper lavenir globalement et par secteur Dassocier aux valeurs constates les valeurs prvues ; Danalyser les carts entre ces mmes valeurs ; Dagir pour corriger les actions en cours ; Dactualiser les prvisions lhorizon budgt en fonction des premiers rsultats.

Comptabilit budgtaire : elle permet de

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En somme, la gestion budgtaire est un mode de gestion court terme qui englobe tous les aspects de lactivit de lentreprise dans un ensemble cohrent de prvisions chiffres. On distingue plusieurs modlisations de budget : Les budgets tablis selon les activits (Activity Based Budgeting) ; Les budgets fonds sur les processus (Process Based Budgeting) ; Les budgets labors selon le comportement modlis des cots (cots variables, cots fixes, cots mixtes etc.) ; Les budgets tablis selon le degr danalyse (direction par activit) pralable (Budget Base Zro).

1.2. Rles de budget

Le budget doit permettre : De prciser les objectifs poursuivis par lorganisation ; Dlaborer des plans court terme ; Destimer les revenus associs aux plans ; Dtablir un plan dinvestissement ; De dployer un plan de production ; De planifier les approvisionnements ; De prvoir lembauche de main-duvre et den prparer la formation ; De dresser le budget de production ; Dtablir le budget global ; Dassurer le suivi des plans ; De mesurer priodiquement dans quelle mesure les objectifs ont t atteints ; Dvaluer lconomie, lefficience et lefficacit des gestionnaires ; Dintervenir pour rectifier les plans ; De rvaluer les objectifs et la stratgie de lorganisation.

1.3. Objectifs du budget

a) Allouer des ressources aux centres de responsabilits ; b) Quantifier les plans ; c) Fixer des cibles de performances ; d) Coordonner les activits des diffrentes units ; e) Diffuser (communiquer) les plans et objectifs de lorganisation ; f) Planifier et contrler la performance organisationnelle.

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2. Principes de base de la gestion budgtaire :

La gestion budgtaire obit certains nombre de principe de base dont : La totalit du systme budgtaire Le Couplage du systme budgtaire avec le systme de dcision et le style de management La contrlabilit des lments du budget La non remise en cause des politiques et stratgies Le contrle par exception La motivation

a) Totalit du systme budgtaire Toutes les activits de lorganisation doivent tre budgtises. Ce qui implique de : Prciser les missions de chaque unit de gestion et les concrtiser par des objectifs prcis, Ne laisser aucune activit hors responsabilit. Le systme budgtaire doit dboucher sur des budgets par centre de responsabilit ; Autant de budget que de centre de dcision. Un centre budgtaire ne peut tre tenu responsable des lments quil ne contrle pas ; La prsentation du budget des centres de responsabilit doit sparer : Les lments dpendant du responsable du budget : ce sont les lments contrlables ; Les lments sur lesquels ce responsable na aucune possibilit daction : ce sont les lments non contrlables. Dans ce cas, ces lments figurent dans le budget titre dinformation et ne doivent, en aucune faon, tre pris en considration pour lvaluation des performances du centre. d) Non remise en cause des politiques et stratgies Dans la mesure o le budget est laboutissement du cycle de planification, la budgtisation dcoule de la planification oprationnelle. c) Contrlabilit des lments du budget b) Couplage du systme budgtaire avec le systme de dcision.

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Appartenant au processus de planification, la budgtisation consiste alors : Dtailler le programme daction correspondant la premire anne du plan oprationnelle moyen terme ; Affecter les responsabilits et allouer les ressources ncessaires aux diffrentes units de gestion en vue de la ralisation des objectifs de lorganisation, dans le cadre de la stratgie exprime lors de llaboration du plan long et moyen termes. Il en va diffremment lorsque lentreprise nest pas encore engage dans le processus de planification. La stratgie de lorganisation est alors implicite et le budget sinscrit dans un cadre stratgique non formalis, parfois des plus flous. e) Couplage du systme budgtaire avec le style de management Le processus de budgtisation et de contrle doit tre cohrent avec le style de management et la politique de personnel de lorganisation. Lorsque la structure est trs centralise, les objectifs sont dfinis par la direction gnrale et les budgets sont tablis selon la procdure descendante. Lorsque la structure est dcentralise et participative, les budgets sont ngocis selon une procdure ascendante et itrative. Le style de management intgre llment motivation : quel que soit le type de budgtisation, il est essentiel quil existe, lintrieur du systme mme, des forces de motivation qui poussent les responsables : Accepter ou se fixer des objectifs ambitieux ; Ragir aux carts et mener les actions correctives ncessaires

latteinte des objectifs. Dans le style de management centralis, on puisera gnralement ces forces de motivation dans un systme de primes de budget et de promotions destines inciter les responsables rduire les carts entre les objectifs et les ralisations, la convergence des objectifs particuliers vers les objectifs gnraux tant assure par le style descendant de la budgtisation. Dans le style de management participatif et dcentralis, les forces de motivation doivent avoir pour principal effet dinciter les responsables oprationnelles proposer des objectifs convergents avec les objectifs gnraux de lorganisation et conformes la stratgie. Cette incitation peut tre dveloppe matriellement et psychologiquement. Matriellement : par une prime de participation la fois au rsultat global de lentreprise et la contribution de ce centre budgtaire ce rsultat, selon une formule dfinir qui aura lavantage dinciter les responsables du centre viter des comportements autonomistes et dvelopper, au contraire, lesprit de solidarit. 43

Psychologiquement, en dveloppant une culture dentreprise cohrente avec lesprit et le logique dune budgtisation participative intgre dans le systme de planification.

f) Contrle par exception Lanalyse des carts entre les rsultats attendus et les rsultats obtenus nest pas une fin en soi. En ralit, les carts doivent jouer un rle de signal dalerte et permettre au pilote de lunit concerne : De dceler les points de distorsion dans la ralisation du programme orient vers les objectifs de lunit ; Dimaginer et de conduire les actions correctives. Les carts ont ainsi pour but de fournir aux responsables une information exploitable : slective et significative. Le principe de la gestion par exception : seuls les carts significatifs (suprieurs un seuil fix et jug comme admissible) sont analyss. Cette conception prsente les avantages suivants : Elle met en lumire les points dterminants, ceux qui appellent une attention particulire en raison de leur rpercussion par rapport aux objectifs ; Elle vite la dispersion de lattention et la confusion qui rsulte de la non hirarchisation des problmes ; Elle permet dconomiser du temps et donc de largent.

3. Les acteurs impliqus et leurs rles

Au nombre des acteurs impliqus, on peut citer : La direction gnrale : Elle tablit les objectifs densemble en sassurant de leur comptabilit avec la mission, les intrts de lentreprise et des parties prenantes ( associ, tat, communaut, autres partenaires etc.), et les principales caractristiques de lenvironnement. Elle quantifie ces objectifs et les exprime en fonction de la performance attendue de chacune des units administratives. Le contrleur de gestion : Il conoit les documents de collecte dinformations budgtaires, rdige les procdures qui aideront les responsables produire et fournir les rponses demandes. Il dirige les documents vers les units concernes, les rcupre, en fait lanalyse; consolide les budgets; Enfin, il participe, avec la direction et les responsables de budget en cause, larbitrage budgtaire. Les responsables des services : 44

Sur la base des changes quils auront eus avec les membres de leur quipe de travail, le personnel de leur unit administrative, la direction de lentreprise et leurs collgues, ils expriment, en les quantifiant, leurs objectifs, les actions prendre pour les atteindre ainsi que les besoins en ressources pour raliser les objectifs. Le comit du budget : Vritable comit de sages pour les arbitrages budgtaires entre les divers responsables dunits administratives, il a pour avantage dlargir le nombre dintervenants qui partageront les choix de lorganisation, et de protger le contrleur, trs souvent peru comme le porteur de mauvaises nouvelles et comme celui qui coupe.

4 laboration du budget
Les tapes de llaboration du budget sarticulent comme suit : a) tudes et analyses du contexte b) Fixation des objectifs annuels de lorganisation (service, dpartement, etc.) c) Collecte, analyse et exploitation des donnes d) Le plan dactions e) Budget des ressources f) Budget des charges g) Budget des investissements h) Budget gnral i) Budget de trsorerie

5 Conditions de succs du processus du budget

.Le budget est lapanage de la direction gnrale .Par le budget, on utilise des chiffres pour grer des comportements .Les objectifs sous-jacents sont ralistes et clairement exprims .Les objectifs sous-jacents sont partags .Un programme de formation appropri est prvu .Les hypothses sous-jacentes sont soigneusement documentes .Le budget est utilis pour se remettre en question .Le budget offre la flexibilit ; .Le budget permet une comparaison rgulire avec les rsultats rels .Le budget informe plus quil ne surveille 45

 .Le systme dencouragement est compatible avec les objectifs fixs au budget. 4. LES CINQ PHASES DE LA PROCEDURE BUDGETAIRE 1: lEnvoi : LETTRE DORIENTATION BUDGETAIRE Envoi par la Direction Gnrale aux diffrentes directions des objectifs et des axes stratgiques adopts, avec les hypothses retenues. 2: le Pr budget tablissement du budget prliminaire de chaque entit, accompagn dune note explicative 3: La consolidation Cest le regroupement par le CG des diffrents budgets, auxquels sont ajoutes les rponses aux questions suivantes: 4: la ngociation Entre la Direction Gnrale et les centres de responsabilits do modification ventuelle du pr-budget. 5: LAdoption Adoption par les organes constitus (conseil dadministration, conseil de surveillance). 5. DEPLOIEMENT DE LA PROCEDURE BUDGETAIRE 1. Le pr budget Il est recommand de construire un pr budget avant dentreprendre la budgtisation par fonction et par centre de responsabilit. Ce pr budget constitue : Un budget global, non mensualis et non dtaill par centre de responsabilit ; Un budget tabli sur la base de la premire anne du plan oprationnel moyen terme ; Un budget prpar par le service charg du budget (contrle de gestion par exemple), avec la participation des spcialistes fonctionnels. Par exemple : le chiffre daffaires est calcul par la direction du marketing, la masse salariale par la direction des ressources humaines ; Dans les entreprises organises en divisions, la pr-budgtisation est souvent pratique par division (pouvant tre considre comme une PME). Le pr budget est un budget doublement global : Il nest pas mensualis ; Il nest gnralement pas dtaill par produit ni mme par activit. 46

2. But de la pr-budgtisation Eviter que la construction des budgets dtaills, par centre de responsabilit, ne soit anarchique ; Eviter que la construction des budgets dtaills, par centre de responsabilit, ne conduise pas un budget gnral qui ne serait que la consolidation des budgets particuliers, labors de manire autonome, parfois sans rfrence aux objectifs de lentreprise. Pour ces raisons, le pr budget global est tabli titre de guide. Et cest la direction gnrale quil appartient dimpulser le processus budgtaire, mme dans les structures dcentralises pratiquant un management participatif, travers la lettre dorientation gnrale. 3. Construction du pr budget Construction du pr budget : le modle de base A construire de bas en haut Le modle de calcul du point mort La mthode du cot variable. Chiffre daffaire 1 - Rabais Remises Ristournes accordes = CHIFFRE DAFFAIRES NET - Cot variable de production des produits vendus - Cot variable de distribution = Marge sur cot Frais fixes 4 De production De distribution Dadministration % 100

Exemple

2 3

Etc. = Rsultat (2-3)

Contrairement la comptabilit analytique qui droule le modle de haut en bas (allant du chiffre daffaires au rsultat, en gestion budgtaire, compte tenu du but incitatif et directif du pr budget, ce modle doit tre utilis partir de lobjectif de rsultat, donc de bas en haut. Pour les entreprises disposant dun plan long et moyen termes, ce modle pourra tre amnag pour tenir compte de lobjectif de capacit dautofinancement.

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Exemple de budgtisation globale Donnes de base Objectifs de capacit dautofinancement pour investissements prvus Charges de structures (hors dotation) Taux de marge (sur cot variable) moyen (actuel) Taux dimpt 5000 3000 20000 40% 50% Dotation aux amortissements (base actuelle plus ventuellement dotation additionnelle

Calcul du chiffre daffaires raliser 1. Calcul du rsultat avant impt (taux dimpt = 50%) CAF = Rsultat + dotation aux amortissements Do Rsultat net = CAF dotations aux amortissements Rsultat avant impt = 2000 / 0,5 = 4 000 Elments Chiffres daffaires - Cot variable des produits vendus = Marge sur cot variable - Charges fixes (y compris amortissements) = Rsultats 4. Le budget de la fonction commerciale Il peut tre dcompos en deux sous budgets : a. Le budget des ventes qui comprend deux sous ensembles : Le programme des ventes, tabli en volume ; Le budget des ventes proprement dit, qui est la traduction du programme des ventes en units montaires. b. Le budget des charges de commercialisation, dcompos en : Cots variables de distribution Cots fixes de la fonction commerciale Ventilation du budget des ventes Le budget des ventes, en volume (programme) et en units montaires (budget proprement dit) abouti au chiffre daffaires budgtis. Ce budget doit tre ventil : Montants 67 500 27 000 23 000 4 000 % 100 60 40 = 5 000 3 000 = 2 000

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Par priode mensuelle (ventuellement trimestrielle) ; Par secteur, par rgion et par pays ; Par produit ou par famille de produits, en distinguant les produits actuels et les produits nouveaux.

Selon les besoins de gestion, on peut envisager dautres ventilations : Par couple produit march, pour les produits vendus sur plusieurs marchs, avec gnralement des diffrences de prix et de marge. Par canal de distribution : grossistes, agents, courtiers, distributeurs agrs Par client ou par famille de client, avec une sous ventilation entre clients existants et clients nouveaux. Pour passer du programme des ventes au budget des ventes, il est ncessaire de dfinir au pralable : Le tarif ou prix de vente Le barme des remises

Le tarif ou prix de vente : doit tenir compte des valorisations de tarif ou de prix en cours danne. Le barme des remises : c. Remises quantitatives : rduction sur facture traduite par un tarif dgressif en fonction des quantits commandes ; Remises hors facture (ou remise de fidlit ou de fin danne ou ristournes). Budget des charges commerciales Certaines sont lies aux ventes : ce sont les charges variables. Dautres procdent de la structure : ce sont les charges fixes.

Parmi les charges commerciales :

Implication : tenir compte, dans llaboration du budget de ces charges, du critre de variabilit en prenant en considration, dans les prvisions, lvolution la fois de lactivit et de la structure commerciales, sans ngliger la distinction entre les charges directes et les charges indirectes par rapport aux critres de ventilation (produits, segments dactivit, etc.). Charges variables de distribution (emballages et frais de manutention ; Charges fixes de commercialisation (procder une ventilation entre : charges transport sur ventes, commissions sur ventes, etc.) ; directes et charges indirectes, afin de faciliter les analyses en termes de marges sur cot variable et de contribution selon la mthode du direct costing amlior).

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5. Budget de la fonction production Le budget de production, en conomie de march, est tabli de manire subsquente celui des ventes, de telle sorte quil respecte les contraintes de commercialisation. Il existe cependant une interdpendance entre les deux budgets. Sil nest pas concevable de dterminer le programme de production en ignorant les possibilits de commercialisation, il est galement exclu dtablir des objectifs de vente sans tenir compte du potentiel de fabrication. Le programme initial des ventes devra tre rvis si la capacit directe et indirecte (y compris donc le potentiel de sous-traitance) ne permet pas de satisfaire la demande de la fonction commerciale. De mme, si le programme de production, tel quil a t construit partir du programme des ventes, engendre une sous utilisation de la capacit de production, cela peut entraner, de la part de la direction gnrale, une remise en cause des objectifs de vente initiaux. Si le budget de production doit tenir compte des contraintes de distribution, il doit galement respecter les contraintes spcifiques de la fonction de production en place, augmente ventuellement de la capacit supplmentaire rsultant de la ralisation des investissements prvus dans le budget des investissements, ainsi que du potentiel de soustraitance dont bnficie lentreprise. Les principales contraintes de production sont : Main-duvre : disponibilit, qualification, etc. ; Moyens matriels de production : disponibles, investissements, location ; Matires premires, fournitures (approvisionnement) ; Utilisation de la capacit de production ; Respecter les contraintes de commercialisation.

Lorganisation de la production et la construction du programme de fabrication dans les conditions optimales, compte tenu des contraintes, ncessite souvent lutilisation de technique varies, avec le recours, en particulier, la recherche oprationnelle et la programmation linaire. Prise en compte de la politique de stockage Si le programme de production, en quantit physique dcoule du programme des ventes, les deux ne sont pas totalement identiques. En effet, les quantits produire dpendent galement de la politique de stockage et de lobjectif de stock final des produits finis. Programme des ventes + Objectif de stock final Prvision de stock initial 50

= Programme de production Exemple : Prvisions de ventes du mois de mai : Stock au 1er mai Objectif de stock au 31 mai Programme de production pour mai : : : 5 000 units 100 units 500 units 5 400 units

La programmation linaire comme technique de gestion de la production Elle permet de rpondre linterrogation suivante : le programme des ventes dtermin en amont par la direction commerciale permet de saturer les contraintes productives et ce, de faon optimale en termes de rsultats attendus. Sous cette forme, le problme a deux aspects qui seront envisags successivement : Assurer, si possible le plein emploi des capacits productives ; Choisir une combinaison de production qui maximise la rentabilit.

6. Le budget de la fonction approvisionnement La fonction a pour mission de satisfaire les besoins en matires premires, composants, fournitures ou services divers, ncessaires la ralisation des oprations industrielles ou commerciales de lentreprise. Lapprovisionnement commence par lexpression dun besoin satisfaire par un acte dachat et se termine aprs que la commande ait t livre, reconnue conforme en quantit et en qualit, stocke ou remise au service utilisateur et que le fournisseur ait t pay. a. Le budget des approvisionnements Il peut tre dcompos en deux sous budgets : Le budget des achats Il comprend lui-mme deux sous ensembles : Le programme des achats ; Le budget des achats proprement dits, qui est la traduction en units montaires du programme des achats. Le budget des frais dapprovisionnement Le budget des achats Pour les marchandises, du budget des ventes ; Pour les matires, du budget de production. La rupture des stocks, gnratrice de manque gagner ; 51

Cest un budget rsultant , autrement dit, il dpend :

Sont but est dassurer une gestion optimale des stocks, en vitant :

Leur gonflement, gnrateur de frais financiers. Programme et budget des approvisionnements

Afin que les ateliers puissent disposer des matires et fournitures ncessaires lorsquils en auront besoin, il convient dtablir le programme des approvisionnements ainsi que le budget correspondant. De mme que pour passer du programme des ventes au programme de production, il avait t ncessaire de dfinir et dintgrer la politique de stockage des produits finis, pour passer du programme de production au programme des approvisionnements, il convient de fixer pralablement une norme de stockage au niveau des matires premires et de prvoir le stock dpart. Mensualisation du programme et budget annuels La mensualisation du programme dapprovisionnement implique, comme pralable que le budget des ventes pour les marchandises et le budget de production pour les matires aient t eux-mmes mensualiss. Lorsque la consommation est rgulire, les dates de commande reviennent intervalle rgulier et les quantits commander sont fixes. Le problme consiste alors dterminer le nombre de commandes optimal, celui-ci pouvant tre calcul mathmatiquement, de telle sorte que soit minimale la somme des deux lments suivants : * * le cot de possession des stocks le cot de passation des commandes.

Lorsque la consommation est irrgulire, le stock doit tre surveill. En particulier, le risque de rupture de stock, due une demande suprieure aux prvisions, implique la constitution dun stock de scurit permettant de faire face aux alas. Ce stock de scurit peut tre dtermin mathmatiquement sur la base : * * * Du cot de possession ; Du cot de rupture ; De la probabilit de rupture.

Mais, dans la pratique, le stock de scurit est le plus souvent dtermin empiriquement sur la base dun pourcentage du stock minimum (par exemple, 25 ou 50%). Le stock minimum est lui-mme gal la quantit de matires consommer pendant la priode correspondant au dlai dapprovisionnement. Le stock de scurit implique que lon ait prvu, en outre, le cas dune commande excuter durgence, le stock minimum devant alors tre augment dune marge de scurit qui constitue le stock de scurit. Importance de la classification des matires et des marchandises

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Quil sagisse de la budgtisation des approvisionnements ou de leur contrle, il est important de connatre la rpartition des consommations de matires, de fournitures et de marchandises. 1) Loi 20/80 Si on classe les matires et les marchandises consommes par ordre croissant de valeur, on constate gnralement quenviron 20% de la nomenclature reprsentent sensiblement 80% de la valeur totale des consommations. Dans ces conditions, il est de bonne gestion : De budgtiser et de contrler rigoureusement les produits et les matires dits 20/80. De budgtiser et de contrler les marchandises et les matires dites 80/20, de manire plus approximative, avec des commandes dtermines empiriquement. 2) Mthode ABC Cette mthode sinspire du mme esprit et des mmes soucis dconomie, mais elle partage la nomenclature en trois groupes, A (10% de la consommation en nombre de produits, 65% de la consommation en valeur), B(25/25) et C(65/10). Politique dapprovisionnement La dfinition de la politique dapprovisionnement constitue un pralable la budgtisation. Exemple de cadence dapprovisionnement Matires A B C Cadence des commandes Mensuelle Trimestrielle Annuelle Stock de scurit 1 mois 2 mois 3 mois

Budget des frais dapprovisionnement 1) Elments principaux du budget des frais dachat et de rception (cot de passation des commandes). Salaires et charges des services dachat et de rception ; Frais de dplacement des acheteurs (auprs des fournisseurs, foires, congrs.) Frais de communication (tlphone, fax.)

Loyers ou amortissement concernant les locaux utiliss, les matriels et mobiliers. Etc 2) Elments principaux du budget des charges lies aux stocks (cot de possession des stocks) Salaires et charges des services de gestion des stocks et de magasinage ; Loyer de largent immobilis dans les stocks ; 53

Loyers ou amortissement concernant les locaux, installations et matriels utiliss, y compris les moyens de manutention ; Frais dclairage, de chauffage et dentretien des locaux ; Entretien des stocks et du matriel, y compris le gardiennage ; Frais dassurance des stocks, des locaux, des matriels et moyens de manutention ; Pertes ventuelles par coulage ou dtrioration ; Etc

Cette approche globale pourra tre complte et affine selon deux directions principales : Par famille darticles et de matires, lorsquil existe des disparits importantes de cot dacquisition ou de stockage entre les articles ou matires achetes ; Par service, dans une optique de budgtisation et de contrle par centre de responsabilit, lorsque la fonction approvisionnement est structure en plusieurs units de gestion (service achats, service rception, magasin, gestion des stocks, etc). Le modle de gestion des stocks de Wilson
Objectifs Minimiser le cot de gestion des stocks qui comprend le cot dobtention des commandes et le cot de possession du stock. Paramtres C = consommation annuelle en quantit ; Ca = cot dobtention dune commande t = taux de possession du stock par an p = cot dun article Hypothses Ventes ou consommations rgulires Docilit du fournisseur Unicit du tarif du fournisseur Inconnues Q = quantit conomique Ou N = nombre de commandes, avec N = C/Q

Budget des frais dapprovisionnement

Nature des charges Salaires Matires consommables Assurance (vol, incendie) Transport Electricit Fournitures de bureau Frais de tlcommunication Amortissements TOTAL Unit duvre Nombre dunits duvre Achats 120.000 250.000 5.000 10.000 5.000 35.000 200.000 Commande 8 25.000 Magasin 60.000 10.000 150.000 4.000 6.000 70.000 300.000 Valeur moyenne du stock 10.000.000 3%

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Le cot de passation (ou dacquisition) dune commande (Ca), comme lillustre le tableau cidessus, est gal : Total du budget Achats Nombre de commandes prvues Le taux comptable de possession (t) a t dfini par la formule : Total du budget Magasin x 100 Valeur moyenne du stock ; Il convient de lui adjoindre, pour en faire un taux complet : Le cot financier de linvestissement que reprsente le stock ; Et le cot de dprciation du stock (obsolescence). Cot de linvestissement = 5% Cot de la dprciation = 2%.

Exemple :

On aurait un taux complet de possession du stock de : 3% + 5% +2% =10%. Soit C = Consommation (consommation annuelle) Soit N = Nombre de commandes L e stock moyen (SM) est donn par la formule C 2N Plus N augmente, plus le nombre de commande s augmentent (et donc le cot total de passation des commandes), mais plus le stock moyen diminue (et donc le cot de possession du stock). On peut donc crire : Cot total de passation des commandes = Ca x N = Nca C Cot de possession du stock (Cp) = 2N ( minimiser) Linconnue tant N, on remarque que le produit des deux cots est constant : NCa x (Ct/200N) =CaCt/200 Pour que la somme des deux cots soit minimale, il suffit que les deux termes soient gaux : NCa = Ct/200N x 100 t = 200N Ct

55

N = Ct/200Ca

CT N= 200Ca Exemple : Une entreprise, ayant calcul son cot dacquisition des commandes Ca = 60 F et son taux de possession des stocks t = 12%, cherche la cadence dapprovisionnement la plus rentable pour une matire M1, dont la consommation annuelle C reprsente 16.000 F (1.000 units 16 F). La formule donne : 16.000 x 12 N= N=4 On peut obtenir ce rsultat par un tableau :
Cadence N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Ca 30 60 120 180 240 300 360 420 480 540 600 660 720 Cp 1920 960 480 320 240 192 160 137 120 106 96 87 80 Cot total 1950 1020 600 500 480 492 520 557 600 646 696 747 800

200 x 60

8. Le budget de la fonction administration a. Contenu de la fonction administration La fonction administration est souvent dfinie comme lensemble des activits particulires qui, dans toute organisation, coordonne les autres activits (commerciales, techniques, sociales, etc.). Elle est galement comme une fonction de production dinformations. Rduite la direction dans les petites entreprises, elle regroupe, dans les grandes entreprises, de nombreux services ou dpartements : comptabilit, contrle de gestion, tudes et planification, recherche et dveloppement, service juridiqueainsi que certaines directions 56

fonctionnelles (direction des ressources humaines, direction financireet la direction gnrale proprement dite). b. Caractre gnral des charges administratives Ce sont des charges rputes fixes. Le plus souvent, la budgtisation de ces charges consiste en une reconduction des frais engags au cours de lexercice prcdent et de lanne en cours, majors pour tenir compte de la tendance observe dans le passe, tendance pratiquement toujours la hausse, et des augmentations de prix et de salaires prvisionnelles. Il convient de lutter contre cette pratique, en recourant notamment : A lanalyse de la valeur au niveau des services de la fonction administrative ; Aux cercles de qualit ; A la base du budget base zro ou par activit. c. Structure du budget dadministration gnrale Ce budget comprend : Les budgets de fonctionnement du sige et des services centraux ; Le budget de recherche et dveloppement ; Le budget de publicit gnrale (ou de notorit) ; Le budget des frais financiers ; Et lensemble des budgets qui sont sous la responsabilit de la direction.

Chacun de ces sous budgets doit tre dcompos en charges de structure (dont la rduction ne peut rsulter que des dcisions de licenciement et/ou de dsinvestissement) et en charges modulables. 9. Le budget des investissements Il rpond trois objectifs : Calculer avec prcision le montant des investissements prvus ; Affecter les ressources ncessaires leur financement ; Dterminer un responsable pour chaque projet dinvestissement.

En principe, il existe un plan dinvestissement moyen terme qui a t quantifi en valeur montaire et dans lequel les projets sont repartis anne par anne. Le budget des investissements consiste, pour lexercice venir, : Reprendre les investissements de lanne en cours qui ne seront pas termins au dbut du prochain exercice ; Retenir les projets engager au cours de ce mme exercice.

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Pour chaque projet, il sagit ensuite de prciser : Son dcoupage en tranches successives ; La date de mise en service retenue ; Le planning des travaux, tabli sur la base dun compte rebours partir de la date de mise en service ; Les cots prvisionnels, eux-mmes dtaills par tranche et par nature de charges (matriel achet, travaux sous traits, travaux raliss par lentreprise, transport, etc.). Lvaluation des projets dinvestissement comptable Bnfice Investissements Le numrateur peut tre : Le bnfice brut dexploitation Le bnfice net dexploitation aprs amortissement Le bnfice aprs impt. Le montant de linvestissement initial ; La valeur moyenne des immobilisations au cours de la dure de vie du projet ; La valeur nette des immobilisations annuelles dans le cadre de la recherche dun taux annuel de rentabilit. Le taux de rentabilit comptable peut donc tre calcul par la mthode globale qui suit : Total des bnfices dgags au cours de la dure de vie du projet Investissement initial ou moyen Critre de choix : linvestissement ayant le taux le plus lev. Exemple : Un investissement dune valeur de 250.000.000 a une dure conomique de 5 ans. Les comptes dexploitation prvisionnels en dcoulant montrent les rsultats nets suivants (en millions de F) : An1 An2 Rsultat net 40 30 La valeur rsiduelle de linvestissement = 0. An3 20 An4 10 An5 0 Les critres dorigine comptable : taux de rentabilit moyenne

Le dnominateur peut tre :

T = { (40 + 30 + 20 +10 + 0)/5 } / (250/2) = 16%. Le critre du dlai de rcupration des capitaux investis

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Cette mthode rpond la question de savoir : en combien dannes ou de mois le montant investi est rcupr. Cest donc un calcul en temps o lentreprise choisit linvestissement qui se rembourse le plus vite. La priode de remboursement est dtermine soit sur la base des bnfices nets comptables, soit sur la base des flux nets de trsorerie, ce qui est plus sr et plus significatif (rsultat net avant affectation + dotations aux amortissements + provisions de type durable). Exemple :
Annes 0 1 2 3 4 5 Investissements Cash flow 250 90 80 70 60 50 Cash flow cumul 90 170 240 300 350

On voit que linvestissement est rcupr entre la 3 et la 4 anne, plus prcisment aprs 3ans et 2 mois. Les mthodes fondes sur lactualisation Lactualisation permet de rendre comparable des flux de trsorerie survenant des priodes diffrentes. La formule dactualisation dune somme F dgage au terme de n annes a une valeur prsente gale : F (1 + t) t tant le taux dactualisation mesurant le cot des capitaux mis la disposition de lentreprise. Exemple : Un projet dinvestissement est caractris par des flux nets de trsorerie dgags la fin de 5 annes successives : Anne 1 1.000 F Anne 2 2.000 F Anne 3 2.500 F Anne 4 3.000 F Anne 5 5.000 F

Investissement : 10.500 F Cot de financement de cet investissement : 8%. Taux interne de rentabilit La formule gnrale du calcul du TIR repose, comme la VAN, sur les techniques dactualisation. Elle permet dvaluer la rentabilit et le risque lis aux investissements sans faire intervenir de donnes exognes comme le taux dactualisation choisi arbitrairement dans le cadre de la VAN. Il sagit donc de rechercher le taux qui rend quivalents investissements

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(actualiss) et rentres nettes de trsorerie (actualises), et comparer ce taux de rfrence, de manire ninvestir que si : Taux interne > taux de rfrence 9.2. La budgtisation des investissements a) Budget dinvestissement Un investissement peut tre budgtis de trois manires diffrentes : Par la date dengagement ; Par la ou les dates de rglement ; Par la ou les dates de rception (rception provisoire, rception dfinitive).

b) Budget de financement Paralllement au budget dinvestissement, doit slaborer un budget de financement, afin davoir lquilibre Investissement = Financement Le financement sera dcompos en : Autofinancement Capital Emprunts et/ou leasing Subventions Dons Etc.

Ensuite, le projet de financement sera dcoup par anne, chaque anne tant dcoupe en sources de financement. 10. Le budget de trsorerie a. Un budget rsultant Dans lordre logique de la budgtisation, le budget de trsorerie est le dernier. De mme que le budget des ventes constitue gnralement le goulot dtranglement n1 et doit par consquent, tre tudi en premier, de mme le budget de trsorerie constitue la consquence (et dans une certaine mesure la condition) de tous les autres budgets ; il est tudi en dernier. b. Objet Lobjet du budget de trsorerie est de traduire, en termes montaires (encaissements et dcaissements), les charges et les produits gnrs par les diffrents budgets : ventes, production, approvisionnement, investissements, fonctionnement. Dans une optique strictement budgtaire, le budget de trsorerie rpond deux impratifs :

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Sassurer dun quilibre mensuel entre encaissements et dcaissements, en vue de mettre en place, prventivement, des moyens de financement ncessaires court terme en cas de besoin de liquidits pour un ou des mois donns.

Connatre le solde de fin de priode budgtaire des comptes de tiers et dencaisse, tels quils figureront dans le bilan prvisionnel.

Trois problmes se posent : o o Comment prvoir la trsorerie : comment les ventes vont-elles se transformer en liquidits et comment les charges vont-elles se traduire en exigibilit ? Comment budgtiser la trsorerie : comment tablir un ou plusieurs tableaux densemble de lvolution de la trsorerie et comment ajuster les liquidits et les exigibilits ? (politique financire, priode du budget, rvision du budget). o Comment contrler la trsorerie : le contrle portera sur les deux composantes de la trsorerie : liquidits et exigibilits. Il visera mettre en vidence les carts et en situer les responsables. Une saine gestion de la trsorerie aura un double objectif : Eviter de laisser striles les excdents pendant les priodes daisance Prvenir les dficits pendant les priodes de restriction. financire ;

LE BUDGET DE TRESORERIE COMME LABOUTISSEMENT DE TOUS LES AUTRES BUDGETS 1) Les encaissements (ou entres en trsorerie) comprennent (non exhaustifs) : Les rglements des clients budget des ventes ; budget des investissements Les cessions dactifs immobiliss Intrts et dividendes reus Augmentation de capital emprunts Les achats les frais budget des approvisionnements budget des frais de production Budget des frais de distribution Budget des frais de services gnraux (administration). Les achats dactifs Budget des investissements. Auxquels on ajoute les dcaissements financiers : 61 Service financier

Auxquels il faut ajouter des encaissements proprement financier tels que :

2) Les dcaissements (ou sorties de trsorerie) comprennent (non exhaustifs)

Intrt et dividendes verss Remboursement demprunts Achats de titres de participation. Prvision des encaissements et des dcaissements Prvision des encaissements Service financier

Prter attention aux chelonnements des rglements des clients, la mobilisation des crances, aux cessions dimmobilisation, la politique descompte de lentreprise. Prvisions des dcaissements 1) Les achats : tenir compte du dlai, des politiques de crdit des fournisseurs, de la politique descompte de ces derniers, du dlai de livraison, de la politique dapprovisionnement de lentreprise. 2) 3) Les frais de personnel : tenir compte de la priodicit des salaires, des charges sociales et de leurs conditions de paiement. Les impts et taxes : la patente, impt, taxe dapprentissage, impt sur les socits : voir les lois en vigueur. Travaux, fournitures et services extrieurs : 5) achats) ; 6) 7) conditions bancaires. 8) 9) Ne pas oublier que les dotations aux amortissements et aux provisions ne sont pas des charges dcaissables ; TVA : selon la loi en vigueur. ETABLISSEMENT DU BUDGET DE TRESORERIE Survenant aprs lapprobation des autres budgets, il ncessite plusieurs tapes indispensables qui permettent un bouclage de la dmarche budgtaire finalise par les documents de synthse prvisionnels : La collecte des informations ; Publicit : voir les contrats et leurs conditions ; Frais financiers : voir politique financire de lentreprise et Loyer : selon le contrat de bail ; Assurance : gnralement, la prime annuelle est rgle une date donne ; Eau, gaz, lectricit, tlphone : selon politiques des fournisseurs. Transport et dplacements (administratifs, sur ventes, sur

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La prparation des budgets partiels de trsorerie ; Llaboration et lajustement du budget rcapitulatif de trsorerie. a) Collecte des informations

Le budget de trsorerie relie des informations budgtaires dexercices diffrents. Les lments ncessaires pour laborer le budget de lanne en cours sont : Le bilan de lanne prcdente ; Tous les budgets approuvs de lanne en cours ; La connaissance des modes de rglement de lentreprise ; Les dcaissements et encaissements exceptionnels qui nentrent pas dans le cadre dun budget prcis. Il est impratif de sassurer de lexhaustivit des informations collectes et galement de leur fiabilit. Il est alors possible dorganiser la phase de prparation des budgets partiels. b) Les budgets partiels de trsorerie Ces budgets sont tablis gnralement en montant hors taxes. Les encaissements et les dcaissements doivent tre exprims toutes taxes comprises. Par ailleurs, lapplication des rgles fiscales en matire de TVA oblige un calcul particulier pour dterminer le montant de la TVA dcaisser du mois qui sera payable le mois suivant (ou selon la lgislation fiscale en vigueur. Cest pourquoi il est frquent dtablir trois budgets partiels : Un budget des encaissements ; Un budget de TVA ; Un budget des dcaissements. Le budget des encaissements Tenir compte du chiffre daffaires TTC et du montant de la TVA facture du mois. Tenir galement compte des dcalages dencaissements induits par les modes de rglement, sans oublier les crances clients figurants au bilan de lanne prcdente. Le budget de TVA Ce budget permet le calcul du dcaissement de la TVA selon les rgles de droit. Exemple : TVA due du mois M = TVA facture du mois M - TVA rcuprable sur immobilisations du mois M - TVA rcuprable sur achats du mois M ou M-1 (selon la fiscalit en vigueur).

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La TVA due dun mois donn est payable dans le courant du mois suivant (ou selon la lgislation fiscale en vigueur). Attention : ne pas omettre les donnes du bilan de lexercice prcdent (TVA rcuprable et TVA due ou crdit de TVA). Le budget des dcaissements Il regroupe les dpenses figurant dans les budgets de charges et dinvestissements, selon leurs modes de rglement. Ces rglements sont repris pour leur montant TTC. On y retrouve les montants de la TVA due obtenus dans le budget de TVA. Attention : ne pas omettre le rglement des tiers (fournisseurs) pour des dettes contractes au cours de lexercice prcdent et dont le paiement est tal sur lexercice en cours du fait des modes de rglement. Exemple: La Socit RACINE fabrique et commercialise un seul produit & au prix de 5 000 f HT. La vente du produit est assure par des vendeurs rmunrs par des commissions indexes sur un pourcentage du chiffre daffaires. La fabrication dun produit ncessite : 10kg de matires premires 50f le kg, 500f de frais variables de fabrication.

Les frais fixes de fabrication comprennent des salaires et des loyers qui slvent 1050000f par an. Linventaire physique au 31/12/2006 a dnombr 350 kg de matires premires et 1000 units produit &. Le bilan au 31/12/2006 de la Socit se prsente comme suit : Immobilisations Matires premires Stocks produits finis Clients Disponibilits Total 1 200 000 460 000 270 000 470 000 100 000 2 500 000 Capital Emprunts Fournisseurs Etat, TVA payer Commissions aux vendeurs (charges sociales) Total 2 150 000 270 000 20 000 30 000 30 000 2 500 000

Pour lexercice 2007, les prvisions sont : - achats de matires premires : 5000kg tous les 2 mois, le premier achat ayant lieu en janvier ; - production de 200 units darticles par mois, - ventes : 780 units, les coefficients saisonniers mensuels se prsentant comme suit : - de janvier fvrier : 0,6 - mars avril : 1, 8 - mai juin : 1,6 Vous disposez galement des renseignements suivants :

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 rglements : les clients rglent 50% de leurs achats au comptant et le solde par crdit un mois ; les fournisseurs sont pays en moyenne 50% comptant et 50% crdit un mois ; les frais fixe de fabrication se rpartissent peu prs uniformment sur les 12 mois de lanne. Les commissions aux vendeurs sont rgles le mois suivant celui des ventes correspondantes. Elles reprsentent 8% du chiffre daffaires ralis chaque mois. Emprunts : il doit tre amorti de 38 000f en fvrier et 72 000f en mai. Investissements : il est prvu lacquisition dun matriel de production en fvrier dont la valeur est de 250 000 f HT. Il est envisag de payer 25% en mai et juin. Appliquer un taux de TVA de 18% Travail faire : Prsenter les budgets partiels mensuels de recettes, de TVA, de dpenses, et de trsorerie pour les six (6) premiers mois de lexercice 2007.

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III. LE CONTROLE BUDGETAIRE Le suivi de la performance budgtaire : cest un lment important de lorganisation par centres de responsabilits (obligation de rendre compte). Il implique gnralement une comparaison de la performance actuelle celle budgtise, afin de voir, en temps rel, o et comment les oprations sont conduites. Contrle de la performance : il sagit ici de considrer le sens des carts budgtaires et de prendre les mesures correctives appropries. Lorsque lcart est favorable, aucune mesure corrective nest requise, mais lanalyse des causes de lamlioration de la situation pourrait suggrer des pistes de dcision. Le contrle budgtaire : cest un ensemble de techniques et de procds mis en place pour assurer lorganisation un rendement optimal de chacun de ses responsables et de ses employs. Le fonctionnement du systme sarticule autour de deux axes principaux : le budget;

le programme dencouragement (dincitation ou de motivation)

Il a t conu comme un instrument de surveillance des prvisions budgtaires qui servent de base la formulation des plans budgtaires. Le processus de planification, qui va du sommet vers la base, est reprsent au moyen d'une pyramide organisationnelle trois niveaux: au sommet (contrle stratgique), la direction est responsable de l'laboration de la stratgie globale;

au niveau intermdiaire (contrle de gestion tactique), les cadres formulent des stratgies fonctionnelles qui dcoulent de la stratgie globale dicte par la direction.

la base (contrle oprationnel ou d'excution), les cadres fixent les plans dtaills et en assurent l'excution. Le systme d'information achemine en sens inverse l'information permettant de surveiller l'excution de ces plans.

L'analyse des carts par postes budgtaires Lanalyse peut tre faite plusieurs niveaux : Sur chiffre d'affaires Ecart global = Chiffre d'affaires rel - chiffre d'affaires prvu

Ecart sur prix = (Prix Rel - Prix Prvu) x Niveau d'activit rel Ecart sur volume (ou sur quantit) = (Volume Rel - Volume Prvu) x Prix
Prvu 66

 Sur matires et fournitures

Ecart global = charges relles - charges prvues

cart sur prix ou cot = (Prix Rel - Prix Prvu) x Quantit relle cart sur quantit = (Quantit relle - Quantit prvue) x Prix Prvu cart global = Cot rel - Cot budgtis b) cart sur taux = (Taux Rel - Taux Prvu) x Temps rel c) cart sur temps = (Temps rel - Temps Prvu) x Taux prvu

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CHAPITRE IV : LE TABLEAU DE BORD DE GESTION Lenvironnement de plus en plus concurrentiel dans lequel voluent les entreprises, oblige les gestionnaires mettre en place une gestion rigoureuse oriente vers la performance, et un suivi permanent des activits et des ressources. Ils sont appels une meilleure valuation des rsultats. Le choix dun outil qui permet de rpondre ces proccupations a port sur le tableau de bord. Elaborer cet outil ncessite dabord lacceptation de tous les acteurs de lorganisation et constitue une base de communication pour tous. Cest de faon synergique que lon dfinit sa composition, sa priode de dfinition et enfin sa comprhension. Il nexiste pas un type de tableau dfini pour les entreprises ni un tableau de bord prt porter : il doit tre adapt aux besoins de son destinataire. Il est prsent de plusieurs manires en fonction des besoins exprims. La comprhension peut connatre une divergence selon le milieu et le temps. Tout cela dpend des objectifs fixs au dpart, de la destination de loutil. Il faut aussi que son contenu permette datteindre la performance souhaite. 1-/ LA DEFINITION ET LES PRINCIPES DE CONCEPTION DUN TABLEAU DE BORD Selon D. BOIX & B. FEMINIER, le Tableau de Bord est un outil destin au responsable pour lui permettre, grce des indicateurs prsents de manire synthtique, de contrler le fonctionnement de son systme en analysant les carts significatifs afin de prvoir et de dcider pour agir . Outil privilgi de contrle et de suivi, le tableau de bord permet une visualisation des processus, du fonctionnement et des actions dun service. Il doit tre construit en prenant en compte les objectifs poursuivis et les exigences des utilisateurs. Les finalits sont souvent diffrentes mais complmentaires. Elles visent optimiser les modes de production travers un meilleur suivi des processus et des procdures, disposer dinformations fiables pour clairer la prise de dcision. Le systme de contrle dans la dfinition dun tableau de bord, voque la plupart du temps, selon SELMER, une critique ou une inspection, accompagn souvent de suspicion, plutt quune aide la prise de dcision. Il doit tre rapport au sens anglo-saxon o le contrle se traduit par la matrise des activits. Il doit donner ses responsables les lments ncessaires la russite de lentreprise dans sa gestion quotidienne. Cest un contrle en permanence de lactivit pour atteindre les objectifs fixs par les responsables. Il portera sur un suivi des

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rsultats attendus, travers des indicateurs de performance et un suivi de plans dactions permettant de les atteindre avec des indicateurs de pilotage. Cet outil a pendant longtemps servi dans les entreprises aux valuations financires. Le souci des dirigeants tait daboutir de bons rsultats financiers qui permettent de juger lentreprise. Cest un systme traditionnel de mesure de performance, essentiellement fond. Des critiques soulevs sur le reporting financier sont fonds. Ils dmontrent que la focalisation sur des informations financires conduit des risques levs pour optimiser des rsultats financiers court terme au dtriment de la comptitivit moyen et long terme de lentreprise. Ce constat a conduit la conception du balanced scorcared encore appel tableau de bord prospectif par NORTON et KAPLAN en 1992. Leurs proccupations taient de rquilibrer la vision des dirigeants en leur fournissant non seulement des indicateurs financiers, mais aussi des indicateurs sur la matrise de leurs processus, la satisfaction de leurs clients, etc. 2-/ LES OBJECTIFS DU TABLEAU DE BORD Les entreprises sans cesse confrontes une concurrence croissante sont tenues une adaptation quasi permanente de leurs politiques commerciale, financire, de production et sociale. Les objectifs du tableau de bord rpondent ces proccupations et comme lindique son nom, il donne une orientation lentreprise. Il est labor pour permettre une synthse rapide des actions en cours, prendre des mesures prventives lencontre dun vnement qui sannonce. Il anticipe, alerte pour prvenir des dysfonctionnements et conduit des prises de dcisions. La ralisation de cet outil nest possible que si lentreprise a une dfinition claire de ses objectifs et dispose dune vision. Le contenu de loutil dpend des missions de lentreprise. Cest en fonction des objectifs qui caractrisent cet outil et ceux de lentreprise que les indicateurs sont dtermins. Il doit vhiculer des indicateurs pertinents avec un nombre limit et qui sont rgulirement mis jour. 3-/ LE ROLE ET LES CARACTERISTIQUES DUN BON TABLEAU DE BORD Le tableau de bord est un instrument de contrle et de comparaison mais le systme dinformation quil constitue est aussi en fait un outil de dialogue, de communication et daide la dcision. Il permet le contrle permanent des ralisations par rapport aux objectifs fixs dans le cadre de la dmarche budgtaire, attire lattention sur les points cls de la gestion et sur leur drive ventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prvues. Il permet de diagnostiquer les points faibles et de faire apparatre les anomalies qui peuvent influencer les

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rsultats de lentreprise. Il doit enfin servir doutil de dialogue entre les diffrents niveaux hirarchiques. Selon les auteurs, un bon tableau de bord obit la rgle des 3U : Il est avant tout UTILE, permet au responsable dvaluer une situation dans la perspective de dcider des actions entreprendre ; Il est ensuite UTILISABLE, le responsable doit pouvoir facilement en extraire une information exploitable, travers un support synthtique ; Il est enfin UTILISE : travers la dimension danimation, le tableau de bord peut devenir un vritable outil au service du management dune structure. 4-/ LES FONCTIONS DUN TABLEAU DE BORD Dans la dfinition des fonctions, P. VOYER indique que le tableau de bord permet, de faon rgulire et mme constante, de mesurer, de cerner, de suivre les clientles. Il constitue un avertisseur, un outil de prise de dcision face aux problmes dcarts, de variations ou de tendances entre le prvu, le voulu, le ralis et le vcu. Il peut indiquer au gestionnaire la ncessit dentreprendre une analyse plus approfondie dans le systme dinformation de gestion. Les gestionnaires peuvent tre informs sur lessentiel des paliers infrieurs et peuvent aussi transmettre leur tour des indicateurs pertinents aux paliers suprieurs. Un systme rigoureux dindicateurs permet damliorer sensiblement la mesure de la performance et rend crdible les valuations qui en sont tires. Le tableau de bord favorise la communication, lchange dinformations entre les gestionnaires, stimule la discussion en permettant de cerner le dialogue sur la performance. Il motive lensemble du personnel par lutilisation dinformations plus objectives pour lvaluation du rendement. Il contribue la formulation des objectifs de lorganisation. 5-/ LES COMPOSANTES DU TABLEAU DE BORD Le tableau de bord comprend beaucoup dinformations essentielles la bonne marche de lorganisation. Une organisation est constitue de plusieurs services qui traitent la partie financire, logistique et humaine. Une cohrence des informations doit tre tablie afin de rpondre aux besoins de chaque responsable. Les informations sont agrges et reprsentatives pour tre ressorties dans le tableau de bord. Elles servent doutil de mesure de performances et sont encore appeles indicateurs de performance.

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Chaque auteur dans sa dmarche dlaboration de tableau de bord dfinit les indicateurs pouvant tre utiliss selon les besoins de lorganisation. Ce qui signifie quil nexiste pas une liste exhaustive dindicateurs. Pour VOYER, un indicateur comme est un ensemble dlments dinformation significative, un indice reprsentatif, une statistique cible et contextualise selon une proccupation de mesure, rsultant de la collecte de donnes sur un tat, sur la manifestation observable dun phnomne ou sur un lment li au fonctionnement dune organisation . Qui parle dinformation significative fait cas dune information qui peut permettre de donner un sens la gestion matrielle, financire et humaine dune organisation. Elle peut tre obtenue partir des estimations effectues sur une population donne (chiffres, matriel logistique, acteurs, clients, fournisseurs, etc.). Les oprations obtenues partir de ces informations ressortent dans un tableau de bord sous forme dindicateurs. Il existe plusieurs types dindicateurs et le choix doit porter sur ceux pertinents. 5.1. Les indicateurs

Lidentification dun indicateur permet, lors de la conception dun tableau de bord, de dterminer lobjet mesurer et de prciser la collecte dindices reprsentatifs effectuer. De multiples nomenclatures peuvent tre utilises pour distinguer ou regrouper ces indicateurs. 5.2. Les caractristiques dun bon indicateur

Nous cherchons respecter plusieurs critres, selon Pierre VOYER que nous regroupons en quatre volets, pour nous assurer de la valeur optimale et de sa maturit : 1) Sa pertinence, 2) La qualit et la prcision de sa mesure, 3) Sa faisabilit, 4) Sa convivialit dinterprtation et dutilisation. 1) La Pertinence de lindicateur Lindicateur doit correspondre une proccupation, un objectif ou une attente. Il doit avoir une signification dans le contexte dtude ou de gestion. 2) La qualit et la prcision de sa mesure Lindicateur doit tre bien formul, prcisment dfini, ses paramtres bien tablis et le tout bien document.

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3) La faisabilit Cest la possibilit de mesurer ou la disponibilit des donnes. Sassurer que quelquun assume la responsabilit dalimenter, de produire et de fournir les indicateurs. 4) La convivialit dinterprtation et dutilisation Cest la possibilit oprationnelle, visuelle et cognitive dutiliser correctement et confortablement lindicateur. 6-/ LA MAINTENANCE DUN TABLEAU DE BORD A certains moments, le tableau de bord ne rpond plus aux attentes des responsables, entranant une non utilisation de certains de ses indicateurs. Dans ces conditions, son actualisation selon ces auteurs ncessite une attitude de veille et trois lments savoir les objectifs, les indicateurs et les procdures doivent constamment tre rviss en vue de leur adaptation lenvironnement. La personne habilite dclencher les phases dactualisation est le responsable du contrle de gestion et il est parfois utile davoir une structure permanente pour veiller sur la maintenance du tableau de bord. 7-/ LUTILISATION DE TABLEAU DE BORD Les tableaux de bord tant destins aux utilisateurs, il leur revient de les alimenter. Toute personne est utilisatrice si elle se sert de cet indicateur comme un instrument dclairage, de pilotage, dorientation. Un tableau de bord nest pas fait uniquement par et pour les dirigeants. Il doit permettre de communiquer sur la stratgie de la structure et de montrer comment chaque niveau, chaque unit, structure ou service peut mener bien cette stratgie. Ce qui signifie que la vision de lentreprise doit tre porteuse des valeurs de la structure et non impose. 8-/ LES DEMARCHES DELABORATION DE TABLEAU DE BORD En fonction des informations dont dispose la structure, est dfini le tableau de bord tout en respectant les besoins essentiels de chaque responsable. Sa conception consiste concilier des exigences contradictoires : retenir peu dindicateurs mais tous ceux qui sont essentiels ; personnaliser le document pour son destinataire tout en respectant une prsentation homogne au sein de la socit ;

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agrger les informations en passant dun niveau un autre et ainsi faciliter le dialogue entre les responsables de ces diffrents niveaux en ciblant la communication sur les indicateurs contractuels.

Ceci explique quil nexiste pas de maquette qui sadapte toutes les entreprises. Il est ensuite dfini un mode de prsentation pour engager le caractre oprationnel. La frquence de sa dfinition dpend du phnomne observer et de la dure du cycle de dcision et daction de lunit. Sorganiser pour produire et utiliser la meilleure information possible constitue pour tous les gestionnaires une exigence incontournable. Quant la pertinence de loutil, il revient finalement de remettre en question limportance mme de la bonne information. Dans le processus, il appartient aux diffrents acteurs de veiller une meilleure slection des paramtres cls. Connatre lorganigramme et son contenu est prcieux de mme que la structure hirarchique. Il faut effectuer une tude de linformation existante afin deffectuer le choix des indicateurs. Connaissant la nature des informations qui seront contenues dans le tableau de bord, il reste dterminer leur mode de prsentation pour donner loutil un caractre aussi oprationnel que possible. La dmarche dlaboration de KAPLAN ET NORTON Selon KAPLAN ET NORTON, le tableau de bord est comme une boussole qui guide lentreprise, fond sur une srie de relations de cause effet driv de la stratgie. Les tapes pour le construire sont les suivantes : 1) La dfinition de la stratgie La dfinition claire de la stratgie est une premire tape que doit suivre la direction pour construire un tableau de bord prospectif. Sa dfinition respecte quatre axes qui sont les rsultats financiers, la satisfaction des clients, les processus internes et lapprentissage organisationnel. A partir de la stratgie dfinie par la direction, il faut passer une tape plus dtaille qui va tre rpercute au niveau des centres de responsabilit. 2) La dfinition des objectifs

La dmarche laboration de tableau de bord par une dfinition directe des indicateurs indique souvent une incohrence avec le contexte et les objectifs de la structure. Il faut donc mener au pralable une rflexion sur les missions et les objectifs de la structure afin didentifier les aspects quil faut surveiller.

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Il sagit de construire un outil de gestion de la performance en lien avec la stratgie. La construction sarticule autour des quatre axes du tableau de bord : laxe financier, laxe clients, laxe processus interne et laxe apprentissage organisationnel. Pour chacun des axes, il faut dlimiter les indicateurs dont les informations sont collectes selon la priodicit choisie et leurs mesures prendre en considration. 2-1) Axe financier Le tableau de bord prospectif sappuie toujours sur les indicateurs financiers pour valuer efficacement les effets conomiques quantifiables des actions passes. 2-2) Axe clients Cest un axe qui comprend les indicateurs permettant aux entreprises dtablir des mesures cls de la performance concernant les clients : satisfaction, fidlit, conservation, acquisition et rentabilit, qui sont parfaitement adaptes aux segments viss. 2-3) Axe processus interne Cet axe rvle des diffrences fondamentales entre la dmarche du tableau de bord prospectif et celle des systmes classiques de mesure de la performance. Le tableau de bord prospectif en plus des indicateurs financiers, ajoute des indicateurs de qualit du rendement, du volume de production et de dure des cycles pour le rendre complet. 2-4) Axe apprentissage organisationnel Il comprend les infrastructures que lentreprise doit mettre en place pour amliorer la performance et gnrer la croissance long terme. Enfin, lentreprise doit dterminer la manire danalyser et dutiliser le tableau pour un pilotage dynamique de lentreprise. 3) Evolution des rles du tableau de bord Le tableau de bord est, dans sa conception mme, un instrument de contrle et de comparaison. Mais le systme dinformation quil constitue en fait aussi un outil de dialogue et de communication ainsi quune aide la dcision. a) Le tableau de bord, instrument de contrle et de comparaison Le tableau de bord permet de contrler en permanence les ralisations par rapport aux objectifs fixs dans le cadre de la dmarche budgtaire. Il attire lattention sur les points cls de la gestion et sur leur drive ventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prvues.

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Il doit permettre de diagnostiquer les points faibles et de faire apparatre ce qui est anormal et qui a une rpercussion sur le rsultat de lentreprise. La qualit de cette fonction de comparaison et de diagnostic dpend videmment de la pertinence des indicateurs retenus. b) Le tableau de bord, outil de dialogue et de communication Le tableau de bord, ds sa parution, doit permettre un dialogue entre les diffrents niveaux hirarchiques. Pour lefficacit dune telle communication, il est important que lembotement de type gigogne dcrit dans la premire partie soit respect. Il doit permettre au subordonn de commenter les rsultats de son action, les faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de moyens supplmentaires ou des directives plus prcises. Le suprieur hirarchique doit coordonner les actions correctives entreprises en privilgiant la recherche dun optimum global plutt que des optimisations partielles. Enfin, en attirant lattention de tous les mmes paramtres, il joue un rle intgrateur, en donnant un niveau hirarchique donn, un langage commun. c) Le tableau de bord, aide la dcision Le tableau de bord donne des informations sur les points cls de la gestion et sur ses drapages possibles mais il doit surtout tre linitiative de laction. La connaissance des points faibles doit tre obligatoirement complte par une analyse des causes de ces phnomnes et par la mise en uvre dactions correctives suivies et menes leur terme. Ce nest que sous ces conditions que le tableau de bord peut tre considr comme une aide la dcision et prendre sa vritable place dans lensemble des moyens du suivi budgtaires. 5) Les limites des tableaux de bords traditionnels Cette volution des rles vers un outil de diagnostic, de dialogue, de motivation, de suivi de changement ne correspond pas toujours la pratique traditionnelle des tableaux de bord conus et utiliss seulement comme des reporting financiers. Plusieurs insuffisances apparaissent dans la ralit actuelle des entreprises : il ny a pas de tableau de bord adapt chaque service ou niveau hirarchique mais un tableau unique qui ne correspond pas toujours aux spcificits de lactivit.

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le tableau de bord est souvent fig pendant des annes sans souci dadaptation de lobjectif du tableau de bord reste trop souvent celui du contrle sans aide au la priodicit du tableau du bord est souvent la mme pour tous les services alors la conception des tableau de bord est trop peu souvent laisse linitiative de ceux qui les indicateurs utiliss sont parfois dconnects de la stratgie globale et ne permettent les tableaux de bord sont souvent conus de manire interne, en fonction du style de

nouveaux besoins, de nouveaux objectifs ou moyens. changement ou aux amliorations. quelle peut apparatre inadapte pour certains mtiers. vont les utiliss mais plutt centralise loin du terrain. pas dorienter laction au bon moment. gestion de lentreprise sans soucis de comparaison avec des organisations concurrentes meilleures (benchmarkink). les tableaux de bord ne mettent pas assez en vidence les interactions entre les les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur une longue priode indicateurs, ne favorisant pas la gestion transversale. conduit une gestion routinire. Ainsi des rflexions ont t menes pour faire voluer la conception traditionnelle des tableaux de bord.

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LES OBJECTIFS STRATEGIQUES DU TDB

La vision
Nous avons la prfrence de nos clients, nous devons donc tre les meilleurs. Telle est notre mission.

Stratgie
Services au-del de la demande Satisfaction du client Personnel irrprochable Intrt des actionnaires

Axe financier Axe clients Apprentissage Processus internes

Rendement du capital Cash-flow Rentabilit du projet Fiabilit de la performance

Rapport qualit-prix (groupe 1) Prix comptitif (groupe 2) Bonnes relations Personnel spcialis Innovation

Influence sur le client Rponse aux appels doffre Qualit du service Scurit, incidents Supriorit dans la conduite du projet

Amlioration continue Innovation dans les produits et services Responsabilisation des salaris

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CONCLUSION Grer une entreprise ou une organisation consiste avant tout la conduire vers lobjectif fix, en choisissant la trajectoire la plus favorable et la plus conforme sa vocation. Pour assurer sa prennit, lentreprise doit relever les dfis permanents qui sont lancs aux individus qui la composent et lentit quelle reprsente. Lentrepreneur sefforce donc de faire concider aux mieux le savoir faire et les aspirations de chacun avec les buts qui ont t dtermins au niveau global. Pour arriver atteindre ces rsultats, le chef dentreprise doit se doter dinstrument de pilotage rapide et synthtique facilitant la prise de dcision. Le tableau de bord rpond ce besoin, en prsentant aux dcideurs de tous les niveaux et de toutes fonctions, les informations qui leur sont indispensables pour apprcier leur performance eu gard aux objectifs fixs. Pour piloter lirrgulier et limprvisible, il est donc indispensable de mettre en place dans toutes les fonctions et tous les niveaux de responsabilit, un rseau de tableau de bord. Chaque manager doit pouvoir ainsi dcider des actions correctives qui lui appartiennent et simultanment rendre compte de ses rsultats au niveau suprieur.

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