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Avaliao das Crticas Relatadas na Literatura aos Mtodos de Custeio: Percepo dos Gestores de Empresas Industriais Catarinenses RESUMO

O ambiente competitivo forou as empresas a diminurem o preo e, por conseguinte, a margem de lucro. A exigncia por parte do consumidor forou a adoo de um processo produtivo mais flexvel, o que tambm aumenta seu grau de complexidade. Mudanas no ambiente de negcios exigem da contabilidade de custos uma nova postura, a fim de atender as necessidades dos gestores. Os mtodos de custeio tm que adaptar-se a um novo contexto considerando suas vantagens e desvantagens. Assim, o presente trabalho possui por questo problema: as crticas realizadas aos mtodos de custeio so reconhecidas pelos gestores das maiores empresas de Santa Catarina que os utilizam? O objetivo geral verificar junto aos gestores das maiores empresas industriais do Estado de Santa Catarina, se os mesmos reconhecem as crticas encontradas na literatura sobre os mtodos de custeio. Para tal, a pesquisa caracterizou-se como descritiva, quantitativa e de levantamento. A amostra constituiu-se de vinte e sete questionrios respondidos. A anlise quantitativa foi realizada por meio da tcnica do ranking mdio. Os resultados demonstram que, de modo geral, as crticas atribudas aos mtodos de custeio so reconhecidas pelos gestores. Aliado a isso, percebe-se tambm que muito embora as crticas sejam reconhecidas, as mesmas no constituem um impedimento para a utilizao do mtodo, mas sim uma limitao. Palavras-chave: Crticas. Mtodos de custeio. Custos. 1 INTRODUO As situaes mudam. Essa afirmativa provada pelos registros histricos. No podese pensar que o ambiente empresarial de alguns anos atrs funciona da mesma maneira do que o ambiente em que as empresas atuam nos dias de hoje. Esse processo de mudana exige uma flexibilidade das empresas para a adaptao da gesto. Ferramentas gerenciais que at pouco tempo atendiam as necessidades dos gestores, atualmente podem estar deixando a desejar. No tocante ao ambiente empresarial ligado a rea de produo, muitas coisas mudaram. Desde a revoluo industrial, houve um aperfeioamento contnuo na linha de produo com a implementao de novas tecnologias produtivas. Essas implementaes alteraram gradativamente o processo de produo que gradativamente promoveu a substituio da mo de obra por mquinas, robs, computadores. Essa substituio acarreta uma mudana na composio dos custos dos produtos. Se antes prevalecia os custos com mo de obra sobre os custos indiretos de produo, atualmente a situao inversa. Essa nova configurao dos custos de produo exige uma evoluo dos mtodos de custeio utilizados pelas empresas (COGAN, 1995; PEREZ JR, OLIVEIRA, COSTA, 2001) Aliado a isso, percebe-se que o ambiente em que as empresas esto operando tambm mudou significativamente. A concorrncia aumentou, o preo diminuiu, a margem de lucro menor, novas tecnologias auxiliam a produo, como o caso da busca pela qualidade total e a filosofia de gerenciamento de estoques nominada JIT Just-in-time (PEREZ JR, OLIVEIRA, COSTA, 2001). Diante disso, a contabilidade de custos tambm teve de se adaptar e inovar para atender a necessidade desse novo ambiente. Nesse contexto, novos mtodos de custeio foram desenvolvidos, como o caso do custeio baseado em atividades. Outros mtodos de custeio que j existiam continuaram sendo
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utilizados. A literatura sobre o tema disponibiliza para cada mtodo de custeio um conjunto de crticas, vantagens e desvantagens. Beuren, Souza e Raupp (2004, p. 3), abordam sobre a postura das organizaes frente s mudanas do ambiente quando mencionam que,
a anlise das informaes de custos relevante para o processo decisrio nas organizaes, tanto no momento da definio do preo de venda, como na gesto dos custos e em decises que tm como resultado o incentivo aos produtos mais rentveis. Num ambiente cada vez mais competitivo, as organizaes so obrigadas a evoluir e apreender constantemente, alm de se empenhar na busca de melhores informaes para o gerenciamento de seus custos.

Perceber in loco se as crticas e desvantagens publicadas nos meios cientficos efetivamente so reconhecidas pelos usurios, pode efetivamente contribuir cientificamente. Pode-se efetivamente perceber em que nvel determinada crtica reconhecida em maior proporo do que outra. Assim, pode-se elencar dentre as crticas relacionadas quais so as principais e por ventura quais que em pouco ou em nada so reconhecidas. Pode-se assim, desenvolver estudos para buscar diminuir ou eliminar os fatores que levam as crticas melhorando assim, dentro do possvel, o mtodo de custeio. No estudo h o cruzamento entre as informaes sobre os mtodos utilizados atualmente e o conhecimento das limitaes de cada mtodo. O cruzamento dessas informaes pode indicar perspectivas a fim de verificar se mtodos considerados ultrapassados continuam sendo utilizados ou no. A partir das crticas traadas aos diversos mtodos de custeio, esta pesquisa apresenta a seguinte questo problema: As crticas realizadas aos mtodos de custeio so reconhecidas pelos gestores das maiores empresas de Santa Catarina que os utilizam? Aliado a questo problema o objetivo geral da pesquisa procura verificar entre os gestores das maiores empresas industriais do Estado de Santa Catarina, se os mesmos reconhecem as crticas encontradas na literatura sobre os mtodos de custeio. Os objetivos especficos incluem caracterizar a amostra respondente; identificar quais so as crticas realizadas aos mtodos de custeio; identificar quais so os mtodos de custeio utilizados pelas empresas respondentes; e, identificar se os dirigentes reconhecem as crticas realizadas aos mtodos de custeio. O propsito do estudo contribuir verificando at que ponto os gestores reconhecem as crticas e, assim, procurar evidncias empricas que possam ampliar o conhecimento sobre as correntes tericas que tratam sobre a utilizao dos mtodos de custeio nas organizaes. O presente artigo encontra-se estruturado em cinco sees, e inicia com esta introduo. Na sequncia, faz-se uma descrio dos principais conceitos e estudos relacionados ao tema. Em seguida descreve-se o mtodo e os procedimentos da pesquisa. Aps, descrevem-se os resultados da tabulao e anlise dos dados e, por fim, apresentam-se as consideraes finais. 2 REFERENCIAL TERICO Descrevem-se nesta seo, os principais conceitos envolvidos no estudo, bem como se procura demonstrar a partir da literatura existente, o conceito dos mtodos de custeio selecionados para a pesquisa, bem como as crticas relacionadas a cada mtodo.

2.1 Mtodos de custeio A apurao dos custos nas organizaes ocorre a partir da aplicao de um sistema de custos. A adoo de um sistema de custeio para auxiliar na gesto da empresa fundamental. Babad e Balachandran (1993, p. 563) mencionam que o objetivo de qualquer sistema de gerenciamento de custos prover informaes relevantes e em tempo para o gerenciamento. Esta informao subsidiar um melhor gerenciamento dos recursos da companhia na produo dos produtos ou proviso dos servios, e aumenta a competitividade em termos de custos, qualidade e rentabilidade. Dentre os principais sistemas de custos, pode-se relacionar o custeio por absoro, o custeio pleno ou integral, o custeio direto ou varivel, o custeio baseado em atividades, o custeio padro, o custeio meta, o custeio baseado em unidade de esforo de produo (UEP). 2.2 Custeio absoro Segundo Pereira Filho e Amaral (1998, p. 8), o sistema de custeio por absoro aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricao de um certo perodo em suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou servios. Os autores complementam mencionando que a finalidade principal mensurar o custo total (direto e indireto) de cada objeto de custeio. Diversos autores colocam algumas vantagens e desvantagens na utilizao desse mtodo. Segundo Beuren, Sousa e Raupp (2004, p. 6), o custeio por absoro no est preocupado em fazer distino entre custo fixos e variveis. Sua premissa fundamental separar custos e despesas. Sendo que os custos so apropriados aos produtos, para, no momento da venda, serem confrontados com as receitas geradas, e as despesas so lanadas diretamente no resultado do perodo. Martins (2003, p. 39) menciona que teoricamente a distino entre custo e despesa fcil, entretanto na prtica no to simples assim. Martins (2003, p. 39) explica que comum encontrarmos uma nica administrao, sem a separao da que realmente pertence a fbrica. Essas situaes acabam por caracterizar a subjetividade do custeio por absoro. Pereira Filho e Amaral (1998, p. 8), apresentam algumas vantagens e desvantagens sobre o sistema de custeio absoro:
a) Atende as exigncias legais e se ajusta adequadamente aos sistemas de custos integrados contabilidade financeira; b) As bases de rateio utilizadas para distribuir os gastos entre os departamentos nem sempre so objetivas e podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos em detrimento de outros; c) Permite a mensurao do custo por centro de custos, uma vez que a sua aplicao exige a organizao contbil nesse sentido, permitindo a utilizao de custos para fins de controle; d) Por absorver todos os custos de produo, permite a mensurao do custo de cada produto ou servio, o qual, entretanto, pode apresentar distores em funo das bases de rateio utilizadas.

Maher (1997) cita algumas crticas relacionadas ao sistema de custeio absoro. Menciona que o custeio absoro trata os custos fixos como se fossem custos unitrios e que em comparao com outros sistemas de custeamento, como o custeio varivel, o custeio absoro oferece uma quantidade inferior de informaes. Ainda, menciona que o custo fixo unitrio pode induzir a erros devido ao fato de serem variveis em relao ao volume de produo.
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2.3 Custeio pleno Segundo Machado (2005, p. 33) o custeio pleno aquele em que todos os custos e despesas de uma entidade so levados aos objetos de custeio, normalmente unidades de produtos. Conhecido no Brasil tambm como custeio RKW, abreviatura de (Reichskuratorium fr Wirtschaftlichtkeit). Martins (2003, p. 220) contribui afirmando que esse sistema consiste no rateio no s dos custos de produo como tambm de todas as despesas da empresa, inclusive financeiras, a todos os produtos. Machado (2005, p. 37) afirma que uma das desvantagens desse mtodo que ele no faz a distino entre custos fixos e variveis. Uma empresa que adota esse mtodo, desconhecendo os custos variveis, tende a rejeitar as encomendas que no cubram, pelo menos, os custos totais do produto. 2.4 Custeio direto ou varivel Pereira Filho e Amaral (1998, p. 8) aduzem que o sistema de custeio varivel aquele em que s se inclui no custo das operaes, produtos, servios e atividades, os custos diretos e variveis. [...] Os custos fixos referentes a fabricao, assim como as despesas de vendas e administrativas sero debitadas diretamente ao resultado do perodo. Martins (2003, p. 198), define custeio varivel como aquele em que s so alocados aos produtos os custos variveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do perodo, indo diretamente para o resultado; para os estoques s vo, como consequncia, custos variveis. Da mesma forma que outros sistemas de custeio o custeio direto ou varivel tambm apresenta algumas vantagens e desvantagens. Pereira Filho e Amaral (1998, p. 9), apresentam algumas vantagens e desvantagens sobre o sistema de custeio absoro:
a) orientado basicamente para o aspecto gerencial por permitir a apurao da lucratividade real de cada produto ou servio, no se adequando, entretanto, s exigncias legais. b) Enfoca basicamente o custo unitrio de produo, uma vez que utiliza, em sua composio, gastos que variam a cada unidade produzida; com isso, isola a influncia do volume sobre o custo. c) No envolve critrios de rateio e distribuio de gastos entre departamentos; d) Requer a distribuio dos custos e despesas em fixas e variveis, o que demanda uma estrutura de classificao de gastos adequada para tal finalidade. e) Seu uso deve ser avaliado em maior detalhe em empresas intensivas em capital (ativo permanente elevado), pois, nesses casos, deve haver a preocupao com a absoro dos custos fixos, especialmente no que diz respeito depreciao.

Percebe-se, portanto, que as principais crticas em relao ao mtodo de custeio direto ou varivel, encontram-se no enfoque de curto prazo, na subjetividade de algumas contas para classificao em gastos fixos e variveis e, no tratamento do custo fixo diretamente para o resultado. 2.5 Custeio baseado em atividades Bornia (2002, p. 121) afirma que a ideia bsica do ABC tomar os custos de vrias atividades da empresa e entender seu comportamento, encontrando bases que representem as relaes entre os produtos e essas atividades. Nakagawa (1994, p. 40) menciona sobre o ABC e afirma que trata-se de uma metodologia desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa.
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Nakagawa (1994, p. 40) complementa que o objetivo do custeio ABC diferencia-se dos demais mtodos quando afirma que a quantidade, a relao de causa e efeito e a eficincia e eficcia com que os recursos so consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa constituem o objetivo da anlise estratgica de custos do ABC. Frezatti et al. (2009, p. 91) contribui afirmando que o custeio baseado em atividades tem por objetivo principal fornecer os elementos para isso; trata-se portanto, de um mtodo de anlise de custos, principalmente de overhead, focado nos processos e nas atividades mais relevantes nas organizaes. Quando os autores mencionam que o ABC possui por objetivo principal fornecer elementos para isso, esto se referindo a preocupao e a necessidade das empresas em saber para que os recursos vm sendo utilizados. A preocupao reforada pela crescente participao dos custos de overhead (custo das atividades de natureza preponderantemente administrativa; compreende as despesas da administrao geral e do custo das atividades de apoio ao processo produtivo, tais como planejamento e controle da produo, gerncia, superviso, controle da qualidade, logstica etc.). Mishra e Vaysman (2001, p. 620) aludem que
o argumento bsico para a superioridade do ABC que, enquanto sistemas de custeio tradicionais so muito menos dispendiosos para implementar, esses sistemas podem produzir considerveis distores no custo dos produtos. O mix de produo, preo, controle de custos, e outras decises tomadas pelos gerentes utilizando estes nmeros de custos distorcidos, podem levar a severos prejuzos no longo prazo.

Como qualquer mtodo de custeio existem vantagens e desvantagens identificadas na implementao e utilizao do mtodo. De acordo com Frezatti et al. (2009, p. 91) elucidam que,
sob a tica do processo gerencial, o Custeio por Atividades pode ser um instrumento importante, sobretudo se utilizado em conjunto com um sistema de padres e oramentos integrado a uma contabilidade eficiente e eficaz. Isso porque o ABC, alm de propiciar uma alocao de custos indiretos mais criteriosa e, nesse aspecto, considerado uma espcie de evoluo do Custeio por Absoro -, tambm proporciona informaes que fornecem as bases para a melhoria dos processos, identificao e eliminao de atividades desnecessrias e a minimizao de desperdcios. Neste ltimo aspecto reside sua interface com a Gesto Baseada em Atividades (ABM, de Activity-Based Management).

Algumas crticas para o custeio baseado em atividades na viso de Frezatti et al. (2009, p. 91) so que alguns fatores podem limitar, ou at inviabilizar, sua eficcia, como, por exemplo: dificuldade na identificao dos direcionadores de custos, necessidade de coletar muitos dados manualmente, quantidade excessiva de atividades, criao de sistemas adicionais, planilhas de time sheets trabalhosos etc.. Nakagawa (1994) menciona que muito embora o sistema de custeamento ABC contribua em termos de acurcia e utilidade informativa, o mesmo poder ser prejudicado pela grande quantidade de dados que se tornam disponveis diariamente. Corroborando a esse respeito, Cogan (1994) coloca que em alguns casos o ABC pode no ser aplicvel na prtica, pois exige um nmero excessivo de informaes gerenciais que podem inviabilizar sua aplicao. Menciona tambm que uma fbrica pode-se identificar muitas atividades, e nesses casos o custeamento ABC seria impraticvel, devido complexidade envolvida na sua operao. O autor complementa as crticas ao custeamento ABC, afirmando que em empresas que possuem um nmero elevado de produtos a aplicabilidade do sistema ABC tambm ficaria comprometida, visto que provavelmente alm do elevado nmero de produtos, haveria um elevado nmero de atividades e direcionadores. A complexidade do mtodo de custeio comprometeria sua operacionalidade.
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H estudos que apontaram a complexidade de operao do sistema de custeamento por atividades como uma de suas principais crticas. Beuren e Roedel (2002, p. 17) em estudo realizado nas 200 maiores empresas do Estado de Santa Catarina, apontou que a complexidade da implantao e operao do sistema, a dificuldade de manuteno, alm do alto custo para a sua implantao e a subjetividade das informaes sobre a distribuio dos custos indiretos foram as razes pelas quais as empresas decidiram no utilizar o sistema ABC. Miranda et al. (2007) pesquisou a utilizao do custeio ABC em hospitais universitrios e de ensino brasileiros. Entre os principais resultados destaca-se a crtica que os sistemas de custos atuais dos hospitais tm poucas condies de fornecer informaes teis gesto. Na mesma pesquisa, as principais causas apresentadas para a no utilizao do sistema ABC foram que o sistema utilizado atende s necessidades da organizao e o custeio baseado em atividades muito complexo. Em pesquisa realizada por Khoury e Ancelevicz (1999, p. 56)
cerca de 28% das empresas pesquisadas estavam avaliando o Sistema de Custos ABC principalmente por considerarem que esse sistema proporcionaria melhor discernimento das causas de aumento ou reduo dos custos, bem como maior acurcia, sobretudo para apreamento de produtos e servios. No entanto, 9% das empresas decidiram no utilizar o ABC, sendo que mais de um quarto dessas empresas justificaram como principais razes para no o adotarem a complexidade e o alto custo de implantao.

Reyhanoglu (2004, p. 11) tambm menciona algumas crticas em relao ao custeio ABC, como dificuldades de implementao, altos custos de implementao, resistncia por parte dos funcionrios, informaes fora do tempo, dificuldade de obter informaes e informaes no confiveis oferecidas. Verifica-se que como qualquer mtodo, existe vantagens e desvantagens na implementao e operao do custeio ABC. As crticas atribudas ao custeio ABC so normais e decorrentes de linhas de pensamento divergentes. Entretanto, cabe verificar se as crticas motivadas ao mtodo, efetivamente so reconhecidas pelos gestores no processo de gesto. 2.6 Custo-meta Segundo Moro (2003, apud BEBER et al., 2004, p. 2) o conceito de custo-meta ou custo-alvo trata do objetivo de custo que se tem para um produto novo ou modificado, obtido atravs da diferena aritmtica entre o preo mximo que o mercado est disposto a pagar por esse produto e a margem de lucro que se necessita obter para que se garanta a remunerao do capital aplicado na empresa e sua sobrevivncia futura. Portanto, o custo-meta acaba por configurar-se como um instrumento gerencial voltado para o futuro da organizao. Procura verificar a viabilidade econmica financeira da produo de determinado produto a partir do preo oferecido pelo mercado. 2.7 Custo Padro O custo padro de acordo com Matz, Curry e Frank (1987, p. 532) o custo cientificamente predeterminado para a produo de uma nica unidade, ou um nmero de unidades do produto durante um perodo especfico no futuro imediato. Beuren, Sousa e Raupp (2004, p. 7) entendem que o custo padro o custo planejado de um produto, segundo condies de operao correntes e/ou previstas. Baseia-se nas condies normais ou ideais de eficincia e volume, especialmente com respeito despesa
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indireta de produo. Sendo assim, existe nesse processo uma estimativa dos custos que deve se realizar no futuro. Sobre a importncia de se conhecer antecipadamente uma estimativa de custos, Lederer et al. (1990, p. 159) menciona que uma estimativa auxilia a justificar custos para propsitos individuais, para acompanhar o seu desenvolvimento, controle e monitoramento do progresso, e para avaliar a qualidade do processo da estimativa. 2.8 Unidade de esforo de produo (UEP) Segundo Bornia (2002, p. 139) o mtodo da UEP baseia-se na unificao da produo para simplificar o processo de controle de gesto. A mensurao do desempenho da empresa feita por meio de custos e medidas fsicas de eficincia, eficcia e produtividade. Para Martins (2003, p. 312) o mtodo UEP consiste na construo e utilizao de uma unidade de medida de esforos e recursos aplicados na produo de vrios produtos. Essa medida deve ser homognea, de forma que possa servir de denominador comum a todos os produtos. De modo geral o mtodo UEP, procura identificar o quanto um produto consome de unidade de esforo de produo em relao ao demais. 2.9 Crticas presentes na literatura aos mtodos de custeio Para um melhor entendimento das crticas e desvantagens atribudas aos mtodos de custeio, no Quadro 1 demonstra-se um resumo geral que contempla os mtodos e as principais crticas que lhes so atribudas.
Mtodo Crticas Prejudica a tomada de deciso sobre aceitar ou no uma encomenda, produzir ou comprar determinado componente, etc. (MARTINS, 2003; MACHADO, 2005) Oferece uma gama de dados inferior a outros sistemas como o custeio varivel (MAHER, 1994) Departamentalizao, centro de custos, custeio absoro e absoro pleno Prejudica a tomada de deciso, pois envolve a distribuio arbitrria dos demais gastos de fabricao como aluguel, depreciao, material de limpeza, etc. (PEREIRA FILHO e AMARAL, 1998) Os custos apurados so influenciados por um maior ou menor volume de produo (MAHER, 1994). Trata os custos fixos de fabricao como se fossem unitrios (MAHER, 1994). No faz distino entre custos fixos e variveis (BEUREN, SOUSA e RAUPP, 2004; MACHADO, 2005) Mtodo comprometido, pois no h como classificar de modo claro quais so os custos fixos e variveis (PEREIRA FILHO e AMARAL, 1998). Orientado mais para o aspecto gerencial (PEREIRA FILHO e AMARAL, 1998; MARTINS, 2003). Custeio direto ou varivel Como considera apenas gastos variveis, isola a influncia do volume sobre o custo (PEREIRA FILHO e AMARAL, 1998). Atende somente a necessidades de informao para um curto prazo (MARTINS, 2003). Continua...

Continuao... Mtodo

Crticas No custeio baseado em atividades (ABC), os critrios de distribuio dos gastos de difcil alocao como aluguel, depreciao, etc. aleatrio (REYHANOGLU, 2004).

Custeio baseado em atividades

O custeio baseado em atividades ABC muito complexo, de difcil manuteno e custoso (MISHRA e VAYSMAN, 2001; FREZATTI et al, 2009; COGAN, 1994; BEUREN e ROEDEL, 2002). invivel sua aplicabilidade devido ao grande nmero de atividades presente na empresa (COGAN, 1994).

Quadro 1: Resumo das crticas atribudas aos principais mtodos de custeio


Fonte: Dados primrios

O Quadro 1 demonstra uma sntese das crticas que so encontradas na literatura aos principais mtodos de custeio. Outros mtodos como o custo-meta, custo padro e unidade de esforo de produo, embora reconhecidos, no so frequentemente utilizados pelas organizaes, conforme pesquisas (RECKZIEGEL, SOUZA e DIEHL, 2007; SOUZA, LISBOA e ROCHA, 2003; ALMEIDA e SANTOS, 2007; BEUREN, SOUZA, RAUPP, 2004). 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS Quanto classificao metodolgica, a presente pesquisa, no que se refere aos seus objetivos, classifica-se como descritiva. Quanto aos procedimentos, foi classificada como levantamento. Quanto abordagem do problema, classificou-se a pesquisa como quantitativa. Para a coleta de dados, foi utilizado o questionrio. A populao objeto do estudo foi composta pelos gestores das mdias e grandes empresas industriais do Estado de Santa Catarina. O nmero de mdias empresas de Santa Catarina de 574 empresas. Segundo o cadastro da Federao das Indstrias do Estado de Santa Catarina, considera-se mdia empresa aquelas com mais de 100 e menos de 499 empregados. J o conceito de grande empresa segundo o mesmo cadastro so aquelas com nmero igual ou superior a 500 funcionrios. O total de empresas consideradas grandes totalizou 175 empresas. Portanto, a populao do estudo totalizou 749 empresas. Foi enviado um nico questionrio por empresa. A escolha das empresas de mdio e grande porte industriais baseou-se na presuno de que essas empresas, provavelmente, so as que utilizam um sistema de custeamento no seu processo de gesto. Tambm o total de empresas proporcionaria um bom volume de questionrios enviados, aumentando as chances de retorno de um volume suficiente para a elaborao das anlises dos dados. Previamente aplicao do questionrio, este foi submetido a um pr-teste, com a finalidade de melhor-lo e identificar falhas que, porventura, poderiam prejudicar a pesquisa, como questes muito complexas, muito vagas, que exigissem questes complementares para perfeito entendimento, questes desnecessrias, etc.. Para tanto, o questionrio foi submetido a uma anlise crtica realizada por dois gestores, que atuam na rea de custos, em empresas industriais localizadas no Estado do Rio Grande do Sul. As recomendaes para melhoria foram observadas e a verso final do questionrio foi elaborada. O questionrio foi composto por quatro questes que objetivaram definir o perfil dos respondentes e mais oito questes que objetivaram verificar a opinio dos respondentes quanto s crticas aos mtodos de custeamento. As oito questes foram elaboradas baseadas
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nas crticas aos mtodos de custeamento descritas pelos autores, Miranda et al. (2007), Khoury e Ancelevicz (1999), Beuren e Roedel (2002), Frezatti et al (2009), Pereira Filho e Amaral (1998), Machado (2005), Maher (1994), Machado (2005), Beuren, Souza e Raupp (2004), Martins (2003), Reyhanoglu (2004), Mishra e Vaysman (2001). O questionrio foi enviado por meio do Googledocs no dia seis de abril de 2010. A coleta dos dados estendeu-se at o dia dezenove de maio de 2010. Para maximizar o retorno dos questionrios, o mesmo era reenviado para a populao duas vezes por semana, nas teras e nas quintas, acompanhado de um apelo para o seu preenchimento e devoluo. Encerrado o prazo de coleta dos dados, vinte e sete questionrios efetivamente foram preenchidos e caracterizados como passveis de serem analisados. A anlise quantitativa dos dados foi realizada por meio do clculo do ranking mdio, conforme Oliveira (2005). Pelo clculo do ranking mdio, os valores menores que 3 so considerados discordantes e os valores maiores que 3 so considerados concordantes, em uma escala likert de 5 pontos. O valor exato de 3 considerado indiferente ou sem opinio. O clculo do ranking mdio considera uma mdia ponderada, onde o valor da escala utilizada multiplicado pela frequncia de respostas manifestadas pelos respondentes. Depois de encontrado o resultado, o mesmo dividido pelo nmero de respondentes resultando no ranking mdio pelo qual a opinio dos respondentes foi classificada. Tambm foi aplicado o teste estatstico KruskalWallis com o objetivo de identificar se existe diferena de opinio na amostra, segundo suas caractersticas. 4 ANLISE DOS RESULTADOS A partir dessa seo sero demonstrados e analisados os resultados da tabulao dos dados. Primeiramente descrever-se- o perfil dos respondentes. Para a caracterizao dos respondentes foram elaboradas quatro questes que objetivavam apurar a idade, o cargo, o tempo de servio e o grau de instruo. A caracterizao da amostra foi motivada, principalmente, para verificar se efetivamente o questionrio foi respondido pelo pblico alvo da pesquisa. 4.1 Descrio do perfil da amostra A Tabela 1 demonstra os resultados da questo que solicitava do questionado, seu posicionamento quanto idade. Tabela 1: Idade dos respondentes
Idade Entre 20 e 30 anos Acima de 30 at 40 anos Acima de 40 at 50 anos Acima de 50 anos Fonte: Dados primrios Nmero de Resposta 2 9 11 5 Percentual (%) em relao ao total 7,41% 33,33% 40,74% 18,52%

Conforme os dados apresentados na Tabela 1, os respondentes pesquisados concentram-se em uma faixa etria entre 40 a 50 anos (40,74%). A maior parte dos gestores, 59,26% tem idade superior a 40 anos, visto que, para desempenhar cargo de gesto, a experincia de vida um dos fatores importantes e que somente acumulada com o passar dos anos. A segunda questo solicitava ao respondente o cargo ocupado na empresa. Os resultados obtidos so descritos na Tabela 2.
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Tabela 2: Descrio do cargo dos respondentes


Cargo Diretor Gerente administrativo Gerente financeiro Gerente de produo Contador geral Contador de custos Controller Coordenador Financeiro Analista de custos Gerente de controladoria Analista de planejamento e controle Auditor Gerente de informaes Supervisor administrativo Fonte: Dados primrios Nmero de Resposta 3 4 1 1 3 2 5 1 2 1 1 1 1 1 Percentual (%) em relao ao total 11,11 14,81 3,70 3,70 11,11 7,41 18,52 3,70 7,41 3,70 3,70 3,70 3,70 3,70

Pelos resultados apresentados na Tabela 2, percebe-se que a maior parte dos respondentes identificou-se como controller, seguido por gerente administrativo, diretor e contador geral. Pelo cargo dos respondentes, percebe-se que o pblico alvo da pesquisa foi atingido, revelando que as respostas foram oferecidas por gestores ligados a cargos de direo e gerncia, tomadores de deciso. Os respondentes foram questionados tambm sobre o tempo de trabalho desempenhado na empresa. Os resultados so descritos na Tabela 3. Tabela 3: Tempo de servio na empresa
Tempo de servio na empresa At 3 anos Acima de 3 at 6 anos Acima de 6 at 9 anos Acima de 9 at 12 anos Acima de 12 anos Fonte: Dados primrios Nmero de Respostas 3 3 2 5 14 Percentual (%) em relao ao total 11,11 11,11 7,41 18,52 51,85

Os dados apresentados na Tabela 3 corroboram as informaes constantes nas tabelas anteriores. Percebe-se que 70,37% dos respondentes possuem mais de nove anos de trabalho na empresa, ou seja, para desempenhar cargo de gesto importante conhecer profundamente a empresa o que exige amplo tempo de trabalho na empresa. Por fim, na Tabela 4, demonstram-se os resultados da anlise do grau de instruo dos respondentes. Na totalidade, todos responderam como portadores de ttulo de ensino superior. Os resultados na Tabela 4 demonstram os cursos superiores apontados pelos respondentes. Tabela 4: Curso superior dos respondentes
Curso Superior Cincias Contbeis Administrao Cincias Econmicas Medicina Veterinria Fonte: Dados primrios Nmero de Respostas 13 11 2 1 Percentual (%) em relao ao total 48,15 40,74 7,41 3,70

Observa-se pelos resultados apontados na Tabela 4, que a maioria dos questionados possuem formao superior no curso de Cincias Contbeis e Administrao. Tambm
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percebe-se a presena de gestores formados em Cincias Econmicas e um formado em Medicina Veterinria. Em resumo, o perfil da amostra revela na mdia um gestor com idade superior 40 anos, atuando em nvel gerencial e estratgico, com mais de 9 anos de atuao na empresa e formado em Cincias Contbeis e Administrao. 4.2 Mtodos de custeio utilizados nas empresas pesquisadas Aps a caracterizao dos respondentes, descrevem-se na Tabela 5, os resultados que demonstram quais so os mtodos de custeio utilizados nas empresas pesquisadas. Tabela 5: Mtodos de custeio utilizados pelas empresas
Mtodo de Custeio Custeio Absoro Custeio Pleno Custeio Varivel ou Custeio Direto Custeio Padro Custeio Unidade Esforo de Produo (UEP) Custeio Baseado em Atividades (ABC) Departamentalizao Custeio Baseado em Atividade (ABC) com despesas Custeio Meta Fonte: Dados primrios Nmero de respostas 13 8 6 5 4 3 2 2 1 Percentual relao ao Total 29,55 18,18 13,64 11,36 9,09 6,82 4,55 4,55 2,27

De acordo com a Tabela 5 o mtodo de custeio mais utilizado o absoro, seguido pelo custeio pleno e em terceiro lugar pelo custeio varivel. Todos os demais mtodos foram mencionados. Em pesquisa realizada por Beuren, Sousa e Raupp (2004, p. 12) do total das empresas pesquisadas (35 empresas) 43% posicionaram-se pelo utilizao do custeio absoro, 23% o custeio direto e o restante do percentual dividido entre os demais sistemas de custeio. A pesquisa realizada por Almeida e Santos (2007) que investigava as prticas de contabilidade de custos em indstrias paranaenses demonstrou que 93% do total de empresas pesquisadas (14), 93% delas, tambm adotavam o custeio absoro no processo de gesto. Totalizaram 44 observaes para os mtodos de custeio utilizados pelas empresas. Isso justifica-se pelo motivo de que uma nica empresa pode valer-se de mais de um mtodo de custeio simultaneamente, o que ocorreu em diversas empresas pesquisadas. 4.3 Percepo das crticas realizadas aos mtodos de custeio Aps a caracterizao dos respondentes, a segunda etapa do questionrio objetivava verificar a percepo dos respondentes quanto s crticas realizadas aos mtodos de custeio. Para tanto, foram elaboradas oito questes que se encontram descritas a seguir. Os mtodos de custeio foram divididos em trs grupos. No primeiro grupo, foram enquadrados os mtodos de custeio conhecidos como Departamentalizao, Centro de Custos, Custeio Absoro e Absoro Pleno. Foram identificadas trs principais crticas em relao aos mtodos utilizados e que constam descritas na Tabela 6. O grau de concordncia do respondente para cada crtica foi apurado, considerando uma escala likert de 5 nveis. Os resultados referentes s crticas relacionadas aos mtodos de custeio classificados no primeiro grupo so demonstradas na Tabela 6.

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Tabela 6: Percepo das crticas atribudas aos mtodos de custeio departamentalizao, centro de custos, custeio absoro e absoro pleno
Crticas 1 Prejudica a tomada de deciso sobre aceitar ou no uma encomenda, produzir ou comprar determinado componente, etc. Prejudica a tomada de deciso, pois envolve a distribuio arbitrria dos demais gastos de fabricao como aluguel, depreciao, material de limpeza, etc. Os custos apurados so influenciados por um maior ou menor volume de produo. * RM: Ranking Mdio Fonte: Dados primrios 6 Frequncia 2 3 4 5 4 0 14 3 RM*

3,14

16

3,25

26

4,85

Pelos resultados apontados na Tabela 6, percebe-se que os respondentes posicionaramse concordando com as crticas atribudas aos mtodos de custeio. A crtica mais reconhecida entre as trs foi a que menciona que os custos apurados so influenciados por um maior ou menor volume de produo. Alm do reconhecimento dessa crtica, o reconhecimento das demais leva a concluso de que os respondentes possuem boas noes de custo e que provavelmente no levam em considerao a utilizao desses mtodos de custeio para a tomada de deciso. Comparando os resultados da Tabela 6 com os apurados na Tabela 5, percebe-se que, mesmo as empresas reconhecendo as crticas atribudas aos mtodos de custeio conhecidos como Departamentalizao, Centro de Custos, Custeio Absoro e Absoro Pleno, estes mesmos mtodos correspondem queles utilizados por 77,78% das empresas pesquisadas. O fato dos gestores reconhecerem as crticas realizadas ao sistema de custeio absoro e, de continuar utilizado-o, no algo que j no tenha chamado a ateno. Vancil (1978 apud WHANG 1989, p. 1264) por exemplo destacou que,
a alocao de custos j vem de longa data um assunto controverso na literatura de economia e contabilidade. Enquanto pesquisadores economistas e contadores tipicamente recomendam preos de custos marginais na alocao dos recursos da empresa, as empresas usualmente vo contra a essa recomendao e continuam na alocao dos custos.

A esse respeito Young (1985) e Jordan (1988 apud WHANG 1989, p. 1265) aduzem que por outro lado, investigar a alocao de custos ressaltando-a como aspecto de incentivo. Alocao de custos um modo para motivar todos os participantes (gerente de recursos e usurios) para otimizar a rentabilidade da organizao alm de um conjunto de oportunidades que o principal pode no ser capaz de identificar. Segundo Beja e Zang (1986, apud WHANG 1989, p. 1265),
sobre a perspectiva de que a empresa um time descentralizado, a alocao de custos serve como um sistema de informao que avalia a rentabilidade de diferentes atividades divisionais que esto correlacionadas atravs de um resultado em comum/componente de custo.

Percebe-se que essa preocupao j vem de longa data. As colocaes dos autores induzem a concluir que existiria uma motivao pessoal por parte da gesto da empresa em manter um sistema de custos com arbitrariedade. A arbitrariedade no sistema de custos auxiliaria na resoluo de problemas de agncia dentro da empresa. Um exemplo disso poderia ocorrer, quando o diretor de uma empresa utilizasse critrios arbitrrios de
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distribuio de custos, com o objetivo de diminuir a rentabilidade de determinada diviso, evitando com isso que aqueles funcionrios pertencentes quela diviso utilizassem o pretexto da boa rentabilidade para barganhar aumentos de salrio. Abordadas as crticas referentes aos mtodos de custeio baseados conhecidos como Departamentalizao, Centro de Custos, Custeio Absoro e Absoro Pleno, sero abordadas as crticas relacionadas ao mtodo de Custeio Direto ou Varivel. A Tabela 7 demonstra os resultados da percepo das crticas realizadas a esse mtodo de custeio. Tabela 7: Percepo das crticas atribudas ao mtodo de custeio direto ou varivel
Crticas 1 Mtodo comprometido, pois no h como classificar de modo claro quais so os custos fixos e variveis. Atende somente a necessidades de informao para um curto prazo * RM: Ranking Mdio Fonte: Dados primrios 4 2 Frequncia 2 3 4 5 5 5 4 4 11 9 3 7 RM*

3,14 3,51

Pelos dados apresentados na Tabela 7, nota-se que as crticas encontradas na literatura sobre os mtodos de custeio tambm so reconhecidas na prtica, pelos gestores pesquisados. Ambas as crticas posicionaram-se na posio de concordncia. Da mesma forma que a questo anterior, muito embora as crticas tenham sido reconhecidas, as mesmas no constituram um empecilho para a utilizao dos mtodos. Do total das empresas pesquisadas, 18,52% utilizam o mtodo do custeio direto ou varivel. Portanto, destaca-se que as crticas so encaradas como uma limitao, mas no como um motivo para a no utilizao do mtodo. Abordadas as crticas referentes aos mtodos de custeio direto ou varivel, sero abordadas as crticas relacionadas ao mtodo de custeio baseado em atividades. A Tabela 8 demonstra os resultados da percepo das crticas realizadas a esse mtodo de custeio. Tabela 8: Percepo das crticas atribudas ao mtodo de custeio baseado em atividades
Crticas 1 No custeio baseado em atividades (ABC), os critrios de distribuio dos gastos de difcil alocao como aluguel, depreciao, etc. aleatrio. O custeio baseado em atividades ABC muito complexo, de difcil manuteno e custoso. invivel sua aplicabilidade devido ao grande nmero de atividades presente na empresa. * RM: Ranking Mdio Fonte: Dados primrios 1 Frequncia 2 3 4 5 7 5 9 5 RM*

3,37

11

3,96

10

3,40

Analisando os resultados encontrados na Tabela 8, percebe-se que todas as crticas testadas para o mtodo do custeio baseado em atividades foram reconhecidas pelos respondentes. A crtica que afirma que o custeio ABC muito complexo, de difcil manuteno e custoso foi a que obteve maior ndice de aprovao. Entretanto, do total de respondentes, 18,52% afirmaram que utilizam o mtodo ABC em suas empresas. Percebe-se que todas as crticas realizadas aos mtodos de custeio, foram reconhecidas pelos respondentes. Da mesma maneira, nenhuma das empresas declarou que no utiliza
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algum mtodo de custeio na gesto. Sendo assim, conclui-se que o fato de um mtodo apresentar crticas, essas no se constituem, na maioria dos casos, em um impedimento a utilizao do mtodo, mas sim em uma limitao quanto a sua utilizao. Para uma melhor anlise dos dados, foram averiguadas as variveis curso de formao superior, a idade e o tempo de atuao para verificar se so estatisticamente diferentes do grupo geral. Utilizou-se o teste Kruskal-Wallis, ao nvel de significncia de 5%. Os resultados so demonstrados na Tabela 9. Tabela 9: Valor Asymp. Sig. para o teste Kruskal-Wallis
Questes Q1 Q2 Q3 Q4 Q5 Q6 Q7 Q8 Fonte: Dados primrios Curso 0,363 0,775 0,676 0,088 0,305 0,691 0,603 0,630 Idade 0,252 0,370 0,320 0,952 0,409 0,813 0,829 0,493 Tempo 0,206 0,439 0,646 0,749 0,429 0,669 0,288 0,475

Conforme consta na Tabela 9, os resultados do teste sugerem que a opinio da amostra, em relao s questes de pesquisa, no difere entre as variveis curso superior, idade ou tempo de servio. 5 CONSIDERAES FINAIS Mudanas no ambiente em que as empresas esto inseridas so naturais e inegveis. As mudanas exigem das empresas um novo posicionamento gerencial e isso envolve repensar ferramentas utilizadas na gesto dos custos. Naturalmente, correntes tericas, traam crticas aos sistemas de custeio evidenciando suas fraquezas. Considerando esse contexto a pesquisa objetivou verificar junto aos gestores das maiores empresas industriais do Estado de Santa Catarina, se os mesmos reconhecem as crticas encontradas na literatura sobre os mtodos de custeio. A partir da anlise das respostas dos questionados, verificou-se que todas as crticas testadas na pesquisa foram reconhecidas pelos respondentes. Paralelamente a isso, percebe-se junto s empresas pesquisadas, que todas utilizam mtodos de custeamento. Destaca-se como o mais utilizado, o mtodo de custeio absoro, tambm um dos mais criticados pelo meio acadmico. Percebe-se, portanto, que as crticas traadas aos mtodos no constituem impedimentos para sua utilizao, configurando-se apenas como limitaes. Entretanto, destaca-se que a larga utilizao do sistema de custeio por absoro, aliado ao conhecimento das limitaes desse mtodo pelos gestores, induz a avaliar a possibilidade de existirem motivos determinantes para a preferncia pelo mtodo absoro, possivelmente ligados a problemas de agncia. Recomendam-se pesquisas futuras, com o objetivo de investigar como os gestores administram as limitaes dos mtodos de custeio durante a execuo das atividades gerenciais. Tambm cabe investigar os motivos que levam os gestores a continuarem utilizando mtodos de custeio em detrimento de outros que mostram-se superiores tecnicamente.

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Finalizando, destaca-se que os resultados desta pesquisa restringem-se apenas a amostra do estudo no podendo os resultados serem generalizados. REFERNCIAS ALMEIDA, Lauro Brito de; SANTOS, Ademilson Rodrigues dos. Prticas de contabilidade de custos: uma investigao nas indstrias paranaenses. Sociedade, Contabilidade e Gesto, Rio de Janeiro, v. 2, n. 1, primeiro semestre de 2007. BABAD, Y. M.; BALACHANDRAN, B. V. Cost driver optimization in activity-based costing. The Accounting Review, v. 68, n. 3, p. 563-575, jul. 1993. BEBER, Sedinei J. N.; SILVA, Edson Z.; DIGENES, Mara C.; KLIEMANN NETO, Francisco J. Princpios de custeio: uma nova abordagem. In: XXIV ENEGEP, 24., 2004, Florianpolis. Anais... Florianpolis: nov. de 2004. BEUREN, Ilse Maria; ROEDEL, Ari. O uso do Custeio Baseado em Atividades ABC (Activity Based Costing) nas maiores empresas de Santa Catarina. Revista Contabilidade & Finanas USP, So Paulo, n. 30, p. 7-18, set./dez. 2002. BEUREN, Ilse Maria; SOUSA, Marco Aurlio Batista de; RAUPP, Fabiano Maury. Um estudo sobre a utilizao de sistemas de custeio em empresas brasileiras. In: Congresso Internacional de Custos. 2004, Punta del Este, Uruguay. Anais... Punta del Este: CIC, 2004. Disponvel em: <http://www.iem.efei.br/edson/download/Congresointernacional2004/110 sistemasdecuste. Acesso em 30 abr. 2010. BORNIA, A. C.. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002. COGAN, Samuel. Activity-based Costing (ABC): a poderosa estratgia empresarial. So Paulo: Pioneira, 1995. ______. Activity-based Costing (ABC): a poderosa estratgia empresarial. So Paulo: Pioneira, 1994. FREZATTI, F.; ROCHA, W.; NASCIMENTO, A. R.; JUNQUEIRA, E. Controle Gerencial: uma abordagem da contabilidade gerencial no contexto econmico, comportamental e sociolgico. So Paulo: Atlas, 2009. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M.. Gesto de Custos: Contabilidade e Controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. KHOURY, Carlos Y.; ANCELEVICZ, Jacob. A utilizao do sistema de custos ABC no Brasil. RAE - Revista de Administrao de Empresas, So Paulo, v. 39, n. 1, Jan./Mar. 1999. LEDERER, A. L.; MIRANI, R.; NEO B. S.; POLLARD, C.; PRASAD, J.; RAMAMURTHY, K. Information system cost estimating: a management perspective. Miss Quarterly, v. 14, n. 2, p.159-176, jun. 1990. MACHADO, Dbora Gomes. Anlise das relaes entre a gesto de custos e a gesto do preo de venda: um estudo das prticas adotadas por empresas industriais conserveiras estabelecidas no RS. 2005. 191 f. Dissertao (Mestrado em Contabilidade) Universidade do Vale do Rio dos Sinos, So Leopoldo, 2005. MAHER, Michael. Cost accounting: creating value for management. 5. ed. Chicago: Irwin, 1997. MARTINS, E. Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2003.
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