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IMPLEMENTAO DO REGIME DE COMPETNCIA NO SETOR PBLICO: IMPACTOS NA ESTRUTURA PATRIMONIAL DOS GOVERNOS MUNICIPAIS DA MICRORREGIO DE SO MIGUEL DO OESTE - SC

Ari Sthe Mestrando em Cincias Contbeis da Universidade Regional de Blumenau - FURB Rua Santos Dumont, 477 Centro, 89899-000, Ipor do Oeste Santa Catarina Brasil Fone (49) 9127 9540 ari_sothe@yahoo.com.br Jorge Eduardo Scarpin Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP Professor do Programa de Ps-Graduao em Cincias Contbeis e Administrao da Universidade Regional de Blumenau - FURB Rua Antnio da Veiga, 140 Bairro Victor Konder, 89012-900, Blumenau Santa Catarina Brasil Fone (47) 3321 0565 jorgescarpin@furb.br

RESUMO As mudanas no cenrio contbil internacional e busca da harmonizao das prticas locais com os padres internacionais no setor privado, desencadeou o incio desse processo no setor pblico. Este estudo objetiva analisar os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC, na estrutura patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Para atingir o objetivo foi realizada uma pesquisa descritiva, com abordagem quantitativa, por meio da coleta de dados documentais e aplicao emprica na estrutura patrimonial dos governos municipais integrantes da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Para isto foram coletados os dados, dos governos municipais investigados relativos aos exerccios de 2004 a 2008. Identificou-se no estudo uma variao significativa nos grupos que formam a estrutura patrimonial com destaque a diminuio mdia geral no saldo patrimonial de 27,63%. Foram estabelecidas quatro hipteses para o estudo e com a aplicao do teste t de mdia, identificou-se um nvel de significncia nula para a maioria dos conjuntos de variveis, aceitando-se todas as hipteses do estudo. Assim, pelas variaes estatisticamente relevantes, foi possvel concluir que a mudana do regime contbil pode causar impacto na estrutura patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Palavras-chave: Impactos. Regime de competncia. Governos municipais.

1 INTRODUO A abertura e evoluo dos mercados internacionais influenciaram fortemente a contabilidade brasileira, mais recentemente repercutindo no conjunto de mudanas na contabilidade do setor privado. Destaca-se, neste setor, a criao pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) do Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC), rgo responsvel pela convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade para os Padres Internacionais de Contabilidade emitidas pelo International Accounting Standard Board (IASB), Colegiado de Padres Contbeis Internacionais. Este processo de internacionalizao da contabilidade brasileira teve um grande avano com a publicao da Lei n 11.638/2007, popularmente conhecida como Nova Lei das Sociedades por Aes. De maneira semelhante, no setor pblico, o processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico (NBCAPS) as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), Padres Internacionais de Contabilidade do Setor Pblico, iniciou-se com a publicao pelo Ministrio da Fazenda da Portaria n 184/2008 e publicao das dez primeiras NBCASP, visando a convergncia aos padres internacionais at 2012. Dentro do cenrio de mudanas previstas est a alterao do regime contbil a ser utilizado para a contabilidade patrimonial no setor pblico. Diante disto, o Estudo n 14 do International Federation of Accountants (IFAC), Federao Internacional dos Contadores sugere um conjunto de diretrizes para a implantao do regime de competncia, ampliando o nvel informacional, transparncia e responsabilizao no setor pblico. O Estudo n 14 do IFAC foi elaborado com o objetivo de identificar e responder as principais questes abordadas na migrao dos regimes contbeis de caixa para competncia. Identifica ainda um conjunto de abordagens que podem ser adotadas na utilizao do regime de competncia no setor pblico e evidenciao da contabilidade patrimonial. Martinez (2001) destaca que o regime de competncia assim definido pelo registro das operaes quando da ocorrncia das mesmas, confrontando-se as receitas e despesas. De outro modo, o regime de caixa registra somente as entradas e sadas de disponibilidades. Lopes e Martins (2007) corroboram que o regime de caixa representa a redistribuio ao longo dos exerccios dos fluxos de caixa, melhorando os nveis de informao. Iudcibus, Martins e Gelbcke (2009) definem como regime de competncia o princpio contbil da realizao da receita e de confrontao das despesas. Percebe-se que a distribuio das despesas e receitas dentro do regime de competncia aumenta os nveis de informaes no tempo e apresentando resultados efetivos pela confrontao da receita com a sua despesa respectiva. Assim este regime predominante nas empresas do setor privado, dentro do que estabelece a Lei n 6.404/1976. De outro modo, no setor pblico atualmente o registro dos eventos contbeis feito pelo regime misto. A definio deste regime como aplicvel contabilidade oramentria no setor pblico brasileiro, conforme estabelecido pela Lei n 4.320/1964, e a falta de normatizao para a contabilidade patrimonial, estendeu a aplicao do regime misto para todos os eventos da contabilidade governamental. No entanto, as mudanas recentes j institudas na contabilidade governamental, so direcionadas para evidenciar o impacto no patrimnio, registrando as receitas pelo fato gerador, observando-se os princpios da competncia e da oportunidade, independente da dificuldade de determinao do momento de ocorrncia do fato gerador (STN, 2008a). Diante da apresentao deste novo cenrio para contabilidade pblica brasileira e da necessidade de adaptao das normas contbeis brasileiras aos padres internacionais, mais especificamente a forma de registro das operaes, o presente estudo busca solucionar a seguinte questo de pesquisa: Quais os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia na estrutura

patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC? O estudo tem como objetivo analisar os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC, na estrutura patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Para responder a questo de pesquisa e atingir o objetivo foram formuladas um conjunto de hipteses. Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 118) destacam que as hipteses so diretrizes para uma pesquisa. As hipteses indicam o que estamos buscando ou tentando provar e se definem como tentativas de explicaes do fenmeno pesquisado, formuladas como proposies. Portanto, as quatro hipteses estatsticas estabelecidas, compreendem: H01: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no ativo permanente dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. H02: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no passivo financeiro dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. H03: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no passivo permanente dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. H04: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no saldo patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Neste sentido foi realizado um estudo descritivo, com utilizao de fontes primrias, coleta de dados documentais e de abordagem quantitativa. O modelo do estudo foi de corte transversal, com coleta de dados dos exerccios de 2004 a 2008 dos governos municipais analisados. Na interpretao dos dados coletados realizou-se inicialmente a anlise descritiva dos resultados e posteriormente foram testadas as quatro hipteses do estudo com a utilizao do teste t de mdia. O estudo se justifica pela necessidade de avaliao dos impactos que a alterao do regime contbil provocar na estrutura patrimonial dos rgos pblicos, mais especificamente nos governos municipais. A importncia no entendimento dos impactos por parte dos profissionais responsveis pela elaborao da contabilidade no setor pblico, os gestores e demais usurios, fica ressaltada principalmente pelo incio do processo de convergncia das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor pblico (NBASP) para a converso aos padres internacionais. A evoluo patrimonial evidenciada pela aplicao do regime de competncia permitir que a sociedade avalie o gestor pblico, pela capacidade de reduzir gastos de manuteno de suas atividades, endividamento pblico, ampliao dos investimentos em bens permanentes, obras, conservao do patrimnio pblico e evoluo efetiva do patrimnio do rgo pblico. A escolha dos municpios integrantes da microrregio de So Miguel do Oeste SC se justifica, pois buscou identificar os impactos nos governos municipais, caracterizando-se a amostra selecionada do tipo intencional e por acessibilidade. O estudo constitudo de cinco sees, iniciando com essa introduo. Posteriormente apresenta a fundamentao terica que sustenta a pesquisa. Em seguida apresenta os procedimentos metodolgicos utilizados para realizar a pesquisa. Na seqncia feita a descrio, anlise e interpretao dos dados coletados. Finalizando o estudo, so apresentadas as concluses do estudo e recomendaes dentro do que abrange o tema investigado. 2 FUNDAMENTAO TERICA O balano patrimonial evidencia um conjunto de informaes contbeis indispensveis para a gesto e prestao de contas nas empresas privadas e do setor pblico. Diversos estudos destacam a importncia da correta evidenciao das informaes, ampliando a

confiabilidade e atribuindo maior importncia a contabilidade, conforme destacado na ltima seo deste captulo. Destacam-se ainda neste capitulo a contabilidade e os regimes contbeis nos rgos pblicos e alguns aspectos fundamentais da proposta do Estudo n 14 do IFAC para implantao do regime de competncia no setor pblico. 2.1 A contabilidade e os regimes contbeis nos rgos pblicos Apesar das distines existentes entre a contabilidade aplicada em entidades privadas e pblicas, o conceito de Iudcibus, Martins e Gelbcke (2009, p. 29) aplicvel a qualquer entidade, pois define a contabilidade como um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. Da mesma forma como nas empresas do setor privado, a contabilidade pblica tem como objetivo o registro das operaes que afetam o patrimnio. O art. 89 da Lei n 4.320/64 estabelece que a contabilidade evidenciar os fatos ligados a administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial. A contabilidade pblica preocupa-se em registrar todos os eventos que atingem as situaes oramentrias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito pblico (KOHAMA, 2003). A contabilidade pblica deve cumprir a sua funo social, refletindo o ciclo da administrao pblica, evidenciando as informaes necessrias tomada de decises, prestao de contas e instrumentalizao do controle social (RESOLUO CFC n 1.128/2008). Para o registro dos eventos contbeis, a contabilidade no setor pblico estruturada em cinco sistemas contbeis definidos pela da Lei n 4.320/64 que interagem entre si, objetivando o acompanhamento oramentrio, financeiro, patrimonial, custos e compensao (RESOLUO CFC n 1.129/2008, TEM 12, d). O sistema oramentrio tem a funo de demonstrar o registro dos valores das receitas previstas e realizadas, das despesas fixadas, empenhadas e realizadas, bem como, a diferena entre o valor estabelecido na lei do oramento e a execuo efetiva (SLOMSKI, 2001). O sistema financeiro, definido pelo art. 93 da Lei n 4.320/64, evidenciar: Art. 93. Todas as operaes de que resultem dbitos e crditos de natureza financeira, no compreendidas na execuo oramentria, sero tambm objeto de registro individuao e controle contbil. O sistema patrimonial, conforme Slomski (2001, p. 36), registra analiticamente todos os bens de carter permanente com indicao dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um deles e dos agentes responsveis por sua guarda e administrao. O sistema de custos registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados sociedade pela entidade pblica (NBCT 16.2, 2008, p.5). O sistema de compensao representado pelas contas de direitos e obrigaes que podem vir a afetar o patrimnio, correspondem a valores em poder ou recebidos de terceiros e que so contabilizados nestas contas apenas para efeito de registro e controle (SLOMSKI, 2001). O registro contbil, com a utilizao dos cinco sistemas de contas, permite a evidenciao da situao financeira, patrimonial, a execuo oramentria e gesto fiscal dos rgos pblicos. Para a elaborao das demonstraes contbeis no setor pblico utiliza-se atualmente o regime misto, compreendido como um regime intermedirio entre o regime de competncia e de caixa. Martinez (2001, p. 15) afirma que:
O regime de competncia (Accrual Basis) determina que o registro das transaes contbeis da entidade seja efetuado no perodo em que estas so realizveis. Segundo este princpio, reconhece-se a receita de acordo com a sua realizao e no

mesmo perodo confrontam-se as despesas necessrias para efetivao daquela receita. Este procedimento diferente do registro baseado no regime de caixa (Cash Basis), em que se focalizam exclusivamente as entradas e sadas de disponibilidades.

Assim, a diferena entre os dois regimes est no momento do reconhecimento das receitas e despesas, correspondendo ao regime de competncia no momento da sua realizao da receita e sua confrontao com a despesa. Por outro lado, no regime de caixa o reconhecimento da despesa e receita feito pelo efetivo pagamento ou recebimento. Lopes e Martins (2007, p. 121) complementam que todas as receitas devem ser reconhecidas de acordo com as suas despesas correspondentes para que se apure o resultado lquido do evento econmico em questo. No setor pblico a Lei n 4.320/1964 institui os seguintes procedimentos no registro das receitas e despesas, de acordo com o art. 35, pertencem ao exerccio financeiro: I as receitas nele arrecadas; e II as despesas nele legalmente empenhadas. Assim, as despesas empenhadas so classificadas pelo regime de competncia e as receitas pelo regime de caixa, adotando-se o regime misto para o setor pblico. Anglico (1995) destaca que o regime misto distorce o resultado financeiro dos rgos pblicos, no entanto, apresenta o resultado econmico da mesma forma como se fosse utilizado o regime de competncia. Isto se justifica pelo registro no resultado econmico das receitas no arrecadadas e despesas empenhadas, mas no pagas. 2.2 Proposta do Estudo n 14 do IFAC para a implantao do regime de competncia no setor pblico O IFAC uma entidade constituda por organizaes internacionais que representam os contadores do setor pblico, privado e da academia. O Public Sector Committee (PSC), Comit do Setor Pblico, integra o IFAC e orienta os procedimentos de auditoria, relatrios, administra programas de pesquisa educacional e facilita a troca de informaes entre os contadores que trabalham no setor pblico (IFAC, 2003). Em dezembro de 2003 o IFAC apresentou o Study n 14, sugerindo a implantao do regime de competncia (acrrual basis) no setor pblico. O IFAC entende que a utilizao do regime de competncia no setor pblico amplia a qualidade das informaes contbeis, aumenta a segurana na tomada de deciso pelo gestor pblico, melhora a gesto financeira e amplia o nvel de transparncia e responsabilizao. Entre o conjunto de orientaes apresentadas pelo Estudo n 14 do IFAC esto: a) avaliao ampla do contexto onde a contabilidade por competncia pode acontecer; b) avaliao dos caminhos que podero ser escolhidos pelas entidades para a sua implementao; c) identificao dos procedimentos para o reconhecimento e mensurao dos ativos, passivos, receitas e despesas. Para facilitar o processo de implantao da contabilidade por competncia, importante que rgos pblicos apresentem um conjunto de caractersticas facilitadoras, merecendo destaque: a) um mandato claro que estabelece limites e procedimentos que permitem aos funcionrios iniciar e vigiar o processo de implantao; b) o compromisso poltico dos representantes, superando os obstculos e eliminando possibilidades de fracasso no processo com a perda dos recursos investidos; c) o compromisso de entidades centrais e funcionrios-chave com a delegao de responsabilidades para servirem como corretores em caso de erros e vigiar os riscos de falhas; d) os recursos adequados com funcionrios que possuam experincia contbil, de sistemas e saibam se inter-relacionar; e) um projeto de implantao necessrio, com a documentao de todas as fazes e mensurao de seus custos; f) a avaliao dos sistemas de informao existentes e realizao de eventuais trocas ou adaptaes necessrias; g) o uso da legislao refora o compromisso do governo e educa os grupos polticos no processo de implantao.

2.4 Pesquisas desenvolvidas sobre regimes contbeis Dos estudos j realizados sobre o regime de competncia em nvel nacional, merece destaque o trabalho de Pigatto (2004), que entre outros, analisou se as reformas na contabilidade pblica brasileira esto no caminho da harmonizao quanto ao regime de competncia e que qualidades metodolgicas podem ser percebidas nas prticas para esta harmonizao. O autor realizou uma pesquisa ex post facto, descritiva e com coleta de dados secundrios como bibliografias e documentos. Concluiu que as reformas at ento institudas no trazem grandes novidades para a contabilidade pblica brasileira, pois, no retratam corretamente os ativos e passivos. A nfase tem sido nos resultados financeiros e cumprimento de limites fiscais. O estudo de Martins (1999) objetivou a comparao dos regimes de caixa e competncia, ressaltando a ligao entre a demonstrao do resultado e o fluxo de caixa. A capacidade informacional das duas demonstraes e a qualidade das informaes apresentadas pelos regimes de caixa e competncia. Por meio de um estudo descritivo, concluiu que o nvel de informao das demonstraes contbeis apresentado pelo regime de competncia superior ao regime de caixa de fluxos financeiros. Alerta que isto no significa que o fluxo de caixa seja dispensvel, mas que as demonstraes contbeis elaboradas pelo regime de competncia so interligadas ao fluxo de caixa. Uma das primeiras pesquisas internacionais sobre a aplicao do regime de competncia no setor pblico foi de Copley et al. (1997), que destacaram a proposta do Governmental Accounting Standards Board (GASB), Colegiado de Padres e Contabilidade Governamental, para a apresentao das demonstraes contbeis dos governos estaduais e locais dentro do regime de competncia. O comit americano destaca que as alteraes propostas resultariam na ampliao do nvel de entendimento dos relatrios por parte dos cidados e conseqente maior utilizao. Ensman Jr. (1999) apresenta em seu estudo um conjunto de diferenas nas tcnicas de contabilizao na contabilidade pelo regime de caixa e de competncia e como estas diferenas devem ser compreendidas para decidir na troca de um regime para outro. A pesquisa de Mark (2002) teve como objetivo principal a identificao dos agentes de mudana que facilitaram uma rpida aprovao da contabilidade patrimonial do setor pblico, com base no governo estadual de New South Wales na Austrlia. Por meio de entrevistas coletou informaes sobre o processo de implantao naquele governo e concluiu que a influncia do alto nvel governamental e utilizao de consultores foram alguns dos elementos que agilizaram o processo. Destaca tambm, por ser um dos primeiros governos a implantar este regime, serve como auxlio no processo de mudana. Sutcliffe (2003) apresentou as perspectivas do PSC e os seus resultados alcanados, com o objetivo da implantao da contabilidade patrimonial no setor governamental e a criao de padres por este rgo. Destaca que a m qualidade da informao contbil est associada s dificuldades na tomada de deciso, m gesto, corrupo e falta de responsabilizao. Refora que a utilizao das IPSAS permite a avaliao dos governos em nvel mundial, eliminando fronteiras e permitindo maior facilidade no acesso de recursos. Pina e Torres (2003) estudaram a contabilidade governamental e as transformaes realizadas em 16 pases membros da Organizao para a Coordenao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) e da Comunidade Europeia, tendo as Normas Internacionais de Contabilidade do Sector Pblico (NICSP) como referncia. O estudo revelou que a contabilidade patrimonial ou de competncia parece estar mais relacionada nova gesto pblica. Caccia e Steccolini (2006), em um estudo longitudinal, analisaram a trajetria das reformas nos governos locais da Itlia em funo da mudana nos sistemas de contabilidade. Concluem que os processos de mudana, de forma revolucionria ou gradativa, muitas vezes,

provocam resistncias destacando que, na contabilidade, se aceita mais tranquilamente quando as alteraes propostas so coerentes com os valores tradicionais, difundindo-se gradativamente os ideais de racionalidade e eficincia na utilizao dos recursos. Gallera e Bolvar (2007) analisam a capacidade de medio da contabilidade elaborada pelo regime de competncia proposto pelo IFAC, na satisfao das necessidades de informaes dentro dos postulados do New Public Management (NPM). Analisaram as diferenas existentes entre a NPM em pases desenvolvidos e em desenvolvimento. Para isto, questionaram dirigentes responsveis pela normatizao em 47 pases, principalmente nos aspectos da eficincia, aumento da transparncia e anlises comparativas. Entre as concluses obtidas est que o novo modelo proposto pelo IFAC favorece a eficincia, avaliao e transparncia nos pases desenvolvidos e em desenvolvimento. 3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS A presente pesquisa classificada quanto aos objetivos como descritiva, pois, busca descrever os impactos que a alterao do regime contbil provoca na estrutura patrimonial dos rgos pblicos objeto de investigao. Este tipo de pesquisa procura descobrir, com a maior preciso possvel, a freqncia com que os fenmenos ocorrem em sua relao com outros (CERVO; BERVIAN, 2002). No que se refere ao procedimento de coleta dos dados a pesquisa classificada como documental baseada na coleta das informaes por meio das demonstraes contbeis e relatrios dos departamentos administrativos dos governos municipais. A pesquisa documental formada de fontes primrias, compreendidas como pesquisas em que os dados ainda no sofreram tratamento analtico (COLAUTO; BEUREN, 2004). Para alcanar o objetivo da pesquisa, os dados primrios foram coletados junto aos departamentos de contabilidade, tributos, recursos humanos e patrimnio. Buscaram-se os balanos patrimoniais, demonstraes das mutaes patrimoniais e demonstrativo da dvida fundada, para os clculos da correo da dvida passiva e elaborao da estrutura patrimonial pelo regime misto. Os dados necessrios para o clculo da correo dos crditos de dvida ativa correspondentes aos saldos acumulados da dvida ativa inscrita at o final de cada exerccio foram obtidos por meio de relatrios do departamento de tributos. O clculo da proviso para ajuste a valor recupervel foi possvel com a utilizao dos relatrios dos saldos acumulados da dvida ativa inscrita, balanos patrimoniais e relatrios de execuo oramentria, que demonstraram os valores inscritos e recebidos da dvida ativa. Para o clculo das provises de frias e seus encargos sociais buscaram-se junto ao departamento de recursos humanos os relatrios da folha de pagamento total. Por final, para que fosse possvel o clculo das depreciaes dos bens do ativo imobilizado, foram obtidos os valores dos bens mveis e imveis adquiridos anualmente por cada um dos governos municipais. Quanto abordagem do problema a pesquisa classificada como quantitativa. Sampieri, Collado e Lucio (2006, p. 155) citam que nos estudos quantitativos, geralmente se concebe ou se seleciona o modelo de pesquisa depois de ter aprimorado o problema de pesquisa, desenvolvido a perspectiva terica, estabelecido o tipo inicial do estudo e formulado a (s) hiptese (s) se forem necessrias. O modelo utilizado no estudo foi de corte transversal, coletando os dados dos exerccios de 2004 a 2008 dos governos municipais integrantes da amostra da pesquisa. Richardson (1989) define como estudo de corte transversal aquele em que os dados so coletados em um ponto do tempo, com base na amostra e permitem a descrio da populao naquele momento.

A tcnica de investigao utilizada foi a anlise documental de relatrios dos departamentos de contabilidade, patrimnio, recursos humanos e tributos dos governos municipais investigados. A populao objeto do estudo abrange os vinte e um municpios integrantes da microrregio de So Miguel do Oeste SC. A amostra classificada como no probabilstica, intencional e por acessibilidade. Marconi e Lakatos (2002, p. 51-52) afirmam que a caracterstica principal das tcnicas de amostragem no probabilstica a de que, no fazendo uso de formas aleatrias de seleo, torna-se impossvel a aplicao de frmulas estatsticas para o clculo, por exemplo, entre outros, de erros de amostra. Portanto foram definidos na amostra os municpios de Ipor do Oeste, Itapiranga, Santa Helena, So Joo do Oeste e Tunpolis. A amostra selecionada no apresenta caractersticas conflitantes em relao ao restante da populao, pois formada por municpios com caractersticas semelhantes aos demais integrantes da populao, a exemplo, o tempo de emancipao poltico-administrativa, nmero de habitantes, Produto Interno Bruto (PIB), rea geogrfica, entre outros. Como limitaes da pesquisa esto falta dos dados dos exerccios de 2002 e 2003 para o clculo da proviso para ajuste a valor recupervel dos exerccios de 2004 e 2005. A deficincia dos dados da folha de pagamento do governo municipal de Itapiranga no exerccio de 2004, no permitiu o clculo das provises de frias e seus encargos sociais para o municpio neste exerccio. Utilizou-se neste estudo o mtodo hipottico-dedutivo. Neste mtodo, se a hiptese no supera os testes, estar falseada, refutada, e exige nova reformulao do problema e da hiptese, que, se superar os testes rigorosos, estar corroborada, confirmada provisoriamente, no definitivamente como querem os indutivistas (MARCONI; LAKATOS, 2005, p. 96). O teste de hipteses foi utilizado para verificar se as hipteses sero aceitas ou rejeitadas. Os processos que habilitam a decidir se se aceitam ou rejeitam as hipteses, ou a determinar se as amostras observadas diferem de modo significativo, dos resultados esperados, so denominados testes de hipteses ou de significncia, ou regras de deciso (SPIEGEL, 1993, p. 253). A seguir so apresentadas as variveis das hipteses correspondentes a H01 at H04 A hiptese H01 foi testada com a utilizao de trs conjuntos de variveis, assim definidos: Ativo permanente no regime de competncia (APRC) e ativo permanente no regime misto (APRM), bens mveis e imveis no regime de competncia (BMIRC) e bens mveis e imveis no regime misto (BMIRM), crditos no regime de competncia (CRC) e crditos no regime misto (CRM). Para o teste de H02, foram utilizadas as variveis: Passivo financeiro no regime de competncia (PFRC) e passivo financeiro no regime misto (PFRM). Posteriormente a hiptese H03 foi testada com a utilizao das seguintes variveis: Passivo permanente no regime de competncia (PPRC) e passivo permanente no regime misto (PPRM). No teste ltima hiptese correspondente a H04, utilizou-se as variveis: Saldo patrimonial no regime de competncia (SPRC) e saldo patrimonial no regime misto (SPRM). As variveis utilizadas para testar todas as hipteses foram elaboradas com base na estrutura do balano patrimonial dos governos municipais pesquisados e foram testadas utilizando-se do programa de anlises estatsticas Statistical Package for the Social Sciences (SPSS) for Windows. Para isso os dados anteriormente coletados dos exerccios investigados foram submetidos ao teste t de mdia para os cinco exerccios.

4 ANLISE E INTERPRETAO DOS DADOS Nessa seo apresentam-se inicialmente a anlise descritiva dos impactos na estrutura patrimonial com a alterao do regime misto e competncia. Posteriormente so apresentados os testes de hipteses dos impactos na estrutura patrimonial com a alterao do regime contbil. 4.1 Anlise descritiva dos impactos da alterao do regime misto para competncia Nessa seo so apresentados os impactos nos balanos patrimoniais, destacando-se as alteraes no ativo permanente, passivo financeiro, passivo permanente e saldo patrimonial. 4.1.1 Ativo Permanente dos Governos Municipais Na Tabela 1 so evidenciados os impactos no ativo permanente dos governos municipais investigados. O confronto entre os regimes misto e competncia, permitem a sua identificao ao longo dos exerccios analisados. Tabela 1 Ativo permanente mdio nos regimes contbeis dos governos municipais pesquisados (em milhares de Reais)
Municpio Ipor do Oeste Itapiranga Santa Helena So Joo do Oeste Tunpolis Mdia Geral Fonte: Dados da Pesquisa. Regime Misto 4.917 13.219 5.462 7.345 3.770 6.943 Regime de Competncia 3.124 10.855 4.147 6.108 2.266 5.300 Variao % (36,47) (17,88) (24,08) (16,84) (39,90) (23,66)

Verifica-se na Tabela 1 o significativo impacto no ativo permanente dos governos municipais pesquisados, com uma reduo mdia de 23,66% do regime misto para o regime de competncia. O valor do ativo permanente sofreu uma reduo pela depreciao de bens permanentes e proviso para ajuste a valor recupervel sobre a dvida ativa. No entanto esta reduo foi parcialmente controlada pela correo de crditos da dvida ativa. Os impactos identificados entre os dois regimes contbeis continuaro ocorrendo nos prximos exerccios em propores diferentes de acordo com o aumento ou diminuio dos valores investidos em bens mveis e imveis, percentual de dvidas ativas inscritas, inadimplncia da dvida ativa e percentual de correo desses crditos. 4.1.2 Passivo Financeiro dos Governos Municipais Na Tabela 2 so demonstrados os impactos no passivo financeiro, dos governos municipais pesquisados com o confronto dos regimes misto e competncia. Tabela 2 - Passivo financeiro mdio nos regimes contbeis dos governos municipais pesquisados (em milhares de Reais)
Municpio Ipor do Oeste Itapiranga Santa Helena So Joo do Oeste Tunpolis Mdia Geral Fonte: Dados da Pesquisa. Regime Misto 481 291 337 375 307 358 Regime de Competncia 610 444 399 444 360 451 Variao % 26,92 52,79 18,39 18,33 17,40 26,08

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Percebe-se por meio da Tabela 2, que nos cinco governos municipais pesquisados os impactos no passivo financeiro com a alterao do regime contbil foram significativos, representando um aumento mdio de 26,08%, decorrente das provises de frias e seus encargos sociais. Esta variao considervel originada pelo registro dos eventos pelo regime de competncia atingiu estes percentuais, pois, os cinco governos municipais mantiveram nos cinco exerccios valores moderados em seus passivos financeiros, originando um impacto significativo com a utilizao do regime de competncia. 4.1.3 Passivo Permanente dos Governos Municipais Na Tabela 3 so demonstrados os impactos no passivo permanente, resultantes do confronto dos regimes misto e competncia nos governos municipais pesquisados. Tabela 3 - Passivo permanente mdio nos regimes contbeis dos governos municipais pesquisados (em milhares de Reais)
Municpio Ipor do Oeste Itapiranga Santa Helena So Joo do Oeste Tunpolis Mdia Geral Fonte: Dados da Pesquisa. Regime Misto 215 802 310 121 986 487 Regime de Competncia 285 1.135 408 163 1.422 682 Variao % 32,47 41,52 31,72 34,98 44,16 40,22

Identifica-se na Tabela 3, que os impactos da alterao do regime contbil no passivo financeiro dos cinco governos pesquisados so muito expressivos, com uma mdia geral correspondente a 40,22% e originada da correo e juros da dvida fundada. Isto representa que o registro destes accruals impacta diretamente o patrimnio dos governos municipais, sendo imprescindvel o seu reconhecido nos exerccios pelo regime de competncia. Nos exerccios posteriores o impacto sofrer variaes de acordo com os nveis de dvidas fundadas mantidas e os percentuais de encargos incidentes. 4.1.4 Saldo Patrimonial dos Governos Municipais Na Tabela 4 so demonstrados os impactos no saldo patrimonial, resultantes do confronto dos regimes misto e competncia nos governos municipais pesquisados. Tabela 4 Saldo patrimonial mdio nos regimes contbeis dos governos municipais pesquisados (em milhares de Reais)
Municpio Ipor do Oeste Itapiranga Santa Helena So Joo do Oeste Tunpolis Mdia Geral Fonte: Dados da Pesquisa. Regime Misto 5.357 13.115 5.563 7.959 2.967 6.992 Regime de Competncia 3.364 10.264 4.087 6.611 974 5.060 Variao % (37,20) (21,73) (26,53) (16,94) (67,16) (27,63)

Por meio da Tabela 4 possvel identificar os impactos no saldo patrimonial dos governos municipais, destacando-se a reduo mdia geral de 27,63% nos cinco exerccios. Em sntese, os impactos no saldo patrimonial representam o resultado dos aumentos e diminuies provocadas pela alterao do regime contbil em toda a estrutura patrimonial, ou seja, as diminuies do ativo permanente, aumentos no passivo financeiro e passivo permanente so refletidos nas alteraes do saldo patrimonial.

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Os significativos percentuais de variao identificados no saldo patrimonial dos municpios investigados demonstram que a alterao do regime contbil, de misto para competncia impacta significativamente o reconhecimento e mensurao dos elementos que constituem o balano patrimonial. Deprende-se que, o saldo patrimonial dos prximos exerccios continuar a ser impactado em propores distintas de acordo com as novas aquisies de bens ou diretos permanentes e incorporao de dividas passivas. 4.2 Testes de hipteses dos impactos da alterao do regime misto para competncia Para responder o problema da pesquisa, so analisados nessa seo os impactos no reconhecimento e mensurao da alterao do regime misto para regime de competncia na estrutura patrimonial dos governos municipais investigados. Para isso, foram testadas as quatro hipteses propostas no estudo. Na Tabela 5 apresentam-se os resultados das hipteses do estudo com a aplicao do teste t de mdia. Tabela 5 Resultados das hipteses do estudo
Hiptese H01 - Ativo Permanente H02 Passivo Financeiro H03 Passivo Permanente H04 Saldo Patrimonial Fonte: Dados da Pesquisa. Variveis APRC/APRM BMIRC/BMIRM CRC/CRM PFRC/PFRM PPRC/PPRM SPRC/SPRM t 8,168 9,256 2,033 -6,705 -4,490 8,089 Sig. ,000 ,000 ,053 ,000 ,000 ,000 Status da hiptese Aceita Aceita Rejeitada Aceita Aceita Aceita

A hiptese H01 testada analisou o ativo permanente e que corresponde: H01: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no ativo permanente dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. H01 foi testada utilizando-se trs conjuntos de variveis. Dois apresentam significncia nula, correspondendo aos impactos entre o ativo permanente no regime de competncia e misto (APRC e APRM), bens mveis e imveis no regime de competncia e bens mveis e imveis no regime misto (BMIRC e BMIRM). Entretanto o terceiro conjunto correspondente aos crditos no regime de competncia e regime misto (CRC e CRM) apresentou um nvel de significncia de 0,053. Apesar da rejeio de um conjunto de variveis, utilizando-se o nvel de significncia de 0,05, os resultados indicam a aceitao da hiptese especifica H01, permitindo afirmar que a mudana do regime misto para competncia causa impacto na estrutura do ativo permanente dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste - SC. Acredita-se que o impacto causado pela mudana do regime contbil no ativo permanente tenha ocorrido pelo registro da depreciao dos bens permanentes, correo dos crditos e proviso para ajuste a valor recupervel, ou seja, o ativo permanente foi diminudo pela depreciao e proviso para ajuste a valor recupervel e aumentado pela correo de crditos. A hiptese H02 permitiu a anlise do passivo financeiro e foi assim definida: H02: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no passivo financeiro dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. A hiptese univariada H02 foi testada utilizando-se o conjunto de variveis correspondendo ao passivo financeiro no regime de competncia e passivo financeiro no regime misto (PFRC e PFRM).

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Recomenda-se a aceitao da hiptese especifica H02, pois, a mesma permite afirmar que a mudana do regime misto para competncia causa impactos na estrutura do passivo financeiro dos governos municipais objetos de investigao. Presume-se que o impacto da mudana do regime contbil no passivo financeiro foi significativo pela representatividade das provises de frias e encargos a pagar em relao aos demais elementos que constituem este grupo. H03 analisou os impactos no passivo permanente e corresponde: H03: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no passivo permanente dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. H03 foi testada utilizando-se o conjunto de variveis correspondendo ao passivo permanente no regime de competncia e passivo permanente no regime misto (PPRC e PPRM). Encontrou-se um nvel de significncia nula entre as duas variveis. Assim, possvel afirmar que a mudana do regime misto para competncia causa impacto na estrutura do passivo permanente dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. O passivo permanente constitudo somente pela dvida fundada interna obteve um impacto significativo pela correo das dvidas nos perodos analisados. Na anlise dos impactos no saldo patrimonial dos governos municipais, utilizou-se H04 que compreende: H04: A mudana do regime contbil de misto para competncia causa impacto no saldo patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Essa hiptese foi testada utilizando-se o conjunto de variveis correspondendo ao saldo patrimonial no regime de competncia e saldo patrimonial no regime misto (SPRC e SPRM). O nvel de significncia encontrado foi nulo na anlise. Recomenda-se a aceitao de H04, pois, o resultado indica que possvel afirmar que a mudana do regime misto para competncia causa impacto no saldo patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste - SC. Possivelmente, o saldo patrimonial representado pela variao entre ativo real e passivo real sofreu impactos significativos em funo das variaes significativas ocorridas no ativo permanente, passivo financeiro e passivo permanente. 5 CONCLUSES O estudo teve como objetivo geral analisar os impactos no reconhecimento e mensurao decorrentes da alterao do regime misto para o regime de competncia proposto pelo Estudo n 14 do IFAC, na estrutura patrimonial dos governos municipais da microrregio de So Miguel do Oeste SC. Para atingir o objetivo geral proposto no estudo foi aplicada a metodologia descritiva, com coleta de dados documentais, de abordagem quantitativa e de corte transversal. Os dados foram analisados inicialmente de forma descritiva e posteriormente aplicado o teste t de mdia dos cinco municpios durante o perodo de 2004 a 2008 para testar as quatro hipteses do estudo, utilizando-se para isso do software SPSS for Windows. Diante disso, foi realizada a anlise descritiva dos impactos na estrutura patrimonial com a alterao do regime contbil. Os impactos foram significativos e merecem ser destacados: O primeiro grupo analisado do balano patrimonial corresponde ao ativo permanente, onde os impactos foram muito significativos correspondendo a uma diminuio mdia dos cinco municpios no perodo analisado de 23,66%. Os impactos neste grupo originaram-se da depreciao dos bens permanentes, proviso para ajuste a valor recupervel da dvida ativa e correo de crditos da dvida ativa.

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Os grupos do passivo igualmente apresentaram impactos significativos na alterao do regime contbil, correspondendo a um aumento mdio geral de 26,08% no passivo financeiro, originado das provises de frias e seus encargos sociais. Da mesma forma o passivo permanente sofreu um aumento de 40,22% na mdia geral e causado pela correo e juros da dvida fundada. De outro modo, o saldo patrimonial apresentou um impacto negativo de 27,63%, demonstrando uma significativa diminuio do patrimnio com a alterao para o regime de competncia e provocado pelas diminuies do ativo permanente, aumento do passivo financeiro e passivo permanente. Os impactos identificados na estrutura patrimonial sofrero aumentos ou diminuies nos exerccios posteriores de acordo com nveis de ativos permanentes, passivos financeiros e passivos permanentes dos governos municipais. Percebe-se que o tratamento de ativos e passivos pelo regime misto, compromete totalmente a evidenciao na estrutura patrimonial. Portanto, para a demonstrao correta do dos elementos patrimoniais pelo regime de competncia necessrio o registro dos acrruals dentro do enfoque patrimonial, independente do tratamento oramentrio. Para responder a questo da pesquisa, utilizou-se o teste de hipteses com o objetivo de identificar o resultado das hipteses do estudo. O resultado encontrado recomenda a aceitao das quatro hipteses estabelecidas. As variaes estatisticamente relevantes indicam que a utilizao do regime de competncia poder impactar significativamente a estrutura patrimonial dos governos municipais objeto do estudo. Diante das limitaes do presente estudo, recomenda-se para futuras pesquisas a ampliao do nmero de municpios pesquisados, envolvendo diferentes regies do Estado de Santa Catarina ou municpios em nvel nacional, selecionando municpios que possuam controles e informaes completas durante os perodos analisados. REFERNCIAS ANGLICO, Joo. Contabilidade Pblica. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1994. BRASIL. Lei n 4.320/1964, de 17 de maro de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e contrle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/CCIVIL/Leis/L4320.htm. Acesso em: 05 jul. 2008. ______. Lei n 6.404/1976, de 15 de dezembro de 1976. Dispe sobre as sociedades por Aes. Disponvel em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404compilada.htm. Acesso em: 02 jun. 2008. CACCIA, Laura; STECCOLINI, Ileana. Accounting change in Italian local governments:Whats beyond managerial fashion? In: Critical Perspectives on Accounting. 2006. v. 17, p. 154-174, 2006. CERVO, Armando Luiz; BERVIAN, Pedro Alcino. Metodologia cientfica. 5. ed. So Paulo: Prentice Hall, 2002. CFC CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC n 1.128, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.1 Conceituao, objeto e campo de aplicao. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001128. Acesso em: 05 mai. 2009. ______. Resoluo CFC n 1.129, de 21 de novembro de 2008. Aprova a NBC T 16.2 Patrimnio e sistemas contbeis. Disponvel em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/001129. Acesso em: 05 mai. 2009.

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