Dossier contrle de gestion Universit de Paris XI

2000/2001 Facult Jean Monnet

LORGANISATION DU TRAVAIL DU CONTROLE DE GESTION

Brice CHAVENTRE Emilie FAURET Axel MARCHADIER Hlne PALARIC Olivia VILLATTE

emilie_fauret@yahoo.fr

Sommaire
Introduction I- Apparition et volution du contrle de gestion 1. Environnement conomique et technologique des entreprises 2. Lentreprise et sa gestion 3. Lapparition du contrle de gestion 4. Les diffrentes formes de contrle 5. Les sources dinformations II- Organisation du contrle de gestion : gnralits 1. La structure organisationnelle 2. Un positionnement hirarchique adapt III- Organisation du contrle de gestion : pratique 1. Questionnaire type sur lorganisation du travail du contrle de gestion 2. Lorganisation du travail du contrle de gestion dans une PME 3. Lorganisation du travail du contrle de gestion dans un groupe 4. Conclusion IV- Les groupes internationaux : le contrle de gestion des filiales ltranger 1. Les caractristiques du systme de contrle de gestion au sein dun groupe international 2. Les obstacles au fonctionnement dun systme de contrle de gestion linternational 3. Une solution de synthse aux problmes rencontrs : le systme unifi dinformations de groupe Conclusion Bibliographie page 3 page 4 page 4 page 6 page 8 page 10 page 12 page 14 page 14 page 19 page 22 page 22 page 23 page 24 page 28

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Introduction

Loin du rle peu enviable dun "pre fouettard", chiffrant les carts et distribuant les mauvais points, le contrleur de gestion est le dnominateur commun d'un dploiement trois niveaux (stratgie, contractualisation, exploitation) et sur trois dimensions (prvoir, mesurer, agir). Sa mission consiste apporter la direction gnrale toutes les informations ncessaires llaboration de la stratgie, laider la formaliser et la valoriser, favoriser le dploiement de la stratgie lhorizon annuel et au niveau oprationnel. Il a un rle important de conseil, de gardien de la cohrence, de diffusion de linformation, de communication et de facilitateur du dialogue de gestion. Cest un accompagnateur du changement. Cependant, le contrleur de gestion na pas dautorit hirarchique dans lensemble de lentreprise sauf dans son service sil regroupe plusieurs personnes. En fait, sa place na pas dimportance intrinsque. La place et le rle du contrleur de gestion dpendent de lintrt que porte le dcideur, le manager au contrle de gestion. Le service peut rester une "coquille vide" ou linverse devenir l"minence grise" de la direction. Lidentit de lentreprise, le systme de valeur et le comportement du dirigeant sont dterminants pour fixer le rle du contrleur de gestion. Au travers de notre tude, bien que dfinissant le mtier du contrleur de gestion, nous nous attacherons plus particulirement lorganisation de son travail dans les PME et les groupes. Ainsi nous verrons dans un premier temps, en guise dapproche, comment est apparu le contrle de gestion et quelle a t son volution. Puis, afin dobtenir une vision plus prcise du sujet, nous aborderons l'aspect purement thorique de l'organisation du travail du contrleur de gestion. Dans un troisime temps, nous confronterons la thorie et la pratique au travers dentretiens raliss auprs de contrleurs de gestion appartenant diffrents types de structure. Enfin, nous largirons le sujet en nous intressant lorganisation du travail du contrleur de gestion l'international.

I- Apparition et volution du contrle de gestion

Il nous a sembl essentiel, dans le cadre de notre sujet, de retracer l'apparition et l'volution du contrle de gestion puisque son organisation en dcoule de faon directe. Par consquent, nous y avons consacr une part importante de notre tude. 1. Environnement conomique et technologique des entreprises Il est possible de reprer les volutions majeures du contexte conomique et technologique des entreprises partir du dbut du XXme sicle et du dveloppement massif de l'industrialisation. a. Environnement conomique Pour bien comprendre les outils d'aide labors par les gestionnaires dans leurs prises de dcision, il convient de caractriser les forces et les contraintes de l'environnement actuel des entreprises. a) L'offre

Les producteurs industriels, peu nombreux au dbut du XXme sicle et localiss gographiquement dans seulement quelques pays occidentaux, proposent des produits peu diversifis, qui satisfont le march. L'offre en quantit, nettement infrieure aux besoins qui s'expriment, trouve sans problme des dbouchs, de manire stable dans le temps et l'espace. Les entreprises y ont peu besoin de lutter entre elles et leur mode de gestion est relativement proche. Le dveloppement de plusieurs pays et marchs, la forte croissance conjoncturelle aprs la Seconde Guerre mondiale provoquent de profondes modifications dans l'offre de production : - des entreprises de plus en plus nombreuses, situes dans des zones gographiques trs loignes et trs diffrentes, proposent des produits assez similaires ; - on aboutit aujourd'hui une mondialisation des changes, des marchs autour de trois ples qui forment la triade : zone Europe, zone Amrique, zone Asie ; - cette extension du champ d'action des entreprises modifie profondment leur gestion car la concurrence s'intensifie et les gestionnaires ont besoin de nombreux paramtres pour diffrencier leurs produits. b) La demande Avec l'industrialisation du dbut du sicle et l'apparition de produits satisfaisant des fonctions et des besoins nouveaux, la demande accepte et absorbe sans difficult les productions des entreprises. Cette "premire" demande en forte croissance est seulement quantitative, peu volutive dans le temps et peu exigeante dans les caractristiques des produits.

Aprs une priode de production et de consommation de masse, avec des produits standard, la demande devient plus prcise dans ses attentes, plus versatile dans sa fidlit aux entreprises et leurs marques, avec des volutions rapides et imprvisibles. Les produits doivent tre plus diversifis et avec une dimension qualitative certaine. On est donc pass d'une conomie de production une conomie de slection. b. Environnement technologique Avec les contraintes techniques du dbut du sicle, les entreprises disposaient de machines "rigides" destines une seule opration, une seule fonction, un seul produit. A partir de 1960, grce la diffusion des technologies de l'lectronique pouvant s'intgrer dans tous les mtiers, tous les niveaux de gestion, les rigidits techniques disparaissent. Les machines et les postes de travail deviennent polyvalents, flexibles pouvant changer d'outils, de fonctions, de produits. Cette souplesse dans la production permet de rduire une contrainte forte des entreprises et de proposer des produits plus diversifis en petite quantit. Mais les potentialits des technologies lectroniques ne s'arrtent pas au domaine de la production ; l'information et la communication sont particulirement touches par l'lectronique, la tlmatique qui offrent des supports aux performances presque illimites. Les entreprises intgrent ces nouvelles technologies de l'information et de la communication tant l'intrieur qu' l'extrieur de leur organisation, modifiant ainsi sensiblement leur mode de gestion, leur processus dcisionnel, leur structure de fonctionnement. c. volution des modes de production De ces nombreuses volutions du contexte tant conomique que technologique des entreprises, il en dcoule une adaptation ncessaire des modes de production. Les entreprises ont d'abord mis en place une organisation taylorienne pour une production standardise. Puis face une demande de plus en plus segmente, les entreprises ont labor une organisation avec une diffrenciation retarde des produits permettant une production diversifie. Aujourd'hui, les entreprises doivent souvent modifier leur organisation et leurs combinaisons productives pour une production flexible. Ainsi, l'environnement conomique et technologique parat aujourd'hui instable, en perptuelle volution dans le temps et dans l'espace. Les besoins en information et la conception des systmes d'information de l'entreprise dpendent fortement des degrs de turbulence et de complexit du contexte de gestion. Les entreprises doivent adapter leurs outils de production, la structure et le fonctionnement de leur organisation ; elles doivent donc aussi rflchir des volutions de leurs outils de gestion, et au contrle de gestion en particulier.

2. L'entreprise et sa gestion La prsentation des objectifs et des variables actuelles de la gestion permet de mieux situer les enjeux du contrle de gestion. a. La gestion des entreprises aujourd'hui La gestion, science des choix et de l'action, consiste conduire une organisation en utilisant de nombreuses techniques et dmarches pour aider aux dcisions. La gestion est la fois thories et pratiques, application de plusieurs sciences, hybride entre des sciences "dures" (sciences exactes) et des sciences "molles" (sciences humaines), carrefour de plusieurs disciplines (conomie, histoire, gographie, sciences politiques, droit, sociologie, mathmatiques). Dans son acception actuelle, la gestion (traduction du terme anglo-saxon management) regroupe deux dimensions : la gestion stratgique (ou gestion de march) et la gestion oprationnelle (ou gestion de l'entreprise). Ainsi la gestion voit son champ d'action s'agrandir tant l'intrieur qu' l'extrieur de l'organisation. Dans ce contexte complexe et incertain, les variables grer comme leviers des dcisions se multiplient et s'influencent rciproquement, parfois de manire contradictoire ; ainsi, par exemple, le gestionnaire doit piloter la qualit tout en minimisant les cots, et rduire les dlais tout en distribuant des produits et des services sur un espace plus grand. Le cadre actuel de la gestion est celui de la recherche d'une comptitivit permanente, c'est-dire d'une position concurrentielle forte tant par les prix que par d'autres paramtres. Lis la comptitivit, deux concepts forts apparaissent aujourd'hui dans les objectifs de la gestion. Nous allons les prsenter avant d'en dduire les variables piloter : la valeur et la performance. b. Performance, valeur et cot a) La performance Pour tre comptitive, toute entreprise doit tre performante, c'est--dire meilleure que ses concurrents tant dans sa stratgie que dans son organisation. En gestion, le terme de performance est dfini comme l'association de l'efficacit et de l'efficience. L'efficacit consiste pour une entreprise obtenir des rsultats dans le cadre des objectifs dfinis. L'efficience correspond la meilleure gestion possible des moyens, des capacits en relation avec les rsultats. La performance oblige donc une vision globale interdpendante de tous les paramtres internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion.

Le gestionnaire doit donc rechercher la performance globale, qui intgre plusieurs niveaux d'valuation : - pour la production, c'est l'amlioration permanente de la productivit, donc un rendement physique, associ un niveau lev de qualit ; - pour la vente, c'est la comptitivit sur le march ou la diffrence valeur-cot ; - pour la finance, c'est la rentabilit. b) La valeur Aujourd'hui, la notion de valeur prend une importance cruciale dans la gestion, au-del de son sens conomique premier. La valeur concerne le produit et l'entreprise. La valeur d'un produit n'est pas seulement la diffrence entre un prix de vente et un cot de revient mais l'apprciation subjective et fluctuante, par la demande, de l'utilit apporte par les fonctions d'un produit. La valeur d'un produit ne s'obtient pas seulement par l'activit de transformation de matires premires en biens et ne se limite pas la notion de valeur ajoute ; elle dcoule aussi de l'apport de toutes les activits principales (logistique interne, oprations (production), logistique externe, marketing et ventes, services) et de soutien (infrastructure de l'entreprise, gestion des ressources humaines, dveloppement de la technologie, approvisionnement) de l'organisation comme l'analyse la notion de "chane de valeur" de M Porter. La valeur de l'entreprise dpendra ainsi, en partie, de la valeur de ses produits et de ses activits. Le gestionnaire n'agit plus seulement en fonction des cots mais doit piloter le couple valeurcot. L'approche en termes de valeur oblige donc grer les activits, remettre en cause ventuellement l'organisation et son systme d'information. c. Les variables de gestion essentielles aujourd'hui Dans cet environnement, face ces contraintes conomiques et technologiques, quels sont les leviers essentiels de l'action pour le gestionnaire ? Il semble possible de prsenter les dimensions essentielles de la gestion contemporaine. Pour tre comptitive et performante, l'entreprise recherche la flexibilit sous de nombreuses formes, induisant ainsi une gestion de variables multiples : gestion du temps, du risque, de la taille, des frontires, de l'innovation, de la qualit, de la structure, des connaissances, des cots Tous ces problmes actuels conduisent le gestionnaire piloter un changement permanent tant dans les produits, les activits que dans les structures, le management, les outils de gestion. La problmatique actuelle de la gestion des entreprises peut donc tre rsume de cette faon : le contexte (mondialisation, forte concurrence, segmentation des marchs, demande htrogne, instable, technologies flexibles, complexit de l'environnement, incertitude de l'environnement) influence la dtermination des objectifs pour l'entreprise (valeur,

performance, productivit, flexibilit, cot, qualit, dlai) qui conditionnent les variables de gestion (variables stratgiques, variables organisationnelles, temps, espace, taille, qualit, innovation, risque, connaissances, changement). Construits pour une conomie de l'offre dans un environnement stable et peu concurrentiel dans la premire moiti du XXme sicle, la plupart des outils de gestion et de contrle de gestion en particulier doivent tre rnovs pour aider au management, compte tenu des besoins actuels. 3. L'apparition du contrle de gestion a. Les premires formalisations a) Histoire des cots

L'histoire du calcul des cots apparat comme la plus ancienne car elle concerne toutes les formes d'entreprise, ds lors que s'instaure une activit conomique. La diffusion des pratiques et des formalisations (pas ncessairement corrles) sur le calcul et l'analyse des cots progresse vritablement avec la premire phase de la rvolution industrielle et ira en s'amplifiant. Bertrand Gille parle de "socialisation de la technique" ; au-del d'un processus technique, le calcul et l'analyse des cots comportent des aspects conomiques, organisationnels, sociaux, juridiques, donc transmettent une vision transversale et pluridisciplinaire des entreprises. Les modifications organisationnelles de la production expliquent l'volution des besoins dans le calcul des cots. C'est le passage du systme du "putting-out" (production externalise chez les ouvriers) au systme de "factory" (production regroupe dans une usine). Le systme externalis de production ou putting-out

Dans le systme de production le plus rpandu avant la rvolution industrielle, l'entrepreneur est un intermdiaire qui se dplace, apporte travail et matires premires chez l'artisan qui possde ses outils puis revient chercher le produit fini (d'o l'origine du terme "prix de revient"). Dans ce systme, l'entrepreneur ne cherche pas connatre le cot, puisque l'information de la valeur ajoute lui est donne par le "prix de revient" qu'il compare au prix d'achat des matires. Le systme regroup de production ou factory

Les nouvelles technologies du XVIII et du XIX sicle bouleversent les sources d'nergie et les machines et poussent ainsi une organisation concentre de la production : les machines sont regroupes dans des usines dans lesquelles les ouvriers viennent travailler. L'entrepreneur n'est plus alors seulement un intermdiaire marchand, il devient galement un investisseur et un innovateur. Ds lors il cherche mesurer des cots et contrler le travail.

Dans l'histoire des cots applique aux entreprises industrielles, plusieurs tapes apparaissent avec une volution du vocabulaire. D'abord c'est la comptabilit industrielle qui s'labore et se diffuse avec le dveloppement industriel occidental durant tout le XIX sicle (mme si des formalisations n'apparaissent, en France, dans des traits de comptabilit industrielle qu' partit de 1870). Elle consiste mesurer les cots des flux internes l'organisation, c'est--dire les cots de transformation des matires premires sur les machines de l'usine avec des ouvriers. Elle doit permettre au gestionnaire de mesurer les cots des processus de production, donc des produits fabriqus, et d'aider la fixation des prix face la concurrence des autres industriels. Vers 1915 avec l'OST (organisation scientifique du travail) propose par F. Taylor, la comptabilit s'affine, segmente les activits, calcule des normes (cots standard, cots prtablis), des carts par rapport aux normes, contrle des rsultats, des responsabilits. La comptabilit devient analytique d'exploitation afin de prvoir et de vrifier les ralisations de toutes les organisations, et pas seulement industrielles. A l'heure actuelle, le terme comptabilit de gestion permet d'intgrer toutes les dmarches et les techniques qui aident les gestionnaires connatre les cots au sein de leur organisation. b) Histoire du "contrle" Le contrle des activits et le domaine du contrle de gestion qui en dcoule sont plutt corrls la phase d'industrialisation de la fin du XIX sicle et surtout du dbut du XX sicle. N de l'volution du monde technique et conomique avec les analyses de Taylor (1905) sur le contrle de productivit, les recherches de Gantt (1915) sur les charges de structure et les choix de General Motors (1923) et de Saint-Gobain (1935) pour des structures par division, le contrle de gestion concerne alors principalement l'activit de production mais ne s'appelle pas encore ainsi. Une premire volution dans les enjeux et le champ d'analyse des premires formes de contrle de gestion va apparatre avec l'accroissement de la taille des units de production et de leur diversification. Il devient ncessaire de dlguer des tches, des responsabilits tout en exerant un contrle sur les excutants.

Ainsi, aprs l'analyse des cots, les entreprises mettent en place des budgets prvisionnels et rels pour contrler les ralisations et mesurer les carts ; c'est pourquoi le contrle de gestion est souvent considr comme synonyme, tort, du contrle budgtaire. Si les premiers principes et mthodes du contrle de gestion sont apparus entre 1850 et 1910, aux tats-Unis et en Europe, les pratiques se sont labores progressivement en fonction des besoins des entreprises.

Ensuite, avec le dveloppement des produits et des services dans une conjoncture en croissance, les gestionnaires vont chercher dans le contrle de gestion une aide aux dcisions ainsi que des pistes pour contrler les acteurs dans la structure.

Jusqu'au dbut des annes 70, les grandes entreprises franaises qui ont introduit un contrle de gestion ont reproduit approximativement le modle des firmes industrielles amricaines : - un processus de planification, de gestion budgtaire, de contrle budgtaire, allant du long terme au court terme ; - dans une structure hirarchique dcoupe verticalement en centres de responsabilit ; - avec un systme de pilotage par le couple objectifs-moyens (c'est--dire des informations sur des rsultats qui permettent de rguler les actions). Ainsi, depuis le dbut du sicle, le contrle de gestion a t conu dans le cadre d'une gestion taylorienne fonde sur quatre principes : - stabilit dans le temps ; - information parfaite des dirigeants ; - recherche d'une minimisation des cots ; - cot de production dominant dans le cot total. Le contrle de gestion est alors un modle pour mesurer et contrler la productivit industrielle et en particulier la productivit du travail direct. A partir des annes 70, les perturbations extrieures et intrieures aux organisations obligent une remise en cause assez profonde de ce modle dans ses objectifs, ses outils, ses utilisations.

b. Des volutions permanentes Tout systme d'information d'aide la gestion d'une performance doit tenir compte des contraintes et des opportunits de l'environnement conomique, des orientations stratgiques des entreprises, des contraintes de structure des organisations. Ainsi de nombreuses pressions et volutions ont fait merger un contrle de gestion avec des objectifs plus larges, des dmarches et des outils diversifis. 4. Les diffrentes formes de contrle a. La notion de contrle Contrler une situation signifie tre capable de la matriser et de la diriger dans le sens voulu. Tout contrle vise mesurer les rsultats d'une action et comparer ces rsultats avec les objectifs fixs priori pour savoir s'il y a concordance ou divergence.

Le contrle doit donc aboutir, si ncessaire, un retour sur l'amont pour rectifier les dcisions et les actions entreprises. Pour une entreprise, le contrle est d'abord compris et analys comme le respect d'une norme ; c'est un contrle de rgularit. Il participe alors au "processus de la gestion" : Information Dcision Action Contrle

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Au sein d'une organisation, le contrle se dveloppe de manire dynamique ; c'est pourquoi il faut plutt parler du processus de contrle. Le processus de contrle comprend toutes les tapes qui prparent, coordonnent, vrifient les dcisions et les actions d'une organisation. Le processus comprend donc en gnral trois phases : Dcision Action Rsultat Avant Pendant Aprs Ces trois tapes sont repres par des questions et des tches prcises : - finalisation : quels objectifs ? quelles ressources ? comment employer au mieux ces ressources ? comment valuer les rsultats ? - pilotage : pendant l'action, quelles corrections mettre en place si ncessaire pour rorienter le droulement en fonction des finalits choisies ? - valuation : quelle mesure des rsultats ? quelle efficience ? quelle efficacit ? Le processus de contrle touche toutes les dcisions et actions d'une entreprise. Ainsi il est possible d'appliquer ces trois tapes sur les trois niveaux de dcision mis en vidence par I. Ansoff : dcision stratgique, dcision tactique, dcision oprationnelle. On obtient un processus de contrle distinct pour chaque niveau de dcision ; cette dfinition permet de dlimiter le contrle de gestion. b. Dcisions de gestion et niveaux de contrle Avec un dcoupage temporel de la gestion, clair plus que raliste, il est possible de dfinir plusieurs contrles corrls chaque niveau de gestion. La gestion stratgique oriente les activits sur le long terme de l'entreprise : ce niveau, un contrle stratgique doit aider les prises de dcisions stratgiques par la planification stratgique, l'intgration de donnes futures en fonction d'un diagnostic interne et externe. La gestion quotidienne ou courante suit les actions de court terme (un an) et trs court terme (moins d'un an) : c'est alors un contrle d'excution ou contrle oprationnel qui doit permettre de rguler les processus rptitifs (productifs ou administratifs) en vrifiant que les rgles de fonctionnement sont respectes.

Dans cette dcomposition du temps, le contrle de gestion est alors positionn comme interface entre le contrle stratgique et le contrle oprationnel. Il permettrait de rguler sur le moyen terme en contrlant la transformation des objectifs de long terme en actions courantes. c. La place du contrle de gestion Dsormais, il est possible d'enrichir les premires dfinitions du contrle de gestion : - le contrle de gestion doit permettre de grer au mieux les dcisions et les actions de moyen terme, en gnral un an ; - le contrle de gestion est aussi l'interface entre la stratgie et les actions de routine et doit assurer la cohrence entre les deux ;

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en tant que processus de contrle il est possible de prciser, pour les trois tapes, les tches du contrle de gestion : la finalisation du contrle de gestion consiste planifier les actions (planification budgtaire) et tablir les rles des acteurs, le pilotage dans le contrle de gestion consiste dclencher des actions correctives en fonction des carts, des tableaux de bord mis en place, l'valuation dans le contrle de gestion correspond la mesure des rsultats et de la performance des actions.

H. Bouquin propose alors la dfinition suivante : "Le contrle de gestion est form des processus et des systmes qui permettent aux dirigeants d'avoir l'assurance que les choix stratgiques et les actions courantes seront, sont et ont t cohrents, notamment grce au contrle d'excution." L'ide essentielle retenir est que le contrle de gestion est un systme d'information qui s'est construit par tapes, sur l'organisation interne de l'entreprise. Il s'appuie sur une reprsentation, une modlisation, un moment donn, de l'organisation de l'entreprise. 5. Les sources d'information a. La comptabilit, matire premire essentielle du contrle de gestion Le systme d'information financier comptable, commun toute entreprise, est la premire source de donnes pour mesurer et analyser l'activit conomique. Mais la comptabilit gnrale n'est pas suffisante pour dcomposer les cots et calculer des rentabilits. Ds le dbut du sicle, des ingnieurs et des gestionnaires amricains et franais (Gantt) laborent des mthodes d'analyse des cots : sparation cot fixe-cot variable, notion de point mort, imputation rationnelle propose en France en 1928 par Rimailho. La comptabilit est donc, jusqu'aux annes 70, la source essentielle des analyses menes par le contrle de gestion ; d'ailleurs l'organisation du travail fonde sur les principes tayloriens se retrouve dans ce systme d'information comptable et correspond aux objectifs assigns au contrle de gestion. En France, c'est le PCG 1982 qui dfinit les notions fondamentales de cot et utilise le terme de "comptabilit analytique" et non "comptabilit de gestion". Le PCG doit permettre une harmonisation du vocabulaire, des procdures et des analyses. b. Comptabilit de gestion et comptabilit financire Si les deux termes existent, la frontire entre ces deux comptabilits n'est pas trs nette et les gestionnaires utilisent les deux conjointement. D'ailleurs la comptabilit financire a besoin de la comptabilit de gestion pour tablir ses rsultats. Les angles d'attaque de ces comptabilits diffrent par les utilisations de leurs informations ; en effet, la comptabilit financire est "rserve" ceux qui financent les activits, les tiers qui ont besoin d'valuer la situation de l'entreprise, alors que la comptabilit de gestion est utilise par ceux qui grent pour aider positionner l'entreprise par rapport aux concurrents.

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Cette dichotomie simple ne reflte pas compltement la ralit car les pratiques conduisent utiliser les informations d'o qu'elles viennent pourvu qu'elles soient pertinentes pour les dcisions. Il n'est pas possible de faire un classement des comptabilits selon les utilisateurs car alors chaque dcideur ou responsable, selon sa position et son mtier, aurait besoin de son propre systme d'information. Il est difficile d'laborer des passerelles entre la comptabilit de gestion et la comptabilit financire mme si la gestion actuelle a besoin de cette association et si des logiciels peuvent aider cette intgration. c. Vers une normalisation internationale L'internationalisation des marchs et des changes commerciaux et financiers, la multiplication des alliances transnationales entre entreprises, ncessitent une homognisation des indicateurs de performance des entreprises. Au-del des associations nationales de comptables et de contrleurs de gestion qui discutent de leurs problmes et harmonisent leurs pratiques, des consortiums ou des fdrations internationales essaient de rassembler ces professions pour laborer des procdures communes. Mais les convergences sont difficiles trouver et l'observation de la ralit fait apparatre une juxtaposition de rfrentiels. Depuis une vingtaine d'annes, une institution internationale rflchit au problme de la mondialisation des rgles comptables. En 1973, des associations professionnelles de comptables ont constitu un comit international pour la normalisation comptable, l'IASC (International Accounting Standards Comittee), organe priv sans pouvoir institutionnel sur les entreprises.

Pendant une premire priode, de 1973 1995, le comit a essay d'laborer des normes internationales en comparant les normes de chaque pays et en choisissant les plus pertinentes. Les normes internationales taient dtermines de telle manire qu'elles soient les plus cohrentes possibles avec des rfrentiels nationaux trs diffrents. L'IASC avait alors un rle d'harmonisateur pour des pratiques financires transnationales (fusions, consolidations, achats) sans pour autant avoir un quelconque pouvoir de contrainte sur les entreprises pour leur adoption. Le comit a ainsi dict trente-deux normes comptables internationales (IAS, International Accounting Standard). En 1995, l'IASC a conclu un accord avec un organisme regroupant les commissions de bourse (IOSCO) pour proposer une panoplie complte de normes permettant aux entreprises de se faire coter l'tranger avec les mmes tats financiers.

Ainsi, l'IASC n'est plus seulement un harmonisateur mais devient un concepteur de normes ex nihilo sans rfrence une pratique dj existante dans un pays.

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Mais l'IASC n'est pas le seul organe de rflexion et des divergences, des rapports de force apparaissent. Ainsi le Financial Accounting Standards Board (FASB), comit amricain travaillant davantage sur la finance, a mis des normes moins strictes que l'IASC dans le domaine des dprciations d'actifs, favorisant ventuellement des entreprises qui souhaiteraient se prsenter sur des marchs boursiers amricains. De mme, le SEC (Securities and Exchange Commission), organe trs puissant de la bourse amricaine, essaie d'influencer les orientations de l'IASC pour maintenir sa suprmatie. Ainsi en 1998, il existe deux rfrentiels adapts aux firmes transnationales : le premier est amricain et le deuxime est celui de l'IASC ; les entreprises hsitent parfois opter pour les normes IASC car elles craignent des difficults pour pntrer le march amricain. La tendance d'un rapprochement des rfrentiels nationaux vers une norme internationale semble inluctable : sinon comment lire et comparer des bilans de socits de nationalit diffrente ? La convergence apparatra certainement dans quelques annes. Le contrle de gestion est dpendant de tendances d'harmonisation internationale car il utilise des donnes comptables et financires issues des systmes comptables imposs, mais les dmarches et les techniques du contrle de gestion ne sont pas soumises des normalisations europennes ou internationales ; chaque entreprise labore ses systmes de prvisions, de contrle, ses tableaux de bord "sur mesure" en fonction de ses besoins.

De la mme faon que les entreprises ont volu avec le contexte et l'environnement conomique, le contrle de gestion, sa place, son organisation se sont adapts aux diffrentes structures d'entreprise.

II- Organisation du contrle de gestion : gnralits

Dans cette seconde partie, nous allons tenter de dfinir quelle est la place et le rle du contrleur de gestion dans lorganisation ou la PME. Plus prcisment, ltude portera dans un premier temps sur la structure organisationnelle propre chaque type dentreprise, puis, dans un deuxime temps, nous laborerons les diffrents organigrammes possibles. 1. La structure organisationnelle Les organisations offrent une grande diversit de structures en mme temps quune stabilit et une efficacit trs diffrentes. Depuis le dbut du sicle, chercheurs et praticiens ont tent dexpliquer les causes profondes de ces diffrences. Leurs rponses, trs varies, peuvent tre apprhendes au travers de lexamen dcoles, de doctrines qui caractrisent les tendances dominantes de certaines approches. Du foisonnement de ces thories, Henry Mintzberg, professeur de management luniversit McGill de Montral, a tir une synthse particulirement intressante. Dans son clbre ouvrage Structure et dynamique des organisations, il dfinit la structure dune organisation

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comme "la somme totale des moyens employs pour diviser le travail entre tches distinctes pour ensuite assurer la coordination ncessaire entre ces tches". Daprs Mintzberg, les organisations sont composes de cinq lments de base : le centre oprationnel : il rassemble les membres de lorganisation (oprateurs) dont le travail est directement li la production des biens et des services. Il procure les entres ncessaires la production, fabrique et distribue les produits, assure la maintenance. le sommet stratgique : sa fonction est de faire en sorte que lorganisation remplisse sa mission de faon efficace et quelle serve les besoins de ceux qui la contrlent ou qui ont sur elle du pouvoir (propritaires, administrations). Il exerce des fonctions de supervision directe : allocation des ressources, rglement des conflits, contrle, diffusion de linformation, leadership. Il est galement charg de la gestion des conditions de frontire de lorganisation et de ses relations avec lenvironnement(contacts haut niveau, ngociation). Enfin, il doit dvelopper la stratgie de lorganisation. la ligne hirarchique : cest la ligne d'autorit, compose de cadres, contrematres, etc., qui joint le sommet stratgique au centre oprationnel. Chaque membre de la chane hirarchique accomplit, son niveau, le travail du sommet hirarchique. la technostructure : elle est compose danalystes, chargs de la conception et de ladaptation de la structure, qui agissent sur le flux de travail par le biais de la standardisation. les units fonctionnelles logistiques : il sagit des units qui ont une fonction particulire remplir : recherche, contentieux, relations publiques, etc. Elles interviennent indirectement dans le flux de travail.

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Le contrleur de gestion trouve sa place dans la technostructure : il aide la ligne hirarchique et le centre oprationnel, et a une influence sur la faon dont les autres travaillent. A partir de son tude, Mintzberg dduit quil existe cinq formes de configurations structurelles parmi lesquelles on peut classer toutes les organisations. Chaque forme se distingue des autres par le type de contexte dans lequel elle est envisageable, mais aussi par des diffrences fondamentales dans le style de contrle qui sy exerce et dans la nature et la localisation des pouvoirs des cinq catgories dacteurs. a. La structure simple La structure simple (PME en rteau) : elle concentre les pouvoirs au sommet, repose sur une faible formalisation des procdures, laisse peu de place au contrle de gestion. En effet, le contrle de gestion est ici un outil de gestion prvisionnel et le contrleur, quand il existe, est polyvalent.

b. La bureaucratie mcaniste La bureaucratie mcaniste (administration, entreprises publiques caricaturales) : elle sadapte bien un environnement simple et stable, elle comporte un poids important de rgles de normalisation des tches adaptes la production de masse. Le contrleur de gestion a un rle de gestion prvisionnelle, notamment vers les fonctionnels, qui est marginalis et technocratique.

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c. La bureaucratie professionnelle La bureaucratie professionnelle (hpital, universit) : elle laisse une place beaucoup plus faible au contrle dexcution au profit dun contrle de gestion orient vers les rsultats. On la rencontre dans les environnements stables mais complexes (expertise-comptable) o il faut dlguer les oprations un personnel qualifi capable de prendre en charge de faon autonome tous les lments dune situation, guid par des obligations de rsultats que la stabilit de lenvironnement permet de dcrire de manire prcise sur un horizon court terme. Le contrleur de gestion y rencontre un problme de lgitimit, de comprhension mutuelle. Mais sa situation dpend de la rpartition du pouvoir entre les oprationnels et les fonctionnels administratifs, et de son talent pour faire comprendre les processus transversaux.

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d. La structure divisionnelle La structure divisionnelle (grandes entreprises diversifies) : elle sadapte un environnement relativement simple et stable. Le contrleur de gestion y a un rle fondamental : cette structure repose sur la dlgation en objectifs-moyens que permet le processus de contrle de gestion, "invent" dans sa forme actuelle en mme temps que la structure par produits et marchs (Alfred Sloan, Donaldson Brown, Pierre Du Pont, Pennsylvania Railways au milieu du XIX, selon la description de A.D. Chandler).

e. L'adhocratie Ladhocratie (gestion par projets) : sa fluidit ny circonscrit pas une structure de pouvoir stable. Le jeu interpersonnel du pouvoir sy exerce pleinement alors que dans les autres configurations le pouvoir est plus ou moins concentr. Cest une des raisons pour lesquelles P. Drucker parle de "structure systmique" son propos. Le contrleur de gestion y a un rle fondamental de dlgation et suivi dans les projets. Mais il a des concurrents pour la coordination, surtout si le contrle est trs comptable et que le contrleur sisole.

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2. Un positionnement hirarchique adapt Le contrleur de gestion est le navigateur de lentreprise. Il connat le but (quil a aid dfinir) et les plans dactions qui permettront de latteindre. Il suit en permanence la marche relle de lentreprise et avise les responsables des carts avec la route prvue afin que ceux-ci puissent prendre temps les mesures correctives ncessaires. Il est la fois : - le conseiller conomique de lentreprise (cest--dire de tous les responsables, et pas seulement du directeur gnral) ; - le "mcanicien" du systme budgtaire (cest--dire celui qui conoit, anime et entretient le systme) ; - l"animateur" du systme de contrle de gestion.

Alors quel positionnement au sein de la structure ? Le contrleur de gestion se trouve plac le plus souvent en position "fonctionnelle", et est rattach directement au directeur gnral, au directeur financier ou un autre positionnement. a. Rattachement au directeur gnral

Cest la meilleure solution : la lgitimit du contrleur de gestion qui ne dispose pas de pouvoir hirarchique est renforce par ce bon positionnement. Ce dernier se justifie galement par ltendue du terrain daction : stratgie, contractualisation, exploitation. les proccupations du contrleur de gestion sont galement plus larges que celles du directeur administratif et financier.

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DG CDG

Rattachement au Directeur Gnral

b. Rattachement au directeur financier Cette solution prsente plusieurs inconvnients : - le directeur financier peut constituer un "cran" plus ou moins opaque entre le directeur gnral et le contrleur de gestion ; - le contrleur de gestion porte ltiquette "direction financire" qui peut rendre plus difficile ses rapports avec les oprationnels eux-mmes et leurs responsables, car il sera la fois juge et partie ; - les sources dinformation seront prioritairement de nature conomique et financire au dtriment de donnes oprationnelles (volume, qualit, dlai).

DG

DAF CDG Rattachement au Directeur Administratif et Financier

c.

Autre positionnement

Certaines organisations ont plac la fonction au mme niveau que les principaux responsables de lentreprise, ce qui peut faciliter les communications.
DG

DC

DP

DAF

CDG

Rattachement en rteau

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Dans les PME, le contrleur de gestion est souvent confondu avec le directeur administratif et financier ou avec le secrtaire gnral. Il occupe alors une position hirarchique sans que cela prsente les mmes inconvnients que dans une grande entreprise. Enfin, dans une structure par divisions ou centres de profit, le contrleur de gestion peut tre dcentralis : le contrleur de gestion de la division est rattach hirarchiquement au responsable de la division et fonctionnellement au contrleur de gestion central. Quoi quil en soit, il est impratif quil soit le plus "terrain" possible. Passer plus de 20 % de son temps dans un bureau est dj beaucoup. Noublions pas que son champ d'action stend de la direction gnrale aux oprationnels. Ce nest qu lcoute active du terrain quil pourra remplir efficacement sa mission. d. La problmatique du positionnement La question du positionnement "idal" revient rgulirement. Les changes qui en dcoulent font apparatre que, quel que soit le type de rattachement (mme celui au directeur gnral), les insatisfactions demeurent nombreuses. En fait, derrire cette question se pose celle du pouvoir et du rapport de force au sein de lentreprise. Ce rapport se compose dun certain nombre dlments : - autorit - image - influence - sanction - information - temps. Cest ce que lon appelle galement les curseurs du pouvoir. Au-del de son rattachement, les vritables questions sont au nombre de trois : - comment se positionne chacun des curseurs lgard de la direction gnrale ? - comment se positionne chacun des curseurs lgard des oprationnels ? - quels sont les leviers dont le contrleur de gestion dispose pour rquilibrer voire inverser le rapport de force en sa faveur ? En effet, aucun rattachement ne contribue jamais, pour des raisons tant lies lorganisation qu lui-mme, positionner tous ces curseurs de son ct. Cela tient au fait quen matire de pouvoir, il existe trois composantes : - les curseurs qui reprsentent le pouvoir intrinsque rsultant de son positionnement ; - la volont utiliser ce pouvoir. Cela dpend des enjeux stratgiques et financiers des missions que le contrleur de gestion conduit ; - la capacit personnelle l'exercer. Celle-ci est fortement conditionne par son expertise, sa capacit persuader, oser et entreprendre.

Nous allons prsent confronter la thorie la pratique travers l'analyse de trois entreprises prsentant des organisations diffrentes en ce qui concerne le contrle de gestion.

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III- Organisation du contrle de gestion : pratique

1. Questionnaire type sur lorganisation du travail du contrle de gestion

Ce questionnaire a t utilis lors des entretiens avec les contrleurs de gestion des trois entreprises. I/ Prsentation gnrale de lentreprise II/ Prsentation de lorganisation du travail du contrle de gestion 1) Quel statut avez-vous dans lentreprise ? 2) Quel est votre rle en tant que contrleur de gestion dans lorganisation ? 3) Comment dfinissez-vous la fonction du contrleur de gestion : plutt "bureau" ou plutt "terrain" ? 4) Quelles sont : - vos tches ? - vos objectifs ? Existe-il un travail quotidien rptitif ? Quelles sont les chances respecter ? 5) Quel rle jouez-vous entre les diffrents services ? 6) Quelle est votre position dans lorganigramme ? 7) Votre service est-il indpendant ou est-il rattach un autre service (comme le service financier par exemple, etc.) ? Cela pose-t-il problme ? 8) Quels sont les facteurs qui dterminent telle ou telle organisation ? 9) Comment fonctionne le service de contrle de gestion en interne ? III/ Consquences de lorganisation de l'entreprise 1) Quels sont les avantages et les inconvnients de votre position ? 2) Quel est votre rle dans la stratgie de lentreprise ? 3) Quel est votre pouvoir dans lorganisation de lentreprise ? 4) Comment les autres acteurs vous peroivent-ils ?

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IV/ Point de vue personnel du contrleur de gestion 1) Si vous en aviez le pouvoir, changeriez-vous lorganisation du contrle de gestion ? 2) Selon vous, le contrle de gestion est-il sa vritable place dans cette organisation ? 2. Lorganisation du travail du contrle de gestion dans une PME

I/ Prsentation de l'entreprise Il sagit dune banque de dpt classique dont l'activit est rpartie sur huit agences. Son activit peut tre dcompose de la faon suivante : - 20% pour le rseau dagences (activit domestique) ; - 80% pour la salle des marchs. Tout d'abord, cette banque contribue au financement de lconomie du Portugal par l'accord de crdits aux entreprises portugaises. D'un point de vue fiscal il est en effet plus intressant pour ces entreprises de se financer ltranger. Ensuite, 50% du portefeuille d'activit de la banque concerne des entreprises nord-amricaines. En outre, cette entreprise emploie 150 160 salaris en France. II/ Prsentation de l'organisation du travail du contrle de gestion Au sein de cette entreprise, le contrle de gestion dpend de la direction financire. Il nest pas rattach la comptabilit qui constitue un service part. Les missions du contrle de gestion

Dans le cas prsent, le contrle de gestion possde une fonction de production des tats de synthse quotidiens ou mensuels. De plus, il effectue le contrle de lactivit et affine les documents comptables. Il est galement en charge de la ralisation d'une tude de rentabilit lors du lancement dun nouveau produit. Enfin, il donne une explication dynamique des chiffres comptables. Les fonctions du contrleur de gestion

Dans cette entreprise, le contrleur de gestion effectue plutt un travail administratif. En effet, il tablit des plans budgtaires : ceux-ci sont raliss en fonction des directives gnrales 2-3 ans. Selon des taux prtablis, il dtermine un compte dexploitation prvisionnel. Ainsi, le responsable d'agence peut comparer les chiffres raliss aux prvisions. Il doit galement raliser le budget, son suivi, et discuter avec les responsables des carts constats. Il doit donc : - analyser les nouveaux produits mettre en place ; - tablir le budget et le suivre ; - raliser des tableaux de synthse. Il est impratif d'obtenir une certaine cohrence entre les prvisions et les rsultats dfinitifs. Si cela est ncessaire, il faut procder des ajustements.

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Enfin, le contrleur de gestion diffuse linformation aux responsables pour juger de la ralisation de leurs objectifs : il est un fournisseur dinformations motivantes. Le rle du contrle de gestion

A la diffrence de la comptabilit qui a pour rle de constater, le contrle gestion explique. III/ Consquences de lorganisation de l'entreprise Le pouvoir du contrle de gestion dans lorganisation

Le contrleur de gestion participe llaboration du plan court et moyen terme. Il prend part aux discussions. Cest pourquoi il possde une influence "thorique" grce au dialogue. Il travaille galement avec le service organisationnel pour la mise en place des procdures et doit lui faire part des dysfonctionnements. Les avantages et les inconvnients de lorganisation

La situation du contrleur de gestion lui permet de suivre de prs lactivit de lentreprise (vision dynamique). Cependant, il rencontre des difficults avec les centres productifs : ceuxci comprennent difficilement comment sont "btis" les chiffres car ils nen ont pas la mme vision. Il sagit avant tout dun problme relationnel entre les oprationnels et les fonctionnels, souvent rencontr dans les grands groupes, mais galement dans les PME. IV/ Point de vue personnel du contrleur de gestion Le contrleur de gestion que nous avons rencontr n'estime pas qu'un changement dorganisation soit ncessaire. Cependant, il pense que lorganisation nest pas quelque chose de fig et quil faut toujours sadapter aux nouveaux produits et la rglementation. Il estime galement que le contrle de gestion est sa place dans cette organisation et ce, vraisemblablement, du fait de la proximit des services dans une PME. 3. Lorganisation du travail du contrle de gestion dans un groupe a. Merck Eurolab S.A.

I/ Prsentation de l'entreprise Lentreprise MERCK a t cre en 1668. Elle est aujourdhui prsente dans 45 pays travers le monde et emploie prs de 28.000 personnes. MERCK est reconnu dans le monde entier en tant que fabriquant et fournisseur de produits chimiques et pharmaceutiques de qualit. En 1999, le groupe MERCK EUROLAB S.A. a t cr suite la fusion de la socit PROLABO et de sa filiale COFROLAB, toutes deux filiales 100% du groupe MERCK. Lactivit est centre principalement sur le march europen, qui reprsente, lui seul, 70% des transactions. Mais le groupe MERCK EUROLAB est galement prsent sur les autres grands marchs : les USA, lAsie du sud-est et lAmrique Latine.

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II/ Prsentation de l'organisation du travail du contrle de gestion Au sein du groupe MERCK EUROLAB, le service du contrle de gestion dpend du service financier pour des raisons conomiques conscutives aux diffrentes fusions. Avant cette situation, le service du contrle de gestion dpendait de la direction gnrale. Les missions du contrle de gestion

Dans cette entreprise, le contrleur de gestion : - pilote et contrle de manire permanente les objectifs accepts pour lanne : gre des centres de profit en baissant les cots pour obtenir des centres de profits rentables ; - fournit la direction les renseignements ncessaires pour clairer son action (analyses ponctuelles ou reporting) ; - pilote ltablissement des budgets internes et externes ; - rvise les budgets deux fois par an ; - labore les tableaux de bord pour contrler la performance des activits ; - assure les travaux de clture mensuels et annuels ; - tablit les comptes de rsultats mensuels ; - surveille les prix standard (dtermine et contrle les cots standard de production) ; - assure le reporting interne et externe (chiffre daffaires, marges, rsultats, effectifs, investissements) ; - met en place les procdures de gestion (stocks, cut off). Le rle du contrle de gestion

Le rle du contrle de gestion est d'aider et de conseiller les oprationnels et les managers. Les qualits du contrleur de gestion

Il doit, avant tout, tre un excellent technicien. Il doit avoir le sens du relationnel et de la ngociation, afin de pouvoir accder tous les mtiers de lentreprise et de pouvoir "jongler" entre les oprationnels et la direction. Enfin il doit savoir tre lcoute. Au sein du groupe MERCK, le contrleur de gestion est une personne de terrain puisqu'elle va se dplacer dans toute la France afin de mieux comprendre les problmes rencontrs par les oprationnels dans les diffrentes usines et, ainsi, mieux les conseiller. III/ Consquences de lorganisation de l'entreprise Le pouvoir du contrle de gestion dans lorganisation

Au sein du groupe MERCK, le contrle de gestion est un service dcisionnel et influent. Par exemple, les contrleurs de gestion peuvent dcider de continuer ou non une activit, car ils sont les mieux placs pour dterminer si cette activit sera profitable lentreprise. Les liens avec les autres services

Comme on a pu le constater ci-dessus, le contrle de gestion est surtout en rapport avec le service financier. Leur lien le plus important se situe au niveau de la mise au point sur lexactitude des comptes. En effet, les deux services doivent obtenir les mmes rsultats. On

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peut galement dcrire leur lien de la manire suivante : la finance est un outil pour le contrle de gestion. De manire gnrale, le service du contrle de gestion entretient de bonnes relations avec les autres services. Il existe cependant quelques tensions avec certaines fonctions : par exemple, lorsque l'entreprise rencontre certaines difficults avec les centres de profits, c'est au service du contrle de gestion qu'il appartient de trouver les responsables et celui-ci recouvre alors l'image d'un "pre fouettard". Mais les relations les plus difficiles sont celles entretenues avec le service financier. La vision des autres acteurs sur le contrle de gestion

Les autres acteurs de l'entreprise estiment que les contrleurs de gestion sont "dous" pour les chiffres mais quils sont "mauvais" pour les conseils. IV/ Point de vue personnel du contrleur de gestion Le contrleur de gestion que nous avons rencontr pense que lorganisation tait meilleure lorsque son service tait rattach la direction gnrale plutt qu' la direction financire : le soutien tait plus fort, le contrle de gestion tait plus libre et il tait enfin plus crdible. b. Lucent Technologies

I/ Prsentation de l'entreprise Lucent Technologies est un groupe amricain compos de diffrentes filiales rparties par zones gographiques. En ce qui concerne le site du Plessis-Robinson, celui-ci fait partie de la zone Middle-est - Afrique et emploie 700 salaris. Lucent est un des leaders mondiaux sur le march des solutions de tlcommunication : il offre aux oprateurs et aux grandes entreprises un large ventail de produits. Le groupe se concentre sur les secteurs stratgiques forte croissance tels que les rseaux optiques et mobiles, les infrastructures Internet, les logiciels de communication et les services de conseil pour oprateurs et grandes entreprises. Lucent est une entreprise d'envergure mondiale : en janvier 2001, elle comptait plus de 120.000 collaborateurs avec des entits ou des distributeurs dans plus de 65 pays. Son sige est situ Murray Hill dans le New Jersey aux USA. II/ Prsentation de l'organisation du travail du contrle de gestion Les missions du contrle de gestion

Contrairement la finance, qui travaille essentiellement pour lextrieur, le contrle de gestion ne travaille que pour lentreprise elle-mme (en interne) et est centr sur lactivit commerciale. Il est possible de lui dfinir trois rles principaux : - dfinition des objectifs quantitatifs des commerciaux en fonction des opportunits de l'environnement, du march ; - tablissement des prvisions lies la prospection ;

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- mesure des carts entre prvisions et ralisations. En consquence, le travail du contrleur de gestion au sein de Lucent Technologies est plutt "bureau". Le contrleur de gestion travaille au jour le jour : les reportings sont journaliers contrairement ce qui se pratique gnralement (reporting mensuel), ce qui en fait un travail quotidien obligatoire rptitif. Les liens avec les autres services de lorganisation

Le contrle de gestion doit faire remonter le plus dinformations possibles la direction gnrale. En fonction des rsultats, cette dernire met ensuite la pression sur lquipe commerciale. Toutes les donnes comptables concernant les commerciaux sont transfres par le service de la comptabilit au service du contrle de gestion afin que celui-ci procde des vrifications. De plus, le service du contrle de gestion informe rgulirement la comptabilit afin qu'elle relance les mauvais payeurs. La position du contrle de gestion dans lorganisation

Il sagit dune structure pyramidale o la direction gnrale, oriente plutt commerciale, se distingue de la direction comptable. Ces deux sous-ensembles ne sont pas responsables lun de lautre mais collaborent comme nous avons pu le constater ci-dessus. III/ Consquences de lorganisation de l'entreprise Le pouvoir du contrle de gestion dans lorganisation

Le contrle de gestion na aucune influence sur les dcisions stratgiques et organisationnelles. Les dcisions stratgiques sont prises au niveau international puis appliques au niveau local par les diffrentes directions gnrales nationales. Les relations avec les autres services

tant donn que le service du contrle de gestion n'influence pas les dcisions qui sont prises, ce dernier nentretient pas de relations conflictuelles avec les autres services. Cela signifie galement que son image est bonne au sein de lentreprise. Les relations entre responsables de services sont saines puisque linformation circule avec fluidit et efficacit avant de parvenir la direction. IV/ Point de vue personnel du contrleur de gestion Le problme rencontr dans lorganisation est le suivant : les responsabilits ne sont pas clairement dfinies, except trs haut niveau. En consquence, tout le monde a tendance se "renvoyer la balle" et on constate donc une perte de temps effective. De plus, le contrle de gestion na pas sa vritable place dans lorganisation puisque Lucent Technologies na pas dactivit de production mais uniquement une activit de distribution. Par consquent, le contrle de gestion na pas pour rle de grer les cots de production alors que cette mission constitue son mtier de base. Au sein de cette entreprise, le contrle de

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gestion perd donc de sa valeur : il en dcoule une certaine marginalisation par rapport la conception de la stratgie. 4. Conclusion L'aspect dominant qui ressort de ces entretiens est que chaque socit, PME ou groupe, possde et utilise son propre contrle de gestion. En effet, chaque entreprise dfinit son contrle de gestion en fonction de son activit (industrielle ou commerciale) et de ses objectifs. Cest pourquoi, en pratique, il nexiste pas un type dorganisation du travail du contrle de gestion, mais de multiples types, tous adapts aux spcificits des entreprises au sein desquelles ils voluent.

L'internationalisation de l'conomie a vu natre des groupes d'envergure mondiale et la multiplication de l'implantation de filiales l'tranger. C'est pourquoi il est intressant d'aborder prsent l'aspect spcifique des groupes et l'organisation du contrle de gestion dans les filiales l'tranger.

IV- Les groupes internationaux : le contrle de gestion des filiales ltranger

Plus le dveloppement international prend de lampleur, plus le contrle de gestion doit tre organis, pens et adapt en fonction du march et de la stratgie de lentreprise. La complexit et la "sophistication" doivent tre vites. Une direction gnrale attend dabord du contrle de gestion la fourniture dlments de dcision dans des dlais de plus en plus courts. Les structures doivent tre lgres, flexibles et dotes doutils simples mais souvent remis jour. Dans cette recherche de rapidit et d'efficacit de transmission des informations, le contrle de gestion doit traiter des informations pertinentes, claires et adaptes un cot acceptable. Tout systme ne fonctionne que si les hommes sont comptents et bien prpars. Beaucoup dentreprises suivent encore leur activit travers des "reportings" dorigine essentiellement comptable (tendance renforce par la contrainte de publication trimestrielle des rsultats aux USA. Les directives europennes vont dailleurs dans le mme sens). Entre des entreprises o les produits et les stratgies se ressemblent de plus en plus, avec des cycles de vie des produits de plus en plus rapides, cest la disposition et lutilisation correcte de linformation qui souvent fera la diffrence (cest un avantage concurrentiel). Mais grer une telle mission sur une base internationale va exiger une organisation et une discipline rigoureuse si lon veut recueillir, slectionner, traiter, diffuser linformation de faon efficace. Pour cela, il est ncessaire au pralable de crer des lments de cohrence par des rgles de procdure communes, servant pour le reporting, les tableaux de bord, la gestion logistique, la planification... Dans un groupe multinational, le systme de contrle de gestion doit faire en sorte que : - la socit mre puisse apprcier les performances de ses filiales et analyser leur volution ;

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les directeurs de filiales se fixent et atteignent des objectifs conformes lintrt du groupe; lautonomie consentie la filiale soit compatible avec le besoin de contrle de la socit mre.

A priori, le problme pos par la mise en oeuvre dun tel systme nest pas fondamentalement diffrent de celui auquel se trouve confronte une grande firme purement nationale, structure en divisions ou en units juridiquement indpendantes. Mais dans un groupe multinational, la distance gographique, conomique et culturelle entre la filiale et la socit mre le rend beaucoup plus ardu et en change mme la nature. Par rapport au contrle de divisions ou de filiales nationales, deux sries de difficults apparaissent : - des obstacles dordre conomique ou comptable qui rendent difficile la mesure de la performance de la filiale ; - des obstacles dordre organisationnel ou stratgique qui nuisent au bon droulement du contrle et contribuent entretenir une zone de flou dans le fonctionnement du systme. Afin de rester fidle notre sujet nous traiterons uniquement des obstacles dordre organisationnel. Tout dabord, attardons-nous, dans une premire partie, sur les "modalits du contrle de gestion au sein dun groupe international". 1. Les caractristiques du systme de contrle de gestion au sein d'un groupe international Le systme de contrle dun groupe multinational prsente habituellement les caractristiques suivantes : a. Un budget dinvestissement non dlgu

Le choix des investissements constitue une sorte de contrle ultime sur les activits dune unit ltranger et, en tant que tel, il est presque toujours le domaine rserv de la maisonmre. En consquence, les filiales trangres seront, non des centres dinvestissement, mais des centres de profit. b. Une procdure dlaboration des budgets rigoureusement dfinie mais pouvant relever dune approche "autonomiste" ou "intgratrice" La coordination et lhomognit des prvisions budgtaires sont gnralement assures par un pais manuel de procdures. Ce document, source de lourdeurs dans le fonctionnement du systme, contraint les acteurs utiliser un mode de raisonnement commun et prsenter le fruit de leur rflexion sur des formulaires standard. Toutefois, selon la culture du groupe, la procdure de dtermination des budgets peut suivre une logique dintgration ou de laisserfaire.

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Lapproche "intgratrice"

Le responsable de division expose aux responsables de zone, les objectifs suivre en matire de politique de produits. Sur cette base, les responsables de zone tablissent, pour chaque filiale, une note dorientation qui fixe les objectifs et les performances atteindre selon les caractristiques du pays dimplantation. Partant de ces indications, le directeur de filiale propose un plan daction, un budget correspondant et un programme dinvestissements. Une ngociation sengage alors avec les suprieurs hirarchiques et les contrleurs de gestion sur le bien fond des propositions. Si celles-ci sont acceptes, la prvision devient lobjectif du responsable de filiale, lacceptation du programme dinvestissements ntant toutefois dfinitive que lorsque la maison mre a donn son accord. Cette mthode est prfrable lorsque les besoins de coordination des activits sont grands (linterdpendance des capacits de production est mieux prise en compte). Elle acclre llaboration des budgets (vite des navettes inutiles). Demble, les responsables de filiale se fixent des objectifs compatibles avec ceux du groupe. Cette mthode facilite galement la prise en compte de toutes les contraintes qui dpassent le cadre troit de la filiale (concurrence internationale...). La contrepartie est quelle peut conduire des prvisions moins fiables localement et quelle laisse peu dinitiatives aux responsables de filiale et devient source de dmotivation. Lapproche "autonomiste"

Ce systme se caractrise par une varit de procdures selon les types de filiales, ce qui permet de bien apprhender les spcificits des diffrentes situations. Les budgets sont tablis dans la monnaie, la langue et les normes locales et ne font pas lobjet de consolidation. Ils sont certes approuvs par la maison-mre, mais il sagit le plus souvent dun acte formel, car le sige fait confiance aux filiales. Pour construire le budget du groupe, la maison-mre demandera aux units de lui fournir des donnes dtermines par grandes masses (en respectant le manuel des procdures) ou exprimes de faon plus ou moins qualitative. Cette approche ncessite plus de temps et dchanges dinformations entre les parties, puisque le projet densemble et les prvisions tablies localement ne seront rendus compatibles quex post. Mais, en laissant plus dinitiatives aux units, elle est habituellement plus motivante. Un systme de reporting complexe

Le systme de reporting est un lment cl du systme dinformation de gestion. Il assure la remonte de linformation, depuis les units lmentaires jusquau sommet du groupe. Grce lui, les responsables de tous niveaux ont connaissance des rsultats et peuvent entreprendre la mise en oeuvre dactions correctives ou les suggrer simplement. Il fournit galement les donnes ncessaires aux besoins locaux des filiales (dtermination de limpt, dossier de crdit...) et ltablissement des comptes consolids du groupe. Le fait de rpondre des missions aussi diverses entrane cependant des difficults. Selon les proccupations, la nature des informations transmettre (leur frquence dmission) nest pas forcment la mme. La consolidation demande une homognisation pralable des procdures

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comptables. Lobtention des rsultats par filiale, par secteur dactivit ou par zone gographique est souvent peu commode, car les structures juridiques du groupe ne concident pas avec ses structures de gestion. Un travail important de retraitement et de mise en forme de linformation savre donc ncessaire.

Aussi, abordons dsormais le problme des obstacles au fonctionnement dun systme de contrle de gestion linternational. 2. Les obstacles au fonctionnement dun systme de contrle de gestion linternational Le contrle de gestion des filiales ltranger bute, entre autres, sur deux difficults : - la distance (gographique, conomique et culturelle) existant entre la maison-mre et ses filiales, qui rend toute gestion prvisionnelle la fois plus indispensable et plus dlicate mettre en uvre ; - lincompatibilit quil peut y avoir entre la construction dun systme efficace de contrle de gestion et la volont de raliser des arbitrages financiers ou commerciaux que lenvironnement international rend possible. a. Les inconvnients de la distance

La distance entre la filiale et la socit mre pousse la dcentralisation, lautonomie des filiales, mais elle tend aussi diminuer lefficacit du contrle au niveau de lensemble du groupe. Lorsque le contrle seffectue par le biais dun systme budgtaire, les diffrences culturelles de pays pays risquent de rendre inoprantes les observations de la socit mre aux propositions budgtaires de la filiale. Cette dernire est en effet en mesure de se retrancher derrire des particularits locales pour ngocier un budget trop facile respecter, ou justifier en fin danne des carts ngatifs par rapport celui-ci. Les dirigeants de la maison-mre peuvent ne pas tre en mesure dapprcier la valeur des arguments avancs. Dans un groupe purement national, les dirigeants de la socit mre ont une connaissance profonde et intuitive de lenvironnement conomique, puisquils y vivent depuis toujours. Toute assertion pourra tre apprcie et toute explication value. Cette connaissance profonde et intuitive nexiste pas pour des filiales ltranger. Ici, le spcialiste est le directeur de la filiale : cest lui qui connat mieux que quiconque lenvironnement local, quil soit originaire du pays ou envoy par la maison-mre. Personne dans la socit mre nest vraiment en mesure de contester ce quil affirme. La distance constitue donc un obstacle au contrle de la maison-mre, et cette situation est dautant plus critique que le nombre de pays dimplantation est grand et que ces pays sont htrognes, tant au niveau de leur dveloppement conomique, de leur culture ou de leur systme politique, administratif et social.

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b. Quelques solutions a) La mise en place de directions rgionales La cration de directions rgionales, charges du contrle des filiales situes dans une zone gographique donne, prsente les avantages suivants : - elle rduit la distance entre lunit contrle et le centre de contrle ; - elle permet une meilleure connaissance des particularits locales et une meilleure coordination de laction des filiales qui dpendent dune mme zone. Mais il arrive aussi que la cration dune zone gographique ne fasse que dplacer le problme de la communication un chelon plus lev. La direction rgionale peut faire cran entre les filiales trangres et la maison-mre, accrotre les distorsions dans les messages transmis. b) Une bonne politique des ressources humaines Un systme de contrle de gestion efficace ncessite une bonne circulation de linformation donc une communication fluide. Cela entrane une bonne gestion de la mobilit du personnel dirigeant. Une des solutions consiste grer les filiales avec des cadres locaux et employer, au niveau de la socit mre, des spcialistes de zone gographique qui seront capables de communiquer avec les cadres des filiales. Une autre solution consiste employer des cadres trangers ou des cadres du pays de la socit mre ayant une exprience internationale. Dans la filiale, les cadres seraient principalement du pays de la filiale mais auraient lexprience de la socit mre. c. Lexistence darbitrages internationaux

Dans le domaine financier, la scne internationale permet une plus grande varit des sources de financement, un plus grand ventail de placements possibles, une multiplicit des monnaies utilisables, une multiplicit des structures lgales utilisables et des diffrences fiscales de pays pays. Cela implique dune part, une certaine centralisation, contradictoire avec lautonomie de la filiale, et dautre part une modulation des profits au moyen de prix de cessions internes trop levs ou trop bas, de prts interfiliales des taux dintrt trs bas ou trs levs, de facturations de prestations de services des prix excessifs ou trop faibles, darrts de compte des dates diffrentes, toute chose qui introduit de larbitraire dans la mesure de la performance des filiales. 3. Une solution de synthse aux problmes rencontrs : le systme unifi dinformation de groupe (SUIG) a. Principe

Il sagit dun systme unique qui rpond aux besoins dinformation dans les domaines de la comptabilit, du contrle de gestion et de la trsorerie, et qui assure la cohrence des donnes remontes des diffrentes filiales pour les trois domaines prcits.

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Lunification nest souhaitable que si les trois domaines ont des proccupations suffisamment communes et si les entits de base partagent les mmes facteurs cl de succs. La mise en place dun SUIG suppose aussi que le groupe puisse se satisfaire dun reporting essentiellement financier. Ce systme est recommand pour les groupes dcentraliss, ceux o le contrle de la gestion oprationnelle (gestion commerciale, gestion industrielle) se ralise au niveau de la filiale partir de ses propres indicateurs (essentiellement physiques), et o le contrle de gestion du sige est surtout un contrle financier. Le SUIG est aussi recommand aux groupes activit unique (sidrurgie, presse, dition). Dans une telle situation, un contrle de gestion depuis le sige est efficace, car les informations sont pertinentes et suffisantes pour apprhender lactivit de chaque entit. Par contre, le SUIG est dconseill pour les petits groupes diversifis sans rel contrle de gestion dans les units. La disposition de la seule information financire est insuffisante pour assurer le contrle depuis le sige. b. Fonctionnement La comptabilit ralise ses calculs en faisant rfrence aux structures juridiques. Le contrle de gestion analyse les rsultats par branche, par zone gographique, par fonction, etc. A lintrieur dun groupe, nombreuses sont les filiales qui ont des activits multibranches. Aucun problme ne se pose pour celles o chaque mtier est exerc par un tablissement distinct ayant sa propre comptabilit. Mais, dans les filiales comptabilit unique, le SUIG doit permettre une comptabilit par branche. Une premire solution consiste restructurer le groupe et linformation comptable dune manire telle que lunit de base soit une entit oprationnelle mono-branche. Toutes les informations seront saisies ce niveau et une table des structures les agrgera selon les besoins, soit par branche, par pays, par entit juridique. Une deuxime solution consiste conserver lorganisation actuelle et associer chaque donne un code dpendant du type danalyse et du type de document que lon souhaite obtenir. Toute donne se verra ainsi attribue un code branche, un code pays, un code fonction, etc., et les tats comptables et de gestion seront la rsultante de tris effectus sur tel ou tel code.

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Conclusion

Dans notre premire partie, nous avons mis en vidence l'influence de l'environnement conomique sur le fonctionnement de l'entreprise et, par consquent, sur l'organisation du travail du contrle de gestion. Dans notre seconde partie, nous avons dvelopp l'aspect thorique de cette organisation. Puis nous avons, dans notre troisime partie, confront la thorie la pratique avant d'aborder, dans notre quatrime et dernire partie, l'aspect spcifique de l'organisation du travail du contrle de gestion l'international. En conclusion, il faut noter que les techniques du contrleur peuvent tre les mmes dans toutes les entreprises mais que le rle, l'importance et la place accords au contrle de gestion sont fonction des stratgies adoptes, dans le cadre du mtier de l'entreprise, ainsi que de la culture de l'entreprise et des comportements psychosociologiques des acteurs et des dirigeants. Il n'existe donc pas un modle unique et universel d'organisation du travail du contrle de gestion, mais autant d'organisations possibles qu'il existe d'entreprises.

Bibliographie
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