CONTABILIDAD DEL TRUPUT Y COSTEO POR ACTIVIDADES: LOS FACTORES BASICOS DETRS DE CADA METODOLOGIA

Por: Thomas Corbett Traduccin Libre: Jorge Luis Maestre Bennedetti La contabilidad del Trput (TA) es el sistema de administracin contable basado en la Teora de Restricciones (TOC), la cual fue popularizada por la Novela de negocios de Goldratt, La Meta. Goldratt es un crtico radical de la Contabilidad de Costos No solo la Contabilidad de Costos tradicional, sino de cualquier otra metodologa de costeo. De acuerdo con el, el concepto de asignacin de costos a los productos es errado y conduce a decisiones errneas. El punto de vista de Goldratt con respecto a la contabilidad del Trput ha sido criticado por muchos, en especial por los defensores del costeo basado en actividades (ABC). Esta diferencia de opiniones ha generado un debate saludable con respecto a como disear sistemas de administracin contable ms efectivos. Despus de tanto debatir sobre el tema, parece que algunos defensores del sistema (ABC) han coincidido parcialmente con Goldratt. Ellos sostienen que el punto de vista de Goldratt es mejor para decisiones de corto plazo, pero para el largo plazo, se debe hacer asignacin de costos a cada producto. Esta conclusin parece ser, aunque no del todo, la solucin aceptada. Este artculo se fundamenta en el hecho de que el foco de la discusin no es sobre la toma de decisiones de corto o largo plazo, sino ms bien debe centrarse en los supuestos bsicos de cmo son vistas las compaas. En otras palabras, dependiendo del entendimiento bsico de cmo se puede mejorar el desempeo de una compaa, los profesionales del rea de la contabilidad podran coincidir con el sistema (ABC) o con el sistema TOC. Adems, en este artculo se da a entender que el supuesto bsico detrs de TOC y de (ABC) son exactamente opuestos y por lo tanto, los profesionales del rea de la contabilidad no pueden estar de acuerdo con ambas posiciones al mismo tiempo. Por ejemplo, se dice que la TOC es una herramienta ms efectiva en las decisiones de corto plazo y el (ABC) es una herramienta para decisiones de largo plazo. La implicacin de esto es que las compaas deberan implementar dos mtodos opuestos de mejoramiento, uno para las decisiones de corto plazo y otro para las decisiones de largo plazo. Aunque esto pudiera ser probablemente cierto, las conclusiones no podran esbozarse antes de que el razonamiento y los supuestos que estn detrs de cada metodologa sean explcitamente detallados. Por lo tanto, la base de la (TA) y su crtica principal sern primero explicadas, teniendo en cuenta la discusin de cualquier mal entendimiento de cualquier aspecto de la (TA). Entonces, ahora si, los supuestos bsicos para (ABC) y para (TA) sern detallados, mostrando porque la discusin no se centra en el largo o corto plazo, sino en el paradigma administrativo actual. Un ejemplo bsico de estas diferencias entre estas dos metodologas ser desarrollada ms adelante. TEORA DE RESTRICCIONES Para ser capaz de entender la Contabilidad del Trput (TA), debe entenderse primero los conceptos detrs de la Teora de Restricciones (TOC). Bajo la ptica de la TOC, cada compaa es vista como un sistema. En este caso, un sistema se define como un conjunto de elementos entre los cuales existe una relacin de interdependencia. Cada elemento depende, en alguna medida de los dems y el desempeo global del sistema depende de la unin de los esfuerzos de todos los elementos. Uno de los principales conceptos de la TOC es el reconocimiento del papel fundamental que juegan las restricciones del sistema. Una restriccin de un sistema no es nada ms que lo que sentimos que se puede expresar en estas palabras: es cualquier cosa que limite a un sistema a conseguir un mejor desempeo con relacin a su meta... En nuestra realidad cada sistema tiene muy pocas restricciones.. y al mismo

tiempo, debe tener al menos una restriccin . Si el sistema no tuviera ni una restriccin, su desempeo sera infinito. Goldratt cre un proceso de mejora continua basado en este razonamiento. Este proceso es la base para la metodologa del TOC y se deben seguir los siguientes pasos: 1. Identifique de la Restriccin del sistema 2. Decida como explotar la restriccin del sistema 3. Subordine el resto del sistema a la decisin anterior 4. Eleve la restriccin del sistema 5. Si en el paso anterior se elimin la restriccin regrese al paso 1. Pero no permita que la inercia cause la restriccin en el sistema. Basado en este punto de vista, Goldratt sostiene que para que los Gerentes puedan tomar decisiones correctas deben encontrar respuesta a las siguientes tres preguntas: cuanto dinero genera la compaa? Cuanto dinero es capturado por la compaa? Y cuanto dinero tiene que gastar para operar la compaa?. Las mediciones son intuitivamente obvias. Lo que se necesita ahora es convertir estas preguntas en definiciones formales . De acuerdo con Goldratt, las definiciones formales son: Trput (T): La tasa a la que el sistema genera dinero a travs de las ventas Inventario (I): Todo el dinero que el sistema invierte en comprar cosas que luego se tiene la intencin de vender. Gastos de Operacin (OE): Todo el dinero que el sistema gasta convirtiendo la inversin en Trput. Trput: Es el dinero fresco que entra a la compaa. El Trput de un producto es el resultado de restar de su precio de venta los costos totalmente variables (TVC). El Trput total de una compaa es la sumatoria del Trput total de cada producto. El Trput es el nico indicador que esta directamente identificado con el producto. El Trput tiene dos aspectos fundamentales, el ingreso y los costos totalmente variables (TVC). El uso de las palabras Variable y Costos podran confundirse con los indicadores utilizados en contabilidad de costos tradicional. Aqu el elemento fundamental, sin duda, es la palabra Totalmente, o Totalmente Variable en relacin a la unidad vendida. Un (TVC) es aquella cantidad en la que se incurre cuando una unidad adicional es vendida. El ejemplo obvio es el costo de materia prima: para cada unidad extra que es vendida, la compaa incurre en el valor de la materia prima de este producto. Otros costos tambin podran ser clasificados como (TVC), dependiendo de la naturaleza de la operacin. Si la variacin de costo es directamente proporcional a la variacin del volumen de produccin, entonces es un TVC, y debera ser restado del precio de venta de un producto para calcular su Trput. Inventario: Este indicador difieren drsticamente del indicador contable tradicional de activos en lo referente a trabajo en proceso y el inventario de producto terminado. En TOC no existe el agregar valor al producto. Agregar valor. A que? Al producto. Pero nuestro objetivo no es el producto , sino ms bien la Compaa. De esta manera lo que ahora se debe preguntar es cuando es el punto exacto en el que se agrega valor a la compaa? Solo cuando se concreta la venta, no un minuto antes. El concepto global de agregar valor a un producto es un optimo local desvirtuado . Gastos de operacin: Crear valor agregado fuera del inventario no significa que no se tenga esta inversin de dinero. Los Gastos de operacin (OE) se entienden intuitivamente como todo el dinero que se tiene disponible para poner en marcha la mquina y hacer mover las ruedas . Los (OE) deberan ser analizados caso por caso, y su impacto en lo fundamental es tomado en cuenta. El error ms comn es pensar que TOC considera los OE como fijos. TOC no clasifica los costos como fijos o semivariables, lo que realmente importa es si son o no son completamente variables.

Utilizando TOC, estos tres indicadores son suficientes para extender un puente que conecta la Utilidad Neta (NP) y el Retorno sobre la inversin (ROI) y las acciones diarias de los administradores. Las siguientes frmulas muestran como se construye este puente: Utilidad Neta = Trput Gastos de Operacin Retorno sobre la Inversin = (Trput Gastos de Operacin)/ Inventario Cualquier decisin que tenga un impacto positivo en el ROI, conduce a la compaa hacia su meta. En la evaluacin de cualquier accin se debe tener en cuenta que son tres indicadores y no uno solo. De otra manera se podran tener resultados devastadores. Esto significa que la conclusin final no se basa en cada indicador en si, sino en la relacin entre ellos . Esto es exactamente lo que TA hace, y esta es la razn por la que no se hace necesaria la asignacin de costos a los productos. Para medir el impacto de una decisin sobre la (NP) y el (ROI) de una compaa, no se necesita calcular el costo del producto. Esta es la base para la (TA) El supuesto de que las decisiones pueden ser tomadas examinando estos indicadores globales. Esto conduce a un punto importante: Si es creble que al encontrar la respuesta a estas tres preguntas a travs de la TA se podrn tomar decisiones efectivas- por lo tanto, si aunque los mejores mtodos de asignacin de costos a los productos pueden tambin proveer de informacin til, dejan de ser necesarios. CRITICA A LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT La mayor critica que se le hace a la Contabilidad del Trput es que est orientada hacia el corto plazo. TOC... es persuasivo y lgicamente correcto dado el problema, se propone la solucin. Este problema es como se maximiza el Trput cuando la organizacin ha fijado su suministro de recursos, cuando sus gastos y costos para el siguiente periodo otros que no sean los de material- han sido determinados, cuando sus productos han sido diseados, cuando se han colocado los precios, y cuando las ordenes de compra de los clientes han sido recibidas . Esto no quiere decir que los supuestos que fundamentan TOC son invlidos. Ms bien, siendo una excelente aproximacin de la realidad, TOC ha sido diseado para resolver mezclas de productos a corto plazo adems de programacin de utilizacin de cuellos de botella . Este es un punto de vista muy estrecho respecto a TOC, probablemente producto del hecho que esta metodologa es principalmente conocida en su aplicacin de programacin de produccin. TA no se propone maximizar el Trput, ms an, cuando la organizacin ha fijado su suministro de recursos, es decir, cuando se han determinado los OE, y dems. Inicialmente, TA es utilizado para dar respuesta a tres preguntas bsicas: Cul es el impacto de una decisin en el Trput? Cul es el impacto de una decisin en el inventario? Y Cul es el impacto de una decisin en los Gastos de Operacin? El supuesto de TOC es que al dar respuesta a estas tres preguntas, el impacto de cualquier decisin en la rentabilidad de la compaa puede ser previsto. Uno de los puntos ms importantes para recordar es que para responder estas tres preguntas no se hace necesario calcular el costo del producto. Otra mala interpretacin que se presenta es con la definicin de Gastos de Operacin en TOC. Desde este punto de vista, los Gastos de Operacin no estn relacionados con decisiones tomadas con relacin a la venta de productos o el servicio prestado a los clientes . TOC indica que los Gastos son derivados de las decisiones esto es, cuando se opera bajo el esquema TOC, el momento de analizar las variaciones de los costos es cuando se toma la decisin. Con TOC, sin embargo, no solo los Gastos son derivados de las decisiones, sino que el Trput y el inventario tambin lo son. Esta es la razn por la cual en TA, cada decisin debe ser analizada considerando su impacto en estos tres indicadores. TOC asume que el impacto de una decisin en el Trput de una compaa, en su inventario y en sus Gastos de Operacin puede ser verificado en un proceso en el que se pueda analizar caso por

caso. Este supuesto elimina la necesidad de determinar actividades y factores de asignacin con las cuales se deba medir la variacin de los costos con relacin al producto, por el contrario, la variacin en el Trput de la compaa, el inventario y los Gastos de Operacin debe ser analizada en relacin a cada decisin que se pueda tomar. TA, de una manera clara y definitiva, separa los Gastos de Operacin y el Trput de una compaa, permitiendo de esta manera tomar decisiones de una manera ms rpida y ms efectiva. El argumento utilizado en TA es que solo el Trput se puede calcular a partir del producto. No se debera intentar calcular los Gastos de Operacin de esta manera. Los Gastos de Operacin son los costos de la Compaa no los costos del producto- y estos representan cuanto est pagando la compaa para tener disponibles sus recursos para generar Trput. Esto representa una oportunidad de generar Trput. La compaa debe aprovechar esta oportunidad de la manera ms efectiva posible. Teniendo esto presente, la compaa debe maximizar sus recursos, incrementando de este modo el Trput, sin aumentar los Gastos de Operacin. Cada compaa debe conocer completamente su capacidad. Se debe conocer donde est la restriccin y donde esta la capacidad ociosa. Con esta informacin a mano, una compaa puede incrementar su Trput sin necesidad de incrementar sus Gastos de Operacin, porque conocera perfectamente donde contara con la flexibilidad suficiente para incrementar el volumen y la variedad de la produccin. La capacidad del sistema debe ser administrada, y los lmites de capacidad deben ser considerados en los procesos de toma de decisiones. Las limitaciones de capacidad de un sistema son sus restricciones, por lo tanto, para administrar de una manera mas efectiva la capacidad del sistema, la compaa necesita identificar y controlar sus restricciones. Por medio de la correcta administracin de las restricciones del sistema, una compaa puede controlar los costos y de esta manera aumentar el Trput. Esta no es una estrategia solamente para el corto plazo. Una organizacin debera monitorear permanentemente para determinar en que lugar podra aparecer la prxima restriccin, incluso les permitira escoger donde les gustara que estuviera. Haciendo las cosas de esta manera la compaa controlar su rentabilidad con ms confiabilidad. La rentabilidad a largo plazo en las compaas, debera estar basada en este concepto. OPTIMO LOCAL VERSUS OPTIMO GLOBAL ABC y TOC difieren fundamentalmente en que ABC sostiene que el aumento de las eficiencias locales conducir a una mayor eficiencia global, mientras que TOC no lo considera as. En otras palabras, ABC est basado en el supuesto de que maximizando la utilizacin de todas las actividades (por ejemplo, mayores eficiencias locales) se lograr un incremento en la rentabilidad. En consecuencia, ABC requiere que la compaa recolecte todos los datos basados en todos los recursos y actividades desarrolladas por el sistema para asegurar que cada uno est siendo eficientemente utilizado. Por otro lado, el argumento detrs de TOC es que la bsqueda de mayores eficiencias locales no est alineada con la visin sistmica de una compaa. De acuerdo con esto, una compaa que este operando bajo los lineamientos de TOC puede mantener un fuerte desempeo global en el sistema, pero no se puede dedicar a tratar de lograr mayores eficiencias locales en todos lados. Por ejemplo, si una compaa es vista como un sistema, la maximizacin de cada recurso y actividad no es conveniente ya que en un sistema existen unos recursos que son restriccin y otros que no lo son. El punto en el que el aumento de la eficiencia local es deseable es en la restriccin. En cambio, en los recursos y actividades que no son restriccin se supone que no se necesita aumentar su eficiencia local. Algunas actividades y recursos deberan desempearse por debajo de su potencial para asegurar un desempeo global satisfactorio. La interrelacin entre los recursos y las actividades en las compaas tambin debe ser tenido en cuenta. El esfuerzo de varias divisiones en una compaa, cada una con una tarea asignada, no son aditivos, porque sus esfuerzos son interdependientes. Una divisin, para lograr su meta, podra, si no se tiene un control, acabar con otra divisin. La obligacin de cada componente es

contribuir con su mejor esfuerzo al objetivo del sistema, no maximizar su propia productividad, utilidad, o ventas, o cualquier otro indicador de productividad. Algunos componentes deben trabajar a prdidas para optimizar el funcionamiento del sistema completo, incluyendo este componente que tiene prdidas . El sistema ABC est en parte de acuerdo con este concepto. Las polticas de produccin de JIT (Justo a Tiempo) tambin se basan en mediciones de eficiencias locales como la productividad de un operario o tiempos de operacin de la maquinaria . Las polticas de JIT, sin embargo, no han invalidado las mediciones de eficacias locales ellos solo han mostrado que no son validas. De acuerdo con el concepto de un sistema, exactamente como se ha descrito, no solo las mediciones tradicionales de eficiencias locales no son validas, sino cualquier otra medicin que estimula mayores eficiencias locales. Los factores bsicos de asignacin en el sistema ABC son mediciones de eficiencias locales que estimulan a los administradores a optimizar el uso de cada eslabn de la cadena (por ejemplo, cada actividad), conduciendo de esta manera hacia una optimizacin global. Al utilizar ABC, los Gerentes intentan maximizar la eficiencia para todas las actividades. El concepto del costo de un producto es el resultado de la bsqueda de mayores eficiencias locales. Se podra decir que lo que intenta el sistema ABC es que al incrementar la eficiencia de una actividad se est creando la oportunidad en el futuro de: Reducir costos mediante la eliminacin del exceso de capacidad creado por el aumento de la eficiencia Incrementar el TRUPUT utilizando este exceso de capacidad para aumentar las ventas de productos/servicios. El punto es que se podran estar creando todas estas oportunidades pero esto no asegura que esto se convierta a la larga en una mejora en el desempeo global del sistema. Por otra parte, algunas veces, tal como se ha visto es posible que al incrementar las mejoras locales se est disminuyendo la utilidad. Por lo tanto, las mejoras locales deberan ser impulsadas si se comprueba abiertamente que este beneficio redunda directamente en el beneficio del desempeo global del sistema. Si esto no fuera cierto, nada podra ser mejorado localmente debido a la intencin de realizar mejoras globales a largo plazo y esto lograra un efecto de dispersin en el esfuerzo del administrador del sistema. Por lo tanto si tiene sentido realizar mejoras locales, pero siempre y cuando tengan un efecto positivo en el desempeo global del sistema . RELACIN ENTRE LA ALTA EFICIENCIA LOCAL Y EL COSTO DE PRODUCTO: UN CASO DE EJEMPLO El siguiente ejemplo permite ver ms claramente el concepto de que el costo de productos est directamente relacionado con la bsqueda de mayores eficiencias locales. La compaa en este ejemplo tiene solo 3 recursos A, B y C- y tiene igual costo para los tres. El recurso B, sin embargo, no tiene suficiente capacidad para producir todo lo que demanda el mercado. Adems, la compaa vende dos productos Amarillo y Azul (ver cuadro 1). Se sabe que ... el costo de un producto es el resultado de la suma del costo de todas las actividades requeridas para fabricar y vender dicho producto.. Por lo tanto, si se requiere reducir el costo de un producto se debe reducir entonces el consumo de este producto en cualquiera de los recursos por los cuales pasa para ser producido.

ITEM Precio Materia Prima

PRODUCTO AMARILLO PRODUCTO AZUL 80 90 35 53

Truput por unidad 45

Productos de la compaa del ejemplo CUADRO 1

37

La mezcla de produccin/ventas es de 100 productos amarillos y 130 azules, con lo que se consume el 100% de la capacidad disponible del recurso B. Esta mezcla genera un trput total de USS 9.310 por semana (100 x 45) + (130 x 37). Debido a que los gastos de operacin semanales de la compaa ascienden a USS 9.000, su utilidad neta semanal es de USS 310. Por tanto, su utilidad neta anual (52 semanas) es de USS 16.120. El inventario total de la compaa es de USS 320.000 el cual presenta un retorno sobre la inversin anual (ROI) de 5.04%. Con este dato disponible, se pueden analizar dos propuestas. La primera propuesta esta relacionada con el mejoramiento en el desempeo del recurso C. La mejora consiste en la reduccin del tiempo de operacin de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversin para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversin se incrementa la eficiencia del recurso C. La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumira un minuto menos en el recurso B, reducindose de 21 a 20 los onsiste en la reduccin del tiempo de operacin de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversin para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversin se incrementa la eficiencia del recurso C. La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumira un minuto menos en el recurso B, reducindose de 21 a 20 los onsiste en la reduccin del tiempo de operacin de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversin para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversin se incrementa la eficiencia del recurso C. La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumira un minuto menos en el recurso B, reducindose de 21 a 20 los onsiste en la reduccin del tiempo de operacin de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversin para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversin se incrementa la eficiencia del recurso C. La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumira un minuto menos en el recurso B, reducindose de 21 a 20 los onsiste en la reduccin del tiempo de operacin de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversin para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversin se incrementa la eficiencia del recurso C. La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumira un minuto menos en el recurso B, reducindose de 21 a 20 los onsiste en la reduccin del tiempo de operacin de 15 a 12 minutos en el producto azul. La inversin para lograr esta mejora asciende a USS 8.000. En otras palabras, con esta inversin se incrementa la eficiencia del recurso C. La segunda propuesta que se plantea es trasladar algunas operaciones que se hacen en el recurso B al recurso A. Con este cambio el producto azul consumira un minuto menos en el recurso B, reducindose de 21 a 20 los