Normes comptables

CARTS DACQUISITION ET IMPTS DIFFRS

Quil sagisse de la norme IAS 12 sur limpt sur les bnfices ou du rglement CRC 99-02, le principe est quun goodwill la date dacquisition ne donne pas lieu la constatation dun impt diffr passif. Pour autant, cette disposition ne signifie pas que les carts dacquisition sont exempts de toute criture dimpt diffr postrieurement lacquisition.
133 et l'impt diffr passif doit alors tre recalcul. Au cas particulier, le goodwill devrait tre de 150 et l'impt diffr passif correspondant de 50. Ce mode de comptabilisation, qui rsulte des principes gnraux de la norme IAS 12, fait de surcrot lobjet dun paragraphe particulier de cette norme assorti dun exemple chiffr (IAS 12.21 B).

Le cas des goodwills dductibles fiscalement

Certaines lgislations fiscales autorisent la dduction fiscale du goodwill sous forme damortissement. Tel est le cas aux EtatsUnis et en Allemagne, condition que lacquisition ait t structure juridiquement sous forme dachat dactifs et ne prennent pas la forme de lachat des actions de la cible. En Espagne, selon une disposition fiscale conteste par la Commission europenne, le goodwill provenant de lacquisition dactions dans des filiales trangres tait dductible fiscalement. Aucun impt diffr passif nest constat la date dacquisition pour ces goodwills non pas du fait de lexception contenue dans IAS 12.15, mais en raison de labsence de diffrence temporaire taxable (galit entre les valeurs comptable et fiscale du goodwill). Pour ces goodwills, les dispositions gnrales de la norme IAS 12 sappliquent. Ds que lamortissement fiscal dbute et que, paralllement, la valeur comptable du goodwill demeure son montant initial (non amortissement du goodwill ; absence de perte de valeur), il en rsulte une diffrence temporaire taxable pour laquelle il convient de comptabiliser limpt diffr. Cet enregistrement est ncessaire car lexception la comptabilisation obligatoire des impts diffrs passifs pour les goodwills nest valable qu la date dacquisition. Par exemple, si un goodwill de 100 est amortissable fiscalement sur 10 ans, que le taux dimpt est de 30 % et que ce goodwill ne fait lobjet daucune perte de valeur pendant 10 ans, les conomies dimpt de 30 obtenues pendant 10 ans du fait de lamortissement fiscal se traduiront par la comptabilisation progressive au passif du bilan dun impt diffr passif qui totalisera 30 la fin de la priode de 10 ans. Ce passif est gal au taux dimpt multipli par la diffrence temporaire taxable constitue par la valeur comptable du goodwill (100) et sa valeur fiscale de zro aprs complet amortissement.

Rgles comptables franaises

Le paragraphe 313 du rglement CRC 99-02 indique que ne doivent pas tre pris en compte les passifs dimpts diffrs provenant de la comptabilisation dcarts dacquisition lorsque leur amortissement nest pas dductible . Il en dcoule qu la date dacquisition, pour les goodwills non fiscalement dductibles, cette rgle est la mme que celle prvue par la norme IAS 12. Pour les goodwills dductibles fiscalement, on dduit du paragraphe 313 quil y aurait lieu de constater un passif dimpt diffr. Si on se place la date dacquisition, cette disposition aboutit contredire la dfinition gnrale des diffrences temporaires contenues au paragraphe 311 : si un goodwill est dductible fiscalement, il nengendre aucune diffrence temporaire et il ne peut tre lorigine dun impt diffr la date dacquisition. Il faut sans doute en conclure que la ncessit de comptabiliser un impt diffr passif pour les goodwills dductibles, issue du paragraphe 313, nest pas pertinente la date dacquisition. En revanche, la comptabilisation dimpts diffrs, postrieurement lacquisition, au titre des goodwills dductibles fiscalement sera effectivement ncessaire chaque fois que, du fait dun mode damortissement diffrent au plan comptable et au plan fiscal, il en rsultera une diffrence entre la valeur nette comptable du goodwill et sa valeur nette fiscale.

Le principe pos par la norme IAS 12

Selon la norme IAS 12, paragraphe 15, les impts diffrs passifs sont comptabiliss pour toute diffrence temporaire taxable, lexception entre autres de ceux relatifs la comptabilisation initiale du goodwill. Cette disposition comptable ne fait aucune diffrence, la date dacquisition, entre les goodwills qui ne seront jamais dductibles fiscalement et ceux qui pourront tre dduits sous forme damortissement ou dune autre manire (la cession des titres par exemple). Toutefois, cette exception ne prsente un intrt que lorsque le goodwill nest pas dductible fiscalement. Dans ce cas, le goodwill constitue bien une diffrence temporaire taxable puisque sa valeur comptable (le montant inscrit au bilan) nest pas reconnu fiscalement (il ne sera jamais dductible). A linverse, lorsquun goodwill est dductible, par exemple sous forme damortissement, il ne cre pas de diffrence temporaire taxable et lexception contenue dans IAS 12.15 est sans objet. Cette exception a pour origine une question pratique : le goodwill tant la diffrence entre le cot d'acquisition et la somme algbrique des justes valeurs des lments identifiables de l'entit acquise, toute constatation d'impts diffrs passifs modifie cette somme algbrique et, par voie de consquence, le goodwill luimme, ce qui oblige rsoudre une quation une inconnue dans laquelle le goodwill est l'inconnue. Par exemple, si l'actif net restim hors goodwill est gal 200 et que le goodwill s'lve 100 avant impt diffr passif, la prise en considration de celui-ci, au taux d'impt de 33,33 %, aboutit rduire de 33 l'actif net restim et augmenter d'autant le goodwill. Celui-ci ressort alors

Rfrences
IAS 12 : Impts sur le rsultat, homologu par rglement europen 1126/2008 du 15/10/2008, disponible sur www.focus ifrs.com
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Benot LEBRUN

Expert-comptable, commissaire aux comptes Associ KPMG

R.F.C. 431 Avril 2010