MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

PARTE V DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR PBLICO
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2012 Portaria STN n 406, de 20 de junho de 2011

4a edio

Braslia 2011

Parte V

05.00.00 Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico

MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Henrique Barbosa Filho SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA Gilvan da Silva Dantas COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Selene Peres Peres Nunes GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Antonio Firmino da Silva Neto Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Janyluce Renato Rezende Gama Renato Pontes Dias

Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

ndice 05.00.00 PARTE 5 DEMONSTRAES CONTBEIS APLICADAS AO SETOR PBLICO.......................................................................................................2

05.01.00 INTRODUO ............................................................................................................... 5 05.02.00 BALANO ORAMENTRIO........................................................................................... 7
05.02.01 CONCEITO .......................................................................................................................................... 7 05.02.02 ESTRUTURA........................................................................................................................................ 9 05.02.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 11 05.02.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 13 05.02.04.01 Anlise dos Quocientes Balano Oramentrio ...................................................................... 15

05.03.00 BALANO FINANCEIRO ............................................................................................... 17

05.03.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 17 05.03.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 18 05.03.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 18 05.03.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 20 05.03.04.01 Anlise dos Quocientes Balano Financeiro ........................................................................... 21

05.04.00 DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS ...................................................... 22

05.04.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 22 05.04.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 22 05.04.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 24 05.04.03.01 Variaes Quantitativas ............................................................................................................ 25 05.04.03.02 Variaes Qualitativas ............................................................................................................... 27 05.04.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 27 05.04.04.01 Anlise dos Quocientes Demonstrao das Variaes Patrimoniais ...................................... 28

05.05.00 BALANO PATRIMONIAL ............................................................................................ 29

05.05.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 29 05.05.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 31 05.05.03 ANEXO AO BALANO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINANCEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL ......................................................................................................... 32 05.05.04 DEFINIES...................................................................................................................................... 33 05.05.05 ANLISE ........................................................................................................................................... 37

05.06.00 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA .................................................................... 39

05.06.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 39 05.06.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 39 05.06.02.01 Mtodo Direto ........................................................................................................................... 40 05.06.03 DEFINIES...................................................................................................................................... 41 05.06.04 ANLISE ........................................................................................................................................... 42 05.06.04.01 Anlise dos quocientes Demonstrao dos Fluxos de Caixa ................................................... 43

05.07.00 DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO .......................................................... 44

05.07.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 44 05.07.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 45 05.07.03 ANLISE ........................................................................................................................................... 46

05.08.00 DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO..................................... 50

05.08.01 CONCEITO ........................................................................................................................................ 50 05.08.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 51 05.08.03 ANLISE ........................................................................................................................................... 51

05.09.00 NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS ............................................. 53

05.09.01 CONCEITOS ...................................................................................................................................... 53 05.09.02 ESTRUTURA...................................................................................................................................... 53 05.09.02.01 Evidenciao de Polticas Contbeis .......................................................................................... 54 05.09.02.02 Apresentao dos Critrios Contbeis ....................................................................................... 56 05.09.02.03 Evidenciao de Estimativas ...................................................................................................... 56 05.09.02.04 Outras Informaes Constantes das Notas Explicativas............................................................ 57

05.10.00 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS ................................................... 58

05.10.01 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO ESTADUAL DO BALANO PATRIMONIAL .................. 60 05.10.02 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO NACIONAL DO BALANO PATRIMONIAL ................. 64

05.01.00 INTRODUO
A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico o ramo da cincia contbil que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios de Contabilidade e as normas contbeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades do setor pblico. Tem como objetivo fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico, em apoio ao processo de tomada de deciso, adequada prestao de contas e ao necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social. O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, Parte V Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico, tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos s demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em consonncia com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP). As demonstraes contbeis assumem papel fundamental, por representarem importantes sadas de informaes geradas pela Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, promovendo transparncia dos resultados oramentrio, financeiro, econmico e patrimonial do setor pblico. Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, este manual observa os dispositivos legais que regulam o assunto, como a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, a Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e tambm as disposies do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princpios de Contabilidade, bem como as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCT 16). De acordo com a Lei n 4.320/1964, art. 101, os resultados gerais do exerccio sero demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na Demonstrao das Variaes Patrimoniais, alm de outros quadros demonstrativos. Assim, as demonstraes contbeis das entidades definidas no campo de aplicao da Contabilidade do Setor Pblico, disciplinadas por esta Parte, incluindo as exigidas pela Lei n 4.320/1964, so: a) Balano Patrimonial (BP); b) Balano Oramentrio (BO); c) Balano Financeiro (BF); d) Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP); e) Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC); f) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL); e g) Demonstrao do Resultado Econmico (DRE). As demonstraes contbeis previstas neste Manual devem ser divulgadas da seguinte forma: - Demonstraes Contbeis Consolidadas - devem compor a Prestao de Contas Anual de Governo, que recebe parecer prvio pelo Tribunal de Contas competente;

- Demonstraes Contbeis No-Consolidadas - devem compor a tomada ou prestao de contas anual dos administradores pblicos. O Manual descreve os principais conceitos relativos s demonstraes, alm de definir a estrutura e as instrues de preenchimento. Demonstra, ainda, alguns pontos para anlise e avaliao da gesto bem como os principais exames que devem ser efetuados pelos gestores para garantir a consistncia das informaes e os procedimentos para a consolidao, sem esgotar todas as possibilidades de avaliao de consistncia. Neste sentido, observar-se- que no primeiro ano de implantao das demonstraes contbeis no ser necessrio utilizar a coluna de exerccio anterior.

05.02.00 BALANO ORAMENTRIO

05.02.01 CONCEITO O Balano Oramentrio, definido pela Lei n 4.320/1964, demonstra as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas oramentrias por categoria econmica, confrontar o oramento inicial e as suas alteraes com a execuo, demonstrar o resultado oramentrio e discriminar: (a) as receitas por fonte (espcie); e (b) as despesas por grupo de natureza. O Balano Oramentrio apresentar as receitas detalhadas por categoria econmica, origem e espcie, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada e o saldo a realizar. Demonstrar tambm as despesas por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotao inicial, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas, as despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotao. A identificao das receitas e despesas intraoramentrias, quando necessria, dever ser apresentada em notas explicativas. Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria e de outras dvidas devero constar, destacadamente, nas receitas de operaes de crdito internas e externas e, nesse mesmo nvel de agregao, nas despesas com amortizao da dvida de refinanciamento. No nvel de detalhamento em que so apresentadas no modelo (3 nvel Espcie), as receitas devero ser informadas pelos valores lquidos das respectivas dedues, tais como restituies, descontos, retificaes, dedues para o Fundeb e reparties de receita entre os Entes da Federao, quando registradas como deduo, conforme orientao na Parte 1 Procedimentos Contbeis Oramentrios. Em decorrncia da utilizao do supervit financeiro de exerccios anteriores para abertura de crditos adicionais, apurado no Balano Patrimonial do exerccio anterior ao de referncia, o Balano Oramentrio demonstrar uma situao de desequilbrio entre a previso atualizada da receita e a dotao atualizada. Essa situao tambm pode ser causada pela reabertura de crditos adicionais, especificamente os crditos especiais e extraordinrios que tiveram o ato de autorizao promulgado nos ltimos quatro meses do ano anterior, caso em que esses crditos sero reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao oramento do exerccio financeiro em referncia1. Esse desequilbrio ocorre porque o supervit financeiro de exerccios anteriores, quando utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais, no pode ser demonstrado como parte da receita oramentria do Balano Oramentrio que integra o
1

Constituio Federal de 1988, art. 167, 2

clculo do resultado oramentrio. O supervit financeiro no receita do exerccio de referncia, pois j o foi em exerccio anterior, mas constitui disponibilidade para utilizao no exerccio de referncia. Por outro lado, as despesas executadas conta do supervit financeiro so despesas do exerccio de referncia, por fora legal, visto que no foram empenhadas no exerccio anterior. Esse desequilbrio tambm ocorre pela reabertura de crditos adicionais porque aumentam a despesa fixada sem necessidade de nova arrecadao. Tanto o supervit financeiro utilizado quanto a reabertura de crditos adicionais esto detalhados no campo SALDO DE EXERCCIOS ANTERIORES, do Balano Oramentrio. Dessa forma, no momento inicial da execuo oramentria, tem-se, via de regra, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada e constata-se que toda despesa a ser executada est amparada por uma receita prevista a ser arrecadada no exerccio. No entanto, iniciada a execuo do oramento, quando h supervit financeiro de exerccios anteriores, tem-se um recurso disponvel para abertura de crditos para as despesas no fixadas ou no totalmente contempladas pela Lei Oramentria. Dessa forma, o equilbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balano Oramentrio pode ser verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha TOTAL e da linha SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES, constantes da coluna PREVISO ATUALIZADA, e confrontando-se esse montante com o total da coluna DOTAO ATUALIZADA . Recomenda-se a utilizao de Notas Explicativas para esclarecimentos a respeito da utilizao do supervit financeiro e de reaberturas de crditos especiais e extraordinrios, bem como suas influncias no resultado oramentrio, de forma a possibilitar a correta interpretao das informaes.

05.02.02 ESTRUTURA Anexo 12 - Balano Oramentrio

EXERCCIO:

PERODO (MS) :

<ENTE DA FEDERAO> BALANO ORAMENTRIO DATA DE EMISSO:

PREVISO INICIAL PREVISO ATUALIZADA (a) RECEITAS REALIZADAS (b)

PGINA:
SALDO c = (b-a)

RECEITAS ORAMENTRIAS RECEITAS CORRENTES RECEITA TRIBUTRIA Impostos Taxas Contribuio de Melhoria RECEITA DE CONTRIBUIES Contribuies Sociais Contribuies de Interveno no Domnio Econmico Contribuio de Iluminao Pblica RECEITA PATRIMONIAL Receitas Imobilirias Receitas de Valores Mobilirios Receita de Concesses e Permisses Outras Receitas Patrimoniais RECEITA AGROPECURIA Receita da Produo Vegetal Receita da Produo Animal e Derivados Outras Receitas Agropecurias RECEITA INDUSTRIAL Receita da Indstria de Transformao Receita da Indstria de Construo Outras Receitas Industriais RECEITA DE SERVIOS TRANSFERNCIAS CORRENTES Transferncias Intergovernamentais Transferncias de Instituies Privadas Transferncias do Exterior Transferncias de Pessoas Transferncias de Convnios Transferncias para o Combate Fome OUTRAS RECEITAS CORRENTES Multas e Juros de Mora Indenizaes e Restituies Receita da Dvida Ativa Receitas Correntes Diversas RECEITAS DE CAPITAL OPERAES DE CRDITO Operaes de Crdito Internas Operaes de Crdito Externas ALIENAO DE BENS Alienao de Bens Mveis Alienao de Bens Imveis AMORTIZAES DE EMPRSTIMOS TRANSFERNCIAS DE CAPITAL Transferncias Intergovernamentais Transferncias de Instituies Privadas Transferncias do Exterior Transferncias de Pessoas Transferncias de Outras Instit. Pblicas Transferncias de Convnios Transferncias para o Combate Fome OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL Integralizao do Capital Social Dv. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ. Restituies Receitas de Capital Diversas SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) REFINANCIAMENTO (II) Operaes de Crdito Internas Mobiliria Contratual Operaes de Crdito Externas Mobiliria Contratual SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) DFICIT (IV) TOTAL (V) = (III + IV) SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES (UTILIZADOS PARA CRDITOS ADICIONAIS) Supervit Financeiro Reabertura de crditos adicionais

DOTAO INICIAL DESPESAS ORAMENTRIAS (d) DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA RESERVA DE CONTINGNCIA RESERVA DO RPPS SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI) AMORTIZAO DA DVIDA/ REFINANCIAMENTO (VII) Amortizao da Dvida Interna Dvida Mobiliria Outras Dvidas Amortizao da Dvida Externa Dvida Mobiliria Outras Dvidas SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) = (VI + VII) SUPERVIT (IX) TOTAL (X) = (VII + IX)

DOTAO ATUALIZADA

DESPESAS EMPENHADAS

DESPESAS LIQUIDADAS

DESPESAS PAGAS

SALDO DA DOTAO

(e)

(f)

(g)

(h)

(i)=(e-f)

O Balano Oramentrio ser elaborado utilizando-se as classes 5, grupo 2 (Oramento aprovado: previso da receita e fixao da despesa) e classe 6, grupo 2 (Execuo do oramento: realizao da receita e execuo da despesa) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. O Balano Oramentrio ser complementado por nota explicativa detalhando as despesas executadas por tipos de crditos (inicial, suplementar, especial e extraordinrio). Ser informado, ainda, o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionado execuo do oramento do exerccio, bem como os valores referente a abertura de crditos adicionais e cancelamentos de crdito de forma a evidenciar a diferena entre a dotao inicial e a atualizada. Adicionalmente ao Balano Oramentrio, devem ser includos dois quadros demonstrativos de execuo de restos a pagar, um relativo aos restos a pagar no processados, outro relativo aos restos a pagar processados, com o mesmo detalhamento das despesas oramentrias do balano, de modo a propiciar uma anlise da execuo oramentria do exerccio em conjunto com a execuo dos restos a pagar. Seguem os modelos:
ANEXO 1 DEMONSTRATIVO DE EXECUO DOS RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS:
RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS EM EXERCCIOS ANTERIORES (a) DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA TOTAL INSCRITOS EM 31 DE DEZEMBRO DO EXERCCIO ANTERIOR (b)

LIQUIDADOS (c)

PAGOS (d)

CANCELADOS (e)

SALDO (f)=(a+b-c-e)

Para preenchimento do Anexo 1, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar no Processados (RPNP), devero ser levantados os RPNP inscritos no exerccio imediatamente anterior (b) e os inscritos em exerccios anteriores (a). As parcelas dos RPNP evidenciadas em (a) e (b) e liquidadas no exerccio corrente correspondero ao item (c). De modo

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semelhante, as parcelas de RPNP pagas e canceladas no exerccio corrente correspondero, respectivamente, aos itens (d) e (e). O preenchimento do Anexo 2, Demonstrativo de Execuo dos Restos a Pagar Processados (RPP), bastante semelhante ao preenchimento do quadro anterior. Destaca-se, contudo, que RPNP liquidados em exerccios anteriores mas no pagos sero evidenciados neste quadro, e no no Anexo anterior. Outro ponto relevante que no se faz necessria a coluna liquidados, uma vez que todos os Restos a Pagar evidenciados neste quadro j passaram pelo estgio da liquidao na execuo oramentria.
ANEXO 2 DEMONSTRATIVO DE EXECUO DOS RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NO PROCESSADOS LIQUIDADOS:
RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NO PROCESSADOS LIQUIDADOS DESPESAS CORRENTES PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS JUROS E ENCARGOS DA DVIDA OUTRAS DESPESAS CORRENTES DESPESAS DE CAPITAL INVESTIMENTOS INVERSES FINANCEIRAS AMORTIZAO DA DVIDA TOTAL EM EXERCCIOS ANTERIORES (a) INSCRITOS EM 31 DE DEZEMBRO DO EXERCCIO ANTERIOR (b)

PAGOS (c)

CANCELADOS (d)

SALDO (e)=(a+b-c-d)

05.02.03 DEFINIES Para levantamento do Balano Oramentrio, necessrio definir os seguintes conceitos: PREVISO INICIAL Essa coluna identifica os valores da previso inicial das receitas, constantes na Lei Oramentria Anual (LOA). Os valores registrados nessa coluna permanecero inalterados durante todo o exerccio, pois refletem a posio inicial do oramento constante da LOA. As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas at a data da publicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas. PREVISO ATUALIZADA (a) Essa coluna identifica os valores da previso atualizada das receitas para o exerccio de referncia, que refletem a parcela da re-estimativa da receita utilizada para abertura de crditos adicionais, seja mediante excesso de arrecadao ou mediante operaes de crdito, as novas naturezas de receita no previstas na LOA e o remanejamento entre naturezas de receita. Se no ocorrer um dos eventos mencionados, a coluna da previso atualizada dever identificar os mesmos valores da coluna previso inicial. As atualizaes monetrias autorizadas por lei, efetuadas aps a data da publicao da LOA, devero compor a coluna, sendo mencionadas em notas explicativas. RECEITAS REALIZADAS (b) Essa coluna identifica as receitas realizadas no perodo. Consideram-se realizadas as receitas arrecadadas diretamente pelo rgo, ou por meio de outras instituies como, por exemplo, a rede bancria.

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SALDO (c)=(b-a) Representa o montante de receita oramentria que superou o montante da previso atualizada. obtido pela diferena entre as receitas realizadas e a previso atualizada. SUBTOTAL DAS RECEITAS (I) Representa o total das receitas antes de refinanciamento. REFINANCIAMENTO (II) Representa o valor da receita decorrente da colocao de ttulos pblicos ou de emprstimos, obtidos junto a entidades estatais ou particulares internas ou externas, destinadas ao refinanciamento da dvida pblica. SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II) Representa a soma da linha subtotal das receitas (I) com a linha refinanciamento (II). Isso equivale ao somatrio de todas as receitas oramentrias, incluindo as operaes de crditos contratadas para refinanciar a dvida pblica. DFICIT (IV) Representa a eventual diferena, a menor entre as receitas realizadas e as despesas empenhadas. Isso equivale linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) das receitas, menos a linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (VIII) das despesas. Se as receitas realizadas forem superiores s despesas empenhadas, essa diferena ser lanada na linha SUPERVIT (IX). Nesse caso, a linha DFICIT (IV) dever ser preenchida com um trao (-), indicando valor inexistente ou nulo. TOTAL (V)= (III + IV) Representa a soma da linha SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) com a linha DFICIT (IV). SALDOS DE EXERCCIOS ANTERIORES Representa o valor de recursos provenientes de supervit financeiro de exerccios anteriores, que est sendo utilizado como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais. Dever demonstrar, tambm, os valores referentes aos crditos adicionais autorizados nos ltimos quatro meses do exerccio anterior ao de referncia, reabertos no exerccio corrente. Apresenta valores somente nas colunas que se referem previso atualizada e receita realizada e devero corresponder ao valor da execuo dos referidos crditos adicionais. Tais valores no podero ser lanados novamente como receita oramentria j que pertencem ao exerccio financeiro no qual foram arrecadados, como tambm no podero ser considerados no clculo de dficit ou supervit oramentrio, pois representam recursos arrecadados em exerccios anteriores.
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DOTAO INICIAL (d) Essa coluna identifica o valor dos crditos iniciais constantes da Lei Oramentria Anual. DOTAO ATUALIZADA (e) Essa coluna identifica o valor da dotao inicial mais os crditos adicionais abertos ou reabertos durante o exerccio, deduzidas as anulaes/cancelamentos correspondentes. DESPESAS EMPENHADAS (f) Essa coluna identifica os valores das despesas empenhadas at o encerramento do exerccio, inclusive as despesas que j foram liquidadas e pagas2. Considera-se despesa oramentria executada a despesa que j passou pelo estgio do empenho. DESPESAS LIQUIDADAS (g) Essa coluna identifica os valores das despesas liquidadas at o encerramento do exerccio. Devero ser consideradas, inclusive, as despesas que j foram pagas3. DESPESAS PAGAS (h) Essa coluna identifica os totais das despesas pagas pertencentes ao oramento do exerccio financeiro. Assim, no inclui os valores referentes ao pagamento de Restos a Pagar. SALDO DA DOTAO (i)=(e-f) Corresponde diferena entre a dotao atualizada e as despesas empenhadas.

05.02.04 ANLISE A anlise e a verificao do Balano Oramentrio tm como objetivo preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto oramentria. Uma das anlises consiste em relacionar a coluna de Previso Inicial com a coluna de Dotao Inicial; e as colunas da Previso Atualizada e Receita Realizada, com as colunas da Dotao Atualizada e Despesa Empenhada. Outra anlise que pode ser feita no Balano Oramentrio consiste na comparao entre a coluna Despesas Empenhadas e as colunas Despesas Liquidadas e Despesas Pagas. O supervit oramentrio representado pela diferena a maior entre a execuo da receita e da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna de Despesas Empenhadas para igualar a execuo da despesa oramentria com a execuo da receita oramentria.
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Para o conceito de Empenho, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual. Para o conceito de Liquidao, consulte a Parte I Procedimentos Contbeis Oramentrios deste Manual.

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O dficit oramentrio representado pela diferena a menor entre a execuo da receita e da despesa oramentrias e dever ser adicionado coluna das receitas realizadas para igualar a execuo da receita oramentria com execuo da despesa oramentria. Na anlise do resultado oramentrio, importante excluir os efeitos da gesto da dvida. Assim, as operaes de crdito devem ser excludas da execuo da receita e a amortizao da dvida deve ser excluda da execuo da despesa para que se possam analisar os efeitos da execuo oramentria sobre os nveis de dvida pblica lquida. interessante observar que apenas a anlise do resultado oramentrio no permite obter concluses acerca da eficincia na gesto fiscal. Para tal, existem as metas de resultado primrio, nominal e montante da dvida consolidada lquida estabelecidas na Lei de Diretrizes Oramentrias. A anlise do balano oramentrio gera informaes complementares acerca da influncia da execuo oramentria no atingimento dessas metas fiscais. Os Balanos Oramentrios no consolidados (de rgos e entidades, por exemplo), podero apresentar desequilbrio e dficit oramentrio, pois muitos deles no so agentes arrecadadores e executam despesas oramentrias para prestao de servios pblicos e realizao de investimentos, sendo deficitrios e dependentes de recursos do Tesouro. Esse fato no representa irregularidade, devendo ser evidenciado complementarmente por nota explicativa que demonstre o montante da movimentao financeira (transferncias financeiras recebidas e concedidas) relacionadas execuo do oramento do exerccio. Na receita oramentria, pode-se verificar ainda uma diferena a maior ou a menor entre a coluna Previso Atualizada e a coluna Receita Realizada, correspondente insuficincia ou excesso de arrecadao ocorrido no exerccio. Caso o valor da coluna Saldo seja positivo, o valor da receita realizada foi maior que a previso atualizada, ou seja, a coluna Saldo representar excesso de arrecadao. Se a coluna traz valores negativos, houve insuficincia na arrecadao, pois foi arrecadado menos do que a previso atualizada. Na despesa oramentria, a diferena a maior entre a coluna Dotao Atualizada e Despesa Empenhada corresponde a uma economia na realizao de despesa, pois parte da dotao inicial autorizada no oramento, eventualmente atualizada por crditos adicionais, no foi utilizada para a execuo de despesas. A receita, por ser prevista, pode ser arrecadada a maior ou a menor. Entretanto, a despesa, por ser fixada, s pode ser realizada at o valor autorizado, significando que somente pode ser emitido empenho at o valor do crdito oramentrio disponvel, observando-se, ainda, a especificidade do oramento. A comparao entre as colunas Despesas Liquidadas (g) e Despesas Pagas (h) e a comparao entre as colunas Despesas Empenhadas (f) e Despesas Liquidadas (g) fornecem as seguintes informaes: a) Despesas Liquidadas (g) Despesas Pagas (h) = Restos a Pagar Processados inscritos no exerccio; b) Despesas Empenhadas (f) Despesas Liquidadas (g) = Restos a Pagar no Processados inscritos no exerccio.
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Outra anlise importante consiste na verificao do montante de operaes de crdito em comparao amortizao da dvida, o que indica a influncia do oramento na gesto da dvida pblica. Alm disso, importante a comparao entre a alienao de bens e amortizao de emprstimos concedidos em comparao aos investimentos e inverses financeiras, indicando a influncia do oramento no volume efetivo de investimentos pblicos. A seguir, tm-se alguns procedimentos relativos a anlises por quocientes. 05.02.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES BALANO ORAMENTRIO 1 - O Quociente do Equilbrio Oramentrio resultante da relao entre a Previso Inicial da Receita e a Dotao Inicial da Despesa, indicando se h equilbrio entre a previso e fixao constante na LOA. 2 - O Quociente de Execuo da Receita resultante da relao entre a Receita Realizada e a Previso Atualizada da Receita, indicando a existncia de excesso ou falta de arrecadao para a cobertura de despesas. 3 - O Quociente de Desempenho da Arrecadao resultante da relao entre a Receita Realizada e a Previso Inicial da Receita, indicando a existncia de excesso ou falta de arrecadao para administrao dos indicadores fiscais. 4 - O Quociente de Utilizao do Excesso de Arrecadao resultante da relao entre os Crditos Adicionais abertos por meio de excesso de arrecadao e o total do excesso de arrecadao, indicando a parcela do excesso de arrecadao utilizada para abertura de crditos adicionais. Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos. 5 - O Quociente de Utilizao do Supervit Financeiro resultante da relao entre os Crditos Adicionais Abertos por meio de supervit financeiro e o total do supervit financeiro apurado no exerccio anterior, indicando a parcela do supervit financeiro utilizada para abertura de crditos adicionais. Adicionalmente, pertinente que esta anlise seja desdobrada por destinao de recursos. 6 - O Quociente de Execuo da Despesa resultante da relao entre a Despesa Executada e Dotao Atualizada, cuja discrepncia pode ser ocasionada por ineficincia no processo planejamento-execuo ou a uma economia de despesa oramentria. 7 - O Quociente do Resultado Oramentrio resultante da relao entre a Receita Realizada e a Despesa Empenhada, indicando a existncia de supervit ou dficit. 8 - O Quociente da Execuo Oramentria Corrente resultante da relao entre a Receita Realizada Corrente e a Despesa Empenhada Corrente. A interpretao desse quociente indica se a receita corrente suportou as despesas correntes ou se foi necessrio utilizar receitas de capital para financiar despesas correntes.
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9 - O Quociente Financeiro Real da Execuo Oramentria resultante da relao entre a Receita Realizada e a Despesa Paga, indicando o quanto a receita oramentria arrecadada representa em relao despesa oramentria paga.

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05.03.00 BALANO FINANCEIRO

05.03.01 CONCEITO Segundo a Lei n 4.320/64, O Balano Financeiro demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos em espcies provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Assim, o Balano Financeiro um quadro com duas sees: Ingressos (Receitas Oramentrias e Recebimentos Extraoramentrios) e Dispndios (Despesa Oramentria e Pagamentos Extraoramentrios), que se equilibram com a incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espcie pra o exerccio seguinte na coluna dos dispndios. O resultado financeiro do exerccio corresponde diferena entre o somatrio dos ingressos oramentrios com os extraoramentrios e dos dispndios oramentrios e extraoramentrios. Se os ingressos forem maiores que os dispndios, ocorrer um supervit; caso contrrio, ocorrer um dficit. Este resultado no deve ser entendido como supervit ou dficit financeiro do exerccio, cuja apurao obtida por meio do Balano Patrimonial. O resultado financeiro do exerccio pode ser tambm apurado pela diferena entre o saldo em espcie para o exerccio seguinte e o saldo em espcie do exerccio anterior. O Balano Financeiro evidencia a movimentao financeira das entidades do setor pblico no perodo a que se refere, e discrimina: (a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria); (b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou destinao ordinria); (c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios; (d) as transferncias financeiras decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e (e) o saldo inicial e o saldo final em espcie. Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as destinaes vinculadas. O detalhamento das vinculaes dever ser feito de acordo com as caractersticas especficas de cada ente, como por exemplo, as vinculaes para a previdncia social, transferncias obrigatrias para outro ente e outras vinculaes constitucionais e legais. Caso o ente resolva agrupar algumas vinculaes em um grupo chamado de Outras Vinculaes, esse no dever ultrapassar 10% do total da Receita Oramentria ou da Despesa Oramentria.

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05.03.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO> BALANO FINANCEIRO EXERCCIO: PERODO (MS) : DATA DE EMISSO: PGINA:

INGRESSOS
ESPECIFICAO
Exerccio Atual Exerccio Anterior

DISPNDIOS
ESPECIFICAO
Exerccio Atual Exerccio Anterior

Receita Oramentria (I)

Ordinria Vinculada Previdncia Social Transferncias obrigatrias de outro ente Convnios (...)

Despesa Oramentria (VI)

Ordinria Vinculada Previdncia Social Transferncias obrigatrias de outro ente Convnios (...)

(-) Dedues da Receita Oramentria

Transferncias Financeiras Recebidas (II) Recebimentos Extraoramentrios (III)

Transferncias (VII)

Financeiras

Concedidas

Pagamentos Extraoramentrios (VIII) Saldo em Espcie do Exerccio Anterior (IV)

TOTAL (V) = (I+II+III+IV)

Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte (IX)

TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX)

O Balano Financeiro ser elaborado utilizando-se as seguintes classes do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico: Classe 6 para execuo da receita e despesa oramentria; Classes 4 (variaes patrimoniais aumentativas) e 3 (variaes patrimoniais diminutivas) para as transferncias financeiras recebidas e concedidas, respectivamente; e Classes 1 (ativo) e 2 (passivo) para os recebimentos e pagamentos extraoramentrios, bem como para o saldo em espcie do exerccio anterior e para o exerccio seguinte.

05.03.03 DEFINIES Para o levantamento do Balano Financeiro, necessrio definir os seguintes conceitos: DESTINAO ORDINRIA o processo de alocao livre entre a origem e a aplicao de recursos, para atender a quaisquer finalidades.

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DESTINAO VINCULADA o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s finalidades especficas estabelecidas pela legislao. A classificao por natureza da receita busca a melhor identificao da origem do recurso segundo seu fato gerador. No entanto, existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinao legal dos recursos arrecadados. Assim, foi institudo pelo Governo Federal um mecanismo denominado fonte/destinao de recursos. As fontes/destinaes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias. Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedncia dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade. necessrio, portanto, individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal. TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS RECEBIDAS Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do Oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o Oramento em geral decorrem da transferncia de recursos relativos aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so compensados pelas Transferncias Financeiras Concedidas. TRANSFERNCIAS FINANCEIRAS CONCEDIDAS Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao direta e indireta. Podem ser oramentrias ou extraoramentrias e representam a contrapartida das transferncias financeiras recebidas. RECEBIMENTOS EXTRAORAMENTRIOS Nesse grupo so evidenciados os ingressos no previstos no oramento, que sero restitudos em poca prpria, por deciso administrativa ou sentena judicial. Consistem, por exemplo, em: ingresso de recursos que se constituem obrigaes relativas a consignaes em folha, fianas, caues, etc.; e inscrio de restos a pagar, com a funo de compensar o valor da despesa oramentria imputada como realizada, porm no paga no exerccio da emisso do empenho, em atendimento ao pargrafo nico do artigo 103 da Lei n 4.320/1964. PAGAMENTOS EXTRAORAMENTRIOS Nesse grupo so evidenciados os pagamentos que no precisam se submeter ao processo de execuo oramentria, como:

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os relativos a obrigaes que representaram ingressos extraoramentrios (ex. devoluo de depsitos); e os restos a pagar inscritos em exerccios anteriores e pagos no exerccio. SALDO EM ESPCIE Representa o somatrio dos saldos das contas do subgrupo Caixa e Equivalentes de Caixa, bem como o valor das entradas compensatrias no ativo e passivo financeiros, nos termos do pargrafo nico do art. 3 da Lei 4.320/64.

05.03.04 ANLISE A anlise e a verificao do Balano Financeiro tm como objetivo predominante preparar os indicadores que serviro de suporte para a avaliao da gesto financeira. O objetivo do Balano Financeiro evidenciar os ingressos e dispndios de recursos em um determinado exerccio financeiro. Dessa forma, partindo do item Disponvel do Exerccio Anterior (saldo inicial), deve-se adicionar a receita oramentria, as transferncias financeiras recebidas e os recebimentos extraoramentrios e subtrair as despesas oramentrias, as transferncias financeiras concedidas e pagamentos extraoramentrios, chegando-se assim, no valor do Disponvel para o Exerccio Seguinte (saldo final). O Balano Financeiro possibilita a apurao do resultado financeiro do ente pblico em um determinado exerccio. Esse clculo pode ser efetuado de duas maneiras: 1) Saldo em espcie para o Exerccio Seguinte menos o Saldo em Espcie do Exerccio Anterior. 2) A soma das Receitas Oramentrias mais as Transferncias Financeiras Recebidas e os Recebimentos Extraoramentrios, menos a Despesa Oramentria, as Transferncias Financeiras Concedidas e os Pagamentos Extraoramentrios. As informaes sobre o fluxo de recursos das disponibilidades so teis, ainda, para que os usurios possam tomar decises que iro influenciar o fluxo de caixa da entidade. Possibilita, ainda, mensurar se o disponvel suficiente para pagar as obrigaes referentes aos bens e servios adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manuteno. Alm disso, a discriminao do Balano Financeiro por destinao de recurso (ordinria e vinculada) permite evidenciar qual a origem e aplicao dos recursos financeiros referentes Receita e Despesa Oramentrias de acordo com a sua vinculao legal. Por ocasio da realizao da receita oramentria, evidencia-se a finalidade especfica para a futura aplicao dos recursos financeiros. Por outro lado, a execuo da despesa oramentria indica a finalidade especfica da efetiva aplicao desses recursos. A destinao dos recursos, na execuo oramentria da receita e da despesa, permite avaliar que demandas da sociedade tiveram arrecadao e empenho, conforme as vinculaes legais.
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Em geral, um resultado financeiro positivo um indicador de equilbrio financeiro. No entanto, importante mencionar que uma variao positiva na disponibilidade do perodo no sinnimo, necessariamente, de bom desempenho da gesto financeira, pois pode acontecer, por exemplo, mediante elevao do endividamento pblico. Da mesma, forma, a variao negativa na disponibilidade do perodo no significa, necessariamente, um mau desempenho, pois pode refletir uma reduo no endividamento. Portanto, a anlise deve ser feita conjuntamente com o Balano Patrimonial, considerando esses fatores mencionados e as demais variveis oramentrias e extraoramentrias. Alm disso, deve-se analisar de que maneira a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insuficincias de caixa no futuro.

05.03.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES BALANO FINANCEIRO 1 - O Quociente Oramentrio do Resultado Financeiro resultante da relao entre o Resultado Oramentrio (Receita Oramentria Despesa Oramentria) e a Variao do Saldo em Espcie. A interpretao desse quociente indica a parcela da variao do saldo do disponvel que pode ser explicada pelo resultado oramentrio. Em contrapartida pode ainda ser analisada a diferena como resultante do resultado extraoramentrio, ou das transferncias. 2 - O Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros resultante da relao entre o Saldo que passa para o Exerccio Seguinte e o Saldo do Exerccio Anterior. A interpretao desse quociente indica o impacto do resultado financeiro sobre o saldo em espcie.

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05.04.00 DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS

05.04.01 CONCEITO Segundo o art. 104 da Lei n 4.320/1964,
a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

As alteraes verificadas no patrimnio consistem nas variaes quantitativas e qualitativas. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido. J as variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido. O resultado patrimonial do perodo apurado pelo confronto entre as variaes patrimoniais quantitativas aumentativas e diminutivas. Para um melhor entendimento da finalidade desse demonstrativo, pode-se dizer que ele tem funo semelhante Demonstrao do Resultado do Exerccio da rea empresarial, no que tange a apurar as alteraes verificadas no patrimnio. importante ressaltar que a Demonstrao do Resultado do Exerccio apura o resultado em termos de lucro ou prejuzo lquido, como um dos principais indicadores de desempenho da empresa. J no setor pblico, o resultado patrimonial no um indicador de desempenho, mas um medidor do quanto o servio pblico ofertado promoveu alteraes quantitativas dos elementos patrimoniais.

05.04.02 ESTRUTURA

EXERCCIO:

<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS PERODO (MS): DATA EMISSO:

PGINA:

VARIAES PATRIMONIAIS QUANTITATIVAS

Exerccio Atual Exerccio Anterior

VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria Impostos Taxas Contribuies de Melhoria Contribuies Contribuies Sociais Contribuies de Interveno no Domnio Econmico Contribuio de Iluminao Pblica

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Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos Venda de Mercadorias Venda de Produtos Explorao de Bens e Direitos e Prestao de Servios Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Concedidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais Descontos Financeiros Obtidos Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes Financeiras Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras Transferncias Recebidas Transferncias Intra Governamentais Transferncias Inter Governamentais Transferncias das Instituies Privadas Transferncias das Instituies Multigovernamentais Transferncias de Consrcios Pblicos Transferncias do Exterior Transferncias de Pessoas Fsicas Valorizao e Ganhos Com Ativos Reavaliao de Ativos Ganhos com Alienao Ganhos com Incorporao de Ativos por Descobertas e Nascimentos Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Resultado Positivo de Participaes Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS Pessoal e Encargos Remunerao a Pessoal Encargos Patronais Benefcios a Pessoal Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas - Pessoal e Encargos Benefcios Previdencirios Aposentadorias e Reformas Penses Outros Benefcios Previdencirios Benefcios Assistenciais Benefcios de Prestao Continuada Benefcios Eventuais Polticas Pblicas de Transferncia de Renda Outros Benefcios Assistenciais Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo Uso de Material de Consumo Servios Depreciao, Amortizao de Exausto Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras Juros e Encargos de Emprstimos e Financiamentos Obtidos Juros e Encargos de Mora Variaes Monetrias e Cambiais 23

Descontos Financeiros Concedidos Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras Transferncias Concedidas Transferncias Intra Governamentais Transferncias Inter Governamentais Transferncias a Instituies Privadas Transferncias a Instituies Multigovernamentais Transferncias a Consrcios Pblicos Transferncias ao Exterior Desvalorizao e Perda de Ativos Reduo a Valor Recupervel e Proviso para Perdas Perdas com Alienao Perdas Involuntrias Tributarias Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria Contribuies Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Premiaes Resultado Negativo de Participaes Variaes Patrimoniais Diminutivas de Instituies Financeiras Equalizaes de Preos e Taxas Participaes E Contribuies Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas Resultado Patrimonial do Perodo

VARIAES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS (decorrentes da execuo oramentria)

Exerccio Atual Exerccio Anterior

Incorporao de ativo Desincorporao de passivo Incorporao de passivo Desincorporao de ativo

A Demonstrao das Variaes Patrimoniais ser elaborada utilizando-se as classes 3 (variaes patrimoniais diminutivas) e 4 (variaes patrimoniais aumentativas) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico para as variaes quantitativas e a classe 6 para as variaes qualitativas.

05.04.03 DEFINIES Para o levantamento da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, necessrio definir os seguintes conceitos:

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05.04.03.01 VARIAES QUANTITATIVAS As variaes quantitativas so aquelas decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam ou diminuem o patrimnio lquido e so divididas em Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas. As VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS compreendem os seguintes grupos de contas: IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIES DE MELHORIA Compreende toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. CONTRIBUIES Compreende as contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de iluminao pblica. EXPLORAO E VENDA DE BENS, SERVIOS E DIREITOS Compreende as variaes patrimoniais auferidas com a venda de bens, servios e direitos, que resultem em aumento do patrimnio lquido, independentemente de ingresso, incluindose a venda bruta e deduzindo-se as devolues, abatimentos e descontos comerciais concedidos. VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS FINANCEIRAS Representa o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com operaes financeiras. Compreende: descontos obtidos, juros auferidos, prmio de resgate de ttulos e debntures, entre outros. TRANSFERNCIAS RECEBIDAS Compreende o somatrio das variaes patrimoniais aumentativas com transferncias inter governamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias a instituies multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos, transferncias a convnios e transferncias ao exterior. VALORIZAO E GANHOS COM ATIVOS Compreende a variao patrimonial aumentativa com reavaliao e ganhos de ativos. OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS AUMENTATIVAS Compreende o somatrio das demais variaes patrimoniais aumentativas no includas nos grupos anteriores, tais como: resultado positivo da equivalncia patrimonial, dividendos, etc.
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As VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS compreendem os seguintes grupos de contas: PESSOAL E ENCARGOS Compreende a remunerao do pessoal ativo civil ou militar, correspondente ao somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com subsdios, vencimentos, soldos e vantagens pecunirias fixas ou variveis estabelecidas em lei decorrentes do pagamento pelo efetivo exerccio do cargo, emprego ou funo de confiana no setor publico, bem como as variaes patrimoniais diminutivas com contratos de terceirizao de mo-de-obra que se refiram substituio de servidores e empregados pblicos. Compreende ainda, obrigaes trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de pagamento dos rgos e demais entidades do setor publico, contribuies a entidades fechadas de previdncia e benefcios eventuais a pessoal civil e militar , destacados os custos de pessoal e encargos inerentes as mercadorias e produtos vendidos e servios prestados. BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas s Aposentadorias, Penses, Reformas, Reserva Remunerada e Outros Benefcios Previdencirios de carter contributivo, do Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) e do Regime Geral da Previdncia Social (RGPS). BENEFCIOS ASSISTENCIAIS Compreendem as aes de Assistncia Social, que so Polticas de Seguridade Social no contributiva, visando ao enfrentamento da pobreza, garantia dos mnimos sociais, ao provimento de condies para atender s contingncias sociais e universalizao dos direitos sociais. USO DE BENS, SERVIOS E CONSUMO DE CAPITAL FIXO Representa o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com manuteno e operao da mquina pblica, exceto despesas com pessoal e encargos que sero registradas em grupo especfico (Despesas de Pessoal e Encargos). Compreende: dirias, material de consumo, depreciao, amortizao etc. VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS FINANCEIRAS Compreende as variaes patrimoniais diminutivas com operaes financeiras, tais como: juros incorridos, descontos concedidos, comisses, despesas bancrias e correes monetrias. TRANSFERNCIAS CONCEDIDAS Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas com transferncias inter governamentais, transferncias intragovernamentais, transferncias a instituies multigovernamentais, transferncias a instituies privadas com ou sem fins lucrativos, transferncias a convnios e transferncias ao exterior.
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DESVALORIZAO E PERDA DE ATIVOS Compreende a variao patrimonial diminutiva com desvalorizao e perdas de ativos, com reduo a valor recupervel, perdas com alienao e perdas involuntrias. TRIBUTRIAS Compreendem as variaes patrimoniais diminutivas relativas aos impostos, taxas, contribuies de melhoria, contribuies sociais, contribuies econmicas e contribuies especiais. OUTRAS VARIAES PATRIMONIAIS DIMINUTIVAS Compreende o somatrio das variaes patrimoniais diminutivas no includas nos grupos anteriores. Compreende: premiaes, incentivos, equalizaes de preos e taxas, participaes e contribuies, resultado negativo com participaes, dentre outros.

05.04.03.02 VARIAES QUALITATIVAS Correspondem s variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria que consistem em incorporao e desincorporao de ativos, bem como incorporao e desincorporao de passivos. Para fins de elaborao da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, considerar-se-o apenas as variaes qualitativas decorrentes das receitas e despesas de capital, considerando a relevncia da informao. Conforme o Pronunciamento Conceitual Bsico do Comit de Pronunciamentos Contbeis, para serem teis, as informaes devem ser relevantes s necessidades dos usurios na tomada de decises. As informaes so relevantes quando podem influenciar as decises econmicas dos usurios, ajudando-os a avaliar o impacto de eventos passados, presentes ou futuros ou confirmando ou corrigindo as suas avaliaes anteriores.

05.04.04 ANLISE Pela demonstrao, deve-se avaliar o resultado patrimonial, que afetado tanto por fatos oramentrios quanto extraoramentrios, observando os itens mais relevantes que interferiram no supervit ou dficit patrimonial. A avaliao de gesto, a partir da Demonstrao das Variaes Patrimoniais, tem o objetivo de apurar o quanto e de que forma a administrao influenciou nas alteraes patrimoniais quantitativas e qualitativas do setor pblico. O resultado patrimonial um importante indicador de gesto fiscal, j que o principal item que influencia na evoluo do patrimnio lquido de um perodo, objeto de anlise do anexo de metas fiscais integrante da Lei de Diretrizes Oramentrias.
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05.04.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES DEMONSTRAO DAS VARIAES PATRIMONIAIS 1 - O Quociente do Resultado das Variaes Patrimoniais resultante da relao entre o Total das Variaes Patrimoniais Aumentativas e o Total das Variaes Patrimoniais Diminutivas. A interpretao desse quociente indica outra forma de se evidenciar o resultado patrimonial (Supervit ou Dficit Patrimonial).

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05.05.00 BALANO PATRIMONIAL

05.05.01 CONCEITO O Balano Patrimonial a demonstrao contbil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situao patrimonial da entidade pblica, por meio de contas representativas do patrimnio pblico, alm das contas de compensao, conforme as seguintes definies: a) Ativo - so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos futuros ou potencial de servios. b) Passivo - so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios. c) Patrimnio Lquido - o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. d) Contas de Compensao - compreende os atos que possam vir ou no a afetar o patrimnio. No Patrimnio Lquido, deve ser evidenciado o resultado do perodo segregado dos resultados acumulados de perodos anteriores, alm de outros itens. A classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em "circulante" e "no circulante", com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes critrios: a) encontrarem-se disponveis para realizao imediata; b) tiverem a expectativa de realizao at o trmino do exerccio seguinte. Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes. Os passivos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem um dos seguintes critrios: c) corresponderem a valores exigveis at o final do exerccio seguinte; d) corresponderem a valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor pblico for a fiel depositria, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados como no circulantes. As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.

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A Lei n 4.320/1.964, artigo 105, confere vis oramentrio ao Balano Patrimonial, j que separa o Ativo e Passivo em dois grandes grupos em funo da dependncia ou no de autorizao oramentria para realizao dos itens que o compem:
O Balano Patrimonial demonstrar: I - O Ativo Financeiro; II - O Ativo Permanente; III - O Passivo Financeiro; IV - O Passivo Permanente; V - O Saldo Patrimonial; VI - As Contas de Compensao. 1 O Ativo Financeiro compreender os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios. 2 O Ativo Permanente compreender os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa. 3 O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outros pagamento independa de autorizao oramentria. 4 O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. 5 Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio. (Lei n 4.320/1.964)

Pode-se dizer que o Balano Patrimonial esttico, pois apresenta a posio patrimonial em determinado momento, funcionando como uma fotografia do patrimnio da entidade para aquele momento.

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05.05.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO> BALANO PATRIMONIAL DATA EMISSO:

EXERCCIO:

PERODO (MS):

PGINA:

ATIVO
ESPECIFICAO Exerccio Atual Exerccio Anterior

PASSIVO
ESPECIFICAO Exerccio Atual Exerccio Anterior

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de Caixa Crditos a Curto Prazo Demais Crditos e Valores a Curto Prazo Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo Estoques VPD Pagas Antecipadamente

PASSIVO CIRCULANTE Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Obrigaes Fiscais a Curto Prazo Demais Obrigaes a Curto Prazo Provises a Curto Prazo PASSIVO NAO-CIRCULANTE

ATIVO NAO-CIRCULANTE Ativo Realizvel a Longo Prazo Crditos a Longo Prazo Demais Crditos e Valores a Longo Prazo Investimentos Temporrios a Longo Prazo Estoques VPD Pagas Antecipadamente Investimentos Participaes Permanentes Demais Investimentos Permanentes (-) Reduo ao Valor Recupervel Imobilizado Bens Moveis Bens Imveis (-) Depreciao, Exausto e Amortizao Acumuladas (-) Reduo ao Valor Recupervel Intangvel Softwares Marcas, Direitos e Patentes Industriais Direito de Uso De Imveis (-) Amortizao Acumulada (-) Reduo ao Valor Recupervel TOTAL Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar A Longo Prazo Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo Fornecedores a Longo Prazo Obrigaes Fiscais a Longo Prazo Demais Obrigaes a Longo Prazo Provises a Longo Prazo Resultado Diferido TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO ESPECIFICAO Exerccio Atual Exerccio Anterior

Patrimnio Social e Capital Social Adiantamento Para Futuro Aumento Capital Reservas de Capital Ajustes de Avaliao Patrimonial Reservas de Lucros Demais Reservas Resultados Acumulados (-) Aes / Cotas em Tesouraria TOTAL DO PATRIMNIO LQUIDO TOTAL

de

ATIVO FINANCEIRO ATIVO PERMANENTE SALDO PATRIMONIAL

PASSIVO FINANCEIRO PASSIVO PERMANENTE

Compensaes ESPECIFICAO Saldo dos Atos Potenciais Ativos ESPECIFICAO Saldo dos Atos Potenciais Passivos

Exerccio Atual

Exerccio Anterior

Exerccio Atual

Exerccio Anterior

TOTAL

TOTAL

O Balano Patrimonial ser elaborado utilizando-se as classes 1 (ativo) e 2 (passivo e patrimnio lquido) do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico, alm da classe 8 (controles credores) para o quadro referente s compensaes. Os ativos e passivos financeiros e permanentes e o saldo patrimonial sero apresentados pelos seus valores totais, podendo ser detalhados.
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No quadro referente s compensaes, devero ser includos os atos potenciais do ativo e do passivo que possam, imediata ou indiretamente, vir a afetar o patrimnio, como por exemplo, direitos e obrigaes conveniadas ou contratadas; responsabilidade por valores, ttulos e bens de terceiros; garantias e contragarantias de valores recebidas e concedidas; e outros atos potenciais do ativo e do passivo.

05.05.03 ANEXO AO BALANO PATRIMONIAL - DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINANCEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL Como anexo ao Balano Patrimonial, dever ser elaborado o demonstrativo do supervit/dficit financeiro apurado no Balano Patrimonial do exerccio. O pargrafo nico do artigo 8 e o artigo 50 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece:
Art. 8 Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; (Lei Complementar 101/2000)

Para atendimento desses mandamentos legais, existe o mecanismo denominado DESTINAO DE RECURSOS (DR) ou FONTE DE RECURSOS (FR). Ela identifica se os recursos so vinculados ou no e, no caso dos vinculados, indica a sua finalidade, o que poder ser verificado por este demonstrativo. Nesse anexo, podem ser apresentadas algumas fontes com dficit e outras com supervit financeiro, de maneira que o total seja igual ao supervit financeiro apurado no balano patrimonial do exerccio. Segue a estrutura bsica do demonstrativo:

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EXERCCIO:

<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRATIVO DO SUPERVIT/DFICIT FINACEIRO APURADO NO BALANO PATRIMONIAL PERODO (MS): DATA EMISSO: PGINA:

DESTINAO DE RECURSOS Ordinria Vinculada Previdncia Social Transferncias obrigatrias de outro ente Convnios (...) TOTAL

SUPERVIT/DFICIT FINANCEIRO

05.05.04 DEFINIES Para o levantamento do Balano Patrimonial, necessrio definir os seguintes conceitos: ATIVO CIRCULANTE Compreende os ativos que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: sejam caixa ou equivalente de caixa; sejam realizveis ou mantidos para venda ou consumo dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; sejam realizveis at o termino do exerccio seguinte. O Ativo Circulante dividido da seguinte maneira: a) Caixa e Equivalentes de Caixa Compreende o somatrio dos valores em caixa e em bancos, bem como equivalentes, que representam recursos com livre movimentao para aplicao nas operaes da entidade e para os quais no haja restries para uso imediato. b) Crditos a Curto Prazo Compreende os valores a receber por fornecimento de bens, servios, crditos tributrios, dvida ativa, transferncias e emprstimos e financiamentos concedidos realizveis no curso do exerccio social subsequente. c) Demais Crditos e Valores a Curto Prazo Compreende os valores a receber por demais transaes realizveis at o termino do exerccio seguinte. d) Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto Prazo Compreende as aplicaes de recursos em ttulos e valores mobilirios, no destinadas a negociao e que no faam parte das atividades operacionais da entidade, resgatveis at o termino do exerccio seguinte, alm das aplicaes temporrias em metais preciosos. e) Estoques Compreende o valor dos bens adquiridos, produzidos ou em processo de elaborao pela entidade com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal das atividades. f) Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas Antecipadamente Compreende pagamentos de variaes patrimoniais diminutivas (VPD) antecipadas, cujos benefcios ou prestao de servio a entidade ocorrero at o termino do exerccio seguinte.

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ATIVO NO-CIRCULANTE Compreende os ativos realizveis aps os doze meses seguintes data de publicao das demonstraes contbeis, sendo composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, descritos a seguir: a) Ativo Realizvel a Longo Prazo Compreende os bens, direitos e despesas antecipadas realizveis apos o trmino do exerccio seguinte. b) Investimentos Compreende as participaes permanentes em outras sociedades, bem como os bens e direitos no classificveis no ativo circulante nem no ativo realizvel a longo prazo e que no se destinem a manuteno da atividade da entidade. c) Imobilizado Compreende os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados a manuteno das atividades da entidade ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram a ela os benefcios, os riscos e o controle desses bens. Para fins de apresentao no Balano Patrimonial, o imobilizado ser apresentado j lquido da depreciao e amortizao acumuladas. d) Intangvel Compreende os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados a manuteno da entidade ou exercidos com essa finalidade. Para fins de apresentao no Balano Patrimonial, o intangvel ser apresentado j lquido da amortizao acumulada. PASSIVO CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a qualquer um dos seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; tenham prazos estabelecidos ou esperados at o termino do exerccio seguinte; sejam valores de terceiros ou retenes em nome deles, quando a entidade do setor publico for fiel depositaria, independentemente do prazo de exigibilidade, sendo dividido da seguinte forma: a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento at o termino do exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. b) Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo Compreende as obrigaes financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o fornecedor, com vencimentos at o termino do exerccio seguinte. c) Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo Compreende as obrigaes junto a fornecedores de matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade, bem como as obrigaes decorrentes do fornecimento de utilidades e da prestao de servios, tais como de energia eltrica, gua, telefone, propaganda, alugueis e todas as outras contas a pagar com vencimento at o termino do exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes.

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d) Obrigaes Fiscais a Curto Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o governo relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento at o termino do exerccio seguinte. e) Demais Obrigaes a Curto Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento at o termino do exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. f) Provises a Curto Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com prazo provvel at o termino do exerccio seguinte.

PASSIVO NO-CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que no atendam a nenhum dos critrios para serem classificadas no passivo circulante, sendo composto pelos seguintes grupos de contas: a) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo Compreende as obrigaes referentes a salrios ou remuneraes, bem como benefcios aos quais o empregado ou servidor tenha direito, aposentadorias, reformas, penses e encargos a pagar, bem como benefcios assistenciais, com vencimento apos o trmino do exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. b) Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo Compreende as obrigaes financeiras da entidade a titulo de emprstimos, bem como as aquisies efetuadas diretamente com o fornecedor, com vencimentos apos o termino do exerccio seguinte. c) Fornecedores a Longo Prazo Compreende as obrigaes junto a fornecedores de matrias-primas, mercadorias e outros materiais utilizados nas atividades operacionais da entidade, com vencimento apos o termino do exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. d) Obrigaes Fiscais a Longo Prazo Compreende as obrigaes das entidades com o governo relativas a impostos, taxas e contribuies com vencimento apos o termino do exerccio seguinte. e) Demais Obrigaes a Longo Prazo Compreende as obrigaes da entidade junto a terceiros no inclusas nos subgrupos anteriores, com vencimento apos o termino do exerccio seguinte, inclusive os precatrios decorrentes dessas obrigaes. f) Provises a Longo Prazo Compreende os passivos de prazo ou de valor incertos, com prazo provvel apos o termino do exerccio seguinte. g) Resultado Diferido Compreende o saldo existente na antiga conta resultado de exerccios futuros em 31 de dezembro de 2008, composto de variao patrimonial aumentativa (VPA) diferida e o respectivo custo diferido.

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PATRIMNIO LQUIDO Compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos. Quando o valor do Passivo for maior que o valor do Ativo, o resultado denominado Passivo a Descoberto. Neste caso, a expresso Patrimnio Lquido deve ser substituda por Passivo a Descoberto. Seguem as definies: a) Patrimnio Social e Capital Social Compreende o patrimnio social das autarquias, fundaes e fundos e o capital social das demais entidades da administrao indireta. b) Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital Compreende os recursos recebidos pela entidade de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados para aumento de capital, quando no haja a possibilidade de devoluo destes recursos. c) Reservas de Capital Compreende os valores acrescidos ao patrimnio que no transitaram pelo resultado como variaes patrimoniais aumentativas (VPA). d) Ajustes de Avaliao Patrimonial Compreende as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudos a elementos do ativo e do passivo em decorrncia da sua avaliao a valor justo, nos casos previstos pela lei 6.404/76 ou em normas expedidas pela comisso de valores mobilirios, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia. e) Reservas de Lucros Compreende as reservas constitudas com parcelas do lucro liquido das entidades para finalidades especificas. f) Demais Reservas Compreende as demais reservas, no classificadas como reservas de capital ou de lucro, inclusive aquelas que tero seus saldos realizados por terem sido extintas pela legislao. g) Resultados Acumulados Compreende o saldo remanescente dos lucros ou prejuzos liquidos das empresas e os supervits ou dficits acumulados da administrao direta, autarquias, fundaes e fundos. h) Aes / Cotas em Tesouraria Compreende o valor das aes ou cotas da entidade que foram adquiridas pela prpria entidade.

ATIVO FINANCEIRO Compreende os crditos e valores realizveis independentemente de autorizao oramentria e os valores numerrios.

ATIVO PERMANENTE Compreende os bens, crditos e valores, cuja mobilizao ou alienao dependa de autorizao legislativa.

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PASSIVO FINANCEIRO Compreende as dvidas fundadas e outros compromissos exigveis cujo pagamento independa de autorizao oramentria, como os restos a pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria (operaes de crdito por antecipao de receita). PASSIVO PERMANENTE Compreende as dvidas fundadas e outras que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. CONTAS DE COMPENSAO So contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimnio, compreendendo as compensaes do ativo e do passivo, ou seja, so contas relacionadas s situaes no compreendidas no patrimnio, mas que, direta ou indiretamente, possam vir a afet-lo, exclusive as que dizem respeito a atos e fatos ligados execuo oramentria e financeira e as contas com funo precpua de controle. SUPERVIT FINANCEIRO Corresponde a diferena positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para fins de abertura de crdito adicional, deve-se conjugar, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as operaes de crdito a eles vinculadas, em cumprimento ao pargrafo 2 do artigo 43 da Lei n 4.320/64.

05.05.05 ANLISE A avaliao dos elementos do Ativo e Passivo pode ser realizada mediante a utilizao da anlise por quocientes, dentre os quais se destacam os ndices de liquidez e endividamento. importante destacar que, na anlise do endividamento, necessrio segregar as operaes de crdito que podem ser refinanciadas daquelas que no podem ser refinanciadas. As operaes de crdito que no podem ser refinanciadas esto integralmente sujeitas anlise dos ndices que incluem o Passivo Circulante e No Circulante. J as operaes de crdito refinanciveis podem ser utilizadas como justificativa para um eventual ndice de liquidez desfavorvel. Seguem alguns ndices: 1) Liquidez Imediata (LI) Disponibilidades /Passivo Circulante Indica a capacidade financeira da entidade em honrar imediatamente seus compromissos de curto prazo contando apenas com suas disponibilidades, ou seja, os recursos disponveis em caixa ou bancos. 2) Liquidez Corrente (LC) - Ativo Circulante/Passivo Circulante

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A liquidez corrente demonstra quanto a entidade poder dispor em recursos a curto prazo (caixa, bancos, clientes, estoques, etc.) para pagar suas dvidas circulantes (fornecedores, emprstimos e financiamentos a curto prazo, contas a pagar, etc.). 3) Liquidez Seca (LS) - (Disponibilidades + Crditos a Curto Prazo) /Passivo Circulante Demonstra quanto a entidade poder dispor de recursos circulantes, sem levar em considerao seus itens no monetrios como os estoques, almoxarifados e as despesas antecipadas, para fazer face s suas obrigaes de curto prazo. 4) Liquidez Geral (LG) (Ativo Circulante + Ativo Realizvel a Longo Prazo) / (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante). A liquidez geral, ou ndice de solvncia geral, uma medida de capacidade da entidade em honrar todas as suas exigibilidades, contando, para isso, com os seus recursos realizveis a curto e longo prazos. 5) ndice de Solvncia (IS) (Ativo Circulante + Ativo No-Circulante) / (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante). Uma entidade solvente quando est em condies de fazer frente a suas obrigaes e ainda apresenta uma situao patrimonial que garanta sua sobrevivncia no futuro. 6) Endividamento Geral (EG) (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante) / Ativo Total Esse ndice demonstra o grau de endividamento da entidade. Reflete tambm a sua estrutura de capital. 9) Composio do Endividamento (CE) Passivo Circulante / (Passivo Circulante + Passivo No-Circulante). Representa a parcela de curto prazo sobre a composio do endividamento total. Geralmente melhor para a entidade que suas dvidas sejam de longo prazo.

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05.06.00 DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA

05.06.01 CONCEITO A demonstrao dos fluxos de caixa tem o objetivo de contribuir para a transparncia da gesto pblica, pois permite um melhor gerenciamento e controle financeiro dos rgos e entidades do setor pblico. As informaes dos fluxos de caixa so teis para proporcionar aos usurios da informao contbil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. Assim, a Demonstrao dos Fluxos de Caixa permite aos usurios projetar cenrios de fluxos futuros de caixa e elaborar anlise sobre eventuais mudanas em torno da capacidade de manuteno do regular financiamento dos servios pblicos. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidenciar as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: (a) das operaes; (b) dos investimentos; e (c) dos financiamentos. O fluxo de caixa das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou financiamento. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras operaes da mesma natureza. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos.

05.06.02 ESTRUTURA A demonstrao dos fluxos de caixa pode ser levantada pelo mtodo direto ou indireto, sendo mais indicado o mtodo direto.

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05.06.02.01 MTODO DIRETO

<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA PERODO (MS): DATA EMISSO:

EXERCCIO:

PGINA:

Exerccio Atual

Exerccio Anterior

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

INGRESSOS RECEITAS DERIVADAS Receita Tributria Receita de Contribuies Outras Receitas Derivadas RECEITAS ORIGINRIAS Receita Patrimonial Receita Agropecuria Receita Industrial Receita de Servios Outras Receitas Originrias Remunerao das Disponibilidades TRANSFERNCIAS Intergovernamentais da Unio de Estados e Distrito Federal de Municpios Intragovernamentais DESEMBOLSOS PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNO Legislativa Judiciria Administrao Defesa Nacional Segurana Pblica Relaes Exteriores Assistncia Social Sade Trabalho Educao (...) JUROS E ENCARGOS DA DVIDA Juros e Correo Monetria da Dvida Interna Juros e Correo Monetria da Dvida Externa Outros Encargos da Dvida TRANSFERNCIAS Intergovernamentais a Unio a Estados e Distrito Federal a Municpios Intragovernamentais FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAES

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

INGRESSOS ALIENAO DE BENS AMORTIZAO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS DESEMBOLSOS AQUISIO DE ATIVO NO CIRCULANTE CONCESSO DE EMPRSTIMOS E FINANCIAMENTOS FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO

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FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

INGRESSOS OPERAES DE CRDITO DESEMBOLSOS AMORTIZAO/REFINANCIAMENTO DA DVIDA FLUXO DE CAIXA LQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO

APURAO DO FLUXO DE CAIXA DO PERODO

GERAO LQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL

05.06.03 DEFINIES Para o levantamento da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, necessrio definir os seguintes conceitos: INGRESSOS DAS OPERAES Corresponde receita arrecadada corrente de atividades operacionais, divididas em derivadas e originrias, evidenciando-se a origem e a espcie, considerando-se as respectivas dedues. Inclui, ainda, a remunerao das disponibilidades e as transferncias intragovernamentais e intergovernamentais. TRANSFERNCIAS INTERGOVERNAMENTAIS Reflete as movimentaes de recursos financeiros que no representam arrecadao ou aplicao direta. TRANSFERNCIAS INTRAGOVERNAMENTAIS Reflete as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da Administrao Direta e Indireta. Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do oramento so as cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o Oramento, em geral, decorrem da transferncia de recursos relativos aos Restos a Pagar. Esses valores, quando observados os demonstrativos consolidados, so compensados. INGRESSOS DE INVESTIMENTO Corresponde receita oramentria arrecadada referente alienao de ativo no circulante ou de amortizao de emprstimos concedidos. Inclui, ainda, as transferncias intragovernamentais e intergovernamentais com a finalidade de atender a dispndios de investimento.

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INGRESSOS DE FINANCIAMENTO Corresponde receita oramentria arrecadada de operaes de crdito, refinanciamento da dvida e outras. DESEMBOLSOS DAS OPERAES Corresponde despesa oramentria paga de atividades operacionais, demonstrando-se os desembolsos de pessoal e outras despesas correntes por funo (exceto encargos especiais), os juros e encargos sobre a dvida e as transferncias, incluindo o pagamento dos restos a pagar. DESEMBOLSOS DE INVESTIMENTO Corresponde despesa oramentria paga com investimentos e inverses financeiras, incluindo o pagamento dos restos a pagar. As concesses de emprstimos e financiamentos figuraro em linha especfica neste grupo. DESEMBOLSOS DE FINANCIAMENTO Corresponde despesa oramentria paga com amortizao e refinanciamento da dvida, incluindo o pagamento dos restos a pagar processados e no processados referentes amortizao e refinanciamento da dvida. CAIXA E EQUIVALENTE-CAIXA Compreende o numerrio em espcie e depsitos bancrios disponveis, alm das aplicaes financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que so prontamente conversveis em um montante conhecido de caixa e que esto sujeitas a um insignificante risco de mudana de valor. Inclui, ainda, a receita oramentria arrecadada que se encontra em poder da rede bancria em fase de recolhimento. Assim, na Demonstrao de Fluxo de Caixa, figuraro como ingressos as receitas oramentrias arrecadadas e como dispndios as despesas oramentrias e os restos a pagar pagos. As transaes de investimento e financiamento que no envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa, como aquisies financiadas de bens e arrendamento financeiro, no devem ser includas na demonstrao dos fluxos de caixa. Tais transaes devem ser divulgadas nas notas explicativas demonstrao, de modo que forneam todas as informaes relevantes sobre essas transaes.

05.06.04 ANLISE A Demonstrao dos Fluxos de Caixa visa anlise do desempenho financeiro do setor pblico, permitindo:

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ter uma viso da situao das finanas pblicas, possibilitando efetuar comparaes entre ingressos e desembolsos por tipos de atividades (operacionais, de investimento e de financiamento), e avaliar as decises de investimento e financiamento pblico; avaliar a situao presente e futura do caixa da entidade, permitindo anlise de liquidez; conhecer a capacidade de expanso das despesas com recursos prprios gerados pelas operaes; a anlise imediata da disponibilidade e do impacto da mesma nas finanas da entidade, quando da insero de nova despesa na programao; avaliar a previso de quando possvel contrair novas despesas sem que isso comprometa as finanas pblicas; A Demonstrao dos Fluxos de Caixa tambm um importante instrumento de avaliao da gesto pblica, pois permite inferir, em nvel macro, quais foram as decises de alocao de recursos na prestao de servios pblicos, em investimentos e financiamentos, alm de que permitir a verificao de como a administrao influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvncia futura.

05.06.04.01 ANLISE DOS QUOCIENTES DEMONSTRAO DOS FLUXOS DE CAIXA 1 O Quociente do fluxo de caixa lquido das atividades operacionais em relao ao resultado patrimonial resultante da relao entre o Caixa Lquido Gerado nas Operaes e o Resultado Patrimonial. A interpretao desse quociente indica a disperso entre o fluxo de caixa operacional gerado e o resultado patrimonial do exerccio. 2 O Quociente da Capacidade de Amortizao de Dvida resultante da relao entre o Caixa Lquido Gerado nas Operaes e o Total do Passivo. A interpretao desse quociente indica a parcela dos recursos gerados pela entidade para pagamento da dvida. 3 O Quociente da Atividade Operacional resultante da relao entre o Caixa Lquido Gerado das Operaes e o Total da Gerao Lquida de Caixa. A interpretao desse quociente indica a parcela da gerao lquida de caixa pela entidade atribuda as atividades operacionais.

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05.07.00 DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO

05.07.01 CONCEITO A crescente exigncia popular acerca da transparncia na gesto dos recursos pblicos, objetivando a verificao da otimizao dos benefcios gerados sociedade, revela a necessidade de implantao de um sistema de informaes que permita a evidenciao de resultados alcanados sob gide da eficincia, eficcia e efetividade da gesto. No Brasil, a maioria dos gestores no sabe dizer se aes oferecidas sociedade so bem sucedidas ou no. Quando eles, por exemplo, impem cortes ao oramento, no sabem se esto cortando suprfluos ou essenciais. Faltando-lhes, muitas vezes, informaes objetivas quanto aos resultados alcanados. A busca de alternativas que reduzam os custos e otimizem a efetividade e a eficincia, (preceito institudo pela Carta Constitucional de 1988 no art. 74, inciso II: comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado) dos servios prestados sociedade, pelos rgos pblicos, tem sido o grande desafio dos estudiosos e administradores da rea pblica no Brasil, pois, em realidade, a preocupao at ento se restringia, fundamentalmente, a procedimentos mais voltados ao atendimento das prerrogativas legais vigentes no pas, no se analisando os aspectos concernentes gesto de custos e consequentes resultados, que j so demasiadamente conhecidos no setor privado. Para tanto, a NBCT 16.6 criou um novo demonstrativo, a Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), que evidencia eficincia na gesto dos recursos no servio pblico. Surge, pois, a necessidade de implementao de um sistema que objetive resultados. Sugerese que, no mnimo, as aes e/ou servios pblicos sejam monitoradas passo a passo por um sistema de contabilidade e controladoria estritamente tcnico e dotado de instrumental normativo perfeitamente definido; caso contrrio, podero ensejar evaso de recursos oriundos dos cidados, que os entrega instituio Estado para serem aplicados nas necessidades essenciais de uma sociedade. Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resoluo n 1.129/08, que aprovou a NBCT 16. 2 Patrimnio e Sistemas Contbeis, estabeleceu o Subsistema de Custos que tem como objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica. Segundo a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais oramentrio, financeiro, patrimonial e compensao deve subsidiar a Administrao Pblica sobre: (a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso; (b) avaliao dos resultados obtidos na execuo dos programas de trabalho com relao economicidade, eficincia, eficcia e efetividade; (c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento;

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(d) avaliao dos riscos e das contingncias. De igual modo, a Resoluo CFC n 1.133/08, que aprovou a NBC T 16.6 Demonstraes Contbeis, apresenta Demonstrao do Resultado Econmico (DRE), cujo objetivo evidenciar o resultado econmico das aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de custos. A Demonstrao do Resultado Econmico, cuja elaborao facultativa, tem como premissa os seguintes conceitos: Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possveis para a execuo da ao pblica. Receita Econmica (RE) - valor apurado a partir de benefcios gerados sociedade pela ao pblica, obtido por meio da multiplicao da quantidade de Servios Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), da: RE = N x CO Custo de Execuo (CE) - valor econmico despendido pela Entidade na ao objeto da apurao do Resultado Econmico Apurado. dividido em custos diretos e indiretos. O Resultado Econmico Apurado (REA) , pois, o incremento lquido de benefcios gerados sociedade a partir da ao eficiente e eficaz do gestor pblico, calculado a partir da diferena entre a Receita Econmica (RE) e o Custo de Execuo (CE) da ao, conforme frmula a seguir: REA = RE CE, ou REA = (N*CO) CE Em realidade, o REA pode ser considerado como um termmetro, que, se corretamente aferido, evidenciar o quanto, de fato, houve de economia na ao pblica.

05.07.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO PERODO (MS): DATA EMISSO:

EXERCCIO:

PGINA:

ESPECIFICAO

Exerccio Atual

Exerccio Anterior

1. Receita econmica dos servios prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos 2. (-) Custos diretos identificados com a execuo da ao pblica 3. Margem Bruta 4 (-) Custos indiretos identificados com a execuo da ao pblica 5 (=) Resultado Econmico Apurado

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05.07.03 ANLISE A anlise do custo dos servios prestados, da receita econmica e do resultado econmico permite analisar a eficincia da gesto pblica. Alm de se preocupar com a legalidade, a Constituio Federal de 1988 tambm evidenciou a necessidade da avaliao de resultados quanto eficincia e eficcia, como est demonstrado na redao dos seus art. 70 e 74:
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado. (Constituio Federal de 1988)

Ainda, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000), estabelece que no pargrafo 3 do seu art. 50 estabelece que a Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Portanto, pode-se verificar que as legislaes supracitadas apontam para a avaliao da gesto, na qual a avaliao do custo dos servios prestados e da receita econmica so fundamentais. A implementao de um sistema de informao de custos representa grande avano para propiciar essa avaliao, pois representa uma importante ferramenta de auxlio gesto, permitindo a transparncia sobre os aspectos qualitativos e quantitativos dos programas de governo. O desenvolvimento e a implementao de um sistema de informao de custos que permita a avaliao do custo dos servios prestados propiciar inmeros benefcios para a Administrao Pblica, contribuindo efetivamente para a tomada de decises sobre alocao de recursos e ampliando os mecanismos de controle da sociedade sobre a atuao governamental. A anlise da Demonstrao do Resultado Econmico tem como objetivo determinar se do ponto de vista da economicidade a atividade, programa ou ao da entidade do setor pblico est gerando dficit, equilbrio ou supervit econmico. A anlise deve ser feita ainda com base na avaliao da atividade, programa ou ao, considerando: Dficit Econmico: situao em que a receita econmica menor que os custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica reduza os custos para poder gerar um supervit, ou no mnimo um equilbrio.
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Supervit Econmico: situao em que a receita econmica maior que os custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica continue produzindo o servio, pois o faz com economicidade e eficincia. Equilbrio Econmico: situao em que a receita econmica igual aos custos diretos e indiretos apropriados atividade. A recomendao que a administrao pblica deveria reduzir os custos para poder gerar um supervit. J a avaliao da gesto consiste, dentre outros, em observar atravs do levantamento dos principais bens e servios produzidos para a populao qual o resultado econmico obtido de cada um e tomar as decises para melhor o desempenho econmico das atividades, bens e servios ou poder terceirizar com fornecedores que o fazem de forma mais econmica.

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EXEMPLO DE ELABORAO DA DRE

Unidade Contbil: Batalho Modelo Efetivo Mdio de Militares/ano: 400 Ao: Servios de Refeio (Rancho) Produto: Militar Alimentado Meta: 400 / ano Nmero de refeies servidas por ano: Caf Almoo Jantar Lanche

85.000 108.000 54.000 21.600

Custos de opotunidade unitrio dos servios de refeies oferecidos pelo Batalho: Caf R$ 7,00 Almoo R$ 12,00 Jantar R$ 10,00 Lanche R$ 3,00 Receita Econmica produzida pela Unidade "Rancho": N Refeies Caf 85.000 Almoo 108.000 Jantar 54.000 Lanche 21.600 Receita Econmica T otal Custos Diretos da Atividade Rancho/ano Pe ssoal C ivil Vencimentos Diretos (Militares) Encargos Sociais Diretos Mate rial de C onsumo Gneros Alimentcios Material de Expediente e Limpeza Se rvios de Te rce iros e Encargos Energia Eltica gua e Esgoto Gs T elefone Manuteno das Instalaes Instruo do Pessoal de Rancho De pre ciaao Utenslios de cozinha e refeitrios Equipamentos Permanentes Bens Imvel

Custo de Oport. R$ 7,00 R$ 12,00 R$ 10,00 R$ 3,00

Receita Econmica R$ 595.000,00 R$ 1.296.000,00 R$ 540.000,00 R$ 64.800,00 R$ 2.495.800,00

R$ 936.000,00 720.000,00 216.000,00 1.305.000,00 1.200.000,00 105.000,00 162.000,00 25.000,00 30.000,00 15.000,00 12.000,00 50.000,00 30.000,00 40.000,00 25.000,00 10.000,00 5.000,00

2.443.000,00

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Servios de Terceiros e Encargos Energia Eltica gua e Esgoto Telefone Manuteno das Instalaes Instruo dos Militares Depreciaao Bens Mveis Bens Imvel

29.400,00 5.000,00 6.000,00 2.400,00 10.000,00 6.000,00 3.000,00 2.000,00 1.000,00

BATALHO MODELO DEMONSTRAO DO RESULTADO ECONMICO DA AO Ao: Servios de Refeio (Rancho) ANO: Receita Econmica da Ao (RE) (-) Custos de Execuo Diretos (CE-d) (=) Margem Bruta (-) Custos de Execuo Indiretos (CE-i) (=) Resultado Econmico da Ao (REA) R$ 2.495.800,00

R$ (2.443.000,00) R$ R$ R$ 52.800,00 32.400,00 20.400,00

Anlise do Resultado: O resultado positivo indica um Supervit Econmico, ou seja, a situao em que a receita econmica maior que os custos diretos e indiretos apropriados atividade. Assim a administrao pblica pode direcionar este supervit para outras atividades. Este resultado indica o montante que a administrao pblica pode agregar a sociedade realizando o servio internamente. Deve-se interpretar esse resultado com cautela, j que muitas variveis subjetivas tambm devem ser levadas em considerao na gerao desse resultado. Exemplo: qualidade do servio prestado, qualidade dos insumos utilizados na realizao do servio (ou fornecimento do bem), aspectos sociais, etc. No exemplo acima, a qualidade dos insumos utilizados na produo da refeio tambm deve ser levada em considerao para fins de anlise. Assim, deve-se tentar apurar a Receita Econmica considerando o custo de oportunidade mais prximo da realidade do servio prestado (ou do produto fornecido), para que no seja gerado um resultado econmico distorcido.

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05.08.00 DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO

05.08.01 CONCEITO A Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido ser obrigatria apenas para as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidao das contas. A entidade deve apresentar a demonstrao das mutaes no patrimnio lquido - DMPL, que objetiva demonstrar: a) o dficit ou supervit patrimonial do perodo; b) cada mutao no patrimnio lquido reconhecida diretamente no mesmo; c) o efeito decorrente da mudana nos critrios contbeis e os efeitos decorrentes da retificao de erros cometidos em exerccios anteriores. d) as contribuies dos proprietrios e distribuies recebidas por eles como proprietrios; Alteraes no patrimnio lquido de uma entidade entre as datas de duas demonstraes financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuio da riqueza durante o perodo. A demonstrao das mutaes do patrimnio lquido - DMPL contemplar, no mnimo, os itens contidos na estrutura descrita nesta Parte, segregados em colunas, discriminando, por exemplo: a) Patrimnio Social/Capital Social, b) Reservas de Capital, c) Ajustes de Avaliao Patrimonial, d) Reservas de Lucros, e) Aes/Cotas em Tesouraria, f) Resultados Acumulados. A conta Ajustes de Exerccios Anteriores, que registra o saldo decorrente de efeitos da mudana de critrio contbil ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes, materializando os ajustes da administrao direta, autarquias, fundaes e fundos, integra a conta Resultados Acumulados.

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05.08.02 ESTRUTURA
<ENTE DA FEDERAO> DEMONSTRAO DAS MUTAES NO PATRIMNIO LQUIDO PERODO (MS): DATA EMISSO:

EXERCCIO:

PGINA:

ESPECIFIC. Saldo Inicial Ex. Anterior Ajustes de Exerccios Anteriores Aumento de Capital Resultado do Exerccio Constituio/ Reverso de Reservas Dividendos Saldo Final Ex. Anterior Saldo Inicial Ex. Atual Ajustes de Exerccios Anteriores Aumento de Capital Resultado do Exerccio Constituio/ Reverso de Reservas Dividendos Saldo Final Ex. Atual

Pat. Social/ Capital Social

Adiant. para Futuro Aumento de Capital

Reserv. de Capital

Ajustes de Aval. Pat.

Reservas de Lucros

Demais Reserv.

Result. Acumul.

Aes / Cotas em Tesouraria

TOTAL

05.08.03 ANLISE As contas que formam o patrimnio lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como: 1 - Itens que afetam o patrimnio lquido, afetando conjuntamente o ativo e o passivo: a) acrscimo do patrimnio lquido pelo resultado patrimonial positivo ou reduo pelo resultado patrimonial negativo do exerccio; b) reduo por dividendos; c) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos; e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital; f) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores. 2 - Itens que somente afetam o patrimnio lquido:
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a) aumento do capital com utilizao de lucros e reservas; b) compensao de Prejuzos com Reservas. A DMPL permite, dentre outras coisas, avaliar a evoluo dos itens que compem o patrimnio lquido, em complemento ao Anexo de Metas Fiscais integrante do projeto de lei de diretrizes oramentrias, previsto pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), artigo 4, 2o:
O Anexo (de Metas Fiscais) conter, ainda: [...] III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; (Lei Complementar 101/2000)

A evoluo do patrimnio lquido mundialmente utilizada para a avaliao da situao patrimonial, de maneira que o patrimnio lquido positivo e crescente um bom indicador de solvncia. Quando de sua publicao, em 2000, a LRF tambm incorporou este conceito, devendo integrar o Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes Oramentrias LDO. Embora integre um anexo da LDO, a evoluo do patrimnio lquido no devida exclusivamente a fatores oramentrios. importante observar que a anlise da evoluo do patrimnio lquido depende da certeza de que os ativos e passivos da entidade esto reconhecidos, mensurados e avaliados de forma confivel.

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05.09.00 NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES CONTBEIS

05.09.01 CONCEITOS As notas explicativas so parte integrante das demonstraes contbeis. Contm informaes adicionais em relao apresentada no corpo dessas demonstraes e oferecem descries narrativas ou segregaes e aberturas de itens anteriormente divulgados, alm de informaes acerca de itens que no se enquadram nos critrios de reconhecimento nas demonstraes contbeis. A entidade deve evidenciar como informao complementar, os julgamentos que a administrao tenha feito no processo de aplicao das polticas contbeis, alm daqueles relacionados s estimativas, que tenham efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. A entidade deve evidenciar ainda as premissas-chave relativas ao futuro e outras fontes de incerteza das estimativas, na data de apresentao das demonstraes contbeis, que possuam risco significativo de causar um ajuste material nos valores contbeis dos ativos e passivos dentro do prximo ano. Essa informao complementa as contas de compensao que compem o balano patrimonial. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes no corpo das demonstraes contbeis. As notas explicativas devem evidenciar, ainda, o reconhecimento de inconformidades provavelmente relevantes para a avaliao de responsabilidades (accountability), que pode afetar a avaliao do usurio sobre o desempenho e o direcionamento das operaes da entidade no futuro. Essa evidenciao pode tambm influenciar as decises sobre os recursos a serem alocados na entidade, no futuro. Podero ainda incluir divulgaes sobre os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos e/ou obrigaes para os quais no exista obrigatoriedade de serem reconhecidos no balano patrimonial. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes contbeis, das informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira, legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou no constantes nas referidas demonstraes.

05.09.02 ESTRUTURA As notas explicativas devem:

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(a) apresentar informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e das polticas e critrios contbeis especficos utilizadas; (b) evidenciar a informao requerida pelas normas de contabilidade aplicveis, que no tenha sido apresentada nas demonstraes contbeis; e (c) prover informao adicional que no tenha sido apresentada na apresentao principal das demonstraes contbeis, mas que seja relevante para a sua compreenso. As notas explicativas podem ser apresentadas tanto na forma descritiva como forma de quadros analticos, ou mesmo englobar outras demonstraes complementares necessrias para a melhor evidenciao dos resultados e da situao financeira da entidade. As notas devem ser apresentadas de maneira sistemtica, de forma que cada item constante das demonstraes contbeis faa referncia sua respectiva informao adicional relacionada nas notas. Para facilitar a compreenso das demonstraes contbeis e sua comparao com as de outras entidades, as notas so normalmente apresentadas na seguinte ordem: (a) declarao de alinhamento com as normas de contabilidade aplicveis, caso cumpridas todas as suas determinaes; (b) Sumrio de significativos critrios contbeis utilizados; e (c) Informao adicional sobre os itens constantes das demonstraes contbeis segundo a ordem de cada demonstrativo e linha do item referenciado. Em alguns casos excepcionais, pode ser necessrio variar a ordem dos itens especficos, entretanto a ordem sistemtica das notas deve ser mantida tanto quanto possvel.

05.09.02.01 EVIDENCIAO DE POLTICAS CONTBEIS Polticas contbeis so os princpios, as bases, convenes, regras e os procedimentos especficos aplicados pela entidade na elaborao e na apresentao de demonstraes contbeis. A entidade deve evidenciar no resumo de polticas contbeis significativas: (a) a base (ou bases) de mensurao utilizada(s) na elaborao das demonstraes contbeis; e (b) outras polticas contbeis utilizadas que sejam relevantes para a compreenso das demonstraes contbeis. A entidade deve alterar uma poltica contbil (e nesse caso evidenciar em nota explicativa) apenas se a mudana:

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(a) for exigida pelas normas de contabilidade aplicveis; ou (b) resultar em informao confivel e mais relevante nas demonstraes contbeis sobre os efeitos das transaes, outros eventos ou condies acerca da posio patrimonial, do resultado patrimonial ou dos fluxos de caixa da entidade. So exemplos de mudana de poltica contbil, a mudana do regime de caixa para o de competncia (ou vice versa), a mudana de tratamento contbil, reconhecimento ou mensurao de uma transao, evento ou condio de acordo com um regime contbil. Porm, no constituem mudanas nas polticas contbeis: (a) a adoo de poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que sejam diferentes, em essncia, daqueles que ocorriam anteriormente; e (b) a adoo de nova poltica contbil para transaes, outros eventos ou condies que no ocorriam anteriormente ou eram imateriais. Embora isso no se constitua mudana de poltica contbil, deve ser evidenciada em notas explicativas, caso a adoo de nova poltica contbil seja material. A entidade deve evidenciar, no resumo das polticas contbeis significativas ou em outras notas explicativas, os julgamentos realizados, que a administrao fez no processo de aplicao das polticas contbeis da entidade e que tm efeito mais significativo nos montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Os diversos julgamentos exercidos pela aplicao das polticas contbeis da entidade podem afetar significativamente os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis. Por exemplo, a administrao exerce julgamento ao definir: a) se ativos so propriedades para investimento ( a propriedade mantida pelo proprietrio ou pelo arrendatrio em arrendamento financeiro para auferir aluguel ou para valorizao do capital ou para ambas); b) se os acordos para o suprimento de produtos e/ ou servios que envolvem a utilizao de ativos dedicados so arrendamentos; e c) se a essncia da relao entre a entidade que elabora as demonstraes e outras entidades indica que essas outras entidades so controladas pela primeira entidade. importante que os usurios estejam informados sobre a base ou bases de mensurao utilizada(s) nas demonstraes contbeis (por exemplo, custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo, valor recupervel ou valor de servio recupervel) porque a base de acordo com a qual as demonstraes contbeis so elaboradas afeta significativamente a anlise dos usurios. Ao decidir se determinada poltica contbil especfica ser ou no ser evidenciada, a administrao deve considerar se sua evidenciao proporcionar aos usurios melhor compreenso da forma em que as transaes, condies e outros eventos, esto refletidos no resultado e da posio patrimonial relatados.

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As notas explicativas que proporcionam informao acerca da base para a elaborao das demonstraes contbeis e as polticas contbeis especficas podem ser apresentadas separadamente. 05.09.02.02 APRESENTAO DOS CRITRIOS CONTBEIS Deve ser informado no sumrio dos critrios contbeis significativos: (a) o regime contbil utilizado; (b) a extenso em que aplicado o procedimento transitrio referente adoo da determinada norma contbil, quando for o caso; (c) os critrios de mensurao usados nos itens componentes das demonstraes contbeis, tais como custo histrico, custo corrente, valor realizvel lquido, valor justo, valor recupervel ou valor de servio recupervel. Quando mais de um critrio for usado, devem ser indicadas as categorias de ativos e passivos em que cada um adotado; (d) os julgamentos para escolha dos critrios contbeis que tm efeito mais significativo nos valores registrados nas demonstraes contbeis; e (e) Outros critrios contbeis relevantes e necessrios compreenso das demonstraes contbeis.

05.09.02.03 EVIDENCIAO DE ESTIMATIVAS As notas explicativas devem conter as principais estimativas referentes aos perodos futuros (por exemplo, provises) e as fontes de erro de estimativa, na data a que se referem as demonstraes, que tm risco significativo de causar ajuste material dos valores contbeis de ativos e passivos no prximo exerccio financeiro. A respeito desses ativos e passivos, devem ser informados detalhes sobre sua natureza e valor contbil na data a que se referem s demonstraes. O uso de estimativas razoveis parte essencial da elaborao de demonstraes contbeis e no reduz sua confiabilidade. A estimativa pode necessitar de reviso se ocorrer alteraes nas circunstncias em que se baseou ou em consequncia de novas informaes ou de maior experincia. Dada a sua natureza, a reviso da estimativa no se relaciona com perodos anteriores nem representa correo de erro. Uma mudana de mtodo de avaliao uma mudana na poltica contbil e no uma mudana na estimativa contbil e deve ser evidenciada. A entidade deve evidenciar a natureza e o montante obtido por meio de uma mudana na forma de elaborao de uma estimativa contbil que tenha efeito no perodo corrente ou se espera que tenha efeito em perodos subseqentes, exceto quando for impraticvel.
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Se o montante do efeito em perodos subseqentes no for evidenciado, porque a sua estimativa impraticvel, a entidade tambm deve evidenciar tal fato. As evidenciaes so apresentadas de forma a ajudar os usurios das demonstraes contbeis a compreender os julgamentos que a administrao fez acerca do futuro e sobre outras principais fontes de incerteza de estimativas. A natureza e a extenso da informao a ser evidenciada variam de acordo com a natureza dos pressupostos e outras circunstncias. Exemplos de tipos de evidenciao so: (a) a natureza dos pressupostos ou de outras abordagens a respeito de incertezas nas estimativas; (b) o grau de sensibilidade dos valores contbeis aos mtodos, pressupostos e estimativas subjacentes ao respectivo clculo, incluindo as razes (as variveis) que determinam ou influenciam esse grau de sensibilidade; (c) a soluo esperada de incerteza e a variedade de desfechos razoavelmente possveis durante o prximo perodo contbil em relao aos valores contbeis dos ativos e passivos impactados; e (d) uma explicao de alteraes feitas nos pressupostos adotados no passado, no tocante a esses ativos e passivos, caso a incerteza continue pendente de soluo.

05.09.02.04 OUTRAS INFORMAES CONSTANTES DAS NOTAS EXPLICATIVAS Adicionalmente, outras informaes devem ser evidenciadas, como: (a) domiclio e classificao jurdica da entidade; (b) natureza das operaes e principais atividades da entidade; e (c) legislao relevante que rege suas operaes. Deve-se evitar que as notas explicativas contenham obviedades, bem como redaes rebuscadas. O objetivo tornar as informaes mais transparentes para os usurios das demonstraes contbeis.

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05.10.00 CONSOLIDAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS

A LRF, em seu artigo 51, prev que o Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico. Essa determinao legal gera para o Tesouro Nacional, como rgo central de contabilidade, a responsabilidade de padronizar os procedimentos com a finalidade de promover a referida consolidao. A consolidao o processo que ocorre pela soma ou pela agregao de saldos ou grupos de contas, excludas as transaes entre entidades includas na consolidao, formando uma unidade contbil consolidada e tem por objetivo o conhecimento e a disponibilizao de macroagregados do setor pblico, a viso global do resultado e a instrumentalizao do controle social. Dessa forma, a consolidao um processo simtrico e busca evitar a dupla contagem de transaes ou saldos entre unidades, aumentando assim a utilidade dos dados consolidados. O processo de consolidao sempre complexo, sendo considerado por muitos como uma cincia imperfeita, uma vez que nem sempre possvel obter informaes consolidadas com preciso. No Brasil, inicialmente a consolidao deve abranger todas as entidades includas no oramento fiscal e da seguridade social, a saber: as esferas de governo (Governo Federal, Estados, Distrito Federal e mais de 5.500 municpios); os Poderes (Executivo, Legislativo e Judicirio); e toda a administrao pblica, direta e indireta, incluindo fundos, fundaes, autarquias e empresas estatais dependentes. Assim, ela pode ser elaborada em diferentes nveis ou esferas do Setor Pblico: 1. Intragovernamental (Abrange cada Ente da Federao); 2. Intergovernamental (Contas Nacionais). A peculiaridade de cada Ente da Federao e de suas respectivas unidades requer um trabalho inicial por parte da STN em padronizar os procedimentos, com vistas a possibilitar posteriormente a consolidao das contas nacionais. Sem essa padronizao, no haveria condies de gerar uma demonstrao consolidada adequada, pois os critrios de registros contbeis, bem como os planos de contas utilizados pelos diferentes Entes no representariam a mesma natureza de informao, gerando relatrios inconsistentes. A doutrina define que para as demonstraes contbeis consolidadas devem ser excludos os seguintes itens: I as participaes nas empresas estatais dependentes; II as transaes e saldos recprocos entre entidades (Ex. UG 1 - clientes/ UG 2 fornecedores); e
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III as parcelas dos resultados do exerccio, do lucro/prejuzo acumulado e do custo dos estoques ou ativo imobilizado ou intangvel que corresponderem a resultados ainda no realizados. Assim, em termos operacionais, alguns aspectos devem ser observados e perseguidos por todos os Entes da Federao de forma a possibilitar uma correta consolidao. Primeiramente, as contas de todas as unidades a consolidar devem ser analisadas e detalhadas de forma suficiente para identificar transaes internas e significativas. Para tanto, a STN elaborou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico PCASP que indica as contas obrigatrias e facultativas a serem utilizadas por todos os Entes, em um nvel de detalhe necessrio e satisfatrio consolidao nacional. Alm disso, a estrutura do plano de contas foi pensada para identificar as contas segregando os valores gerados a partir de transaes que sero includas na consolidao e as que sero excludas (saldos de transaes intra e inter Oramento Fiscal e da Seguridade Social (OFSS)), ou seja, se uma transao de compra e venda de mercadorias, por exemplo, ocorre entre unidades da mesma esfera de governo, pertencentes ao OFSS, o registro contbil evidenciar este fato, demonstrando por meio do cdigo da conta contbil que o valor resultou de uma operao intragovernamental, tanto na unidade fornecedora, quanto na unidade credora. Tal mecanismo possibilitar a excluso dos saldos recprocos quando ocorrer a consolidao contbil. importante saber que no vivel consolidar todas as informaes, apenas as transaes de possvel identificao, bem como as mais relevantes. Dessa forma, algumas reas de consolidao das transaes devem ser priorizadas, como as transferncias entre entidades governamentais, transaes recprocas (ativos e passivos financeiros) e juros recebidos e pagos. Para as participaes nas empresas estatais dependentes e os saldos de contas entre entidades do OFSS, sero utilizadas, conforme exposto acima, contas contbeis de Ativo, Passivo, Variaes Patrimoniais Aumentativas e Diminutivas, que especificam no 5 nvel de seu cdigo, se esses valores so relativos a operaes intra ou inter. Utilizando essa estrutura, ser possvel eliminar reciprocamente os saldos desejados, seja abrangendo apenas um Ente da Federao ou todos os Entes. A maior dificuldade est em consolidar os resultados ainda no realizados, mencionados no item III acima, pois a utilizao das contas intra e inter no suficiente para realizar a consolidao. Um exemplo para reflexo a aquisio de mercadorias entre unidades de mesma esfera, as quais esto estocadas, no tendo sido consumidas, nem vendidas. Sabe-se que no valor desse estoque existe o lucro da unidade vendedora que ainda no foi realizado. Mesmo que identifiquemos os saldos relativos s operaes intra ou inter, no ser possvel extrair por meio desse mecanismo, o valor do lucro contido nesse estoque. Alm disso, a operacionalizao da conta estoques seria bem difcil, uma vez que no momento da venda ou do consumo, o contador no saberia se a unidade consumida ou vendida foi decorrente de operaes extra, intra ou inter OFSS, caso existisse saldo nas trs contas. Dessa forma, para a conta de estoque, no h o detalhamento de intra e inter no Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. Assim, cada Ente definir a melhor soluo para esse caso, em nvel posterior ao da padronizao. Um fator importante a ser analisado a relevncia dessas transaes, devendo ser avaliada a pertinncia e a necessidade de implantar controles e procedimentos para fins de consolidao.

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Por fim, para garantir uma correta consolidao, importante saber que o objetivo no a consolidao perfeita, mas sim eliminar de forma consistente as transaes e posies que tenham um efeito significativo nos saldos finais. Portanto, no se deve gastar tempo e recursos com pequenas transaes que sejam difceis de identificar. Alm disso, fato que em alguns casos, como impostos e aquisio de bens e servios intragovernamentais expressivos, pode-se ter dificudades na obteno e registro de dados, ocasionando imperfeio da consolidao do ponto de vista prtico. Nesses casos, os problemas prticos, como divergncias nas informaes, devero ser analisados e corrigidos por meio de critrios e regras tcnicas, assegurando a fidedignidade da informao.

05.10.01 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO ESTADUAL DO BALANO PATRIMONIAL a) Situao Inicial de duas unidades executoras de um Estado da Federao: Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados -

TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial

Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente

Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 10.000,00 10.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 2.000,00 2.000,00 2.000,00 8.000,00 8.000,00 10.000,00 2.000,00 8.000,00

TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial

10.000,00 10.000,00 -

Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente

b) Repasse de Transferncia Financeira da Unidade 2 para a Unidade 1, no valor de R$ 10.000,00: Unidade 1

BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa 10.000,00 10.000,00

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO -

60

ATIVO NO-CIRCULANTE

PASSIVO NO-CIRCULANTE

TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 10.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 10.000,00 10.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 10.000,00 10.000,00 10.000,00

Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 2.000,00 2.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 2.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados (2.000,00) Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente (2.000,00) 2.000,00 (2.000,00)

TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial

Observe que essa transferncia financeira representa uma operao intragovernamental, alterando o resultado patrimonial de cada unidade. Entretanto, somando os saldos apresentados nos grupos do ativo, passivo e patrimnio lquido, percebe-se que os valores totais apresentados so os mesmos da situao patrimonial inicial. c) Recebimento de Transferncia da Unio pela Unidade 2, relativo ao FPE, no valor de R$ 43.000,00: Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 10.000,00 10.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE -

TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 10.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 10.000,00 10.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 10.000,00 10.000,00 10.000,00

Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 43.000,00 43.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 2.000,00 2.000,00 -

61

TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial

43.000,00 43.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 2.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 41.000,00 Total do PL 41.000,00 TOTAL 43.000,00 Passivo Financeiro Passivo Permanente 2.000,00 41.000,00

d) Contratao de Servios (a prazo) pela Unidade 1, prestados pela Unidade 2, no valor de R$ 5.000,00: Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 10.000,00 10.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor Intra OFSS PASSIVO NO-CIRCULANTE TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 10.000,00 5.000,00 5.000,00

TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial

10.000,00 10.000,00 -

Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente

Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa Clientes Intra OFSS ATIVO NO-CIRCULANTE 48.000,00 43.000,00 5.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 2.000,00 2.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 2.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 46.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 48.000,00 48.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 46.000,00 48.000,00 2.000,00 46.000,00

e) Contratao de Servios (a prazo) pela Unidade 2, prestados pela Unio, relativos publicao de matria no Dirio Oficial da Unio, no valor de R$ 10.000,00: Unidade 1
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 10.000,00 10.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor Intra OFSS PASSIVO NO-CIRCULANTE TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 10.000,00 5.000,00

TOTAL Ativo Financeiro

10.000,00 10.000,00

Total do PL TOTAL Passivo Financeiro

62

Ativo Permanente Saldo Patrimonial

Passivo Permanente

5.000,00

Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa Clientes Intra OFSS ATIVO NO-CIRCULANTE 48.000,00 43.000,00 5.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO Fornecedor Inter OFSS PASSIVO NO-CIRCULANTE 12.000,00 2.000,00 10.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 12.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 36.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 48.000,00 48.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 36.000,00 48.000,00 12.000,00 36.000,00

f) Realizando a consolidao intragovernamental. Unidade 1

BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 10.000,00 10.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO Fornecedor Intra OFSS PASSIVO NO-CIRCULANTE TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 10.000,00 5.000,00 5.000,00

TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial

10.000,00 10.000,00 -

Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente

Unidade 2
BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa Clientes Intra OFSS ATIVO NO-CIRCULANTE 48.000,00 43.000,00 5.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO Fornecedor Inter OFSS PASSIVO NO-CIRCULANTE 12.000,00 2.000,00 10.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 12.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 36.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 48.000,00 48.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 36.000,00 48.000,00 12.000,00 36.000,00

Destaca-se que as operaes intragovernamentais (variaes patrimoniais ativas e passivas), devem ser excludas na Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP) consolidada do Estado. Tais operaes sero evidenciadas apenas na DVP de cada unidade e por meio de notas explicativas das demonstraes consolidadas.

63

g) Balano Consolidado do Estado. Balano Consolidado do Estado

BALANO PATRIMONIAL ATIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 53.000,00 53.000,00 -

PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor Inter OFSS Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 12.000,00 10.000,00 2.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 12.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 41.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 53.000,00 53.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 41.000,00 53.000,00 12.000,00 41.000,00

Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos saldos da Unidade 1 (R$10.000,00) e Unidade 2 (R$43.000,00). J os saldos das contas Fornecedor-CONSOLIDAO e Fornecedor Inter OFSS so os saldos existentes da Unidade 2. O saldo da conta Clientes Intra OFSS (Unidade 2) excludo juntamente com o saldo da conta Fornecedor Intra OFSS (Unidade 1), uma vez que representa uma transao intragovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos da Unidade 1 (R$5.000,00) e Unidade 2 (R$36.000,00).

05.10.02 EXEMPLO PRTICO DE UMA CONSOLIDAO NACIONAL DO BALANO PATRIMONIAL Sabemos que a realidade brasileira conta com a Unio, 26 Estados, Distrito Federal e mais de 5.500 Municpios. Dessa forma, a consolidao nacional compreender as demonstraes contbeis de todos esses Entes da Federao. Consideramos, para efeitos didticos, que a consolidao nacional desse exemplo ser composta apenas do Balano Estadual exemplificado acima, a partir dos fatos do exemplo 1, bem como do Balano da Unio. a) Situao patrimonial inicial do Estado e da Unio
BALANO PATRIMONIAL ESTADUAL ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 10.000,00 10.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE TOTAL DO PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 10.000,00 10.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 2.000,00 2.000,00 2.000,00 8.000,00 8.000,00 10.000,00 2.000,00 8.000,00

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BALANO PATRIMONIAL DA UNIO ATIVO PASSIVO

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 500.000,00 500.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 20.000,00 20.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 20.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 480.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 500.000,00 500.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 480.000,00 500.000,00 20.000,00 480.000,00

b) Repasse de Transferncia Financeira da Unidade Estadual 2 para a Unidade Estadual 1, no valor de R$ 10.000,00 Como a transao entre unidades do mesmo Ente, no h impacto no Balano Consolidado do Estado, no interferindo, portanto, na consolidao nacional. c) Recebimento de Transferncia da Unio pela Unidade 2, relativo ao FPE, no valor de R$ 43.000,00
BALANO PATRIMONIAL ESTADUAL ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 53.000,00 53.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 2.000,00 2.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 2.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 51.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 53.000,00 53.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 51.000,00 53.000,00 2.000,00 51.000,00

BALANO PATRIMONIAL DA UNIO ATIVO PASSIVO

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 457.000,00 457.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 20.000,00 20.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 20.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 437.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 457.000,00 457.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 437.000,00 457.000,00 20.000,00 437.000,00

d) Contratao de Servios (a prazo) pela Unidade Estadual 1, prestados pela Unidade Estadual 2, no valor de R$ 5.000,00

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Como a transao entre unidades do mesmo Ente, no h impacto no balano consolidado do Estado, no interferindo, portanto, na consolidao nacional. e) Contratao de Servios (a prazo) pela Unidade 2, prestados pela Unio, relativos publicao de matria no dirio oficial da Unio, no valor de R$ 10.000,00
BALANO PATRIMONIAL ESTADUAL ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 53.000,00 53.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor Inter OFSS Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 12.000,00 10.000,00 2.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 12.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 41.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 53.000,00 53.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 41.000,00 53.000,00 12.000,00 41.000,00

BALANO PATRIMONIAL DA UNIO ATIVO PASSIVO

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa Clientes Inter OFSS ATIVO NO-CIRCULANTE 467.000,00 457.000,00 10.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 20.000,00 20.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 20.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 447.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 467.000,00 467.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 447.000,00 467.000,00 20.000,00 447.000,00

f) Realizando a consolidao intergovernamental.

BALANO PATRIMONIAL ESTADUAL ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 53.000,00 53.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor Inter OFSS Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 12.000,00 10.000,00 2.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 12.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 41.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 53.000,00 53.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 41.000,00 53.000,00 12.000,00 41.000,00

BALANO PATRIMONIAL DA UNIO ATIVO PASSIVO

ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa Clientes Inter OFSS ATIVO NO-CIRCULANTE 467.000,00 457.000,00 10.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE TOTAL DO PASSIVO 20.000,00 20.000,00 20.000,00

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PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 447.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 467.000,00 467.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 447.000,00 467.000,00 20.000,00 447.000,00

g) Balano Nacional Consolidado.

BALANO PATRIMONIAL NACIONAL ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE Caixa e Equivalentes de caixa ATIVO NO-CIRCULANTE 510.000,00 510.000,00 PASSIVO CIRCULANTE Fornecedor-CONSOLIDAO PASSIVO NO-CIRCULANTE 22.000,00 22.000,00 -

TOTAL DO PASSIVO 22.000,00 PATRIMNIO LQUIDO Resultados Acumulados 488.000,00 TOTAL Ativo Financeiro Ativo Permanente Saldo Patrimonial 510.000,00 510.000,00 Total do PL TOTAL Passivo Financeiro Passivo Permanente 488.000,00 510.000,00 22.000,00 488.000,00

Observe que o saldo da conta Caixa e Equivalentes de Caixa formado pela soma dos saldos do Balano Estadual (R$53.000,00) e da Unio (R$457.000,00). J o saldo da conta Fornecedor-CONSOLIDAO a soma do saldo do Estado (R$ 2.000,00) e da Unio (R$ 20.000,00). O saldo da conta Clientes Inter OFSS (Unio) excludo juntamente com o saldo da conta Fornecedor Inter OFSS (Estado), uma vez que representa uma transao intergovernamental. O saldo da conta Resultados Acumulados ser a soma dos saldos do Balano Estadual (R$41.000,00) e do Balano da Unio (R$ 447.000,00). Apesar do exemplo ter sido simplrio, fato que em alguns casos, como impostos e aquisio de bens e servios intra e intergovernamentais, podem ocorrer dificudades na obteno e registro de dados, ocasionando imperfeio na consolidao. Nesses casos, os problemas prticos, como divergncias nas informaes, devero ser analisados e corrigidos por meio de critrios e regras tcnicas, assegurando a fidedignidade da informao.

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