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Chap.6 : Les provisions

Les provisions sont des charges calcules (comme les amortissements et les dprciations) qui constatent (en rgle gnrale) des augmentations probables du passif. On distingue toutefois : Les provisions (pour risques et charges) : elles constatent des dettes probables. Les provisions rglementes : ce sont des charges calcules comptabilises par application de rgles fiscales (elles permettent de rduire le bnfice imposables).

I- Les provisions (pour risques et charges)

NB : Le terme provisions pour risques et charges a disparu du PCG, il est remplac par le terme provisions . Les sous-comptes Provisions pour risques (151) et Provisions pour charges (15 sauf 151) ont toutefois t maintenus.

A) Dfinition des provisions

Une provision est un passif dont lchance ou le montant nest pas fix de faon prcise . (PCG art. 212-3) Cf. document : Dfinitions des passifs Cette dfinition ne permet pas de distinguer les provisions des charges payer, elle doit tre complte par les critres de premire comptabilisation des passifs (Cf. PCG art. 312-1) : A la clture de lexercice, une provision est comptabilise si : Une obligation (lgale, rglementaire ou contractuelle) lgard dun tiers existe la date de clture (ex : obligation de garantie dans les contrats de vente, obligation de rparer un dommage caus un tiers, obligation lgale de remise en tat de btiments) ; Il est probable (i.e. presque certain) que cette obligation provoquera une sortie de ressources au bnfice de ce tiers et le montant peut tre estim avec une fiabilit suffisante (ex : cot des rparations dtermin par des statistiques, indemnits calcules par des experts).

Les provisions sont des dettes (charges) probables : lobligation existe mais elle nest pas certaine, le montant, ou lchance, nest pas connu de faon prcise. La charge est rattache au rsultat de lexercice au cours duquel lobligation envers le tiers est connue : application des principes de prudence et dindpendance des exercices. (NB : Les charges payer sont des passifs certains, elles sont rattaches aux dettes certaines).

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B) Comptabilisation des provisions

1) Premire comptabilisation (constitution) dune provision

Une provision constitue : Une charge (probable/calcule) : dbit dun compte 6 :

6815 / 6865 / 6875 : Dotations aux provisions dexploitation / financires / exceptionnelles Une dette (probable) : crdit dun compte de passif : 15 Provisions (Cf. plan de comptes) NB : Charge dexploitation, financire ou exceptionnelle, en fonction de la nature de la charge probable.

Exemple : Pendant lexercice N, lentreprise a pris la dcision de fermer une de ses usines au cours de lexercice suivant (N+1). Au 31/12/N, les indemnits de licenciement que lentreprise devra verser au personnel sont estimes 50 000 . NB : Lobligation existe (obligation lgale et/ou contractuelle) mais le montant nest pas connu de faon prcise (plusieurs solutions seront proposes aux salaris : reclassements, prretraites ou licenciements).
31/12/N

6815 154

Dotations aux provisions dexploitation Provisions pour restructurations Constitution dune provision (Indemnits de licenc.)

50 000 50 000

2) Ajustement ou annulation des provisions

A la clture de chaque exercice, les provisions sont revues et font ventuellement lobjet dun ajustement : Une dotation si le montant de la charge probable est augment (mme criture que la premire dotation). Une reprise si le montant est diminu ou annul i.e. si la provision est devenue, en tout ou partie sans objet (criture en sens inverse avec un compte de reprise : 7815, 7865 ou 7875).

Si la charge devient certaine, elle est normalement comptabilise (par nature dans un compte de la classe 6) et la provision (constitue au cours des exercices prcdents) est solde (reprise pour solde).

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Exemple (suite) : Indemnits de licenciement verses la fermeture de lusine (31/08/N+1) : 55 000 La dette probable est devenue certaine et la provision est devenue sans objet :

31/08/N+1

641 421

Rmunration du personnel (Indemnits) Personnel Rmunrations dues Indemnits de licenciement

55 000 55 000

31/12/N+1

154 7815

Provisions pour restructurations Reprises sur provisions dexploitation Annulation provision (devenue sans objet)

50 000 50 000

La reprise permet dviter de comptabiliser deux fois la charge (lincidence sur le rsultat de N+1, i.e. une charge nette de 5 000, correspond une sous valuation de la provision en N).

Remarque : Cas particulier du compte 157 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices (1572 Provisions pour gros entretien ou grandes rvisions) Le compte 157 enregistre les provisions destines couvrir des charges prvisibles, importantes, ne prsentant pas un caractre annuel, telles que les frais de grosses rparations, et qui, en consquence, ne sauraient tre supportes par le seul exercice au cours duquel elles sont engages (PCG art. 441/15) Les dpenses sont ainsi tales sur plusieurs exercices (3 ou 4 en gnral) avant quelles ne soient effectivement engages et lorsque la charge relle est enregistre (au cours de lexercice de ralisation des travaux), le montant total de la provision est repris.

Cf. Cas Janson p.197 : Provisions (pour R & C)

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II- Les provisions rglementes (Les amortissements drogatoires)

A) Dfinition des provisions rglementes

Les provisions rglementes sont des provisions qui ne correspondent pas lobjet normal dune provision. Elles sont comptabilises en application de dispositions lgales. (PCG art. 441/14). NB : Objet normal dune provision : constatation dune dette probable. Les provisions rglementes sont des charges calcules (i.e. ici fictives) qui ont pour seul objet de rduire le bnfice imposable et donc limpt. Elles correspondent des avantages fiscaux. On parle de provisions dans la mesure o il sagit de charges calcules enregistres selon un mcanisme identique celui des provisions (dotation(s) : dbit dun compte 68(7) et crdit dun compte de passif 1(4), puis reprise(s) : dbit 14 et crdit 787).

Exemples :

Cf. Plan de comptes : 14 Provisions rglementes

En particulier (au programme du BTS) : 1424 Provisions pour investissement (participation des salaris) : Cf. chap. 8 sur la participation. 145 Amortissements drogatoires : Cf. C.

B) Comptabilisation des provisions rglementes

1) Constitution de la provision rglemente

A la clture de lexercice au cours duquel lentreprise est autorise comptabiliser une provision rglemente :

31/12/N

6872/3/4 14(2//8)

Dotations aux provisions rglementes Provisions rglementes Constitution dune provision rglemente

1 000 1 000

(NB : Idem provisions pour R et C, mais le compte 14 na pas la mme signification : il permet seulement de maintenir lquilibre du bilan en compensant la diminution artificielle du rsultat. On peut lassimiler un compte dattente).

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2) Annulation (reprise) de la provision rglemente

Aprs un certain dlai (une plusieurs annes suivant les provisions), les provisions rglementes sont rapportes au rsultat (i.e. annules / reprises) soit en totalit, soit par fractions :
31/12/N+n

14(2//8) 7872/3/4

Provisions rglementes Reprises sur provisions rglementes Reprise dune provision rglemente

1 000 1 000

(Ou plusieurs reprises si rapport par fractions ; objectif : solder le compte 14 !) Selon les cas : La reprise est un produit imposable (lavantage fiscal ntait que provisoire) ; La reprise nest pas imposable : elle fait lobjet dune dduction extracomptable sur le rsultat fiscal (lavantage fiscal est dfinitif).

C) Les amortissements drogatoires (compte 145)

Lamortissement drogatoire est la fraction (quote-part) de lamortissement dune immobilisation ne correspondant pas lobjet normal dun amortissement ou dune dprciation (PCG art. 322-2). Les amortissements drogatoires sont comptabiliss pour bnficier dun avantage fiscal ou, dans certains cas, pour respecter la rgle fiscale de lamortissement minimum linaire cumul. Dun point de vue comptable, les amortissements drogatoires sont assimils des provisions rglementes (mme mcanisme comptable : dotations puis reprises). En effet, lamortissement est la rpartition du cot dune immobilisation sur sa dure dutilisation (la charge nest pas fictive !) mais il faut distinguer :

Lamortissement comptable / conomique (conomiquement justifi AEJ / technique) : Cest lamortissement tel quil est dfini par le plan comptable (Cf. Chap.4) : La dure damortissement doit correspondre la dure dutilisation prvue par lentreprise et le mode damortissement retenu doit permettre de traduire au mieux le rythme de consommation des avantages conomiques attendus de limmobilisation. Le montant amortissable est la valeur brute sous dduction de la valeur rsiduelle (si elle est significative). Lamortissement conomique peut donc tre le mode linaire, dgressif ou variable en fonction dune unit duvre. (Lentreprise choisit le mode damortissement qui lui parat tre le mieux adapt, dfaut elle retient le mode linaire).

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Lamortissement fiscal : Cest lamortissement dfini par ladministration fiscale et qui correspond la charge maximale fiscalement dductible pour le calcul de limpt sur les bnfices. Lamortissement linaire (sur une dure normale / usuelle dutilisation) est considr comme le mode damortissement de droit commun i.e. toutes les immobilisations amortissables peuvent tre amorties lgalement suivant ce mode. Les amortissements cumuls doivent tre au minimum gaux aux amortissements cumuls selon le mode linaire, sans dduction de la valeur rsiduelle. Cependant, ladministration fiscale autorise, dans certains cas, lutilisation de modes damortissement fiscalement plus avantageux que le mode linaire i.e avec des dotations plus importantes pour les premiers exercices (charge suprieure => bnfice imposable infrieur !) : Lamortissement dgressif : il est rserv essentiellement aux biens dquipement industriel ; Lamortissement fiscal exceptionnel sur 12 mois (deux exercices si lacquisition est en cours dexercice) : il est rserv quelques biens particuliers (logiciels acquis, matriels destins conomiser lnergie, vhicules lectriques)

(Pour les actifs non ligibles ces deux modes, le linaire est en mme temps le minimum et le maximum dductible !) Par consquent, il peut exister une divergence entre lamortissement comptable conomique et lamortissement fiscal (lorsque lamortissement fiscal ne correspond pas au rythme de consommation des avantages conomiques). 1er cas : Amortissement comptable > Amortissement fiscal La dotation comptabilise est suprieure celle qui est en principe fiscalement autorise. Dans ce cas, le supplment damortissement comptable peut faire lobjet dune rintgration extra-comptable pour le calcul de limpt (sauf si lentreprise apporte la preuve que lamortissement comptabilis reflte bien le rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif). 2e cas : Minimum fiscal < Amortissement comptable < Amortissement fiscal (autoris) La dotation comptabilise est infrieure celle qui est fiscalement autorise. Si lentreprise retient lamortissement conomique mais souhaite toutefois bnficier de lavantage fiscal, elle peut alors comptabiliser un amortissement drogatoire (i.e. une provision rglemente). Amortissement drogatoire = Amortissement fiscal Amortissement conomique (Cest le supplment de charge dductible par rapport la dotation aux amortissements.)

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Exemple : Amortissement comptable conomique : une dotation de 1 000 Amortissement fiscal : possibilit dune dotation de 1 200 (charge dductible) => Amortissement drogatoire = 1 200 1 000 = 200
31/12/N

6811 28

Dotations aux amortissements Amortissements des immobilisations Dotation de lexercice (amortissement co.)
31/12/N

1 000 1 000

68725 145

Dotations aux prov. rglementes Amortissements drogatoires Dotation de lexercice (amortissement dro.)

200 200

NB : dotation (charge) fiscale : compte 681 + compte 687 Intrt : La VNC inscrite au bilan ne prend en compte que les amortissements conomiques (les amortissements drogatoires tant inscrits au passif et non en dduction de lactif) : la VNC correspond bien la valeur conomique de limmobilisation.

Cf. document : Exemple 1 : Les amortissements drogatoires (facultatifs) Amortissement comptable conomique : linaire Amortissement fiscal : dgressif 3e cas : Amortissement comptable < Minimum fiscal La dotation comptabilise est infrieure au minimum obligatoire (linaire en cumul). Dans ce cas, lentreprise doit en principe comptabiliser un amortissement drogatoire : Amortissement drogatoire = Minimum fiscal Amortissement conomique

Cf. document : Exemple 2 : Les amortissements drogatoires (obligatoires) Amortissement comptable conomique : linaire sous dduction de la valeur rsiduelle. (La rduction de la dure ntant pas compense par la dduction de la valeur rsiduelle.)

Cf. Cas Bruille 3 p.97 : Amortissements conomiques, fiscaux et drogatoires Cas Everbat p.117 (E4 2007 Dossier 2) : Amortissements drogatoires Cas Hayek p.137 : Cessions dimmobilisations avec amortissements drogatoires Cas Armand (E4 2010 Dossier 4) : Cessions dimmo. avec amortissements drogatoires Cas Jo & Clo p.149 : Acquisition dimmo. avec subventions et amort. Drogatoires Cas La Briquette p.199 : Amortissements drogatoires