LA DEPRECIACION EN EL ARRENDAMIENTO FINANCIERO O LEASING Y EL LEASBACK

RESUMEN GERENCIAL

DEFINICIN LEASING Y LEASEBACK

1. LEASING. El leasing es una operacin cuyo objeto es la cesin de uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad a cambio del pago peridico de una cuota. Este tipo de contrato incluye una opcin de compra a su trmino en favor del usuario. En el Per, el artculo 1 de la Ley de Arrendamiento Financiero aprobada por el Decreto Legislativo N 299, seala que Considerase Arrendamiento Financiero, el contrato mercantil que tiene por objeto la locacin de bienes muebles o inmuebles por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. El arrendamiento financiero o leasing, se rige por las disposiciones del Cdigo Civil y su contabilizacin por la NIC 17, actualizada en el 2003 y vigente a partir del 1 de enero de 2006. Clases de Leasing Hay diversas formas de clasificar al leasing. La ms importante es aquella que se hace atendiendo a su finalidad. Segn este aspecto se clasifica en: a. Leasing Financiero Se entiende por arrendamiento financiero, el contrato mediante el cual el arrendador concede el uso y goce de determinados bienes, muebles e inmuebles, por un plazo de cumplimiento forzoso al arrendatario, obligndose este ultimo a pagar un canon de arrendamiento y otros costos establecidos por el arrendador. Al final del plazo estipulado el arrendatario tendr la opcin de comprar el bien a un precio predefinido, devolverlo o prorrogar el plazo del contrato por periodos ulteriores. Los riesgos y control de la propiedad han sido asumidos por el arrendatario. Los bienes han sido adquiridos por el arrendador a peticin del arrendatario. El valor actual de las cuotas de arrendamiento es mucho mayor que la proporcin de la vida til cubierta por el contrato. Las principales caractersticas de esta modalidad son: Se lleva a cabo principalmente con bienes muy especializados, tales como mquinas de fabricacin, equipos o vehculos especiales, adecuados a la particular necesidad de la empresa arrendataria.

El plazo del contrato suele ser similar al tiempo esperado de vida til del bien arrendado. Generalmente, el documento es irrevocable durante un periodo determinado. En este lapso, el convenio nicamente puede ser resuelto por el arrendador y debido, exclusivamente, al incumplimiento de pago por parte del arrendatario. Permite, cuando as est estipulado, que el bien sea reemplazado por uno tecnolgicamente ms avanzado. A la finalizacin del contrato, existe la opcin de compra por parte del arrendatario, la que se realiza por el valor residual acordado inicialmente. De no ejercerla, puede prorrogar el convenio, pagando un precio menor, o devolver el bien.

b. Leasing Operativo El leasing operativo incluye adems de la cesin del uso del bien, otras prestaciones complementarias (mantenimiento del bien y seguro fundamentalmente). Consiste en que no se transfieren sustancialmente los riesgos y beneficios del propietario al arrendatario. Las caractersticas de esta modalidad son las siguientes: Se realiza con bienes de mucha demanda, como computadoras y vehculos, que pueden volver a ser arrendados fcilmente, a travs de nuevos contratos. El arrendador es responsable de la instalacin, el buen funcionamiento, los gastos referidos al derecho de propiedad, y, cuando as se estipule, de los gastos derivados del normal uso del bien. El convenio puede ser revocado por el arrendatario antes del vencimiento del plazo, previo aviso. No incluye la opcin de compra. Es un contrato de corta duracin, inferior al tiempo de vida til del bien arrendado. Los pagos generalmente incluyen una cuota fija, por concepto de la amortizacin del bien, y una variable, por la recuperacin del costo y utilidad del arrendador.

Diferencias entre el leasing financiero y el operativo En un leasing operativo, la revocabilidad del contrato se puede dar por el arrendatario (previo aviso) y la transmisin de la propiedad del activo no se produce; mientras que en un leasing financiero el contrato es irrevocable (solo es modificable por acuerdo entre ambas partes) y el traspaso de la propiedad del bien se puede producir. La amortizacin del bien se da a lo largo de varios contratos en un leasing operativo y puede ser nuevo o usado; no obstante, en un leasing financiero, la amortizacin se da en un solo contrato y el activo financiado es nuevo.

2. LEASEBACK. Es una variante del leasing que permite al tenedor del activo ser proveedor y arrendatario a la vez, proporcionando a su negocio los aumentos de capital que requiera a travs de sus propios recursos. En otras palabras, el arrendatario adquiere del locador, el bien que posteriormente se le otorgar en arrendamiento. De esta manera, el contratante del producto obtiene liquidez por la venta del activo; ya su vez, lo alquila de la entidad, cedindole esta ltima recuperar

la inversin realizada por medio de sus recursos propios, dinamizando la liquidez del negocio. A diferencia de las otras modalidades de arrendamiento, este tipo no otorga el beneficio de depreciacin acelerada debindose depreciarlo en la forma convencional. Veamos un grfico que sintetiza, lo expuesto respecto al Leaseback:

TRANSFIERE LA PROPIEDAD DEL ACTIVO FIJO VENDEDOR ARRENDATARIO COMPRADOR ARRENDADOR

ARRIENDA EL ACTIVO FIJO

E. Usuaria

E. Leasing

Para ARIAS SCHREIBER PEZET, seala que mediante el Leasing financiero bajo la modalidad del "leasingback", el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendindolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda mediante Leasing. 3. LA DEPRECIACION EN EL LEASING Y EL LEASEBACK Depreciacin La depreciacin es el mecanismo mediante el cual se reconoce el desgaste que sufre un bien por el uso que se haga de l. Cuando un activo es utilizado para generar ingresos, este sufre un desgaste normal durante su vida til que el final lo lleva a ser inutilizable. El ingreso generado por el activo usado, se le debe incorporar el gasto correspondiente desgaste que ese activo ha sufrido para poder generar el ingreso, puesto que como segn seala un elemental principio econmico, no puede haber ingreso sin haber incurrido en un gasto, y el desgaste de un activo por su uso, es uno de los gastos que al final permiten generar un determinado ingreso. Al utilizar un activo, este con el tiempo se hace necesario reemplazarlo, y reemplazarlo genera un derogacin, la que no puede ser cargada a los ingresos del periodo en que se reemplace el activo, puesto que ese activo genero ingresos y significo un gasto en ms de un periodo, por lo que mediante la depreciacin se distribuye en varios periodos el gasto inherente al uso del activo, de esta forma sol se imputan a los ingresos los gastos en que efectivamente se incurrieron para generarlo en sus respectivos periodos. Otra connotacin que tiene la depreciacin, vista desde el punto de vista financiero y econmico, consiste en que, al reconocer el desgaste del activo por su uso, se va creando una especie de provisin o de reserva que al final permite ser reemplazado sin afectar la liquidez y el capital de trabajo de la empresa. Supongamos que una empresa genera ingresos de $1.000 y unos costos y gastos que sin incluir la depreciacin son de $700, lo que significa que la utilidad ser de $300, valor que se distribuye a los socios. Supongamos tambin, que dentro de esos $300 que se distribuyen a los socios, estn incluidos $100 por concepto de depreciacin, que al no incluirla permiten ser distribuidos

como utilidad; que pasara en 5 aos cuando el activo que genera los $1.000 de ingresos se debe reemplazar; sucede que no hay recursos para adquirir otro, puesto que estos recursos con que se deba reemplazar fueron distribuidos. De ah la importancia de la depreciacin, que al reconocer dentro del resultado del ejercicio el gasto por el uso de los activos, permite, adems de mostrar una informacin contable y financiera objetiva y real, permite tambin mantener la capacidad operativa de la empresa al no afectarse su capital de trabajo por distribucin de utilidades indebidas. La vida til es diferente en cada activo, depende de la naturaleza del mismo. Pero por simplicidad y estandarizacin, la legislacin ha establecido la vida til a los diferentes activos clasificndolos de la siguiente manera: Respecto a la depreciacin, se suele hablar de una depreciacin contable y una fiscal, puesto que contablemente, aunque la vida til, por lo general es la misma que en la fiscal, se pueden utilizar diferentes Mtodos de depreciacin, de los cuales algunos no son aceptados fiscalmente, aunque la norma tributaria es muy general al permitir su clculo por cualquier sistema de reconocido valor tcnico autorizado por el subdirector de fiscalizacin de la administracin de impuestos o su delegado. Respecto a la contabilizacin (forma de llevarse a la Contabilidad) de la depreciacin, esta es un crdito en la cuenta del activo respectivo disminuyndolo, y un debito en la cuenta de gastos. La depreciacin que se lleva a la cuenta del activo se denomina depreciacin acumulada, puesto que esta ao a ao se va acumulando la alcuota correspondiente hasta depreciar completamente el activo, lo que conlleva a que al final de la vida til del activo, el valor de la depreciacin acumulada sea igual al valor del activo, lo que lo deja con un saldo cero. Es de aclarar que todos los activos fijos son objeto de depreciacin, a excepcin de los terrenos, puesto que se supone que estos no se desgasta por el uso, por lo que en el caso de las construcciones y edificaciones, antes de proceder a depreciarlos, se debe primero excluir el valor del terreno sobre el que esta la construccin. Respecto a esta teora, de que los terrenos no se desgastan por su uso, cabra preguntarse qu pasa con lo terrenos dedicados al explotacin agrcola, que por causa de la erosin propia de la explotacin antitcnica, terminan por dejar inservibles las tierras de cultivo en unos cuantos aos. La depreciacin en el Leasing: Marco Contable y tributario Desde el marco tributario, el arrendatario es el propietario del activo debiendo considerarlo en su balance como activo fijo para acogerse al beneficio de la depreciacin acelerada. Las cuotas que paga el arrendatario son determinadas por la empresa financista y pueden ser fijas o variables; asimismo, su periodicidad vara de un mes, tres meses, seis meses o un ao, dependiendo de los flujos de caja del negocio y de su actividad. Debemos considerar el efecto que tiene esta forma de ejecucin del contrato, es decir, que la transferencia de propiedad del bien no se realice con la celebracin del contrato, sino que sea la arrendadora quien lo adquiere y slo lo transfiera si es que la arrendataria ejerce la opcin de compra.

Este mecanismo genera dos consecuencias. La primera es que la arrendadora se asegura el pago de las cuotas manteniendo la propiedad del bien, pues en caso de incumplimiento, slo deber requerir la devolucin del bien a la arrendataria, conservando en todo momento la propiedad del bien, por lo que podr venderlo con la finalidad de recuperar la deuda. El segundo efecto es quiz ms importante. En la medida que la arrendataria tiene la opcin de compra del bien materia del leasing, podr decidir si al momento en que haya cancelado todas las cuotas del contrato, le resulta conveniente o no adquirir el bien. Esto tiene sentido cuando se trata de bienes que se hubieran vuelto obsoletos por el uso, en cuyo caso la arrendataria puede considerar intil su adquisicin. Depreciacin Acelerada de Activos Adquiridos a travs de Contratos de Arrendamiento Financiero El objetivo del presente se orienta a desarrollar el tratamiento aplicable para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta, contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora que hayan ejercido, u evalen ejercer en el futuro, la opcin de depreciar aceleradamente los bienes muebles o inmuebles adquiridos a travs de contratos de arrendamiento financiero (Leasing). Es importante sealar, que de conformidad con el artculo 1 del Decreto Legislativo N 299, se ha regulado que el arrendamiento financiero es un contrato mercantil que tiene por objeto la locacin (el arrendamiento) de bienes muebles o inmuebles, efectuada por una empresa locadora, (arrendadora) para el uso por la arrendataria, mediante pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Finalmente, podemos sealar que se desarrollar desde la perspectiva del arrendatario, asimismo, su alcance se circunscribir respecto de los contratos cuya entrada en vigencia oper a partir del 01.01.2001 y al supuesto que ninguna de las partes hubiera celebrado un contrato de estabilidad tributaria antes de dicha fecha. Finalmente, estar enfocado en bienes que no se utilizan en actividades de produccin de la misma empresa. Depreciacin aceptada para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta Principio de Causalidad Como bien sabemos, la legislacin del Impuesto a la Renta, a travs del enunciado del articulo 37 de la LIR, recoge entre sus principales directrices el principio de causalidad, principio por el cual las empresas se encuentran circunscritas a determinar su renta neta (esto es la base imponible sobre la cual recaer la tasa del impuesto a la renta de tercera categora) en funcin a la deduccin del total de los ingresos gravados aquellos gastos necesarios para producir y mantener su fuente productora, as como los gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital. Claro est, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la Ley del Impuesto a la Renta, en adelante LIR. Asimismo, complementariamente a travs del ltimo prrafo del mencionado artculo 37 de la LIR se ha sealado que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios, debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con

criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del contribuyente, entre otros. De acuerdo a lo sealado precedentemente, a travs del inciso f) del artculo 37 de la LIR, se ha sealado, de manera expresa, la deducibilidad del desgaste u agotamiento de los bienes conformantes del activo fijo, la misma que deber ser reconocida a travs de la depreciacin que salvo en el caso que el bien sea empleado en la produccin de otros bienes, se reconocer como gasto Costo Computable En virtud a lo regulado en el artculo 41 de la LIR, la depreciacin debe efectuarse sobre el costo de adquisicin, produccin o construccin o valor de ingreso al patrimonio, conceptos que se determinan de conformidad con las disposiciones sealadas en el artculo 20 de la LIR. Es importante detenernos aqu, por cuanto si bien la legislacin del Impuesto a la Renta establece que toda adquisicin debe sustentarse con un comprobante de pago emitido conforme las disposiciones del Reglamento de Comprobantes de Pago; en este tipo de contrato al constituir para efectos del IGV un servicio, los comprobantes se emiten conforme se van cumpliendo los plazos acordados de vencimiento de cada cuota. En este sentido, el artculo 4 del Decreto Legislativo N 915 dispone que el registro contable se sustentar con el correspondiente contrato de arrendamiento financiero sealando adems que el arrendatario deber activar el bien por el monto del Capital Financiado Conviene resaltar que si bien la empresa no tiene la propiedad legal a travs del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 y el Decreto Legislativo N 915, se ha dispuesto en base a la esencia del contrato que para efectos tributarios los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 17). Es decir, se establece que el tratamiento a otorgar a los bienes respecto de los cuales la empresa no mantiene la propiedad jurdica, mas s los derechos inherentes que otorgara la misma como es el caso de los derechos adquiridos a travs de los contratos de arrendamiento financiero (Leasing), es similar a bienes propios. Reglas generales para la deduccin de la depreciacin La depreciacin para constituir un concepto deducible en la determinacin de la renta neta de tercera categora, deber calcularse anualmente y no puede incidir en un ejercicio gravable siguiente (bajo el concepto de gastos de ejercicios anteriores). Es decir, slo se aceptar como deduccin la depreciacin del perodo. El artculo 22 del Reglamento del Impuesto a la Renta, dispone lo siguiente: Slo ser admitida la depreciacin contabilizada en la medida que no exceda de los porcentajes mximos sealados en el Reglamento. Se repara cualquier depreciacin correspondiente a ejercicios anteriores que no hubiese sido contabilizada oportunamente. Cualquier depreciacin en exceso afectada al gasto se adiciona va Declaracin Jurada y debe registrarse su efecto como una diferencia temporal.

Las depreciaciones que resulten por aplicacin de las tasas de depreciacin se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.

Desde el punto de vista tributario dado que actualmente se reconoce el bien objeto de arrendamiento como activo fijo del arrendatario, resulta congruente lo dispuesto en el artculo 6 de la Ley N 27394 que modifica el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299 en el sentido que dispone que se aplique lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta respecto a la depreciacin. Consecuencia de lo anterior, en el caso de edificaciones se depreciara con la tasa del 3% mientras que dependiendo de la naturaleza de los dems bienes se depreciara hasta el porcentaje mximo permitido establecido en el artculo 22 del Reglamento del Impuesto a la Renta. No obstante, respecto de los bienes adquiridos bajo la modalidad de arrendamiento financiero se permite la Depreciacin Acelerada que se desarrolla en el numeral siguiente. Tratamiento tributario de la depreciacin acelerada A travs del segundo prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, se ha sealado que excepcionalmente se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena las siguientes caractersticas: 1. Su objeto exclusivo debe consistir en la cesin en uso de bienes muebles o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta. 2. El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial. 3. Su duracin mnima (del contrato) ha de ser de dos (2) o de cinco (5) aos, segn tengan por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente. Este plazo podr podr ser variado por decreto supremo. 4. La opcin de compra slo podr ser ejercitada al trmino del contrato. Es importante sealar, que adoptada esta opcin de incumplirse cualquiera de dichos supuestos implicar la rectificacin de las declaraciones juradas presentadas anteriormente en las que se hubiera aplicado la depreciacin de manera acelerada. Como se ha podido apreciar, el Decreto Legislativo N 299 ha otorgado, de manera excepcional, la opcin de aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que ste rena en forma concurrente con las caractersticas antes sealadas. Un aspecto que resulta importante traer a colacin aqu, lo constituye el principio de jerarqua de las normas enunciado en el artculo 51 de la Constitucin Poltica del Per, por cuanto al ser la Ley del Impuesto a la Renta y el Decreto Legislativo N 299, normas del mismo rango, esta ltima al ser una norma de carcter especifico, por el principio de especificidad de las normas, prevalece sobre las disposiciones de carcter general. Asimismo, resulta oportuno concordar lo anteriormente sealado con lo dispuesto en la Vigsima Primera Disposicin Transitoria y Final de la LIR, la misma que manifiesta que lo dispuesto en el articulo 40 de la Ley (el cual dispone que los dems bienes, distintos a construcciones, afectados a la produccin de rentas gravadas se depreciarn aplicando,

sobre su valor, el porcentaje que al efecto establezca el reglamento. En ningn caso se podr autorizar porcentajes de depreciacin mayores a los contemplados en dicho reglamento) no modifica los tratamientos de depreciacin establecidos en leyes especiales. Como es el caso de lo normado por el Decreto Legislativo N299 Incidencia contable y conciliacin tributaria Como se ha podido apreciar, para efectos tributarios, de conformidad con el primer prrafo del artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a la NIC 17. De esta forma, deber reconocerse un activo y un pasivo por el mismo importe y se generar, por el uso del bien, un cargo por concepto de depreciacin que conforme con el prrafo 27 de la NIC 17, deber ser coherente con la poltica seguida por la empresa para el resto de los activos depreciables determinadas sobre las bases establecidas en la NIC 16. No obstante, si se opta tributariamente por la Depreciacin acelerada, se generarn diferencias de carcter temporal que debern tratarse para fines financieros de conformidad con la Norma Internacional de Contabilidad N 12 Impuesto a la Renta, y para fines tributarios de acuerdo a lo establecido en el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Deduccin de la depreciacin acelerada Para efecto de realizar la deduccin de la depreciacin acelerada, como hemos podido observar, si bien contablemente la empresa habr cargado a resultados al cierre del ejercicio una depreciacin determinada en funcin a la vida til estimada del activo adquirido, debemos observar que para efecto de reflejar la incidencia de la depreciacin acelerada, la empresa deber deducir va declaracin jurada anual el importe que falte a la depreciacin contable para alcanzar la depreciacin acelerada. Cabe sealar, que el concepto anteriormente sealado deber consignarse en el rubro Deducciones para determinar la renta imponible y dentro de la misma en la casilla cuya glosa se denomina otros.

5. CASO PRCTICO Depreciacin acelerada en la adquisicin de un bien mueble (vehculo) adquirido a travs un contrato de arrendamiento financiero Enunciado La empresa Corporacin Automotriz del Sur S.A., identificada con N de RUC 20443108131, ha celebrado el 30 de junio 2012 un contrato de arrendamiento financiero vinculado con la adquisicin de un Volquete para el rea de operaciones. Desarrollaremos el tratamiento tributario y cul ser la incidencia contable, por cuanto la empresa al efectuar una proyeccin de sus resultados ha previsto obtener una renta neta importante con lo cual ha decidido optar por depreciar aceleradamente el vehculo adquirido, de manera proporcional a los aos de vigencia del contrato, mientras que para efectos contables el vehculo se depreciar en 10 aos, aplicando una tasa de 10% anual. De otra parte, se nos ha informado que el costo de adquisicin del vehculo ascender a S/. 36,000 (amortizacin del principal), la duracin del contrato es de 3 aos y que el vehculo se utilizar a partir del 1 de julio de 2012. Asimismo, la empresa obtendra una utilidad contable en el ejercicio 2012 ascendente a S/. 90,000 sin contar la depreciacin y el importe total de sus adiciones (de carcter permanente) ascendera a S/. 10,000. Solucin: La adquisicin del vehculo cumple con el principio de causalidad y a su vez se han cumplido las caractersticas sealadas en el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, requisitos concurrentes que necesariamente deben presentarse para efecto de depreciar aceleradamente el Volquete, podemos sealar que la empresa efectuar el siguiente tratamiento tributario:

a) Tratamiento Tributario Para efecto de poder aplicar la tasa de depreciacin acelerada, la empresa en principio deber calcular la depreciacin a reconocer en el ejercicio, en funcin a los aos de la vigencia del contrato de acuerdo a lo siguiente: DATOS GENERALES DE LA DEPRECIN COSTO DE ADQUISICION 36,000 DURACION DEL CONTRATO 3 AOS DEPRECIACION ANUAL 12,000 DEPRECIACION MENSUAL 1,000

DATOS DEPRECIACION DEL EJERCICIO 2012 DEPRECIACION MENSUAL NUMERO DE MESES TRANSCURRIDOS (JULIO A Diciembre) 6 DEPRECIACION DEL EJERCICIO 6,000

1,000

El importe de la depreciacin acelerada que deber afectar el resultado del ejercicio ascender a S/. 6,000. b) Tratamiento Contable En lo que concierne al presente tratamiento, la empresa deber proceder a activar el vehculo y determinar la depreciacin del ejercicio, de acuerdo a lo siguiente: DATOS GENERALES DE LA DEPRECION COSTO DE ADQUISICION 36000 DATOS DEPRECIACION DEL EJERCICIO 2012 DEPRECIACION ANUAL NUMERO DE MESES TRANSCURRIDOS (Julio a Diciembre) 6 DEPRECIACION DEL JERCICIO VIDA UTIL ESTIMADA 10 AOS % DEPRECIACION 10 DEPRECIACION ANUAL 3,600

3,600

1,800

(*) S/: 3,600/12 meses = S/. 300 mensuales S/. 300 X 6 meses =S/.1,800.00

Como se ha podido apreciar la suma de la depreciacin contable que deber afectar el resultado del ejercicio ascender a S/. 1,800. A continuacin se muestran los asientos contables a reflejarse en el ejercicio 2007, vinculados con la contabilizacin del activo y el reconocimiento de la depreciacin del ejercicio Contabilizacin del volquete REGISTRO CONTABLE 33 INMUEBLE MAQUINARIA Y EQUIPO 334 Unidades de Transporte 38 CARGAS DIFERIDAS 381 Intereses por Devengar 15,120.00 389 IGV por Aplicar 9,712.80 46 CUENTAS POR PAGAR 466 Contratos de Arrendamiento Por la Contabilizacin del Volquete Adquirido con fecha 31/05/12 S/. 36,000 24,832.80 S/.

60,832.80

CONTABILIZACION DE LA DEPRECIACION DEL EJERCICIO REGISTRO CONTABLE 68 PROVISION DEL EJERCICIO 684 Depreciacin de Unidades de Transp. 39 DEPRECIACION DEL EJERCICIO 394 Depreciacin del Ejercicio Vehculos Por la Depreciacin del Periodo Junio 2012 Conciliacin tributaria Como bien sabemos, al tener la empresa la posibilidad, para efectos tributarios, de depreciar el vehculo a travs de la tasa de depreciacin determinada en funcin de los aos de duracin del contrato, es decir 4 aos, y de otra parte, dado el reconocimiento contable de la depreciacin a travs de la aplicacin de la NIC 17, en 10 ejercicios, ello generara una diferencia de carcter temporal, la cual deber reflejarse a travs de la aplicacin de la Norma Internacional de Contabilidad N 12 (NIC 12). De acuerdo a lo siguiente: Diferencia de carcter temporal S/. 1,800.00 S/.

1,800.00

Como se ha podido observar, al corresponder la depreciacin contable ascendente a S/. 1,800 y la depreciacin tributaria atribuible al ejercicio ascendente a S/. 6,000, la empresa deber determinar la naturaleza y el importe de la diferencia de carcter temporal. Determinacin del Impuesto a la Renta Contable y tributario IR calculado (Cuenta 4017)
IR = 30% x (utilidad + adiciones deducciones) IR = 30% x (S/. 90,000 + S/. 10,000 4,200) IR = 95,800 x 30% = S/. 28,740 Gasto IR = IR + Activo/pasivo calculado tributario diferido Gasto IR = 28,740 + 1,260 Gasto IR = 30,000

DIFERENCIA TEMPORAL Y PASIVO TRIBUTARIO DIFERIDO CUENTAS 33-39 Total BASE CONTABLE 34,200.00 34,200.00 BASE RIBUTARIA 30,000.00 30,000.00 DIFERENCIA TEMPORAL 4,200.00 4,200.00 TIPO DE DIFERENCIA Pasivo Tributario Diferido PDT (*) 1,260.00 1,260.00

(*) Pasivo Tributario diferido. Dado que la base contable es menor a la base tributaria, nos encontramos frente a un pasivo tributario diferido. Gasto por Impuesto a la Renta (cuenta 88)

CONTABILIZACION DEL IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO (pasivo Tributario) REGISTRO CONTABLE 88 IMPUESTO A LA RENTA 88.17 Impuesto a la Renta Diferido 49 CARGAS DIFERIDAS 40.17 Impuesto a la Renta Por la Contabilizacin del Pasivo Tributario Diferido Forma de aplicacin de la depreciacin acelerada Como hemos podido apreciar, si bien contablemente la empresa habr cargado a resultados al cierre del ejercicio un importe ascendente a S/. 1,800 (de acuerdo al clculo efectuado en el inciso b) antes sealado), debemos observar que para efecto de reflejar la incidencia de la depreciacin acelerada, la empresa deber deducir va declaracin jurada 30,000.00

30,000.00

anual el importe que falte a la depreciacin contable para alcanzar la depreciacin acelerada, esto es S/. 6,000 (de acuerdo al clculo efectuado en el inciso b) antes sealado), importe que asciende a S/. 4,200. Cabe sealar que el concepto anteriormente sealado deber consignarse en el rubro; Otros" tal como se muestra en las siguientes pantallas del PDT Declaracin Anual.

La depreciacin en el Leaseback: Marco Contable y tributario

Conclusiones Tratamiento tributario 1. Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento financiero se consideran activo fijo del cliente y se registrarn contablemente de acuerdo a la Norma Internacional de Contabilidad NIC 17, es decir, los bienes deben considerarse como parte del activo fijo para el cliente y como colocacin de un crdito para Leasing Total. El registro contable se sustenta con el correspondiente contrato de arrendamiento financiero, debiendo el cliente activar el bien por el monto del "Capital financiado", para lo cual el contrato de arrendamiento financiero deber estipular el monto de capital financiado as como el valor de la opcin de compra y de las cuotas pactadas, discriminando capital e intereses; siendo los intereses gasto deducible para el arrendatario para efectos del impuesto a la renta. 2. El cliente podr utilizar el Crdito Fiscal trasladado tanto en la cuota del arrendamiento financiero como en la venta del bien si ejerciere la opcin de compra (valor residual). En ambos supuestos, es necesario para la utilizacin del Crdito Fiscal, que el bien objeto del contrato sea necesario para la produccin de

la renta o mantener su fuente de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, an cuando el cliente no est afecto a este impuesto. 3. Se podr aplicar como tasa de depreciacin mxima anual aquella que se determine de manera lineal en funcin a la cantidad de aos que comprende el contrato, siempre que la duracin mnima del contrato se pacte entre 2 y 5 aos, dependiendo que se trate de bienes muebles o inmuebles, los que deben cumplir con el requisito de ser considerados costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta, adems el cliente deber utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el desarrollo de su actividad empresarial y ejercer la opcin de compra al trmino del contrato. 4. Al modificar el plazo del contrato, si el cliente opt por utilizar el mtodo previsto en el segundo prrafo del artculo 18 de la Ley de Arrendamiento financiero, la tasa de depreciacin mxima anual se determinar en forma lineal en funcin al tiempo que falte para el trmino del contrato segn el nuevo plazo, aplicndose esta nueva tasa sobre el valor neto en libros a la fecha de la modificacin, siempre que el plazo no sea menor a los mnimos establecidos. Si el contrato termina antes del plazo mnimo establecido, el cliente deber rectificar sus declaraciones juradas del Impuesto a la Renta y considerar la tasa de depreciacin establecida en la Ley del Impuesto a la Renta as como pagar el impuesto ms el inters moratorio, sin sanciones. La resolucin del contrato por falta de pago no originar la obligacin de reintegrar el impuesto ni rectificar las declaraciones juradas. 5. De acuerdo a lo establecido en el Art. 9 del Decreto Legislativo N 915 no se encuentra gravado el resultado de la transferencia de bienes a favor de Leasing Total para realizar operaciones de arrendamiento financiero bajo la modalidad de leaseback. El cliente deber continuar depreciando los bienes con la misma tasa aplicada hasta antes de la transferencia y sobre el mismo valor en libros. Esta operacin estar gravada nicamente en los casos en que el cliente no ejerza la opcin de compra o cuando por cualquier motivo se deje sin efecto el contrato. La renta bruta comprender la diferencia existente entre el valor de mercado de los bienes y su costo computable al producirse el devengo del impuesto, aplicndose para la determinacin del valor del mercado lo dispuesto en el Art.32 de la Ley del Impuesto a la Renta. Este supuesto no se aplica al producirse la prdida del bien objeto del contrato y el mismo no sea repuesto. Tratamiento Contable NIC 16 Inmueble, maquinaria y equipo. NIC 17 Arrendamientos. 1. Un contrato de Arrendamiento financiero debe reflejarse en el balance general del cliente como el registro de un bien (Activo) y una obligacin (Pasivo) de importes iguales al comienzo del contrato. 2. Los pagos realizados por concepto de cuotas de arrendamiento financiero deben distribuirse proporcionalmente entre el cargo financiero y la reduccin de duracin del contrato de manera tal, que se debe producir para cada perodo una tasa constante de inters sobre el saldo pendiente de la obligacin. Adems de los cargos financieros, un contrato de arrendamiento financiero da lugar a cargos por

depreciacin del valor del bien materia del contrato, por cada perodo contable. El mtodo a aplicarse debe ser uniforme con el que se aplica a los bienes depreciables propios del cliente, en concordancia con las pautas establecidas en la NIC 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo. Si existe la certeza razonable de que se obtendr la propiedad del bien al trmino del contrato, el plazo de depreciacin es el de la vida til del bien, de lo contrario se depreciar en el plazo del arrendamiento o de la vida til. El que sea menor. 3. Los Estados Financieros de los clientes por lo menos deben incluir las siguientes revelaciones: a. La cantidad de bienes sujetos a arrendamiento financiero a la fecha del balance general. b. Las obligaciones relacionadas con estos contratos, deben mostrarse separadamente de las otras obligaciones; distinguindose la parte corriente de la no corriente. c. Los requerimientos de revelacin de la NIC No. 16 "Inmuebles, Maquinaria y Equipo". d. No es conveniente que las obligaciones por lo bienes, materia de contratos de arrendamiento, se presenten en los estados financieros como una deduccin de los bienes arrendados. e. Garantas y restricciones impuestas en los contratos de arrendamiento. DEFINICION CONTABLE La NIC 17, la cual regula el tema de Arrendamientos, es aplicable a todo tipo de acuerdo por el que el arrendador busca ceder al arrendatario, a cambio de percibir una suma nica de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un perodo de tiempo determinado. Dependiendo de la naturaleza del mismo, estos contratos deben clasificarse entre los siguientes dos tipos: (i) (ii) arrendamiento financiero, y arrendamiento operativo.

La diferencia que debemos observar entre los dos tipos de arrendamiento se encuentra vinculada al hecho y que se pueda transferir o no sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. Se puede advertir como una caracterstica para ver si realmente se produce la llamada transferencia de riesgos y beneficios, siempre que se produzca al menos una de las siguientes situaciones sealadas en el prrafo 10 de la NIC 17 (modificada hasta el 31 de marzo de 2004): Se transfiere la propiedad del activo al culminar el plazo de arrendamiento. El arrendatario tiene la opcin de comprar el activo a un precio que se espera sea suficientemente inferior al valor razonable, en el momento en que la opcin pueda ser ejercitable. El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida econmica del activo. Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mnimos es al menos equivalente a la prctica totalidad del valor razonable del activo. Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que slo el arrendatario tiene la posibilidad de usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.

Considerando lo anteriormente expuesto, en el caso que existan contratos que renan las caractersticas antes descritas, califican como un contrato de arrendamiento financiero aunque no se transfiera la propiedad legal sobre los mismos. En este orden de ideas le resulta de aplicacin lo dispuesto en el prrafo 42 de la NIC 17 para los arrendadores, toda vez que calificaran como distribuidores dado que les ofrecen a sus clientes la posibilidad de comprar o alquilar un activo, debiendo reconocer dos situaciones claramente determinadas: Por un lado, la prdida o ganancia equivalente al resultado de la venta directa del activo arrendado; y Por otro, la ganancia financiera (entindase inters) que se obtenga en el lapso de tiempo del arrendamiento.

En vista, de lo anterior queda claro que las maquinarias constituyen existencias, y para efectos de confirmar esta postura precisamos que una existencia es un activo: Posedo para poder ser vendido (transferido a un tercero). En proceso de transformacin o produccin con vistas a esa venta. En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de produccin, o en la prestacin de servicios.

EVOLUCION NORMATIVA La propiedad de los bienes recae en el arrendador si el contrato de leasing se rige tributariamente por el DL N 299, o recae la propiedad en el arrendatario si el contrato de leasing se rige por la Ley N 27394 y DL N 915. La depreciacin tributaria ser efectuada por el arrendador y/o por el arrendatario, segn corresponda. Todos los contratos de leasing celebrados a partir del 1| de enero de 2001 se rigen por la Ley N 27394 y el DL N 915, con la sola excepcin de aquellos arrendatarios que cuenten con convenios de estabilidad tributaria celebrados antes del 1 de enero de 2001. En ese caso, el marco aplicable es el del DL N 299. El artculo 18 del Decreto Legislativo 299 modificado por la Ley 27394 prev que para fines del Impuesto a la Renta el arrendador considerar la operacin de arrendamiento financiero como una colocacin (financiacin), de acuerdo a las normas contables pertinentes y percibe intereses por la financiacin otorgada al arrendatario, estos constituyen ingresos gravados en el perodo en que se devenguen. Las operaciones de arrendamiento financiero constituyen colocaciones para las empresas bancarias y empresas del arrendamiento financiero, ests se encuentran sometidas al rgimen de provisiones previstas en las normas aprobadas por la Superintendencia de Banca y Seguros y sern deducibles como tales en la determinacin del Impuesto a la Renta, siempre que cumplan los requisitos previstos por el inciso h) del artculo 37 de la LIR y el inciso e) del artculo 21 de su norma Reglamentaria. Arrendamiento financiero para el arrendatario- tributariamente. El artculo 6 de la Ley 27394, ley que modifica el artculo 18 del Decreto Legislativo 299, para efectos tributarios, los bienes objeto del arrendamiento financiero se consideran

activo fijo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas internacionales de Contabilidad. Las obligaciones contradas generan gastos financieros (intereses) que son deducibles en el perodo en que se devengan. La depreciacin se efectuar conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento Arrendamiento financiero para el arrendatario.- tributariamente Artculo 37 de la LIR .- Principio de causalidad que sean necesarios para producir y mantener su fuente productora, as como los gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital, siempre que su deduccin no est expresamente prohibida por la LIR Adicionalmente prev el referido artculo que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios, debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios, tales como, razonabilidad, en relacin con los ingresos del contribuyente, entre otros gastos vinculados con la generacin de ganancias de capital, siempre que su deduccin no est expresamente prohibida por la LIR Adicionalmente prev el referido artculo que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios, debern ser normales para la actividad que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios, tales como, razonabilidad, en relacin con los ingresos del contribuyente, entre otros. Arrendamiento financiero para el arrendatario.- tributariamente El inciso f) del artculo 37 de la LIR.- constituye gasto deducible las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo, la deduccin de la depreciacin del valor de los bienes objeto del arrendamiento financiero en el arrendatario constituir gasto deducible en cumplimiento del principio de causalidad referido. Para que la depreciacin sea un gasto deducible NECESARIAMENTE deber cumplirse con las disposiciones previstas: Las depreciaciones que resulten por aplicacin de las tasas de depreciacin se computarn a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de renta gravada. Deber calcularse anualmente y no puede incidir en un ejercicio siguiente. Se requerir que aquella se encuentre contabilizada; y No deber exceder los porcentajes mximos previstos en el Reglamento.