Custos no setor pblico: anlise dos artigos posteriores a publicao estudo n 12 do IFAC

Autoria: Ari Sothe, Fernanda Kreuzberg, Jorge Eduardo Scarpin

Resumo O objetivo da pesquisa avaliar os artigos publicados nos anais de congressos da rea contbil quanto insero da contabilidade de custos do setor pblico e sua aderncia as diretrizes do IFAC. Destacou-se o CBC com a maioria das publicaes e com o maior nmero de laos entre seus autores. Prevalecem os estudos de custos nas reas de sade pblica e educao, bem como, a metodologia do ABC. A tipologia do custo total compreendida como mais adequada para o setor. Conclui-se que os artigos avaliados so aderentes as funes gerenciais do Estudo n 12 do IFAC. Palavras-chave: Custos no setor pblico. Estudo n 12 do IFAC. Congressos.

1 INTRODUO O processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCASP) as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), Padres Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico, iniciado em 2008, por meio da publicao da Portaria n 184/2008 do Ministrio da Fazenda e posterior publicao das primeiras NBCASP, inicia o processo de convergncia aos padres internacionais at 2012. Diante deste processo, a implementao da contabilidade de custos para o setor pblico torna-se obrigatria, de acordo com a Resoluo do Conselho Federal n 1.129 que institui como novo sistema contbil o sistema de custos, bem como a Resoluo do Conselho Federal n 1.133 que cria a demonstrao do resultado econmico que serve para evidenciar os resultados dos sistemas de custos. Este modelo de demonstrao que evidencia os custos no setor pblico origina-se na demonstrao elaborada por Slomski (2001). A publicao das NBCASP normatiza por meio do Conselho Federal de Contabilidade o que foi estabelecido anteriormente pela Lei n 4.320/64 e Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal LRF). Dars e Pereira (2009) explicam que a norma auxilia no atendimento ao pressuposto da transparncia da gesto fiscal estabelecido pela da Lei Complementar 101/2000, mais especificamente o disposto nos artigos 48 e 49, os quais tratam dos instrumentos de transparncia da gesto e de sua forma de acesso e divulgao para a sociedade. Dessa forma, o Estudo n 12 do International Federation of Accountants (IFAC), Federao Internacional dos Contadores, por meio do Public Sector Committee (PSC), Comit do Setor Pblico, apresenta um conjunto de diretrizes que orientam o processo de implementao da contabilidade de custos no setor pblico e fornecimento de informaes importantes para melhorar as suas funes gerenciais dos governos. A contabilidade de custos uma ferramenta de auxilio e controle da administrao pblica e deveria ser utilizada pelos gestores de programas nas atividades dirias e pela alta administrao gerencial em suas supervises e avaliaes. Diante disso, Carvalho, Costa e Macedo (2007) ressaltam que ao implantar um sistema de contabilidade de custos tem-se por objetivos: a) justificar o valor das taxas e preos cobrados; b) facilitar a elaborao do oramento; c) mensurar a eficincia, eficcia, economia e as atividades; d) apoiar as decises sobre a responsabilidade das entidades por determinado servio; e) oferecer informaes as entidades financiadoras; f) comparar os custos entre entidades diferentes; g) comparar os custos entre exerccios diferentes; h) comparar os custos ocorridos com os previstos. Reis, Ribeiro e Slomski (2005) destacam que no setor pblico, o objetivo principal a aplicao de um sistema de custos que teria como finalidade principal de aferio de eficincia e instrumento de gesto dos servios prestados. Diniz (2004) corrobora que a elaborao do oramento pblico se caracteriza como uma das principais atividades na gesto governamental, tendo em vista que sua estruturao deve ser calcada no sistema de controle de custo. O autor complementa que para a elaborao do oramento, utiliza-se ora de projetos, ora de atividades, ou ambos simultaneamente, que faz necessrio o conhecimento prvio de custos. Ching e Silveira (2008) destacam como fator motivador da implementao de um sistema de custos no setor pblico, a adoo sempre maior dos princpios gerenciais da eficcia, eficincia e avaliao de resultados, advindos do setor privado e incorporados pelos gestores pblicos, a fim de dot-los de maior capacidade gerencial. Ao contrrio do setor privado, no setor pblico atualmente a utilizao de sistemas de custos no representa uma prtica comum, bem como a metodologia a ser utilizada nas diferentes esferas governamentais. No entanto, as recentes mudanas propostas e em 2

implementao na contabilidade governamental, estabelecem a criao de um novo subsistema contbil, conforme o STN Secretaria do Tesouro Nacional (2009d, p. 24)
c) Sistema de custos registra, processa e evidencia os custos da gesto dos recursos e do patrimnio pblicos, subsidiando a administrao com informaes tais como: I Custos dos programas, dos projetos e das atividades desenvolvidas; II Bom uso dos recursos pblicos; e III Custos das unidades contbeis.

Percebe-se que, a construo de uma plataforma terica sobre o tema e a mudana nos dispositivos legais aproxima a implementaro efetiva desta ferramenta gerencial no setor pblico. Portanto, diante deste novo cenrio para a contabilidade de custos no setor pblico brasileiro e das produes cientficas elaboradas nos ltimos anos, o presente estudo busca solucionar a seguinte questo de pesquisa: Qual a insero da contabilidade de custos do setor pblico e sua aderncia as diretrizes do IFAC nos artigos dos anais de congressos na rea contbil? O estudo tem por objetivo avaliar os artigos publicados nos anais de congressos da rea contbil quanto insero da contabilidade de custos do setor pblico e sua aderncia as diretrizes do IFAC. O estudo se justifica pela necessidade de avaliao das pesquisas cientficas desenvolvidas sobre custos no setor pblico e se esta produo aderente as diretrizes estabelecidas pelo Estudo n 12 do IFAC. Destaca-se a importncia do estudo, para que os pesquisadores e profissionais da contabilidade pblica conheam as principais diretrizes estabelecidas pelo IFAC, e se a estrutura conceitual atualmente construda vem ao encontro dessas diretrizes. A definio dos congressos objetos de estudo se justifica, pois, concentram grande parte da produo cientfica no formato de artigos sobre contabilidade no Brasil. A definio do perodo de 2001 a 2010 se deve ao alcance dos eventos realizados nos anos posteriores a publicao a Lei Complementar n 101/2000 e do Estudo n 12 do IFAC (2000) que compreende a base desse estudo. A pesquisa formada por cinco sees, iniciando com essa introduo. Posteriormente apresentada a fundamentao terica que serve de base para a pesquisa emprica. Na seqencia so apresentados os procedimentos metodolgicos utilizados para realizar a pesquisa. A seguir realizada a anlise e interpretao dos dados coletados. Finalizando, apresenta as concluses e recomendaes para futuros estudos sobre o tema. 2 FUNDAMENTAO TERICA Neste capitulo apresentada inicialmente uma breve abordagem da gesto de custos no setor pblico nos ltimos anos. Posteriormente so apresentados os aspectos fundamentais da proposta do Estudo n 12 do IFAC para utilizao da contabilidade de custos no setor pblico.

2.1 GESTO DE CUSTOS NO SETOR PBLICO No passado, a contabilidade de custos era vista como um mtodo da contabilidade que usava vrias tcnicas para identificar os custos das empresas do setor privado, como, o custo de realizar uma atividade, produzir um produto ou servio. Sob esta viso, serviu para implementar o regime de competncia, que determina os valores que a contabilidade de custos utilizar para atingir seus objetivos (IFAC, 2000). 3

A Contabilidade de custos era vista como um processo mecnico relativamente simples e quase sempre era do domnio exclusivo do contador. Atualmente, alm de ter as tcnicas melhoradas, vista mais do que uma atividade administrativa, onde os contadores desempenham um papel importante, mas no dominante (IFAC, 2000). Atualmente vista como uma atividade que fornece informaes sobre custos e resultados que permitem satisfazer uma variedade de necessidades da administrao para a tomada de deciso. Est preocupada em identificar como a informao do custo utilizada no processo de gesto e confronto das informaes entre contabilidade financeira e de custos (IFAC, 2000). Suzart (2010) ressalta que as tcnicas da contabilidade de custos permitem identificar os custos relativos realizao de uma atividade, produo de um bem ou prestao de um servio. Desta forma, o entendimento dos custos das aes estatais permite que a sociedade possa controlar os gastos pblicos, avaliando o desempenho dos programas e das polticas governamentais. Corroborando, Correia, et al. (2010, p. 3) destacam que a tomada de deciso de um administrador, em relao ao gerenciamento dos gastos pblicos, no pode mais prescindir de informaes sobre os custos de produtos, processos, aes ou programas de governo. necessrio que as sistemticas de custos sejam observadas nos contratos, programas, projetos, ou atividade, bem como, os sistemas de custos, tanto na administrao pblica, de modo a indicar o custo de produtos e de atividades desenvolvidas (CORREIA; et al, 2010). Neste sentido, no Brasil a administrao pblica gerencial, surgiu como mais uma alternativa ao processo evolutivo da organizao do Estado, na busca da eficincia e eficcia na aplicao regular dos recursos pblicos, o que est associado aquisio do melhor produto ou servio, com um menor custo e com anlise prvia de necessidade (DINIZ, 2008). Para que a gesto pblica possa ser eficiente, ferramentas gerenciais como a contabilidade de custos so necessrias, pois, suas informaes servem para medir o desempenho das atividades, produtos e servios pblicos. Correia, et al. (2010, p. 3) reforam que:
o sistema de custos surge como um instrumento necessrio para atuar como coadjuvante das mudanas governamentais, viabilizando mecanismos que possibilitem mquina administrativa atingir suas metas traadas nas aes do governo, de forma eficiente, econmica e eficaz.

Nos ltimos anos, principalmente com o advento da LRF, diversos estudos foram elaborados, justificando a utilizao de vrios sistemas de custos para diferentes esferas e setores governamentais no Brasil. Entretanto, entre os sistemas tradicionais, prevalecem os estudos como de Struett e Souza (2002), Pessoa, et al (2003), Ribeiro e Camacho (2006), Carbori, et al (2007), Raupp (2008), Brando (2009) que procuram validar a utilizao do Custeio Baseado em Atividades (ABC) nos objetos investigados. 2.2 PROPOSTA DO ESTUDO N 12 DO IFAC CONTABILIDADE DE CUSTOS NO SETOR PBLICO PARA UTILIZAO DA

O IFAC um organismo internacional formado pelas entidades representantes dos contadores do setor pblico, privado e da academia. O PSC um comit que integra o IFAC e tem por objetivo desenvolver programas para melhorar a gesto financeira e contabilidade do setor pblico. Para isso, o PSC emite padres, diretrizes, estudos e documentos oferecendo ao setor pblico informaes financeiras, de auditoria, contabilidade ou mesmo estimulando a discusso de novos procedimentos (IFAC, 2000).

Em setembro de 2000 o IFAC apresentou o Estudo n 12, objetivando estimular a implementao da contabilidade de custos no setor pblico e servir aos contadores como recurso de apoio e aprendizado sobre contabilidade de custos neste setor (IFAC, 2000). Entre o conjunto de caractersticas e conceitos apresentados pelo Estudo n 12 do IFAC para a contabilidade de custos no setor pblico, destacam-se, as suas caractersticas, as funes gerenciais e tipos de custos utilizados nos diferentes governos. Na Figura 1, so apresentados um conjunto de caractersticas e sua abrangncia para a implementao da contabilidade de custos no setor pblico.
Caractersticas Necessidade de estudo Descrio - Falta de material de referncia aplicvel em contabilidade de custos no setor pblico; e - A maioria dos gestores pblicos tem pouco conhecimento sobre como usar contabilidade de custos para melhorar suas atividades. - Como sistema de informao para gerar uma grande variedade de informaes relacionadas a custo; - Para gerao de relatrios de custo de acordo com as necessidades da administrao; - Para minimizar as presses sobre os governos na reduo dos seus oramentos, conhecer as demandas sociais e melhorar seus servios; e - Para diminuir os custos adequadamente e buscar a melhoria dos servios. - Descrever de como a contabilidade de custos pode ser usada para ajudar processos de administrao dos governos; - Informar sobre o que est acontecendo em vrios pases e como a contabilidade de custos poderia ser adotada progressivamente em outros pases; - Entender vrios conceitos de custo que podem ser usados para satisfazer os objetivos de informao governamental e os processos relacionados a contabilidade de custos; - Discutir assuntos de contabilidade por competncia que podero afetar os valores dos custos totais; - Servir de guia para desenvolver sistemas de contabilidade de custos, destacando os principais aspectos que necessitam de resoluo; - Discutir vrias opes de relatrios de custo para os gestores pblicos; e - Apresentar sugestes de encorajamento para envolvimento dos gestores em assuntos estruturais da contabilidade de custos. - Todos os cidados so atendidos pelo governo sem custo e os bens e servios fornecidos so funes essencialmente governamentais; - Muitos custos no podem ser calculados confiantemente, como exemplo os recursos naturais; - Os critrios para avaliao de desempenho dos governos no so conhecidos, mesmo quando se conhece os custos; - Programas governamentais e projetos so direcionados politicamente e o custo irrelevante ou secundrio; - Oramentos dos governos so baseados no regime de caixa e o controle de fundos oramentrios, o nico ou principal interesse dos legisladores. - Adoo do regime de competncia para a contabilidade e oramento; - Adoo do custo para o processo decisrio administrativo proporciona decises mais corretas; - A obteno dos custos de produtos e servios dos governos no a princpio mais difcil que no setor privado; - Sucesso na adoo da contabilidade de custos em vrios pases;

Importncia

Escopo do Study n 12

Razes de limitao da utilizao

Razes do uso crescente

Figura 1 Caractersticas da contabilidade de custos para o setor pblico de acordo com o IFAC Fonte: elaborado com base no Estudo n 12 do IFAC.

Embora grandes semelhanas existam entre o setor pblico e privado, um nmero muito grande de assuntos da contabilidade no esto definidos com clareza na literatura existente. Um dos primeiros estudos relevantes que buscou suprir esta deficincia foi 5

publicado pelo Fundo Monetrio Internacional em 1995, com o ttulo de Contabilidade Governamental Efetiva (IFAC, 2000). Pela proximidade da contabilidade de custos as funes administrativas, o PSC acredita que nos governos os consultores e contadores tm um papel de liderana importante para desempenhar (IFAC, 2000). Assim, devem auxiliar no processo de disseminao dos conhecimentos necessrios para desenvolver e implementar a contabilidade de custos. Eles podem auxiliar na integrao dos trabalhos do pessoal tcnico, com profissionais de sistemas de informao, bem como, servir de suporte a administrao na resoluo de problemas e se preocupar como a contabilidade de custos ser desenvolvida e utilizada (IFAC, 2000). Os consultores e contadores so provavelmente, dentro do governo, as pessoas que possuem maior conhecimento sobre a contabilidade de custos e como deve ser implantada. Se eles no tiverem conhecimentos suficientes, sabero como obter-los para auxiliar suas entidades (IFAC, 2000). O nvel de utilizao da contabilidade de custos dentro dos governos varia entre os pases, dependendo dos objetivos destes governos. Os governos que so avaliados por seus desempenhos e eficincia administrativa, freqentemente utilizam-se da contabilidade de custos. Dentro destes destacam-se os governos que utilizam o regime de competncia e a contabilidade de custos como base para os oramentos (IFAC, 2000). Na Figura 2 so relacionadas as funes gerenciais da contabilidade de custos para o setor pblico que so mais abrangentes que a simples funo de inventrio.
Funes Gerenciais Descrio - Serve como mecanismo de planejamento e controle; - Serve para comparao dos custos orados e incorridos quando utilizado o regime de competncia; - Quando utilizados oramentos flexveis, custos fixos e variveis devem ser determinados pelo oramento; e - Custos de programas que incorreram no passado podem ser usados como base para estimativa dos custos para oramentos futuros. - Compara os custos identificados com os benefcios obtidos das atividades; - Identifica as atividades que possuem valor agregado e aquelas que no agregam valor; - Permite a tomada de decises para reduzir os recursos destinados a atividades que no geram benefcios; - Identifica os custos de tempo excessivo, suas causas e aes apropriadas para melhorar a eficincia; - Identifica e reduz custos da capacidade excessiva; e - Compara os custos de atividades com similares, encontrando as causas para diferenas de custo, tomando aes apropriadas e melhorando os processos. - Serve como elemento importante do processo de deciso por fixar preos e taxas; - Serve como base para estimativas dos preos de transferncia entre unidades de governo. - Mede os custos dos recursos despendidos para produzir um servio; - Mede os efeitos dos servios produzidos ou resultados efetivos dos servios gerados; - Mede e compara os custos dos produtos das diversas unidades da entidade. - Auxilia a sociedade e legisladores a avaliar os programas desenvolvidos; - elemento fundamental na tomada de decises em polticas de autorizao, continuidade e modificao de polticas e programas; - Os programas podem ter custos imprevistos os quais podem refletir no seu desempenho; - Pode auxiliar os governos a reduzir tributos baseados em programas. - Auxilia na deciso entre alternativas de desenvolvimento de projetos com recursos internos ou privatiz-los, comparando os custos entre as alternativas; - Ajuda a decidir em aceitar ou rejeitar um projeto governamental importante; - Auxilia na deciso em continuar, eliminar ou contrair do setor privado o produto ou

Elaborao de oramentos

Controle e reduo de custos

Fixao de preos e taxas Avaliao de desempenho

Avaliao de programas

Auxilio nas decises econmicas

servio pblico. Figura 2 Funes da contabilidade de custos para o setor pblico de acordo com o IFAC Fonte: elaborado com base no Estudo n 12 do IFAC.

Quando a contabilidade de custos utilizada nas atividades comerciais dos governos, suas aplicaes na contabilidade financeira e funes administrativas no precisam ser diferentes do setor privado (IFAC, 2000). Devido ausncia de indicadores de rentabilidade e retorno nos investimento nas atividades governamentais, as informaes de custos servem de base para a tomada de decises corretas. Quando as tomadas de decises dos gestores pblicos ocorrem sem o conhecimento das informaes corretas de custos, podem surgir ineficincias que continuaro crescendo por um longo perodo, at que a necessidade de correo se torne bvia (IFAC, 2000). Em alguns governos a fixao de preos e taxas pblicas so estipuladas de acordo com o mercado. Nos Estados Unidos, a menos que definido em lei, os preos estabelecidos ao usurio para bens e servios do governo so baseados nos preos de mercado ou nos custos integrais. No Canad o custo pleno o ponto de partida por determinar taxas aos usurios. A Nova Zelndia ampliou o conceito de estimar os custos dos servios realizados por todas as atividades governamentais, quando vendidos, transferidos entre as unidades de governo ou distribudos livremente ao pblico. O Reino Unido recomenda a cobrana pelos servios prestados entre departamentos (IFAC, 2000). A medida de desempenho das operaes de grande complexidade, porque os efeitos so difceis de serem observados. Por exemplo, possvel calcular o custo de uma interveno cirrgica, mas no est claro como este custo poderia ser relacionado a diferentes resultados desta interveno, como uma melhora na qualidade de vida, aumento da longevidade, reduo de custos com medicamentos (IFAC, 2000). Na avaliao de programas muitos pases utilizam as informaes sobre custos dos programas como base para avaliaes dos seus custos/benefcios. Por exemplo, o Canad por meio do conceito custo/benefcio, analisa os departamentos individualmente, para melhorar a alocao eficiente de recursos e gerao de competio entre programas de governo (IFAC, 2000). O regime de competncia evidencia os custos dos exerccios de forma mais precisa que o regime de caixa, por isso, pases que utilizam o regime de competncia na elaborao de seus oramentos possuem maior tendncia a implantao da contabilidade de custos, utilizando-se os conceitos de diversos tipos de custos. A Figura 3 apresenta um conjunto de tipos de custos que podem ser utilizados de acordo com o modelo a ser adotado em cada pas.
Tipos de Custos Custo total Custos controlveis Custos marginais Custos diferenciais Custo de oportunidade Custos de contrato Descrio Compreende a apurao dos custos dos produtos ou servios pblicos com base em todas as informaes disponveis; A avaliao do desempenho dos gestores baseada nos custos que esto sob sua responsabilidade, por isso, so separados por centros de responsabilidade. Possui seu foco nos custos variveis, ou seja, como os custos de produo mudaro se um nvel especfico de atividades aumenta ou diminui. Representa o montante da alterao dos custos gerados exclusivamente pelo incremento de novo produto ou servio. Serve de base para decidir em produzir ou privatizar. Compara o valor atual do investimento com o valor presente dos benefcios futuros a serem obtidos. Estabelece os custos que devem ser registrados de cada contrato, onde existe fixao dos preos ou reembolsos com base nos custos.

Figura 3 Tipos de custos utilizados no setor pblico de acordo com o IFAC Fonte: elaborado com base no Estudo n 12 do IFAC.

O tipo de custo a ser utilizado, est diretamente relacionado com as necessidades a serem satisfeitas e as informaes que precisam ser geradas. Portanto, a utilizao de diferentes tipos de custos est ligada a metodologia de custos e as funes gerenciais a serem atendidas. Podendo, portanto, ser utilizados diferentes tipos de custos simultaneamente de acordo com sua necessidade. 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS O estudo classificado, quanto aos seus objetivos, como descritivo. Para Cervo e Bervian (2002) este tipo de estudo tem por objetivo procurar descobrir, com a maior preciso possvel, a freqncia com que os fenmenos ocorrem em sua relao com outros. No que se refere aos procedimentos o presente estudo caracteriza-se como bibliogrfico. Esse tipo de pesquisa constitui parte da pesquisa descritiva ou experimental, quando objetiva recolher informaes e conhecimentos prvios acerca de um problema para o qual se procura resposta ou acerca de uma hiptese que se quer experimentar (RAUPP; BEUREN, 2004, p. 86). A abordagem do estudo caracterizada como qualitativa. Para Richardson (1989) o estudo qualitativo tem por objetivo descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos de grupos sociais. No levantamento dos dados foi utilizada a pesquisa bibliomtrica. Os dados foram coletados por meio da anlise do contedo de todos os artigos dos anais do Congresso Brasileiro de Custos (CBC), Congresso da Associao Nacional de Programas de PsGraduao em Cincias Contbeis (ANPCONT), Encontro da Associao Nacional de PsGraduao e Pesquisa em Administrao (ENANPAD), Encontro de Administrao Pblica e Governana (ENAPG), Congresso USP de Controladoria e Contabilidade (USP), Encontro de Ensino e Pesquisa em Administrao e Contabilidade (ENEPG) e Encontro de Estudos Organizacionais (ENEO) no perodo de 2001 a 2010. Para Bardin (1977, p. 38) a anlise de contedo aparece como um conjunto de tcnicas de anlise das comunicaes, que utiliza procedimentos sistemticos e objetivos de descrio do contedo das mensagens. Os congressos foram selecionados pela sua classificao como congressos nacionais da rea contbil e com classificao E1 de acordo com o sistema Qualis/Capes, pela sua abrangncia e importncia. Inicialmente foram analisados os artigos identificando-se aqueles que estavam relacionados a custos no setor pblico. Para essa identificao, foram lidos os ttulos, resumos e as concluses dos artigos. Quando as informaes obtidas no eram suficientes procedeu-se a leitura integral do artigo. Na coleta dos dados, no primeiro momento buscou-se identificar o nmero de artigos publicados sobre custos no setor pblico em cada congresso. Em seguida, foram identificadas as publicaes por reas do setor pblico, bem como as metodologias de custos utilizadas nos estudos. Posteriormente, foram selecionados os artigos que apontavam as funes gerenciais da contabilidade de custos para o setor pblico de acordo com o IFAC. Por ltimo foram identificados os artigos que utilizam os tipos de custos para o setor pblico de acordo com o IFAC. Na sequncia utilizou-se a anlise de redes efetuada pelo software UCINET para a identificao das redes de relacionamento entre autores.

O estudo se limitou a identificar o nmero de artigos publicados sobre custos no setor pblico e sua aderncia ao Estudo n 12 do IFAC, no se preocupando em identificar se os estudos esto apresentando metodologias de custos adequadas para cada rea do setor pblico. 4 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS Nessa seo apresenta-se inicialmente o nmero de artigos sobre custos no setor pblico em cada ano, dos congressos objetos de pesquisa, as reas de insero e as metodologias de custos utilizados. Na seqncia so analisados os artigos de acordo com sua aderncia ao Estudo n 12 do IFAC. 4.1 INSERO DOS ARTIGOS POR CONGRESSO, REA E METODOLOGIA DE CUSTO Inicialmente, foi verificada a quantidade de artigos publicados anualmente sobre custos no setor pblico em cada congresso nos ltimos dez anos, conforme apresentado na Tabela 1.
Congresso ANPCONT ENANPAD ENAPG ENEPG ENEO USP CBC TOTAL 1 4 5 0 0 7 8 4 14 20 0 3 15 22 2 16 20 0 0 16 20 2 10 15 0 1 2 3 1 2 2 2 0 0 2 14 21 1 14 15 Total de Artigos Por Ano 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 1 2 0 3 2 0 0 2 17 19 0 0 2010 0 0 0 TOTAL 1 15 5 0 0 17 127 165

Tabela 1 Artigos de cada congresso com insero de custos no setor pblico Fonte: dados da pesquisa.

Por meio da Tabela 1 possvel verificar inicialmente que vrios congressos foram realizados com edies bienais, como o ENAPG, ENEPG e ENEO, ou iniciaram somente nos ltimos anos, como o ENAPG em 2004, ANPCONT e ENEPG em 2007. Percebe-se que no perodo analisado, foram identificados 165 artigos que abordam a contabilidade custos no setor pblico. Destaca-se o CBC com a maioria dos artigos publicados sobe o tema (127). De outro modo, no ENEPG e ENEO, no foram publicados artigos sobre custos no setor pblico, e outros importantes congressos com poucos artigos publicados como o ANPCONT (1) e ENAPG (5). Identificou-se que o maior nmero de publicaes ocorreu nos anos posteriores a 2003, ou seja, a partir do terceiro ano de publicao da LRF e do Estudo n 12 do IFAC (2000). Percebe-se que os pesquisadores da rea pblica se demonstram preocupados sobre o tema desde o advento da LRF e do estudo do IFAC. 4.2 CONFIGURAO ESTRUTURAL DOS RELACIONAMENTOS ENTRE AUTORES E EVENTOS Neste tpico apresentada a anlise efetuada pela tcnica de redes socias. Para Carington e Scott (2005, p. 9) o estudo de redes examina a interrelao histica dos objetos 9

ou atores. A Figura 4 apresenta a configurao de redes entre os autores e os eventos de publicao das pesquisas.

Figura 4 - Redes sociais dos autores com publicaes nos congressos brasileiros analisados. Fonte: Dados da pesquisa.

Denota-se na Figura 4 que o CBC apresentou o maior nmero de autores da amostra analisada. No que se refere a autoria dos artigos, foram identificados 244 autores dos 165 artigos analisados. Sendo que somente no CBC foram identificados 229 laos, entre os 183 autores. De forma oposta no ANPCONT apresentou apenas 2 autores, e no ENAPG, 6 autores. No Congresso USP dos 30 autores analisados, obtivemos 33 laos entre os autores analisados. Dessa forma, visvel que o Congresso USP apresentou proporcionalmente ao nmero de autores uma maior ligao entre os autores, ou seja, respeitanto as propores de autores e artigos, ocorreu uma maior produo entre os seus autores. Adicionalmente a essa anlise, destaca-se na Tabela 2 a quantidade de laos dos autores que apresentaram publicaes nos diferentes congressos.
AUTOR ALMEIDA, A. G. ALVES FILHO, E. M. BORBA, J. A. CBC REIS, L. G. SLOMSKI, V. COSTA, T. C. S. SLOMSKI, V. USP VARELA, P. S. FVERO, L. P. L. RAIMUNDINI, S. L., et al. ENANPAD DINIZ, J. A. DIENG, M. Tabela 2 Quantidade de laos dos autores nos congressos brasileiros Fonte: Dados da pesquisa. CONGRESSO N DE LAOS 7 4 3 3 3 3 2 2 2 2 2 2

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Conforme a Tabela 2 percebe-se que apenas um autor apresentou a maior quantidade de laos no que tange aos relacionamentos com os demais autores. O autor Almeida, A. G. foi o autor que apresentou o maior nmero de laos (7), no CBC, seguido por Alves Filho, E. M. com 4 laos. Os demais autores, com artigos publicados no CBC apresentaram apenas 3 laos (BORBA, J. A.; REIS, L. G.; SLOMSKI, V.; COSTA, T. C. S). No Congresso USP os autores que mais se destacaram foram Slomski, V.; Varela, P. S.; e Favero, L. P. L, cada um com 2 laos. Repetindo-se o resultado do nmero de laos entre autores (2 cada) no ENANPAD, com destaque para Raimundini, S. L. et al.; Diniz, J.A. e Dieng, M. 4.3 REAS DO SETOR PBLICO E METODOLOGIAS DE CUSTOS INSERIDOS NOS ARTIGOS Na Tabela 3 so apresentados os artigos publicados anualmente por rea com insero da contabilidade de custos no setor pblico.
Total de Artigos Por Ano rea do Setor Pblico Sade/Saneamento/Assistncia Educao Pblica Energia/Comunicao Transporte e Limpeza Pblica Segurana/Foras Armadas Poder Legislativo Administrao Federal Administrao Estadual Administrao Municipal Outras reas 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL 1 1 1 1 1 5 1 2 9 2 1 1 1 2 4 6 4 1 2 2 7 7 2 4 1 4 2 4 7 1 2 4 2 3 5 4 1 2 15 7 1 1 2 2 2 6 21 3 1 1 1 1 1 3 1 2 1 15 5 4 1 4 3 1 1 19 49 28 2 12 6 3 11 10 23 21 165

TOTAL 5 8 20 22 20 20 Tabela 3 Artigos por rea com insero de custos no setor pblico Fonte: dados da pesquisa.

Destaca-se na Tabela 3, a grande presena das publicaes na rea da sade/saneamento/assistncia, incluindo-se nesta rea os estudos de custos hospitalares, laboratoriais, postos, secretarias, programas pblicos de sade, captao e tratamento de gua esgoto, programas de assistncia, entre outros. Da mesma forma as publicaes na rea da educao, foram expressivas, compreendendo estudos de identificao de custos por aluno, gesto de custos em universidades, escolas pblicas, cursos, departamentos, etc. Dos estudos realizados nas esferas de governo, esto presentes significativamente os voltados a administrao municipal, incluindo estudo sobre a gesto dos governos municipais, viabilidade de implantao de diferentes mtodos nessa esfera de governo e com destaque a importncia da utilizao da gesto de custos. Por outro lado, percebe-se que um conjunto de reas do setor pblico foram pouco pesquisadas como energia/comunicao e poder legislativo, ou no apresentam nenhum tipo de pesquisa sobre o tema, como as reas de esporte/lazer, habitao, justia, trabalho, etc.

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Vale ressaltar que diversos artigos no evidenciam nenhuma rea especfica do setor pblico ou mtodo de mensurao de custos, apresentando somente uma reflexo sobre a importncia da utilizao da contabilidade de custos no setor pblico. Na Tabela 4 so apresentadas as publicaes anuais por mtodo de custeio, compreendido como mais adequado na rea de estudo de cada artigo.

Total de Artigos Por Ano Mtodo de Mensurao ABC Custeio Direto ou Varivel Custeio por absoro Custeio Pleno - RKW Custeio Padro GECON Teoria das Restries TOTAL 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL 2 2 2 1 3 5 1 1 7 4 1 1 6 2 1 1 2 1 7 4 1 5 5 1 1 1 8 6 1 1 8 3 1 1 1 6 3 1 4 8 36 5 11 0 1 6 1 60

Tabela 4 Artigos com insero do mtodo de mensurao dos custos no setor pblico Fonte: dados da pesquisa.

Os dados da Tabela 4 demonstram predominncia dos artigos voltados a utilizao da metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC). No entendimento dos autores o ABC compreende ao mtodo mais adequado para utilizao no setor pblico. No entanto, um conjunto de estudos apresentou o custeio por absoro como mais adequado em algumas reas do setor pblico, pela sua facilidade de implantao e simplicidade de utilizao. Outras metodologias como o custeio varivel, GECON, custeio padro e teoria das restries foram citadas pelos autores. 4.4 ADERNCIA DOS ARTIGOS AO ESTUDO N 12 DO IFAC Nesse tpico so apresentados os resultados da aderncia das funes gerenciais e tipos de custos apresentados pelo Estudo n 12 do IFAC nos artigos dos congressos analisados. Na Tabela 5 so demonstrados os resultados da anlise dos artigos quanto a sua aderncia as funes gerenciais do Estudo n 12 do IFAC.
Total de Artigos Por Ano Funes Gerenciais Elaborao de Controlet e Reduo de custos Fixao de preos e taxas Avaliao de desempenho Avaliao de programas Auxilio nas decises econmicas Total 2001 2 2 2 1 5 2002 2 3 2 7 2003 3 3 7 4 4 18 2004 3 9 1 6 6 5 27 2005 3 6 2 3 3 2 16 2006 2 1 7 5 4 17 2007 3 6 3 5 14 2008 1 5 6 4 7 22 2009 1 3 2 5 2 2 14 2010 1 7 1 5 5 6 24 TOTAL 19 44 6 47 36 31 164

Tabela 5 Aderncia dos artigos as funes gerenciais do Estudo n 12 do IFAC Fonte: dados da pesquisa.

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Identifica-se na Tabela 5, que os artigos selecionados convergem as funes gerenciais elencadas pelo Estudo n 12 do IFAC, destacando que na mdia cada artigo evidencia uma funo gerencial. A funo gerencial de avaliao de desempenho que mensura os custos, os resultados e compara os custos dos produtos das entidades, foi a funo mais destacada nos artigos, demonstrando a necessidade de implementao da contabilidade de custos para que essas deficincias sejam eliminadas. A segunda funo gerencial mais destacada foi a de controle e reduo de custos, compreendia como responsvel pela comparao dos custos/benefcios, identificao das atividades com maior valor agregado, identificao de tempo e capacidade excessiva para melhorar a eficincia, e comparao dos custos de atividades similares. Percebe-se que esta funo abrange a maioria dos objetivos da contabilidade de custos de outros setores. Portanto, a identificao desta funo gerencial nos artigos de contabilidade de custos do setor pblico, aproxima ainda mais as funes gerenciais da contabilidade de custos do setor pblico com o setor privado. A avaliao de desempenho, avaliao de programas e a funo de auxilio nas decises econmicas, tambm foram destacadas significativamente nos artigos, o que permite inferir que estas trs funes gerenciais da contabilidade de custos no setor pblico so compreendias nos estudos como relevantes e necessitam ser atendidas. Distante da funo tradicional da contabilidade pblica voltada ao oramento e controle patrimonial, percebe-se que os estudos analisados ainda apresentam uma viso limitada da importncia da contabilidade de custos para atender a funo gerencial de elaborao de oramentos para estimativa de custos, planejamento e controle, comparao de custos orados e incorridos, e identificao dos custos fixos e variveis. Adiante disso, a funo gerencial de fixao de preos e taxas pouco aderente aos estudos selecionados, demonstrando que as pesquisas no vislumbram a importncia da contabilidade de custos para atender esta funo. Presume-se que a pouca importncia atribuda a essa funo gerencial, se deve a cobrana de taxas somente em algumas reas do setor pblico brasileiro. Na Tabela 6 so evidenciados os resultados da anlise dos artigos quanto a sua aderncia aos tipos de custos do Estudo n 12 do IFAC.
Total de Artigos Por Ano Tipos de Custos Custo total Custos controlveis Custos marginais Custos diferenciais Custo de oportunidade Custos de contrato Total 2001 2 1 3 2002 2 1 3 1 7 2003 9 1 1 1 1 1 14 2004 4 1 1 6 2005 2 3 1 1 2 9 2006 5 1 6 2007 5 3 8 2008 7 1 4 12 2009 4 1 1 6 2010 8 2 2 2 1 2 17 TOTAL 48 4 8 10 12 6 88

Tabela 6 Aderncia dos artigos aos tipos de custos do Estudo n 12 do IFAC Fonte: dados da pesquisa.

Os dados da Tabela 6 destacam que, a maioria dos artigos selecionados utiliza o conceito do custo total como tipo de custo para o setor pblico. Por outro lado, poucos artigos utilizam os conceitos de custos controlveis, marginais, diferenciais, de oportunidade e de 13

contrato. Isso demonstra inicialmente que as publicaes esto pouco aderentes a estes conceitos considerados importantes para uma anlise efetiva dos custos identificados no setor pblico. 5 CONCLUSES O estudo teve como objetivo geral avaliar os artigos publicados nos anais de congressos da rea contbil quanto insero da contabilidade de custos do setor pblico e sua aderncia as diretrizes do IFAC. Para atingir o objetivo geral proposto no estudo foi aplicada a metodologia descritiva, com coleta de dados bibliogrficos, de abordagem qualitativa e de levantamento bibliomtrico. Os dados foram coletados por meio da anlise de contedo, identificando-se as publicaes relacionadas a custos no setor pblico, a quantidade de artigos publicados sobre o tema em cada congresso, por reas do setor pblico e metodologias de custos utilizadas. Foram identificados nos artigos a aderncia as funes gerenciais e tipos de custos para o setor pblico de acordo com o IFAC. Por meio das redes, buscou-se identificar as redes de relacionamento entre os autores. Inicialmente foi identificado que os artigos sobre custos no setor pblico se concentram em alguns congressos, com destaque ao CBC que concentra 127 dos 165 artigos publicados sobre o tema. Destaca-se que ocorreu um significativo aumento das publicaes sobre o tema a partir de 2003, demonstrando uma preocupao crescente sobre o tema por parte dos autores, a partir do advento da LRF e do estudo do IFAC. No que se refere ao nmero de autores, o CBC destacado com 229 laos entre os 183 autores. Respeitando as propores de autores e artigos, o Congresso USP apresentou maior produo entre seus autores. Quanto ao nmero de laos de cada autor por congresso, Almeida, A.G. apresentou o maior nmero de laos (7), nas dez edies do CBC. Entre as reas do setor pblico com maior nmero de publicaes, merecem destaque as reas da sade/saneamento/assistncia, educao pblica e administrao municipal, demonstrando-se os artigos voltados a esfera municipal de governo. Quanto insero das metodologias de custos nos artigos, notvel a predominncia dos artigos voltados a utilizao da metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC). Os estudos selecionados so aderentes as funes gerenciais do Estudo n 12 do IFAC, com destaque as funes de avaliao de desempenho, controle e reduo de custos, avaliao de programas e auxilio nas decises econmicas. A maioria dos artigos ressalta o conceito do custo total como tipologia de custos para o setor pblico. Diante das limitaes do presente estudo, recomenda-se para futuras pesquisas, a identificao da aderncia as diretrizes do IFAC dos estudos publicados nos peridicos da rea, bem como, as metodologias defendidas com adequadas para cada rea do setor pblico. REFERNCIAS BARDIN, Laurence. Anlise de contedo. Traduo de Lus Antero Reto e Augusto Pinheiro. Lisboa: Edies 70, 1977. BRASIL. Lei Complementar n 101/2000, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 05 jul. 2008. ______.SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN). Manual tcnico de contabilidade aplicada ao setor pblico: aplicado Unio e aos Estados, Distrito Federal e 14

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