MINISTRIO DA FAZENDA SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL

MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

PARTE III PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS
Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios
Vlido para o exerccio de 2012 Portaria STN n 406, de 20 de junho de 2011

4 edio

Braslia 2011

Parte III

03.00.00 Procedimentos Contbeis Especficos

MINISTRO DA FAZENDA Guido Mantega SECRETRIO-EXECUTIVO Nelson Henrique Barbosa Filho SECRETRIO DO TESOURO NACIONAL Arno Hugo Augustin Filho SECRETRIO-ADJUNTO DO TESOURO NACIONAL Andr Luiz Barreto de Paiva Filho SUBSECRETRIO DE CONTABILIDADE PBLICA Gilvan da Silva Dantas COORDENADOR-GERAL DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Paulo Henrique Feij da Silva COORDENADORA DE NORMAS DE CONTABILIDADE APLICADAS FEDERAO Selene Peres Peres Nunes GERENTE DE NORMAS E PROCEDIMENTOS CONTBEIS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento EQUIPE TCNICA Antonio Firmino da Silva Neto Bruno Ramos Mangualde Flvia Ferreira de Moura Henrique Ferreira Souza Carneiro Renato Pontes Dias Janyluce Rezende Gama Informaes STN: Fone: (61) 3412-3011 Fax: (61) 3412-1459 Correio Eletrnico: cconf.df.stn@fazenda.gov.br Pgina Eletrnica: www.tesouro.fazenda.gov.br

ndice 03.00.00 PARTE 3 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ESPECFICOS.........2

03.01.00 FUNDEB .......................................................................................................... 6
03.01.01 INTRODUO .................................................................................................................... 6 03.01.02 CARACTERSTICAS ............................................................................................................. 7 03.01.02.01 Composio Financeira ......................................................................................... 7 03.01.02.02 Natureza do Fundeb .............................................................................................. 8 03.01.03 DESTINAO DE RECURSOS .............................................................................................. 9 03.01.04 DISTRIBUIO DE RECURSOS ............................................................................................ 9 03.01.05 APLICAO DOS RECURSOS ............................................................................................ 11 03.01.06 CONTABILIZAO............................................................................................................ 14 03.01.06.01 Procedimentos Contbeis .................................................................................... 14 03.01.06.02 Rendimentos de Aplicaes Financeiras ............................................................. 17 03.01.06.03 Implantao do Fundeb ...................................................................................... 18 03.01.07 LANAMENTOS CONTBEIS DO FUNDEB NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO ...... 20

03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP) ........................................................... 22

03.02.01 INTRODUO .................................................................................................................. 22 03.02.01.01 Definio ............................................................................................................. 22 03.02.01.02 Contratao ........................................................................................................ 23 03.02.01.03 Tipos .................................................................................................................... 23 03.02.01.04 Objetos ................................................................................................................ 25 03.02.01.05 Procedimentos Para Contratao ....................................................................... 25 03.02.01.06 Vedaes Contratao ..................................................................................... 25 03.02.01.07 Garantias Concedidas Pelo Parceiro Pblico ....................................................... 25 03.02.01.08 Riscos................................................................................................................... 26 03.02.01.09 Limitaes ........................................................................................................... 28 03.02.02 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP ................................................................ 29 03.02.02.01 Essncia Econmica ............................................................................................ 29 03.02.02.02 Experincia Internacional em PPP ....................................................................... 30 03.02.02.03 Riscos Relevantes Para Definir a Essncia Econmica ........................................ 32 03.02.03 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP ................................................................... 36 03.02.03.01 Proviso para riscos decorrentes de PPP ............................................................ 37 03.02.03.02 Formalizao dos Contratos de PPP ................................................................... 39 03.02.03.03 Execuo dos Contratos de PPP .......................................................................... 40 03.02.04 QUADRO COMPARATIVO DOS DIFERENTES PASSIVOS EXISTENTES EM CONTRATOS DE PPP ................................................................................................................................................. 47 03.02.05 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS ............................................................................................... 48 03.02.06 LANAMENTOS CONTBEIS DE PPP NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO .............. 51

03.03.00 OPERAO DE CRDITO ................................................................................ 57

03.03.01 INTRODUO .................................................................................................................. 57 03.03.01.01 Conceito de Operao de Crdito ........................................................................ 57 03.03.01.02 Limites e Exigncias Legais .................................................................................. 59 03.03.01.03 O Papel da Contabilidade .................................................................................... 63 3

03.03.01.04 Contas e Lanamentos Contbeis Utilizados ....................................................... 66 03.03.02 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS .......................................................................... 66 03.03.02.01 Aspectos Importantes da Legislao sobre Dvida Pblica Mobiliria ................ 66 03.03.02.02 Contratao da Operao de Crdito.................................................................. 68 03.03.02.03 Emisso dos Ttulos como Fato Oramentrio .................................................... 69 03.03.02.04 Apropriao dos Encargos ao longo do perodo (apropriao mensal de 1% ao ms)......................................................................................................................................... 69 03.03.02.05 Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) ......... 70 03.03.02.06 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos .................. 70 03.03.02.07 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos ................ 71 03.03.02.08 Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao ................ 71 03.03.02.09 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente amortizao .............. 72 03.03.02.10 Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Resgate de Ttulos.. 72 03.03.03 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS ........................................................................ 73 03.03.03.01 Abertura de crdito (mtuo financeiro) .............................................................. 73 03.03.03.02 Aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro ............... 84 03.03.03.03 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios .................................................................................................................................. 118 03.03.03.04 Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas ............................................ 125 03.03.03.05 Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios. ................................................................................................ 127 03.03.03.06 Parcelamento de dvidas ................................................................................... 129 03.03.04 LANAMENTOS CONTBEIS DE OPERAES DE CRDITO NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO .................................................................................................................................... 129 03.03.04.01 Abertura de crdito (mtuo financeiro) ............................................................ 129 03.03.04.02 Aquisies financiadas de bens e arrendamento mercantil financeiro ............. 133 03.03.04.03 Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios .................................................................................................................................. 140 03.03.04.04 Assuno, reconhecimento e confisso de dvidas ............................................ 142 03.03.04.05 Assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao para pagamento a posteriori de bens e servios ................................................................................................. 143 03.03.04.06 Parcelamento de dvidas ................................................................................... 143

03.04.00 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)....................................... 144

03.04.01 INTRODUO ................................................................................................................ 144 03.04.02 CONTABILIZAO.......................................................................................................... 145 03.04.02.01 Contribuio Patronal ....................................................................................... 145 03.04.02.02 Contribuio do Servidor ................................................................................... 147 03.04.02.03 Contribuies Patronais Recolhidas Fora do Prazo ao RPPS ............................. 148 03.04.02.04 Transferncias Previdencirias .......................................................................... 151 03.04.02.05 Pagamento de Benefcios Previdencirios ........................................................ 154 03.04.02.06 Compensao Previdenciria ............................................................................ 156 03.04.02.07 Equilbrio Oramentrio .................................................................................... 159 03.04.02.08 Outros registros contbeis de receitas do RPPS ................................................ 160 03.04.03 LANAMENTOS CONTBEIS DO RPPS NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO ......... 160

03.05.00 DVIDA ATIVA ............................................................................................. 168

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03.05.01 INTRODUO ................................................................................................................ 168 03.05.01.01 Conceitos Bsicos .............................................................................................. 169 03.05.01.02 Base Legal ......................................................................................................... 170 03.05.01.03 A Competncia para Inscrio no Governo Federal .......................................... 173 03.05.01.04 Presuno de Certeza e Liquidez e Inscrio de Dvida Ativa ............................ 176 03.05.01.05 Formas de Recebimento .................................................................................... 177 03.05.01.06 Normas de Contabilidade Aplicveis ao Registro da Dvida Ativa .................... 179 03.05.02 PROCEDIMENTOS CONTBEIS ...................................................................................... 181 03.05.02.01 Procedimento de Registro Individualizado ........................................................ 182 03.05.02.02 Procedimento de Registro Global ...................................................................... 191 03.05.03 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO ................................................................................... 191 03.05.04 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS ........................................... 193 03.05.05 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA................................................................................. 194 03.05.06 RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL ...................................................... 196 03.05.07 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA .................................................................. 196 03.05.08 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS ............................................ 196 03.05.09 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA ............................................................................... 197 05.05.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES ........................................................................... 197 03.05.11 COBRANA DE DVIDA ATIVA ........................................................................................ 198 03.05.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006. ....................................... 198 03.05.13 AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL ........................................................ 201 03.05.13.01 Conceito ............................................................................................................ 201 03.05.13.02 Normas Gerais Para a Constituio do Ajuste de Perdas .................................. 202 03.05.13.03 Responsabilidade Pelo Clculo e Registro Contbil do Ajuste ........................... 203 03.05.13.04 Forma de Mensurao do Ajuste de Perdas ..................................................... 204 03.05.14 LANAMENTOS CONTBEIS DA DVIDA ATIVA NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO ..................................................................................................................................................... 220 03.05.15 FORMALIDADES ESSENCIAIS CONSTITUIO E INSCRIO DO CRDITO ................... 221

03.01.00 FUNDEB
03.01.01 INTRODUO O Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (Fundeb) um fundo de natureza contbil, institudo pela Emenda Constitucional n. 53, de 19 de dezembro de 2006 e regulamentado pela Medida Provisria 339, de 28 de dezembro do mesmo ano, convertida na Lei n 11.494, de 20 de junho de 2007, sendo iniciada a sua implantao em 1 de janeiro de 2007. Essa implantao foi realizada de forma gradual, alcanando a plenitude em 2009, sendo que o fundo est funcionando com todo o universo de alunos da educao bsica pblica presencial no mbito dos estados e municpios e os percentuais de receitas que o compem tero alcanado o patamar de 20% de contribuio. Desde a promulgao da Constituio de 1988, 25% das receitas dos impostos e transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios se encontram vinculados Educao. Com a Emenda Constitucional n 14/96, cerca de 60% desses recursos da educao passaram a ser subvinculados ao Ensino Fundamental (60% de 25% = 15% dos impostos e transferncias), sendo que parte dessa subvinculao de 15% passava pelo Fundef, cuja partilha dos recursos, entre o Governo Estadual e seus municpios, tinha como base o nmero de alunos do Ensino Fundamental atendidos em cada rede de ensino. Com a Emenda Constitucional n 53/2006, a subvinculao das receitas de alguns impostos e transferncias dos Estados, Distrito Federal e Municpios passaram para 20% e sua utilizao foi ampliada para toda a Educao Bsica, por meio do Fundeb, que promove a distribuio dos recursos com base no nmero de alunos da educao bsica pblica, de acordo com dados do ltimo Censo Escolar, e so computados os alunos matriculados nos respectivos mbitos de atuao prioritria (art. 211 da Constituio Federal). Ou seja, os Municpios recebero os recursos do Fundeb com base no nmero de alunos da Educao Infantil e do Ensino Fundamental e os Estados com base nos alunos do Ensino Fundamental e Mdio. Da mesma forma, a aplicao desses recursos, pelos gestores estaduais e municipais, deve ser direcionada levando-se em considerao a responsabilidade constitucional que delimita a atuao dos Estados e Municpios em relao educao bsica. No caso do Distrito Federal, entretanto, essa regra adaptada especificidade prevista no Pargrafo nico, art. 10 da LDB (Lei n 9.394/96), que estabelece a responsabilidade do governo distrital em relao a toda a educao bsica.

03.01.02 CARACTERSTICAS 03.01.02.01 COMPOSIO FINANCEIRA O fundo composto, na quase totalidade, por recursos dos prprios Estados, Distrito Federal e Municpios, e constitudo de: Contribuio de Estados, DF e Municpios, de: 16,66 % em 2007; 18,33 % em 2008 e 20 % desde 2009, sobre: Fundo de Participao dos Estados FPE; Fundo de Participao dos Municpios FPM (alnea b do inciso I do caput do art. 159 da Constituio Federal); Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ICMS; Imposto sobre Produtos Industrializados, proporcional s exportaes IPIexp; e Desonerao de Exportaes (LC 87/96). 6,66 % no 1 em 2007; 13,33 % em 2008 e 20 % desde 2009, sobre: Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes ITCMD; Imposto sobre Propriedade Veculos Automotores IPVA; e Quota Parte de 50% do Imposto Territorial Rural devida aos Municpios ITR. Receitas da dvida ativa e de juros e multas, incidentes sobre as fontes acima relacionadas. Alm desses recursos, ainda compe o Fundeb, a ttulo de complementao, uma parcela de recursos federais, sempre que, no mbito de cada Estado, seu valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente. A complementao da Unio est definida em, no mnimo: 2,0 bilhes de reais em 2007; 3,0 bilhes de reais em 2008; 4,5 bilhes de reais em 2009; e 10% do valor total do fundo a partir de 2010. Segue quadro esquemtico com a composio dos recursos do Fundeb:

FINANCIAMENTO DO FUNDEB

UNIO Complementao ao FUNDEB : a Unio complementar os recursos dos fundos sempre que, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, seu valor por aluno no alcanar o mnimo definido nacionalmente. ESTADOS -ICMS -Desonerao ICMS (LC 87/96) -FPE - Cota-Parte IPI Exportao -ITCD -IPVA 6,66% 13,33 % 16,66% 18,33 % 2007 2008

EXERCCIO 2009

R$ 2 bilhes

R$ 3 bilhes

2010 - 2020 10% do total dos recursos de impostos e R$ 4,5 bilhes transferncias constitucionais destinados ao Fundeb

20 %

20 %

20 %

20 %

MUNICPIOS -Cota-Parte ICMS -FPM -Desonerao ICMS (LC 87/96) -Cota-Parte IPI Exportao - Cota-Parte ITR - Cota-Parte IPVA 6,66% 13,33 % 20 % 20 % 16,66% 18,33 % 20 % 20 %

03.01.02.02 NATUREZA DO FUNDEB O Fundeb no considerado federal, estadual, nem municipal, por se tratar de um fundo de natureza contbil, formado com recursos provenientes das trs esferas de governo e pelo fato de a arrecadao e distribuio dos recursos que o formam serem realizadas pela Unio e pelos Estados, com a participao do Banco do Brasil, como agente financeiro do fundo. Alm disso, os crditos dos seus recursos so realizados automaticamente em favor dos Estados e Municpios de forma igualitria, com base no nmero de alunos. Esses aspectos do Fundeb o revestem de peculiaridades que transcendem sua simples caracterizao como Federal, Estadual ou Municipal. Assim, dependendo do ponto de vista, o fundo tem seu vnculo com a esfera federal (a Unio participa da composio e distribuio dos recursos), a estadual (os Estados participam da composio, da distribuio, do recebimento e da aplicao final dos recursos) e a municipal (os Municpios participam da composio, do recebimento e da aplicao final dos recursos).
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 importante destacar, no entanto, que a sua instituio estadual, conforme prev a Emenda Constitucional n 53, de 19/12/2006, como segue:
Art. 1. institudo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, um fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao - Fundeb, de natureza contbil, nos termos do art. 60 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias - ADCT.

03.01.03 DESTINAO DE RECURSOS Os recursos do Fundeb destinam-se ao financiamento de aes de manuteno e desenvolvimento da educao bsica pblica, independentemente da modalidade em que o ensino oferecido (regular, especial ou de jovens e adultos), da sua durao (Ensino Fundamental de oito ou de nove anos), da idade dos alunos (crianas, jovens ou adultos), do turno de atendimento (matutino e/ou vespertino ou noturno) e da localizao da escola (zona urbana, zona rural, rea indgena ou quilombola), observando-se os respectivos mbitos de atuao prioritria dos Estados e Municpios, conforme estabelecido nos 2 e 3 do art. 211 da Constituio:
2 Os Municpios atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e na Educao Infantil. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 14, de 1996) 3 Os Estados e o Distrito Federal atuaro prioritariamente no Ensino Fundamental e mdio. (Includo pela Emenda Constitucional n 14, de 1996).

03.01.04 DISTRIBUIO DE RECURSOS A distribuio dos recursos do fundo ocorre com base no nmero de alunos da educao bsica pblica, de acordo com dados do ltimo Censo Escolar, sendo computados os alunos matriculados nos respectivos mbitos de atuao prioritria, conforme art. 211 da Constituio Federal. Ou seja, os Municpios recebero os recursos do Fundeb com base no nmero de alunos da Educao Infantil e do Ensino Fundamental e os Estados com base no nmero de alunos do Ensino Fundamental e Mdio, observada a seguinte escala de incluso: Alunos do Ensino Fundamental regular e especial considerados:
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100% desde de 2007. Alunos da Educao Infantil, Ensino Mdio e educao de jovens e adultos - EJA considerados: 33,33% em 2007; 66,66% em 2008 e 100% desde 2009. O clculo para a distribuio dos recursos de complementao da Unio realizado em 4 (quatro) etapas subsequentes: 1) clculo do valor anual por aluno do fundo, no mbito de cada Estado e do Distrito Federal, obtido pela razo entre o total de recursos de cada fundo e o nmero de matrculas presenciais efetivas nos mbitos de atuao prioritria ( 2o e 3o do art. 211 da Constituio Federal), multiplicado pelos fatores de ponderaes aplicveis; 2) Deduo da parcela da complementao da Unio de que trata o art. 7 da Lei at 10% para financiamento de programas direcionados melhoria da qualidade da educao bsica. 3) distribuio da complementao da Unio, conforme os seguintes procedimentos: i. ordenao decrescente dos valores anuais por aluno obtidos nos fundos de cada Estado e do Distrito Federal; ii. complementao do ltimo fundo at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iii. uma vez equalizados os valores anuais por aluno dos fundos, conforme operao II, a complementao da Unio ser distribuda a esses 2 (dois) fundos at que seu valor anual por aluno se iguale ao valor anual por aluno do fundo imediatamente superior; iv. as operaes II e III so repetidas tantas vezes quantas forem necessrias at que a complementao da Unio tenha sido integralmente distribuda, de forma que o valor anual mnimo por aluno resulte definido nacionalmente em funo dessa complementao; 4) verificao, em cada Estado e no Distrito Federal, da observncia do disposto no 1 do art. 32 (valor por aluno no Ensino Fundamental no pode ser inferior ao antigo Fundef) e no art. 11 (percentual de at 15% de apropriao dos recursos do
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fundo para educao de jovens e adultos) da lei, procedendo-se aos eventuais ajustes em cada fundo.

03.01.05 APLICAO DOS RECURSOS Na Emenda Constitucional n. 53/06 e em sua regulamentao houve maior preocupao em detalhar mecanismos eminentemente operacionais, que causavam divergncias de entendimento durante a vigncia do Fundef. Um exemplo disso refere-se s despesas em que podem ser aplicadas as receitas dos fundos. A lei que regulamentou o Fundef estabelecia que os recursos devessem ser aplicados na manuteno e desenvolvimento do Ensino Fundamental pblico, e na valorizao do seu magistrio. Na regulamentao do Fundeb se expressa, com clareza, que os recursos devero ser aplicados na forma do artigo 70 da LDB (art. 21 da Lei n 11.494/07), sendo proibidos os gastos citados no art. 71 da LDB (art. 23). Quanto parcela destinada valorizao do profissional do magistrio, compreendida aquela que ser utilizada para pagamento de salrios e outras vantagens, pairavam dvidas sobre quais seriam os profissionais do magistrio, sobre a possibilidade de estender as vantagens a profissionais alheios ao quadro de efetivos e, finalmente, sobre a utilizao desta fonte para fazer face s folhas de pagamento de professores aposentados. A Lei n 11.494/07 trata dessas questes em seu art. 22:
Pelo menos sessenta por cento dos recursos anuais totais dos fundos sero destinados ao pagamento da remunerao dos profissionais do magistrio da educao bsica em efetivo exerccio na rede pblica. Pargrafo nico: Para os devidos fins do disposto no caput, considera-se: I remunerao: o total de pagamentos devidos aos profissionais do magistrio da educao, em decorrncia do efetivo exerccio em cargo, emprego ou funo, integrantes da estrutura, quadro ou tabela de servidores do Estado, Distrito Federal ou Municpio, conforme o caso, inclusive os encargos sociais incidentes; II profissionais do magistrio da educao: docentes, profissionais que oferecem suporte pedaggico direto ao exerccio da docncia, incluindo-se direo ou administrao escolar, planejamento, 11

inspeo, superviso, orientao educacional e coordenao pedaggica; e III efetivo exerccio: atuao efetiva no desempenho das atividades de magistrio previstas no inciso II, associada sua regular vinculao contratual, temporria ou estatutria, com o ente governamental que o remunera, no sendo descaracterizado por eventuais afastamentos temporrios previstos em lei, com nus para o empregador, que no impliquem rompimento da relao jurdica existente.

Com essa medida, o legislador: 1. Admite a incluso de profissionais contratados temporariamente; 2. Define remunerao como sendo o total de pagamentos efetuados aos profissionais, incluindo-se os encargos sociais; 3. Expressa a proibio da utilizao desta verba para pagamento de inativos. extremamente importante tecermos alguns comentrios sobre a utilizao dos recursos do Fundeb. Em primeiro lugar, a LDB define o que constitui ou no manuteno e desenvolvimento do ensino, devendo ser observado pelos gestores do Fundeb, sob o prisma da educao bsica, como segue:
Art. 70. Considerar-se-o como de manuteno e desenvolvimento do ensino as despesas realizadas com vistas consecuo dos objetivos bsicos das instituies educacionais de todos os nveis, compreendendo as que se destinam a: I - remunerao e aperfeioamento do pessoal docente e demais profissionais da educao; II - aquisio, manuteno, construo e conservao de instalaes e equipamentos necessrios ao ensino; III uso e manuteno de bens e servios vinculados ao ensino; IV - levantamentos estatsticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao aprimoramento da qualidade e expanso do ensino; V - realizao de atividades-meio necessrias ao funcionamento dos sistemas de ensino; 12

VI - concesso de bolsas de estudo a alunos de escolas pblicas e privadas; VII - amortizao e custeio de operaes de crdito destinadas a atender ao disposto nos incisos deste artigo; VIII - aquisio de material didtico-escolar e manuteno de programas de transporte escolar. Art. 71. No constituiro despesas de manuteno e desenvolvimento do ensino aquelas realizadas com: I - pesquisa, quando no vinculada s instituies de ensino, ou, quando efetivada fora dos sistemas de ensino, que no vise, precipuamente, ao aprimoramento de sua qualidade ou sua expanso; II - subveno a instituies pblicas ou privadas de carter assistencial, desportivo ou cultural; III - formao de quadros especiais para a administrao pblica, sejam militares ou civis, inclusive diplomticos; IV - programas suplementares de alimentao, assistncia mdicoodontolgica, farmacutica e psicolgica, e outras formas de assistncia social; V - obras de infra-estrutura, ainda que realizadas para beneficiar direta ou indiretamente a rede escolar; VI - pessoal docente e demais trabalhadores da educao, quando em desvio de funo ou em atividade alheia manuteno e desenvolvimento do ensino.

Ainda, os recursos do fundo devem ser totalmente utilizados durante o exerccio em que forem creditados, admitindo-se que eventual saldo (no comprometido) possa ser utilizado no primeiro trimestre do exerccio subsequente, mediante abertura de crdito adicional, desde que no ultrapasse 5% do valor recebido durante o exerccio, includo a o valor relativo complementao da Unio. Tendo em vista a obrigatoriedade de utilizar os recursos do fundo dentro do exerccio em que forem creditados, levando-se ainda em considerao que os recursos so distribudos com base em estatsticas que apontam o valor mnimo necessrio por aluno para que o objetivo do fundo seja alcanado dentro do exerccio financeiro, no recomendvel o comprometimento do oramento do ano seguinte com despesas realizadas sem recursos disponveis.

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03.01.06 CONTABILIZAO 03.01.06.01 PROCEDIMENTOS CONTBEIS As receitas que compem a base de clculo do Fundeb devero ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdigos de Variaes Patrimoniais Aumentativas, no momento do fato gerador da receita tributria. De acordo com a estrutura do Plano de Contas aplicado ao Setor Pblico, os impostos so registrados no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Impostos, desde que a competncia para arrecadao seja do ente federativo, devendo ser observado o detalhamento especfico da conta. As transferncias so registradas no grupo de contas Variao Patrimonial Aumentativa - Transferncias Intergovernamentais, devendo ser observado o devido detalhamento da conta contbil. No momento do recebimento do tributo ou transferncia, alm do registro da entrada do disponvel, ocorre a contabilizao da conta de receita oramentria, na classe de Controles da Execuo do Planejamento e Oramento, cuja natureza de receita deve ser informada como detalhamento da conta contbil ou com uso do conta-corrente. Os valores percentuais deduzidos da arrecadao das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferncias, ambos destinados formao do Fundeb, so registrados em conta contbil de deduo da variao patrimonial aumentativa, acompanhados de deduo parcial da receita oramentria realizada no valor da parcela deduzida. A operacionalizao das dedues das receitas oramentrias descrita na Parte I do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico Procedimentos Contbeis Oramentrios. A contabilizao dos crditos dos impostos e transferncias que compem a base de clculo do Fundeb e das respectivas dedues para a formao dos fundos, demonstrada nos quadros que seguem:

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Origem das Receitas

Entes Beneficirios

Tipo de Receitas

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e oramentria) Pelo reconhecimento do crdito D 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber Inter OFSS -------------------------------------------------------------------------------100% C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Intergovernamentais--------------------------100%

ESTADOS, DF e MUNICPIOS

Pela transferncia D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de Cotas-parte do caixa em moeda nacional (F) ---------------------FPE, FPM, ITR, -------------------------------------------------- 100% IPI-Exportao e C 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Desonerao do Receber Inter OFSS -----------------------------ICMS (LC n. 87/ --------------------------------------------------100% 1996 Lei Kandir). D 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Dedues--20% C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)----20% D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ------ 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------ 100% D 6.2.1.3.x.xx.xx Dedues da Receita Oramentria -------------------------- 20% C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar -------- 20%

UNIO

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Origem das Receitas

Entes Beneficirios

Tipo de Receitas

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e oramentria) Pelo reconhecimento do crdito D 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos Tributrios a Receber-------------------------------------------------------------100% C 4.1.1.x.x.xx.xx VPA Impostos --------------100% Pela arrecadao D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) ---------------------------------100% C 1.1.2.2.x.xx.xx Crditos Tributrios a Receber ----------------------------------------------------------100% D 4.1.1.x.x.xx.xx VPA Dedues -------------- 20% C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)---------------------------------- 20% D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ------------ 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ------------- 100% D 6.2.1.3.x.xx.xx Dedues da Receita Oramentria ------------------------------------------------------- 20% C6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar --------------- 20%

ESTADOS

ESTADOS

Imposto s/ Transmisso Causa Mortis e Doao de Bens e Direitos ICMS IPVA

Origem das Receitas

Entes Beneficirios

Tipo de Receitas

Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e oramentria) Pelo reconhecimento do crdito D 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a Receber Inter OFSS -----------------------------100% C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Intergovernamentais--------------------------------100%

Pela transferncia D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) -------------------------------- 100% Cotas-parte do C 1.1.2.5.3.xx.xx Crditos de Transferncias a ICMS, IPVA e Receber Inter OFSS -----------------------------100% IPI-Exportao (LC n D 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Dedues---------------20% 61/1989). C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)-----------------------------------20% D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ------------ 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada -------------100% D 6.2.1.3.x.xx.xx Dedues da Receita Oramentria --------------------------------------------------------- 20% C 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar -------------- 20% 16

MUNICPIOS

ESTADOS

Os recursos dos fundos (de cada Estado e Distrito Federal) so distribudos, no mbito do Distrito Federal, de cada Estado e seus Municpios, proporcionalmente ao nmero de alunos matriculados nas respectivas redes de educao bsica pblica presencial, levando em conta as diferenas entre etapas, modalidades e tipos de estabelecimento de ensino da educao bsica, estabelecidas pela lei. Os valores do Fundeb recebidos pelos entes beneficiados devem ser registrados como Variao Patrimonial Aumentativa Transferncias e na conta de receita oramentria realizada no cdigo de receita 1724.01.00 Transferncia de Recursos do Fundeb no momento do recebimento do recurso. Quando constar do montante creditado na conta do Fundeb parcela de complementao de seu valor pela Unio, o cdigo de receita passa a ser 1724.02.00 Transferncia de Recursos da Complementao da Unio ao Fundeb. Os procedimentos contbeis referentes aos recebimentos dos recursos distribudos pelos fundos seguem no quadro abaixo:
Origem das Receitas TRANSFERNCIAS MULTIGOVERNAMENTAIS DE ENTIDADES E/OU FUNDOS Entes Beneficirios Tipo de Receitas Registros contbeis (natureza de informao patrimonial e oramentria) Pelo recebimento de recursos do Fundeb D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) ------------------------ 100% C 4.5.2.0.3.xx.xx VPA - Transferncias Intergovernamentais-----------------------------100%

ESTADOS, DF e MUNICPIOS

Transferncia do Fundeb

D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar ---------- 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ----------100% (Natureza de Receita 17240100) Pelo recebimento de complementao da Unio aos recursos do Fundeb D 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) ------------------------ 100% Transferncia de C4.5.2.0.3.xx.xxVPA-Transferncias complementao de Intergovernamentais ----------------------------100% recursos do Fundeb D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar --------- 100% C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada ----------100% (Natureza de Receita 17240200)

03.01.06.02 RENDIMENTOS DE APLICAES FINANCEIRAS No clculo dos percentuais de aplicao de determinados recursos vinculados, a legislao dispe que sejam levados em considerao os rendimentos dos seus depsitos bancrios. Para isso, necessrio que os registros contbeis permitam identificar a vinculao de cada depsito. Essa identificao poder ser efetuada de duas formas:
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a) Por meio do mecanismo da destinao, controlando as disponibilidades financeiras por fonte de recursos. Se o ente utiliza o mecanismo da destinao de recursos, a informao da destinao associada natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios possibilita a identificao da remunerao dos diversos recursos vinculados, separados nas respectivas destinaes. Para esses entes, no necessrio desdobrar a natureza da receita 1325.00.00 para se obter a informao da remunerao dos recursos vinculados, j que a conta de receita realizada estaria detalhada por vinculao. b) Por meio do desdobramento da natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Se o ente no utiliza o mecanismo da destinao de recursos, faz-se necessrio desdobrar a natureza de receita 1325.00.00 Remunerao de Depsitos Bancrios. Para o Fundeb, deve ser utilizada a natureza de receita 1325.01.02 - Receita de Remunerao de Depsitos Bancrios de Recursos Vinculados Fundeb.

03.01.06.03 IMPLANTAO DO FUNDEB O Fundeb passou a vigorar a partir de 1 de janeiro de 2007, porm nos meses de janeiro e fevereiro de 2007 foi mantida a sistemtica de repartio de recursos previstas na Lei do Fundef (Lei n 9.424/96), mediante a utilizao dos coeficientes de participao definidos em 2006, sem o pagamento de complementao da Unio. Desde 1 de maro de 2007, a distribuio dos recursos do Fundeb est sendo realizada com base nos coeficientes de participao definidos para o fundo, na forma prevista na MP n 339/06, convertida na Lei n 11.494, de 20 de junho de 2007. No ms de abril de 2007 foi realizado o ajuste da distribuio dos recursos referentes aos meses de janeiro, fevereiro e maro de 2007, acertando os valores repassados com base na sistemtica do Fundef. A complementao da Unio para o exerccio de 2007 foi integralmente distribuda entre os meses de maro e dezembro. Algumas consideraes acerca da relevncia de se manterem individualizadas para o Fundef e o Fundeb se fazem necessrias. contas

Sob a tica da receita, as fontes de recursos do Fundeb so distintas das do Fundef, pois para a composio da nova base de clculo foram acrescentados novos tributos,
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como o caso do Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR). No tocante s alquotas de reteno, no caso do Fundef, estas eram fixas em 15%; j no clculo do Fundeb, a alquota de 20%, mas para chegar a esta, h uma tabela de progresso no tempo que varia de 6,66% a 20%, a depender do ano e do tributo. Sob a tica da despesa, as vinculaes de gastos so distintas entre um e outro, no permitindo ao gestor a utilizao em finalidades divergentes daquelas legalmente estabelecidas. Embora, de uma forma geral, se possa dizer que o Fundeb abarca a totalidade do Fundef, por ser mais abrangente, h que se preservar a utilizao dos recursos existentes no Fundef, pois o escopo para aplicao dos recursos mais limitado que o do novo fundo. Nesse sentido, os saldos financeiros do final do exerccio relativos ao Fundef, em cumprimento ao pargrafo nico do art. 8 e do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), transcritos abaixo, devero ter registro prprio e individualizado e somente podero ser aplicados no objeto da vinculao do Fundef.
Art. 8 [...] Pargrafo nico. Os recursos legalmente vinculados a finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao, ainda que em exerccio diverso daquele em que ocorrer o ingresso. [...] Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: I - a disponibilidade de caixa constar de registro prprio, de modo que os recursos vinculados a rgo, fundo ou despesa obrigatria fiquem identificados e escriturados de forma individualizada;

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03.01.07 LANAMENTOS CONTBEIS DO FUNDEB NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO

Origem das Receitas Entes Beneficirios ESTADOS, DF e MUNICPIOS Tipo de Receitas Cotas-parte do FPE, FPM, ITR, IPIExportao e Desonerao do ICMS (LC n. 87/ 1996 Lei Kandir). Imposto s/ Transmisso Causa Mortis e Doao de Bens e Direitos Registros contbeis (natureza patrimonial e oramentria) de informao

Pelo crdito da transferncia D Ativo Disponvel-------------------------------100% C - Receita Bruta Conta 1721.XX.XX---------100% Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo de Receita conta 91721.XX.XX--20% C - Ativo Disponvel---------------------------------20% Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel-------------------------------100% C - Receita Bruta conta 1112.07.00------------100% Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo de Receita Conta 91112.07.00----20% C - Ativo Disponvel---------------------------------20% Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel-------------------------------100% C - Receita Bruta conta 1113.02.00------------100% Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo de Receita Conta 91113-----------20% C - Ativo Disponvel---------------------------------20% Pelo crdito do imposto D - Ativo Disponvel-------------------------------100% C - Receita Bruta conta 1112.05.00------------100% Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo de Receita Conta 91112.05.00 ---20% C - Ativo Disponvel --------------------------------20% Pelo crdito da transferncia D - Ativo Disponvel-------------------------------100% C -: Receita Bruta Conta 1722.01.XX --------100% Pelo valor deduzido para formao do Fundeb D - Deduo da Receita Conta 91722.01.XX -20% C - Ativo Disponvel --------------------------------20%

UNIO

ESTADOS

ICMS

ESTADOS

IPVA

Cotas-parte do ICMS, IPVA e IPIExportao (LC n 61/1989).

TRANSFERN CIAS MULTIGOVER NAMEN-TAIS DE ENTIDADES E/OU FUNDOS

ESTADOS, DF e MUNICPIOS

MUNICPIOS

Pelo recebimento de recursos do Fundeb Transferncia D - Ativo Disponvel ------------------------------100% do Fundeb C - Transf. do Fundeb - Conta 1724.01.00 -----100%

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Transferncia de complementa o de recursos do Fundeb

Pelo recebimento de complementao da Unio aos recursos do Fundeb D - Ativo --------------------------------------------100% C - Transf. de Comp. ao Fundeb-Conta 1724.02.00 ----------------------------------------------------------100%

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03.02.00 PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS (PPP)

03.02.01 INTRODUO 03.02.01.01 DEFINIO Institudas no Brasil por meio da Lei n 11.079/2004, que estabelece normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, as parcerias pblicoprivadas (PPP) so uma forma de contratao por meio da qual o Governo transfere a uma empresa privada a atribuio de realizar um projeto de interesse pblico. Esses projetos se referem concesso de servios em geral ou de obras pblicas, em que o parceiro privado fica responsvel pelos investimentos e pela gesto do negcio, podendo ser remunerado por cobrana de tarifa dos usurios e por contraprestao pblica. As PPPs diferenciam-se das concesses comuns, assim entendida a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei n 8.987, de 13 de fevereiro de 1995 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), quando no envolver contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado (3 do art. 2 da Lei n 11.079). A diferenciao em relao s PPP acontece principalmente pelo fato por elas serem adequadas a projetos que seriam economicamente inviveis sem a participao do Governo, alm de haver a repartio de riscos entre as partes. Segundo o art. 4 da Lei n 11.079/2004, a contratao de Parceria Pblico-Privada deve seguir as seguintes diretrizes:
I eficincia no cumprimento das misses de Estado e no emprego dos recursos da sociedade; II respeito aos interesses e direitos dos destinatrios dos servios e dos entes privados incumbidos da sua execuo; III - indelegabilidade das funes de regulao, jurisdicional, do exerccio do poder de polcia e de outras atividades exclusivas do Estado; IV responsabilidade fiscal na celebrao e execuo das parcerias; V transparncia dos procedimentos e das decises; VI repartio objetiva de riscos entre as partes;

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VII sustentabilidade financeira e vantagens socioeconmicas dos projetos de parceria.

03.02.01.02 CONTRATAO O contratante de uma PPP o parceiro pblico, que pode ser rgo da Administrao Pblica direta, fundos especiais, as autarquias, as fundaes pblicas, empresas pblicas, as sociedades de economia mista e demais entidades controladas direta ou indiretamente pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. O parceiro privado contratado sempre uma Sociedade de Propsito Especfico (SPE), constituda por uma empresa privada vencedora do processo de licitao da PPP.

03.02.01.03 TIPOS As PPPs podem ser de dois tipos: a) Concesso patrocinada: a concesso de servios pblicos ou de obras pblicas de que trata a Lei n 8.987/95, quando envolver, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. Assim, tambm se pode dizer que a delegao a uma empresa da explorao de servios pblicos ou de obras pblicas que envolve, adicionalmente tarifa cobrada dos usurios, uma contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado. Segue abaixo exemplo ilustrativo de uma PPP Patrocinada. Exemplo 1 Explorao de Rodovia: O governo concede a um parceiro privado a explorao de uma rodovia. Pelo contrato de concesso, o Parceiro Privado fica responsvel pela duplicao de parte da rodovia, ampliao de alguns trechos e construo de pontes e viadutos. Dever tambm prestar servios de manuteno objetivando mant-la sem buracos, trincas e desnveis. Ser responsvel ainda pela sinalizao e disponibilizao de servios de socorro mdico e mecnico. O Parceiro Privado remunerado pela cobrana de tarifa dos usurios da rodovia por meio das praas de pedgio. No entanto, o Governo considera que o pedgio poderia custar muito caro e se compromete a subsidiar o projeto com o pagamento ao Parceiro Privado de uma contraprestao pblica. Assim, a contraprestao complementa a remunerao do Parceiro Privado para reduzir o valor cobrado dos usurios.

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b) Concesso administrativa: o contrato de prestao de servios de que a Administrao Pblica seja usuria direta ou indireta, envolvendo ou no a execuo de obra ou fornecimento e instalao de bens. Seguem abaixo dois exemplos de PPP Administrativa. Exemplo 2 Construo de um presdio: O Governo contrata um parceiro privado para construir um presdio e prestar servios de vigilncia, limpeza, manuteno das instalaes do prdio e alimentao dos presos. A segurana externa e o Poder de Polcia permanecem sob a responsabilidade do Governo. Nesta PPP, no possvel haver cobrana de tarifas e o parceiro privado remunerado exclusivamente pela contraprestao pblica paga pela Administrao. Exemplo 3 Construo de um hospital: O Governo contrata um parceiro privado para construir um hospital e instalar todos os equipamentos necessrios ao atendimento dos pacientes. O atendimento ser gratuito e o parceiro privado prestar servios administrativos de manuteno das instalaes do prdio e dos equipamentos, de limpeza e de fornecimento de materiais e medicaes. Os mdicos, enfermeiros e demais profissionais da rea de sade sero servidores pblicos contratados pelo Governo. Nesta PPP, no haver cobrana de tarifa dos pacientes e o parceiro privado ser remunerado por uma contraprestao pblica. Vale ressaltar que as concesses em que no h contraprestao pecuniria do parceiro pblico ao parceiro privado no so PPP e permanecem regidas pela Lei n 8.987/95 (Lei de Concesso e Permisso para prestao de servios pblicos), e so chamadas de concesses comuns.

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03.02.01.04 OBJETOS Podem ser objeto de uma PPP os servios pblicos tpicos, tais como os servios de transporte rodovirio, saneamento bsico, sade e educao, alm da prestao de servios Administrao Pblica, tal como a gesto de um prdio pblico, ou de um presdio.

03.02.01.05 PROCEDIMENTOS PARA CONTRATAO A contratao de uma PPP deve ser precedida de licitao na modalidade de concorrncia pblica. A lei n 11.079/2004, no art. 10, estabelece que a abertura do processo licitatrio seja condicionada ao cumprimento de vrios requisitos que demonstrem a viabilidade do projeto do ponto de vista tcnico, fiscal, legal, oramentrio, ambiental, etc. No caso da Unio, o rgo responsvel pela aprovao de todas as PPPs o Comit Gestor de PPP (CGP), e a ele devero ser submetidas todas as propostas de parcerias.

03.02.01.06 VEDAES CONTRATAO Segundo o art. 2 da lei n 11.079/04, no pode ser PPP a contratao que tenha como objeto nico o fornecimento de mo-de-obra, o fornecimento e instalao de equipamentos, ou a execuo de obra pblica. Tambm no poder ser PPP os contratos com valor inferior a R$ 20 milhes ou prazo inferior a cinco anos.

03.02.01.07 GARANTIAS CONCEDIDAS PELO PARCEIRO PBLICO Segundo o art. 8 da lei das PPPs, as obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de Parceria Pblico-Privadas podero ser garantidas mediante:
I vinculao de receitas; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; 25

VI outros mecanismos admitidos em Lei.

Neste sentido, foi institudo para a Unio o Fundo Garantidor das PPPs, com a finalidade de prestar garantia de pagamento de obrigaes pecunirias assumidas pelos parceiros pblicos federais em virtude das parcerias contratadas. Um exemplo de garantia acontece quando em uma PPP patrocinada, como no exemplo da rodovia, o Governo tem o compromisso de pagar uma contraprestao ao Parceiro Privado. No entanto, para evitar o risco futuro de descumprimento do contrato por parte do Governo, estabelecida uma garantia de pagamento. A garantia s pode ser utilizada no caso em que o Parceiro Privado cumpra seus compromissos e o Governo fique inadimplente com uma obrigao contratual. No caso da Unio, essa garantia pode ser dada por meio do Fundo Garantidor de PPP da Unio, que detm ttulos pblicos federais, aes e outros ativos. Ou pode-se contratar uma empresa seguradora que garanta o pagamento do governo, ou ainda um aval de uma instituio multilateral, e outras formas de garantias previstas na lei.

03.02.01.08 RISCOS Em projeto de PPP, normal que existam riscos de diversas naturezas, tais como riscos de demanda, construo, disponibilidade dos servios, cambial, etc. A lei determina que os contratos de PPP devam prever a repartio objetiva de riscos. Com base no contrato que o parceiro pblico pode assumir riscos ou transferi-los ao parceiro privado. Deve-se ressaltar que os riscos tm efeitos importantes sobre a contabilidade das PPPs, como ser demonstrado nesse manual. Podemos agrupar os diversos riscos em PPP da seguinte forma: I - risco de demanda: reflexo na receita do empreendimento da possibilidade de que a utilizao do bem objeto do contrato possa ser diferente da frequncia estimada no contrato, desconsideradas as variaes de demanda resultantes de inadequao ou qualidade inferior dos servios prestados, qualquer outro fator de responsabilidade do parceiro privado que altere sua qualidade ou quantidade ou ainda eventual impacto decorrente de ao do parceiro pblico. Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado receita mnima sobre o do fluxo total esperado para o projeto, independente da utilizao efetiva do servio objeto da parceria. Exemplo prtico: O contrato de PPP surge para atender a uma necessidade pblica, diretamente sociedade, ou ao Governo. No entanto, so contratos com longos
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prazos e na maior parte das vezes no possvel saber ao certo o quantitativo dos servios que sero demandados. Assim, o Governo estar assumindo o risco de demanda de um projeto caso se comprometa a remunerar o Parceiro independentemente da demanda pelos servios. Isto ocorre, por exemplo, em uma PPP patrocinada de rodovia se o governo compensa o Parceiro Privado por uma arrecadao com pedgio inferior ao previsto em virtude de um trfego menor que o esperado, ou remunera o Parceiro Privado com uma contraprestao independentemente do trfego realizado. Outro exemplo de uma PPP administrativa de um presdio em que o Governo se obriga a remunerar o parceiro privado em razo de uma quantidade pr-determinada de vagas prisionais. Nestes exemplos, caso o trfego de veculos ou a demanda por vagas prisionais seja inferior ao previsto, o Parceiro Pblico assume este risco e garante a remunerao do Parceiro Privado. II - risco de construo: o risco de variao dos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem. Ocorre sempre que o parceiro pblico garantir ao parceiro privado compensao de parte ou totalidade do custo originalmente contratado ou em relao variao do custo que exceder ao valor originalmente contratado, considerando todos os custos referentes constituio ou manuteno do bem associado parceria, inclusive mediante a indexao da receita do contrato a ndices setoriais de preos que reflitam a evoluo do custo de construo e manuteno do bem e o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem. Exemplo prtico: Em um contrato de PPP, o Governo assume mediante o Parceiro Privado o compromisso de pagar determinada quantia caso os custos da obra sejam maiores que o previsto. Isso ocorre, por exemplo, se os materiais utilizados nas obras custarem mais caro do que o previsto. Ou ainda, se a quantidade de materiais necessria for superior prevista. Nesse caso, se o governo assume, parcial ou integralmente, os prejuzos, est assumindo, parcial ou integralmente, o risco de custo de construo. III - risco de disponibilidade: o risco de no disponibilizao do bem ou o fornecimento do servio em desacordo com os padres exigidos, ou desempenho abaixo do estipulado.

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Ocorre quando o parceiro pblico garantir ao parceiro privado o pagamento de parte ou totalidade da contraprestao independente da disponibilizao do servio objeto da parceria ou em desacordo com as especificaes contratuais. Exemplo prtico: Todas as PPPs devem obrigatoriamente incluir prestao de servios. O risco de disponibilidade se refere possibilidade de que esses servios no sejam disponibilizados ou o sejam em um padro de qualidade inferior ao contratado. Em uma prestao de servios, se isso ocorrer natural que a remunerao do contratado seja reduzida ou suspensa. Portanto, quando o governo faz um contrato de PPP em que se compromete a remunerar o parceiro privado independente da disponibilizao ou prestao dos servios, neste contrato o Governo assume, parcial ou integralmente, o risco de disponibilidade. A modelagem de um contrato de PPP pode ensejar outros riscos alm dos riscos de demanda, construo e disponibilidade, dentre os quais se destacam: IV risco cambial: Em um contrato de PPP possvel que parte dos insumos do Parceiro Privado seja advinda do exterior, principalmente na fase de construo e de aquisio de equipamentos. Ou ainda, possvel que o financiamento obtido pelo Parceiro Privado para os investimentos necessrios seja oriundo do exterior, com compromissos em moeda estrangeira. Nesses dois casos, as obrigaes assumidas pelo Parceiro Privado estaro sujeitas a flutuaes, conforme variao do cambio. Como as receitas do Parceiro Privado sero em moeda nacional, se esta se depreciar frente ao Dlar, o Parceiro Privado poder no ter como arcar com este descasamento de suas receitas e despesas. Neste caso, se o Governo assume o compromisso de compensar o Parceiro Privado por estas perdas, estar assumindo risco cambial. V risco operacional: Durante o prazo contratual, o Parceiro Privado desenvolve uma srie de atividades necessrias sua operao. Estas atividades tm custos que foram projetados no momento da contratao. Por exemplo, custos com a manuteno de equipamentos, mo-de-obra, etc. O risco operacional refere-se possibilidade de que estes custos sejam projetados de forma errada, seja por preos ou quantidades inferiores realizada. Se o Governo assume compromissos de suportar esses custos adicionais, est assumindo o risco operacional.

03.02.01.09 LIMITAES Segundo a Lei n 11.079/2004, art. 22, a Unio no poder contratar uma nova PPP se a soma de seus gastos com as parcerias em vigor tiverem excedido a um por cento de sua receita corrente lquida no ano anterior ou vierem a exceder este percentual na projeo para os prximos dez exerccios.
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De acordo com o art. 10 da Lei Federal n 12.024/2009 a Unio no poder conceder garantia e realizar transferncia voluntria aos Estados, Distrito Federal e Municpios se a soma das despesas de carter continuado derivados do conjunto das parcerias j contratadas por esses entres tiver excedido, no ano anterior, a 3% (trs por cento) da receita corrente lquida do exerccio ou se as despesas anuais dos contratos vigentes nos 10 (dez) anos subsequentes excederem a 3% (trs por cento) da receita corrente lquida projetada para os respectivos exerccios. Alm disso, se a PPP for considerada uma operao de crdito, ela dever seguir os procedimentos estabelecidos na resoluo n 43/2001 do Senado Federal. Se gerar impactos sobre a dvida consolidada lquida, dever respeitar os limites mximos para dvida estabelecidos na Resoluo n 40 do Senado Federal.

03.02.02 ASPECTOS ECONMICO-CONTBEIS DAS PPP 03.02.02.01 ESSNCIA ECONMICA A classificao contbil das Parcerias Pblico-Privada (PPP) requer a observncia da essncia econmica das transaes sobre seus aspectos formais, em consonncia com o art. 1, 2 da Resoluo n 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC):
CAPTULO I DOS PRINCPIOS E DE SUA OBSERVNCIA Art. 1 Constituem PRINCPIOS DE CONTABILIDADE (PC) os enunciados por esta Resoluo. 1 A observncia dos Princpios de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasilei ras de Contabilidade (NBC). 2 Na aplicao dos Princpios de Contabilidade h situaes concretas e a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. (Redao dada pela Resoluo CFC n. 1.282/10)

Ao retratar a essncia da relao entre a Sociedade de Propsito Especfico (SPE) e o ente pblico a qual est contratualmente vinculada, as demonstraes contbeis podero refletir adequadamente a natureza dos direitos e obrigaes do ente pblico relacionados s PPP. Note-se que a configurao jurdica desta modalidade contratual induz a transferncia para a SPE da incumbncia pela execuo dos servios pblicos objetos da PPP, o que reduz a capacidade de registros contbeis
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exclusivamente baseados na titularidade refletirem adequadamente a natureza dos eventos associados parceria.

03.02.02.02 EXPERINCIA INTERNACIONAL EM PPP O aparecimento e a difuso dos contratos de PPP em diferentes pases tornaram necessria a edio de normativo contbil especfico, que permitisse ao setor pblico registrar adequada e uniformemente os direitos e obrigaes associados a esta nova modalidade contratual. REINO UNIDO Por ser pioneiro em contratos de PPP e ter desenvolvido amplo programa de parcerias, a normatizao contbil adotada pelo Reino Unido tornou-se referncia sobre o tema, sendo replicada em diferentes pases. O foco das regras contbeis encontra-se no bem que serve de suporte material para a futura prestao de servio, objeto final dos contratos de PPP:
A prtica usual no capitalizar os contratos de servios. Entretanto, onde a propriedade requerida para executar um contrato de servios, a prtica presente pode requerer que a propriedade seja reconhecida como ativo do comprado (ASB, 1998, item F4).

A definio consiste em se um parceiro tem a propriedade de um ativo depender da distribuio dos benefcios decorrentes daquela propriedade e da correspondente exposio a riscos (HMT, 1999, item 4.2). Ou seja, a inferncia sobre a propriedade do ativo, e por consequncia sobre a dvida que permitiu sua aquisio, no reside meramente na dimenso legal de propriedade, mas est relacionada a critrios econmicos, que devem ser espelhados nos registros contbeis. Fundamentalmente, a deciso sobre a propriedade do ativo, que condiciona seu registro, depende da anlise da distribuio de riscos, processo no trivial, dado a complexidade envolvida em sua mensurao, agravada pelo fato das PPPs conterem formas de repartio dos riscos entre os parceiros envolvidos. A classificao do ativo considera indicadores de risco quantitativos e qualitativos, sendo feita caso a caso. No obstante, so dadas diretrizes quanto aos riscos que devem ser considerados na anlise quantitativa, bem como s questes que devem ser respondidas na anlise qualitativa. So enfatizados os riscos de demanda, desenho, construo, disponibilidade, obsolescncia e valor residual, todos devendo ser objeto de quantificao, por meio da multiplicao de sua estimativa de
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probabilidade de ocorrncia pelo valor presente do impacto causado ao parceiro pblico e ao privado. Adicionalmente, existem aspectos que devem ser levados em conta na anlise quantitativa. Quando o risco de demanda significativo, ele normalmente confere a evidncia mais importante sobre quem o proprietrio do ativo e quando for significativo, o risco do valor residual normalmente d clara evidncia da propriedade (HTM, 1999, item 4.10). Mudanas na remunerao em razo dos custos de operao do ativo indicam sua propriedade por parte do setor pblico, enquanto adoo de um ndice geral de preos tem o efeito contrrio. No plano qualitativo, a propriedade determinada por critrios como a autonomia do operador para a definio de como prestar o servio, que se for alta sinal de que o ativo seu, e as consequncias em casos de trmino antecipado do contrato, sendo que se houver garantia de que o operador seja totalmente reembolsado pelo contratante indicativo de que se trata de uma operao de financiamento. Naqueles contratos em que se concluir que o bem , na sua essncia, do parceiro pblico, ento seus custos de construo devem fazer parte de sua contabilidade como um ativo e os pagamentos futuros devem ser o passivo a ele correspondente. A partir do incio da operao, o bem dever ser depreciado e o passivo reduzido medida que os pagamentos so feitos, mediante aplicao de uma taxa de desconto apropriada. Ressalte-se que mesmo no considerando o ativo criado em decorrncia da PPP como na essncia de propriedade do setor pblico, podem existir outros ativos e passivos envolvidos, que requeiram reconhecimento. Determina-se ainda anlise preliminar visando aferir a possibilidade de separar os fluxos de pagamento a cargo do setor pblico que decorram unicamente da propriedade daqueles que esto associados prestao de servios, sendo que sua verificao implica registrar as obrigaes decorrentes da propriedade em conformidade com a sistemtica utilizada no arrendamento mercantil. EUROSTAT A Comunidade Europeia, por meio da Eurostat, agncia responsvel pelas estatsticas europeias, datado de fevereiro de 2004, decidiu sobre o tratamento contbil dos contratos de PPP, abrangendo inclusive o impacto deste tratamento nas contas pblicas, quer no conceito de fluxo (dficit), quer de estoque (dvida):
Recomenda que o ativo envolvido na PPP seja classificado como no governamental e, portanto, registrado fora do balano patrimonial do governo se as duas condies abaixo forem satisfeitas: 31

I) o parceiro privado suportar o risco de construo; e II) o parceiro privado suportar pelo menos o risco de disponibilidade ou o risco de demanda (EUROSTAT, 2004).

Esse encaminhamento mantm a diretriz formulada pelo Reino Unido, de sustentar o registro contbil e fiscal na definio econmica de propriedade, que tambm seria estabelecida a partir da forma de repartio de riscos entre os parceiros. Entretanto, ao limitar o espectro de riscos considerados, introduz maior grau de simplicidade para as regras contbeis (e fiscais), na medida em que alicera a deciso em inferncias mais restritas, menos complexas e mais transparentes:
Em Contas Nacionais, os ativos envolvidos em PPP somente podem ser considerados como ativos no governamentais se existir forte evidncia de que o parceiro (privado) suporta a maior parte dos riscos atrelados parceria em questo. Esta anlise de riscos suportados pelas partes envolvidas no contrato o elemento fundamental para acessar o tipo de parceria envolvida no projeto, no que diz respeito classificao dos ativos envolvidos no contrato, de modo a garantir correta contabilizao dos impactos da PPP no dficit pblico (EUROSTAT, 2004, p.2).

A utilizao dos riscos de negcio como critrio essencial para caracterizar a propriedade do ativo da PPP requer definir de forma clara a parte que responsvel pelo risco, o que nem sempre trivial, na medida em que as parcerias so geralmente caracterizadas pela repartio dos riscos. Ou seja, muitos dos riscos so assumidos pelo setor pblico, mas dificilmente de forma integral. Eurostat (2004) procura clarificar esta questo, remetendo a caracterizao do suporte de risco por uma das partes para a assuno da maior parte do risco.

03.02.02.03 RISCOS ECONMICA

RELEVANTES

PARA

DEFINIR

ESSNCIA

Os riscos de demanda, construo e disponibilidade foram identificados pela Eurostat como os relevantes para inferir o balano de risco da parceria e por consequncia a forma de registro contbil. O Reino Unido j havia dado proeminncia a estes mesmos riscos. A seguir, procura-se caracteriz-los de forma mais detalhada, permitindo maior transparncia e uniformidade contabilidade. RISCO DE DEMANDA Este risco est associado possibilidade de variaes na receita estimada do empreendimento em razo da utilizao do bem objeto do contrato de parceria em
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intensidade maior ou menor do que a frequncia estimada ou projetada no contrato. aplicvel tanto a concesses patrocinadas quanto administrativas. Tradicionalmente, os contratos de concesso no Brasil determinam que os riscos de demanda sejam integralmente assumidos pelo concessionrio sendo vedada sua transferncia aos usurios. A PPP abriu a possibilidade de este risco ser assumido pelo ente pblico. Com vistas caracterizao e avaliao do risco de demanda, ter-se- em conta que: I) Este risco frequentemente decorre de variaes na atividade econmica, tendncias do mercado ou novas formas de prestao de servios semelhantes; II) No devem ser computados na variao da receita do parceiro privado a ser considerada para avaliao desse risco os efeitos de multas ou redues de pagamento decorrentes da indisponibilidade do bem por sua responsabilidade; III) Tambm devem ser desconsideradas variaes de demanda resultantes de inadequao ou qualidade inferior dos servios prestados, ou qualquer outro fator de responsabilidade do parceiro privado que altere sua qualidade ou quantidade; IV) Em princpio, o risco de demanda s dever ser considerado naquilo que no depender da ao do parceiro pblico; variaes de demanda resultantes de aes do Poder Pblico, inclusive de rgo no relacionado ao que parte no contrato, que caracterizem mudana de poltica, ou o desenvolvimento de alternativas que concorram diretamente com o servio objeto do contrato, devero receber tratamento especfico na anlise do respectivo risco, considerando inclusive eventuais compensaes para isso j previstas. Considera-se que o risco de demanda incida sobre o parceiro pblico quando este for obrigado a garantir determinado nvel mnimo de receita para o parceiro privado, independente do volume da demanda pelo bem ou servio advindo do prprio ente pblico ou pelo usurio final, diminuindo de forma significativa ou tornando flutuaes do volume da demanda pouco relevantes para a determinao da receita do parceiro privado. No entanto, considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado, se: I) Os pagamentos por parte do parceiro pblico variarem proporcionalmente demanda, sendo a receita mnima garantida pelo parceiro pblico significativamente menor que o custo razovel de constituio do bem, ou explicitamente identificvel com a remunerao apenas da disponibilidade de servios contratados;

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II) O parceiro privado tiver a possibilidade de compens-lo utilizando o bem para oferecer servios a terceiros; caso o contrato vede essa possibilidade e preveja um pagamento mnimo comparvel ao custo razovel de constituio do bem, o risco de demanda incidir sobre o parceiro pblico. Esta garantia pode decorrer: I) Da presena de uma obrigao financeira previamente definida, que seja independente do nvel de utilizao do bem ou do servio ofertado pela SPE; II) De clusula que confira ao parceiro privado o direito de receber recursos do parceiro pblico caso a utilizao do bem ou servio seja inferior ao projetado.

RISCO DE CONSTRUO Este risco est associado a variaes nos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem utilizado na parceria. Com vistas caracterizao e avaliao do risco de variao dos principais custos referentes constituio ou manuteno do bem, ter-se- em conta que: I) Caso o risco de obsolescncia do bem, ou de mudana de tecnologia, seja relevante, o mesmo incidir sobre o parceiro por ele responsvel; II) Avaliaes qualitativas quanto ao grau de especificao das caractersticas do bem estabelecido pelo parceiro pblico servem de parmetro para aferio do risco de construo; quanto maior for esse grau, assim como o envolvimento desse parceiro na elaborao ou definio do projeto do bem, maior ser a possibilidade do risco de que trata este artigo incidir sobre ele; inversamente, se assegurada ao parceiro privado discrio quanto especificao do bem, maior ser a possibilidade do risco de que trata este artigo incidir sobre este, garantida a prestao dos servios dentro dos padres estabelecidos contratualmente; III) Consideram-se especificaes das caractersticas do bem, entre outras, as referncias s mesmas contidas nas condies contratuais de aceitao do bem, restries discrio do parceiro privado na elaborao de seu desenho ou projeto, em especial que no se coadunem com padres tcnicos usuais, ou que envolvam escolha de alternativas tcnicas. Considera-se que este risco incide sobre o parceiro pblico quando h previso contratual que lhe atribui responsabilidade pelos encargos financeiros decorrentes
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de atrasos ou aumentos de custos de construo ou reforma do bem, assim como o repasse de custos de reparos e outros custos de manuteno do bem. Adicionalmente, a adoo de clusula contratual de reajuste das contraprestaes devidas pelo parceiro pblico que contenha repasses de custos setoriais configura procedimento que aloca ao ente pblico o risco de construo. A garantia associada ao risco de construo pode decorrer da presena de uma obrigao financeira compensatria para fazer frente a custos adicionais de construo e manuteno no previstos, assim como de obrigaes decorrentes de reajustes na contraprestao devida pelo parceiro pblico em razo da variao de itens especficos de preos diretamente associados aos insumos utilizados na construo e manuteno do bem que d suporte material parceria. O risco de construo tende a se encerrar aps a disponibilizao do ativo associado proviso do servio. No obstante, alguns arranjos contratuais podem permitir que este risco perdure na fase de prestao do servio, em especial caso a parceria contenha previso de indenizao ao parceiro privado em decorrncia de variaes nos custos de manuteno e operao, ou ainda previso de reajuste da contraprestao em razo de evoluo de ndices de preo de itens de custo especfico. Indenizaes associadas variao dos quantitativos requeridos para a prestao do servio objeto da parceria tambm se enquadram neste conceito. RISCO DE DISPONIBILIDADE Este risco est associado aos efeitos decorrentes da indisponibilidade do bem, em funo de sua apresentao em desacordo com os padres exigidos ou de desempenho abaixo do estipulado. Ressalte-se que a Lei n 11.079/2004 imps restries assuno deste risco por parte da Administrao Pblica, ao determinar que a contraprestao da Administrao Pblica ser obrigatoriamente precedida da disponibilizao do servio objeto do contrato de parceria pblico-privada (art. 7). Com vistas caracterizao e avaliao do risco de indisponibilidade do bem, terse- em conta que: I) A previso contratual de penalizao do parceiro privado pela no disponibilidade do bem refere-se a situaes decorrentes de sua culpa, ou pela deficincia do bem em atender padres contratuais ou estatutrios de segurana, operacionais ou de qualidade; II) A penalizao por parte do parceiro pblico pode se traduzir na reduo, de maneira significativa, das contraprestaes em razo da deficincia do bem ou
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servio, proporcionalmente ao grau dessa indisponibilidade, concomitantemente ou no aplicao de multas ao parceiro privado; III) Esta penalizao no se confunde com a penalizao pela no prestao do servio, estando o bem disponvel nas condies contratuais para operao. Considera-se que este risco incida sobre o parceiro privado quando este for penalizado por no estar apto a oferecer o volume de servios contratualmente estabelecido, satisfeitas normas gerais de segurana ou outros padres operacionais relacionados prestao do servio ao parceiro pblico ou aos usurios finais, inclusive aqueles contratualmente definidos, resultando em deficincia de desempenho. Considera-se que o mesmo incida sobre o parceiro pblico quando este tem a obrigao de pagar as contraprestaes contratuais independentemente da efetiva disponibilidade do servio ou da situao do bem. Esta garantia pelo parceiro pblico pode decorrer da presena de obrigao de pagamento que tenha como referncia apenas a constituio do bem que serve de suporte prestao do servio objeto da parceria, assim como de obrigao de pagamento que cubra despesas com dvida do parceiro privado independente de seu desempenho na prestao do servio. 03.02.03 CONTABILIZAO DOS CONTRATOS DE PPP1 Nos contratos de PPP, a despesa oramentria nas concesses patrocinadas, em geral, corrente de subvenes econmicas, visto que na essncia a contraprestao do parceiro pblico considerada ajuda financeira. J nas concesses administrativas a essncia da despesa oramentria corrente de prestao de servios, pois nestes casos h contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outras despesas, de acordo com os objetos definidos no contrato. No entanto, a assuno pelo parceiro pblico de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo ser considerada condio suficiente para caracterizar que a essncia de sua relao econmica implica o reconhecimento dos ativos imobilizados ou intangveis constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico, em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso o bem constitudo pela SPE seja
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Os lanamentos so apresentados na estrutura do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 36

de tal maneira especfico que somente o parceiro pblico pode utiliz-lo em sua atividade, ento tambm dever ser reconhecido no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor. Nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser reconhecida de acordo com o princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, caso no haja registro de passivo pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP) que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos.

03.02.03.01 PROVISO PARA RISCOS DECORRENTES DE PPP A transferncia de riscos para o parceiro privado aspecto caracterizador da PPP, em oposio aos contratos tradicionais de obra e servio (Lei n 8.666/1993), que mantm na Administrao Pblica grande parte dos mesmos, e aos contratos de concesso (Lei n 8.987/1995), que transferem integralmente os riscos ao concessionrio e aos usurios. Os contratos de PPP podem embutir riscos de extensa magnitude, que possuem a particularidade de engendrarem compromissos financeiros de forma automtica, enquanto a materializao de riscos similares nos contratos tradicionais no tem necessariamente este condo. Exemplificando, a efetivao de nmero de usurios aqum do previsto em algum empreendimento pblico reduz o benefcio social correlato, mas no gera obrigao financeira, enquanto em um contrato de PPP, o estabelecimento de clusula garantindo remunerao adicional ao parceiro privado em razo de frustrao na demanda gera compromisso de pagamento. Ressalte-se ainda a possibilidade de que compromissos financeiros da Administrao em contratos de PPP sejam alocados em clusulas de risco, com o fito de viabilizar a implementao de projetos de reduzido retorno econmico ou com alto grau de incerteza. A Lei n 11.079/2004 estabeleceu conjunto de obrigaes no que se refere assuno de riscos pelo parceiro pblico, podendo ser destacado: I) O inciso VI do art. 4 - determina que a contratao de PPP observe a diretriz da
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repartio objetiva de riscos entre as partes; e II) O inciso III do art. 5 - determina que as clusulas contratuais prevejam a repartio de riscos entre as partes. Para se conceituar a proviso, faz-se necessrio definir contingncias passivas, consistindo esta em uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da entidade; ou uma obrigao presente que surge de eventos passados, mas que no reconhecida porque improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente segurana. Segundo a NPC 22, do IBRACON, de maneira geral, todas as provises so contingentes porque so incertas em relao ao tempo ou ao valor. Ainda de acordo com a NPC, uma proviso deve ser reconhecida quando uma entidade tem uma obrigao legal ou no formalizada presente como consequncia de um evento passado; provvel que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao; e o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente segurana. Portanto, reconhecendo a relevncia das garantias associadas a mitigaes de risco e a necessidade de dimensionar e estimar a probabilidade de ocorrncia do evento futuro que aciona o desembolso de recurso em contratos de PPP, os riscos assumidos e concretizados pelo parceiro pblico devem ser dimensionados e registrados como proviso em conta patrimonial, refletindo o valor esperado da perda, trazido a valor presente. A utilizao do valor presente tambm compatvel com as regras contbeis estabelecidas (CFC, 2005). Na ausncia de modelos com o grau de confiana apropriado, determina-se postura mais cautelosa em acordo com o princpio da prudncia, registrando em proviso o valor presente da perda com probabilidade de 95%, o denominado Valor em Risco, tradicionalmente utilizado pelo sistema financeiro. Esta forma de registro permite valorao permanente e apropriao adequada dos riscos que impliquem garantias concedidas ao parceiro privado, assumidos pelo parceiro pblico em contratos de PPP. Quanto melhor o modelo de valorao, menor o grau de conservadorismo exigido. Mudanas de percepo quanto ao provvel impacto financeiro dos riscos assumidos, com base em indicadores consistentes e na prpria evoluo da execuo do contrato, permitem reavaliar os riscos e os registros contbeis correlatos.

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As provises devero ser reconhecidas no momento da assuno dos riscos, pelo valor da perda provvel assumida pelo parceiro pblico e reavaliadas na medida em que a execuo do contrato prover informaes adicionais relevantes. No mais existindo incertezas, quanto a valor e vencimento, as provises sero revertidas em outras obrigaes, integrantes do passivo patrimonial, ou liquidadas. importante ressaltar que a proviso ser registrada pela diferena entre o total das obrigaes estimadas decorrentes dos riscos e o valor da obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP, no caso do parceiro pblico assumir parcela relevante de um dos riscos de demanda, disponibilidade ou construo. Caso no haja o registro da obrigao referida anteriormente, a proviso ser registrada pelo seu valor estimado.

03.02.03.02 FORMALIZAO DOS CONTRATOS DE PPP a) Lanamento contbil no momento da assinatura do contrato (registro contbil do contrato em contas de compensao): No momento da assinatura do contrato de PPP, h o registro dos atos potenciais em contas de compensao. O registro contbil referente a esse ato o seguinte: Cdigo da Conta D 7.1.x.x.x.xx.xx C 8.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Contratos de PPP Contratos de PPP a executar

Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro: Cdigo da Conta D 8.1.x.x.x.xx.xx C 8.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Contratos de PPP a executar Contratos de PPP executados

b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico: Conforme definio da Lei n 11.079/04:
As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante: 39

I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em Lei. (art. 8, Lei n 11.079/04)

O registro contbil referente a esse fato o seguinte: Cdigo da Conta D 7.1.2.1.x.xx.xx C 8.1.2.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Garantias e contragarantias concedidas Garantias e contragarantias concedidas a executar

Durante a execuo das garantias, dever ocorrer o seguinte registro: Cdigo da Conta D 8.1.2.1.x.xx.xx C 8.1.2.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Garantias e contragarantias concedidas a executar Garantias e contragarantias concedidas executadas

03.02.03.03 EXECUO DOS CONTRATOS DE PPP a) Reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso se caracterize que a essncia da relao econmica decorrente de contrato de PPP implica o reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP), o registro contbil ser o seguinte:
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Cdigo da Conta D 1.2.x.x.x.xx.xx C 2.x.x.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Ativos constitudos pela SPE Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP

Caso esse financiamento conste especificamente no oramento-geral do ente, devero ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. Durante a execuo do contrato, caso essas obrigaes no se concretizem, ou no sejam custeadas pela Administrao Pblica, a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP ser baixada conforme registro contbil a seguir: Cdigo da Conta D 2.x.x.x.x.xx.xx C 4.6.3.9.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP Outros Ganhos com Incorporao de Ativos

b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP: Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.X.8.6.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP

c) Contabilizao das garantias de pagamentos A legislao brasileira instituiu a possibilidade das obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP serem garantidas mediante diferentes instrumentos, inclusive empresas e fundos garantidores criados para esta finalidade. Estes constituem ente dotado de patrimnio prprio especificamente destinado cobertura das obrigaes financeiras associadas s parcerias. Esta inovao, mantida a perspectiva de que o registro contbil das parcerias deve ser feito em consonncia com sua essncia econmica, parte integrante da contabilidade das PPPs, pois tem a faculdade de alterar a essncia da transao em anlise, ao permitir a cobertura prvia de eventual passivo assumido em virtude do
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registro de ativo (bem) ou de risco contratual pela disponibilizao de ativo segregado contabilmente. A formao de fundo ou empresa garantidoras pode representar mera mudana na forma do ativo do ente pblico, na medida em que os ativos integralizados tendem a estar constitudos. Mesmo assim, sua disponibilizao prvia para a liquidao de obrigaes decorrentes de PPP implica reviso dos termos em que se daria o registro contbil da parceria, pois configurar-se-ia disponibilizao de ativos j existentes unicamente para honrar este compromisso. Desde que os ativos estejam segregados contabilmente e avaliados pelo seu valor de mercado, ou, na impossibilidade deste tipo de marcao, por mtodo disponvel que permita dimensionar de forma consistente o seu valor, conforme prticas de mercado e normas vigentes, este arranjo permite caracterizar o registro das garantias de pagamento em conta do ativo. Os demonstrativos contbeis devero contemplar contas especficas que permitam, por um lado, dimensionar o valor das obrigaes assumidas pelo parceiro pblico em decorrncia de contrato de PPP que esteja amparado por garantias em conformidade com os requisitos acima mencionados; por outro espelhar o grau de comprometimento do patrimnio do fundo ou empresa garantidores com garantias s obrigaes pecunirias do parceiro pblico em contratos de PPP. As garantias com base em receitas pblicas futuras como tributao, dvida ativa e outros crditos no constitudos no mbito do sistema financeiro e do mercado de capitais - no se enquadram nesta definio, pois no representam ativo previamente constitudo, posto a disposio para compensar a aquisio de bem ou assuno de risco. Assim, as garantias de reembolsos devem ser reconhecidas conforme definio do IBRACON:
Quando se espera que algum ou todos os dispndios exigidos para liquidar uma proviso sejam reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for praticamente certo que ele ser recebido se a entidade liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o reembolso no deve ultrapassar o montante da proviso. (IBRACON NPC 22 Contingncias)

Nesse caso, a variao patrimonial aumentativa das garantias de reembolsos externas ocorrer no mesmo exerccio financeiro da variao patrimonial diminutiva da constituio da proviso, de maneira que os riscos garantidos no promovam impacto no resultado patrimonial do exerccio. O registro contbil referente garantia de reembolso o seguinte:
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D C

Cdigo da Conta Ttulo da Conta 1.x.x.x.x.xx.xx Garantias de pagamento em contratos de PPP 4.9.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa

Quando houver a liquidao ou baixa da proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP, que estiver associada garantia de reembolso, tal garantia tambm ser baixada. d) Registro da apropriao dos valores a pagar / concretizao dos riscos assumidos (nas naturezas de informao patrimonial e oramentria): Empenho: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Crdito disponvel D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.01.xx Liquidao: Cdigo da Conta D 2.1.8.6.x.xx.xx C 2.1.3.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP Contraprestaes a pagar de contratos de PPP

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Caso no haja proviso, a apropriao dos valores a pagar ocorrer da seguinte forma: Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.1.3.x.x.xx.xx Ttulo da Conta VPD Contraprestaes a pagar de contratos de PPP

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar A despesa oramentria corrente nas concesses patrocinadas, conforme j mencionado, de subvenes econmicas, visto que na essncia a contraprestao
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do parceiro pblico considerada ajuda financeira, expressamente autorizada na Lei n 11.079/04, conforme conceito extrado da Lei n 4.320/64:
Art. 12 Consideram-se subvenes, para os efeitos desta lei, as transferncias destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como: [...] II - subvenes econmicas, as que se destinem a emprsas pblicas ou privadas de carter industrial, comercial, agrcola ou pastoril.

Nos contratos de concesso administrativa, conforme j comentado, a essncia da despesa oramentria de prestao de servios, pois no h subsdio complementar s receitas do parceiro privado, mas contraprestaes decorrentes de servios prestados diretamente ou indiretamente ao parceiro pblico, podendo haver outros elementos de despesa de acordo com o objeto contratado. e) Aquisio Financiada de Bens em PPP Conforme j mencionado, nos contratos de PPP, os investimentos especficos em obras ou aquisio de bens financiados pelo parceiro pblico so registrados em seu balano patrimonial como obras em andamento ou bem especfico, podendo haver a assuno de dvida, a ser reconhecida de acordo com o princpio da competncia. Isso ocorre quando, entregue o bem ou recebida a etapa ou totalidade da obra, existirem contraprestaes do parceiro pblico especficas relacionadas ao investimento j realizado. Nesse caso, deve ser reconhecida a dvida, que considerada operao de crdito, caso no haja registro de proviso pela assuno de parte relevante de pelo menos um entre os riscos de demanda, disponibilidade ou construo que contemple estas dvidas decorrentes de investimentos especficos. Considera-se que ocorre assuno de dvida contratual de PPP quando o contrato indicar uma segregao, mesmo que implcita, entre despesas correntes e de capital. Por exemplo, suponha-se um contrato de PPP dispondo que depois de realizados os investimentos, e no sendo disponibilizados os servios contratados, devero ser pagas por parte do parceiro pblico 90% das contraprestaes contratadas, independentemente da prestao dos servios. Isto significa que 90% destas contraprestaes correspondem ao pagamento de dvida decorrente de investimentos em PPP e 10% contrapartida dos servios prestados pelo parceiro privado, devendo este fato ser corretamente refletido na contabilidade. Suponhamos que a contraprestao seja de R$ 10.000.000,00 (dez milhes de reais) por ano, durante 10 anos, perfazendo um total de R$ 100.000.000,00 (cem milhes de reais). O registro contbil na natureza de informao patrimonial quando do recebimento das obras ou bens permanentes que fazem parte do objeto contratado ser o seguinte:

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Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Ativos constitudos pela SPE Obrigaes no relacionadas a servios em contratos de PPP R$90.000.000,00

Caso esse financiamento conste especificamente no oramento, dever ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. O registro contbil da apropriao anual das despesas com o pagamento das contraprestaes gera nesse caso os seguintes lanamentos na natureza de informao patrimonial: Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.3.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes no relacionadas a servios em contratos de PPP R$9.000.000,00 Contraprestaes a pagar de contratos de PPP

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Diminutiva Contraprestaes a pagar de contratos R$1.000.000,00 C 2.1.3.x.x.xx.xx de PPP TOTAL: R$ 10.000.000,00. Outro exemplo simples seria um contrato de PPP patrocinada que prev a ampliao e manuteno de rodovia, com a seguinte estrutura bsica de financiamento anual: Receitas Tarifa cobrada dos usurios: R$ 10.000.000,00 Contraprestao pblica: R$ 5.000.000,00 Despesas Manuteno: R$ 7.000.000,00 Ampliao: R$ 7.000.000,00 Retorno do projeto: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 15.000.000,00

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Para efetuar os registros contbeis, neste caso, necessrio verificar no contrato a que objeto est vinculada a despesa se manuteno ou se ampliao da rodovia. No primeiro caso, teremos despesa de custeio; no segundo, despesa de investimento. No haver operao de crdito em contrato de PPP quando as contraprestaes pagas pelo parceiro pblico estiverem relacionadas aos servios prestados pelo parceiro privado, sendo os pagamentos das contraprestaes independentes da constituio do bem. Caso o risco de disponibilidade do bem exceda a 40%, aplica-se a regra do registro do ativo imobilizado em contrapartida a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP de igual valor). Portanto, em que pese a contabilidade governamental possuir um grande relacionamento com os aspectos jurdicos, deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, interpretar de forma consistente a essncia de cada contrato de PPP, em prevalncia sobre a forma. Assim, o contrato dever fornecer indicativos objetivos para que a despesa possa ser contabilizada. f) Lanamento contbil no momento do pagamento das contraprestaes: A Lei n 11.079/04 define o seguinte:
A contraprestao da Administrao Pblica nos contratos de parceria pblico- privada poder ser feita por: I ordem bancria; II cesso de crditos no tributrios; III outorga de direitos em face da Administrao Pblica; IV outorga de direitos sobre bens pblicos dominicais; V outros meios admitidos em Lei. (art. 9, Lei n 11.079/04)

Cdigo da Conta D 2.1.3.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx

Ttulo da Conta Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

g) Indenizao das parcelas de investimentos vinculados a bens revertidos ao parceiro pblico no advento do termo contratual, pelo valor residual: A Lei n 11.079/04 define o seguinte:
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A reverso no advento do termo contratual far-se- com a indenizao das parcelas dos investimentos vinculados a bens reversveis, ainda no amortizados ou depreciados, que tenham sido realizados com o objetivo de garantir a continuidade e atualidade do servio concedido. (art. 36, Lei n 8.987/95)

Segue o lanamento contbil, sendo necessrios, ainda, os registros da execuo da despesa oramentria nas fases de empenho, liquidao e pagamento: Cdigo da Conta D 2.1.3.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Contraprestaes a pagar de contratos de PPP (criar) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

03.02.04 QUADRO COMPARATIVO DOS DIFERENTES PASSIVOS EXISTENTES EM CONTRATOS DE PPP PASSIVOS Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP CONCEITO Quando o parceiro pblico assume parte relevante de pelo menos um dos riscos acima, ou o bem for de tal maneira especfico que s pode ser utilizado pelo ente pblico, os ativos imobilizados e intangveis constitudos pela SPE devem constar no balano do ente pblico em contrapartida a um passivo de igual valor decorrente dos riscos assumidos. Quando h um dos trs riscos anteriormente explicitados (de demanda, de disponibilidade e de construo) o ente deve provisionar esse valor. Caso esse seja maior que o passivo da linha anterior, deve-se abater dessa proviso o valor desse passivo. Quando outras obrigaes no relacionadas com a efetiva prestao de servios configurarem comprometimento de recursos, h tambm a necessidade de se registrar o passivo. Passivo que efetivamente ser pago, pois foi reconhecido o real direito do parceiro privado de receber esse valor. Pode surgir da transformao de outro passivo, caso esse tenha sido anteriormente reconhecido.

Proviso para riscos decorrentes de contratos de PPP

Obrigaes no relacionadas a servios em contratos de PPP Contraprestaes a pagar em contratos de PPP

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03.02.05 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS Os exemplos abaixo procuram esclarecer a forma de registro e demonstrao que determinada pelo Manual. Para simplificar a exposio, ateve-se a aspectos centrais, desenvolvidos de forma sinttica. Eventual complexidade contratual das parcerias pode demandar anlise mais detalhada. Exemplo 1 Contrato de PPP prev duas formas de remunerao usuais para o parceiro privado: pagamento de contraprestao fixa e pagamento dos usurios no momento da utilizao (tarifa). A contraprestao fixa corresponde a 20% do total das receitas esperadas pela SPE, tendo ainda o parceiro pblico concedido garantia de cobertura de 50% da frustrao da receita esperada com pedgio. Inicialmente, cabe definir se o ativo constitudo pela SPE ser registrado no balano do ente pblico. Para tanto, necessrio identificar se o risco de demanda alocado ao setor pblico deve ser considerado relevante, nos termos do Manual. Estima-se o percentual da receita garantida pelo parceiro pblico que independe de qualquer utilizao do servio. O pagamento mnimo garantido ser igual a 60% da receita esperada do projeto: 40% em funo de garantia concedida (1/2 x 80%) e 20% da contraprestao fixa. Este percentual indica que parte relevante do risco de demanda assumida pelo Poder Pblico, o que determina o registro do valor dos ativos constitudos pela SPE no balano do ente pblico, em contrapartida a um passivo de igual magnitude. Se o ativo constitudo pela SPE for igual a R$ 1.000,00, este valor dever ser registrado no ativo e passivo do ente pblico. Alm deste registro, o valor do risco tambm deve ser provisionado, mas deve-se abater do valor provisionado o montante registrado no passivo do ente pblico em decorrncia do registro do ativo constitudo pela SPE em seu balano. Supondo que exista modelo apropriado, e que o valor esperado do risco de demanda seja igual a R$ 1.500,00, dever ser provisionado R$ 1.500,00 (valor esperado do risco de demanda, que superior ao valor do ativo imobilizado constitudo pela SPE). Caso o valor esperado do risco de demanda seja de R$ 500,00, a proviso ser igual a R$ 1.000,00, no podendo assumir valor negativo. Em sntese, as regras de contabilizao da PPP determinam que, no caso especfico (concesses patrocinadas com garantia de demanda e contraprestao fixa independente da demanda), o registro no balano do ente pblico seja no exato montante do maior valor entre o ativo constitudo pela SPE e a proviso associada ao risco de demanda. Note-se que o valor da contraprestao fixa no objeto de proviso, pois no se enquadra no conceito de obrigao de pagamento decorrente de garantia
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frustrao de receita, embora componha o risco de demanda para fins de determinao do registro do ativo da SPE. Este ltimo justificado pelo fato da contraprestao fixa ser uma obrigao de pagamento que independe da efetiva utilizao do servio disponibilizado. Exemplo 2 Contrato de PPP patrocinada prev, alm da receita decorrente da cobrana de pedgio, garantia para demanda inferior a 90% do esperado, mediante pagamento de compensao ao parceiro privado por metade da receita frustrada. Mesmo o parceiro pblico tendo assumido mais de 40% do risco de demanda, no haver o registro do ativo contabilizado na SPE nas contas pblicas. O provisionamento do risco, por sua vez, ser realizado de acordo com seu valor de perda esperado, caso exista modelo de previso adequado (85% de grau de confiana). Neste caso, o tratamento contbil adotado permite registrar uma PPP na qual a obrigao financeira do setor pblico se limite assuno de risco de demanda de forma anloga a uma concesso tradicional, sem aporte direto de recursos pblicos, em que fosse emitida uma garantia bancria para a cobertura de frustraes na demanda por uma instituio financeira, que a deveria provisionar em seu balano pelo valor da perda esperada. Exemplo 3 Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao independente do nvel de utilizao dos servios disponibilizados. Dessa forma, o risco de demanda integralmente alocado no setor pblico, justificando o registro do ativo contabilizado na SPE no balano do ente pblico, em contrapartida ao registro do passivo de igual valor. Exemplo 4 Contrato de PPP administrativa prev pagamento de contraprestao em funo da efetiva utilizao dos servios disponibilizados. O risco de demanda integralmente alocado no parceiro privado. No h registro do ativo contabilizado na SPE nem de proviso de risco, a no ser que se comprove que o ativo imobilizado constitudo de tal maneira especfico que somente aquele arrendatrio pode utiliz-lo em sua atividade.
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Exemplo 5 Contrato prev reduo de 10% no valor da contraprestao devida pelo parceiro pblico, caso o servio objeto da parceria seja prestado de forma inadequada. Ao estabelecer penalidade pouco expressiva, transfere-se para o ente pblico o risco de disponibilidade, tornando fraca a relao entre obrigaes financeiras e prestao de servio. Caracteriza a assuno do risco de disponibilidade pelo parceiro pblico, o que determina o registro do ativo imobilizado constitudo na SPE no balano do ente pblico, em contrapartida a um passivo de igual magnitude. Exemplo 6 PPP prev que, em caso de sobre-custo da obra em at 25% do custo estimado no projeto, caber ao parceiro pblico indenizar o parceiro privado assumindo todo o nus financeiro. A indenizao em questo no suficiente para configurar que o setor pblico assumiu parte relevante do risco de construo, mesmo que se observe posteriormente que todo o sobre-custo foi suportado pelo setor pblico. Exemplo 7 Contrato de PPP prev que parte da contraprestao do parceiro pblico corresponder ao servio financeiro assumido pelo parceiro privado em decorrncia da constituio do bem que suporta materialmente a parceria. As demais obrigaes financeiras esto associadas ao pagamento pela disponibilizao deste bem, sendo desembolsada em perodo contratual inferior ao de durao do contrato. A primeira obrigao referida no possui relao direta com a prestao do servio, estando associada amortizao do investimento realizado para a efetivao da parceria. A outra obrigao assumida tampouco se relaciona diretamente com a prestao do servio objeto da contratao da parceria, assumindo um carter de compensao pelo investimento realizado. Assim, ambas configuram reconhecimento de obrigao independente da prestao do servio. Simetricamente, permitem caracterizar uma aquisio financiada de bens, implicando registro do ativo imobilizado e da respectiva obrigao a partir de sua efetiva formao. Exemplo 8

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Aplicao de uma garantia de pagamento, dada por fundo ou empresa garantidores ao exemplo 1, composta de penhor lastreado em ttulos pblicos emitidos pela STN e por receita futura. Acrescenta-se aos registros mencionados no exemplo 1, o registro de ativo relativo a garantia de pagamentos, no valor de mercado do ttulo pblico dado em garantia. A parcela da garantia que remete receita futura no pode integrar esse ativo.

03.02.06 LANAMENTOS CONTBEIS DE PPP NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO Este anexo contm os lanamentos referentes s PPP segundo o atual Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 1) Formalizao dos Contratos de PPP a) Lanamento contbil no momento da assinatura do contrato (registro contbil do contrato em contas de compensao): No momento da assinatura do contrato de PPP, h o registro dos atos potenciais em contas de compensao. O registro contbil referente a esse ato o seguinte: Ttulo da Conta Contratos de PPP Contratos de PPP a executar Subsistema Compensao

D C

Durante a execuo do contrato, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta Contratos de PPP a executar Contratos de PPP executados Subsistema Compensao

D C

b) Lanamento contbil das garantias concedidas pelo parceiro pblico: Conforme definio da Lei n 11.079/04:
As obrigaes pecunirias contradas pela Administrao Pblica em contrato de parceria pblico-privada podero ser garantidas mediante: 51

I vinculao de receitas, observado o disposto no inciso IV do art. 167 da Constituio Federal; II instituio ou utilizao de fundos especiais previstos em Lei; III contratao de seguro-garantia com as companhias seguradoras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; IV garantia prestada por organismos internacionais ou instituies financeiras que no sejam controladas pelo Poder Pblico; V garantias prestadas por fundo garantidor ou empresa estatal criada para essa finalidade; VI outros mecanismos admitidos em Lei. (art. 8, Lei n 11.079/04)

O registro contbil referente a esse fato o seguinte: Ttulo da Conta Garantias Concedidas Garantias Concedidas a executar Sistema Compensao

D C

Durante a execuo das garantias, dever ocorrer o seguinte registro: Ttulo da Conta Garantias Concedidas a executar Garantias Concedidas executadas Sistema Compensao

D C

Execuo dos Contratos de PPP a) Reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (Obrigaes decorrentes de ativos da constitudos pela SPE em contratos de PPP). Caso se caracterize que a essncia da relao econmica decorrente de contrato de PPP implica o reconhecimento dos ativos constitudos pela SPE no balano patrimonial do ente pblico em contrapartida assuno de dvida de igual valor decorrente dos riscos assumidos (obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP), o registro contbil ser o seguinte: Ttulo da Conta Ativo Imobilizado Acrscimo Patrimonial Sistema Patrimonial

D C

52

D C

Sistema Ttulo da Conta Decrscimo Patrimonial Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE Patrimonial em contratos de PPP

Caso esse financiamento conste especificamente no oramento-geral do ente, devero ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. Durante a execuo do contrato, caso essas obrigaes no se concretizem, ou no sejam custeadas pela Administrao Pblica, a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP ser baixada conforme registro contbil a seguir: Ttulo da Conta Sistema Obrigaes decorrentes de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP Patrimonial Acrscimo Patrimonial

D C

b) Registro da proviso para passivos decorrentes de riscos assumidos em contratos de PPP: Ttulo da Conta Sistema Decrscimo Patrimonial Proviso para Passivos Contingentes decorrentes de Patrimonial contratos de PPP c) Contabilizao das garantias de pagamentos O registro contbil referente garantia de reembolso o seguinte: Ttulo da Conta Sistema Garantias para coberturas de riscos em contratos de PPP Patrimonial Acrscimo Patrimonial

D C

D C

Quando houver a liquidao ou baixa da proviso para passivos contingentes decorrentes de contratos de PPP, que estiver associada garantia de reembolso, tal garantia tambm ser baixada. d) Registro da apropriao dos valores a pagar / concretizao dos riscos assumidos:
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Empenho:

D C

Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar

Sistema Oramentrio

Liquidao: Ttulo da Conta Sistema Proviso para passivos contingentes decorrentes de Patrimonial contratos de PPP Mutao Ativa Ttulo da Conta Despesa Oramentria Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Sistema Financeiro

D C

D C

D C

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado

Sistema Oramentrio

Caso no haja proviso, a apropriao dos valores a pagar ocorrer da seguinte forma: Ttulo da Conta Despesa Oramentria Contraprestaes a pagar de contratos de PPP Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado Sistema Financeiro

D C

D C

Sistema Oramentrio

e) Aquisio Financiada de Bens em PPP Suponhamos que a contraprestao seja de R$ 10.000.000,00 (dez milhes de reais) por ano, durante 10 anos, perfazendo um total de R$ 100.000.000,00 (cem milhes de reais). O registro contbil quando do recebimento das obras ou bens permanentes que fazem parte do objeto contratado ser o seguinte:

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D C

Ttulo da Conta Ativo Imobilizado Acrscimo Patrimonial Valor: R$ 90.000.000,00 (noventa milhes de reais) Ttulo da Conta Decrscimo Patrimonial Dvida Contratual de PPP Valor: R$ 90.000.000,00 (noventa milhes de reais)

Sistema Patrimonial

Sistema Patrimonial

D C

Caso esse financiamento conste especificamente no oramento, dever ocorrer os lanamentos relativos realizao da receita oramentria de operao de crdito em bens, concomitante o empenho, liquidao e pagamento da despesa oramentria de investimentos - aquisio do ativo imobilizado. O registro contbil da apropriao anual das despesas com o pagamento das contraprestaes gera nesse caso os seguintes lanamentos: Ttulo da Conta Dvida Contratual de PPP Mutao Ativa Valor: R$ 9.000.000,00 Ttulo da Conta Despesa Oramentria de Capital Amortizao da Dvida Contraprestaes a pagar contratos de PPP Valor: R$ 9.000.000,00 Ttulo da Conta Despesa Oramentria Corrente Contraprestaes a pagar contratos de PPP Valor: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 10.000.000,00. Outro exemplo simples seria um contrato de PPP patrocinada que prev a ampliao e manuteno de rodovia, com a seguinte estrutura bsica de financiamento anual: Receitas Tarifa cobrada dos usurios: R$ 10.000.000,00 Contraprestao pblica: R$ 5.000.000,00 Despesas
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D C

Sistema Patrimonial

D C

Sistema Financeiro

D C

Sistema Financeiro

Manuteno: R$ 7.000.000,00 Ampliao: R$ 7.000.000,00 Retorno do projeto: R$ 1.000.000,00 TOTAL: R$ 15.000.000,00 Para efetuar os registros contbeis, neste caso, necessrio verificar no contrato a que objeto est vinculada a despesa se manuteno ou se ampliao da rodovia. No primeiro caso, teremos despesa de custeio; no segundo, despesa de investimento. No haver operao de crdito em contrato de PPP quando as contraprestaes pagas pelo parceiro pblico estiverem relacionadas aos servios prestados pelo parceiro privado, sendo os pagamentos das contraprestaes independentes da constituio do bem. Caso o risco de disponibilidade do bem exceda a 40%, aplica-se a regra do registro do ativo imobilizado em contrapartida a obrigao decorrente de ativos constitudos pela SPE em contratos de PPP de igual valor). Portanto, em que pese a contabilidade governamental possuir um grande relacionamento com os aspectos jurdicos, deve guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio para tanto, interpretar de forma consistente a essncia de cada contrato de PPP, em prevalncia sobre a forma. Assim, o contrato dever fornecer indicativos objetivos para que a despesa possa ser contabilizada. f) Lanamento contbil no momento do pagamento das contraprestaes: Ttulo da Conta Contraprestaes a Pagar de contratos de PPP Disponibilidades Sistema Financeiro

D C

g) Indenizao das parcelas de investimentos vinculados a bens revertidos ao parceiro pblico no advento do termo contratual, pelo valor residual: Segue o lanamento contbil, sendo necessrios, ainda, os registros da execuo da despesa oramentria nas fases de empenho, liquidao e pagamento: Ttulo da Conta Despesa Oramentria de Capital Investimentos Contraprestaes a pagar contratos de PPP Sistema Financeiro

D C

56

03.03.00 OPERAO DE CRDITO

03.03.01 INTRODUO Esta Instruo de Procedimentos Contbeis visa a assegurar o correto registro e a padronizao de rotinas contbeis relativas s operaes de crdito, discriminandoas em face de sua relevncia luz da legislao aplicvel, bem como a consolidar e a harmonizar notas tcnicas sobre este assunto j editadas pela STN. Os limites de endividamento, as vedaes e as demais condies aplicveis realizao de operaes de crdito foram estabelecidos pela Lei Complementar n 101, de 2000 Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, pelas Resolues do Senado Federal n 40 e 43, de 20012, e pela Resoluo do Senado Federal n 48, de 2007. A presente Instruo atende, ainda, ao Relatrio e Parecer Prvio Sobre as Contas de Governo da Repblica - Exerccio 2005, do Tribunal de Contas da Unio TCU, que manifestou a necessidade de criao, pela Secretaria do Tesouro Nacional STN, de eventos e rotinas para registros de dvidas oriundas de fornecimento de bens ou prestao de servios com a execuo oramentria inviabilizada, em virtude de limitaes da programao financeira ou por insuficincia de crdito. Ressalta-se que o contedo dessa instruo complementa o disposto no Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais, 2 edio3, publicado pela Secretaria do Tesouro Nacional, de forma que essas obras devem ser consideradas de forma integrada, permitindo assim uma melhor padronizao da contabilizao e demonstrao das operaes de crdito.

03.03.01.01 CONCEITO DE OPERAO DE CRDITO O conceito de operao de crdito foi estabelecido de forma exemplificativa pela LRF e corresponde ao compromisso financeiro assumido em razo de4: Mtuo; Abertura de crdito; Emisso e aceite de ttulo; Aquisio financiada de bens; Recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios;
2

Alteradas pelas Resolues n 3 e 5, de 2002, n 19 e 20, de 2003, n 67, de 2005, n 21 e 32 e 40 de 2006, e n 6 e 49 de 2007. 3 Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito. 4 LRF, art. 29, III. 57

Arrendamento mercantil; e Outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. Equipara-se operao de crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao, sem prejuzo do cumprimento das exigncias para a gerao de despesa5. Por outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada6 nos termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais7. Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados8: A captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no tenha ocorrido; O recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao; A assuno direta de compromisso, a confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes; A assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios. No se equipara a operaes de crdito a assuno de obrigao entre pessoas jurdicas (administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes) integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal ou Municpio9. Ressalte-se que as operaes de crdito nem sempre envolvem o usual crdito junto a uma instituio financeira, com o consequente ingresso de receita oramentria nos cofres pblicos, podendo haver, inclusive, operaes de crdito que transcendem o Oramento Pblico, tanto em seu aspecto temporal (Princpio da Anualidade Oramentria), quanto objetivo (Princpio Oramentrio da
5 6

LRF, arts. 15, 16 e 29, 1. LRF, art. 30, 7. 7 Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida. 8 LRF, art. 37. 9 Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 3, 2, com redao dada pela Resoluo do Senado Federal n 19/2003, art. 1. 58

Exclusividade). Destaca-se, por exemplo, o caso da assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, nos quais h a incorporao de um passivo sem nenhuma contrapartida na forma de servios prestados ou de aumento do ativo da entidade, seja devido a ingresso de receita oramentria, ou incorporao ao patrimnio pblico de bens adquiridos. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever cumprir, dentre outras, as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito em geral10.

03.03.01.02 LIMITES E EXIGNCIAS LEGAIS A caracterstica fundamental da despesa oramentria ser precedida de autorizao legislativa, por meio do oramento. A Constituio vedou a realizao de despesas ou a assuno de obrigaes diretas que excedam os crditos oramentrios ou adicionais11. Na mesma linha, a LRF estabeleceu condies para a gerao de despesa: o ato que cria despesa dever ser acompanhado de estimativa do impacto oramentrio-financeiro e de declarao do ordenador de despesa de que tem adequao com a LOA e compatibilidade com o Plano Plurianual e a Lei de Diretrizes Oramentrias, sem o que tal gerao de despesa ou assuno de obrigao considerada no autorizada, irregular e lesiva ao patrimnio pblico12. A Lei n 10.080, de 2000, Lei de Crimes Fiscais, por sua vez, considera crime ordenar despesa sem autorizao legislativa. As operaes de crdito esto sujeitas s exigncias aplicveis s demais despesas e s seguintes: a) Existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei oramentria, em crditos adicionais ou lei especfica para o montante total da operao contratada13; b) Incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da operao com entrada no exerccio a que se refere o oramento, quando houver, exceto no caso de operaes por antecipao de receita14; c) Autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito externo15;
10 11

LRF, art. 38. Constituio, art. 167, II. 12 LRF, art.s. 15, 16 e 29, 1. 13 LRF, art. 32, 1, I. 14 LRF, art. 32, 1, II. 15 LRF, art. 32, 1, IV. 59

A realizao de operaes de crdito depende, ainda, de autorizao prvia do Ministrio da Fazenda que, por meio da Secretaria do Tesouro Nacional, verifica os limites de endividamento aplicveis aos entes pleiteantes e demais condies. Os procedimentos para a correta instruo de processos de contratao de operao de crdito de interesse dos Estados, do Distrito Federal, dos Municpios, e de suas respectivas autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes encontram-se detalhados no Manual de Instruo de Pleitos (MIP), disponvel no endereo http://www.tesouro.fazenda.gov.br/hp/downloads/MIP.htm. Deve haver o controle centralizado das operaes de crdito da Unio, desde a fase de pleito at sua execuo, principalmente das entidades da administrao indireta, exceto empresas estatais independentes. Os requisitos exigidos para a contratao de operao de crdito aplicam-se aos casos de novao16 de dvida (contrao de nova dvida para extinguir e substituir a anterior) e aos aditamentos de contratos de operaes de crdito, assim entendidos os acrscimos e demais modificaes em clusulas contratuais. No que tange os aditamentos de contrato, contudo, destaca-se que as alteraes de cronogramas de liberao e pagamento de operaes de crdito j contratadas, desde que no modifiquem o prazo total do contrato, no configuram nova operao de crdito, no dependendo de prvia autorizao da Secretaria do Tesouro Nacional, do Ministrio da Fazenda. No entanto, para espelhar as novas condies de contrato, sempre que for celebrado aditivo contratual, deve ser efetuado no Sistema de Registro de Operaes de Crdito com o Setor Pblico (CADIP) o registro de repactuao ou renovao da operao17. As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades.18 Os limites aplicveis s operaes de crdito realizadas pelos Estados, Municpios e Distrito Federal, estabelecidos pela Resoluo n43/2001, do Senado Federal, so os seguintes: Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 16% da RCL; Servios da Dvida: 11,5% da RCL; Antecipao de Receita Oramentria ARO: 7% da RCL; e

16

A definio de novao de dvida consta do art. 360 do Cdigo Civil Brasileiro Lei n n10.406 de 2002. 17 Comunicado BACEN n 15.444, de 2007. 18 LRF, art. 32, 2. 60

Os Estados, os Municpios e o Distrito Federal tambm esto sujeitos aos seguintes limites: Concesso de Garantias: 22% da RCL, podendo ser elevado para 32%19. Montante da Dvida Consolidada Lquida20: 200% da RCL para Estados e Distrito Federal; e 120% da RCL para Municpios. No mbito federal, os limites aplicveis Unio para a realizao de operaes de crdito e para a concesso de garantias foram estabelecidos pela Resoluo n48/2007, do Senado Federal: Operaes de Crdito realizadas no exerccio financeiro: 60% da RCL; Concesso de Garantias: 60% da RCL. O montante das receitas de operaes de crdito ingressadas em cada exerccio financeiro no poder ser superior ao das despesas de capital executadas. Tal regra, conhecida como regra de ouro, aplica-se aos montantes constantes da lei Oramentria, salvo se autorizado mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta e, tambm execuo financeira,21 observado o seguinte: No sero computadas as despesas de capital realizadas sob a forma de emprstimo ou financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do nus deste; Se o emprstimo ou financiamento for concedido por instituio financeira controlada pelo Ente da Federao, o valor da operao ser deduzido das despesas de capital. vedada a realizao de operao de crdito entre um Ente da Federao, diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente, excetuadas as operaes entre instituio financeira estatal e outro Ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes, ou a refinanciar
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Desde que o garantidor atenda ao disposto no pargrafo nico do art. 9 da Resoluo n 43/2001 do Senado Federal, com redao dada pela Resoluo n 03/2002 do Senado Federal, art. 1. 20 O prazo e demais regramentos para que os Estados, o Distrito Federal e os Municpios se enquadrem nesses limites foram definidos pela Resoluo n 40/2001 do Senado Federal. 21 Constituio, art. 167, III , LRF, art. 32, 3 e Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6. 61

dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.22 tambm vedada a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o Ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo23. Contudo, vale salientar que os parcelamentos de tributos (impostos, taxas e contribuies de melhoria), contribuies sociais e FGTS, so autorizados e disciplinados por legislao especfica24. Diante disso, no necessria autorizao prvia do Ministrio da Fazenda para que parcelamentos desse tipo sejam realizados, no entanto, devero ser enviadas, ao Ministrio da Fazenda, quando solicitadas, as informaes relativas a essas operaes, nos termos do art. 26 da Resoluo n 43, de 2001, do Senado Federal. A operao de crdito por antecipao de receita oramentria, espcie do gnero operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro e dever cumprir as exigncias da LRF aplicveis s operaes de crdito 25 e, tambm, as seguintes: Somente poder ser realizada a partir do dcimo dia do incio do exerccio, devendo ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano. No ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou a que vier a esta substituir. Estar proibida a sua contratao enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada e, tambm, no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal. Ser efetuada mediante abertura de crdito junto instituio financeira vencedora, em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil, quando realizadas por Estados ou Municpios. Cabe destacar que h exigncias legais tambm para as situaes em que os entes figuram no outro plo da relao jurdica, qual seja, a de concedente do crdito, em especial quando tais crditos so destinados ao setor privado26. necessria autorizao em lei especfica, por exemplo, no caso de prorrogaes e composies

22 23

LRF, art. 35. LRF, art. 36. 24 Lei n n 5.172, de 1966, Cdigo Tributrio Nacional, arts. 151, VI e 155-A. 25 LRF, art. 38. 26 LRF, art. 26 a 28. 62

de dvidas decorrentes de operaes de crdito27 e de socorro a instituies do Sistema Financeiro Nacional, ainda que mediante a concesso de emprstimos de recuperao ou financiamentos para mudana de controle acionrio 28. Entende-se por lei especfica aquela que regula exclusivamente determinada matria.

03.03.01.03 O PAPEL DA CONTABILIDADE A LRF tem como objetivo garantir o equilbrio fiscal dos Entes da Federao, o que s possvel com a adoo de medidas de preveno de riscos fiscais e de correo de desvios29. Por essa razo, o controle das operaes de crdito mostra-se fundamental, visto que tais operaes embutem um risco de no adimplemento das obrigaes, geralmente refletido na cobrana de juros, os quais sero incorporados ao valor original da dvida. O papel da contabilidade passa, ento, a ser fundamental, visto que as principais informaes relativas a operaes de crdito realizadas devem ser capturadas a partir de registros contbeis especficos, como os descritos no presente Manual. Esses registros devem, inclusive, servir de subsdio para o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito (Relatrio de Gesto Fiscal, ANEXO IV 30). As contas contbeis que representam incorporaes de passivos devem ter seu saldo utilizado para indicar o valor total das operaes de crdito a serem demonstradas. Tambm merecem comentrio especfico as operaes vedadas, tais como as citadas nos arts. 35 e 37 da LRF, sejam elas operaes de crdito strictu sensu ou equiparadas a operaes de crdito. H de se ressaltar que no se pode confundir a legalidade da operao com a legalidade do registro contbil a ela pertinente, ou seja, a contabilizao, de forma alguma, valida uma operao ilegal. Pelo contrrio, tem a funo de demonstrar, de forma transparente, o impacto lesivo que a realizao desta operao vedada causa ao patrimnio pblico. Assim, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje obrigao a pagar para a Administrao Pblica, o passivo correspondente dever ser registrado, mesmo sem previso oramentria, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia da Lei. 31 A Contabilidade uma cincia que tem como objeto de estudo o patrimnio de uma entidade, sua composio e variao. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
27 28

LRF, art. 27, pargrafo nico. LRF art. 28. 29 LRF, art. 1, 1. 30 LRF, art. 55, I, alnea d. Preenchimento conforme o Manual Tcnico de Demonstrativos Fiscais, STN. 31 Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 2 edio, Volume II - Manual de Procedimentos Patrimoniais e Nota Tcnica 2.309/2007, da GENOC/CCONT/STN. 63

ramo da cincia contbil aplicado s entidades pblicas, devendo observar os princpios que norteiam essa cincia. Dentre os princpios constantes da Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 750/93, que trata dos Princpios de Contabilidade, destacam-se o Princpio da Competncia, segundo o qual as despesas devero ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente do pagamento, e o Princpio da Oportunidade, segundo o qual os registros do patrimnio e das suas mutaes devem ocorrer de forma tempestiva mantendo a integridade patrimonial e devem ser feitos de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que lhes deram origem. De acordo com o enfoque patrimonial, despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da entidade.32. O Apndice II da Resoluo CFC n 750/93, corrobora entendimento aqui exarado ao afirmar que as transaes no setor pblico devem ser contabilizadas e os seus efeitos evidenciados nas demonstraes contbeis dos exerccios financeiros com os quais se relacionarem, reconhecidas, portanto, pelos respectivos fatos geradores. Esse tambm o procedimento considerado adequado pelas Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NICSP). A LRF determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio lquido dos ltimos trs exerccios, o que s possvel com o reconhecimento da existncia de um passivo em razo da ocorrncia do fato gerador. O reconhecimento da despesa e da assuno de obrigao por competncia tambm foi estabelecido pela LRF33, reforando o entendimento patrimonialista sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o seu registro:
Art. 50 Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] II - a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se, em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;

32

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 3 edio, parte Procedimentos Patrimoniais. 33 LRF, art. 50, II.

II - Manual de

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Nessa linha, a Lei n 4.320/64, que estatui normas gerais de direito financeiro para Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, em seus arts. 89, 100 e 104, j determinava que as variaes patrimoniais devem ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo oramentria.
Art. 89 A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrange os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.

No mbito Federal, a Lei n 12.309/10, Lei das Diretrizes Oramentrias da Unio (LDO) para o exerccio de 2011 vedou, por meio do art. 104, a realizao de quaisquer procedimentos que resultem na execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. Porm, o pargrafo 1 desse mesmo artigo dispe que a contabilidade deve registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem tomadas pela inobservncia dessa vedao.
Art. 104. A despesa no poder ser realizada se no houver comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria para atend-la, sendo vedada a adoo de qualquer procedimento que viabilize a sua realizao sem observar a referida disponibilidade. 1 A contabilidade registrar todos os atos e fatos relativos gesto oramentria, financeira e patrimonial, independentemente de sua legalidade, sem prejuzo das responsabilidades e demais consequncias advindas da inobservncia do disposto no caput deste artigo.

Portanto, sem prejuzo das responsabilidades e providncias a serem adotadas em face de uma ilegalidade, ocorrendo o fato gerador de uma despesa, ainda que esse seja consequncia de uma operao no autorizada no oramento ou expressamente vedada pela legislao, a contabilidade dever registr-la, em observncia aos seus princpios fundamentais, ao Princpio Constitucional da Publicidade e s normas legais aqui citadas. A ausncia de registro contbil e de evidenciao nos
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demonstrativos prprios constitui prtica contbil no recomendada, tendo como consequncia a anlise distorcida da situao fiscal e patrimonial do ente.

03.03.01.04 CONTAS E LANAMENTOS CONTBEIS UTILIZADOS Os roteiros contbeis apresentados nessa instruo de procedimentos contbeis evidenciam lanamentos tanto para a fase de contratao, quando for o caso, como para a fase de execuo da operao. Os roteiros com as contabilizaes no formato do Plano de Contas da Unio esto disponveis no Anexo A desse documento. Seguem-se os roteiros contbeis sugeridos para registrar as diversas formas de operao de crdito existentes. Sero abordados os casos de abertura de crdito; de aquisio financiada de bens (inclusive aquelas feitas na forma de arrendamento mercantil financeiro, cuja peculiaridade a existncia de opo de compra ao fim do termo contratual); de recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens ou servios; de assuno, reconhecimento e confisso de dvidas; e de assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e servios.

03.03.02 OPERAES DE CRDITO MOBILIRIAS Operaes de Crdito Mobilirias so as emisses de ttulos pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. (LRF art. 29 II) A emisso de ttulos da dvida pblica um meio de obteno de recursos pelo governo e, no caso do governo federal, tambm instrumento de poltica monetria. Os ttulos mobilirios diferem entre si pelo contexto e finalidade da emisso, taxas de juros, forma de pagamento, forma de colocao do ttulo no mercado (leilo ou colocao direta), indexao (ps-fixados ou prefixados), dentre outras caractersticas.

03.03.02.01 ASPECTOS IMPORTANTES DA LEGISLAO SOBRE DVIDA PBLICA MOBILIRIA A seguir, so listados aspectos importantes da legislao sobre dvida pblica mobiliria.

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O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de 05 de maio de 2002.34 O Congresso Nacional competente para legislar sobre o montante da dvida mobiliria federal.35 J o Senado Federal competente para estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.36 A emisso e resgate de ttulos da dvida pblica deve ser regulada por Lei Complementar37, ainda no editada. A emisso de ttulos da dvida pblica federal regulamentada pela Lei n 10.179 de 06 de fevereiro de 2001. A Unio foi autorizada, at 31 de maio de 2000, a assumir a dvida pblica mobiliria dos Estados e do Distrito Federal exigvel at 31 de dezembro de 1994, no mbito do Programa de Apoio Reestruturao e ao Ajuste Fiscal dos Estados.38 Em relao aos Municpios, a Unio foi autorizada, at 15 de junho de 2000, a assumir a dvida mobiliria constituda at 12 de dezembro de 1995.39 At 31 de dezembro de 2010, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios somente podero emitir ttulos da dvida pblica no montante necessrio ao refinanciamento do principal devidamente atualizado de suas obrigaes, representadas por essa espcie de ttulos.40 As operaes relativas dvida mobiliria federal, autorizadas no texto da lei oramentria ou de crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades41, ainda no regulamentado. Para a dvida mobiliria dos Estados e Municpios, lei estadual ou municipal poder fixar limites inferiores aos previstos na Lei Complementar n 101/00.42 vedada a realizao de operao de crdito entre entes da Federao43. Excetua-se a compra de ttulos da dvida da Unio por estados e municpios como aplicao de suas disponibilidades.44 proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a controle, na qualidade de beneficirio
34 35

LRF, art. 34 CF art. 48 XIV 36 CF art. 52 IX 37 CF art. 463 38 Lei n n 9.496 de 11 de setembro de 1997 39 MP 2.185-35 de 24 de agosto de 2001 40 RSF 43/01 art. 11 41 LRF art. 32 2 42 LRF art. 60 43 LRF art. 35 caput 44 LRF art. 35 2 67

do emprstimo.45 Excetua-se a aquisio pela instituio financeira controlada de ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios.46 vedada ao Banco Central do Brasil a compra de ttulo da dvida, na data de sua colocao no mercado47, salvo a compra direta de ttulos emitidos pela Unio para refinanciar a dvida mobiliria federal que estiver vencendo na sua carteira 48, taxa mdia e condies alcanadas no dia, em leilo pblico49. vedada ao Banco Central do Brasil a permuta, ainda que temporria, por intermdio de instituio financeira ou no, de ttulo da dvida de ente da Federao por ttulo da dvida pblica federal, bem como a operao de compra e venda, a termo, daquele ttulo, cujo efeito final seja semelhante permuta 50, salvo o refinanciamento do estoque de Letras do Banco Central do Brasil, Srie Especial, existente na carteira das instituies financeiras, mediante novas operaes de venda a termo51. vedado ao Tesouro Nacional adquirir ttulos da dvida pblica federal existentes na carteira do Banco Central do Brasil, ainda que com clusula de reverso, salvo para reduzir a dvida mobiliria.52

03.03.02.02 CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO O lanamento da operao de crdito ser o exposto abaixo, seguido das opes para o controle necessrio para a elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 20.000,00 C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito a) Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio;
45 46

LRF art. 36 LRF art. 36 pargrafo nico 47 LRF art. 39 inciso I 48 LRF art. 39 2 49 LRF art. 39 3 50 LRF art. 39 inciso II 51 LRF art. 39 3 52 LRF art. 39 4 68

b) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. c) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito.

03.03.02.03 EMISSO DOS TTULOS COMO FATO ORAMENTRIO Salienta-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, uma vez que parte dos ttulos vence aps o trmino do exerccio financeiro subsequente. Assim, em 30/11/2007, data de emisso dos ttulos, a contabilidade efetuar os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em D 1.1.1.1.x.xx.xx moeda nacional (F) C 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP C 2.2.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a LP Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de D 7.2.1.1.x.xx.xx recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.1.xx.xx recursos Cdigo da Conta D 8.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar Operaes de Crdito R$ 20.000,00 Obrigaes contratadas Executadas Operaes de Crdito

03.03.02.04 APROPRIAO DOS ENCARGOS AO LONGO DO PERODO (APROPRIAO MENSAL DE 1% AO MS) Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.4.1.x.x.xx.xx R$ 200,00 Financeiras
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C 2.1.2.x.x.xx.xx

Encargos Financeiros (P)

03.03.02.05 INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO) So classificadas como no circulantes as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, a emisso dos ttulos foi feita no dia 30/11/2007, sendo o vencimento at 2009. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo No Circulante para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a LP C 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros LP C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP 03.03.02.06 EMPENHO DA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS DESPESA

R$ 20.000,00

R$ 200,00 ORAMENTRIA

Supondo-se que o resgate dos ttulos ser realizado tempestivamente na data de vencimento com juros compostos de 1% ao ms, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar e parcela de amortizao do principal. Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/7/2009, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao

R$ 4.403,00

R$ 4.403,00
70

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (P) C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (F)

R$ 4.403,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.1.xx.xx recursos R$ 4.403,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida por empenho

03.03.02.07 LIQUIDAO DA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS

DESPESA

ORAMENTRIA

Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar, e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 4.403,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de R$ 4.403,00 C 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

03.03.02.08 EMPENHO DA CORRESPONDENTE AMORTIZAO

DESPESA

ORAMENTRIA

Supondo-se que o resgate ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao dos ttulos emitidos. Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao dos ttulos, a contabilidade efetuar at 31/7/2009, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a CP D 2.1.2.x.x.xx.xx R$ 20.000,00 (P)
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C 2.1.2.x.x.xx.xx

Emprstimos e Financiamentos a CP (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.1.xx.xx recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida por empenho 03.03.02.09 Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente amortizao Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente amortizao do resgate dos ttulos, e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/7/2009, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.2.xx.xx recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de R$ 20.000,00 C 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

03.03.02.10 PAGAMENTO DA DESPESA CORRESPONDENTE AO RESGATE DE TTULOS Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx D 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta

ORAMENTRIA

Emprstimos e Financiamentos a CP (F) R$20.000,00 Encargos Financeiros CP (F) R$ 4.403,00

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1.1.1.1.x.xx.xx

Caixa e equivalentes de caixa em moeda R$24.403,00 nacional (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$24.403,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.4.xx.xx recursos utilizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

R$24.403,00

03.03.03 OPERAES DE CRDITO CONTRATUAIS Operaes de Crdito Contratuais so as obrigaes financeiras internas ou externas assumidas em virtude de contrato, tratado ou convnio, ou seja, por meio de um instrumento jurdico que constitua e regule o negcio consensualmente firmado, estabelecendo as obrigaes das partes contratantes. As Operaes de Crdito Contratuais podem ser contratadas sob diversas modalidades, tais como as exemplificadas pela LRF: mtuo, abertura de crdito, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros53, ainda que o contrato seja inominado. As Operaes de Crdito Contratuais podem, ainda, decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, visto que essas operaes so equiparadas a operaes de crdito pela LRF54.

03.03.03.01 ABERTURA DE CRDITO (MTUO FINANCEIRO) Engloba o tipo mais comum de operao de crdito, que ocorre quando solicitado um recurso junto a uma instituio financeira para pagamento posterior acrescido de juros e demais encargos contratualmente previstos55.
53 54

LRF art. 29 inciso III LRF art. 29 1 55 Optou-se por um exemplo simples de mtuo financeiro, no qual os juros so mensalmente incorporados ao valor de cada parcela. Contudo, salienta-se que h uma grande variedade de espcies de mtuo, podendo os juros ser cobrados, por exemplo, antecipadamente ou, ainda, exigidos apenas ao fim de todo o termo contratual. H tambm operaes em que a o impacto patrimonial 73

Para exemplificar esse caso, considera-se um emprstimo financeiro56 no valor de R$ 20.000,00, contrado em 30/11/2007, a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007, e as demais prestaes vencendo no ltimo dia de cada ms subsequente, conforme tabela a seguir:

K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total

Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13

Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13

Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00

Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de emprstimo (contratao do emprstimo e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Notas: 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 1

negativo materializa-se tambm por meio de outros tipos de encargos ou, at mesmo, por meio de desgio de ativos contabilmente reconhecidos. 56 Foi utilizada, de forma meramente exemplificativa, a Tabela Price. Contudo, o mtodo de amortizao de emprstimo a ser utilizado em cada caso concreto depende de disposies contratuais pactuadas. Outros mtodos podem ser, portanto, igualmente utilizados. 74

Para fins didticos, suponhamos que a entidade contratante do emprstimo possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao patrimonial antes da contratao do emprstimo poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira em 29/11/2007:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
12.000,00

PASSIVO

VALOR

12.000,00 Passivo Circulante Passivo No Circulante PL 12.000,00 R$ 12.000,00

Total
Legenda: F: Atributo da conta - Financeiro

R$

12.000,00 Total
Figura 1

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos atos e fatos contbeis relativos Abertura de Crdito (Mtuo Financeiro). CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO Para fins de limites, entende-se por operao de crdito realizada em um exerccio o montante de liberao contratualmente previsto para o mesmo exerccio57, incluindo-se tanto as operaes de crdito contratadas como as transaes equiparadas a elas. Portanto, necessrio controlar as operaes de crdito a partir da contratao. Apesar dessa fase no causar um impacto imediato sobre o patrimnio, o controle importante, pois o valor contratualmente previsto ser informado no Demonstrativo de Operaes de Crdito58, integrante do Relatrio de Gesto Fiscal. importante lembrar que, enquanto no for adotado o Plano de Contas nico Nacional, cada ente deve observar as peculiaridades de seu plano de contas, adotando sistemtica especfica para o controle das operaes de crdito. A partir dessas consideraes, segue-se o lanamento do contrato e algumas opes para os controles necessrios para elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito: Lanamento da Operao de Crdito Contratada:
57 58

Resoluo do Senado Federal n 43/2001, art. 6, 5 Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, parte III, Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito. 75

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 20.000,00 C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; a) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. b) Por se tratar de informaes gerenciais, podero ser utilizados outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito. INGRESSO DE CONTRATUAL FINANCEIRO E RECONHECIMENTO DA DVIDA

Aps a contratao da operao de crdito, ocorrer o ingresso de recursos financeiros. Nesse exemplo, verifica-se que, inicialmente, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, visto que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do exerccio financeiro subsequente (o emprstimo foi contrado em 30/11/2007). Algumas contas contero os atributos (F) ou (P), que correspondem a Financeiro e Patrimonial, respectivamente. Tal diferenciao serve para indicar em que fase a execuo oramentria se encontra, obtendo-se o ativo e passivo financeiros, para fins de clculo do supervit financeiro59, por meio das contas com atributo (F). Assim, em 30/11/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda D 1.1.1.1.x.xx.xx nacional (F) C 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP C 2.2.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a LP

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

59

Lei n 4.320, art. 43, 1, I e 2. 76

Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas D 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Obrigaes contratadas C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta
*Encargos

Executar

R$ 20.000,00

Executadas

Financeiros a Transcorrer Encargos Financeiros (P) Ttulo da Conta

*Encargos

R$ 1.864,88

Financeiros a Transcorrer Encargos Financeiros (P)

R$ 301,24

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia, visto que houve um ingresso financeiro no valor da dvida contratada. Nesse momento, o total da dvida corresponde apenas ao valor de seu principal. Porm, como j se sabe a priori o valor dos encargos financeiros que sero devidos, prudente que tal valor seja registrado. No entanto, esse procedimento apenas estar de acordo com o Principio da Competncia se, concomitantemente, for escriturada uma conta retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados, visto que tais encargos ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada. Os encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em razo do prazo de vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial, observada a competncia. Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos.

77

Aps os lanamentos acima, em 30/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

ATIVO Ativo Circulante
Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

VALOR R$1,00 12.543,10

12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 32.000,00 Total R$

12.000,00 32.000,00

Legenda: I:Independente da Execuo Oramentria D:Dependente da Execuo Oramentria Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 2

RECONHECIMENTO DOS ENCARGOS60 Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o final de cada ms, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de encargos financeiros ora reconhecida61. Assim, em 31/12/2007, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.4.1.x.x.xx.xx Financeiras C 2.1.2.x.x.xx.xx * Encargos Financeiros a Transcorrer R$ 200,00

Salienta-se que o registro dos encargos a transcorrer s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os
60 61

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1. O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo. 78

valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante
Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

VALOR R$1,00 12.743,10

12.543,10 1.864,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: I:Independente da Execuo Oramentria D:Dependente da Execuo Oramentria Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

11.800,00 R$ 32.000,00

R$

32.000,00 Total

Figura 2

EMPENHO62 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao

R$ 200,00

R$ 200,00

62

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente da primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 79

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 200,00 C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (P) C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (F)

200,00

LIQUIDAO63 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa oramentria corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 200,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 200,00 C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias EMPENHO64 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa oramentria de capital). Em relao ao empenho da despesa com a
63

Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de encargos sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 64 Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 80

parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP (P) C 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao

R$ 908,31

R$ 908,31

R$ 908,31

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 908,31 C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho LIQUIDAO65 DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa oramentria de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 908,31

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 908,31 C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias

65

Nesses lanamentos, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais parcelas de amortizao sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada parcela, conforme Tabela 1. 81

PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE PRESTAO66 Supondo-se que o pagamento das prestaes do emprstimo ser realizado tempestivamente na data de vencimento, a contabilidade efetuar, em 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a CP (F) R$908,31 Encargos Financeiros CP (F) R$200,00 Caixa e equivalentes de caixa em moeda R$1.108,31 nacional (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$1.108,31 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.4.xx.xx recursos utilizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

R$1.108,31

Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

66

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 1, bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 1. 82

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

30.891,69 Passivo Circulante

VALO R$1,00 R 11.634,79

11.634,69 1.664,88 (1.664,88)

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total R$ 30.891,69 Total R $

11.800,00 30.891,69

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 2

Os passos descritos nos itens 1.2 at 1.7 devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa quitao do emprstimo. INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO P/ CURTO PRAZO) So classificadas como de longo prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio financeiro subsequente. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, os recursos financeiros originrios do emprstimo foram recebidos no dia 30/11/2007, sendo o vencimento da primeira prestao no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passvo No Circulante para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a LP C 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros LP C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP

R$ 7.456,90

R$ 301,24

83

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer CP C 2.2.2.x.x.xx.xx *Encargos Financeiros a Transcorrer LP

R$ 301,24

Dessa forma, aps os lanamentos acima, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P)

VALOR 19.091,69
19.091,69 1.966,12 (1.966,12)

30.891,69 Passivo Circulante

Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

Passivo No Circulante
Emprstimos e Financiamentos a LP (P)

Encargos Financeiros (P) Encargos Financeiros a Transcorrer (P)

PL Total R$ 30.891,69 Total R$

11.800,00 30.891,69

Figura 7

Refora-se que os passos descritos nos itens 1.2. at 1.7. devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor e na data adequada (conforme Tabela 1), at a completa quitao do emprstimo.

03.03.03.02 AQUISIES FINANCIADAS DE BENS E ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO67 Inicialmente cabe estabelecer a distino entre os conceitos de Abertura de Crdito (mtuo financeiro) e Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro para fins do preenchimento do Anexo do RGF - Demonstrativo das Operaes de Crdito. Sero registradas na linha Aquisio Financiada de Bens e Arrendamento Mercantil Financeiro, do Anexo IV do RGF, as aquisies financiadas de bens em que no houve ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, as aquisies financiadas a prazo diretamente com o fornecedor do bem. Este o tipo de operao tratada no presente item dessa instruo.

67

O roteiro aqui apresentado corresponde a uma atualizao daquele apresentado na Nota Tcnica n 1.028/2005, da GEANC/CCONT/STN. 84

Alternativamente sero registradas na Linha Abertura de Crdito, do Anexo IV do RGF, as operaes de crdito, mesmo quando destinadas a aquisio de bens, em que houve ingresso efetivo de recursos financeiros nos cofres pblicos, como, por exemplo, aquelas em que os recursos financeiros so disponibilizados ao ente por uma instituio financeira e posteriormente utilizados por esse para a aquisio do bem. Para esses casos deve-se seguir o roteiro contbil apresentado no item anterior dessa instruo. Conforme ser exposto, o arrendamento mercantil do tipo financeiro , em sua essncia, uma operao de compra financiada de bens, para que o roteiro contbil aqui demonstrado se adque tambm a esse tipo de operao, ressalvadas as peculiaridades explicitadas no item 2.10. Nesse sentido, ser apresentado nessa instruo o roteiro contbil correspondente a um caso comum de aquisio financiada de bens, complementado posteriormente pelos registros adicionais a serem feitos caso a aquisio seja feita na forma de um arrendamento mercantil financeiro. Conforme a leitura dos princpios contbeis da Entidade, Oportunidade, Competncia e Prudncia, estabelecidos pela Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n. 750/93, extrai-se que os bens adquiridos por meio de financiamentos, devero ser registrados no momento da transferncia, ou seja, no incio do parcelamento, embora o negcio jurdico somente se aperfeioe quando realizados todos os pagamentos. Este entendimento pode ser observado de forma clara no Princpio da Oportunidade, inscrito no artigo 6 da Resoluo n 750/93, que afirma que o registro do patrimnio e das suas mutaes deve ser feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo, o desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo apenas de forma simplificada. Mais informaes sobre esse assunto podem ser obtidas no MCASP parte dois Procedimentos Contbeis Patrimoniais. Quanto ao arrendamento mercantil, importante ressaltar, inicialmente, que este pode ser classificado em arrendamento operacional e financeiro: a) o operacional a modalidade que possibilita somente a utilizao dos servios sem que haja um comprometimento futuro de opo de compra, ou seja, caracteriza-se como uma operao de aluguel e como tal deve ser tratada; b) o financeiro, por sua vez, possibilita ao arrendador no s recuperar o custo do bem arrendado como tambm o retorno sobre os recursos investidos. Neste caso,
85

h a possibilidade de opo de compra do bem arrendado. este tipo de arrendamento que objeto dessa instruo, por caracterizar-se como operao de crdito luz da LRF. A Resoluo CFC n 1.141/08, no art. 1, resolve aprovar a Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil. Esta norma estabelece, para arrendatrios e arrendadores, polticas contbeis e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a arrendamentos mercantis. Sobre a classificao dos tipos de arrendamento, dispe a citada norma:
8. Um arrendamento mercantil classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. Um arrendamento mercantil classificado como operacional se ele no transferir substancialmente todos os riscos e benefcios inerentes propriedade. [...] 10. A classificao de um arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essncia da transao e no da forma do contrato. Exemplos de situaes que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro so: (a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatrio no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) o arrendatrio tem a opo de comprar o ativo por um preo que se espera seja suficientemente mais baixo do que o valor justo data em que a opo se torne exercvel de forma que, no incio do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se maior parte da vida econmica do ativo mesmo que a propriedade no seja transferida; (d) no incio do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mnimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e

(e) os ativos arrendados so de natureza especializada de tal forma

que apenas o modificaes. arrendatrio pode us-los sem grandes

O arrendamento mercantil ou leasing financeiro constitui-se um negcio jurdico bilateral, pelo qual o arrendatrio usa e goza de um bem adquirido pela arrendadora, segundo especificaes do arrendatrio, por determinado tempo e mediante o
86

pagamento mensal de valores (contraprestaes), bem como assume todos os riscos e remuneraes incidentes sobre a propriedade. O bem pode ou no, eventualmente, ser transferido. O bem sujeito a arrendamento mercantil, assim como ocorre em qualquer outra aquisio financiada de bens, deve ser contabilizado como ativo no circulante, tendo como contrapartida uma obrigao registrada no passivo a curto e/ou a longo prazo, no incio da operao, com os seguintes argumentos: a) Prudentemente, face s caractersticas do contrato de arrendamento, a inteno de adquirir o bem ao final do contrato, por opo de compra, implica o registro do ativo no circulante em contrapartida com o passivo; b) Da mesma forma, compor o passivo patrimonial com os respectivos encargos financeiros a apropriar, na forma de diferimento, para apropriao ms a ms dos encargos correspondentes. Inicialmente, ser tratado, nos itens abaixo, um caso comum de aquisio financiada de um bem mvel. Para exemplificar esse caso, foi simulado um financiamento contratado em 30/11/2007 a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007. Nessa simulao foram utilizados os seguintes valores: Valor do bem: R$20.000,00 Quantidade de parcelas: 20 Valor de cada parcela: R$ 1.108,31 Encargos financeiros: R$ 2.166,13, correspondentes ao total de juros pagos no decorrer do termo contratual. Essa aquisio financiada pode ser sintetizada na tabela a seguir:

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K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total

Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13

Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13

Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00

Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de financiamento (recebimento do bem e e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Notas: 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 2

Para fins didticos, supondo que a entidade contratante do financiamento possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao patrimonial da entidade, em 29/11/2007, antes da contratao do financiamento poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:

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R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR

PASSIVO

VALOR -

32.000,00 Passivo Circulante

32.000,00

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

32.000,00 R$ 32.000,00

Total
Legenda: F: Atributo de Conta - Financeiro

R$

32.000,00 Total

Figura 8

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis relativos a esse caso de aquisio de um bem mvel por meio de um financiamento. Inicialmente, porm, cabe ressaltar que h duas prticas distintas quanto ao registro dessa operao no que tange sua incluso no oramento do Ente da Federao. Existe a possibilidade de adotar-se o procedimento de prever-se a despesa oramentria com a aquisio financiada (despesa com investimento) no Oramento Pblico em contrapartida a uma receita oramentria de capital (Operao de Crdito), mesmo que no haja o ingresso efetivo dessa receita nos cofres pblicos. Nessa situao, ser registrada, posteriormente, nova despesa dessa vez referente amortizao do financiamento contratado (despesa com amortizao de dvidas). Tal metodologia fruto da poltica fiscal adotada pelo ente e tem como objetivo permitir que o Oramento Pblico sirva como instrumento de controle fiscal da Dvida Pblica. Esse procedimento ser retomado no decorrer dos prximos itens dessa instruo. H, contudo, outra tcnica de elaborao e execuo oramentria, embasada em atos normativos, que diverge daquela acima descrita. De acordo com esse procedimento alternativo, no constaro do Oramento Pblico receitas oramentrias que no possuam previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Nesse caso, apenas a despesa com a amortizao (e encargos correspondentes) do financiamento consta do oramento do ente. O registro contbil que reflete esse procedimento tambm ser tratado nos prximos itens dessa instruo. Esse manual no tem como objetivo indicar qual dessas duas tcnicas de elaborao e execuo oramentria a mais adequada do ponto de vista tcnico ou at mesmo legal. Essa padronizao requer amplos estudos que passam inclusive pelo prprio objetivo e escopo das leis oramentrias das esferas de governo, sendo necessria, portanto, uma ao integrada de mbito nacional entre os rgos dos Sistemas de Planejamento e de Oramento, dos Sistemas de Administrao Financeira e dos Sistemas de Contabilidade.

89

De toda forma, os aspectos patrimoniais resultantes da realizao desse tipo de operao de crdito devem ser reconhecidos e demonstrados pela contabilidade de cada ente, independentemente da tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada, a qual, por sua vez, depende do que dispem a Lei Oramentria e demais atos normativos correlatos de cada unidade da Federao. Como ficar claro a partir da leitura dos prximos itens, ambas as tcnicas apresentam o mesmo resultado em termos de controle patrimonial, diferindo apenas quanto abrangncia do controle oramentrio envolvido em cada caso. A identificao contbil da operao de crdito tambm possvel independentemente da alternativa utilizada. Na verdade apenas os itens 1. e 2. representam fatos contbeis que podem ser registrados de duas formas distintas, dependendo da tcnica oramentria legalmente adotada pelo ente federado. Os demais itens desse tpico adquam-se a qualquer uma das duas tcnicas indistintamente. Nesse sentido, o presente manual se prope a fornecer alternativas de registros contbeis que se adquem s diferentes tcnicas oramentrias adotadas pelos entes federados, desde que tais tcnicas estejam claramente embasadas pela legislao em vigor. medida que as tcnicas oramentrias adotadas forem convergindo para uma padronizao, os registros contbeis aqui indicados sero alterados, de forma a espelhar um nico roteiro contbil a ser seguido por todas as esferas de governo. importante destacar a diferena entre as contraprestaes referentes aos arrendamentos, conforme o tipo. Ao analisar-se as duas possibilidades de arrendamento, percebe-se que a primeira (operacional) reveste-se de um carter de aluguel enquanto que a segunda (financeiro) de amortizao da dvida, visto que neste caso as contraprestaes funcionam como amortizao da dvida adquirida em funo de, na essncia, haver a aquisio de um ativo. Dessa maneira, a classificao oramentria tambm ser diferente dependendo do tipo arrendamento mercantil. Quando a contraprestao for referente ao operacional, a natureza de despesa deve ser a 3.3.90.38. J quando for referente ao financeiro, a natureza de despesa deve ser a 4.6.90.38, na parcela referente amortizao e 3.2.90.38 referente aos juros e encargos. CONTRATAO DA OPERAO DE CRDITO Cabem aqui as mesmas observaes feitas no item 1. O lanamento da operao de crdito ser o exposto abaixo, seguido das opes para o controle necessrio para a elaborao do Demonstrativo de Operaes de Crdito:

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Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 20.000,00 C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Fazer o registro por meio de contas contbeis de compensao, detalhando pelo tipo de operao de crdito e pelo montante contratualmente previsto para cada exerccio; a) Utilizar o mecanismo de conta-corrente contbil, que permite o tratamento de informaes mais detalhadas. b) Utilizar outros sistemas de controle que possibilitem o preenchimento do Demonstrativo de Operaes de Crdito. RECEBIMENTO DO BEM ADQUIRIDO Nos lanamentos imediatamente abaixo (item 2.2.1), ser apresentado o roteiro a ser utilizado nos casos em que apenas a amortizao do financiamento e os encargos correspondentes so tratados oramentariamente. A seguir (item 2.2.2), supe-se que o legislador fixou no oramento, para fins de controle da poltica fiscal, despesas distintas no que se refere operao de aquisio financiada: uma relativa aquisio do bem em si, e outra correspondente amortizao do financiamento. Primeiramente, ser descrito o lanamento contbil correspondente ao empenho da despesa com aquisio do bem. A despesa a ser registrada quando da amortizao do financiamento ser posteriormente tratada em item especfico. 1. Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-Oramentrio Essa tcnica considera como receitas oramentrias apenas os recursos que possuam previso de efetivo ingresso nos cofres pblicos. Assim, no caso de uma aquisio financiada de bens, no haver registro de uma receita oramentria, tampouco ocorrer a incluso no oramento de uma despesa oramentria com investimento (aquisio de bens mveis). No que se refere a essa operao, a lei oramentria do ente conter apenas a fixao de despesas oramentrias que tero como consequncia efetivos desembolsos financeiros, ou seja, despesas relativas amortizao do financiamento e dos respectivos encargos contratuais incidentes sobre o principal da dvida. Caso seja essa a tcnica oramentria adotada pelo Ente da Federao, o lanamento contbil apropriado ao registro do recebimento do bem, em 30/11/2007, o que se segue:

91

Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Ttulo da Conta
*Encargos

Financeiros a Apropriar Encargos Financeiros (P) Ttulo da Conta

*Encargos

R$ 1.864,88

Financeiros a Apropriar Encargos Financeiros (P)

R$ 301,24

Conclui-se que, independentemente do roteiro contbil utilizado (itens 1. ou 2. desta seo, respectivamente) para o registro do recebimento do bem, os reflexos patrimoniais sero similares. A nica diferena diz respeito abrangncia do controle oramentrio que se deseja exercer sobre a operao. De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como consequncia, a seguinte composio patrimonial para a entidade em 30/11/2007:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.543,10
12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo Permanente
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo Exigvel a Longo Prazo

20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Conta - Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

32.000,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 9

2. Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio Antes do recebimento do bem, necessrio contabilizar o empenho referente despesa com investimento (aquisio de bem mvel). Esse registro ocorre nos casos em que o Ente da Federao trata o ingresso do bem adquirido de forma
92

oramentria. Nesse caso, at 30/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar

R$20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$20.000,00 C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho O lanamento acima no se aplica aos entes que no tratam o ingresso do bem ao patrimnio pblico como uma operao oramentria. Nesse caso, ocorrer despesa oramentria apenas no que se refere ao pagamento da amortizao do financiamento e seus respectivos encargos, devendo o lanamento acima ser desconsiderado. Ao receber o bem, parte da dvida deve ser registrada no Passivo Circulante e parte no Passivo No Circulante, uma vez que 7 (sete) das prestaes vencem aps o trmino do exerccio financeiro subsequente. Assim, em 30/11/2007, data de recebimento do bem, a contabilidade efetuar os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP Ttulo da Conta
*Encargos

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Financeiros a Apropriar Encargos Financeiros (P)

R$ 1.864,88
93

Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta
*Encargos

Financeiros a Apropriar Encargos Financeiros (P)

R$ 301,24

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

R$20.000,00

R$20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas D 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Obrigaes contratadas C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito

R$ 20.000,00

Executar

R$ 20.000,00

Executadas

Os registros acima, alm de espelharem a operao de crdito de forma transparente, harmonizam-se com os princpios contbeis da Oportunidade e da Competncia. Nesse momento, o montante da dvida corresponde apenas ao valor do bem financiado. No entanto, como j se sabe a priori o valor dos encargos financeiros incidentes sobre a operao os quais correspondem ao valor dos juros a serem pagos - prudente que tal valor seja registrado. No entanto, caso esse procedimento seja adotado, estar de acordo com o Princpio da Competncia apenas se concomitantemente for escriturada uma conta
94

retificadora pelo valor dos encargos financeiros a serem apropriados, visto que estes ainda no so devidos e, portanto, seu valor deve ser abatido do valor total da dvida registrada. Esses encargos, por sua vez, devem ser reconhecidos contabilmente em razo do prazo de vencimento das contraprestaes pelo critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial, observada a competncia. Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. O registro do ingresso serve para evidenciao da efetiva realizao da operao, servindo o valor constante da conta contbil Obrigaes Contratadas Executadas para preenchimento da coluna Valor Executado do Demonstrativo das Operaes de Crdito do Relatrio de Gesto Fiscal. O intuito de controlar essas operaes desde a sua previso no Oramento Pblico o de permitir que a variao na Dvida Pblica Lquida seja compatvel com o resultado primrio apurado pelo ente. Em regra, a adoo dessa metodologia pressupe a utilizao, tanto na elaborao quanto na execuo oramentria, da classificao da receita pblica por destinao de recursos. Por sua vez, as destinaes de recursos constituem-se de determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias. Entende-se por destinao de recurso a origem ou a procedncia dos recursos que devem ser gastos com uma determinada finalidade especfica ou que so de livre aplicao. necessrio, portanto, individualizar esses recursos de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal. A destinao de recurso constitui-se, portanto, no elo de ligao entre a receita e a despesa, na medida em que identifica, ao mesmo tempo, o destino da receita e a origem da despesa68. No mbito federal, por exemplo, a receita de operao de crdito contratual apresentada no lanamento acima seria classificada na fonte 47 Operaes de

68

Definio extrada do Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, elaborado pelo Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. 95

Crdito Internas - Em Bens e/ou Servios69 (no caso de a operao ser do tipo contratual externa, seria utilizada a fonte 49). Essa tcnica permite identificar, ainda no oramento, operaes como as aquisies financiadas de bens. Contabilmente, os lanamentos acima podem ser interpretados da seguinte maneira: ocorre, no caso de uma aquisio financiada de bens, a superposio de dois fatos administrativos: a contratao de um emprstimo financeiro e a aquisio de um bem de capital. Supondo que a ocorrncia de tais fatos se d em momentos distintos, teramos, de forma simplificada, os seguintes lanamentos contbeis: a) Pela contratao do emprstimo com ingresso de financeiro Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx b) Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

Aquisio vista do bem Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx Mquinas e Equipamentos C 1.1.1.1.x.xx.xx Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F)

J na aquisio financiada de bens, tais momentos so coincidentes, porm, em sua essncia, a operao a mesma descrita a partir dos lanamentos contbeis acima. Nesse caso, haveria um registro no passivo no circulante (consequncia da operao de crdito) seguido de reconhecimento do ativo no circulante (pela compra a vista do bem de capital). Portanto, teramos, no mesmo instante, os seguintes lanamentos contbeis: Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP

Como foi exposto at aqui, no momento em que ocorre o empenho da despesa do bem financiado, h, em contrapartida, um controle da receita oramentria. Esse procedimento tem como objetivo valer-se do Oramento Pblico como instrumento de poltica fiscal, utilizando-se, em regra, a classificao por destinao de recursos
69

Segundo o Ementrio de Classificao das Receitas Oramentrias da Unio 2008, a Fonte 47 composta por recursos oriundos de operaes de crdito em bens e/ou servios, realizadas no Pas por entidades da Administrao Pblica. Os bens e/ou servios destinam-se a programas, projetos ou atividades especficas que forem objeto dessas operaes. 96

da receita oramentria. Porm, de acordo com a Lei Oramentria Anual e demais atos normativos correlatos de mbito regional ou local, pode o ente federado utilizar um roteiro contbil que no contemple o registro de uma receita oramentria no momento em que o bem adquirido. De qualquer forma, ambos os procedimentos tero como consequncia a composio patrimonial representada na figura 9, apresentada aps no item 2.2.1. RECONHECIMENTO DOS ENCARGOS70 Cada parcela relativa aos encargos financeiros dever ter sido integralmente reconhecida at o fim de cada ms, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a apropriar. A contabilidade deve demonstrar o valor real da dvida contratada at ento, a qual equivaler ao valor do principal somado parcela de encargos financeiros ora reconhecida71. Assim, em 31/12/07, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.4.1.x.x.xx.xx Financeiras C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros a Apropriar(P) R$ 200,00

Salienta-se que o registro dos encargos a apropriar s foi possvel devido ao fato de os juros em questo serem pr-fixados. Caso fossem ps-fixados, somente seria possvel estim-los com razovel certeza na ocasio em que forem divulgados os valores dos ndices acordados no instrumento contratual. No momento em que tais ndices tornam-se disponveis, os juros ps-fixados devem ser reconhecidos. Assim, aps o lanamento acima, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

70

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2.
71

O reconhecimento dos juros pode ser feito de forma mais gradual, desde que se leve em considerao o prazo de vencimento das contraprestaes e seja adotado o critrio pro rata dia, mediante a utilizao do mtodo exponencial. Dessa forma, poderia ser calculada e reconhecida, por exemplo, a parcela de juros devida em um momento qualquer dentro do prazo de execuo do contrato de emprstimo. 97

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.743,10
12.543,10 1.864,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante

20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 10

EMPENHO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS72 Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente na data de vencimento, dever ser realizado, primeiramente, o empenho das despesas oramentrias correspondentes aos encargos a pagar (despesa corrente) e parcela de amortizao do financiamento (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com encargos a pagar, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (P) C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (F)

R$ 200,00

R$ 200,00

R$ 200,00

72

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 98

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 200,00 C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AOS ENCARGOS73 Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente aos encargos a pagar (despesa corrente), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias

R$ 200,00

R$ 200,00

A despesa referente parcela dos encargos financeiros, anteriormente reconhecida, passou pelos estgios do empenho e da liquidao da despesa oramentria. Assim, encontra-se apta a ser paga, conforme demonstrado nos dois ltimos lanamentos acima. Aps esses registros, em 31/12/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

73

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 99

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Encargos Financeiros (F) Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.743,10
200,00 12.543,10 1.664,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante

20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 11

EMPENHO DA DESPESA AMORTIZAO74

ORAMENTRIA

CORRESPONDENTE

Supondo-se que o pagamento das prestaes do financiamento ser realizado tempestivamente na data de vencimento, tambm dever ser feito o empenho da despesa oramentria correspondente parcela de amortizao do emprstimo (despesa de capital). Em relao ao empenho da despesa com a parcela de amortizao do emprstimo, a contabilidade efetuar at 31/12/2007, o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP (P) C 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos
74

R$908,31

R$908,31

R$908,31

R$908,31

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 100

C 8.2.1.1.2.xx.xx

Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

LIQUIDAO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE AMORTIZAO75 Uma vez empenhada a despesa oramentria correspondente parcela de amortizao (despesa de capital), e previamente ao seu pagamento, dever ser realizada a sua liquidao. Dessa forma, a contabilidade efetuar em 31/12/2007, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

R$908,31

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$908,31 C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Nesse momento, a despesa referente parcela da amortizao j passou pelos estgios do empenho e da liquidao. Dessa forma, encontra-se apta a ser paga, conforme demonstrado nos dois ltimos lanamentos acima. Assim, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir, em 31/12/2007, a seguinte composio patrimonial:

75

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 101

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
32.000,00

PASSIVO
Encargos Financeiros (F) Emprstimos e Financiamentos a CP (F) Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 12.743,10
200,00 908,31 11.634,79 1.664,88 (1.664,88)

32.000,00 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante

20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

31.800,00 R$ 52.000,00

R$

52.000,00 Total

Figura 11

PAGAMENTO DA DESPESA ORAMENTRIA CORRESPONDENTE PRESTAO76 Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Emprstimos e Financiamentos a CP (F) R$ 908,31 Encargos Financeiros CP (F) R$ 200,00 Caixa e equivalentes de caixa em moeda R$1.108,31 nacional (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$1.108,31 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.4.xx.xx recursos utilizada Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

R$1.108,31

Dessa forma, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir, em 31/12/2007, a seguinte composio patrimonial:

76

Nesse lanamento, foi utilizado o valor correspondente primeira prestao, conforme Tabela 2 , bem como a data de vencimento dessa prestao. As demais prestaes sero objeto do mesmo lanamento contbil, respeitando-se a data de vencimento respectiva e o valor correspondente a cada prestao, conforme Tabela 2. 102

R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 11.634,79
11.634,79 1.664,88 (1.664,88)

30.891,69 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante

20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

7.456,90
7.456,90 301,24 (301,24)

PL Total
Legenda:

31.800,00 R$ 50.891,69

R$

50.891,69Total

F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

Figura 13

Os passos descritos nos itens 2.4. at 2.9. devem ser repetidos para as demais prestaes, com o respectivo valor (conforme Tabela 2), at a completa quitao do financiamento. INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO) So classificadas como de Longo Prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro, ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo No Circulante para o Passivo Circulante da entidade. Nesse exemplo, o bem financiado foi recebido no dia 30/12/2007, sendo o vencimento da primeira prestao do financiamento no dia 31/12/2007. Em 01/01/2008 inicia-se um novo exerccio financeiro. Dessa forma, por ocasio da abertura do novo exerccio financeiro, ocorrer a transferncia da dvida registrada at ento no Passivo Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante. Diante disso, a contabilidade efetuar, em 01/01/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a LP C 2.1.2.x.x.xx.xx Emprstimos e Financiamentos a CP

R$ 7.456,90

103

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros LP C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros a Apropriar CP C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros a Apropriar LP

R$ 301,24

R$ 301,24

Dessa forma, aps os lanamentos anteriores, em 01/01/2008, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR
30.891,69

PASSIVO
Emprstimos e Financiamentos a CP Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

VALOR 19.091,69
19.091,69 1.966,13 (1.966,13)

30.891,69 Passivo Circulante

Ativo No Circulante
Mquinas e Equipamentos (P)

20.000,00 Passivo No Circulante

20.000,00 Emprstimos e Financiamentos a LP Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P)

PL Total
Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

31.800,00 R$ 50.891,69

R$

50.891,69 Total

Figura 14

importante destacar que a entidade pblica necessita apropriar ao resultado de um perodo o desgaste do seu ativo imobilizado por meio do registro da despesa de depreciao, obedecendo ao princpio da competncia. A depreciao do bem, contudo, ser tratada nessa instruo apenas de forma simplificada, no item 2.10. Mais informaes sobre esse assunto podem ser obtidas na parte II do presente manual. CONSIDERAES SOBRE O ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO 1. Consideraes Iniciais Conforme foi exposto na introduo do item 2., o arrendamento mercantil financeiro , em sua essncia, uma operao de compra financiada de um bem. Embora o negcio jurdico s se aperfeioe ao fim do contrato de arrendamento com o pagamento do valor residual, ou seja, no momento em que exercida a opo de compra, os registros contbeis correspondentes aquisio do bem seguem a mesma lgica descrita anteriormente.
104

A nica diferena entre o tratamento contbil dispensado ao arrendamento mercantil financeiro e aquele relativo a outras aquisies financiadas de bens, como o demonstrado nos itens acima, a existncia de um valor residual a ser pago ao final do contrato ratificando a opo de compra. Nesse sentido, o valor residual definido da seguinte forma no item 4 da Resoluo CFC n 1.141/08 :
Valor residual garantido : (a) para um arrendatrio, a parte do valor residual que seja garantida por ele ou por parte a ele relacionada (sendo o valor da garantia o valor mximo que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel); e (b) para um arrendador, a parte do valor residual que seja garantida pelo arrendatrio ou por terceiro no relacionado com o arrendador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia. Valor residual no garantido a parte do valor residual do ativo arrendado, cuja realizao pelo arrendador no esteja assegurada ou esteja unicamente garantida por uma parte relacionada com o arrendador.

Para exemplificar a operao em anlise, a aquisio financiada tratada nos itens anteriores foi adaptada para simular um arrendamento mercantil financeiro contrado em 30/11/2007, a ser pago em 20 prestaes mensais iguais, com o vencimento da primeira prestao ocorrendo em 31/12/2007, com os seguintes valores: Valor do bem: R$20.000,00 Quantidade de parcelas: 20 Valor de cada parcela: R$ 1.108,31 Valor residual garantido (a ser pago pelo arrendatrio): R$ 2.500 Encargos financeiros: R$ 4.666,13. Corresponde diferena entre o valor total pago ao arrendador (20 x R$1.108,31 + R$2.500) e o valor do bem arrendado (R$ 20.000,00).

105

Essa operao de arrendamento pode ser sintetizada na tabela abaixo:

K 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 Total Pk =Ak+Jk R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 1.108,31 R$ 22.166,13 Jk= i * Sk R$ 200,00 R$ 190,92 R$ 181,74 R$ 172,48 R$ 163,12 R$ 153,67 R$ 144,12 R$ 134,48 R$ 124,74 R$ 114,91 R$ 104,97 R$ 94,94 R$ 84,80 R$ 74,57 R$ 64,23 R$ 53,79 R$ 43,25 R$ 32,60 R$ 21,84 R$ 10,97 R$ 2.166,13 Ak R$ 908,31 R$ 917,39 R$ 926,56 R$ 935,83 R$ 945,19 R$ 954,64 R$ 964,19 R$ 973,83 R$ 983,57 R$ 993,40 R$ 1.003,34 R$ 1.013,37 R$ 1.023,50 R$ 1.033,74 R$ 1.044,07 R$ 1.054,52 R$ 1.065,06 R$ 1.075,71 R$ 1.086,47 R$ 1.097,33 R$ 20.000,00 Sk R$ 20.000,00 R$ 19.091,69 R$ 18.174,30 R$ 17.247,74 R$ 16.311,91 R$ 15.366,73 R$ 14.412,09 R$ 13.447,90 R$ 12.474,07 R$ 11.490,51 R$ 10.497,11 R$ 9.493,77 R$ 8.480,40 R$ 7.456,90 R$ 6.423,16 R$ 5.379,09 R$ 4.324,57 R$ 3.259,51 R$ 2.183,80 R$ 1.097,33 R$ 0,00 -

Valor Residual: R$ 2.500,00

Legenda: K: Varia de 0 a 20 e representa os momentos relevantes para o contrato de arrendamento (recebimento do bem e e vencimento das parcelas). i : taxa de juros aplicada operao. Corresponde, nesse exemplo, a 1% ao ms. P k : a k-sima prestao a ser paga, composta de uma parcela de juros e outra de amortizao (Pk=Ak+Jk). J k : a k-sima parcela de juros a ser paga. A k : a k-sima parcela de amortizao a ser paga. S k : Representa o saldo devedor nos diferentes momentos observados. Valor Residual:Valor a ser pago no momento da opo de compra do bem. 1 - O vencimento da primeira prestao ocorre em 31/12/2007. O vencimento das demais prestaes ocorre no ltimo dia dos meses subsequentes. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual. 2 - Para fins de simplificao, o clculo dos juros foi feito utilizando-se, para todas as prestaes,o ms comercial de 30 dias. Sups-se que tal procedimento foi previsto no instrumento contratual.

Tabela 2

Supondo, para fins didticos, que a entidade arrendatria possusse uma disponibilidade financeira no valor de R$ 32.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, a situao patrimonial da entidade em 29/11/2007, antes da contratao do arrendamento, poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:

106

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa eEquivalente Caixa VALOR PASSIVO VALOR -

32.000,00 Passivo Circulante 32.000,00

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

32.000,00 R$ 32.000,00

Total Legenda: F: Atributo Financeiro

R$

32.000,00

Total

Figura 15

Uma vez realizado o contrato de arrendamento mercantil financeiro, devem ser utilizados os roteiros contbeis descritos no item 2.2. para registrar o ingresso do bem financiado ao patrimnio, bem como a incorporao da respectiva dvida contratual. As nicas diferenas a serem observadas no presente caso, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar que sero acrescidos de R$ 2.500,00, correspondentes ao valor residual do bem, e nomenclatura das contas contbeis utilizadas, que devem propiciar o adequado conhecimento de que se trata de uma operao especfica de arrendamento mercantil financeiro. Diante do exposto, os lanamentos descritos no item 2.2. podem ser adaptados para as seguintes formas, conforme a tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada por cada ente: a) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extraoramentrio Nesse caso, o Oramento Pblico trata como receita oramentria apenas aqueles valores que possuem previso de efetivo ingresso aos cofres pblicos. Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP Ttulo da Conta
*Encargos

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Financeiros a Transcorrer Encargos Financeiros (P) Ttulo da Conta

*Encargos

R$ 1.864,88

Financeiros a Transcorrer

R$ 2.801,24
107

C 2.2.2.x.x.xx.xx

Encargos Financeiros (P)

b) Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio Nesse caso, o Oramento Pblico utilizado como instrumento de poltica fiscal. O controle da despesa com a aquisio financiada (despesa com investimento) j foi anteriormente registrado na fase de empenho: Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP Ttulo da Conta
*Encargos

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Financeiros a Transcorrer Encargos Financeiros (P) Ttulo da Conta

*Encargos

R$ 1.864,88

Financeiros a Transcorrer Encargos Financeiros (P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta

R$ 2.801,24

R$ 20.000,00

Controle da disponibilidade de recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos R$20.000,00
108

R$20.000,00

C 8.2.1.1.2.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx

Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar R$20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

R$20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.4.xx.xx utilizada

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar D 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito R$ 20.000,00 Obrigaes contratadas Executadas C 8.1.2.3.x.xx.xx Operaes de Crdito Assim, aps o recebimento do bem arrendado e independentemente da tcnica de elaborao e execuo oramentria adotada por cada ente, a entidade possuir, em 30/11/2007, a seguinte composio patrimonial:

109

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa VALOR 32.000,00 32.000,00 PASSIVO Passivo Circulante Arrendamento Mercantil Financeiro (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P) VALOR 12.543,10 12.543,10 1.864,88 (1.864,88)

Ativo No Circulante Bens Arrendados (P)

20.000,00 20.000,00

Passivo No Circulante Arrendamento Mercantil Financeiro (P) Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Apropriar (P) PL

7.456,90 7.456,90 2.801,24 (2.801,24) 32.000,00 R$ 52.000,00

Total

R$

52.000,00

Total

Legenda: F: Atributo Financeiro de Contas P: Atributo Patrimonial de Contas Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 16

Comparando-se a figura 16 com a figura 9, nota-se que as nicas diferenas, como era de se esperar, dizem respeito ao valor dos encargos a apropriar registrados no Passivo No Circulante (acrescidos de R$ 2.500,00, referentes ao valor residual a ser pago no momento em que for efetivada a opo de compra), e nomenclatura de algumas contas utilizadas, visando a correta identificao, para fins gerenciais, do financiamento em questo como sendo do tipo arrendamento mercantil financeiro. Com exceo dos registros pertinentes ao valor residual do bem, os demais lanamentos contbeis relativos execuo do contrato de arrendamento devem seguir o procedimento descrito nos itens anteriores. Os registros envolvendo a opo de compra ou de devoluo do bem ao fim do termo contratual so descritos nos itens a seguir. Para tanto, supe-se que a entidade possua a seguinte composio patrimonial, em 31/07/2009, imediatamente aps o pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual:
R$1,00

ATIVO Ativo Circulante

Caixa e Equivalente Caixa (F)

VALOR

PASSIVO

VALOR 2.500,00 (2.500,00)

9.833,87 Passivo Circulante

9.833,87 Encargos Financeiros (P) Encargos Finaceiros a Transcorrer (P)

Ativo No Circulante
Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P)

16.700,00
20.000,00 (3.300,00)

PL Total
Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

R$ 26.533,87 R$ 26.533,87

R$

26.533,87 Total

Figura 17

110

Os valores apresentados na figura anterior foram obtidos supondo-se que foram repetidos os procedimentos de pagamento para todas as vinte prestaes do contrato de arrendamento, utilizando-se os valores correspondentes da Tabela 2 e considerando-se os efeitos da depreciao do bem77. A opo de compra do bem impe a realizao dos registros contbeis descritos nos itens 2. a 4. A opo de devoluo do bem, por sua vez, tratada no item 5. 2. Reconhecimento dos encargos referentes ao valor residual A parcela de encargos financeiros referente ao valor residual dever ter sido reconhecida, conforme o Princpio Contbil da Competncia, independentemente de seu pagamento. Dessa forma, deve ser realizada uma baixa no saldo contbil da conta retificadora de passivo que representa os encargos financeiros a transcorrer. Assim, em 31/09/2009, a contabilidade dever efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva D 3.4.1.x.x.xx.xx Financeiras C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros a Transcorrer (P) R$ 2.500,00

3. Empenho da despesa oramentria correspondente ao valor residual Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (P) C 2.1.2.x.x.xx.xx Encargos Financeiros CP (F)

R$ 2.500,00

R$ 2.500,00

R$ 2.500,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 2.500,00 C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho 4. Liquidao da despesa oramentria correspondente ao valor residual
77

Sobre o assunto, consultar o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, 3 edio, parte II Procedimentos Contbeis Patrimoniais. 111

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 2.500,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos D 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos R$ 2.500,00 C 8.2.1.1.3.xx.xx comprometida por liquidao e entradas compensatrias A despesa referente ao valor residual passou pelos estgios do empenho e da liquidao. Aps esses registros, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa (F) Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR PASSIVO R$1,00 VALOR 2.500,00 2.500,00 -

9.833,87 Passivo Circulante 9.833,87 Encargos Financeiros a Pagar (F) Encargos Financeiros (P) 16.700,00 Encargos Finaceiros a Apropriar (P) 20.000,00 (3.300,00) PL

24.033,87 R$ 26.533,87

Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

R$

26.533,87

Total

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 18

5. Pagamento da despesa oramentria correspondente ao valor residual Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Encargos Financeiros CP (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda R$2.500,00 nacional (F)

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de D 8.2.1.1.3.xx.xx recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$2.500,00 Disponibilidade por destinao de C 8.2.1.1.4.xx.xx recursos utilizada
112

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago

R$2.500,00

Dessa forma, aps o lanamento anterior, a entidade possuir, em 31/07/2009, a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR 7.333,87 7.333,87 Encargos Financeiros a Pagar (F) 16.700,00 20.000,00 (3.300,00) PL Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

PASSIVO Passivo Circulante

R$1,00 VALOR -

24.033,87 R$ 24.033,87

R$

24.033,87

Total

Figura 19

6. Opo de devoluo do bem Como exemplo, a situao patrimonial antes da devoluo do bem, em 31/07 /2009, imediatamente aps o pagamento da vigsima prestao estipulada no instrumento contratual, poderia ser a seguinte:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR 9.833,77 9.833,77 16.700,00 20.000,00 (3.300,00) PL Total Legenda:
F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial

PASSIVO Passivo Circulante Encargos Financeiros Encargos Financeiros a Apropriar (F)

R$1,00 VALOR 2.500,00 (2.500,00)

26.533,87 R$ 26.533,87

R$

26.533,87

Total

Figura 19

A contabilidade efetuar, ento, os seguintes lanamentos, em 31/07/2009: Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Encargos Financeiros (P) R$ 2.500,00
113

C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 1.2.3.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 3.6.x.x.x.xx.xx C 1.2.3.x.x.xx.xx

*Encargos

Financeiros a Transcorrer

Ttulo da Conta *Depreciao Acumulada (Retificadora de Ativo) (P) R$ 3.300,00 Bens Arrendados Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva - Perdas Bens Arrendados R$ 16.700,00

Na devoluo do bem, deve ocorrer a baixa do valor correspondente no ativo no circulante da arrendatria em contrapartida a uma variao patrimonial diminutiva. A obrigao atinente ao valor residual do bem tambm deve ser baixada, visto que a opo de compra no foi realizada. Portanto, aps os lanamentos anteriores, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:
ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa Ativo No Circulante Bens Arrendados (P) Depreciao Acumulada (P) VALOR PASSIVO R$1,00 VALOR -

9.833,87 Passivo Circulante 9.833,87 - Passivo No Circulante PL R$ 9.833,87 Total

R$ 9.833,87 R$ 9.833,87

Total

Legenda: F: Atributo da Conta Financeiro P: Atributo da Conta Patrimonial Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 21

Observa-se, a partir dos lanamentos acima e da composio patrimonial representada na Figura 21, que a no ratificao da opo de compra e a consequente devoluo do bem ao arrendador resultam, para esse exemplo, em uma perda de R$ 16.700,00 para a entidade, com reflexos negativos na sua situao patrimonial muito superiores aos que ocorreriam no caso de ter sido feita a opo de compra do bem pelo valor de R$ 2.500,00, sendo essa ltima alternativa (opo de compra) a mais adequada na presente situao78.

78

O fato de o valor a ser pago pela arrendatria, ao final do contrato, para exercer sua opo de compra ser muito menor que o valor real do bem suficiente para caracterizar a operao em apreo como um arrendamento mercantil financeiro, em conformidade ao disposto na Norma Brasileira de Contabilidade NBC T 10.2 Arrendamento Mercantil. 114

TRANSAO DE VENDA E LEASEBACK Uma transao de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preo de venda so geralmente interdependentes por serem negociados como um pacote. O tratamento contbil de uma transao de venda e leaseback depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido. Se o leaseback for um arrendamento mercantil financeiro, a transao um meio pelo qual o arrendador financia o arrendatrio, com o ativo como garantia. Se uma transao de venda e leaseback resultar em arrendamento mercantil financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do valor contbil no deve ser imediatamente reconhecido como receita por um vendedor-arrendatrio. Em vez disso, tal valor deve ser diferido e amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil. Os lanamentos de venda seguinte forma: Na venda do bem: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx Crdito empenhado liquidado a pagar C 6.2.2.1.3.04.xx Crdito empenhado pago seguida de leasing financeiro sero realizados da

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos R$ 20.000,00 C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho

115

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de R$ 20.000,00 recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.2.3.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Bens Mveis

R$ 22.000,00

R$ 22.000,00

R$20.000,00

No empenho referente operao de leaseback: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao recursos comprometida por empenho

R$ 20.000,00

de

R$ 20.000,00

No recebimento do bem arrendado: Cdigo da Conta Ttulo da Conta

116

D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx

Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar

R$ 20.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 1.2.3.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.2.x.x.xx.xx C 2.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.2.2.x.x.xx.xx C 2.2.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 3.9.x.x.x.xx.xx C 2.9.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx Ttulo da Conta

R$ 20.000,00

Controle da disponibilidade de recursos R$ 20.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos Emprstimos e Financiamentos a CP Emprstimos e Financiamentos a LP Ttulo da Conta
*Encargos

R$20.000,00 R$12.543,10 R$ 7.456,90

Financeiros a Transcorrer Encargos Financeiros (P) Ttulo da Conta

*Encargos

R$ 1.864,88

Financeiros a Transcorrer Encargos Financeiros (P) Ttulo da Conta

R$ 2.801,24

Diferimento de Lucro de Venda do Imobilizado R$ 2.000,00 Lucro na Venda do Imobilizado a Transcorrer Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas - Leasing Financeiro R$ 20.000,00 Obrigaes Contratadas a Executar Leasing Financeiro

Na apropriao do lucro na venda do imobilizado no decorrer do contrato no perodo de competncia correspondente a cada ms:
117

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Lucro na Venda do Imobilizado a D 2.9.x.x.x.xx.xx Transcorrer R$ 100,00 C 4.6.2.x.x.xx.xx Ganho na Venda do Imobilizado

03.03.03.03 RECEBIMENTO ANTECIPADO DE VALORES PROVENIENTES DA VENDA A TERMO DE BENS E SERVIOS O recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e servios considerado operao de crdito por disposio expressa do inciso III do art. 29 da LRF. Para exemplificar esse caso, demonstra-se o roteiro contbil relativo a um recebimento antecipado de receita oramentria em 01/11/2007, no valor de R$ 5.000,00, por servios a serem prestados no dia 01/12/2007. Supondo que a entidade contratada possua uma disponibilidade financeira no valor de R$ 12.000,00, um patrimnio lquido no mesmo valor e que a nica operao ocorrida at o momento foi a operao de crdito em anlise, sua situao patrimonial antes do ingresso da receita oramentria, em 31/10/2007, poderia ser resumida, de forma simplificada, da seguinte maneira:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa VALOR 12.000,00 2.000,00 PASSIVO Passivo Circulante VALOR -

Ativo No Circulante

Passivo No Circulante PL

12.000,00 R$ 12.000,00

Total Legenda: F: Atributo Financeiro

R$

12.000,00

Total

Figura 15

A seguir, so apresentados os lanamentos correspondentes a cada um dos fatos contbeis relativos a essa operao. INGRESSO DO RECURSO E REGISTRO DA OBRIGAO CONTRATUAL CORRESPONDENTE Em 01/11/2007, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento relativo ao ingresso do recurso antecipado e incorporao da obrigao correspondente:

118

Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.1.5.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Cdigo da Conta D 7.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx

Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Adiantamento de Clientes (P) Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos R$ 5.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos Ttulo da Conta Contratos de Operaes de Crdito Obrigaes Contratadas a Executar - R$ 5.000,00 Operaes de Crdito Ttulo da Conta Obrigaes Contratadas a Executar Operaes de Crdito R$ 5.000,00 Obrigaes contratadas Executadas Operaes de Crdito R$ 5.000,00 R$ 5.000,00

O ingresso de recursos foi contabilizado como uma receita oramentria de servios por ser essa a essncia da operao aqui demonstrada prestao de servios com pagamento antecipado. A antecipao da receita, contudo, gera uma obrigao para a contratada de restituir os recursos auferidos no caso de inadimplemento do contrato, o que caracteriza a operao de crdito. Aps os lanamentos acima, em 01/11/2007, a entidade possuir a seguinte composio patrimonial:

119

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa VALOR PASSIVO VALOR 5.000,00 5.000,00 12.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Conta s- Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

DESINCORPORAO DO PASSIVO DEVIDO PRESTAO DO SERVIO Caso o servio seja prestado tempestivamente e em conformidade ao disposto no instrumento contratual pactuado, a contabilidade efetuar, em 01/12/2007, o seguinte lanamento contbil: Cdigo da Conta D 2.1.5.1.x.xx.xx C 3.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Adiantamento de Clientes (P) Variao Patrimonial Aumentativa R$ 5.000,00

Figura 23

Aps a prestao do servio contratado, em 01/12/2007, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:
R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa VALOR PASSIVO VALOR 17.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial

Nota: O saldo da conta de resultado foi incorporado ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Ressalta-se que a contabilidade deve registrar os demais lanamentos contbeis especficos a cada tipo de operao de venda realizada, tais como a apropriao dos custos envolvidos na realizao do servio ou produo do bem.
120

Figura 24

DEVOLUO DO ADIANTAMENTO DEVIDO AO CANCELAMENTO DA OPERAO (NO MESMO EXERCCIO FINANCEIRO) Caso o servio no seja prestado e a consequente restituio dos recursos antecipados ocorra no mesmo exerccio financeiro em que haviam ingressado, a contabilidade dever efetuar, na data em que os recursos forem restitudos, os lanamentos contbeis pertinentes. Supondo-se que a restituio ocorreu em 01/12/2007, a contabilidade dever efetuar os seguintes registros: Cdigo da Conta D 6.2.1.2.x.xx.xx D 6.2.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 2.1.5.1.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 7.2.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.1.2.3.x.xx.xx C 8.1.2.3.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita realizada Receita a realizar Ttulo da Conta Adiantamento de Clientes (P) Caixa e equivalentes de caixa em R$ 5.000,00 moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Controle da disponibilidade recursos Ttulo da Conta Obrigaes contratadas Executadas Operaes de Crdito R$ 5.000,00 Obrigaes Contratadas a Executar Operaes de Crdito R$ 5.000,00

de

R$ 5.000,00

Aps os lanamentos anteriores, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

121

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalentes Caixa VALOR PASSIVO VALOR -

12.000,00 Passivo Circulante 12.000,00 Adiantamento de Clientes (P)

PL Total R$ 12.000,00 Total R$

12.000,00 12.000,00

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo Figura 25

Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado. DEVOLUO DO ADIANTAMENTO DEVIDO AO CANCELAMENTO DA OPERAO (EM EXERCCIO FINANCEIRO POSTERIOR) Caso a devoluo do recurso ocorra em exerccio posterior ao do ingresso, e tendo em vista que a operao em anlise contratual, o desembolso a ser efetuado consistir no pagamento de uma despesa oramentria, conforme pode ser observado nos lanamentos abaixo. 1. Empenho da Despesa Oramentria A liquidao e o pagamento da despesa oramentria devem ser precedidos de prvio empenho. Supondo-se que a devoluo do recurso ser efetuada no dia 01/02/2008, a contabilidade dever efetuar at essa data o seguinte lanamento contbil: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado a pagar R$ 20.000,00
122

R$ 5.000,00

Cdigo da Conta D 2.1.5.1.x.xx.xx C 2.1.3.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx

Ttulo da Conta Adiantamento de Clientes (P) Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos R$ 5.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho R$ 5.000,00

2. Liquidao da Despesa Oramentria Uma vez realizado o empenho da despesa oramentria, a contabilidade efetuar at o dia 01/02/2008, os seguintes lanamentos: Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de R$ 2.500,00 recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$ 2.500,00

Aps os lanamentos acima, em 01/02/2008 a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

123

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa (F) VALOR PASSIVO VALOR 5.000,00 5.000,00 12.000,00 R$ 17.000,00

17.000,00 Passivo Circulante 17.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

17.000,00

Total

Legenda: F: Atributo de Contas - Financeiro P: Atributo de Contas - Patrimonial

Nota: Os saldos das contas de resultado foram incorporados ao patrimnio lquido para fins de fechamento do demonstrativo

Figura 26

3. Pagamento da Despesa Oramentria Em 01/02/2008, ao efetuar o pagamento da despesa oramentria, a contabilidade efetuar o seguinte lanamento: Cdigo da Conta D 2.1.3.x.x.xx.xx C 1.1.1.1.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias R$ 5.000,00 Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

R$ 5.000,00

Aps o lanamento acima, em 01/02/2008, a entidade apresentaria a seguinte composio patrimonial:

124

R$1,00 ATIVO Ativo Circulante Caixa e Equivalente Caixa VALOR PASSIVO VALOR 12.000,00 R$ 12.000,00

12.000,00 Passivo Circulante 12.000,00 Indenizaes e Restituies a Pagar (F) Adiantamento de Clientes (P) PL

Total

R$

12.000,00

Total

Legenda: P: Sistema de Contas - Patrimonial F: Sistema de Contas - Financeiro Figura 27

Nesse exemplo, para fins de simplificao, no foram consideradas eventuais penalidades contratuais ou legais porventura exigveis em razo do cancelamento do servio contratado.

03.03.03.04 ASSUNO, RECONHECIMENTO E CONFISSO DE DVIDAS A assuno, o reconhecimento e a confisso de dvidas so equiparados a operao de crdito pela LRF, no pargrafo primeiro do seu art. 29. H de se observar, no entanto, que tais operaes devem ser entendidas como incorporaes de passivos expressamente autorizadas ou previstas em Lei, em respeito ao princpio da legalidade que rege as atividades da Administrao Pblica. Por outro lado, no se caracterizam como operaes de crdito as incorporaes de passivos decorrentes de precatrios judiciais, as quais, no entanto, integraro a dvida consolidada79 nos termos definidos no Manual de Demonstrativos Fiscais80. Contudo, nem toda deciso judicial est isenta de ser considerada operao de crdito. Assim, no caso de homologao de acordo judicial, que de fato caracterize um financiamento de uma parte outra, dever a operao ser considerada como operao de crdito para todos os fins legais. Caso exista a previso legal que possibilite Administrao Pblica assumir, reconhecer ou confessar dvidas, os lanamentos pertinentes a essas operaes podem ser efetuados de acordo com o seguinte roteiro geral:

79 80

LRF, art. 30, 7. Manual de Demonstrativos Fiscais, 3 edio, Parte III, Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida. 125

RECONHECIMENTO CONTBIL DO PASSIVO Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Diminutiva C 2.2.x.x.x.xx.xx Obrigaes

INCIO DO EXERCCIO FINANCEIRO (TRANSFERNCIA DE LONGO PARA CURTO PRAZO) So classificadas como de Longo Prazo as dvidas cujo vencimento ocorra aps o encerramento do exerccio. Em vista disso, no incio de cada exerccio financeiro ocorre necessariamente a reclassificao de parte das obrigaes registradas no Passivo Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante da entidade. Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.2.x.x.x.xx.xx Obrigaes C 2.1.x.x.x.xx.xx Obrigaes

PRESCRIO DA DVIDA Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.x.x.x.xx.xx Obrigaes C 4.x.x.x.x.xx.xx Variao Patrimonial Aumentativa REGISTRO DA DESPESA ORAMENTRIA81 Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.x.x.x.xx.xx Obrigaes (P) C 2.1.x.x.x.xx.xx Obrigaes (F) Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx Crdito disponvel C 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx Crdito empenhado a liquidar C 6.2.2.1.3.02.xx Crdito empenhado em liquidao
81

Os demais lanamentos de liquidao e pagamento seguem o mesmo roteiro de execuo da despesas exemplificados nos itens anteriores. 126

Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos C 8.2.1.1.2.xx.xx comprometida por empenho

03.03.03.05 ASSUNO, SEM AUTORIZAO ORAMENTRIA, DE OBRIGAO PARA PAGAMENTO A POSTERIORI DE BENS E SERVIOS. So vedados quaisquer procedimentos pelos ordenadores de despesa que viabilizem a execuo de despesas sem comprovada e suficiente disponibilidade de dotao oramentria. No entanto, a contabilidade registrar os atos e fatos relativos gesto oramentrio-financeira efetivamente ocorridos, sem prejuzo das responsabilidades e providncias derivadas da inobservncia dessa vedao. Ordenar despesas sem autorizao oramentria tipificado como crime contra as finanas pblicas, conforme a Lei n 10.028, de 2000 - Lei de Crimes Fiscais. Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os impactos lesivos ao patrimnio causados por operaes ilegais, conforme o exposto na parte introdutria da presente Instruo. A contabilidade passa, ento, a desempenhar um papel fundamental no que concerne transparncia da gesto fiscal pblica, reconhecendo os passivos originados de transaes ilicitamente realizadas, podendo ainda, nos casos concretos que assim o exijam, reconhecer, por meio de registros em contas especficas de compensao, a responsabilidade daqueles que lhes deram causa. Para exemplificar esse caso, sups-se que um rgo da Administrao Direta de um municpio efetuou uma compra de material de consumo nos seguintes termos: a) No havia autorizao oramentria para efetuar a compra; b) Essa aquisio se deu por meio de aceite de uma nota promissria no valor de R$ 5.000,00; e c) Os bens seriam entregues no prazo de 30 dias a partir do aceite do ttulo de crdito (nota promissria). Tal operao est eivada de ilegalidades, visto que so vedadas e equiparadas a operaes de crdito pela LRF tanto a assuno, sem autorizao oramentria, de obrigao com fornecedores para pagamento a posteriori82; como a assuno direta

82

LRF, art. 37, IV. 127

de compromisso com fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante aceite de ttulo de crdito83. Ordenar despesas sem autorizao legal, como no presente caso, tambm considerado crime contra as finanas pblicas, estando o infrator sujeito pena de recluso de 1 (um) a 4 (quatro) anos, conforme o art. 2 da Lei n 10.028, de 2000 Lei de Crimes Fiscais. Em vista disso, a autoridade administrativa competente, sob pena de responsabilidade solidria, dever adotar providncias com vistas apurao dos fatos, identificao dos responsveis, quantificao do dano e ao imediato ressarcimento ao Errio. Nesse sentido, a contabilidade deve demonstrar os efeitos nocivos que tal operao ilegal causa ao patrimnio pblico, reconhecendo contabilmente a incorporao do passivo gerado e registrando a possvel responsabilidade daqueles que lhes deram causa, conforme os seguintes lanamentos: RECONHECIMENTO CONTBIL DO PASSIVO Cdigo da Conta D 3.x.x.x.x.xx.xx C 2.2.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Obrigaes R$ 5.000,00

REGISTRO DA RESPONSABILIDADE EM APURAO Cdigo da Conta D 7.9.x.x.x.xx.xx C 8.9.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Responsabilidades em Apurao Valores, Ttulos e Bens Responsabilidade sob R$ 5.000,00

A conta classificada como variao patrimonial diminutiva assume um papel fundamental quanto ao controle contbil da operao de crdito ilegal aqui apresentada, uma vez que ela indica que houve a incorporao de uma dvida sem autorizao oramentria. O lanamento nas contas de controle (Responsabilidades em Apurao e Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade), por sua vez, deve possibilitar a imediata identificao dos possveis responsveis pelo ato lesivo ao patrimnio pblico.

83

LRF, art. 37, III. 128

03.03.03.06 PARCELAMENTO DE DVIDAS Os Parcelamentos de Dvidas podem decorrer de assuno, reconhecimento ou confisso de dvidas, e, portanto, equiparam-se a operaes de crdito por fora do art. 29, 1 da LRF. Porm, o parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras que no impliquem uma elevao da dvida consolidada lquida no se equiparam a operaes de crdito.84 Os Parcelamentos de Dvidas relativos a tributos e FGTS, apesar de constiturem financiamentos entre entes da Federao,85 so expressamente autorizados pela Lei e no esto sujeitos aos limites para contratao de Operaes de Crdito, uma vez que foram regulamentados de forma especfica pela legislao86. Para a contabilidade, os parcelamentos so uma transferncia de uma dvida de curto prazo para o longo prazo e sua contabilizao seria a seguinte: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 2.1.x.x.x.xx.xx Obrigaes de Curto Prazo C 2.2.x.x.x.xx.xx Obrigaes de Longo Prazo

03.03.04 LANAMENTOS CONTBEIS DE OPERAES DE CRDITO NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO Este apndice contm os lanamentos referentes a operaes de crditos segundo o Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico. 03.03.04.01 ABERTURA DE CRDITO (MTUO FINANCEIRO) 1. Ingresso de Financeiro e Reconhecimento da Dvida Contratual Ttulo da Conta Receita Realizada (Ativo Compensado) Receita a Realizar (Ativo Compensado) Valor R$20.000,00 Sistema Oramentrio

D C

84

2o do art. 3o da Res. no 43/01. 85 LRF art. 35 86 PGFN/CAF/N 2293 /2006 129

D C

Ttulo da Conta Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Operaes de Crdito Internas Contratuais (Receita de Capital) Ttulo da Conta Op. Cred. - Abertura de Crdito (Mutao Passiva) Emprstimos - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Op. Cred. - Abertura de Crdito (Mutao Passiva) Emprstimos - Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor R$20.000,00

Sistema Financeiro

Valor R$12.543,10

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$7.456,90

Sistema Patrimonial

D C

Valor

Sistema

R$1.864,88

Patrimonial

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

2. Reconhecimento dos encargos Ttulo da Conta Valor Reconhecimento de Juros e Encargos Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extra-Oramentrio) R$200,00 Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Sistema

Patrimonial

3. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos

130

D C

Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado)

Valor R$200,00

Sistema Oramentrio

4. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Valor R$200,00 Sistema Oramentrio

D C

Valor R$200,00

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$200,00

Sistema Financeiro

D C

5. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor R$908,31 Sistema Oramentrio

D C

6. Liquidao da despesa oramentria correspondente amortizao Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Valor R$908,31 Sistema Oramentrio

D C

131

D C

Ttulo da Conta Emprstimos Curto Prazo (Passivo Circulante) Operaes de Crdito em Contratos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Amortizao (Despesa de Capital) Emprstimos a Pagar (Passivo Circulante)

Valor R$908,31

Sistema Patrimonial

Valor R$908,31

Sistema Financeiro

D C

7. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Emprstimos a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Valor R$200,00 R$908,31 R$1.108,31 Sistema

D D C

Financeiro

8. Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo p/ Curto Prazo) Ttulo da Conta Emprstimos - Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Emprstimos - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor R$7.456,90 Sistema Patrimonial

D C

Valor R$301,24

Sistema Patrimonial

D C

Ttulo da Conta D Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo)

Valor R$301,24

Sistema Patrimonial

132

Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo)

03.03.04.02 AQUISIES FINANCIADAS DE BENS E ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO 1. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Aquisio do Bem Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$20.000,00

2. Recebimento do bem Recebimento do Bem Adquirido como Fato Oramentrio Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Operaes de Crdito Internas Contratuais (Receita de Capital) Valor R$20.000,00 Sistema Financeiro

D C

Ttulo da Conta Valor D Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) R$20.000,00 C Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Valor D Receita Realizada (Ativo Compensado) R$20.000,00 C Receita a Realizar (Ativo Compensado) Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Mutao Ativa) Valor R$20.000,00

Sistema Oramentrio

Sistema Oramentrio Sistema Patrimonial

D C

133

D C

Ttulo da Conta Op. Crdito - Aquisio Financiada de Bens (Mutao Passiva) Financiamento de Bens - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Op. Crdito - Aquisio Financiada de Bens (Mutao Passiva) Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor R$12.543,10

Sistema Patrimonial

Valor R$7.456,90

Sistema Patrimonial

D C

Valor

Sistema

R$1.864.88

Patrimonial

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

a) Pela contratao do emprstimo com ingresso de financeiro Ttulo da Conta Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Ttulo da Conta Incorporao de Passivos (Mutao Passiva) Emprstimos e Financiamentos (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Pela aquisio vista do bem Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Sistema Financeiro
134

Sistema Financeiro Sistema Patrimonial

D C

D C

b)

D C

D C

Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Bancos c/ movimento (Ativo Circulante) Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Ttulo da Conta Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital) Bancos c/movimento (Ativo Circulante) Ttulo da Conta Receita de Operaes de Crdito (Receita de Capital) Despesa com Aquisio de Bens (Despesa de Capital)

Sistema Patrimonial Sistema Financeiro Sistema Financeiro Sistema Financeiro

D C

D C

D C

Recebimento do Bem Adquirido como Fato Extra-Oramentrio Ttulo da Conta Mquinas e Equipamentos (Ativo Permanente) Bens Mveis de Uso Permanente (Acrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Ttulo da Conta Op. Crd. Aquisio Financiada de Bens (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Financiamento de Bens- Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Op. Crd. - Aquisio Financiada de Bens (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Valor Sistema

D C

R$20.000,00

Patrimonial

Valor

Sistema

R$12.543,10

Patrimonial

Valor

Sistema

R$7.456,90

Patrimonial

135

Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo)

Valor

Sistema

R$1.864.88

Patrimonial

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

3. Reconhecimento dos Encargos Ttulo da Conta Reconhecimento de Juros e Encargos Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Valor Sistema

R$200,00

Patrimonial

4. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$200,00

5. Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente aos Encargos Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Valor Sistema Oramentrio

D C

R$200,00

Valor

Sistema
136

D C

Encargos Financeiros - Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante)

R$200,00

Patrimonial

Valor

Sistema Financeiro

D C

R$200,00

6. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente Amortizao Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$908,31

7. Liquidao da Despesa Oramentria correspondente amortizao Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Financiamento de Bens Curto Prazo (Passivo Circulante) Operaes de Crdito em Contratos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Amortizao (Despesa de Capital) Financiamento de Bens a Pagar Curto Prazo (Passivo Circulante) Valor Sistema Oramentrio

D C

R$908,31

Valor

Sistema Patrimonial

D C

R$908,31

Valor

Sistema Financeiro

D C

R$908,31

8. Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente Prestao

137

D D C

Ttulo da Conta Financiamento de Bens a Pagar (Passivo Circulante) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante)

Valor R$908,31 R$200,00 R$1.108,31

Sistema

Financeiro

9. Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) Ttulo da Conta Financiamento de Bens - Longo Prazo (Passivo Longo Prazo) Financiamento de Bens - Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Longo Prazo (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Apropriar Curto Prazo (Retificadora de Passivo) Encargos Financeiros a Apropriar Longo Prazo (Retificadora de Passivo) Valor Sistema Patrimonial

D C

R$7.456,90

Valor

Sistema Patrimonial

D C

R$301,24

Valor

Sistema

R$301,24

Patrimonial

10. Arrendamento Mercantil Os lanamentos aqui registrados referem-se somente ao tratamento do valor residual. Os demais lanamentos seguem o padro exibido dos itens anteriores. Empenho da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor R$2.500,00 Sistema Oramentrio

D C

Liquidao da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual

138

D C

Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Ttulo da Conta Reconhecimento de Juros e Encargos Dvida Contratual Interna (Decrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Encargos Financeiros a Apropriar (Retificadora de Passivo) Ttulo da Conta Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Juros e Encargos - Dvida Contratual Interna (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Encargos (Despesa Corrente) Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante)

Valor

Sistema Oramentrio

R$2.500,00

Valor

Sistema

R$2.500,00

Patrimonial

Valor R$2.500,00

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$2.500,00

Sistema Financeiro

D C

Pagamento da Despesa Oramentria Correspondente ao Valor Residual Ttulo da Conta Encargos Financeiros a Pagar (Passivo Circulante) Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Valor R$2.500,00 Sistema Financeiro

D C

Opo de Devoluo do Bem Ttulo da Conta Encargos Financeiros Curto Prazo (Passivo Circulante) Encargos Financeiros a Apropriar (Retificadora de Passivo) Ttulo da Conta Valor R$2.500,00 Sistema Patrimonial

D C

Valor

Sistema
139

D C

Depreciao Acumulada (Retificadora de Ativo) Bens Arrendados (Ativo Permanente) Ttulo da Conta Arrendamento Mercantil Devoluo do Bem (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Bens arrendados (Ativo Permanente)

R$3.300,00

Patrimonial

Valor R$16.700,00

Sistema Patrimonial

D C

03.03.04.03 RECEBIMENTO ANTECIPADO DE VALORES PROVENIENTES DA VENDA A TERMO DE BENS E SERVIOS 1. Ingresso do Recurso e Registro da Obrigao Contratual Correspondente Ttulo da Conta Receita Realizada (Ativo Compensado) Receita a Realizar (Ativo Compensado) Ttulo da Conta Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) Receita de Servios (Receita Corrente) Ttulo da Conta Op. Crd. - Adiantamento de clientes (Mutao Passiva) Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante) Valor R$5.000,00 Valor R$5.000,00 Valor Sistema Oramentrio Sistema Financeiro Sistema Patrimonial

D C

D C

D C

R$5.000,00

2. Desincorporao do Passivo Devido Prestao do Servio Ttulo da Conta Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de clientes Baixa (Acrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Valor R$5.000,00 Sistema Patrimonial

D C

3. Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (no mesmo exerccio financeiro) Ttulo da Conta Receita a realizar (Ativo Compensado) Receita realizada (Ativo Compensado) Valor R$5.000,00 Sistema Oramentrio
140

D C

D C

Ttulo da Conta Restituio de receita (Retificadora de Receita) Bancos C/movimento (Ativo Circulante)

Valor R$5.000,00

Sistema Financeiro

D C

Ttulo da Conta Valor Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de Clientes - Cancelamento R$5.000,00 (Mutao Ativa)

Sistema Patrimonial

4. Devoluo do Adiantamento Devido ao Cancelamento da Operao (em exerccio financeiro posterior) Empenho da Despesa Oramentria Ttulo da Conta Crdito Disponvel (Passivo Compensado) Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Valor R$5.000,00 Sistema Oramentrio

D C

Liquidao da Despesa Oramentria Ttulo da Conta Crdito Empenhado a Liquidar (Passivo Compensado) Crdito Empenhado Liquidado (Passivo Compensado) Valor R$5.000,00 Sistema Oramentrio

D C

D C

Ttulo da Conta Valor Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante) Adiantamento de Clientes - Cancelamento R$5.000,00 (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa com Indenizaes e Restituies (Despesa Corrente) Indenizaes e Restituies a Pagar (Passivo Circulante) Valor R$5.000,00

Sistema Patrimonial

Sistema Financeiro

D C

Pagamento da Despesa Oramentria

141

D C

Ttulo da Conta Indenizaes e Restituies a Pagar (Passivo Circulante) Bancos c/movimento (Ativo Circulante)

Valor R$5.000,00

Sistema Financeiro

03.03.04.04 ASSUNO, RECONHECIMENTO E CONFISSO DE DVIDAS 1. Reconhecimento Contbil do Passivo Ttulo da Conta Op. Crd. Assuno, Reconhecimento, Confisses de Dvidas (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Sistema Patrimonial

2. Incio do Exerccio Financeiro (Transferncia de Longo para Curto Prazo) Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Passivo Patrimonial ( Passivo Circulante) Sistema Patrimonial

D C

3. Prescrio da Dvida Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Circulante) Prescrio de Dvidas (Acrscimo Patrimonial Extraoramentrio) Sistema Patrimonial

D C

4. Substituio por Obrigao no Sistema Financeiro de Contas Quando do Registro da Despesa Oramentria Ttulo da Conta Passivo Patrimonial (Passivo Circulante) Desincorporao de Passivos (Mutao Ativa) Ttulo da Conta Despesa Oramentria Passivo Financeiro (Passivo Circulante) Sistema Patrimonial Sistema Financeiro

D C

D C

142

03.03.04.05 ASSUNO, SEM AUTORIZAO ORAMENTRIA, DE OBRIGAO PARA PAGAMENTO A POSTERIORI DE BENS E SERVIOS 1. Reconhecimento Contbil do passivo Ttulo da Conta Op. Crd. Fornecedores por Insuficincia de Crditos/Recursos (Decrscimo Patrimonial Extra-oramentrio) Passivo Patrimonial (Passivo Exigvel a Longo Prazo) Valor R$5.000,0 0 Sistema

Patrimonial

2. Registro da Responsabilidade em Apurao Ttulo da Conta Responsabilidades em Apurao (Ativo Compensado) Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade (Passivo Compensado) Valor R$5.000,00 Sistema Compensao

D C

03.03.04.06 PARCELAMENTO DE DVIDAS Ttulo da Conta Obrigaes (Curto Prazo) Obrigaes (Longo Prazo) Sistema Patrimonial

D C

143

03.04.00 REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)

03.04.01 INTRODUO A Lei n 9.717, de 27 de novembro de 1998, dispe sobre regras gerais para organizao e o funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Federal e d outras providncias. A padronizao do Plano de Contas para o Regime Prprio da Previdncia Social (RPPS) ocorre por meio da Portaria n 916 de 15 de julho de 2003 e suas atualizaes. As contas contbeis utilizadas neste captulo seguem o Plano de Contas aplicado ao RPPS, que tem a mesma estruturao e codificao do Plano da Administrao Pblica Federal, cujo objetivo precpuo a padronizao dos procedimentos contbeis nas trs esferas de governo. No que diz respeito s contribuies para o Regime Prprio da Previdncia Social, a Portaria Interministerial STN/SOF n 688/2005, atualizada pela Portaria Interministerial STN/SOF n 338 de 26 de abril de 2006, determinou que as contribuies patronais sejam lanadas como despesa da entidade patronal, identificada pela modalidade 91, desde o exerccio de 2007. A modalidade de aplicao da despesa 91 foi includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163 de 4 de maio de 2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688 de 14 de outubro de 2005. Sua criao foi motivada pelo pargrafo 2 do art. 8 da Lei n 11.178, de 20 de setembro de 2005 LDO para o exerccio de 2006, segundo o qual as operaes que resultem em despesa de um rgo, fundo ou entidade integrante dos oramentos fiscal e da seguridade social da Unio receita de outro rgo, fundo ou entidade que tambm integrem esses oramentos, devem ser executadas, obrigatoriamente, por meio de empenho, liquidao e pagamento, nos termos da Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Como contrapartida das despesas identificadas pela modalidade de aplicao 91, dever ser feito o lanamento, pelo recebedor, em contas de receitas intraoramentrias que demonstrem a particularidade desse recebimento. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas podero ser identificadas, de modo que se evidenciem os efeitos das duplas contagens decorrentes de sua incluso no oramento.

144

03.04.02 CONTABILIZAO 03.04.02.01 CONTRIBUIO PATRONAL Refere-se ao pagamento da contribuio para a Unidade Gestora do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS) efetuado pela administrao pblica, em virtude da sua condio de empregadora, resultante de pagamento de pessoal. No momento do pagamento dessa contribuio ao RPPS, os registros no ente e na Unidade Gestora de Previdncia sero realizados da seguinte forma: - No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se Variaes Patrimoniais Diminutivas e creditando-se o caixa, com execuo oramentria das despesas intra-oramentrias. Reconhecimento do Passivo Cdigo da Conta D 3.7.x.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Tributrias e Contributivas Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar (P)

Empenho Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar (P) Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar (F)

145

Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por Empenho

Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por empenho Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias de de e recursos recursos entradas

Pagamento Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04x.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias Assistenciais a Pagar (F) Caixa e equivalentes de caixa (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias Disponibilidade por destinao utilizada de e de recursos entradas recursos e

146

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se Variaes Patrimoniais Aumentativas, com realizao oramentria das receitas intraoramentrias. Arrecadao de Contribuio Previdenciria Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.2.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalente de caixa (F) Variao patrimonial Aumentativa Contribuies Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

03.04.02.02 CONTRIBUIO DO SERVIDOR Refere-se s retenes provenientes do pagamento das remuneraes dos servidores titulares de cargos efetivos, regidos pelo estatuto, a ttulo de previdncia social. No ente, ser registrada a reteno da contribuio do servidor no passivo em contrapartida com o registro da Variao Patrimonial Diminutiva Pessoal e Encargos, relativo folha de pagamento, com posterior execuo oramentria das despesas intraoramentrias. No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o caixa e creditando-se Variao Patrimonial Aumentativa de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio, com realizao oramentria das receitas intra-oramentrias. Arrecadao de Contribuio Previdenciria Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa (F)

147

C 4.2.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

Variao patrimonial Contribuies Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta

Aumentativa

Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

03.04.02.03 CONTRIBUIES PATRONAIS RECOLHIDAS FORA DO PRAZO AO RPPS As contribuies patronais recolhidas fora do prazo pelo ente federativo podem sofrer a incidncia de acrscimos moratrios conforme legislao especfica de cada ente. Caso essas contribuies sejam recolhidas de forma parcelada, devero ser contabilizadas conforme adiante demonstrado: Quanto aos juros, multas e atualizao monetria, deve haver a execuo oramentria da despesa no ente, mensalmente, at que ocorra o pagamento da obrigao: No exerccio de X1: (para a situao de restos a pagar de obrigaes patronais) Reconhecimento do Passivo Cdigo da Conta D 3.4.x.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Empenho Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Juros, Multas e Atualizaes Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar (P)

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Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Assistenciais a Pagar (P) Obrigaes Trabalhistas, Assistenciais a Pagar (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Previdencirias Previdencirias e e

Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado a pagar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

No exerccio de X2, para novas apropriaes de juros, multas e atualizao monetria, procede-se da mesma forma do exerccio anterior at o pagamento do Restos a Pagar no exerccio atual. No momento do pagamento, o ente federativo contabilizar a sada dos recursos debitando-se a conta de passivo de obrigaes, relativa s contribuies patronais de exerccio anterior: Cdigo da Conta Ttulo da Conta
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D 2.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx

Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias Assistenciais a Pagar (F) Caixa e equivalentes de caixa (F) Ttulo da Conta

Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e ent. compensat. Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

No caso de assuno de dvidas pelo ente, referente ao parcelamento de dbitos com o RPPS, e que so equiparadas a operaes de crdito pela LRF, art. 29, 1 deve haver o reconhecimento de um passivo patrimonial no ente. Para seu pagamento, deve haver a execuo oramentria da despesa e transferncia do atributo do passivo de P para F no ente. No RPPS, haver o registro do ingresso dos recursos, debitando-se o disponvel e creditando-se a Variao Patrimonial Aumentativa de contribuies previdencirias do RPPS, com realizao oramentria das receitas intra-oramentrias. Para recebimento dos acrscimos legais das contribuies em atraso relativas aos Restos a Pagar: Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.9.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa (F) Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas Multa e Juros de Mora das Contribuies para o RPPS Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.x.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

Para recebimento do parcelamento de dbitos:

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Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.2.x.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa (F) Variao patrimonial Aumentativa Contribuies para o RPPS em Regime de Parcelamento de Dbitos Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

03.04.02.04 TRANSFERNCIAS PREVIDENCIRIAS Os dficits previdencirios correspondem a insuficincias imediatas ou projetadas no pagamento de benefcios. Podem ser financeiros, quando correspondem a dficits presentes que necessitam de recursos para cobertura das despesas previdencirias, ou atuariais, quando representam aportes ou alquotas necessrias ao equilbrio financeiro futuro do regime, ou seja, so recursos no definidos como contribuies normais. Para formao de reserva, usualmente instituda para a sustentabilidade atuarial do plano, o regime prprio de previdncia poder receber transferncias de recursos do caixa do ente federativo para futuros pagamentos de benefcios previdencirios. J os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras, denominados dficits financeiros, representam pagamentos de aposentadorias, penses e outros benefcios previdencirios de responsabilidade do Tesouro do ente, porm pagos pelo RPPS. Os repasses de recursos para cobertura de insuficincias financeiras do plano de benefcios representam pagamentos das diferenas mensais a menor entre receitas previdencirias e despesas com o pagamento de aposentadorias, penses e outros benefcios, considerando o 1 do art 2, da Lei n 9.717/98.

151

Outros aportes so repasses espontneos de recursos com outras finalidades, como, por exemplo, os recursos para manuteno dos gastos administrativos do RPPS, no computados no limite da taxa de administrao. Para cobrir tais dficits, financeiro e atuarial, o poder pblico faz uso de transferncias de recursos, denominadas transferncias previdencirias, entre uma entidade transferidora e uma entidade recebedora, o RPPS. Tais transferncias previdencirias podem ser realizadas por meio de alquota suplementar ou de aporte para cobertura do dficit atuarial. A contabilizao das transferncias para cobertura do dficit atuarial, dependendo do caso, ser diferente. Para aqueles que instituram a alquota suplementar de contribuio previdenciria, o ente registrar uma despesa intra-oramentria (natureza de despesa 3.1.91.13) e o RPPS uma receita intra-oramentria (natureza de receita 7210.29.13) quando da transferncia financeira. Para o aporte para cobertura do dficit atuarial, devidamente institudo por Lei, o ente registrar uma despesa intra-oramentria (natureza de despesa 3.3.91.97) e o RPPS uma receita intra-oramentria (natureza de receita 7940.00.00). Contabilizao no ente: Empenho Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Transferncias Intragovernamentais Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias Assistenciais a Pagar (F) e Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho

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Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado liquidado Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por empenho Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias de de e recursos recursos entradas

Transferncia do financeiro Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias Assistenciais a Pagar (F) Caixa e Equivalente de Caixa Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado a pagar Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias Disponibilidade por destinao de recursos utilizada e

Contabilizao no RPPS: Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa (F) Transferncias Intragovernamentais Ttulo da Conta
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D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx

Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

J para o aporte para cobertura do dficit financeiro, haver a execuo oramentria da despesa no RPPS, sendo que a transferncia do ente ao RPPS dever ser realizada por meio de uma interferncia financeira, sem execuo oramentria. No ente, haver o registro da sada de caixa, debitando-se a conta de transferncias intragovernamentais e creditando-se a disponibilidade: Cdigo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta Transferncias Intragovernamentais Caixa ou equivalente de caixa (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos utilizada

No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a respectiva conta de transferncias intragovernamentais. Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalente de caixa (F) Transferncias Intragovernamentais Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos

03.04.02.05 PAGAMENTO DE BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS

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Consiste no pagamento efetuado pelo RPPS aos segurados ou aos seus dependentes. Reconhecimento da Variao Patrimonial Diminutiva de benefcios e posterior execuo oramentria da despesa de pessoal e encargos: Reconhecimento do Passivo Cdigo da Conta D 3.2.x.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Empenho Cdigo da Conta D 6.2.2.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.02.xx Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta Ttulo da Conta
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Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Benefcios Sociais Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e Assistenciais a Pagar (P)

Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito a liquidar Ttulo da Conta Crdito empenhado a liquidar Crdito em liquidao Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Assistenciais a Pagar (P) Obrigaes Trabalhistas, Assistenciais a Pagar (F) Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Previdencirias Previdencirias e e

D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx

Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por empenho Disponibilidade por destinao de recursos comprometida por liquidao e entradas compensatrias

Pelo Pagamento da Aposentadoria e Reforma: Pagamento Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.3.xx.xx C 8.2.1.1.4.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias Assistenciais a Pagar (F) Caixa e equivalente de caixa (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao comprometida por liquidao compensatrias Disponibilidade por destinao utilizada de e de recursos entradas recursos e

03.04.02.06 COMPENSAO PREVIDENCIRIA A compensao previdenciria surge como consequncia da previso constitucional da contagem recproca do tempo de contribuio e tem a finalidade de evitar que os regimes responsveis pela concesso do benefcio sejam prejudicados financeiramente por serem obrigados a aceitar, para efeito de concesso de benefcio, o tempo de filiao a outro regime sem terem recebido as correspondentes contribuies. Assim, o regime que efetuar a concesso, ou seja, aquele que detiver a obrigao de efetuar o pagamento do benefcio far uso desse
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mecanismo, que distribui o nus do pagamento do benefcio entre cada um dos regimes previdencirios, cujo tempo de filiao foi considerado na concesso do referido benefcio a ser pago. Trata-se de uma receita de restituio motivada por fato superveniente que alterou a situao anteriormente estabelecida. Cada regime dever efetuar o registro contbil com a evidenciao dos valores totais envolvidos. Assim, em determinado regime que tenha valores a pagar e a receber de outro regime, devem ser efetuados os seguintes lanamentos: Exemplo: O RPPS possui um direito no valor de R$ 10.000,00 e obrigao no valor de R$ 15.000,00 para com o INSS. Contabilizao no RPPS

Momento do reconhecimento do direito e da obrigao. Cdigo da Conta D 1.1.2.x.x.xx.xx D 3.9.x.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a curto prazo(P) Variao Passiva Diminutiva outras VPD Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (P) Valor (R$) 10.000,00 5.000,00 15.000,00

Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito. Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (P) Crditos a curto prazo (P) Valor (R$) 10.000,00 10.000,00

Registro do pagamento pelo valor lquido. Empenho Cdigo da Conta D 6.2.1.1.1.xx.xx C 6.2.2.1.3.01.xx Ttulo da Conta Crdito disponvel Crdito empenhado a liquidar Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$)
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Cdigo da Conta Ttulo da Conta

D 6.2.2.1.3.01.xx C 6.2.2.1.3.02.xx

Crdito empenhado a liquidar Crdito empenhado em liquidao

5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Cdigo da Conta Ttulo da Conta Obrigaes Obrigaes previdencirias a D 2.1.1.x.x.xx.xx pagar a curto prazo (P) Obrigaes Obrigaes previdencirias a C 2.1.1.x.x.xx.xx pagar a curto prazo (F) Cdigo da Conta D 8.2.1.1.1.xx.xx C 8.2.1.1.2.xx.xx Liquidao Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.02.xx C 6.2.2.1.3.03.xx Pagamento Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.1.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.2.1.3.03.xx C 6.2.2.1.3.04.xx Cdigo da Conta D 8.2.1.1.2.xx.xx C 8.2.1.1.3.xx.xx Contabilizao no INSS Ttulo da Conta Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (F) Caixa e equivalentes de caixa (F) Ttulo da Conta Crdito empenhado liquidado Crdito empenhado pago Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos comprometida Disponibilidade por destinao de recursos utilizada Ttulo da Conta Crdito empenhado em liquidao Crdito empenhado liquidado Ttulo da Conta Disponibilidade por destinao de recursos Disponibilidade por destinao de recursos comprometida

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

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Momento do reconhecimento do direito e da obrigao Cdigo da Conta D 1.1.2.x.x.xx.xx C 4.9.x.x.x.xx.xx C 2.1.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Valor (R$)

Crditos a curto prazo(P) 15.000,00 Variao Passiva Aumentativa 5.000,00 outras VPA Obrigaes previdencirias a pagar a 10.000,00 curto prazo (P)

Encontro de contas com o registro da obrigao e do direito Cdigo da Conta D 2.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Obrigaes previdencirias a pagar a curto prazo (P) Crditos a curto prazo (P) Valor (R$) 10.000,00 10.000,00

Registro do recebimento pelo valor lquido Cdigo da Conta D 1.1.1.x.x.xx.xx C 1.1.2.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Cdigo da Conta D 7.2.1.1.x.xx.xx C 8.2.1.1.1.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa (F) Crditos a curto prazo(P) Ttulo da Conta Receita a realizar Receita realizada Ttulo da Conta Controle da disponibilidade de recursos Disponibilidade por destinao de recursos Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00 Valor (R$) 5.000,00 5.000,00

03.04.02.07 EQUILBRIO ORAMENTRIO No Regime de Previdncia Prprio do Servidor, no raramente ocorre no momento de sua instituio e que tende a inverter durante o tempo em funo das
159

caractersticas peculiares de um RPPS, de a receita estimada ser superior despesa fixada. Os recursos arrecadados destinam-se formao de ativos denominados de fundo para o pagamento de aposentadorias e penses futuras. A contribuio do servidor pode ser entendida como uma poupana da qual ele, o servidor, se beneficiar ao se aposentar. A parcela dos ingressos previstos que ultrapassar as despesas fixadas ir compor um supervit oramentrio inicial, comumente denominado de Reserva Oramentria do RPPS destinado a garantir desembolsos futuros do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), do ente respectivo. Assim sendo, este supervit representar a frao de ingressos que sero recebidos sem a expectativa de realizao da despesa no ano corrente que se constituir reserva oramentria do exerccio para suportar dficit futuros, onde as receitas previstas sero menores que as despesas em cada exerccio. A constituio da reserva oramentria do RPPS observar o disposto na Portaria Interministerial n 163, de 4 de maio de 2001, utilizando aes e detalhamentos especficos do RPPS, combinadas com a natureza de despesa 9.9.99.99.99. Em razo da exigncia dos controles segregados, requer ateno especial os registros contbeis no caso de o ente federativo instituidor de RPPS optar pela segregao da massa de segurados como forma de se buscar o equilbrio atuarial do seu regime previdencirio, situao em que as contribuies e aportes relativos a um grupo (Plano Previdencirio) tm o objetivo de acumulao de recursos para pagamentos futuros dos benefcios deste, e as relativas ao outro grupo (Plano Financeiro) so direcionadas para os pagamentos de benefcios no mesmo exerccio.

03.04.02.08 OUTROS REGISTROS CONTBEIS DE RECEITAS DO RPPS Dada a sua competncia legal em estabelecer normas gerais aplicveis aos Regimes Prprios de Previdncia, o Ministrio da Previdncia Social, regularmente, em harmonia com a Secretaria do Tesouro Nacional, edita normatizao especfica quanto aos procedimentos contbeis aplicados aos regimes prprios de previdncia social. Existem outros procedimentos contbeis especficos para os RPPS, os quais podem ser vistos na pgina: www.previdencia.gov.br, no link previdncia no servio pblico.

03.04.03 LANAMENTOS CONTBEIS DO RPPS NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO

160

Este apndice contm os lanamentos referentes a RPPS segundo o Plano de Contas da Unio, para consulta quanto forma que os registros so efetuados atualmente. Esses registros sero utilizados at que a Unio adote o Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico.

CONTRIBUIO PATRONAL No momento do pagamento dessa contribuio ao RPPS, os registros no ente e no Instituto de Previdncia sero realizados da seguinte forma: - No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se Contribuies Patronais (conta de despesa intra-oramentria) e creditando-se o disponvel. Ttulo da Conta Despesa Corrente Intra-Oramentria Contribuio Patronal Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza de receita de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio (conta de receita intra-oramentria). Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuies Previdencirias do Regime Prprio Receita Corrente Intra-Oramentria Sistema Financeiro

D C

RECOLHIMENTO FORA DO PRAZO AO RPPS - No exerccio de X1: (para a situao de restos a pagar de obrigaes patronais) Ttulo da Conta Despesas Correntes Intra-Oramentrias Obrigaes Patronais Juros, Multas e Atualizaes Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Sistema Financeiro

D C

- No encerramento do exerccio de X1: Ttulo da Conta Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Financeiro Sistema Financeiro
161

Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Anterior

- No exerccio de X2, para novas apropriaes de juros, multas e atualizao monetria at o pagamento do Resto a Pagar: Ttulo da Conta Despesas Correntes Intra-Oramentrias Obrigaes Patronais Juros, Multas e Atualizaes Passivo Circulante Contribuies Patronais do Exerccio Anterior Sistema Financeiro Sistema Financeiro

D C

- No momento do pagamento, o ente federativo contabilizar a sada dos recursos debitando-se a conta de passivo financeiro de restos a Pagar, relativa s contribuies patronais de exerccio anterior: Ttulo da Conta Passivo Circulante Contribuies Pat. do Exerccio Anterior Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

- No caso de assuno de dvidas pelo ente, referente ao parcelamento de dbitos com o RPPS, e que so equiparadas a operaes de crdito pela LRF, art. 29, 1 deve haver o reconhecimento de um passivo patrimonial no ente: Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Reconhecimento de Dbitos Previdencirios Passivo Circulante Sistema Patrimonial

D C

Para seu pagamento, deve haver a execuo oramentria da despesa e baixa do passivo patrimonial no ente: Ttulo da Conta Despesa Corrente Intra-Oramentria Obrig. Patronais Passivo Circ. Cont. Patronais do Ex. Anterior Ttulo da Conta Passivo Circ. Cont. Patronais do Ex. Anterior Ativo Circulante Sistema Financeiro

D C

Sistema Financeiro

D C

162

D C

Ttulo da Conta Reconhecimento de Dbitos Previdencirios Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria

Sistema Patrimonial

No RPPS, haver o registro do ingresso dos recursos, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza da receita de contribuies previdencirias do RPPS (conta de receita intra-oramentria). - Para recebimento do principal e dos acrscimos legais das contribuies em atraso relativas aos Restos a Pagar: Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Multa e Juros de Mora das Contribuies para o RPPS Receita Intra-Oramentria Contribuies Previdencirias do RPPS Receita Corrente Intra-Oramentria Sistema

D C C

Financeiro

- Para recebimento do parcelamento de dbitos: Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuio Previdenciria em Regime de Parcelamento de Dbitos - Receita Corrente IntraOramentria Sistema

D C

Financeiro

CONTRIBUIO DO SERVIDOR Refere-se s retenes provenientes do pagamento dos salrios dos servidores, regidos pelo estatuto, a ttulo de seguridade social. - No ente, ser registrada a reteno da contribuio do servidor no passivo em contrapartida com o registro da despesa de pessoal, relativo folha de pagamento. Ttulo da Conta Despesas de Pessoal Consignaes Passivo Circulante Sistema Financeiro

D C

- Posteriormente, ser registrada a baixa do valor retido no passivo em contrapartida com a sada de dinheiro.

163

D C

Ttulo da Conta Consignaes Passivo Circulante Banco Conta Movimento

Sistema Financeiro

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a natureza de receita de Contribuies Previdencirias do Regime Prprio. Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Contribuies Previdencirias do Regime Prprio Sistema Financeiro

D C

REPASSES PREVIDENCIRIOS - No ente, haver o registro da sada do dinheiro, debitando-se a conta de repasses previdencirios concedidos e creditando-se a disponibilidade: Ttulo da Conta Repasses Previdencirios Concedidos Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

- No RPPS, haver o registro do ingresso do dinheiro, debitando-se o disponvel e creditando-se a respectiva conta de repasses previdencirios recebidos. Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Cobertura de Dficit Financeiro Atuarial Sistema Financeiro

D C

ou Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Pagamento de Financeiro Responsabilidade da Fonte Tesouro Sistema Financeiro

D C

ou Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Repasses Financeiros para Cobertura de Insuficincia Financeira do Plano Sistema Financeiro

D C

164

ou Ttulo da Conta Banco Conta Movimento Outros Aportes ao RPPS Sistema Financeiro

D C

PAGAMENTO DOS BENEFCIOS PREVIDENCIRIOS - Pela liquidao da despesa com benefcios: Ttulo da Conta Despesa Corrente Aposentadorias/Reformas Benefcios a Pagar Passivo Circulante Sistema Financeiro

D C

- Pelo Pagamento da Aposentadoria e Reforma: Ttulo da Conta Benefcios a Pagar Passivo Circulante Banco Conta Movimento Sistema Financeiro

D C

COMPENSAO PREVIDENCIRIA Exemplo: O RPPS possui um direito no valor de R$ 10.000,00 e obrigao no valor de R$ 15.000,00 para com o INSS. Contabilizao no RPPS Momento do reconhecimento do direito Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Extra-Oramentria Incorporao de Ativo Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Momento do reconhecimento da obrigao Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporao de Passivo Passivo Circulante Valor R$ 15.000,00 Sistema Patrimonial

D C

165

Encontro de contas com o registro da Receita e Despesa Oramentria Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-Oramentria Desincorporao de Ativo Ativo Circulante Ttulo da Conta Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria Desincorporao de Passivo Ttulo da Conta Despesa Corrente Receita Corrente Ttulo da Conta Despesa Corrente Passivo Circulante Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Valor R$ 15.000,00

Sistema Patrimonial

D C

Valor R$ 10.000,00 Valor R$ 5.000,00

Sistema Financeiro Sistema Financeiro

D C

D C

Registro do pagamento pelo valor lquido Ttulo da Conta Passivo Circulante Bancos Conta Movimento Valor R$ 5.000,00 Sistema Financeiro

D C

Contabilizao no INSS Registro do reconhecimento do direito Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Extra-Oramentria Incorporao de Ativo Valor R$ 15.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Registro do reconhecimento da obrigao Ttulo da Conta Variao Passiva Extra-OramentriaIncorporao de Passivo Passivo Circulante Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial

D C

166

Encontro de contas com o registro da Receita e Despesa Oramentria Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Ativo Circulante Ttulo da Conta Passivo Circulante Variao Ativa Oramentria Desincorporao de Passivo Ttulo da Conta Despesa Corrente Receita Corrente Ttulo da Conta Ativo Circulante Variao Ativa Oramentria Incorporao de Ativo Valor R$ 15.000,00 Valor R$ 10.000,00 Sistema Patrimonial Sistema Patrimonial

D C

D C

Valor R$ 10.000,00 Valor R$ 5.000,00

Sistema Financeiro Sistema Patrimonial

D C

D C

Registro do recebimento pelo valor lquido Ttulo da Conta Variao Passiva Oramentria Desincorporao de Ativo Ativo Circulante Ttulo da Conta Bancos Conta Movimento Receita Corrente Valor R$ 5.000,00 Sistema Patrimonial

D C

Valor

Sistema

D C

R$ 5.000,00 Financeiro

167

03.05.00 DVIDA ATIVA

03.05.01 INTRODUO Este captulo tem por objetivo instituir regras e procedimentos contbeis com vistas harmonizao dos registros referentes Dvida Ativa, em razo dos conceitos a serem observados pelas entidades governamentais. A Dvida Ativa, regulamentada a partir da legislao pertinente, abrange os crditos a favor da Fazenda Pblica, cuja certeza e liquidez foram apuradas, por no terem sido efetivamente recebidos nas datas aprazadas. , portanto, uma fonte potencial de fluxos de caixa, com impacto positivo pela recuperao de valores, espelhando crditos a receber, sendo contabilmente reconhecida no Ativo. No se confunde com a Dvida Pblica, que representa as obrigaes do Ente Pblico para com terceiros, e que contabilmente registrada no Passivo. Neste Manual esto elencados procedimentos contbeis para registro e controle da Dvida Ativa, o encaminhamento para inscrio, a movimentao dos crditos inscritos e a respectiva baixa. O conjunto de procedimentos de registro e acompanhamento dos crditos da dvida ativa buscou, a partir da tradio patrimonialista, tratar contabilmente os crditos desde a efetivao at o momento da inscrio propriamente dita em Dvida Ativa, atribuindo ao rgo ou unidade do Ente Pblico responsvel pelo crdito, a iniciativa dos lanamentos contbeis. O envio dos valores para o rgo ou unidade competente para inscrio tratado como uma transferncia de gesto de crditos, ainda no mbito de um mesmo Ente Federativo. Desta forma, ficam definidas, em termos de registro contbil, as responsabilidades distintas, conforme predisposto em Lei, dos rgos ou unidades responsveis originalmente pelos crditos e aqueles, dentro do mesmo Ente Federativo, que detm a atribuio legal da efetiva inscrio em Dvida Ativa, assim como pela apurao da certeza e liquidez dos valores inscritos. Dentre os procedimentos, destaca-se o mtodo destinado a qualificar o montante inscrito, com a constituio de um ajuste de perdas da dvida ativa a valor recupervel, de carter redutor, no mbito do Ativo. As rotinas e procedimentos descritos neste Manual, tanto pela necessidade, quanto pela relevncia, representam um impacto significativo na transparncia das contas pblicas nacionais. Sua aplicao, os benefcios dela decorrentes e seu aperfeioamento constituem tarefa de todos aqueles que, sob qualquer enfoque,
168

detenham responsabilidade sobre a contabilidade aplicada ao setor pblico, em todas as esferas de governo.

03.05.01.01 CONCEITOS BSICOS A Cincia Contbil tem por objeto o patrimnio, e responsvel por evidenciar suas variaes, controlar e interpretar os fenmenos que nele ocorrem. Para tanto, de suma importncia o registro contbil real e tempestivo de todos os fenmenos econmicos, potenciais ou efetivos relacionados ao patrimnio das entidades, pblicas ou privadas. O Patrimnio Pblico pode ser definido como sendo o conjunto de bens e direitos, tangveis ou intangveis, onerados ou no, adquiridos, formados ou mantidos com recursos pblicos, integrantes do patrimnio de qualquer entidade pblica ou de uso comum, que seja portador ou represente um fluxo de benefcios futuros inerentes prestao de servios pblicos. Dentro do Ativo dos Entes Federativos so registrados crditos a favor da Fazenda Pblica com prazos estabelecidos para recebimento. A Dvida Ativa constitui-se em um conjunto de direitos ou crditos de vrias naturezas, em favor da Fazenda Pblica, com prazos estabelecidos na legislao pertinente, vencidos e no pagos pelos devedores, por meio de rgo ou unidade especfica instituda para fins de cobrana na forma da Lei. Portanto, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato permutativo resultante da transferncia de um valor no recebido no prazo estabelecido, dentro do prprio Ativo, contendo, inclusive, juros e atualizao monetria ou quaisquer outros encargos aplicados sobre o valor inscrito em Dvida Ativa. Na contabilidade dos rgos envolvidos, a inscrio de crditos em Dvida Ativa representa contabilmente um fato modificativo87 que tem como resultado um acrscimo patrimonial no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e um decrscimo patrimonial no rgo ou entidade originria do crdito. Assim, dentro do Ativo do Ente Federativo ocorrer simultaneamente um acrscimo e um decrscimo patrimonial.88

87

Juridicamente a inscrio em Dvida Ativa um ato formal de carter declaratrio da existncia do crdito liquido e certo em favor da Fazenda Pblica. 88 Tratando-se de crdito de autarquias e fundaes pblicas federais, o acrscimo patrimonial aqui referido de cunho representativo do crdito da entidade credora, que permanece com a sua titularidade.

169

O eventual cancelamento, por qualquer motivo, do crdito inscrito em Dvida Ativa representa a sua extino e provoca diminuio na situao lquida patrimonial, relativamente baixa do direito que classificado como variao patrimonial diminutiva independente da execuo oramentria ou simplesmente variao passiva extraoramentria. Da mesma forma, so classificados os registros de abatimentos, anistia ou quaisquer outros valores que representem diminuio dos valores originalmente inscritos em Dvida Ativa, mas no decorram do efetivo recebimento. A Dvida Ativa integra o grupamento de Contas a Receber e constitui uma parcela do Ativo de grande destaque na estrutura patrimonial de qualquer rgo ou entidade pblica. Os montantes a serem registrados em Contas a Receber devem ser mensurados por seu valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter, de forma a assegurar a fiel demonstrao dos fatos contbeis. No entanto, nem sempre possvel assegurar que os valores registrados efetivamente sero recebidos, existindo um percentual de incerteza sobre a realizao dos crditos. prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos recebimentos futuros registrados no Ativo, revestindo o demonstrativo contbil de um maior grau de preciso. Com o objetivo de evidenciar essa margem de incerteza empregam-se contas redutoras para os agrupamentos de contas de registro desses Ativos, permitindo que o valor final dos crditos a receber seja uma expresso correta dos recebimentos futuros. No caso da Dvida Ativa, constituir-se- um ajuste com o propsito de demonstrar o valor recupervel do ativo. A conta redutora dos crditos de Dvida Ativa denominada Ajuste de Perdas de Dvida Ativa Esse ajuste corresponde estimativa da entidade da parcela de crditos a receber cuja realizao no ocorrer. Tal estimativa deve ser apurada de forma criteriosa, tendo em vista o carter de incerteza envolvido, tomando por base o estoque de crditos, as projees futuras de recebimento, a qualificao dos crditos registrados quanto ao risco e a experincia das perdas histricas para crditos de perfil semelhante. A qualificao deve ser obtida mediante estudo tcnico que avalie o grau de viabilidade de recuperao dos crditos inscritos.

03.05.01.02 BASE LEGAL

170

A Dvida Ativa uma espcie de crdito pblico, cuja matria definida desde a Lei n 4320/64, sendo sua gesto econmica, oramentria e financeira resultante de uma conjugao de critrios estabelecidos em diversos outros textos legais. O texto legal referido, que versa sobre normas gerais de direito financeiro e finanas pblicas, institui os fundamentos deste expediente jurdico-financeiro, conforme seu art. 39:
Art. 39. Os crditos da Fazenda Pblica, de natureza tributria ou no tributria, sero escriturados como receita do exerccio em que forem arrecadados, nas respectivas rubricas oramentrias. (Redao dada pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 1 - Os crditos de que trata este artigo, exigveis pelo transcurso do prazo para pagamento, sero inscritos, na forma da legislao prpria, como Dvida Ativa, em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita ser escriturada a esse ttulo.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 2 - Dvida Ativa Tributria o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza, proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dvida Ativa no Tributria so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em Lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, alugueis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.(Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 3 - O valor do crdito da Fazenda Nacional em moeda estrangeira ser convertido ao correspondente valor na moeda nacional taxa cambial oficial, para compra, na data da notificao ou intimao do devedor, pela autoridade administrativa, ou, sua falta, na data da inscrio da Dvida Ativa, incidindo, a partir da converso, a atualizao monetria e os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos dbitos tributrios. (Pargrafo includo pelo decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979). 4 - A receita da Dvida Ativa abrange os crditos mencionados nos pargrafos anteriores, bem como os valores correspondentes respectiva atualizao monetria, multa e juros de mora e ao encargo de que tratam o art. 1 do Decreto-lei n 1.025, de 21 de outubro de 1969, e o art. 3 do Decreto-Lei n 1.645, de 11 de dezembro de 1978.(Pargrafo includo pelo Decreto-lei n 1.735, de 20.12.1979). 171

 5 - A Dvida Ativa da Unio ser apurada e inscrita na Procuradoria da Fazenda Nacional. (Pargrafo includo pelo Decreto Lei n 1.735, de 20.12.1979).

A Lei n 4320/64 evidencia a natureza do crdito a favor do Ente Pblico, caracterizando a origem como tributria e no-tributria. O crdito tributrio decorre da obrigao tributria, de acordo com o disposto no artigo 113 c/c os artigos 139 e seguintes do Cdigo Tributrio Nacional. O crdito no tributrio decorre de obrigao prevista em Lei, regulamento ou contrato. A referncia aos crditos que constituem a Dvida Ativa No-Tributria, contida no 2 da norma acima, meramente exemplificativa. Qualquer crdito da Fazenda Pblica que no decorra de uma obrigao tributria crdito no tributrio e todos os crditos no tributrios, cuja liquidez e certeza possam ser apuradas pela Administrao, integram, em tese, a Dvida Ativa No Tributria. Configura-se, desse modo, o carter isonmico da inscrio, como forma de dispensar tratamento homogneo a todos os devedores, independente da natureza de suas dvidas perante a Fazenda Pblica. Os crditos da Fazenda Pblica vencidos, no quitados e no atingidos por nenhuma causa de extino ou suspenso de exigibilidade, devem ser inscritos como Dvida Ativa, na forma de legislao prpria e em registro prprio, aps apurada a sua liquidez e certeza. Essa regra, prescrita no 1 do art. 39 da Lei supramencionada, aplica-se aos crditos de natureza tributria e no tributria. Feita a inscrio e esgotadas as oportunidades, mediante cobrana amigvel, para a quitao administrativa do dbito, ser proposta ao de cobrana judicial, instruda com a Certido de Dvida Ativa (CDA) extrada do Termo de Inscrio. Verifica-se, portanto, que o ato de inscrio em Dvida Ativa visa a desempenhar uma razo de dupla instrumentalidade: cumprir a finalidade contbil expressa na Lei n 4.320, de 1964, que essencialmente o objeto deste Manual, e viabilizar a criao do ttulo executivo extrajudicial, consubstanciado na CDA. Para os efeitos da cobrana judicial, os crditos tributrios e os no tributrios equiparam-se, por fora do disposto no 1 do art. 2 da Lei n 6830, de 22 de setembro de 1980, Lei de Execuo Fiscal: Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por Lei s entidades de que trata o art. 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. No mbito federal, os crditos inscritos em Dvida Ativa compem o cadastro de Dvida Ativa da Unio. A competncia para a gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa da Unio da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN). As
172

autarquias e fundaes pblicas federais devem manter cadastro e controle prprio dos crditos inerentes s suas atividades. A competncia para a apurao de certeza e liquidez, inscrio em Dvida Ativa e gesto administrativa e judicial desses crditos da Procuradoria-Geral Federal (PGF). As demais esferas governamentais, Estados, Distrito Federal e Municpios, disporo sobre competncias de rgos e entidades para gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa pertinente.

03.05.01.03 A COMPETNCIA PARA INSCRIO NO GOVERNO FEDERAL A inscrio em Dvida Ativa ato jurdico que visa legitimar a origem do crdito em favor da Fazenda Pblica, revestindo o procedimento dos necessrios requisitos jurdicos para as aes de cobrana. A Lei n 6.830, de 22 de setembro de 1980, em seu art. 2, pargrafo 3, determina que cabe ao rgo competente apurar a liquidez e certeza dos crditos, qualificando a inscrio como ato de controle administrativo da legalidade. Depreende-se, portanto, que os Entes Pblicos devero outorgar a um rgo a competncia para este procedimento, dissociando, obrigatoriamente, a inscrio do crdito em Dvida Ativa e a origem desse crdito. Para o caso da Unio, a Constituio Federal, no art. 131, 3, atribui expressamente a representao da Dvida Ativa de natureza tributria da Unio Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN. A Lei Complementar n 73, de 10 de fevereiro de 1993, no art. 12, atribui Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) competncia para apurar a liquidez e certeza da dvida ativa da Unio de natureza tributria e inscrev-la para fins de cobrana amigvel ou judicial, alm da representao privativa na execuo da dvida ativa de carter tributrio da Unio:
Art. 12. Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, rgo administrativamente subordinado ao titular do Ministrio da Fazenda, compete especialmente: I - apurar a liquidez e certeza da dvida da Unio de natureza tributria, inscrevendo-a para fins de cobrana, amigvel ou judicial; II - representar privativamente a Unio, na execuo de sua dvida ativa de carter tributrio.

A mesma Lei Complementar, no art. 17, atribui aos rgos jurdicos das autarquias e fundaes pblicas federais, como rgos vinculados da Advocacia-Geral da
173

Unio, a competncia para apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial, bem como a representao judicial e extrajudicial das respectivas entidades.
Art. 17. Aos rgos jurdicos das autarquias e das fundaes pblicas compete: I - a sua representao judicial e extrajudicial; II - as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurdicos; III - a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial.

Com a criao da Procuradoria-Geral Federal pela Lei n 10.480, de 2 de julho de 2002, vinculada Advocacia-Geral da Unio, foram-lhe atribudas as competncias para representar judicial e extrajudicialmente todas as autarquias e fundaes pblicas federais, exceto o Banco Central do Brasil, e apurar a liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial. Os rgos jurdicos dessas entidades passaram a integrar a PGF, como rgos de execuo desta, mantidas as suas competncias. o que se depreende do disposto nos artigos. 9 e 10 da referida Lei:
Art. 9o criada a Procuradoria-Geral Federal, qual fica assegurada autonomia administrativa e financeira, vinculada Advocacia-Geral da Unio. Pargrafo nico. Incumbe Advocacia-Geral da Unio a superviso da Procuradoria-Geral Federal. Art. 10. Procuradoria-Geral Federal compete a representao judicial e extrajudicial das autarquias e fundaes pblicas federais, as respectivas atividades de consultoria e assessoramento jurdicos, a apurao da liquidez e certeza dos crditos, de qualquer natureza, inerentes s suas atividades, inscrevendo-os em dvida ativa, para fins de cobrana amigvel ou judicial. [...] 2o Integram a Procuradoria-Geral Federal as Procuradorias, Departamentos Jurdicos, Consultorias Jurdicas ou Assessorias Jurdicas das autarquias e fundaes federais, como rgos de execuo desta, mantidas as suas atuais competncias.

Assim, como regra geral, as competncias so distribudas do seguinte modo:

174

1) a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional PGFN responsvel pela apurao da liquidez e certeza dos crditos da Unio, tributrios ou no, a serem inscritos em Dvida Ativa, e pela representao legal da Unio. 2) a Procuradoria-Geral Federal (PGF) competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos das autarquias e fundaes pblicas federais, inscrev-los em dvida ativa e proceder cobrana amigvel e judicial, bem como pela representao judicial e extrajudicial dessas entidades. Excetuam-se a essa regra as contribuies sociais previdencirias e a representao do Banco Central do Brasil. A descentralizao administrativa, no que concerne s pessoas jurdicas de direito pblico que integram a Administrao Indireta da Unio, comporta uma variada gama de atividades institucionais inerentes Administrao Pblica, com finalidades e reas de atuao definidas. Nesse contexto encontram-se as autarquias e fundaes pblicas de fins educacionais, as entidades autrquicas denominadas institutos (IBAMA, INCRA, EMBRATUR, INMETRO, IPEA, IPHAN, INPI), departamentos (DNIT, DNOCS, DNPM), comisses (CNEN, CVM), conselhos (CADE, CNPq) e superintendncias (SUSEP, SUFRAMA, SUDENE, SUDAM), as fundaes destinadas promoo do desenvolvimento social, artstico, da sade, as assistenciais, de pesquisas e controles (CAPES, FUNARTE, FUNAI, FUNASA, IBGE, etc.), e as agncias reguladoras (AEB, ANA, ANAC, ANEEL, ANS, ANATEL, ANTAQ, ANTT, ANVISA, ANCINE, ANP, CVM, CNEN, CADE)89, todas incumbidas de atividades pblicas setoriais e pontuais da Administrao Federal. Das atuaes necessrias ao cumprimento de suas finalidades decorrem inmeras situaes creditcias em favor do Errio, cujos fatos geradores vo desde a simples prestao de um servio at a imposio de penalidades pecunirias, resultando em crditos de variadas espcies e naturezas jurdicas. Existem crditos decorrentes de atuaes especficas de cada uma das autarquias e fundaes pblicas federais, tais como outorgas de direitos de uso de recursos naturais, preos pblicos, receitas patrimoniais, sanes administrativas, aes regressivas acidentrias, taxas de servio, de fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de funcionamento, e crditos que, em tese, ocorrem em todas as entidades representadas, como multas contratuais, reposies de servidores, ressarcimentos e indenizaes ao Errio por motivos diversos, a exemplo dos danos ao patrimnio pblico e condenaes do Tribunal de Contas da Unio, dentre outras possveis. A Coordenao-Geral de Cobrana e Recuperao de Crditos da ProcuradoriaGeral Federal (CGCOB) cuida de todas as espcies de crditos das referidas
89

No obstante as denominaes de comisso e conselho, as entidades CNEN, CADE e CVM foram qualificadas como agncias reguladoras, em razo de suas atividades essenciais de controle e regulao.

175

entidades, em especial aquelas passveis de inscrio em dvida ativa para fins de cobrana amigvel e judicial, alm de certos ttulos judiciais cuja atividade de cobrana da competncia dos Servios de Cobrana (Secob), a exemplo de honorrios de sucumbncia e sentenas referentes a aes regressivas. Entre os crditos que podem ser inscritos em dvida ativa, incluem-se aqueles resultantes de julgamentos do Tribunal de Contas da Unio. No obstante as decises do TCU com imputao de dbito ou multa configurarem ttulos executivos extrajudiciais, a inscrio dos crditos correspondentes viabiliza um controle mais efetivo por parte da Administrao Pblica, inclusive com gerao de possveis restries relativas a regularidade fiscal e ao CADIN, em conformidade com orientao do TCU. Em resumo, os crditos das cento e oitenta e oito autarquias representadas pela PGF incluem as espcies que dependem da inscrio para fins de cobrana amigvel ou judicial (por exemplo, multas por infrao administrativa, multas contratuais, taxas de polcia, taxas de servio, de fiscalizao, de licenciamento, de instalao e de funcionamento, preos pblicos, receitas patrimoniais, outorgas de direitos de uso de recursos naturais, reposies de servidores, ressarcimentos, etc.), as espcies que no dependem, mas cujas inscries sero feitas para os fins acima mencionados (imputaes de dbitos e multas pelo TCU) e os ttulos judiciais referentes a sucumbncias e aes regressivas. De forma anloga, para os Estados e Municpios, a competncia para inscrio em Dvida Ativa atribuda, por intermdio de suas respectivas normas, aos representantes legais de cada esfera de governo, conforme j mencionado.

03.05.01.04 PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ E INSCRIO DE DVIDA ATIVA A Lei de Execuo Fiscal (LEF)90, no 3 do art. 2, corrobora as normas de competncia mencionadas no tpico antecedente, dispondo que a inscrio constitui-se no ato de controle administrativo da legalidade e ser feito pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito. Interessa neste tpico ressaltar que o ato da inscrio confere legalidade ao crdito como dvida passvel de cobrana. A Dvida Ativa inscrita goza da presuno de certeza e liquidez, e tem equivalncia de prova pr-constituda contra o devedor, facultando ao Ente Pblico, representado pelos respectivos rgos competentes, a iniciativa do processo judicial de execuo. A Lei de Execuo Fiscal, define a inscrio nos termos do art. 2, 3, e prescreve a presuno relativa de liquidez e certeza no art. 3, caput e pargrafo nico:

90

Lei n 6.830/1980

176

Art. 2 Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. 1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por Lei s entidades de que trata o artigo 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. 2 - A Dvida Ativa da Fazenda Pblica, compreendendo a tributria e a no tributria, abrange atualizao monetria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em Lei ou contrato. 3 - A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo. Art. 3 A Dvida Ativa regularmente inscrita goza de presuno de certeza e liquidez. Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser ilidida por prova inequvoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.

A presuno de certeza e liquidez pode ser derrogada por prova inequvoca, cuja apresentao cabe ao sujeito passivo. Dispe o 2 do art. 2 da Lei de Execuo Fiscal que a Dvida Ativa compreende, alm do valor principal, atualizao monetria, juros, multa e demais encargos previstos. A incidncia desses acrscimos, previstos desde a Lei n 4.320/1964, legal e de ocorrncia natural, cabendo, portanto, o registro contbil oportuno. O pagamento de custas e emolumentos foi dispensado para os atos judiciais da Fazenda Pblica, de acordo com o art. 39 da LEF.

03.05.01.05 FORMAS DE RECEBIMENTO O pagamento dos valores inscritos pode ser efetuado em dinheiro ou em bens, aplicando-se de forma geral o disposto no artigo 708 da Lei n 5.869/73- Cdigo de Processo Civil, e o Captulo V Ttulo III da Lei n 10.406/02 - Cdigo Civil:
Seo II Do Pagamento ao Credor 177

Subseo I Das Disposies Gerais Art. 708. O pagamento ao credor far-se-: I - pela entrega do dinheiro; II - pela adjudicao dos bens penhorados; III - pelo usufruto de bem imvel ou de empresa. TTULO III Do Adimplemento e Extino das Obrigaes CAPTULO V Da Dao em Pagamento Art. 356. O credor pode consentir em receber prestao diversa da que lhe devida. Art. 357. Determinado o preo da coisa dada em pagamento, as relaes entre as partes regular-se-o pelas normas do contrato de compra e venda. Art. 358. Se for ttulo de crdito a coisa dada em pagamento, a transferncia importar em cesso. Art. 359. Se o credor for evicto da coisa recebida em pagamento, restabelecer-se- a obrigao primitiva, ficando sem efeito a quitao dada, ressalvados os direitos de terceiros.

O recebimento em bens tem regras especiais em alguns casos, como a dao em pagamento de imveis para fins de reforma agrria e o recebimento de Ttulos da Dvida Agrria (TDA). Qualquer que seja a forma de recebimento de crditos, o fato constituir em receita oramentria, prevista especificamente ou no no oramento do exerccio de recebimento. Alternativamente ao recebimento, existe ainda a possibilidade de compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica. Essa forma de extino do crdito fiscal estabelecida pela Lei n 5.172, de 25 de Outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, e complementada por leis federais, estaduais e municipais. A compensao no implica no ingresso de valores ou bens, constituindo um fato permutativo que anula um crdito registrado no Ativo com uma obrigao da Fazenda Pblica para com terceiros.

178

03.05.01.06 NORMAS DE CONTABILIDADE APLICVEIS AO REGISTRO DA DVIDA ATIVA As Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) tm como foco principal o resultado, com base na tradio patrimonialista. Com a viso gerencial do setor pblico voltada para resultado, este passa a absorver os conceitos patrimonialistas, sendo alcanado tambm pelas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC). Essa nova viso gerencial levou a Federao Internacional de Contadores (IFAC) a criar o comit do setor pblico para editar as Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP), tomando por base as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), porm observando as particularidades do setor pblico. Na tica contbil, todos os valores inscritos em Dvida Ativa so crditos vencidos a favor da Fazenda Pblica. Nessa condio, a Dvida Ativa encontra abrigo nas Normas Internacionais de Contabilidade e nos Princpios Fundamentais de Contabilidade como integrante do Ativo do Ente Pblico. No Brasil, por fora do texto legal, ainda atende a requisitos jurdicos de legalidade e transparncia. Assim sendo, so pertinentes as orientaes contidas nas Normas Internacionais de Contabilidade relativas aos valores registrados no Ativo do Ente Pblico, em especial aquelas que tratam do prazo esperado de realizao e da probabilidade de no ocorrer o recebimento de Ativos de realizao futura. A Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico 1 (NICSP 1), no pargrafo 79, adota o conceito de ativos correntes (ou de curto prazo), abrigando recebveis do Ente Pblico, e institui o critrio de curto e longo prazo em funo da expectativa de realizao ou recebimento do ativo, tambm para o setor pblico. O recebimento futuro incerto de um ativo abordado na Norma Internacional de Contabilidade do Setor Pblico 15 (NICSP 15), quando discorre sobre ativos financeiros, citando-os no pargrafo 9 como direitos contratuais a receber. O pargrafo 48 prev a necessidade de discusso e divulgao da poltica de controle de risco associado a ativos financeiros, incluindo valores recebveis de forma genrica, conforme o pargrafo 13. Esse risco de crdito entendido como sendo o risco de no recebimento de um crdito, causando uma perda financeira entidade que o tenha registrado em seu Ativo. As Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Pblico - NICSP tratam de ajustes para Ativos de recebimento incerto atravs da NICSP 21, em relao a ativos no geradores de caixa e da NICSP 26 para ativos geradores de caixa. Porm,

179

ainda no existe uma norma aplicvel ao setor pblico especfica para ajuste de ativos financeiros a valor recupervel. No mbito das NIC, editadas pelo IASB, existe norma especfica para o tratamento de Ativos Financeiros, a NIC 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Nessa norma constam procedimentos destinados a verificao do valor recupervel de um ativo financeiro, como o caso de contas a receber, categoria na qual se enquadrem os crditos da Dvida Ativa. A Dvida Ativa o direito de qualquer crdito a favor da Fazenda Pblica, tanto de natureza tributria quanto no tributria, cujo recebimento no ocorreu no prazo legal estabelecido, mas que tiveram sua liquidez e certeza apurada pelo rgo competente para tanto. Entretanto, os valores podem conter um percentual de perda intrnseco, que deve ser determinado e deduzido do valor registrado, utilizando parmetros indicados nos Princpios de Contabilidade e ainda nas Normas Internacionais de Contabilidade. As normas pblicas brasileira de contabilidade, assim como a literatura acadmica disponvel, no trata do tema Dvida Ativa em suas particularidades. No entanto, o assunto est sujeito aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, estabelecidos pela Resoluo CFC n 750, de 29 de dezembro de 1993, complementada pelo Apndice I, aprovado pela Resoluo CFC n 774/1995 e pelo Apndice II, aprovado pela Resoluo CFC n 1.111/2007. O Princpio da Competncia define que as alteraes no ativo ou passivo que resultem em aumento ou diminuio no patrimnio lquido devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, independentemente de recebimento ou pagamento. Portanto, os crditos a favor do Ente Pblico devem ser reconhecidos no exerccio a que pertencem, como uma gerao de ativo com a correspondente contrapartida de resultado. O crdito inadimplente que ser inscrito em Dvida Ativa derivado de um crdito anterior que, pelo transcurso do prazo esperado de recebimento, ficou em atraso. A inscrio em Dvida Ativa configura uma transferncia de responsabilidade de cobrana de ativos dentro do mesmo Ente Pblico, entre o rgo ou unidade de origem do crdito e o rgo ou unidade competente para inscrio. A Dvida Ativa um estgio do crdito a receber de valores j imbudos de incerteza de recebimento, que j deve ter seus reflexos como variao patrimonial reconhecidos na dedutibilidade dos crditos a receber. O Princpio da Oportunidade determina o registro das variaes patrimoniais, mesmo na hiptese de existir razovel certeza de sua ocorrncia, enfatizando ainda o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade.
180

O Princpio da Prudncia institui a adoo da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, com o menor valor para os componentes do Ativo, com nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvam incertezas de grau varivel. Os valores lanados como Dvida Ativa, pela prpria natureza, carregam consigo um grau de incerteza com relao ao seu recebimento. Especialmente para o caso da Unio, a relao entre o valor registrado no Ativo e o valor recebido ano a ano pequeno, permitindo concluir-se que apenas essa parcela do valor contabilizado efetivamente realizada. No entanto, esses crditos inadimplentes figuram no Ativo da Entidade, ainda que no longo prazo, influenciando qualquer anlise que se pretenda sobre os demonstrativos contbeis consolidados. Em atendimento aos Princpios da Oportunidade e da Prudncia, faz-se necessrio instituir um mecanismo que devolva ao ativo a expresso real do valor contabilizado, tornando-o compatvel com a situao da Entidade. O procedimento adequado, em termos contbeis, para melhor evidenciao desse ativo constituio de um ajuste sobre os valores inscritos em Dvida Ativa. Esse ajuste permitir que o saldo da Dvida Ativa apresentado represente o justo valor do ativo, o qual , resultante do valor inscrito subtrado da conta redutora denominada Ajuste a Valor Recupervel. Esse procedimento converge as Normas Nacionais s Normas Internacionais.

03.05.02 PROCEDIMENTOS CONTBEIS A seguir, sero descritos os roteiros contbeis para registro das diversas etapas do procedimento de reconhecimento dos crditos e inscrio dos mesmos em Dvida Ativa. Sero apresentados dois procedimentos alternativos que podero ser usados conforme o nvel de controle desejado pelas Entidades responsveis pela gesto dos crditos inscritos em Dvida Ativa. O primeiro procedimento, mais detalhado, trata os crditos de forma individual e requer uma maior integrao entre as diversas etapas e unidades envolvidas. Assim, h lanamentos em uma unidade originria do crdito e outros em uma unidade responsvel pela apurao da certeza e liquidez. Os entes que no segregam tais unidades, devem adaptar esses lanamentos para apenas uma nica unidade. O segundo procedimento trabalha com o uso de informaes consolidadas por tipo de movimentao, tratando os valores registrados de forma global, permitindo que
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uma grande quantidade de lanamentos seja condensada, de modo a facilitar o registro. Este procedimento deve ser utilizado quando em virtude da dificuldade de integrao entre as diversas unidades participantes do processo. 03.05.02.01 PROCEDIMENTO DE REGISTRO INDIVIDUALIZADO ORIGEM DO CRDITO INSRITO EM DVIDA ATIVA Nos termos da Lei n 4.320/1964, sero inscritos em Dvida Ativa os crditos da Fazenda Pblica exigveis pelo transcurso do prazo de pagamento, anteriormente reconhecidos e no pagos pelos respectivos devedores. A Lei n 6.830/1980, em seu art. 1, pargrafo 3, atribui essa apurao aos rgos competentes na Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, caracterizando-a como ato de controle administrativo de legalidade. Aos rgos de contabilidade reservada a tarefa de sistematizar a escriturao do crdito a receber, bem como daqueles que venham a ser inscritos em Dvida Ativa. Aos rgos ou unidades responsveis pelos crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, compete estabelecer o processo administrativo de reconhecimento da existncia e quantificao do crdito a favor do Ente Pblico, e encaminh-lo para o rgo ou unidade competente para inscrio, nos prazos definidos em Lei. Encaminhado o processo administrativo para inscrio em Dvida Ativa, cabe ao rgo competente a apurao da certeza e liquidez do crdito e verificao das condies gerais que permitam proceder inscrio. O resultado dessa anlise ser a inscrio em Dvida Ativa ou a rejeio da inscrio, com consequente devoluo do processo origem. O conjunto de procedimentos que culminar na inscrio em Dvida Ativa tem origem em um crdito anteriormente reconhecido a favor da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, de origem tributria ou no tributria, registrado contabilmente no rgo ou entidade originrios do crdito. Esse rgo ou entidade responsvel pelo crdito pblico, cabendo-lhe a gesto at o recebimento ou a transferncia para inscrio em Dvida Ativa. Essa inscrio responsabilidade do rgo ou entidade competente para apurao da certeza e liquidez e a inscrio final em Dvida Ativa, nos termos da Lei. A existncia desse crdito em favor da Fazenda Pblica e sua inscrio em Dvida Ativa, configura fato contbil permutativo, pois no ocorre um aumento da situao

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patrimonial lquida, mas apenas uma modificao na substncia patrimonial, trocando-se o crdito a receber no inscrito pelo crdito inscrito em dvida ativa. A participao de rgos distintos dentro do Ente da Federao deve ser destacada contabilmente, em atendimento ao preceituado na Lei Complementar 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal que estabelece, em seu art. 50, inciso III:
Seo II Da Escriturao e Consolidao da Contas Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: [...] III - as demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente;

atribuio do rgo responsvel pelo crdito, previamente ao encaminhamento para inscrio, reconhecer o valor como direito em seu Ativo. Somente podero ser encaminhados para inscrio em Dvida Ativa os crditos vencidos, anteriormente reconhecidos e registrados no Ativo do Ente Pblico. O lanamento de registro do crdito originrio no Ativo do rgo ou Entidade Pblica ser: Registro do Crdito a Receber Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa

O valor do crdito a receber dever permanecer registrado no Ativo at o recebimento correspondente, ou reclassificado pelo vencimento do prazo de pagamento. Verificada a falta do recebimento do valor vencido, pela inadimplncia ou por ato de autoridade competente, cabe ao rgo ou entidade responsvel pela gesto do crdito encaminh-lo ao rgo ou entidade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, com observncia dos prazos legais. Em termos de expectativa de realizao, ocorre uma transferncia do curto prazo para o longo prazo, tendo em vista que o inadimplemento torna incerta a realizao do crdito. O procedimento inicia-se mediante a instaurao de processo
183

administrativo destinado a subsidiar a apurao da certeza e liquidez do crdito. Formalizado o processo administrativo, o crdito encaminhado para inscrio pelo rgo competente.

CRDITOS PBLICOS PASSVEIS DE INSCRIO EM DVIDA ATIVA Os crditos a favor da Fazenda Pblica que se encontram vencidos e no pagos devem ser contabilmente discriminados dos demais. Conforme o texto legal, qualquer crdito a favor da Fazenda Pblica, seja de origem tributria ou no tributria, passvel de inscrio em Dvida Ativa. Atendendo a preceitos legais, devem ser registrados em contas de controle, o controle da inscrio do crdito em dvida ativa (procedimento obrigatrio). Adicionalmente, pode-se contabilizar (procedimento facultativo), tambm em contas de controle, o controle do encaminhamento do crdito passvel de inscrio em dvida ativa para os rgos responsveis pela inscrio. Dessa maneira, importante ressaltar, que quando esse Manual referir-se a contabilizao do controle do encaminhamento do crdito passvel de ser inscrito em Dvida Ativa (contas Crditos a encaminhar para inscrio em Dvida Ativa e Crditos encaminhados para inscrio em Dvida Ativa), trata-se de procedimentos contbeis facultativos. Porm, quando esse Manual referir-se a contabilizao do controle da inscrio em Dvida Ativa (contas Crditos a inscrever em Dvida Ativa e Crditos inscritos em Dvida Ativa), trata-se de procedimentos contbeis obrigatrios. Caso realizado,o controle do encaminhamento vai abrigar os valores desde a inadimplncia at a transferncia para o rgo ou unidade competente para inscrio. Contempla os valores ainda no encaminhados para inscrio, em elaborao de processo administrativo, ou pendentes de outras providncias, que no permitam o encaminhamento para inscrio, inclusive aqueles devolvidos a qualquer ttulo pelo rgo responsvel pela inscrio. contabilizao para os crditos com prazo de pagamento expirado a serem encaminhados para inscrio em Dvida Ativa deve ser, no mbito do rgo de origem (este registro facultativo):
A

Registro do crdito a ser encaminhado para Inscrio em Dvida Ativa (em contas de controle): Cdigo da Conta D 7.3.1.x.x.xx.xx C 8.3.1.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa
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A contabilizao do direito pelo rgo ou unidade de origem do crdito caracteriza a inscrio em Dvida Ativa no rgo competente como uma transferncia de Ativos entre unidades de um mesmo Ente da Federao. Por ocasio do encaminhamento do processo para apreciao da inscrio, mantm-se junto ao rgo de origem, primeiro gestor do crdito, o registro dos valores encaminhados para inscrio em contas de controle, e registra-se no rgo ou unidade competente para inscrio em contas de controle para fins de acompanhamento. Cabe ao rgo ou unidade competente para inscrio a adoo de contas de controle com detalhamento de contas correntes mais adequado s necessidades de gesto. A atualizao monetria e juros ou encargos incidentes so calculados pelo rgo ou unidade de origem do crdito desde o vencimento at a data de encaminhamento. Cabe ao rgo de contabilidade a disponibilizao de contas contbeis, em nveis de detalhamento adequados s necessidades de gesto. INSCRIO DO CRDITO EM DVIDA ATIVA A contabilizao referente fase de encaminhamento dos crditos para inscrio, considerando a necessidade de perfeita identificao dos responsveis pelo recurso pblico, dever ser efetivada simultaneamente no rgo ou unidade competente para inscrio em Dvida Ativa e no rgo ou unidade originria do crdito, da seguinte forma: No rgo ou entidade originria do crdito (em contas de controle) este registro facultativo: Cdigo da Conta D 8.3.1.1.x.xx.xx C 8.3.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa

No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa (em contas de controle) Cdigo da Conta D 7.3.2.x.x.xx.xx C 8.3.2.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa

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A contabilizao referente fase de efetiva inscrio em Dvida Ativa tambm ter lanamentos simultneos nos rgos envolvidos, da seguinte forma: No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais) Cdigo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Crditos a Receber

No rgo ou unidade competente para apurao da certeza e liquidez e inscrio em Dvida Ativa - Em contas patrimoniais Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx - Em contas de controle Cdigo da Conta D 8.3.2.1.x.xx.xx C 8.3.2.3.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ttulo da Conta Crditos a Receber Inscritos em Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa

O rgo responsvel originalmente pelo crdito deve encaminhar para inscrio o valor do principal em atraso, acrescido da atualizao monetria, dos juros e multas e de outros encargos pactuados ou legalmente incidentes at a data do encaminhamento, que sero incorporados ao valor original. Exemplo de contabilizao: - Crdito em favor do Ente Pblico: R$ 100,00 - Encargos incidentes aps o vencimento: multa de 20% e atualizao pela taxa SELIC mensal. 1 Lanamento (antes do vencimento): a) No rgo ou unidade originria do crdito:

186

Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crditos a Receber VPA -Transferncias

Valor

100,00

b) No rgo ou unidade competente para inscrio: No h lanamento. 2 Lanamento (por ocasio do vencimento): a) No rgo ou unidade originria do crdito (registro facultativo):

Cdigo da Conta D 7.3.1.x.x.xx.xx C 8.3.1.1.x.xx.xx

Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa

Valor

100,00

b) No rgo ou unidade competente para inscrio: No h lanamento. 3 Lanamento (por ocasio do encaminhamento para inscrio com atualizao dos crditos a receber): a) No rgo ou unidade originria do crdito (em contas patrimoniais): Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa Multa Ttulo da Conta Crditos a Receber Variao Patrimonial Aumentativa Atualizao SELIC Valor 20,00

Valor

30,00

187

Cdigo da Conta D 8.3.1.1.x.xx.xx C 8.3.1.2.x.xx.xx

Ttulo da Conta

Valor

Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa Crditos Encaminhados para Inscrio 150,00 em Dvida Ativa

b) No rgo ou unidade competente para inscrio (em contas de controle): Cdigo da Conta D 7.3.2.x.x.xx.xx C 8.3.2.1.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos da Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Valor 150,00

4 Lanamento (por ocasio da inscrio em Dvida Ativa): a) No rgo ou entidade originria do crdito (em contas patrimoniais): Cdigo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta VPD Transferncias Crditos a Receber Valor

150,00

b) No rgo ou unidade competente para inscrio: - Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Receber Inscritos em Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa Valor

150,00

- Em contas de controle: Cdigo da Conta D 8.3.2.1.x.xx.xx C 8.3.2.3.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa Valor 150,00

No caso de rejeio de crditos a serem inscritos em Dvida Ativa, devero ser observados os seguintes registros contbeis:

188

a) No rgo de origem do crdito (em contas de controle): Cdigo da Conta D 8.3.1.2.x.xx.xx C 7.3.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Valor

Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa 150,00 Crditos da Dvida Ativa

b) No rgo competente para inscrio (em contas de controle): Cdigo da Conta D 8.3.2.1.x.xx.xx C 8.3.2.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos Valor

150,00

Assim, o rgo competente para inscrio registra nas contas de controle a devoluo, e o crdito volta condio inicial (a encaminhar) no rgo originalmente responsvel, aguardando a concluso do processo administrativo ou a soluo das pendncias ou providncias necessrias para permitir a inscrio. O recebimento do crdito, ou o cancelamento do direito por qualquer motivo justificado, em qualquer circunstncia ou instncia, enseja a baixa do direito registrado no mbito do rgo originalmente responsvel pela gesto do crdito. Em caso de recebimento ou cancelamento parcial, a baixa dever ser tambm parcial, de forma concomitante com o valor recebido. Contornados os entraves para inscrio, e persistindo inadimplente o crdito, reiniciado o processo de encaminhamento. FLUXO-RESUMO DA CONTABILIZAO RGO COMPETENTE FASE DE RGO ORIGINRIO DO PARA INSCRIO EM CONTABILIZAO CRDITO DVIDA ATIVA D 1.1.x.x.x.xx.xx Ativo / Reconhecimento do Crditos a Receber No h lanamentos. Ativo C 4.x.x.x.x.xx.xx Variao Aumentativa

189

Inadimplemento

D 7.3.1.x.x.xx.xx Crditos da Dvida Ativa C 8.3.1.1.x.xx.xx Crditos No h lanamentos. a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa Obs: Este lanamento facultativo. D 8.3.1.1.x.xx.xx Crditos a Encaminhar para Inscrio D 7.3.2.x.x.xx.xx Crditos em Dvida Ativa da Dvida Ativa C 8.3.1.2.x.xx.xx Crditos C 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos Encaminhados para a Inscrever em Dvida Inscrio em Dvida Ativa Ativa Obs: Este lanamento facultativo D 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa D 3.5.1.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx Transferncias IntraTransferncias IntraGovernamentais Governamentais D C 1.1.x.x.x.xx.xx Crditos a 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a Receber Inscrever em Dvida Ativa C 8.3.2.3.x.xx.xx Crditos Inscritos em Dvida Ativa

Encaminhamento

Inscrio

D 8.3.2.1.x.xx.xx Crditos a D 8.3.1.2.x.xx.xx Crditos Inscrever em Dvida Ativa Encaminhados para Rejeio da Inscrio C 8.3.2.2.x.xx.xx Crditos a Inscrio em Dvida Ativa Inscrever em Dvida Ativa C 7.3.1.x.xx.xx Crditos da Devolvidos Dvida Ativa Os lanamentos efetuados no encaminhamento para inscrio tero sequncia pela efetiva inscrio ou pela devoluo do processo administrativo por parte do rgo competente para inscrio. As contas de controle destinam-se ao registro do processo de inscrio em dvida ativa entre as unidades respectivas do Ente Pblico, e tero seus saldos zerados a cada encerramento do exerccio, com exceo dos saldos dos processos encaminhados pelos rgos ou unidades originrias do crdito e ainda pendentes de devoluo ou de inscrio definitiva pelos rgos ou unidades competentes para inscrio.
190

03.05.02.02 PROCEDIMENTO DE REGISTRO GLOBAL Quando for adotado o procedimento de registro global, no h o acompanhamento da fase de encaminhamento dos crditos, uma vez que o reconhecimento dos crditos pela Contabilidade dar-se- no momento da inscrio em Dvida Ativa. Assim sendo, o registro ocorrer da seguinte forma: No rgo ou unidade competente para inscrio, registra-se o ativo Dvida Ativa Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.5.1.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos a Receber Inscritos em Dvida Ativa VPA Transferncias

No rgo ou unidade originrio do crdito, efetua-se a baixa do crdito a receber Cdigo da Conta D 3.5.1.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta VPD Transferncias Crditos a Receber

Nesse procedimento no feito o acompanhamento dos crditos rejeitados, os quais estaro sujeitos apenas a controles extra-contbeis, sendo registrados no sistema contbil apenas aps a resoluo das pendncias identificadas ao longo do processo de avaliao da liquidez e certeza do crdito. Os demais procedimentos, aps a inscrio, tero o mesmo tratamento a ser descrito nos prximos itens.

03.05.03 DVIDA ATIVA DE CURTO PRAZO Em observncia aos dispositivos legais pertinentes, os crditos classificveis em Dvida Ativa devem ser inicialmente registrados no Ativo de Longo Prazo, considerando a incerteza intrnseca de sua condio. No entanto, a ao de cobrana dos rgos competentes pela gesto do estoque da Dvida Ativa, em todas as esferas de governo, gera um fluxo real de recebimentos, mensurvel em cada exerccio. Esse fluxo constituise em uma base de valores histricos representativa para uma estimativa de recebimentos futuros.

191

No entanto, o sucesso das aes de cobrana acaba resultando em cronogramas de recebimento, firmados com datas e parcelas definidas, por vezes em contratos registrados com garantias reais. Dessa forma, devem-se reclassificar os crditos inscritos de acordo com a expectativa de sua realizao, enquadrando-os como Dvida Ativa de Curto Prazo e Dividia Ativa de Longo Prazo. No curto prazo devem ser registrados os valores inscritos cuja expectativa de recebimento at o encerramento do prximo exerccio. Nos Entes Pblicos cujos rgos ou entidades responsveis pela inscrio mantenham um controle interno suficiente para estabelecer e manter os parcelamentos e renegociaes de Dvida Ativa, firmados com valores e datas certas para pagamento, o montante de curto prazo pode ser estimado com base nas datas de recebimento estabelecidas. Como exemplo de clculo, para o rgo do exemplo anterior, cujo estoque de crditos a receber inscrito em Dvida Ativa seja de R$ 1.000,00, mantm um sistema de controle interno dos valores inscritos em Dvida Ativa e renegociados com datas e parcelas a receber definidas, que permite determinar com certeza que o Ente Pblico tem datas e parcelas de recebimentos renegociados e j firmados da seguinte forma: Exerccio x4: Exerccio x5: Exerccio x6: Total R$ 305,00 R$ 274,00 R$ 106,00 R$ 685,00

Total vencvel at o final do exerccio seguinte: Exerccio x4: Exerccio x5: Total: R$ 305,00 R$ 274,00 R$ 579,00

Desta forma, para o registro da Dvida Ativa do Exerccio x4, o rgo competente para inscrio vai registrar no curto prazo o montante de R$ 579,00, correspondentes ao montante de parcelas firmadas para recebimento at o fim do exerccio seguinte. Ao longo prazo, caberia o montante de R$ 421,00, correspondente diferena entre o total inscrito (R$ 1.000,00) e o valor determinado para o curto prazo.
192

Alternativamente, para os rgos ou entidades que no possuam condies de efetuar o procedimento descrito anteriormente, o montante a ser lanado em curto prazo pode ser determinado pelo fluxo histrico de recebimentos, e expresso pelo dobro da mdia anual de recebimentos efetivos dos ltimos trs exerccios. O longo prazo abriga o restante do estoque de crditos inscritos em dvida ativa. Como exemplo de clculo, um Ente Pblico hipottico, no Exerccio x4, tem um estoque de crditos da ordem de R$ 1.000,00. Nos ltimos trs anos, vem observando que o recebimento desses crditos apresenta os seguintes valores: Exerccio x1: Exerccio x2: Exerccio x3: Total: R$ 130,00 R$ 175,00 R$ 232,00 R$ 537,00

Mdia anual: R$ 537,00 divididos por 3 anos = R$ 179,00 Dobro da mdia: R$ 179,00 x 2 = R$ 358,00 Desta forma, para o registro da Dvida Ativa do Exerccio x4, o rgo ou entidade competente para inscrio vai registrar no curto prazo o montante de R$ 358,00, correspondentes ao dobro da mdia anual dos ltimos trs exerccios, e no longo prazo o restante, no valor de R$ 642,00.

03.05.04 ATUALIZAO MONETRIA, JUROS, MULTAS/ENCARGOS Os crditos inscritos em Dvida Ativa so objeto de atualizao monetria, juros e multas, previstos em contratos ou em normativos legais, que so incorporados ao valor original inscrito. A atualizao monetria deve ser lanada no mnimo mensalmente, de acordo com ndice ou forma de clculo pactuada ou legalmente incidente. O lanamento contbil ser do tipo: Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 4.x.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa Variao Patrimonial Aumentativa - Multa

Os lanamentos para juros, multas e outros encargos de exerccios anteriores seguem a mesma composio de contas, porm variando a respectiva conta de variao patrimonial.
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03.05.05 BAIXA DA DVIDA ATIVA INSCRITA Todo recebimento de Dvida Ativa, qualquer que seja a forma, dever corresponder a uma receita oramentria e simultnea baixa contbil de crdito registrado anteriormente no Ativo. O recebimento da Dvida Ativa sem a baixa do Ativo configura a ocorrncia de receita sem o respectivo cancelamento do direito a receber, gerando uma informao incorreta nos demonstrativos contbeis do Ente Pblico. As baixas da Dvida Ativa podem ocorrer: - pelo recebimento; - pelos abatimentos ou anistias previstos legalmente; e - pelo cancelamento administrativo ou judicial da inscrio As formas de recebimento da Dvida Ativa so definidas em lei, destacando-se duas formas: em espcie ou na forma de bens, tanto pela adjudicao quanto pela dao em pagamento. A receita relativa Dvida Ativa tem carter oramentrio, e pertence ao exerccio em que for realizada. No caso de recebimento de dvida ativa na forma de bens, caso haja previso de receita oramentria especfica para esta transao, haver registro de receita oramentria mesmo que no tenha havido o ingresso de recursos financeiros. O abatimento ou anistia de quaisquer crditos a favor do Errio depende de autorizao por intermdio de lei, servindo como instrumento de incentivo em programas de recuperao de crditos, observando o art. 14 da Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal. O cancelamento decorre de determinao de autoridade competente no sentido de baixar o crdito inscrito em Dvida Ativa, tanto em nvel administrativo quanto judicial. A compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica tambm orientada na forma da lei especfica, porm no resulta em ingresso de valores ou bens, configurando fato permutativo dentro do Patrimnio do Ente Pblico. O registro das receitas oriundas do recebimento da Dvida Ativa deve ser discriminado em contas contbeis de acordo com a natureza do crdito original. Tambm devem ser classificados em contas especficas os recebimentos referentes a multas, juros e outros encargos.
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a) Contabilizao da baixa por Recebimento do Principal: a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Crditos Inscritos em Dvida Ativa

b) Contabilizao da baixa por Recebimento de Juros, Multas e Outros Encargos: a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Crditos Inscritos em Dvida Ativa

c) Contabilizao da baixa por Abatimentos e Anistias a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta D 3.6.x.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 3.6.x.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por abatimento Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros da Dvida Ativa por abatimento Crditos Inscritos em Dvida Ativa

d) Contabilizao de Cancelamentos: a. No rgo competente para inscrio: Cdigo da Conta D 3.6.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Dvida Ativa por cancelamento
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C 1.1.x.x.x.xx.xx Cdigo da Conta D 3.6.x.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx

Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva Baixa de Juros Dvida Ativa por cancelamento (ou multas, ou outros encargos) Crditos Inscritos em Dvida Ativa

03.05.06 RPPS REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL Os rgos administradores do Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS) que inscreverem na Dvida Ativa do RPPS os crditos a receber de devedores que sejam integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social registraro como receita intra-oramentria o respectivo recebimento e no como receita oramentria, de acordo com a Portaria MPS n 95/2007. A Dvida Ativa inscrita pelo RPPS que tenha como devedor o Ente Pblico de relacionamento no dever ser registrada em seu Ativo, porm dever ser registrada em contas de controle, para fins de acompanhamento. Ao contrrio, esses valores devero estar registrados no Passivo do respectivo Ente Pblico devedor.

03.05.07 DESPESAS RELACIONADAS DVIDA ATIVA As despesas a que a Fazenda Pblica seja obrigada em decorrncia de condenaes judiciais91 vinculadas a cobranas de processos judiciais inscritos em Dvida Ativa devero ser reconhecidas e pagas pelo processo normal, sem trnsito pelas contas relativas Dvida Ativa. Despesas acessrias ou de pequena monta, relacionadas aos processos de cobrana, tambm devero ser apropriadas como encargos, sem reflexo na Dvida Ativa.

03.05.08 RECEBIMENTOS DE DVIDA ATIVA EM BENS OU DIREITOS Os recebimentos em bens ou direitos que configurem a quitao de Dvida Ativa, nos termos previstos em textos legais, devem refletir-se pela baixa do direito inscrito em Dvida Ativa e reconhecimento de receita oramentria, bem como a incorporao do bem ou direito correspondente com reconhecimento de despesa oramentria, independentemente de sua destinao, caso esta transao esteja especificamente consignada no Oramento-Geral do ente. Qualquer que seja a
91

Lei n 6.830/1980, artigo 39, nico

196

forma de recebimento da Dvida Ativa no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas correspondentes. O registro ser pelo valor do bem recebido, nos termos do auto de arrematao/adjudicao na hiptese de leilo; ou do laudo de avaliao na hiptese de dao em pagamento. O recebimento em bens ou direitos envolver os seguintes lanamentos contbeis: Cdigo da Conta D 1.x.x.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Bem ou direito Crditos Inscritos em Dvida Ativa

Ressalte-se que, caso esta operao esteja consignada especificamente no Oramento-Geral do ente, dever haver o registro de execuo da receita e despesa oramentria. Em qualquer dos procedimentos adotados (oramentrio ou extraoramentrio), o recebimento da Dvida Ativa em bens no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas correspondentes.

03.05.09 PARCELAMENTO DE DVIDA ATIVA A incluso de valores inscritos em Dvida Ativa em Programas de Recuperao de Dvidas legalmente institudos ou renegociaes administrativas, efetuadas pelo rgo ou entidade competente, que possibilitem a fixao de datas e valores de recebimentos futuros dever ser expresso em termos contbeis. A parcela com vencimento determinado para datas at o encerramento do exerccio subsequente dever ser reclassificada para a Dvida Ativa de curto prazo, permanecendo a parcela restante no longo prazo. A concesso de abatimentos, redues e anistias sobre os valores da Dvida Ativa principal, atualizao monetria, juros, multas e outros encargos dever ser registrada como baixa de Dvida Ativa, em conta de Variao Patrimonial Diminutiva especfica para o tipo de baixa.

05.05.10 AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES Caso particular que merece destaque o lanamento de valores que so relativos a exerccios anteriores, j encerrados. Nesse caso ser necessrio efetuar-se um ajuste
197

pela baixa ou inscrio do principal da Dvida Ativa, e atualizao monetria, juros, multa e outros encargos relativos. O registro do encaminhamento segue o mesmo roteiro anterior, porm a inscrio ocorrer em conta de patrimnio lquido denominada Ajuste de Exerccios Anteriores: No caso de aumento da Dvida Ativa: Cdigo da Conta D 1.1.x.x.x.xx.xx C 2.3.7.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa Ajustes de Exerccios Anteriores

No caso de diminuio da Dvida Ativa: Cdigo da Conta D 2.3.7.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Ajustes de Exerccios Anteriores Crditos Inscritos em Dvida Ativa

03.05.11 COBRANA DE DVIDA ATIVA Os procedimentos relativos ao servio de cobrana da Dvida Ativa - tanto administrativos quanto judiciais - devero observar todos os preceitos legais objetivando o controle, a transparncia e o recebimento justo dos valores devidos Fazenda Pblica. O servio de cobrana, desde que cumpridos os regramentos legais, dever receber registro contbil individualizado, atravs de contas correntes prprias. Qualquer que seja o benefcio da Dvida Ativa, a baixa correspondente redundar em receita oramentria.

03.05.12 RESOLUO SENADO FEDERAL 33 DE 13 DE JULHO DE 2006. A resoluo do Senado Federal de n 33, de 13 de julho de 2006, trouxe aos Estados, Distrito Federal e Municpios autorizao para transferir crditos de suas respectivas dvidas ativas a Instituies Financeiras para cobrana. Assim define o art. 1 da referida resoluo:

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Art. 1 Podem os Estados, Distrito Federal e Municpios ceder a instituies financeiras a sua dvida ativa consolidada, para cobrana por endosso-mandato, mediante a antecipao de receita de at o valor de face dos crditos, desde que respeitados os limites e condies estabelecidos pela Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, e pelas Resolues ns 40 e 43, de 2001, do Senado Federal. Trata-se, portanto, de uma antecipao de receita sem transferncia de risco Instituio Financeira, a qual prestar um servio de cobrana com antecipao de recursos, no respondendo a Instituio Financeira pela solvncia do devedor. Esta operao no configura securitizao de recebveis. Ateno: A resoluo Senado Federal 33/2006 objeto de Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI 3786). Portanto, salientamos que o presente trabalho tem por objetivo demonstrar o tratamento contbil a ser dispensado no registro das operaes realizadas com base na resoluo, no tendo qualquer cunho de natureza jurdica. Ou seja, no propsito do presente manual apresentar qualquer julgamento a respeito do caso, o qual de estrita competncia da Suprema Corte.

A operao assemelha-se a um desconto de duplicatas, mas no apresenta a transferncia de propriedade do crdito, obrigando o cobrador a seguir os mesmos procedimentos desdobrando-se nas seguintes fases: 1 Passo: Aps o endosso-mandato, no momento do encaminhamento da documentao necessria para cobrana Instituio Financeira, registra-se no Sistema de Compensao a movimentao da documentao fsica, sem impacto no patrimnio, pois o crdito inscrito em dvida ativa s ser baixado aps o recebimento definitivo. Lanamento contbil (em contas de controle): Cdigo da Conta D 8.3.2.3.x.xx.xx C 8.3.2.3.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa em Cobrana Terceirizada

2 Passo: No momento em que a Instituio Financeira efetuar o crdito do valor antecipado, registra-se a receita oramentria e a obrigao resultante da operao.
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Lanamento contbil: - Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 2.2.9.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Antecipao de Receita de Dvida Ativa

- Em contas de controles oramentrios: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Dvida Ativa Receita realizada Dvida Ativa

3 Passo: A Instituio Financeira informa o recebimento do crdito e encaminha a documentao para baixa do mesmo. Baixa por recebimento (durante a amortizao) - Em contas de controle: Cdigo da Conta D 8.3.2.3.x.xx.xx C 7.3.2.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa em Cobrana Terceirizada Crditos em Dvida Ativa

- Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta D 2.2.9.x.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Antecipao de Receita de Dvida Ativa Crditos Inscritos em Dvida Ativa

- Em contas de controles oramentrios: Cdigo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx C 6.2.1.2.x.xx.xx Ttulo da Conta Receita a realizar Dvida Ativa Receita realizada Dvida Ativa
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Baixa por recebimento (aps a amortizao) - Em contas patrimoniais: Cdigo da Conta D 1.1.1.1.x.xx.xx C 1.1.x.x.x.xx.xx Ttulo da Conta Caixa e equivalentes de caixa em moeda nacional (F) Crditos Inscritos em Dvida Ativa

- Em contas de controle: Cdigo da Conta Ttulo da Conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa em Cobrana D 8.3.2.1.x.xx.xx Terceirizada C 7.3.2.x.x.xx.xx Crditos em Dvida Ativa - Em contas de controles oramentrios: Cdigo da Conta Ttulo da Conta D 6.2.1.1.x.xx.xx Receita a realizar Dvida Ativa C 6.2.1.2.x.xx.xx Receita realizada Dvida Ativa 03.05.13 AJUSTE DA DVIDA ATIVA A VALOR RECUPERVEL 03.05.13.01 CONCEITO Os valores inscritos em dvida ativa, embora gozem de diversas prerrogativas jurdicas que ampliem significativamente as possibilidades de cobrana, apresentam por certo grande probabilidade de conterem em seu escopo crditos que no se realizaro. Este fato pode ser comprovado por diversos fatores, tais como baixa de valores por cancelamento, valores inscritos que no foram recebidos em um horizonte de tempo razovel para a execuo dos mesmos, gerando baixa liquidez do ativo em questo, valores questionados judicialmente, e que, portanto, podem ser realizados a menor, entre outros. Para que a contabilidade possa evidenciar com preciso e clareza o Patrimnio do Ente Pblico faz-se necessrio que os valores a receber que apresentem significativa probabilidade de no realizao, bem como os ativos que no geram os benefcios econmicos esperados, sejam ajustados a valor realizvel. O ajuste deve ser feito por intermdio da utilizao de uma conta redutora do ativo que esteja mensurado acima do valor provvel de realizao.

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O procedimento de ajuste vai ao encontro das Normas Internacionais de Contabilidade, encontrando-se embasado pelo Conselho Federal de Contabilidade, que incluiu o procedimento nas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. O ajuste institudo para prevenir possveis perdas financeiras derivadas da falta de pagamento dos valores devidos Fazenda Pblica. Ressalte-se que a incerteza reside no ato da efetiva realizao, ou recebimento futuro, e no no devedor ou mesmo no crdito, que so bem determinados pelas etapas anteriores inscrio em Dvida Ativa. O valor do ajuste deve ser reavaliado em cada perodo no qual sejam elaboradas demonstraes contbeis, e ajustada para refletir a melhor estimativa corrente. Caso no seja mais provvel que uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos e servios potenciais sero exigidos para liquidar a obrigao, ela deve ser revertida.

Os princpios empregados no processo de constituio do ajuste tambm so utilizados para se estimar o efeito financeiro de uma provvel entrada de benefcios econmicos e servios potenciais, os quais do origem a ativos contingentes, em ateno s Normas Internacionais de Contabilidade (NIC).

03.05.13.02 NORMAS GERAIS PARA A CONSTITUIO DA CONTA DE AJUSTE A constituio da conta de ajuste de perdas para o recebimento de crditos inscritos em Dvida Ativa atende ao Princpio da Prudncia, estabelecido pela Resoluo CFC n 750/1993, que impe a escolha da hiptese que resulte o menor Patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. O procedimento de registro do ajuste redutor da Dvida Ativa vai ao encontro dos princpios divulgados pela Federao Internacional de Contadores (IFAC), responsvel pela emisso das NICSP, e pelo Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas do FMI, cujos focos tm sido a divulgao de demonstrativos contbeis com ativos que retratem a real situao patrimonial do Setor Pblico. A Contabilidade Pblica brasileira vem dispensando maior ateno aos conceitos da Lei n 4.320/64, predominantemente execuo oramentria e financeira, com nfase nas operaes de arrecadao e pagamento da Administrao Pblica.
202

Assim, o estabelecimento da proviso para perdas de dvida ativa em relao aos crditos da Dvida Ativa, no sentido de demonstrar o real valor dos crditos provenientes de receitas tributrias e no-tributrias, contribui para o processo de fortalecimento da viso patrimonial, alm de maior qualidade e transparncia na informao contbil, observando o disposto nos artigos 83 a 89 da referida Lei.

03.05.13.03 RESPONSABILIDADE CONTBIL DO AJUSTE

PELO

CLCULO

REGISTRO

O ajuste de perdas incidir sobre os valores devidamente inscritos em Dvida Ativa. Os crditos assim qualificados encontram-se sob a gesto do rgo competente pela inscrio em cada esfera de governo, uma vez que j ocorreu a transferncia de Ativos. Portanto, a responsabilidade pelo clculo e registro contbil do ajuste de perdas de crditos inscritos em Dvida Ativa ser do rgo competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos e efetuar a inscrio em Dvida Ativa. Esse rgo deve promover uma avaliao criteriosa dos Crditos Inscritos em Dvida Ativa, de modo a efetuar a valorao dos mesmos, classificando-os de acordo com os graus de dificuldade de recuperao. Avaliar-se-iam quais crditos possuem alta dificuldade de cobrana, e que, portanto, devem ter seus valores usados como balizadores do clculo do ajuste. Deve ser observada a existncia de crditos cujos custos de cobrana excedam os valores recuperveis, sendo os mesmos alocados como valores formadores do clculo do ajuste. Para definio final de quais valores devem constituir a estimativa do ajuste deperdas de dvida ativa, ou mesmo para definio da no constituio do ajuste, as justificativas que balizarem o processo devem estar apoiadas em estudo tcnico de avaliao da recuperabilidade dos crditos. Os crditos devem ser classificados segundo critrios tcnicos que discriminem o tipo de crdito, tributrio ou no-tributrio, o tempo de constituio, o prazo decorrido desde o fato gerador at o momento da avaliao, o andamento das aes de cobrana, o ajuizamento ou no de ao judicial, d.

203

03.05.13.04 FORMA DE MENSURAO DO AJUSTE DE PERDAS A constituio do ajuste para perdas de dvida ativa sobre contas a receber encerra um carter de incerteza, pela prpria natureza futura de realizao dos recebimentos. Especialmente no caso da Dvida Ativa, a diversidade da origem dos crditos a favor do Ente Pblico, somada aos variados graus de estruturao dos mecanismos de cobrana nas trs esferas de governo, torna bastante complexa a tarefa de estimar o valor do ajuste. Logo, devem ser levados em considerao diversos aspectos para uma correta mensurao do ajuste, de modo a no superestimar e nem subavaliar o Patrimnio Real do Ente Pblico. A mensurao do ajuste deve seguir, prioritariamente, os parmetros elencados no item anterior, balizados em estudos especializados que delineiem e qualifiquem os crditos inscritos, de modo a permitir o clculo do valor justo do ativo. A seguir sero descritas as metodologias que podero ser utilizadas na mensurao do valor recupervel dos crditos inscritos em dvida ativa. A Entidade Pblica dever optar por uma delas, divulgando em Notas Explicativas a metodologia utilizada e a memria de clculo do valor. METODOLOGIA COM BASE NA AVALIAO DE ESTOQUE PARA CLCULO DO AJUSTE A avaliao do estoque da dvida consiste na classificao dos crditos quanto ao grau de risco e tipo de recuperao, conforme a fase em que os processos se encontrem. A mensurao dar-se-ia por meio da aplicao de percentuais especficos para cada fase e tipo de recuperao nos quais o crdito seja classificado, o percentual estabelecido deve expressar a probabilidade de default, ou seja, de inadimplncia. Como exemplo de classificao, citamos o trabalho desenvolvido no mbito do Ministrio da Previdncia Social, que efetuou o RATING da Dvida Ativa do INSS: Estoque da dvida em fase de procuradoria por fase e tipo de recuperao 2006 Crditos com baixa dificuldade na recuperao

204

FAS E DESCRIO DA FASE VALOR R$ Parcelamento de Clube de 500 Futebol 9.580.077,16 Encaminhamento p/ Incluso 512 em Parcm Admin 278.505.131,91 Parcelamento de Prefeitura 530 (Municpio) 19.753,17 Parcelamento de Prefeitura da 540 MP 1571/97 3.151.386.907,04 Precatrio/Requisitrio 598 (rgos Pblicos) 84.433.766,31 760 Pr-Parcelamento 87.479.985,33 761 Parcelamento Simplificado 6.654.077,75 766 Parcelamento Manual 16.472.796,35 Parcelamento de rgo 767 Pblico 9.540.099,77 768 Parcelamento sem Garantia 1.272.688.946,37 769 Parcelamento com Garantia 1.272.669,60 Opo Refis/Exigibilidade 770 Suspensa 10.179.255.511,08 771 Opo Refis/Lei n 10.684/03 4.687.842.649,48 772 Parcelamento Lei n 11.196/05 54.245.363,09 Levantamento de Depsito 885 com Quitao 28.057.888,78 SUBTOTAL 19.867.435.623,19 Crditos com mdia dificuldade na recuperao FAS E DESCRIO DA FASE VALOR R$ Crdito em Diligncia no 506 mbito administrativ 130.762.754,70 510 Retorno da Diligncia 126.546.623,99 Retorno a Proc. 513 Cancel/Resc Fase 512 83.220.248,55 Pr-Inscrio de Crdito de 514 LDCG 462.377.012,62 Cadastramento de Crdito de 516 Sucumbmcia 28.540.917,89 517 Crd. Previdencirio Sub 353.294.320,33

QTD 163 183 1

SITUAO PARCELAMENTO EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL PARCELAMENTO

4.314 PARCELAMENTO 477 434 1.812 209 JUDICIAL PARCELAMENTO PARCELAMENTO PARCELAMENTO

172 PARCELAMENTO 14.894 PARCELAMENTO 17 PARCELAMENTO 38.091 PARCELAMENTO 29.890 PARCELAMENTO 158 PARCELAMENTO 590 JUDICIAL 91.405

QTD 307 1.824 246 7.113 749 530

SITUAO EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL
205

Judice No Inscr 518 Pr-Inscrio de Crdito 4.778.247.675,66 Inscrio de Crdito em 520 Dvida Ativa 8.103.990.047,50 522 Retorno da Avocatria 3.636.636,99 Recebimento da Graf Aps 524 Anlise 34.402.183,88 Pr ajuizamento/Distribuio 534 (eletr.) 297.844.683,32 535 Ajuizamento/Distribuio 45.980.236.584,94 Ajuizamento/Distrib. de 536 Ao Depsito 86.092.506,36 Com Juiz para 537 Despacho/Sentena (537) 98.198,26 Suspenso de Exigibilidade 543 com Depsito 5.073.271.724,24 Pedido de Concordata 578 Suspensiva 4.272.566,86 594 Citao do Devedor 9.098.067.082,69 595 Citao do(S) Scio(S) 4.680.529.129,40 596 Pedido de Carta Precatria 434.493.222,80 Expedio/Cumprimento de 597 Carta Precatria 545.099.923,35 Suspenso e/ou 609 Sobrestamento da Ao 1.867.493.036,51 Crd. em Cobr. Amig. Val. 610 at 5000 Reais 50.720.170,64 Pedido de Penhora e/ou 624 Reforo de Penhora 19.701.799.737,34 630 Pedido de Arresto 26.215.930,76 632 Penhora Regular e Suficiente 2.745.211.477,77 Pedido decretao priso do 634 deposit. infiel 93.429.107,82 Revogao da priso 635 deposit.infiel 291.093,37 640 Hasta Pblica / Designada 1.806.620.242,29 Aguardando cadastr. 670 embargos 4.561.759,76 675 Embargos do Devedor 3.793.030.399,21 683 Embargos de Terceiros 84.581.069,81 691 Impugnao aos Embargos 5.246.572.241,96

15.017 20.184 14 72

EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL

342 EXTRAJUCIAL 210.113 JUDICIAL 678 4 6.260 29 45.170 27.860 2.748 2.678 24.560 24.819 86.675 240 5.832 591 17 18.807 49 7.231 776 12.124 JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL
206

693 Percia 126.909.573,28 730 Intimao 1.676.965.101,14 Resciso de parcelamento de 780 sucumbncia 1.972.345,45 Resciso/Excluso de 792 Crditos de parcm Especi 449.379.361,97 797 Parcelamento Rescindido 1.565.677.753,72 Resciso/Cancelamento de 798 Parcm Manual 1.401.656,67 799 Parcelamento Cancelado 506.436.177,96 810 Despacho Interlocutrio 547.751.880,43 DI Declarada Incompetncia do Juzo 811 Remet 220.678,48 820 Desistncia de ao 394.570.645,67 Com Juiz para Prolao de 824 Sentena 33.735.049,65 Com Juiz para 825 despacho/sentena (825) 283.824.839,01 826 Sentena 513.814.959,25 850 Recurso e/ou Apelaes 1.359.289.199,23 869 Contra-Razes ao Recurso 913.696.880,06 877 Subida dos Autos 861.208.280,25 Crdito com Resduo de 889 Parcelamento 8.943.846,21 SUBTOTAL 124.971.333.540,00

165 14.477 36 949 20.195 72 10.546 4.158

JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL JUDICIAL

7 1.111 102 1.498 1.679 7.137 2.985 2.562 1.187 592.525

JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL

207

Crditos com alta dificuldade na recuperao FAS E DESCRIO DA FASE VALOR R$ Emisso de Peas 519 Processuais 163.995.445,62 Crdito em Grau de 521 Avocatria 837.257,86 Suspenso de Exigibilidade 542 sem Depsito 8.276.531.758,31 Pedido de Concordata 560 Preventiva 252.803.422,81 Suspenso da Ao Art.40 608 Lei n 6830/80 2.225.074.635,46 Crd. Inscrito sem Condic. 616 de Ajuizamento 119.267.886,39 Arquivamento Provisrio da 667 Ao 283.161.626,04 721 Decretao de Falncia 722 Encerramento de Falncia 131.957.579,45 857.141,04

QTD 9.976 3 5.995 266 47.826 9.032 5.972 889 22 2.840 10.271

SITUAO EXTRAJUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL EXTRAJUDICIAL/ JUDICIAL

748 Pedido de Restituio 237.965.456,25 Pedido Habilitao ou 756 Pagamento/Reserva 2.747.993.191,56 Recebido em Razo D.I. do 812 Juzo de Origem 667.008,44 SUBTOTAL 14.441.112.409,23 TOTAL GERAL DO ESTOQUE 159.279.881.572,42 Fonte: Relatrio Dvida Ativa - INSS

4 JUDICIAL 93.096 777.026

Aps a classificao dos crditos, deve ser feita estimativa dos valores recuperveis em cada uma das fases descritas. A ttulo de exemplo poderamos supor que foi verificado que os crditos classificados como de baixa dificuldade na recuperao e que estejam na fase 761 Parcelamento Simplificado possuem probabilidade de recuperao de 90%. Neste caso, seria lanado em conta de ajuste o valor relativo a 10% do total de crditos posicionados nesta fase, ou seja, para o caso em questo R$ 665.407,78. Vamos supor um exemplo com percentuais de recuperao j definidos para constituio do ajuste.
208

Exemplo: A Prefeitura do Municpio de Boa Gesto possui crditos inscritos em dvida ativa no montante de R$ 116.000,00. Com a finalidade de melhor acompanhamento da recuperao destes crditos e objetivando a elaborao de uma melhor estratgia de gesto da Dvida Ativa, a mesma faz uma avaliao criteriosa dos valores inscritos e faz o rating. Aps parecer jurdico de avaliao do grau de recuperabilidade dos respectivos crditos foi constatado o que segue: ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X1
Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 4.000,00 3.000,00 15.000,00 3.800,00 7.000,00 36.000,00 2.200,00 27.000,00 18.000,00 116.000,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 200,00 300,00 2.250,00 760,00 1.750,00 10.800,00 770,00 12.150,00 12.600,00 41.580,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Foi verificada, ainda, a probabilidade que um crdito classificado em determinados grau e fase possui de no recuperao, percentual este determinado pelo histrico geral da classificao ou por uma estimativa futura, caso no haja registro histrico. A informao deve constar do estudo efetuado para classificao dos crditos. Com base nas informaes anteriores, efetua-se o lanamento contbil do ajuste: Cdigo da Conta D 3.6.1.4.0.00.00 C 1.2.1.1.1.99.00 Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Crditos (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo Valor (R$)

41.580,00

Desta forma teremos a seguinte situao: Dvida Ativa 74.420,00

209

Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Ajuste de perdas de Dvida Ativa

116.000,00 (41.580,00)

1. Atualizao da Conta de Ajustede Perdas de Dvida Ativa Os valores inscritos em dvida ativa devem ser avaliados pelo menos anualmente, para fins de elaborao das demonstraes contbeis. Assim sendo, anualmente deve ser evidenciada a movimentao dos crditos entre as diversas fases de execuo e o impacto no clculo da conta redutora de proviso. Claro est que a movimentao dos crditos ocorre em uma frequncia inferior a anual, permitindo, inclusive que a atualizao do valor seja at mesmo diria, mas para fins prticos a atualizao anual suficiente, tendo em vista ser esse o prazo para divulgao das demonstraes contbeis. Nos exerccios seguintes primeira constituio do ajuste, deve ser observado se o valor calculado para o ajuste maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do exerccio. Se o novo valor obtido para o ajuste for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta de Ajuste dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor registrado anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior da conta Ajuste para a conta de Variao Patrimonial Ativa. Exemplo: Suponhamos que no exerccio posterior, aps os registros de movimentao dos crditos entre as diversas fases, as apropriaes de novas inscries e as baixas ocorridas ao longo do exerccio, foi divulgado novo relatrio:

210

ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X2

Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 10.000,00 3.000,00 8.000,00 4.500,00 5.000,00 39.000,00 3.200,00 27.000,00 20.000,00 119.700,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 500,00 300,00 1.200,00 900,00 1.250,00 11.700,00 1.120,00 12.150,00 14.000,00 43.120,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Observa-se que ocorreu um aumento no valor do ajuste, sendo necessrio efetuar a complementao do valor. Valor ajustado anteriormente Novo valor a ser ajustado Complementao O lanamento contbil o que se segue: Cdigo da Conta D 3.6.1.4.0.00.00 C 1.2.1.1.1.99.00 Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Crditos (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo Valor (R$) 41580,00 43.120,00 1.540,00

1.540,00

No final do exerccio de X2, teremos: Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Ajuste de perdas de Dvida Ativa

76.580,00 119.700,00 (43.120,00)

Suponhamos que no exerccio de X3, aps um programa bem sucedido de recuperao de crditos, o Municpio de Boa Gesto divulgue novo relatrio com reduo significativa do estoque e melhoria na qualificao do mesmo, tendo como efeito a reduo do valor do ajuste para perdas de dvida ativa.
211

ESTOQUE DA DVIDA POR FASE E TIPO DE RECUPERAO EXERCCIO X3

Tipo de Recuperao Baixa dificuldade de recuperao Fase A B C D E F G H I Total Valor R$ 3.000,00 2.000,00 3.500,00 8.000,00 30.000,00 3.200,00 25.500,00 18.000,00 93.200,00 Percentual Aplicado 5 10 15 20 25 30 35 45 70 Valor Proviso 150,00 200,00 700,00 2.000,00 9.000,00 1.120,00 11.475,00 12.600,00 37.245,00

Mdia dificuldade de recuperao

Alta dificuldade de recuperao

Nesta situao, como o valor do novo ajuste menor que o registrado, devemos proceder reverso do excesso: Valor ajustado anteriormente Novo valor a ser ajustado Reduo 43.120,00 37.245,00 (5.875,00)

Cdigo da Conta D 1.2.1.1.1.99.00 C 4.9.9.7.0.00.00

Ttulo da Conta (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo VPA - Reverso de Provises e Ajustes de Perdas

Valor (R$)

41.580,00

No final do exerccio de X3, teremos: Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Ajuste de perdas de Dvida Ativa METODOLOGIA PASSADOS BASEADA NO HISTRICO DE 55.955,00 93.200,00 (37.245,00) RECEBIMENTOS

Essa metodologia deve ser aplicada caso a apresentada na seo anterior no puder ser utilizada. Nela, o clculo do ajuste baseia-se em duas variveis principais:
212

- mdia percentual de recebimentos passados; e - saldo atualizado da conta de crditos inscritos em Dvida Ativa. A mdia percentual de recebimentos passados utiliza uma mdia ponderada dos recebimentos com relao aos montantes inscritos dos trs ltimos exerccios. Essa mdia ponderada de recebimentos calculada em cada um dos 3(trs) ltimos exerccios pela diviso da mdia mensal de recebimentos em cada exerccio pela mdia anual dos saldos mensais. A partir da mdia ponderada dos recebimentos dos trs ltimos exerccios, calculase a mdia percentual de recebimentos pela diviso da soma desses percentuais dividida pelo nmero de meses correspondentes ao exerccio oramentrio do ente governamental. Em termos matemticos: Mdia mensal de recebimentos = Total de recebimentos no exerccio 12 Mdia anual de saldos mensais = soma dos saldos mensais 12 Mdia ponderada de recebimentos = Mdia mensal de recebimentos Mdia de saldos de valores inscritos em Dvida Ativa. Exemplo numrico, para o exerccio X1: Soma dos saldos mensais de valores inscritos em Dvida Ativa no exerccio X1: 75.000 Mdia anual de saldos mensais: 75.000 12 = 6.250 Soma dos recebimentos mensais no exerccio: 3.150 Mdia mensal de recebimentos: 3.150 12 = 262,50 Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X1: ( 262,50 6.250 ) x 100 = 4,20% Considerando para os exerccios X2 e X3 com a mesma forma de clculo: Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X2: 12,75% Mdia ponderada de recebimentos para o exerccio X3: 9,00% Podemos calcular ento a mdia percentual de recebimentos para fins de clculo do ajuste: Mdia % de recebimentos = ( 4,20% + 12,75% + 9,00% ) 3 = 8,65%

213

O valor do ajuste do Ente Pblico ser igual ao saldo da conta de valores inscritos em Dvida Ativa menos o percentual da mdia percentual de recebimentos multiplicado pelo mesmo saldo da conta de valores inscritos em Dvida Ativa. Em termos matemticos: Ajuste de Perdas = Saldo conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ( mdia % de recebimentos x Saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa ). Exemplo numrico: Utilizando a mdia percentual de recebimentos do exemplo anterior, calculamos a ajuste de perdas para o primeiro ms do exerccio X4: Mdia % de recebimentos = 8,65% Saldo de valores inscritos em Dvida Ativa ao final de X3: 10.000 % Mdia de recebimentos = 8,65% Valor do Ajuste de Perdas: 10.000 ( 8,65% x 10.000 ) = 10.000 865 = 9.135 Assim, a composio das contas para abertura do exerccio X4 seria: Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Ajuste de perdas de Dvida Ativa 865,00 10.000,00 (9.135,00)

Observa-se que o saldo lquido da Dvida Ativa que vai impactar no Ativo do Ente Pblico igual ao montante calculado pela multiplicao da mdia percentual de recebimentos pelo total dos valores inscritos em Dvida Ativa, refletindo apenas a expectativa de recebimento dos Ativos inscritos. No ms seguinte primeira constituio do ajuste, o clculo deve ser refeito alterando-se apenas o saldo dos valores inscritos em Dvida Ativa, mantendo-se a mdia percentual de recebimentos para todo o exerccio. Deve ser observado se o valor calculado conforme a metodologia acima para o ajuste maior ou menor do que o valor registrado nessa conta ao trmino do ms anterior. Se o novo valor obtido para o ajuste for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta de Ajuste de Perdas dever ser complementado. Caso o novo valor obtido seja menor do que o valor registrado

214

anteriormente, o procedimento a ser adotado deve ser o de reverter o saldo a maior da conta Ajuste de Perdas por meio da conta de Variao Patrimonial Aumentativa. Exemplo de clculo: Considerando o saldo de valores inscritos em Dvida Ativa para o encerramento do primeiro e segundo meses de X4, e utilizando os nmeros do exemplo anterior: Para o primeiro ms: Saldo do fim de janeiro X4: 90.000 Mdia % de recebimentos: 8,65% Clculo do novo Ajuste: 90.000 (8,65% x 90.000) = 90.000 7.785 = 82.215 Valor provisionado anteriormente: 9.135 Diferena para o novo Ajuste: 82.215 9.135 = 73.080 Lanamento a ser efetuado: Cdigo da Conta D 3.6.1.4.0.00.00 C 1.2.1.1.1.99.00 Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Crditos (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo Valor (R$)

73.080,00

A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria: Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Ajuste de perdas de Dvida Ativa 7.785,00 90.000,00 (82.215,00)

Observa-se que o valor lquido da Dvida Ativa sofreu um aumento, no pelo aumento da expectativa relativa de recebimento, mas apenas pelo aumento do montante do estoque de Dvida Ativa a cobrar. Para o segundo ms: Saldo do fim de fevereiro X4: 1.000 Mdia % de recebimentos: 8,65% Clculo do novo Ajuste: 1.000 (8,65% x 1.000) = 1.000 86,50 = 913,50 Valor ajustado anteriormente: 82.215 Diferena para o novo ajuste: 82.215 913,50 = 81.301,50
215

Lanamento a ser efetuado: Cdigo da Conta D 1.2.1.1.1.99.00 C 4.9.9.7.0.00.00 Ttulo da Conta (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo VPA - Reverso de Provises e Ajustes de Perdas Valor (R$)

81,301,50

A composio das contas para o segundo ms do exerccio X4 seria: Dvida Ativa Valores Inscritos em Dvida Ativa ( - ) Ajuste de perdas de Dvida Ativa 86,50 1.000,00 913,50

No exemplo ocorreu uma variao desproporcional de valores do saldo, exagerada de forma proposital para fins de ilustrao. No entanto, comum uma movimentao na Dvida Ativa dentro do exerccio tanto pelo crescimento natural pela via da atualizao monetria quanto pelos recebimentos, ajustes, cancelamentos e novas inscries. Ao fim do exerccio X4, ser conhecido um novo valor de recebimentos ocorridos durante o exerccio X4. Esse valor tomar o lugar, na frmula de clculo da mdia percentual de recebimentos do valor obtido no exerccio X1, para fins de clculo do ajuste inicial do exerccio X5. Cumpre ressaltar que o uso da mdia percentual de recebimentos destina-se a captar o grau de sucesso do Ente Pblico na cobrana de seus crditos inscritos em Dvida Ativa refletindo seus esforos na recuperao do recurso pblico. Contudo, o uso do saldo atual a cada ms dentro do exerccio visa refletir as mutaes do estoque da Dvida Ativa a ser cobrada. Assim, o incremento de recuperao de crditos inscritos em Dvida Ativa ter reflexos ainda dentro do exerccio, pela diminuio do saldo de valores inscritos, e tambm em exerccios posteriores, pela melhoria da relao mdia percentual de recebimentos. 1 Atualizao Anual do Ajuste Em decorrncia das caractersticas e peculiaridades dos entes da Federao, facultado aos municpios com populao inferior a cinquenta mil habitantes constituir e atualizar o ajuseteda Dvida Ativa anualmente.
216

A metodologia de clculo tem base em uma mdia percentual dos recebimentos ao longo dos trs ltimos exerccios anteriores ao que incidir a ajuste que est sendo calculada. A seguir apresentado um exemplo de metodologia de clculo do Ajuste de Perdas da Dvida Ativa: O quadro a seguir apresenta uma srie histrica de seis exerccios, que ser utilizada como base para constituir ao primeiro Ajuste de Perdas de Dvida Ativa ao trmino do Ano 3. R$ milhares ESPECIFICA O A = Saldo da Conta Dvida Ativa no Incio do Exerccio Financeiro B = Saldo de Recebimentos da Conta Dvida Ativa ao trmino do Exerccio Financeiro

<Ano 1> 10.000

<Ano 2> 12.000

<Ano 3> 15.000

<Ano 4> 20.000

<Ano 5> 25.000

<Ano 6> 26.000

1.000

1.500

500

1.000

8.000

4.500

C = Saldo de Inscries durante 3.000 o Exerccio Financeiro D = Saldo da Dvida Ativa ao final do Exerccio 12.000 Financeiro D=AB+C Recebimento da Dvida Ativa (%) 10 F = ( B A ) x 100

4.500

5.500

6.000

9.000

8.500

15.000

20.000

25.000

26.000

30.000

12,5

3,3

32

16

O clculo do recebimento da Dvida Ativa em termos percentuais relaciona o valor absoluto recebido com o saldo dos valores inscritos ao incio do exerccio, captando assim a relao entre o saldo a ser recebido base de valor para as aes do gestor de cobrana e o resultado obtido. Essa relao introduz um fator de ponderao da estatstica calculada.
217

A seguir, calcula-se a Mdia Aritmtica dos Percentuais de Recebimento, com base na mdia simples dos valores percentuais de recebimento para os trs exerccios considerados como base para o ano em que se estima a proviso: (10 % + 12,5% + 3,3%) 3 = 8,6% Temos, ento, que, para os trs exerccios anteriores obteve-se uma mdia de 8,6% de recebimento, indicando que os esforos de cobrana do Ente Pblico no lograram receber efetivamente o restante do saldo disponvel. Esse restante o inverso do percentual calculado, ou, em termos percentuais: 100% - 8,6% = 91,4% Esse clculo indica que, para o exemplo, razovel estimar que 91,4% do saldo da conta Crditos Inscritos em Dvida Ativa no sero recebidos no prximo perodo. Portanto, esse ser o montante a ser provisionado ao trmino do exerccio 3, que em termos de valores pode ser calculado por: 91,4% x 20.000 = 22.280 O valor de 20.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 3. O lanamento a ser efetuado ser: Cdigo da Conta D 3.6.1.4.0.00.00 C 1.2.1.1.1.99.00 Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Crditos (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo Valor (R$)

22.230,00

Para o prximo exerccio ano 4 na tabela acima haver necessidade de um reclculo do ajuste da dvida Ativa ao trmino do exerccio 4, repetindo-se os passos do s itens 8.1.4 em diante, excluindo-se o percentual de recebimentos do Ano 1 (10%) e incluindo-se o percentual do Ano 4 (5%): Mdia dos Percentuais de Recebimento: (12,5% + 3,3% + 5%) 3 = 6,93 % Percentual do Ajuste de Perdas: 100% - 6,93% = 93,07% Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 4: 93,07% Montante a ser ajustado ao trmino do exerccio 4: 93,07% x 25.000 = 23.268
218

O valor de 25.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 4. O valor do registro de complementao do ajuste ao final do exerccio 4 ser: 23.268 22.280 = 4.988 O lanamento a ser efetuado ser: Cdigo da Conta D 3.6.1.4.0.00.00 C 1.2.1.1.1.99.00 Ttulo da Conta Variao Patrimonial Diminutiva com Ajuste de Perdas de Crditos (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo Valor (R$)

4.988,00

Da mesma forma, o reclculo do ajuste da Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5, excluindo o percentual de recebimentos do Ano 2 (12,5%) e incluindo-se o percentual do Ano 5 (32%): Mdia dos Percentuais de Recebimento: (3,3% + 5% + 32%) 3 = 13,43 % Percentual do Ajuste de Perdas: 100% - 13,43% = 86,57% Percentual do valor inscrito em dvida ativa ao trmino do exerccio 5: 86,57% Montante a ser ajustado ao trmino do exerccio 5: 86,57% x 26.000 = 22.508 O valor de 26.000 o valor inscrito em Dvida Ativa ao trmino do exerccio 5. Valor do registro de reverso do ajuste ao final do exerccio 5: 22.508 - 23.268 = - 760 O valor de 23.268 o saldo do ajuste(credor) constituda no exerccio anterior, resultante dos crditos de 22.280 e 4.988, dos anos 3 e 4, respectivamente. O lanamento ser: Cdigo da Conta D 1.2.1.1.1.99.00 C 4.9.9.7.0.00.00 Ttulo da Conta (-) Ajuste de Perdas de Crditos a Longo Prazo VPA - Reverso de Provises e Ajustes de Perdas Valor (R$)

760,00

219

Para esse ano 5 ocorreu uma baixa de proviso, diminuindo o saldo da conta Ajuste de Perdas de Dvida Ativa, e afetando positivamente o saldo lquido da Dvida Inscrita. Esse efeito reflete a entrada de um percentual de recebimento de 32% no ano 5 em confronto com a excluso de um percentual de 12,5% do ano 4. Assim, o melhor retorno das aes de cobrana do Ente Pblico implicou uma reduo do valor ajustadp, com efeito positivo no saldo lquido para os crditos inscritos em Dvida Ativa. 03.05.14 LANAMENTOS CONTBEIS DA DVIDA ATIVA NO ATUAL PLANO DE CONTAS DA UNIO RGO COMPETENTE FASE DE RGO ORIGINRIO DO PARA INSCRIO EM CONTABILIZAO CRDITO DVIDA ATIVA D Ativo / Crditos a Receber (Sistema Reconhecimento do Patrimonial) No h lanamentos. Ativo C Variao Ativa / Crditos a Receber (Sistema Patrimonial) D Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Inadimplemento Compensao) No h lanamentos. C Crditos da Dvida Ativa (Sistema de Compensao) D Crditos Encaminhados D Ativo Compensado / para Inscrio em Dvida Crditos a Inscrever em Ativa (Sistema de Dvida Ativa (Sistema de Compensao) Compensao) Encaminhamento C Crditos a Encaminhar C Passivo Compensado / para Inscrio em Dvida Crditos da Dvida Ativa Ativa (Sistema de (Sistema de Compensao) Compensao) D Variao Passiva / D Ativo / Crditos Inscritos Crditos Inscritos em em Dvida Ativa (Sistema Dvida Ativa (Sistema Patrimonial) Inscrio Patrimonial) C Variao Ativa / Crditos C Ativo / Crditos a Inscritos em Dvida Ativa Receber (Sistema (Sistema Patrimonial) Patrimonial) D Ativo Compensado /
220

Crditos Inscritos em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) D Ativo / Crditos a Encaminhar para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) Rejeio da Inscrio C Ativo / Crditos Encaminhados para Inscrio em Dvida Ativa (Sistema de Compensao) D Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa Devolvidos (Sistema de Compensao) C Ativo Compensado / Crditos a Inscrever em Dvida Ativa (Sistema de Compensao)

03.05.15 FORMALIDADES INSCRIO DO CRDITO

ESSENCIAIS

CONSTITUIO

No corpo do presente trabalho foram apresentados os conceitos bsicos da Dvida Ativa e os fundamentos legais pertinentes matria, necessrios e suficientes para cumprir seu objetivo como Manual de Procedimentos Contbeis. Este apndice contm informaes, em carter suplementar ao tpico 5, relativas constituio e inscrio do crdito. Na exposio sobre a presuno de certeza e liquidez e da inscrio foi mencionada a norma do 3 do art. 2 da Lei de Execues Fiscais (LEF), que confere o controle da legalidade ao ato de inscrio. Para melhor compreenso do sentido da referida norma, observe-se que a efetiva inscrio do crdito em Dvida Ativa no se confunde com os procedimentos de cobrana que necessariamente devem anteced-la, a cargo da autoridade administrativa qual compete constituir o crdito. Desse modo, o controle administrativo da legalidade um procedimento que comporta ao menos duas fases fundamentais. A primeira cuida da constituio do crdito, mediante um procedimento de cobrana administrativa, com registro dos dados relativos ao crdito, tais como identificao de sua origem e dos respectivos obrigados, o clculo do montante da dvida assim entendido o principal original acrescido dos consectrios legais ou contratuais e os atos administrativos e comunicaes concernentes cobrana.

221

Tratando-se de crdito tributrio, o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional prescreve o instituto do lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Semelhante critrio aplica-se aos crditos inerentes s atividades das autarquias e fundaes pblicas federais. Os atos e os documentos pertinentes ao processo de cobrana administrativa, comprovadores da origem do crdito, da apurao do montante devido, das notificaes, das eventuais impugnaes, recursos e respectivos julgamentos, bem como as certides exaradas pela autoridade responsvel pela cobrana, etc., constituem instrumentos imprescindveis ao processo de apurao da certeza e liquidez do crdito, a serem examinados, em momento prprio, pelo rgo competente para efetivar a inscrio. Exauridos a fase de constituio do crdito e o prazo final fixado para pagamento, no havendo quitao ou ocorrncia de qualquer fato extintivo ou suspensivo da cobrana, os documentos pertinentes so enviados autoridade responsvel pela inscrio em Dvida Ativa, que proceder ao controle da legalidade. Aps confirmar a inexistncia de falhas ou defeitos na apurao do crdito e nos procedimentos de cobrana administrativa, proceder inscrio. A autoridade responsvel pela inscrio no est legalmente autorizada a corrigir eventuais falhas e irregularidades ocorridas na fase de constituio do crdito e detectadas no momento da inscrio, cabendo-lhe remeter os autos do processo administrativo autoridade responsvel pela constituio do crdito.92 Somente depois de apurada a certeza93 e liquidez do crdito, poder ele ser inscrito em Dvida Ativa. A inscrio em Dvida Ativa e a correspondente Certido de Dvida Ativa extrada do Termo de Inscrio somente tero eficcia executiva se observados requisitos procedimentais, mediante processo administrativo compatvel com a natureza do crdito e indispensvel confirmao da exigibilidade da obrigao A inscrio atividade administrativa vinculada, realizada mediante procedimento prprio do rgo administrativo, de modo a assegurar ao interessado a garantia do devido processo legal e a oportunidade de defesa. J foi dito que a Administrao
92

Embora esse no seja um entendimento pacfico na doutrina, essa tese restritiva encontra amparo nas normas dos 1 e 3 do art. 22 do Decreto-Lei n n 147, de 3 de fevereiro de 1967 (Lei n Orgnica da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional), que afasta a possibilidade de apreciao do mrito da constituio do crdito pela autoridade responsvel pela inscrio. Afigura-se correto o entendimento de que os vcios na constituio do crdito devem ser sanados pelo rgo competente para constitu-lo, evitando-se riscos de potenciais arguies de inconsistncias em sede de embargos execuo. 93 A demonstrao da certeza do crdito poder valer-se da confisso de dvida, seja mediante declarao ou pedido de parcelamento do dbito formulado pelo devedor. A Lei n n 10.522, de 2002, dispe no 5 do art. 11 que o pedido de parcelamento constitui confisso irretratvel de dvida, mas a exatido do valor dele constante poder ser objeto de verificao.

222

cria unilateralmente o seu prprio ttulo e que este goza da presuno de certeza e liquidez, s se admitindo impugnao judicial por prova inequvoca. Por isso, a inscrio do crdito em Dvida Ativa no prescinde da prvia cincia do interessado, mediante notificao, oferecendo-lhe oportunidade de pag-lo ou impugn-lo. A Lei n 9.784, de 29 de janeiro de 1999, consagrou, no seu art. 53, o entendimento do Supremo Tribunal Federal constante da Smula n 473, no sentido de que a Administrao deve (ou, segundo o STF, pode) anular seus prprios atos, quando eivados de vcio de legalidade, e pode revog-los por motivo de convenincia ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos. Dos atos eivados de vcio de legalidade no se originam direitos, refora o Enunciado da referida Smula. Em qualquer hiptese, ressalva-se a possibilidade de apreciao judicial. Infere-se que a presuno de certeza e liquidez do crdito pode ser afastada administrativa ou judicialmente. Por conseguinte, a impugnao apresentada na esfera administrativa pelo interessado deve ser apreciada pela autoridade competente, aplicando-se as normas bsicas sobre o processo administrativo no mbito da Administrao Federal, visando, em especial, proteo dos direitos dos administrados e ao melhor cumprimento dos fins da Administrao, em consonncia com o disposto na lei supracitada, que regula o processo administrativo no mbito da Administrao Pblica Federal. Em suma, observado o devido processo legal administrativo legitima-se a inscrio em Dvida Ativa na forma da Lei de Execuo Fiscal, com franca possibilidade jurdica de execuo judicial, se no quitada a dvida em tempo hbil. de todo conveniente que o devedor seja notificado da inscrio de seu dbito em Dvida Ativa, com indicao do montante devido e data fixada para a quitao, concedendo- lhe mais uma oportunidade de quit-lo administrativamente ou, se for o caso, solicitar parcelamento. Com esse procedimento, abre-se mais uma oportunidade de recebimento do crdito e cumpre-se o disposto na norma de competncia sobre a possibilidade de cobrana amigvel.94

94

Cf. arts. 12, I, 17, III, da Lei n complementar n 73, de 1993, e art. 10 da Lei n n 10.480, de 2002, que mencionam as finalidades da inscrio em dvida ativa para fins de cobrana amigvel ou judicial.

223