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SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL

Impuestos al consumo IVA Tabacos Cilindrada Bebidas Alcohlicas Impuestos al capital Tenencia de capital Incremento de capital: impuestos a la renta Transferencia de capital Desde el punto de vista de su estructura y complejidad el principal impuesto en nuestro sistema es el impuesto a la renta, en cambio, desde el punto de vista de la recaudacin el principal impuesto es el IVA.

IMPUESTOS A LA RENTA

Existe una ley de impuesto a la renta, el DL 824 de 1974, pero no existe un impuesto a la renta sino que diferentes impuestos a la renta. El DL 824 contiene distintos impuestos a la renta: 1. 2. 3. 4. Impuesto de Primera Categora. Impuesto de Segunda Categora. Impuesto Global Complementario. Impuesto Adicional.

Sin embargo el DL 824 no slo contiene impuestos a la renta, sino que tambin contiene un impuesto al gasto, al gasto rechazado.

DEFINICIN DE RENTA La renta en principio es definida por el DL 824 como un hecho gravado general, que va a ser afectado de diferentes maneras o instancias por los impuestos que en ella se tratan, por lo tanto, lo primero que debemos analizar es el hecho gravado renta. Art. 2 Para los efectos de la presente ley se aplicarn, en lo que no sean contrarias a ella, las definiciones establecidas en el Cdigo Tributario y, adems, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: Por renta, los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. 1. Primera parte de la definicin. Se entiende por renta los ingresos que constituyan

utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad... Es renta en esta parte de la definicin todo beneficio que rinda o produzca una cosa o actividad, aqu se incorpora la teora econmica del rdito producto. Desde un punto de vista econmico la renta ha sido definida como un rdito producto, es decir, como algo que produce una cosa o actividad, por lo tanto, lo que caracteriza a la fuente de la renta bajo este concepto es que la cosa o actividad debe ser productiva y estable o permanente, es decir, la fuente no podra desaparecer al momento de generar la utilidad o el beneficio. En consecuencia, no sera renta bajo este concepto: premios por juegos de azar, pagos espordicos vinculados a actividades no permanentes, donaciones, bienes que se adquieran por sucesin por causa de muerte.

2.

Segunda parte de la definicin. Se entiende por renta

todos los beneficios,

utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominacin. En esta parte de la definicin es renta es cualquier incremento patrimonial; aqu se recoge la teora econmica del rdito incremento patrimonial. Desde esta perspectiva todo aquello que sealamos que no era renta en el punto 1 por no corresponder a un rdito producto, s es renta bajo el concepto de ser un incremento patrimonial. 3. Crtica a la definicin del art. 2 N 1: Bastara con sealar que renta es aquella

utilidad a que hace referencia la segunda parte de la definicin, porque sta es tan amplia que abarca o comprende a la primera.

4. patrimonio...

Se entiende por renta

todos los beneficios, utilidades e incrementos de

Cualquier beneficio es renta? No, porque la misma norma dice que para que sea renta debe haberse percibido o devengado. En otras palabras, la definicin alude a que las rentas deben estar percibidas o devengadas, y ms adelante define estos trminos. Renta devengada aquella sobre la cual se tiene un ttulo o derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crdito para su titular (art. 2 N 2). Renta percibida aquella que ha ingresado materialmente al patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe desde que la obligacin se cumple por algn modo de extinguir distinto al pago (art. 2 N 3). Una renta est devengada desde que existe un crdito para exigirla (actualmente o no), en cambio, una renta est percibida cuando ha ingresado al patrimonio de una persona.

Si la renta es algo percibido o devengado cul ser la regla general para que se configure el hecho gravado o desde cundo habr obligacin de tributar? Desde que se devenga la renta. La regla general en Chile es que se tribute sobre renta devengada, salvo ciertas excepciones que veremos ms adelante.

5.

Hemos analizado la definicin de renta contenida en el art. 2, sin embargo es eso

lo que la Ley de la Renta considera como renta y la grava como tal? o bien slo es renta lo que seala el art. 2? Ahora analizaremos casos en que no se tributa en base a renta devengada o percibida.

a)

Art. 14 bis. (tributacin simplificada).

Este art. no habla de rentas devengadas o percibidas como base de la tributacin. Segn esta norma hay ciertos contribuyentes que pueden optar por tributar con impuestos de primera categora y global complementario no en momentos distintos sino que en un solo momento (ah se generan ambos impuestos), y ese momento es aquel en que la sociedad distribuye las utilidades. En este caso la sociedad que efecta la distribucin no tributa sobre base devengada o percibida, sino que tributa con posterioridad cuando distribuye las utilidades.

b)

Art. 17 N 5.

El art. 17 seala ingresos que no son rentas y su N 5 se refiere al sobreprecio, reajuste o mayor valor1 obtenidos por S.A. en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Este mayor valor en la colocacin de acciones para la sociedad es un ingreso no renta, pero slo mientras no sea distribuido, porque cuando sea distribuido va a tributar. Por lo tanto,

Cuando una sociedad aumenta su capital debe acordar colocar estas acciones, y por lo tanto, se fija un precio, pero puede pasar que las coloque a un mayor que aquel que estaba establecido en el acuerdo.
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aqu tenemos nuevamente un caso de una renta que tributa sobre base distribuida, y que escapa por lo tanto, a la definicin de renta percibida o devengada del art. 2 N 1.

c)

La regla general, segn el art. 2, es que se tribute por rentas y no por ingresos, Renta = ingreso - costos - gastos

en consecuencia, no habr renta cuando el ingreso no constituya utilidad o beneficio.

Esta es la regla general, pero no siempre se cumple, pues en el impuesto adicional (aquel que grava las rentas de fuente chilena que son percibidas o devengadas por personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile) tenemos un caso en que se tributa en base a los ingresos. As, segn el art. 59 .... se tributa sobre las cantidades pagadas o abonadas sin deduccin alguna, y esto no es un impuesto a la renta del no residente, sino que es un impuesto a su ingreso. Muchos de los casos de impuesto adicional semejantes al art. 59 establecen en realidad un impuesto al ingreso de las personas no residentes ni domiciliadas en Chile al no permitirles efectuar deduccin alguna. d) Los trabajadores dependientes estn sujetos al impuesto de segunda categora, la

base imponible de su impuesto es la remuneracin, la nica deduccin son las cotizaciones previsionales; la tributacin de estos trabajadores se asemeja ms bien a una tributacin sobre ingreso que sobre renta, porque slo se les permite deducir las cotizaciones previsionales. Sin embargo, es discutible porque se podra sostener que el trabajador no incurre en ningn gasto o costo para generar su renta, pues en stos incurre el empleador.

Despus de este anlisis (a, b, c y d) nos podemos dar cuenta que la definicin de impuesto a la renta no es tan exacta, para componerla deberamos buscar una frmula que no slo considerara los beneficios o utilidades.

e)

Pero hay ms, la definicin alude a que las rentas deberan estar devengadas o

percibidas, y nosotros hemos agregado que en ciertos casos deberan estar distribuidas, pero estas rentas podran ser en especie? Ejemplo, el art. 21 habla en general de los retiros que hacen los socios de las sociedades de personas , stos normalmente son en dinero (utilidades), pero la norma dice ...Igualmente se considerar retiro el beneficio que represente el uso o goce, a cualquier ttulo, o sin ttulo alguno, que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socio, por el cnyuge o hijos no emancipados legalmente de stos, de los bienes del activo de la empresa o sociedad respectiva... Esta norma nos dice que, si una empresa tiene determinados bienes del activo (un vehculo o una casa) y el socio, su cnyuge o sus hijos no emancipados usan estos bienes a ttulo gratuito o sin ttulo alguno, se considera que se est efectuando un retiro, por lo tanto, se considera que se ha generado una renta: Es una renta percibida, devengada o distribuida? Esta renta se encuentra dentro de la definicin de renta del art. 2? Renta devengada NO es porque no hay ttulo. En el caso de renta percibida podra considerarse que hay percepcin desde el momento que se usa el bien, pero a su vez, ese uso no incrementa el patrimonio. Si nosotros consideramos que ese uso incrementa el patrimonio del socio significa que la definicin de renta es perfecta y nos soluciona el problema, por el contrario si consideramos que no hay un beneficio que ha incrementado el patrimonio entonces la definicin es insuficiente. El profe considera que ambos puntos de vista son vlidos, pero no toma partido por ninguno, a l le parece que si analizamos el concepto de renta al hablar de beneficio como que ha querido comprender situaciones que escapan un poco al tema de dinero (tangibles), pero el tema de ingreso material al patrimonio de una persona es lo que presenta dificultades en el caso de estos beneficios, pues ha ingresado renta materialmente al patrimonio de una persona el hecho de usar el bien?. Como la situacin es confusa es evidente que se podra mejorar la definicin, en el fondo este beneficio ES UN RETIRO FICTO, es una ficcin legal, por lo que sera bueno que en la

definicin de renta se incorporara que estos beneficios pueden ser efectivo o presuntos, porque encontraremos en una serie de disposiciones que muchas veces el legislador presume rentas.

INGRESOS QUE NO CONSTITUYEN RENTA Todos los casos que el profe nos ha mencionado hasta ahora de renta eran rentas que de alguna manera excedan la definicin de renta del art. 2, pero en el art. 17 hay una serie de ingresos que la ley considera no rentas; y la funcin que cumplen estos ingresos, en relacin a la definicin de renta, es que operan en sentido contrario, es decir, restringen el concepto de renta. El art. 17 puede ser mirado desde dos puntos de vista: a) Que este art. lo que establece son rentas exentas de impuesto, es decir, que no

obstante estar dentro de la definicin de renta el legislador las ha marginado de tributacin. b) Que el art. 17 modifica la definicin de renta del art. 2, sobretodo por la

terminologa que ha usado al sealar que son ingresos no renta, o sea la disposicin parece haber querido decir todo esto aunque parezca renta no es renta, es decir, no es hecho gravado renta.

PRINCIPALES INGRESOS NO RENTA A QUE SE REFIERE EL ART. 17

I 1. Art. 17 N 9

Ingresos a ttulo gratuito.

No constituyen renta... Las adquisiciones de bienes de acuerdo con los prrafos 2 y 4 del Ttulo V del Libro II del C.C. -accesin-, o por prescripcin, sucesin por causa de muerte o donacin.

a)

Los bienes adquiridos por sucesin por causa de muerte o por donacin son

ingresos no constitutivos de renta, porque estn sujetos a otro impuesto Impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones2 de la ley 16.271. Desde un punto de vista econmico -no de la definicin amplia de renta- es renta lo que se adquiere por donacin o sucesin por causa de muerte? En estos casos hay un incremento patrimonial, pues hay una transferencia de bienes de capital, pero desde el punto de vista econmico estos son impuestos -a las herencias y donaciones- que gravan la transferencia de capital y no la renta. Pero el fundamento de que no se graven con impuesto a la renta es que cuando estas rentas se generaron ya se afectaron con impuestos a la renta, por lo tanto, si volviramos a afectarlas se estara estableciendo una doble imposicin a la renta.

b)

Los bienes que se adquieren por prescripcin y por accesin de suelo y de

muebles a inmuebles. Por qu no se considera renta? Es difcil establecerlo y al profe no se le ocurre qu motivos habr tenido el legislador para considerarlo ingreso no renta.3

2.

Art. 17 N 10 No constituyen renta... Los beneficios que obtiene el deudor de una renta vitalicia por el

mero hecho de cumplirse la condicin que le pone trmino o disminuye su obligacin de pago, como tambin el incremento del patrimonio derivado del cumplimiento de una condicin o de un plazo suspensivo de un derecho, en el caso de fideicomiso y del usufructo. En el derecho comparado tradicionalmente las donaciones y las herencias estn sujetos a un impuesto especial distinto del impuesto a la renta. 3 F. Selam el ao pasado dijo lo siguiente: El tratamiento especial se debe a que la cosa tributar en momentos distintos, por ejemplo, en el caso de la accesin, en cualquiera de sus variantes, ya que el aumento de valor de la cosa ser objeto de tributacin al momento de enajenar el bien.
2

Esta disposicin se refiere a los siguientes incrementos patrimoniales: a) Al cumplimiento de cualquier condicin o plazo que tiene como consecuencia la extincin o la disminucin de una obligacin. Es decir si se verifica una condicin o un plazo que extingue o disminuye una obligacin no vamos a considerar renta el incremento patrimonial que por esa va experimente el deudor. b) Cuando se obtiene un incremento patrimonial derivado del cumplimiento de una condicin o un plazo suspensivo de un derecho derivado de un usufructo o fideicomiso. En este caso ste incremento patrimonial no es considerado renta, ya que es un incremento espordico y no permanente.4

3.

Art. 17 N 21 No constituyen renta... El hecho de obtener de la autoridad correspondiente una merced,

una concesin o un permiso fiscal o municipal. En estos casos se considera ingreso no renta el hecho de obtener una merced, una concesin o un permiso fiscal o municipal, pero s se va a considerar renta las utilidades que se produzcan mediante la explotacin de esa concesin o permiso.

4.

Art. 17 N 22 No constituyen renta... Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras sanciones. La remisin de una obligacin tributaria (deudas, intereses u otras sanciones) slo puede

hacerse por ley; si se produce esta condonacin o remisin adems de la extincin de la obligacin (en todo o parte) sta constituye un ingreso no constitutivo de renta, pues cuando se remite una obligacin tributaria hay un incremento patrimonial porque en el patrimonio del contribuyente haba un pasivo, y ahora ese pasivo se extingue.
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Esto lo dijo en 1998.

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5.

Art. 17 N

23

No constituyen renta... Los premios otorgados por el Estado o las Municipalidades, por la Universidad de Chile, por la Universidad Tcnica del Estado, por una Universidad reconocida por el Estado, por una corporacin o fundacin de derecho pblico o privado, o por alguna otra persona o personas designadas por ley, siempre que se trate de galardones establecidos de un modo permanente en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de ciencia o de arte, y que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga, como asimismo los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de 1975. Aqu hay dos premios que son de naturaleza bastante diversa y que la Ley de la Renta los ha considerado como ingresos no constitutivos de renta: a) Todos los premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por las i) ii) ciencia o de arte. iii) que la persona agraciada no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga. Los premios nacionales se encuadran dentro de esta disposicin, stos consisten en una cantidad fija que se paga al momento de otorgarse el premio y una renta o pensin peridica; el SII interpretando esta disposicin ha sealado que slo es ingreso no renta la suma fija que se paga y que la renta peridica constituye un ingreso tributable. b) Los premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas creado por el DL 1.298 de deben otorgarse de modo permanente. deben otorgarse en beneficio de estudios, investigaciones y creaciones de

universidades, pero deben cumplirse ciertos requisitos para que sean un ingreso no renta:

1975 (Polla Gol).

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6. D.S. 7.

Art. 17 N 24 No constituyen renta... Los premios de rifas de beneficencia autorizadas previamente por Art. 17 N 30 No constituyen renta... La parte de los gananciales que uno de los cnyuges, sus

herederos o cesionarios, perciba del otro cnyuge, sus herederos o cesionarios, como consecuencia del trmino del rgimen patrimonial de participacin en los gananciales. El razonable que los gananciales que percibe el cnyuge como consecuencia del trmino del rgimen de participacin sea un ingreso no renta porque ya tributaron cuando se gener esa ganancia. Adems mediante esta disposicin se unifica el tratamiento tributario de los cnyuges que estn casados bajo rgimen de sociedad conyugal.

8.

Art. 17 N 8 letra g). No constituyen renta... g) N 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de

precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18: Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos; Dice que es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la adjudicacin de los bienes en liquidacin de la sociedad conyugal a favor de cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos.

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RESUMEN INGRESOS NO RENTA A TTULO GRATUITO

1.

N 9 = Las adquisiciones de bienes por accesin, prescripcin,

sucesin por causa de muerte o donacin. 2. N 10 = Los incrementos patrimoniales (beneficios) producto del a) b) de cualquier condicin o plazo que tiene como consecuencia de una condicin o un plazo suspensivo de un derecho

cumplimiento: la extincin o la disminucin de una obligacin. derivado de un usufructo o fideicomiso. 3. N 21 = El hecho de obtener una merced, una concesin o un

permiso fiscal o municipal. 4. sanciones. 5. N 23 = a) Premios otorgados por el Estado, las Municipalidades o por Requisitos: permanentes; en beneficio de estudios, N 22 = Las remisiones, por ley, de deudas, intereses u otras

las universidades, etc.

investigaciones y creaciones de ciencia o de arte; que el agraciado no tenga la calidad de empleado u obrero de la entidad que lo otorga. b) 6. Premios del Sistema de Pronsticos y Apuestas (Polla Gol).

N 24 = Los premios de rifas de beneficencia.

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7.

N 30 = La parte de los gananciales que uno de los cnyuges perciba

del otro cnyuge, como consecuencia del trmino del rgimen de participacin en los gananciales. 8. N 8 letra g) = El mayor valor obtenido en la adjudicacin de los

bienes en liquidacin de la sociedad conyugal.

II

Ingresos que constituyen compensaciones de disminuciones patrimoniales previas

El legislador considera ingresos no renta a una serie de indemnizaciones, porque no tienen un fin de lucro, sino que vienen a reparar un dao que ha experimentado el beneficiario de sta.

1.

Art. 17 N 1 No constituyen renta... La indemnizacin de cualquier dao emergente y del dao

moral, siempre que la indemnizacin por este ltimo haya sido establecida por sentencia ejecutoriada. Tratndose de bienes susceptibles de depreciacin, la indemnizacin percibida hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del mes que antecede al de adquisicin del bien y el ltimo da del mes anterior a aquel en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnizacin. Lo dispuesto en este nmero no regir respecto de la indemnizacin del dao emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de primera categora, sin perjuicio de la deduccin como gasto de dicho dao emergente. La regla general es que no se considera renta la indemnizacin del dao emergente y del dao moral, pero respecto de asta ltima se exige que haya sido fijada por sentencia ejecutoriada (de tribunal ordinario, arbitral, transaccin judicial). Qu ocurre con la indemnizacin del lucro cesante?

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Es renta porque la ley la excluye implcitamente, adems si efectivamente se hubiere obtenido el beneficio ste habra estado sometido a tributacin, por lo tanto, la indemnizacin equivalente a esa utilidad debe estar sometida al mismo tratamiento. La indemnizacin del dao emergente no procede: en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, pero este negocio debe tener como caracterstica que tribute en primera categora sobre renta efectiva. En esta situacin la indemnizacin del dao emergente tributa porque es una renta, pero se puede deducir como gasto el dao, que no necesariamente es lo mismo que la indemnizacin. Ejemplo, a una empresa se le siniestra una mquina, y sta est asegurada, por lo tanto, va a recibir una indemnizacin por el valor comercial de la mquina $ 5000, y esos $ 5000 deben ser considerados como un ingreso. Qu se deduce como gasto por el dao? El valor contable del bien5 (el valor depreciado), y ste puede ser en el peor de los casos $ 1. Si se ha depreciado el bien siniestrado podra ser que el dao que se ha experimentado se valore en $ 1 y la indemnizacin asciende al valor comercial, entonces en el ejemplo, se va a obtener una utilidad de $ 4999 Es razonable esto? La depreciacin tributariamente es un gasto por lo tanto, todo el valor de la mquina se ha llevado a gasto previamente, en consecuencia, no podra llevarlo a gasto nuevamente por esta va. En definitiva, slo se puede considerar como dao el valor de la mquina que todava no se ha llevado a gasto va depreciacin. En resumen: La regla general es que la indemnizacin por el dao emergente no sea renta, pero tratndose de bienes que forman parte del activo de El valor contable de un bien puede ser equvoco porque puedo tener diferentes depreciaciones desde un punto de vista financiero y tributario.
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empresas que declaran en primera categora sobre renta efectiva, el dao emergente si va a ser renta con la salvedad de que se va a poder llevar a gasto el valor tributario de ese bien.

2.

Art. 17 N 2 No constituyen renta... Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que

consistan en sumas fijas, rentas o pensiones. Cules son stas? Cuando al trabajador se le declara cierto grado de incapacidad o bien se produce su muerte, en ese caso corresponde el pago de indemnizaciones por accidentes del trabajo, stas pueden consistir en una suma fija o peridicas, y son consideradas ingresos no renta.

3.

Art. 17 N 3 No constituyen renta... Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado en

cumplimiento de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias durante la vigencia del contrato, al vencimiento del plazo estipulado en l o al tiempo de su transferencia o liquidacin. Sin embargo, la exencin contenida en este nmero no comprende las rentas provenientes de contratos de seguros de renta vitalicia convenidos con los fondos capitalizados en AFP, en conformidad a los dispuesto en el DL N 3.500 de 1980. Hay una serie de indemnizaciones que se pagan cuando se verifican ciertos siniestros, vinculados a determinados tipos de seguro. Seguros de vida = aquel que en caso de muerte del asegurado se paga una cantidad de dinero a los beneficiarios, para stos esa suma es un ingreso no renta6.
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Porque el legislador se suma al dolor de los beneficiarios.

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Seguros de desgravamen = aquel que en caso de muerte del asegurado, tiene por objeto el pago de las deudas de ste, por ejemplo, crditos hipotecarios. Seguros dotales = son seguros de vida que tienen una modalidad especial, en virtud de la cual si la persona cumplida cierta edad no muere el seguro le restituye parte de las primas que enter durante el perodo de vigencia del seguro (son los tpicos seguro-ahorro) Tambin este numeral se refiere a los seguros de rentas vitalicias, pero se excluyen aquellas contratos de renta vitalicia que se suscriben con cargo a los fondos de pensiones, pues esta renta vitalicia es renta y tributa de acuerdo a la tributacin de todas las pensiones es decir con impuesto de segunda categora. Para los beneficiarios o el asegurado, todas estas sumas que reciben por concepto del seguro es un ingreso no renta.

4.

Art. 17 N 4 No constituyen renta... Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o

rentas vitalicias derivadas de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el prrafo 2 del Ttulo XXXIII del Libro IV del C.C., hayan sido o sean convenidos con sociedades annimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto, respecto del beneficiario, superior a de una unidad tributaria. ...superior a de una unidad tributaria = aprox. $ 6.500 por lo tanto, no tiene aplicacin prctica. Se refiere a pagos de rentas vitalicias que no excedan de una cifra que es nfima.

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5.

Art. 17 N 13 No constituyen renta... La asignacin familiar, los beneficios previsionales y la

indemnizacin por desahucio y la de retiro hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses. Tratndose de dependientes del sector privado, se considerar remuneracin mensual el promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses, excluyendo gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias y reajustando previamente cada remuneracin de acuerdo a la variacin que haya experimentado el IPC entre el ltimo da del mes anterior al del devengamiento de la remuneracin y el ltimo da del mes anterior al de trmino del contrato. Este art. trata una serie de indemnizaciones de carcter laboral y cuyo tratamiento tributario no slo depende de la Ley de la Renta sino que tambin del Cdigo de Trabajo (art. 178). Art. 178 Cdigo del Trabajo Las indemnizaciones por trmino de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirn renta para ningn efecto tributario. Sin perjuicio de los dispuesto en el inc. anterior, cuando por terminacin de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren adems otras indemnizaciones a las precitadas, debern sumarse stas a aqullas con el nico objeto de aplicarles lo dispuesto en el N 13 del art. 17 de la ley sobre Impuesto a la renta a las indemnizaciones que no estn mencionadas en el inc. 1 de este art. Regulacin del Cdigo del Trabajo: ningn efecto tributario: 1. 2. 3. Las indemnizaciones legales. Las pactadas en un contrato colectivo. Las pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo. El art. 178 dice que no constituirn renta para

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INDEMNIZACIONES LEGALES: a) por aos de servicio;

b) sustitutiva del aviso

previo; c) por feriado proporcional, progresivo, o por vacaciones no tomadas; d) a todo evento de los trabajadores de casa particular; e) a todo evento entre el ao 7 y el 11. En relacin a la indemnizacin por aos servicio, su regulacin en materia laboral es la siguiente: un mes por ao o fraccin superior a seis meses. con un tope de 330 das de remuneracin (11 aos). con un tope de remuneracin ascendente a 90 UF.

Esto significa que el empleador al pagar la indemnizacin no considera un remuneracin mensual superior a 90 UF ni considera ms de 330 das, por ejemplo, una persona trabaj 15 aos con una remuneracin de 150 UF, la indemnizacin legal est limitada a 90 UF por cada ao de servicio o fraccin superior a 6 meses con un tope de 11 aos (11 remuneraciones). En estos casos -indemnizaciones legales, pactadas en un contrato colectivo, pactadas en un convenio colectivo que modifique un contrato colectivo- todas estas indemnizaciones son ingresos no renta, aunque las dos ltimas sean superiores a la legal.. Si no se trata de la indemnizacin legal o la contenida en un contrato colectivo o la contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, entonces para determinar qu es renta nos salimos del art. 178 del Cdigo Trabajo y pasamos al art. 17 N 13 de la Ley de la Renta.

Regulacin de la Ley de la Renta: En qu casos se aplica la Ley de la Renta, o bien, por qu motivos el empleador puede pagarle a un trabajador una indemnizacin distinta a la legal o la contenida en un contrato colectivo o la contenida en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo? 1. 2. Porque se pact en el contrato individual. Por mera liberalidad del empleador (voluntaria).

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3.

Porque se pact en un convenio colectivo en la medida que ste no modifique un

contrato colectivo7, pues si lo modifica se aplican las reglas del Cdigo del Trabajo y es un ingreso no renta. Si el empleador paga una remuneracin por trmino de contrato que excede a la legal, ese exceso es renta? no necesariamente, porque hay que efectuar un clculo que es distinto al del Cdigo del Trabajo. La Ley de la Renta dice que hay que considerar: a) El promedio de las ltimas 24 remuneraciones reajustadas, excluyendo

gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias -en el Cdigo del Trabajo para calcular la indemnizacin se toma en cuenta la ltima remuneracin del trabajador y no el promedio de las ltimas 24- . Por qu el promedio de los ltimos 24 meses? qu pretende evitar esta norma? El legislador desconfa que el empleador y el trabajador acuerden aumentar la ltima remuneracin con el solo propsito de efectuar pagos que han acordado va indemnizacin y as sta quedara marginada de tributacin por ser un ingreso no renta. b) Hasta un mximo de un mes de remuneracin por cada ao de servicio o

fraccin superior a seis meses -igual al Cdigo del Trabajo-. c) No se impone el tope de 90 UF ni de 330 das de remuneracin.

EJEMPLO 1. Un trabajador ha tenido un sueldo parejo durante los ltimos 24 meses, equivalente a 150 UF, cuando fue contratado se pact en su contrato individual una indemnizacin por trmino de contrato equivalente a un mes de remuneracin sin tope, y supongamos que trabaj 20 aos.

Por ejemplo, cuando se celebra un convenio colectivo producto de una negociacin colectiva no reglada.
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Monto de la indemnizacin = 150 UF x 20 = 3000 UF Esta indemnizacin obviamente excede a la legal (90 x 11 = 990 UF).

El exceso es renta -2010 UF-? NO porque hemos tomado el promedio de los ltimos 24 meses y se ha considerado un mes por cada ao de servicio.

EJEMPLO 2. Tomaremos el mismo ejemplo anterior, pero vamos a suponer que le promedio de los ltimos 24 meses era de 120 UF. Indemnizacin pagada = 150 UF * 20 aos = 3000 UF Indemnizacin segn clculo Ley de la Renta = 120 UF * 20 aos = 2400 UF En este ejemplo tenemos un exceso de 600 UF es renta? SI

Cmo tributa el exceso? Le afecta el impuesto de segunda categora, que es mensual y progresivo. El exceso se recarga a la ltima remuneracin? NO, pues hay que dividirlo, pero es necesario hacer una distincin: a) Si se trata de una indemnizacin pactada en un contrato individual hay que

prorratearla durante todos los meses que el trabajador prest servicios, es decir, el contador de la empresa va a tener que reliquidar el impuesto de segunda categora por todos los meses y aos que prest servicios y deber ajustar el impuesto de segunda categora que hubiese estado vigente en cada uno de esos meses. b) Si se trata de una indemnizacin voluntaria tambin hay que prorratearla pero

por un mximo de 12 meses (los ltimos doce meses) y obviamente habr que reliquidar el impuesto de 2 categora.

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Ejemplo: exceso = 1.200.000. Se divide el exceso por 12 y vamos a considerar que el trabajador obtuvo una renta adicional mensual de 100.000 durante los ltimos 12 meses. Si ganaba 500.000 por cada mes, aumentamos su base imponible a 600.000, por lo tanto, el impuesto que se pag por 500.000 estaba mal pagado, en consecuencia habr que reliquidar su impuesto de segunda categora sobre una base de 600.000 y enterar en arcas fiscales las diferencias. Como se dijo el exceso no se agrega a la remuneracin del ltimo mes, dado que el impuesto de 2 categora es progresivo agregar 1.200.000 a 500.000 produce un efecto bastaste importante en el impuesto que en definitiva va a tener que pagar el trabajador, entonces la ley me dice que no aplique esta regla sino que, si es voluntaria la divido por los ltimos meses (mximo 12) y si estaba pactada en el contrato individual por todo el tiempo que ste dur. El hecho de agregar 100.000 a las ltimas remuneraciones produce un efecto mucho menor que agregar 1.200.000 a la ltima remuneracin por el carcter progresivo del impuesto. El criterio anterior -prorrateo- est confirmado por la Circular N 10 del 2 de febrero de 1999 del SII. El SII mediante unos oficios que dict en 1998 pretendi alterar este tratamiento tributario y en definitiva aplicar impuestos sobre sumas que excedieran a las indemnizaciones legales aplicando los topes del Cdigo del Trabajo, pero luego cambi su criterio a travs de la circular ya mencionada, sealando que los topes referidos no se aplican tratndose del art. 17 N 13.

RESUMEN: Si se paga una indemnizacin legal, la establecida en un contrato colectivo, o en un convenio colectivo que modifica un contrato colectivo, no hay problemas y se aplica el Cdigo del Trabajo y por lo tanto, es un ingreso no renta. Si se paga una indemnizacin superior a la legal, establecida en el contrato individual, por mera liberalidad, o establecida en un convenio colectivo que no modifica un contrato colectivo = se aplica la Ley de la Renta. Mecanismos del art. 17 N 13 i) Un ao por cada ao de servicio o fraccin superior a 6 meses.

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ii) iii)

La ltima remuneracin se calcula en base al promedio de las No establece el lmite de 90 UF ni de 11 remuneraciones.

ltimas 24 remuneraciones.

Si aplicando estas reglas se llega a la conclusin de que hay un exceso que constituye renta entonces ah cobra importancia determinar si esa renta se ha devengado en virtud de un contrato individual o de la mera voluntad del empleador.

6.

Art. 17 N 25 No constituyen renta... Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros

ttulos de crdito emitidos por cuenta o con garanta del Estado y los emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades; los reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por instituciones de crdito hipotecario; los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corporacin de la Vivienda, y en las Asociaciones de Ahorro y Prstamos; los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile, de los bonos y pagars reajustables de la Caja Central de Ahorros y Prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos, y los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorros en cooperativas y dems instituciones regidas por el decreto R.R.A. N 20, de 5 de abril de 1963, todo ello sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29. Tambin se comprendern los reajustes que en las operaciones de crdito de dinero de cualquier naturaleza, o instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagars, letras o valores hipotecarios, estipulen las partes contratantes, se fijen por el emisor o deban, segn la ley, ser presumidos o considerados como tales, pero slo hasta las sumas o cantidades determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 41 bis, todo ello sin perjuicio de lo sealado en el art. 29. Por regla general la ley considera ingresos no renta a los reajustes. Este numeral considera ingreso no renta los reajustes de los ttulos de crdito.

23

Por ejemplo, si yo coloco un depsito a plazo en un banco, ste me va a pagar por el depsito reajustes e intereses, los reajustes son un ingreso no renta porque son una mera actualizacin del valor del capital ajustado de acuerdo a la variacin de la UF -la regla general es que la actualizacin sea de acuerdo al IPC, sin embargo, este art. se remite al art. 41 bis el cual establece como mtodo de reajustabilidad no el IPC sino que la variacin de la UF-. Si alguien realiza un depsito a 30 das en un banco con un inters del 2% mensual, qu operacin debemos realizar para saber cul es verdaderamente la renta -inters-? Se debe considerar la variacin de la UF y restarla a la tasa de inters, es decir, 2% - UF. En los depsitos a corto plazo en que se pacta slo una tasa de inters mensual -no reajustables-, esa tasa de inters no es slo inters porque hay una parte que es reajuste, y la diferencia entre el reajuste segn variacin de la UF y el inters es lo que verdaderamente constituye renta. Depsito a plazo = UF + tasa inters = es renta slo el inters, y no la variacin de la UF.

7.

Art. 17 N 7 No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes de stos

efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores.......... Si alguien hace un aporte de capital social y se lo devuelven, se lo pueden devolver con o sin reajustes, si se lo devuelven con reajustes ste es un ingreso no renta. 8. Art. 17 N 28 No constituyen renta... El monto de los reajustes que, de conformidad a las disposiciones del prrafo 3 del Ttulo V de esta ley, proceda respecto de los pagos provisionales efectuados por los contribuyentes, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29. En los impuestos anuales a la renta, normalmente el contribuyente est obligado a hacer PPM a cargo del impuesto que en definitiva tendr que determinar al final del ejercicio. Estos PPM se reajustan para mantener su valor a la fecha que van ser a imputados o compensados por el impuesto que en definitiva deba pagar. Este reajuste que se le reconoce al contribuyente sobre sus PPM es un ingreso no renta, pues es la mera actualizacin del pago que efectu con anterioridad.

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RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN COMPENSACIONES DE PRDIDAS PATRIMONIALES PREVIAS 1. N 1 = La indemnizacin por dao emergente y dao moral,

excepcin = la indemnizacin por dao emergente respecto de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad. 2. N 2 = Las indemnizaciones por accidentes del trabajo (sumas fijas,

rentas o pensiones). 3. N 3 = Las sumas percibidas por el beneficiario o asegurado a

consecuencia de contratos de seguros de vida, seguros de desgravamen, seguros dotales o seguros de rentas vitalicias -DL 3500-. 4. N 4 = Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o

rentas vitalicias inferiores a de una unidad tributaria. 5. N 13 = La indemnizacin por desahucio y la de retiro. Requisitos:

un mes de remuneracin por cada ao de servicio o fraccin superior a seis meses; remuneracin mensual = promedio de lo ganado en los ltimos 24 meses. 6. 7. 8. N 25 = Los reajustes de los ttulos de crdito. N 7 = Los reajustes de las devoluciones de capital . N 28 = Los reajustes de los PPM.

III

Ingresos que se consideran capital y que la ley ha

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marginado de tributacin

1.

Art. 17 N 11 No constituyen renta...Las cuotas que eroguen los asociados. En las corporaciones y fundaciones los asociados deben pagar cuotas, estas cuotas para

la corporacin o fundacin son su ingreso, su capital para llevar a cabo su objeto, estas cuotas que los asociados erogan en favor de la corporacin o fundacin para sta son un ingreso no renta, es decir no deben tributar por esa erogacin, adems, porque ya tributaron en manos del aportante.

2.

Art. 17 N 5 No constituyen renta... El valor de los aportes recibidos por sociedades, slo respecto de

stas; el mayor valor a que se refiere el N 13 del art. 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por sociedades annimas en la colocacin de acciones de su propia emisin, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirn renta las sumas o bienes que tengan el carcter de aportes entregados por el asociado al gestor de una cuenta en participacin, slo respecto de la asociacin, y siempre que fueren acreditados fehacientemente. Segn este numeral son ingresos no renta: a) Los aportes que se hacen a las sociedades, cualquiera que sea su naturaleza (annima o de personas), en consecuencia, para la sociedad que recibe el aporte ste es un ingreso no renta, porque para ella es su capital. b) Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en participacin, este aporte tambin es un ingreso no renta para el gestor. Es razonable que los aportes sean ingreso no renta? SI, porque esa cantidad ya tribut respecto del aportante.

26

3.

Art. 17 N 6 No constituyen renta... La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que

las sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente, como as tambin la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que se refiere este art., sin perjuicio de los dispuesto en el art. 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del presente art. Aqu hay varios ingresos no renta. a) La distribucin de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades hagan a

sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas... En este caso la sociedad tiene utilidades retenidas, entonces decide hacer un aumento de capital, es decir decide capitalizar esas utilidades, para lo cual emite nuevas acciones las que se reparten a los accionistas, acciones que son liberadas de pago, total o parcialmente (acciones cras). La otra alternativa que tena la sociedad era distribuir las utilidades mediante dividendos, pero si lo hace el accionista debe pagar impuestos, en cambio, si distribuye acciones liberadas de pago, stas para el accionista son un ingreso no renta. Por qu es un ingreso no renta? Porque por el momento el accionista no obtiene beneficios, los que tendr cuando enajene las acciones (venta). Hemos dicho que cuando se reparten acciones liberadas de pago, nadie tributa por esas acciones, pero si el accionista las quiere vender eventualmente habr tributacin sobre el mayor valor en la venta, para saber cul es ese mayor valor hay que comparar el precio de adquisicin con el precio de venta; ahora cabe preguntarnos cul fue el valor o precio de adquisicin -de las cras-? Una primera solucin a priori es decir que el valor de adquisicin fue cero y cuando se vendan las accin todo ser utilidad.

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Sin embargo, el art. 18 inc. final de la Ley de la Renta contiene la solucin: Para los efectos, las cras o acciones liberadas nicamente incrementarn el nmero de acciones de propiedad del contribuyente, mantenindose como valor de adquisicin del conjunto de acciones slo el valor de adquisicin de las acciones madres. En caso de enajenacin o cesin parcial de esas acciones, se considerar como valor de adquisicin de cada accin la cantidad que resulte de dividir el valor de adquisicin de las acciones madres por el nmero total de acciones de que sea dueo el contribuyente a la fecha de enajenacin o cesin. Ejemplo, compr 10 acciones -madres- y pagu $ 1 por cada una (total $ 10). A los dos aos la sociedad hizo una capitalizacin equivalente al doble de capital y me repartieron 10 acciones liberadas de pago -cras-, por lo tanto, ahora tengo 20 acciones y decido vender 10. Cul fue mi costo de adquisicin de esas 10 acciones para determinar el mayor valor que eventualmente obtendr en esa venta? El art. 18 dice que debemos tomar el precio de adquisicin de las acciones madres ($ 10) y dividirlo por el nmero total de acciones (20). $ 10 : 20 = 0.5. El resultado ($ 0.5) es el valor de cada una de las acciones. Supongamos que las 10 acciones las vend en $ 20, y mi precio de adquisicin fue $ 5 (10 x 0.5), en consecuencia, el mayor valor es $ 15, y sobre este mayor valor tributar.

b)

Como as tambin la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que

se refiere este art. -ingresos no renta- .. Qu le puede distribuir a sus accionistas una S.A.? Dividendos, pero stos pueden tener su origen en ingresos no renta, o sea puede suceder que la sociedad perciba un ingreso no renta, por ejemplo, estas sociedad es accionista de otra sociedad y sta le devuelve el capital (art. 17 N 7), o percibe un reajuste o se le paga una indemnizacin que sea no renta, y la sociedad decide repartir este ingreso no renta va dividendos a sus accionistas, como este dividendo corresponde o tiene su origen en un ingreso no renta es tambin para los accionistas que lo perciben un ingreso no renta, es decir si es un ingreso

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no renta para la sociedad tambin lo es para los accionistas, esto es lgico porque si hemos dicho que ese ingreso no es renta es no renta para ningn efecto de la Ley de la Renta. Hay una regla general en la Ley de la Renta que se puede resumir bajo la idea de que la Ley de la Renta sigue a la renta y no al contribuyente, es decir si esta renta era un ingreso no renta su carcter de no renta sigue vigente aunque la renta pase a diferentes contribuyentes.

4.

Art. 17 N 7 No constituyen renta... Las devoluciones de capitales sociales y los reajustes8 de

stos efectuados en conformidad a esta ley o a leyes anteriores, siempre que no correspondan a utilidades tributables capitalizadas que deben pagar los impuestos de esta ley. Las sumas retiradas o distribuidas por estos conceptos se imputarn en primer trmino a las utilidades tributables, capitalizadas o no, y posteriormente a las utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables. Es un ingreso no renta las devoluciones de capital, as si alguien hace un aporte de capital a una sociedad, este aporte para la sociedad es un ingreso no renta, pero la sociedad cuando se disuelve debe devolverle a sus socios o accionistas el capital que aportaron -o cuando se acuerda una disminucin de capital-, en consecuencia, para el socio o accionista que recupera su capital ste es un ingreso no renta porque no representa ninguna utilidad, sino que slo la devolucin de una suma que pag o aport previamente como capital.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSIDERAN CAPITAL. 1. fundacin. 2.


8

N 11 = Las cuotas que erogan los asociados a una corporacin o

N 5

Los reajuste de las devoluciones de capital los vimos a propsito de los ingresos no renta que constituyen compensaciones a prdidas patrimoniales previas (pginas: 154 y 155).

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a) b) participacin. 3. N 6 a)

Los aportes que se hacen a las sociedades. Los aportes que hace el asociado al gestor en una cuenta en

La distribucin de utilidades o fondos acumulados que las

sociedades hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas = acciones cras. b) 4. IV Los dividendos que provengan de los ingresos no renta.

N 7 = Las devoluciones de capitales sociales.

Ingresos que constituyen incrementos de capital y que la ley ha considerado ingreso no renta.

1.

Art. 17 N 12 No constituyen renta... El mayor valor que se obtenga en la enajenacin ocasional de

bienes muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin. Este numeral considera ingreso no renta el mayor valor (utilidad) que se obtenga en la enajenacin que hace una persona, ocasionalmente, de bienes muebles de su uso personal o bien que guarnecen su casa habitacin, en consecuencia, este mayor valor no se afecta con tributacin alguna de la Ley de la Renta.

2.

Art. 17 N 8.

30

Este art. de la Ley de la Renta contiene una serie de hechos gravados con impuestos a la renta9, en este sentido su ubicacin no es muy acertada, sin embargo, si observamos con detencin veremos que en ciertos casos precisos SI HAY DETERMINADOS INGRESOS NO RENTA que corresponden a incrementos de capital, especficamente mayores valores. No constituyen renta... 8 El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18...

2.1

Art. 17 N 8 letra B

Es un ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenacin de bienes races, excepto aquellos que forman parte del activo de empresas que declaren su renta efectiva en la primera categora; Constituye un ingreso no renta de acuerdo a esta disposicin el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races.

Requisitos para que el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races sea considerado ingreso no renta: 1. Que los bienes races no formen parte del activo de empresas que declaren en

base a renta efectiva en primera categora, ejemplo mo, si Telefnica -ex CTC- decide vender su edificio corporativo y obtiene un mayor valor debe tributar por l10.

2.

Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. Tratndose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las

Este requisito se desprende del art. 17 N 8 letra K inc. 4 que dice: letras a), b) -enajenacin de bienes races-, c), d), h), i), j) y k) -enajenacin de Cuando analicemos los hechos gravados con el impuesto de primera categora veremos muchos de estos mayores valores que estn gravados con ese impuesto. 10 Supongo que la CTC tributa en primera categora y en base a renta efectiva.
9

31

vehculos destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena- que hagan los socios de sociedades de personas o accionistas de sociedades annimas cerradas, o accionistas de sociedades annimas abiertas dueos del 10% o ms de las acciones, con la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan inters, se aplicar lo dispuesto en el inc. 2 de este nmero, gravndose en todo caso el mayor valor que exceda del valor de adquisicin, reajustado, con los impuestos de primera categora, global complementario o adicional, segn corresponda. Como se anticip esta disposicin impone otro requisito para que tratemos como ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de un bien raz: que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. Este requisito mira a la relacin entre el enajenante y el adquirente y dice que si un socio o accionista le vende a la sociedad respectiva el mayor valor va a dejar de ser un ingreso no renta. Se entiende que el enajenante est relacionado con el adquirente cuando: es socio de la sociedad de personas a las cual le vende, aunque tenga el 0.01% de es accionista de la S.A.c. a la que le enajena. es accionista de una S.A.a. y tiene el 10% o ms de las acciones. los derechos sociales.

Por qu cuando se enajena el bien raz a una sociedad con la que se est relacionado ese mayor valor tributa y no se considera un ingreso no renta -a diferencia de lo que ocurrira si le vende a un tercero-? Porque por esta va el socio o accionista podra estar retirando utilidades, que si las retirara como tales estara sujeto a tributacin, es decir podra ser una forma encubierta para el retiro de utilidades, porque como l es socio el bien raz no sale verdaderamente de la esfera de su propiedad, en realidad no es de l, pero no hay una voluntad seria de sacar el bien de su patrimonio. Entonces el legislador desconfa de esta venta y grava con todos los impuestos de la Ley de la Renta ese mayor valor que se obtenga.

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Pero la ley dice algo ms: o en las que tengan inters... La norma no precisa que significa tener inters, sin embargo, el eficiente SII ha dicho que el socio (enajenante) tiene inters cuando tiene una relacin indirecta con la sociedad a la que le vende, es decir, suceder que el socio no le venda a la sociedad relacionada (A) sino que a otra sociedad (B) que est relacionada con A. Esta relacin es indirecta porque pasa por otra persona jurdica. VENDEDOR socio de A y le vende a B Entonces el SII ha entendido que tener inters se refiere exclusivamente a una vinculacin patrimonial indirecta, y no lo ha interpretado en el sentido que habra inters en el caso de que el enajenante participara en la administracin o que se trate de una sociedad vinculada a parientes muy cercanos de l. SOCIEDAD A relacionada con B SOCIEDAD B

3.

Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes races.

Este requisito se desprende del N 8 dice en su enunciado: No constituye renta... El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18... Art. 18 En los casos indicados en las letras a), b) -enajenacin de bienes races- c), d), i) y j) del N 8 del art. 17, si tales operaciones representan el resultado de negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el mayor valor que se obtenga estar afecto a los impuestos de primera categora y global complementario o adicional, cuando corresponda. Por qu el enajenante no tiene que ser habitual en la venta de bienes races? Porque si lo fuera se le aplicara el concepto de renta de carcter permanente.

Cundo alguien es habitual?

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La habitualidad la determina el SII, y en esos casos el contribuyente, debe probar que no se dedica en forma habitual a la venta o enajenacin de bienes races. Art. 18 inc. 2 Cuando el servicio determine que las operaciones a que se refiere el inc. anterior son habituales, considerando el conjunto de circunstancias previas o concurrentes a la enajenacin o cesin de que se trate, corresponder al contribuyente probar lo contrario.

Hay algunas presunciones de habitualidad en el inc. 3 del art. 18 Se presumir de derecho que existe habitualidad en los casos de subdivisin de terrenos urbanos y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacin se produzca dentro de los cuatro aos siguientes a la adquisicin o construccin, en su caso. Asimismo, en todos los dems casos se presumir la habitualidad cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao. Presunciones de habitualidad en los casos de: Subdivisin de terrenos urbanos (presuncin de derecho). Venta de edificios por pisos o departamentos (presuncin de derecho).

Siempre que entre la adquisicin o construccin y la venta haya transcurrido un plazo no superior a cuatro aos (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser habitual). Cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao (presuncin simplemente legal).

4.

Que la transaccin se haga a valores de mercado. El SII podr aplicar lo dispuesto en el art. 64 del CT, cuando el valor de

Art. 17 N 8 k) inc. 5 la enajenacin de un bien raz o de otros bienes o valores, que se transfieran a un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa, sea notoriamente superior

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al valor comercial de los inmuebles de caractersticas y ubicacin similares en la localidad respectiva, o de los corrientes en plaza considerando las circunstancias en que se realiza la operacin. La diferencia entre el valor de la enajenacin y el que se determine en virtud de esta disposicin estar afecta a los impuestos sealados en el inc. anterior. La tasacin y giro que se efecten con motivo de la aplicacin del citado art. 64 del CT, podr reclamarse en la forma y plazos que esta disposicin seala y de acuerdo con los procedimientos que indica. Esta disposicin establece que el SII podr tasar la base imponible, porque el contribuyente (aunque le venda a un tercero) puede tener inters en aumentarle el valor al bien raz ya que el mayor valor es un ingreso no renta, y por lo tanto, si hay un incremento no va a tributar por l, en otras palabras vendedor y comprador pueden ponerse de acuerdo, as el vendedor puede querer limpiar o blanquear dineros negros, y en el caso del comprador incrementar sus costo, y por lo tanto, la utilidad de la empresa va a ser menor. Si SII tasa el valor del bien raz, y lo hace por un valor inferior al que se vendi, a la diferencia entre el valor de tasacin y valor de venta se le aplica el rgimen general de tributacin. Entonces tambin podramos sealar que es un requisito para que este mayor valor sea un ingreso no renta que la transaccin se haga a valores de mercado. *** La letra b) del N 8 habla de enajenacin de bienes races..., por lo tanto, no slo se aplica a las ventas, sino que tambin a otras transferencias del dominio: permuta, aporte a una sociedad. Situacin: constituyo una sociedad y aporto un bien raz, pero a un valor mayor del que me cost, hay un mayor valor sujeto a impuesto o es un ingreso no renta? estoy relacionado con la sociedad? Impuestos Internos ha dicho que mientras no se haga el aporte no se es socio de la sociedad, y slo lo ser una vez hecho el aporte, en consecuencia, no estoy relacionado, y en la medida que se cumplan con los dems requisitos ese mayor valor va a ser un ingreso no renta. Si alguno de los requisitos no se cumple el mayor valor va a tributar: cmo determino el mayor valor -base imponible-?

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Precio de enajenacin menos valor de adquisicin reajustado.

Este mayor valor tributa con impuesto de primera categora, global complementario o adicional. Lo nico que no es renta es el reajuste del valor de adquisicin.

2.2

Art. 17 N 8 letra I

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ....Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad, salvo que los derechos o cuotas formen parte del activo de una empresa que declare su renta efectiva de acuerdo con las normas de la primera categora. La enajenacin de cuotas de dominio sobre bienes races se ajusta a las mismas reglas que la enajenacin de bienes races por el mayor valor.

2.3.

Art. 17 N 8 letras F y G

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la... F Adjudicacin de bienes en particin de herencia y a favor de uno o ms herederos del causante, de uno o ms herederos de stos, o de los cesionarios de ellos; G Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal a favor de

cualquiera de los cnyuges o de uno o ms de sus herederos, o de los cesionarios de ambos; El mayor valor que se obtenga en la adjudicacin de bienes por particin de herencia o por liquidacin de la sociedad conyugal es un ingreso no renta.

2.4.

Art. 17 N 8 letra K

36

Es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la ... Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena, que sean de propiedad de personas naturales que no posean ms de uno de dichos vehculos.

Requisitos para que el mayor valor sea ingreso no renta: 1. Que se trate de la enajenacin de vehculos destinados al transporte de

pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena. 2. vehculos. 3. Que no se haga la venta a una empresa relacionada (art. 17 N 8 letra K inc. 4, Que el enajenante sea una persona natural que no posea ms de uno de dichos

pues en este caso aplicamos la misma regla que vimos a propsito del mayor valor en la enajenacin de bienes races).

NORMA IMPORTANTE = Art. 17 N 8 letra K inc. 2 En los casos sealados en las letras a) enajenacin de acciones de S.A., c) enajenacin de pertenencias mineras, d) enajenacin de derechos de agua, e) enajenacin de propiedad intelectual o industrial, h) enajenacin de acciones y derechos de una sociedad legal minera, y j) enajenacin de bonos y debentures, no constituir renta slo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisicin del bien respectivo el porcentaje de variacin experimentada por el IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al de la enajenacin, todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18. Por fecha de enajenacin se entender la del respectivo contrato, instrumento u operacin. Precedentemente hemos analizado una serie de casos en los cuales el mayor valor en la enajenacin de ciertos bienes no constituye renta, y este mayor valor se obtena restndole al

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precio de venta el precio de adquisicin reajustado, sin embargo, el art. 17 N 8 letra K inc. 2 nos dice que en las letras que seala slo va a ser ingreso no renta -mayor valor- el reajuste del valor de adquisicin del bien, es decir, la actualizacin del valor de ste, la que se hace por IPC entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y ltimo da el mes anterior a la enajenacin. Ejemplo: Mayor valor en la enajenacin de un bien raz, ste mayor valor es un ingreso no renta en la medida que se cumplan los requisitos que vimos, y se calculaba: precio de enajenacin menos precio de adquisicin reajustado. Precio de enajenacin = 100 Precio de adquisicin = 50 Reajuste a aplicar al valor de adquisicin = 10 Mayor valor = 40 = ingreso no renta. Precio de enajenacin menos precio de adquisicin reajustado (50 +10) = mayor valor 100 60 = 40 Pero el inc. 2 de la letra K nos dice que en los casos que seala slo ser ingreso

no renta el reajuste del valor de adquisicin.

Hay un profesor que hizo una distincin en los ingresos no renta del art. 17 N 8, y dijo que haba ingresos no renta puros e impuros. Eran impuros aquellos casos en que el ingreso es propiamente una renta y lo que no es renta es slo el reajuste. El profesor Selam no est de acuerdo con lo anterior.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE CONSTITUYEN INCREMENTOS DE CAPITAL 1. N 12 = El mayor valor en la enajenacin ocasional de bienes

muebles de uso personal del contribuyente o de todos o algunos de los objetos que forman parte del mobiliario de su casa habitacin.

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2.

N 8 2.1 = letra B: El mayor valor obtenido en la ... Enajenacin de

bienes races. Requisitos: 1. Que los bienes races no formen parte del activo de empresas que declaren en base a renta efectiva en primera categora. 2. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. 3. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes races. 4. Que la transaccin se haga a valores de mercado. 2.2 = letra I: El mayor valor obtenido en la ....Enajenacin de derechos o cuotas respecto de bienes races posedos en comunidad (se le aplican las mismas reglas de la letra B). 2.3 = letras F y G: El mayor valor obtenido en la...Adjudicacin de bienes en particin de herencia y en la Adjudicacin de bienes en liquidacin de sociedad conyugal. 2.4 = letra K: El mayor valor obtenido en la ... Enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o de carga ajena. Requisitos: 1. Que se trate de la enajenacin de vehculos destinados al transporte de pasajeros o exclusivamente al transporte de carga ajena. 2. Que el enajenante sea una persona natural que no posea ms de uno de dichos vehculos. 3. Que no se haga la venta a una empresa relacionada.

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Ingresos no renta que se refieren a beneficios laborales

Hay una serie de ingresos que se refieren a ciertos beneficios de carcter laboral que la ley ha considerado ingresos no renta. De partida hay una serie de ingresos que ya hemos calificado en otras categoras y que podran tambin incluirse en sta como las indemnizaciones por trmino de contrato de trabajo, indemnizaciones por accidentes del trabajo.

1.

Art. 17 N 13. No constituyen renta .... La asignacin familiar, los beneficios previsionales.... Asignacin familiar = es una asignacin que se paga a los trabajadores dependientes de

acuerdo a su remuneracin y a las cargas familiares que tengan, por ejemplo, los hijos. Beneficios previsionales = son los beneficios que se obtienen de las AFP, de las Isapres, y tambin de los servicios de bienestar de la empresas, pues stos se entienden incluidos dentro de esta disposicin. En la medida que lo que se pague sean sumas para afrontar contingencias propia de los trabajadores en un momento determinado.

2.

Art. 17 N 14. No constituyen renta ... La alimentacin, movilizacin o alojamiento

proporcionado al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa, siempre que sea razonable a juicio del Director Regional. Cundo se le proporciona al trabajador alimentacin, movilizacin o alojamiento en el slo inters del empleador? En lugares de difcil acceso, por ejemplo, en una faena minera.

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Si a una persona que presta servicios en Santiago se le otorgan estas prestaciones normalmente eso se va a considerar como parte de la remuneracin del trabajador.

3.

Art. 17 N 15 No constituyen renta ... Las asignaciones de traslacin y viticos, a juicio del Director

Regional. Las asignaciones de traslacin y vitico se pagan cuando el trabajador debe desempear sus funciones fuera del lugar normal de trabajo y debe trasladarse a otra ciudad.

4.

Art. 17 N 18 No constituyen renta ... Las cantidades percibidas o los gastos pagados con motivo de

becas de estudio. Es posible que el empleador le otorgue becas de estudio a sus propios trabajadores o incluso a los hijos de stos, en esos casos estas becas va a ser ingresos no renta. Sin embargo, administrativamente el SII ha distinguido entre las becas de estudio y las asignaciones de escolaridad, es decir, si se le paga al trabajador una cantidad por concepto de asignacin de escolaridad para que l la destine libremente a la educacin de sus hijos, pudiendo o no hacerlo, entonces en ese caso no se considera ese ingreso como no renta, porque el trabajador puede libremente utilizarla. Adems, Impuestos Internos ha dicho que no se pueden otorgar becas para educacin pre escolar (jardines infantiles), slo educacin bsica, media y superior. La beca de estudio debe consistir en un reembolso que hace la empresa de un gasto en que efectivamente ha incurrido el trabajador sea en su propia educacin o en la de sus hijos.

CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA

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ART. 17 N 17 No constituyen renta ... Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

Se han establecido como ingreso no renta las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera para evitar la doble tributacin, pues stas normalmente van a estar sujetas a tributacin en el pas que las paga.

RESUMEN INGRESOS NO RENTA QUE SE REFIEREN A BENEFICIOS LABORALES 1. 2. N 13 = La asignacin familiar y los beneficios previsionales.. N 14 = La alimentacin, movilizacin o alojamiento proporcionado

al empleado u obrero slo en el inters del empleador o patrn, o la cantidad que se pague en dinero por esta misma causa. 3. 4. N 15 = Las asignaciones de traslacin y viticos. N 18 = Las becas de estudio.

CASO ESPECIAL DE INGRESO NO RENTA Art. 17 N 17 = Las pensiones o jubilaciones de fuente extranjera.

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IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

HECHO GRAVADO Elemento material Se gravan con impuesto de primera categora las rentas provenientes del capital o rentas mixtas, stas son aquellas que se producen en virtud de la combinacin de los factores de produccin capital y trabajo, pero con una preponderancia del capital. Pero no slo las rentas provenientes del capital son las gravadas por el impuesto de primera categora, pues cuando analizamos los ingresos no renta vimos que el impuesto de primera categora gravaba determinados mayores valores, es decir incrementos de capital. Desde el punto de vista de la definicin de renta estos incrementos de capital son renta, por lo tanto, y en virtud de la definicin amplia de renta estos incrementos se asimilan a rentas, aunque desde un punto de vista econmico nosotros mantenemos la distincin. Excepcionalmente hay ciertas rentas del trabajo que pueden gravarse con impuesto de primera categora, especficamente nos vamos a referir a la tributacin de las sociedades de profesionales que bajo determinadas circunstancias pueden quedar afectas al impuesto de primera categora.

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Finalmente es necesario tener en cuenta que la Ley de la Renta contiene una norma residual segn la cual cualquier renta que no est gravada en otra categora o que no est expresamente exenta se grava con impuesto de primera categora.

Elemento temporal En qu momento se gravan estas rentas? La regla general es que se gravan en el momento en que se devengan, excepcionalmente, cuando la renta est distribuida (utilidades distribuidas a los socios = art. 14 bis Ley de la Renta). Elemento espacial La regla es que se afectan con impuesto de primera categora las rentas de fuente chilena o extranjera, es decir renta mundial, de los domiciliados o residentes en Chile. Sin embargo, NO se va a aplicar el impuesto de primera categora respecto de rentas de fuente extranjera cuando se trate de extranjeros que residen en Chile durante sus primeros tres aos de residencia. Los no domiciliados o residentes en Chile slo tributan por sus rentas de fuente chilena.

BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

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La base imponible puede determinarse de acuerdo: 1. Base efectiva, en cuyo caso vamos a llegar a la renta lquida imponible, y a sta

llegamos a travs de un largo proceso de determinacin de la renta que bsicamente consiste en tomar los ingresos y deducirle los costos y gastos. 2. minera. La tasa del impuesto de primera categora (15%) es proporcional, pues se mantiene constante cualquiera que sea la base imponible. Excepcionalmente, se aplican otras tasas en el caso de los llamados pequeos contribuyentes (la base imponible se determina tambin de una manera distinta). Base presunta. En este caso operan ciertas presunciones establecidas en relacin

a: bienes de capital que se explotan, precios de determinados bienes, por ejemplo, rentas de la

Ahora comenzaremos a estudiar la determinacin de la base imponible en el impuesto de primera categora.

HECHOS GRAVADOS CON EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA (INGRESOS)

En esta materia analizaremos distintos hechos gravados en el impuesto de primera categora, y el orden ser el siguiente: I II III Art. 20 = rentas de capital y rentas mixtas. Art. 17 N 8 = incrementos de capital. Art. 42 N 2 = ciertas rentas del trabajo (sociedades de profesionales).

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I RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS MIXTAS Art. 20 El art. 20 Ley de la Renta contiene las distintas rentas del capital que se afecta con el impuesto de primera categora. 1. Art. 20 N 1 = Rentas de los bienes races, agrcolas y no agrcolas. Qu rentas producen los bienes races? Los frutos, civiles (rentas de arrendamiento) o naturales que derivan de la explotacin de ese bien raz

2.

Art. 20 N 2 = Rentas de los capitales mobiliarios Estas rentas pueden ser: i) dividendos tratndose de acciones; ii) intereses tratndose de

depsitos, bonos, es decir, instrumentos financieros.

3.

Art. 20 N 3 = Rentas de la industria, del comercio, de la minera, de actividades

extractivas y ciertos servicios.

4.

Art. 20 N 4 = Rentas de actividades de intermediacin, de educacin, de salud y

diversin. 5. 6. Art. 20 N 5 = norma residual. Art. 20 N 6 = Premios de lotera. Esta disposicin no tiene aplicacin porque la mayora

de los estatutos que regulan los premios del sistema de pronsticos y de apuestas establecen exenciones respecto de estos premios.

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ART. 20 N 1: RENTAS DE BIENES RACES

El art. 20 N 1 dice que quedarn gravadas con el impuesto de primera categora: Las rentas de los bienes races en conformidad a las normas siguientes: La regla general es que la tributacin de estas rentas sea sobre base efectiva. Sin embargo, si se cumplen ciertos y determinados requisitos se tributar sobre base presunta.

Presuncin de renta de bienes races agrcolas Art. 20 N 1 letra b) Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas, que no sean sociedades annimas y que cumplan los requisitos que se indican ms adelante, pagarn el impuesto de esta categora sobre la base de la renta de dichos predios agrcolas, la que se presume de derecho es igual ..... Aqu se distingue entre contribuyentes: propietarios y usufructuarios (no meros tenedores), sin embargo luego se habla de las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro ttulo de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrcolas.... (art. 20 N 1 letra b) inc. 8).

REQUISITOS PARA TRIBUTAR BAJO EL SISTEMA DE RENTA PRESUNTA EN LOS BIENES RACES AGRCOLAS Estos requisitos los podemos agrupar en: A. Requisitos corporativos 1. Que el contribuyente no sea una sociedad annima.

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Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas, que no sean sociedades annimas... 2. Si se trata de una comunidad o persona jurdica debe estar integrada slo por personas naturales. Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurdicas, debern estar formadas exclusivamente por personas naturales.

3.

El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una agencia,

sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, porque deben tributar sobre base efectiva. Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1 que se refiere a la tributacin de las agencias: La renta chilena de las agencias, sucursales u otras formas de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, se determinar sobre la base de los resultados reales obtenidos en su gestin en el pas. Situacin: Dos personas naturales no domiciliadas ni residentes en Chile forman una S.R. Limitada en Chile que se dedica a la actividad agrcola puede tributar sobre base presunta? SI, porque es una sociedad constituida en Chile, en cambio la agencia o sucursal comparte la misma personalidad jurdica de la matriz extranjera.

B.

Requisito que dicen relacin con el rgimen tributario del vendedor y la oportunidad en

que se enajena el predio agrcola. 4. Que el vendedor de un predio no est en su ltimo ao de renta presunta o el

primero de renta efectiva. El art. 3 de la ley 18.985 que modific la Ley de la Renta en relacin a la tributacin de las rentas de bienes races incorpor la siguiente norma (permanente): Las enajenaciones del todo o parte de predios agrcolas efectuadas por los contribuyentes a que se refiere este art., en

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el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que deban operar bajo el rgimen de renta efectiva, segn contabilidad completa, o en el primer ejercicio sometido a dicho rgimen, obligarn a los adquirentes de tales predios a tributar tambin segn este sistema. Segn este art. si yo adquiero el bien raz agrcola de un contribuyente que est en su primer ejercicio tributando sobre renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que hubiese quedado sometido a rgimen de renta efectiva, entonces el adquirente tambin debe tributar sobre base efectiva. En otras palabras, la regla general es que si un contribuyente est tributando bajo un rgimen de renta efectiva, y vende su predio, no transmite a travs del predio el rgimen de renta efectiva, salvo este caso particular; por lo tanto, si decide enajenar el predio en el primer ejercicio en que queda sometido a renta efectiva o en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que hubiere quedado sometido a rgimen de renta efectiva, el adquirente queda igualmente sometido al rgimen de renta efectiva, es decir no puede tributar sobre base presunta aunque cumpla con todos los dems requisitos. Ejemplos: A en 1999 es el primer ejercicio en que debe tributar sobre base efectiva y vende el A en 1999 deja de cumplir alguno de los requisitos para tributar en el ao 2000 predio, entonces B (el adquirente) tambin debe tributar por renta efectiva. sobre base presunta, y vende el predio, en este caso tambin B deber tributar por renta efectiva.

C.

Requisito en relacin a las operaciones que realiza el contribuyente. 5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con impuesto

de primera categora sobre renta efectiva. El rgimen tributario contemplado en esta letra no se aplica a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa. Por lo tanto, no se aplica el rgimen de renta presunta a los contribuyente que desarrollan otras actividades por las cuales deban tributar con impuesto de primera categora sobre base

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efectiva, por ejemplo, un comerciante -renta efectiva = art. 20 N 3- que adems tiene un predio agrcola, no puede tributar sobre renta presunta.

D.

Requisito en relacin al monto de las operaciones que realiza el contribuyente. 6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM.

Slo podrn acogerse al rgimen de presuncin de renta contemplado en esta letra los contribuyentes propietarios o usufructuarios de predios agrcolas o que a cualquier ttulo los exploten, cuyas ventas netas anuales no excedan en su conjunto de 8.000 UTM. Para la determinacin de las ventas no se considerarn las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente. Para este efecto, las ventas de cada mes debern expresarse en UTM de acuerdo con el valor de sta en el perodo respectivo. Entonces, para tener derecho a tributar sobre base presunta es necesario que las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de 8.000 UTM (aprox. $ 200 millones), si exceden esta cantidad no puede acogerse a la presuncin de renta de bienes races. Por lo tanto, todos los meses hay que sumar la ventas y convertirlas en UTM. Para hacer este clculo de las ventas netas la ley dice que no se deben considerar: las enajenaciones ocasionales de bienes muebles o inmuebles del activo inmovilizado, por ejemplo, la venta del tractor, la trilladora. Pero hay que sumar las ventas de las sociedades o comunidades con las que el contribuyente est relacionado, excluyendo las S.A.a. Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4 de esta letra, deber sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades, excluidas las annimas abiertas, y, en su caso, comunidades con las que est relacionado y que realicen actividades agrcolas. Si al efectuar la operacin descrita el resultado obtenido excede el lmite de ventas establecido en dicho inc., tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades

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relacionadas con l debern determinar el impuesto de esta categora en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este nmero -renta efectiva-. Cundo el contribuyente est relacionado con una sociedades o comunidad? La ley se preocupa de precisarlo: Para los efectos de esta letra se entender que una persona est relacionada con una sociedad en los siguientes casos: I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de

administracin o si participa en ms del 10% de las utilidades, o si es duea, usufructuaria o a cualquier ttulo posee ms del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicar tambin a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen. Si la sociedad es de personas el contribuyente-socio est relacionado cuando: es administrador de la sociedad. tiene derecho a ms del 10% de las utilidades. a cualquier ttulo posee ms del 10% del capital social.

No olvidar que estas mismas reglas se aplican en el caso de los contribuyentes que son comuneros en una comunidad -valga la redundancia-. II) accionistas. Si la sociedad es annima -slo cerradas, porque no se suman a las ventas del contribuyente las ventas de las S.A.a. con las que est relacionado- y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro ttulo tiene derecho a ms del 10% de: las acciones. las utilidades. los votos en la junta de accionistas. Si la sociedad es annima y la persona es duea, usufructuaria o a cualquier otro

ttulo tiene derecho a ms del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de

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III)

Si la persona es partcipe en ms de un 10% en un contrato de asociacin u otro

negocio de carcter fiduciario, en que la sociedad es gestora.

IV)

Si la persona, de acuerdo con estas reglas, est relacionada con una sociedad y

ste a su vez lo est con otra, se entender que la persona tambin est relacionada con esta ltima y as sucesivamente. Ejemplo: A contribuyente que es socio de B ventas 5000 ventas 2500 SOCIEDAD B relacionada con C ventas 4000 S.A.c. C

La ley dice que A tambin est relacionado con C, y que debe sumar las ventas de C, sin perjuicio de las de A, por lo tanto, las ventas totales de A son 11500, y no cumple con el requisito de que sus ventas anuales son sean superiores a 8000 UTM. Se deben sumar las ventas totales de las empresas relacionadas o proporcionales a la participacin del contribuyente? SE DEBEN SUMAR EL TOTAL DE LAS VENTAS CUALQUIERA QUE SEA SU PARTICIPACIN: Para establecer si el contribuyente cumple con el requisito del inc. 4 de esta letra, deber sumar a sus ventas el total de las ventas realizadas por las sociedades.. Precisin: el contribuyente es el que est relacionado con la sociedad y no a la inversa.

Cmo tributa la sociedad de personas, annima cerrada, o la asociacin? RENTA EFECTIVA porque el la Ley de la Renta dice: Si al efectuar la operacin descrita el resultado obtenido excede el lmite de ventas establecido en dicho inc., tanto el contribuyente como las sociedades o comunidades relacionadas con l debern determinar el impuesto de esta categora en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este nmero -renta efectiva-

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En consecuencia, basta con que el contribuyente, producto de esta operacin, supere las 8000 UTM para que todas las empresas con las que l est relacionado tributen sobre renta efectiva.

Hay otra norma de relacin: Si una persona natural est relacionada con una o ms comunidades o sociedades, excluidas las annimas abiertas, que sean a su vez propietarias o usufructuarias de predios agrcolas o que a cualquier ttulo los exploten, para establecer si dichas comunidades o sociedades exceden el lmite mencionado en el inc. 4 de esta letra, deber sumarse el total de las ventas anuales de las comunidades y sociedades relacionadas con la persona natural. Si al efectuar la operacin descrita el resultado obtenido excede el lmite establecido en el inc. 4, todas las sociedades o comunidades relacionadas con la persona debern determinar el impuesto de esta categora en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este nmero -renta efectivaCmo se establece ac la relacin? Establece una relacin entre sociedades (o comunidades) y el factor que las vincula es un socio en comn. El clculo se hace entre las sociedades -no se toma en cuenta la persona natural, pues sta no desarrolla actividades agrcolas slo es socio de sociedades o comunero que s desarrollan actividades agrcolas- y si exceden las 8.000 UTM todas las sociedades tributan sobre base efectiva. Ejemplo, A es socio de B y C, stas deben sumar su ventas anuales y no se considera a A.

Esta norma que obliga a sumar las ventas de las empresas relacionadas tiene una EXCEPCIN: Despus de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1.000 UTM podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta. Para determinar el lmite de venta a que se refiere este inc. no se aplicarn las normas de los incs. 6 y 7 de esta letra -normas de relacin-.

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Quin no suma las ventas de las empresas relacionadas? El contribuyente que tiene ventas netas anuales que no exceden de 1.000 UTM. Todos los requisitos que hemos analizado respecto del propietario o usufructuario se aplican tambin al que explota el predio a otro ttulo (mero tenedor o arrendatario), sin embargo, por razones obvias no se puede aplicar el requisito de oportunidad de adquisicin del predio porque no hay una adquisicin sino que un ttulo de mera tenencia. Pero en sustitucin de este requisito se aplica otro que seala: Las personas que tomen en arrendamiento, o que a otro ttulo de mera tenencia exploten el todo o parte de predios agrcolas de contribuyentes que deban tributar en conformidad con lo dispuesto en la letra a) de este nmero -renta efectiva-, quedarn sujetas a ese mismo rgimen. Por lo tanto, los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al rgimen de renta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla actividades agrcolas que tributa por renta efectiva.

RESUMEN DE LOS REQUISITOS PARA TRIBUTAR EN BASE A RENTA PRESUNTA 1. 2. Que el contribuyente no sea una sociedad annima. Si se trata de una comunidad o persona jurdica debe estar integrada

slo por personas naturales. 3. El contribuyente -propietario o usufructuario- no puede ser una

agencia, sucursal u otra forma de establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile.

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4.

Que el vendedor de un predio no est en su ltimo ao de renta

presunta o el primero de renta efectiva. 5. El contribuyente no debe desarrollar otras actividades gravadas con

impuesto de primera categora sobre renta efectiva. 6. Las ventas netas anuales del contribuyente no deben exceder de

8.000 UTM. Aqu se aplican todas las normas de relacin. 7. Los arrendatarios o meros tenedores quedan sujetos al rgimen de

renta efectiva cuando el arrendador sea un contribuyente que desarrolla actividades agrcolas que tributa por renta efectiva.

PRESUNCIN DE RENTA Los contribuyentes propietarios o usufructuarios de bienes races agrcolas, que no sean sociedades annimas y que cumplan los requisitos que se indican ms adelante, pagarn el impuesto de esta categora sobre la base se la renta de dichos predios agrcolas, la que se presume de derecho es igual al 10% del avalo fiscal de los predios. Cuando la explotacin se haga a cualquier otro ttulo se presume de derecho que la renta es igual al 4% del avalo fiscal de dichos predios. Para los fines de estas presunciones se considerar como ejercicio agrcola el perodo anual que termina el 31 de diciembre. La presuncin es de derecho y hay que distinguir: 1. Respecto del propietario o usufructuario del predio, la presuncin es del 10%

del avalo fiscal del predio. 2. Respecto del que lo explota a cualquier otro ttulo, la presuncin es del 4% del

avalo fiscal del predio.

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Segn el profe en este caso la presuncin es menor porque tiene que pagar la renta de arrendamiento. Cuando se determina la renta presunta, desde el punto de vista de la obligacin tributaria, estoy determinando la base imponible, por lo tanto, la base imponible ser el 10% o el 4% del avalo fiscal, y la tasa que le aplicaremos para calcular el impuesto de primera categora ser del 15%. Predio avalo = 100.000.000 Presuncin de renta = 10.000.000 (10%) 4.000.000 (4%) Impuesto a pagar = 1.500.000 600.000

Situaciones varias: El contribuyente que deja de cumplir los requisitos para seguir tributando en base a renta presunta: Desde cundo empieza a tributar sobre renta efectiva? Desde el 1 de enero del ao siguiente y no puede volver al rgimen de renta presunta, salvo que transcurran 5 aos sin que desarrolle actividades agrcolas. El contribuyente que quede obligado a declarar sus rentas efectivas segn contabilidad completa, lo estar a contar del 1 de enero del ao siguiente a aquel en que se cumplan los requisitos sealados y no podr volver al rgimen de renta presunta. Exceptase el caso en que el contribuyente no haya estado afecto al impuesto de primera categora por su actividad agrcola por 5 ejercicios consecutivos o ms, caso en el cual deber estarse a las reglas generales establecidas en esta letra para determinar si se aplica o no el rgimen de renta presunta. Puede el contribuyente con el propsito de volver al rgimen de renta presunta arrendar el predio y dejar de desarrollar actividades agrcolas? Puede, pero se va considerar que contina desarrollando actividades agrcolas.

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Para los efectos de computar el plazo de 5 ejercicios se considerar que el contribuyente desarrolla actividades agrcolas cuando arrienda o cede en cualquier forma el goce de predios agrcolas cuya propiedad o usufructo conserva.

Si un contribuyente cumple con todos los requisitos para tributar en base a renta presunta: Puede renunciar y tributar en base a renta efectiva? SI. La oportunidad para hacerlo es dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial, y a partir de ese mismo ejercicio se tributar en base a renta efectiva. En todo caso, si ejerce la opcin no se puede volver al rgimen de renta presunta ni siquiera aunque transcurran 5 aos, porque esa regla es para quienes han dejado de cumplir los requisitos y no para quienes han renunciado. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, los contribuyentes podrn optar por pagar el impuesto de esta categora en conformidad con la letra a) de este nmero -renta efectiva-. Una vez ejercida dicha opcin no podrn reincorporarse al sistema de presuncin de renta. El ejercicio de la opcin a que se refiere el inc. anterior deber practicarse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial, entendindose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho ao tributarn en conformidad con el rgimen de renta efectiva.

El inc. final de la letra b) dice El contribuyente que por efecto de las normas de relacin quede obligado a declarar sus impuestos sobre renta efectiva deber informar de ello, mediante carta certificada, a todos sus socios en comunidades o sociedades en las que se encuentre relacionado. Las sociedades que reciban dicha comunicacin debern, a su vez, informar con el mismo procedimiento a todos los contribuyentes que tengan una participacin superior al 10% en ellas. Este tema de las rentas de actividades agrcolas puede ser mirado desde el punto de vista de una serie de normas antielusivas que nosotros hemos estudiado ms bien como requisitos para tributar bajo el rgimen de renta presunta.

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*** INTERVENCIN DE S. ENDRESS En 1990 exista la presuncin de renta en la actividad agrcola, transporte y minera sin que el contribuyente cumpliera con todos los requisitos que vimos, entonces existan empresas que se acogan a la presuncin teniendo ingresos muy superiores a los que la ley les presuma (actividad agrcola 10% del avalo del predio; transportes 10% del vehculo; y actividad minera un porcentaje sobre....). Entonces en 1990, como una gran cantidad de renta quedaba exento de tributacin, se diseo este sistema del art. 20 N 1 letra b); las finalidades que tiene la nueva regulacin es el contribuyente que va a disfrutar de la presuncin no es el que ms gana, sino que al revs (esto le dio armona a la legislacin). Hoy la regla general es la tributacin en base a renta efectiva. Los requisitos para disfrutar de la presuncin son: 1. Sujetos. No ser S.A. No ser agencia de un sociedad extranjera. Que las personas jurdicas no tengan a su vez, otras personas jurdicas, es

decir si se trata de personas jurdicas = slo personas naturales. Excepcin = se permite que la sociedad que desarrolla la actividad minera sea de propiedad de otras personas jurdicas.

2.

Ventas. Actividad agrcola = No superiores a 8000 UTM. Actividad minera = 500 UTA Actividad de transporte = 3000 UTM

PRIMERA MEDIDA ANTIELUSIVA: si la norma hubiere quedado slo considerando las ventas propias, el contribuyente pudo haber creados sociedades para no sobrepasar el tope,

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entonces por eso la ley incluy dentro de las ventas, aquellas hechas por empresas relacionadas con el contribuyente (y dio normas de relacin). SEGUNDA MEDIDA ANTIELUSIVA los contribuyentes para determinar el monto de sus ventas totales tienen que contar a su socio comn.

3.

Contabilidad.

Si el contribuyente lleva contabilidad completa por otras razones, entonces tiene la sofisticacin como para declarar sus ingresos reales y pagar impuestos de acuerdo a las reglas generales (art. 20 N 1 b) inc. 3). 4. Controles adicionales. En 1999 pierdo los requisitos para tributar en renta presunta, por lo tanto, a partir del 1/1/2000 tendra que tributar en base a renta efectiva Entonces yo podra vender mi predio a una sociedad propia o aportarlo a una sociedad propia, esta sociedad puede partir en renta presunta si cumple con los requisitos. Y si sta deja de cumplir los requisitos podra venderle a una segunda sociedad que de nuevo parte con renta presunta. Para evitar esto la ley dijo si usted enajena en el ao anterior al cual va a dejar la presuncin, o el primer ao en efectiva, el que adquiere tributa en efectiva. Lo mismo se aplica en el caso del arriendo.

5.

Anticipo de ingresos.

Si yo en 1999 voy a pasar a renta efectiva, entonces mi exportaciones de fruta que hago en marzo las voy a facturar en diciembre, porque as voy a estar cubierto por la renta presunta. En este caso el contribuyente r anticipo ingresos por la va de la facturacin, pero un art. transitorio de la ley 18.985 prohibe anticipar ingresos salvo que se los paguen ***

Presuncin de renta de bienes races no agrcolas (art. 20 N 1 letra d)

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Se presume que la renta de los bienes races no agrcolas es igual al 7% de su avalo fiscal, respecto del propietario o usufructuario. Sin embargo, podr declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas generales que dictar el Director. En todo caso, deber declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando sta exceda del 11% de su avalo fiscal. La presuncin de renta en los bienes races no agrcola es el 7% de avalo fiscal del bien raz y se aplica respecto del propietario y del usufructuario.

Casos en que no se aplica la presuncin 1. Cuando la renta anual exceda del 11% respecto del avalo fiscal.

En todo caso, deber declararse la renta efectiva de dichos bienes cuando sta exceda del 11% de su avalo fiscal. 2. Cuando el contribuyente es una S.A. (abierta o cerrada).

Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, tratndose de S.A. que posean o exploten a cualquier ttulo bienes races no agrcolas, se gravar la renta efectiva de dichos bienes. Ser aplicable en este caso lo dispuesto en los ltimos dos incs. de la letra a) de este nmero. 3. Cuando el contribuyente opte por declarar en base a renta efectiva, siempre

que lo demuestre mediante contabilidad completa. Sin embargo, podr declararse la renta efectiva siempre que se demuestre mediante contabilidad completa de acuerdo con las normas generales que dictar el Director. Es obligatorio tributar en base a renta presunta? NO, pues el propietario o usufructuario puede optar por tributar en base efectiva, y lo har cuando la renta efectiva sea menor al 7% del avalo fiscal de la propiedad.

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Excepciones a la tributacin de las rentas de bienes races no agrcolas 1. El art. 39 N 3 declara exentas del impuesto de primera categora:

Las rentas de los bienes races no agrcolas slo respecto del propietario o usufructuario que no sea S.A., sin perjuicio de que tributen con el impuesto global complementario o adicional. Con todo, esta exencin no regir cuando la renta efectiva de los bienes races no agrcolas exceda del 11% de su avalo fiscal, aplicndose en este caso lo dispuesto en los tres ltimos incs. del art. 20, N 1, letra a). Esta norma fija una exencin del impuesto de primera categora respecto de las rentas de bienes races no agrcolas, siempre que el contribuyente no sea una S.A. -slo respecto del propietario o usufructuario- y que dichas rentas no excedan del 11% del avalo fiscal. Por ejemplo, tengo un bien raz que lo arriendo y la renta que percibo por l es el 8% del avalo fiscal del mismo. En este caso esta renta est exenta de impuesto de primera categora, pero tributa por global complementario, esto porque en nuestro sistema cuando una renta est exenta de un impuesto no necesariamente lo est de los dems; y existe un sistema de integracin de las rentas, de tal manera que normalmente tributan por primera categora y posteriormente con global complementario o adicional dndose un crdito respecto del impuesto de primera categora. Cmo clculo la base imponible del global complementario? Con la presuncin de renta del 7% o si quiero tributar en base a renta efectiva la acredito mediante contabilidad. Cuando la renta de un bien raz no agrcola exceden del 11% del avalo fiscal los efectos tributarios que se producen son: a) b) Tributa en base a renta efectiva, excluyendo el rgimen de renta presunta. Incorpora al contribuyente al rgimen general de tributacin, debiendo tributar por

impuesto de primera categora y global complementario sobre renta efectiva.

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Esta exencin del impuesto de primera categora respecto de las rentas de bienes races no agrcolas, cuya renta no es superior al 11% del avalo fiscal, es vlido si quien percibe las rentas es el propietario o usufructuario.

Respecto de arrendatario Su manera de explotar un bien raz no agrcola es subarrendndolo, caso en el cual tributar sobre base de renta efectiva. Respecto de las personas que exploten bienes races no agrcolas, en una calidad distinta a la de propietario o usufructuario, se gravar la renta efectiva de dichos bienes. Adems, si obtiene como renta menos o ms del 11% del avalo fiscal debe tributar con el impuesto de primera categora y global complementario, porque la exencin del art. 39 -rentas menos del 11% del avalo fiscal- se refiere slo al propietario o usufructuario. Entonces los arrendatarios tributan en base a renta efectiva y por los impuestos de primera categora y global complementario.

2. a)

Art. 20 letra d. No se aplicar presuncin alguna respecto de aquellos bienes races no

agrcolas destinados al uso de su propietario o familia. Establece una exencin respecto del propietario de un bien raz que lo usa para vivir en l, es decir, al propietario que vive en su bien raz no se le presume renta. Esto no siempre ha sido as, ya que en Chile histricamente se han establecido presunciones de renta respecto de bienes races usados por el propietario. Problema = cuando no existe presuncin establezco una diferencia entre el contribuyente que habita su propia casa y aquel que la arrienda y con esa renta a su vez, arrienda una segunda casa en la cual vive. Este segundo contribuyente al tener que tributar respecto de su renta de

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arrendamiento ve reducida su posibilidad de poder arrendar una casa equivalente a la suya, por lo que deber arrendar una de menor valor. Es decir, se produce una distorsin respecto del contribuyente que habita su propia casa respecto de aquel que no la habita y arrienda una segunda vivienda.

b)

Asimismo, no se aplicar presuncin alguna por los bienes races destinados a

casa habitacin acogidos al DFL N 2 de 1959... La norma dice que no se aplica presuncin alguna respecto de los DFL 211. Sin embargo, esta disposicin nos deja en la duda acerca de lo que est diciendo: no se tributa respecto de esas rentas o se tributa sobre renta efectiva. La interpretacin debe hacerse en conformidad a las normas del DFL 2 que declaran exentas las rentas que se obtienen de esta clase de viviendas, por lo tanto, estaran exentas las rentas de todo tipo de impuestos. Aqu tambin se nos presenta una desigualdad, por cuanto, una persona puede tener 20 DFL 2 y no tributar por las rentas que ellas producen, en consecuencia, esto crea una desigualdad respecto de otros contribuyentes que invirtieron en viviendas que no eran DFL 2 o que pusieron sus dineros en depsitos o compraron acciones. Qu pasa con los DFL 2 adems hoy en da? Gozan de un beneficio tributario adicional, pues los dividendos que se paguen por un crdito hipotecario con el que se adquiri una propiedad DFL, parte de stos el contribuyente los va a poder descontar de la base imponible del impuesto a la renta: global complementario o del impuesto nico al trabajo.

c)

Ni respecto de los inmuebles destinados al uso de su propietario y de su familia

que se encuentren acogidos a la disposicin de la Ley 9.135. El DFL 2 tiene una razn histrica: incentivo para la construccin de viviendas de las caractersticas sealadas en el DFL 2 (hasta 140 m).
11

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Aqu se hace una referencia a la ley 9.135 (ley Pereira) que fue el antecedente del DFL 2, estableca una serie de beneficios para la construccin de viviendas econmicas. Lo que dice esta disposicin es que las viviendas que se hubieren acogido a esa ley, no se le presume renta alguna por el uso que de ellas haga su dueo. Esto no agrega nada nuevo a lo visto, pues existe una disposicin ms general que tiene el mismo efecto = cualquier vivienda usada por su dueo no hace presumir renta alguna. 3. a) 42 N 2;.... Este art. dice que no se presume renta alguna respecto de los bienes races propios destinados al giro de las actividades indicadas en el art. 20 N 3, 4 y 5, y 42 N 2. Estos no son bienes races destinados a la habitacin sino que destinados a actividades comerciales industriales, extractivas, etc., por ejemplo, si alguien tiene un negocio y adquiere un local no se le presume renta alguna respecto del uso del local. Tambin se hace referencia al art. 42 N 2, y tiene el mismo sentido que en el caso anterior, pues se aplica a los profesionales liberales, por lo tanto, si un mdico o un abogado compran una oficina para desarrollar ah su actividad no se les presume renta alguna por el uso de ellas. b) ...ni respecto de los bienes races de los contribuyentes de los arts. 22 y 42 N 1, Art. 20 N 1 letra F: No se presumir renta alguna respecto de los bienes races propios o parte de

ellos destinados exclusivamente al giro de las actividades indicadas en los arts. 20 N 3, 4 y 5, y

siempre que el monto total de los avalos del conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA y siempre que dichos contribuyentes obtengan nicamente rentas referidas en los arts. 22, 42 N 1 y 57 inc. primero. Ac hay una referencia a los pequeos contribuyentes y a los contribuyentes del 42 N 1 siempre que el monto en conjunto de dichos inmuebles no exceda de 40 UTA, en estos casos tampoco se les presume renta.

ART. 20 N 2: RENTAS DE CAPITALES MOBILIARIOS

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Las rentas de capitales mobiliarios son fundamentalmente dos: intereses y dividendos. Dividendos Art. 20 N 2: Establcese un impuesto de 15%....Este impuesto se determinar, recaudar y pagar sobre: N 2 c) La rentas de capitales mobiliarios.... incluyndose las rentas que provengan de: Los dividendos y dems beneficios derivados del dominio, posesin o tenencia a

cualquier ttulo de acciones de S.A. extranjeras, que no desarrollen actividades en el pas, percibidos por personas domiciliadas o residentes en Chile. Este art. dice que hay ciertos dividendos que tributan con impuesto de primera categora: 1. 2. Dividendos de S.A. extranjeras. Dividendos de S.A. chilenas.

1.

Dividendos de S.A. extranjeras (de fuente extranjera), por ejemplo, compro

acciones de la General Electric en USA y los dividendos estarn efectos al impuesto de primera categora, pero eventualmente tendrn derecho a un TAX CREDIT, por impuestos pagados en el extranjero: i) impuesto a la remesa; ii) a la utilidad si el impuesto a la remesa fuera de una tasa inferior al 15%. Requisitos formales para tener derecho al tax credit: a) b) Haber realizado la inversin (remesa de las divisas al exterior) a travs del Haberse inscrito en el registro de inversionistas del SII.

mercado cambiario formal.

El tax credit da derecho a un crdito hasta por un 15%, y dar derecho a un crdito por el impuesto global complementario si hubiere un tratado internacional.

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2.

Dividendos de S.A. chilenas. Por ejemplo, compro acciones de la papelera y me

reparten un dividendo. Pago impuesto de primera categora por ellos? La sociedad pag impuesto de primera categora por ellos pero no en virtud del art. 20 N 2 sino que del art. 20 N 3. El art. 20 N 2 no excluye a estos dividendos de impuestos, pues su parte genrica dice que las rentas de capitales mobiliarios estarn gravadas, entonces hay que mirar entre las excepciones en el art. 39 de la Ley de la Renta para saber si estn exentos. Art. 39 Estarn exentas del impuesto de la presente categora las siguientes rentas: N 1 Los dividendos pagados por S.A. o en comandita por acciones, respecto de sus accionistas, con excepcin de las rentas referidas en la letra c) del N 2 del art. 20 En consecuencia, los dividendos de las S.A. chilenas: a) b) estn exentos del impuesto de primera categora (art. 39 N 1). estn gravados con el impuesto global complementario o adicional ya que no

existe una disposicin que los margine de tributacin. Los dividendos de las S.A. chilenas estn exentos del impuesto de primera categora podr haber un crdito respecto del global complementario al que s estn afectas? En principio podemos decir que no tendran derecho a crdito ya que los dividendos no tributan en primera categora. Quin no pago impuesto de primera categora? El accionista. La renta que percibe el accionista pag impuesto de primera categora? SI.

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La Ley de la Renta mira a la renta y no al contribuyente, y aqu hay una prueba de ello pues otorga un crdito respecto de una renta que tribut con impuesto de primera categora, en consecuencia, el accionista va a tener un crdito por el impuesto de primera categora pagado por la sociedad. Si no tuviera crdito por el impuesto de primera categora valdra de algo la exencin? NO porque despus tendra que pagar completo el impuesto global complementario.

Intereses El art. 20 N 2 seala dentro de las rentas de capitales mobiliarios aquellos que provengan de: a) b) d) e) f) Bonos y debentures o ttulos de crdito, sin perjuicio de lo que se disponga Crditos de cualquier clase, incluso los resultantes de operaciones de Depsitos en dinero, ya sea a la vista o a plazo; Cauciones en dinero, y Contratos de renta vitalicia. en convenios internacionales; bolsas de comercio;

Cualquiera de estos contratos da origen al pago de intereses y de acuerdo al art. 20 N 2 estos intereses en principio estaran afectos al impuesto de primera categora.

Transformacin de los intereses en rentas de otros numerales del art. 20 Art. 20 N 2 inc. final: No obstante, las rentas de este nmero, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 de este art., que demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, y siempre que la inversin generadora de dichas rentas forme parte del

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patrimonio de la empresa, se comprendern en estos ltimos nmeros, respectivamente. Este inc. seala que las rentas del art. 20 N 2 (intereses) pueden transformarse en rentas del art. 20 N 1, 3, 4 5 en aquellos casos en que se generen por disponibilidades del contribuyente cuya actividad principal est gravadas por esos nmeros del art. 20. Ejemplo, un comerciante -art. 20 N 3- con lo obtenido en sus actividades hace una colocacin bancaria y obtiene por esto intereses. Entonces de acuerdo a esta disposicin esos intereses se considerarn como producidos por la actividad del comerciante y por lo tanto, tendrn el tratamiento del art. 20 N 3.

Qu sentido tiene que estas rentas del art. 20 N 2 pasen a ser rentas de otros nmeros del art. 20, pues todas estn gravadas con impuesto de primera categora? La diferencia entre tributar como renta del art. 20 N 2 o como otro N est en el art. 29 inc. 2. La regla general es que la rentas de capital -art. 20 N 1, 3, 4 o 5- tributan desde que estn devengadas, sin embargo el art. 29 inc. 2 dice que las rentas del art. 20 N 2 tributarn cuando estn percibidas. Es decir, el efecto de la transformacin de una renta del N 2 a otro nmero del art. 20 es que pasa a incluirse sobre base devengada debindose tributar por ella aun cuando no se haya percibido, o sea se anticipa la tributacin. Por el contrario, no habr esta transformacin si las rentas del N 2 -intereses- son obtenidas por contribuyentes que no desarrollan actividades de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del art. 20, o que desarrollndolas, los intereses no obtuvieron con recursos de esas actividades. Aplicando lo anterior, las rentas del art. 20 N 2 sern consideradas del art. 20 N 1 si el contribuyente realiza actividades del N 1 y con el producto de ellas realiza colocaciones bancarias; pero en el art. 20 N 1 vimos que el contribuyente poda tributar sobre base efectiva o presunta:

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Qu suceder si un contribuyente -agricultor- que tributa en el 20 N 1 sobre base presunta obtiene recursos producto de esa actividad y hace una colocacin bancaria? El inc. final del art. 20 N 2 seala que entre los requisitos para que opere la transformacin es que los contribuyentes demuestren sus rentas efectivas mediante un balance general, por lo tanto, para este contribuyente que tributa en el 20 N 1 sobre base presunta estos intereses son renta del art. 20 N 2. En cambio, si tributara en base a renta efectiva seran rentas del art. 20 N 1.

Intereses exentos del impuesto de primera categora El art. 39 N 4 establece un largo catlogo de intereses que estn exentos del impuesto de primera categora los que son pagados por instituciones financieras, por tanto, son intereses del mercado de capitales. En otras palabras, estn exentos del impuesto de primera categora los intereses que sean pagados por el mercado de capitales. En consecuencia, no estn incluidos los intereses, por ejemplo, que provengan de prstamos entre personas naturales, en otras palabras intereses que provengan de personas o instituciones que estn fuera del mercado de capitales, y tambin los que deriven de compras a plazo (por el saldo de precio). Sin embargo, el inc. final del art. 39 N 4 establece una excepcin a esta regla: Las exenciones contempladas en el N 4 de este art., relativas a operaciones de crdito o financieras, no regirn cuando las rentas provenientes de dichas operaciones sean obtenidas por empresas que desarrollen actividades clasificadas en los N 3, 4 y 5 del art. 20 y declaren renta efectiva. En consecuencia, los intereses del mercado de capitales que en principio parecan exentos vuelven a estar afectos al impuesto de primera categora cuando el sujeto que obtiene los intereses es un contribuyente que realiza actividades del art. 20 N 3, 4 y 5 y declara renta efectiva.

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SNTESIS DE LO VISTO EN RELACIN A LOS INTERESES REGLA GENERAL = los intereses estn afectos al impuesto de primera categora y tributan sobre base percibida. EXCEPCIN 1 = los intereses, que son rentas del art. 20 N 2, pueden transformares en rentas del N 1, 3, 4 o 5, y por lo tanto, tributarn sobre base devengada. EXCEPCIN 2 = estn exentos de tributacin en primera categora los intereses que provengan del mercado de capitales -tributan en primera categora los intereses por saldos de precio y los provenientes de crditos entre personas naturales, pues no son del mercado de capitales-. CONTRAEXCEPCIN -a la excepcin 2-: los intereses del mercado de capitales vuelven a tributar en primera categora cuando el sujeto que obtiene las rentas desarrolla actividades del art. 20 N 3, 4 y 5 y declara renta efectiva. En este caso, se excluye expresamente el art. 20 N 1 = rentas de bienes races.

PREGUNTAS 1. Cul es la tributacin de los intereses de un agricultor que declara renta presunta -art. 20 Tributa en primera categora y como tiene rentas del art. 20 N 2 sobre base percibida. 2. El mismo caso anterior, pero tributa sobre renta efectiva. Los intereses pasan a ser renta del art. 20 N 1 y estn exentos de primera categora porque no estn incluidos en el inc. final del art. 39 N 4. 3. Un comerciante que tiene un flujo de dinero con el cual hace una colocacin bancaria que da intereses del mercado de capitales.

N 1- y obtiene intereses que provienen del mercado de capitales?

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Est efecto a impuesto de primera categora sobre base devengada, porque su renta del art. 20 N 2 se transforma en rentas del art. 20 N 3. 4. Un contribuyente obtiene intereses por saldos de precio. Tributar est renta en primera categora y sobre base devengada. 5. Si un agricultor que tributa sobre base presunta le presta dinero a otro agricultor y obtiene No es renta del mercado de capitales por lo tanto, est afecta y tributa en primera categora sobre base percibida (no se transforma en renta del 20 N 1).

intereses.

ART. 20 N 3: RENTAS DE LA INDUSTRIA, EL COMERCIO, MINERA, ACTIVIDADES EXTRACTIVAS Y CIERTOS SERVICIOS Art. 20 N 3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la

explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructoras, periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones Dice que en general se afectan con impuesto de primera categora las renta de la industria, del comercio, actividades extractivas y ciertas sociedades que prestan servicios. Cmo tributan estas rentas? Sobre base devengada y renta efectiva, sta es la regla general, sin embargo, hay dos actividades del art. 20 N 3 respecto de las cuales se puede tributar en base a renta presunta: 1. 2. El transporte terrestre. La minera.

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El transporte terrestre El transporte terrestre est en el art. 20 N 3? Este es un acto de comercio por lo tanto, est dentro de las actividades comerciales. Art. 34 bis Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarn de acuerdo con las siguientes normas... De acuerdo a este art. no es cualquier clase de transporte el que puede tributar en base a renta presunta sino que slo el transporte terrestre que puede ser de carga o de pasajeros.

TRANSPORTE TERRESTRE DE PASAJEROS Art. 34 bis 1: Las rentas derivadas de la actividad del transporte terrestre tributarn de acuerdo con las siguientes normas: 1 Los contribuyentes que a cualquier ttulo posean o exploten vehculos motorizados de transporte terrestre quedarn afectos al impuesto de primera categora por las rentas efectivas, segn contabilidad, que obtengan de dicha actividad, sin perjuicio de lo dispuesto en los nmeros 2 y 3 de este art. Seala que la regla general en la actividad de transporte terrestre de pasajeros es la tributacin sobre base efectiva, por lo tanto, no se aparta de la regla general, sin perjuicio de que las disposiciones siguientes permitan a determinados contribuyentes acogerse a un sistema de presuncin de renta.

Art. 34 bis 2:

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Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes que no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el transporte terrestre de pasajeros, es equivalente al 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo, determinado por el Director del SII al 1 de enero de cada ao en que deba declararse el impuesto. Hasta hace poco esta era la nica norma que se refera al transporte terrestre de pasajeros, de acuerdo a esta disposicin como tributaba el transporte terrestre de pasajeros? Sobre base presunta. Pero de la lectura del art. 34 bis 1 y 2 surge la pregunta el contribuyente dedicado al transporte de pasajeros podr optar o est obligatoriamente sujeto al sistema de renta presunta? Una postura era decir que estaba obligado al sistema de renta presunta porque el art. 34 bis N 2 sealaba una presuncin de derecho. Un argumento en sentido contrario, es que la presuncin de derecho es respecto de la forma de clculo de la renta presunta, pero no sera una obligacin el acogerse a ella. Esta posicin se vea reforzada por el N 1 del art. 34 bis, que estableca como regla general tributar sobre base efectiva. Sin embargo, el SII interpret que la actividad de transporte de pasajeros slo poda tributar bajo el rgimen de presuncin de renta. Por eso fue necesario introducir una modificacin al inc. 10 del N 3 del art. 34 bis. Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores y en el N 2, los contribuyentes podrn optar por pagar el impuesto de esta categora segn renta efectiva sobre la base de contabilidad completa. Una vez ejercida dicha opcin no podrn reincorporarse al sistema de presuncin de renta. En consecuencia, en el transporte de pasajeros la regla general es la presuncin de renta, sin embargo, el contribuyente puede optar por tributar sobre base efectiva, pero si no opta tributa sobre renta presunta.

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Cuando se tributa sobre renta presunta cmo se calcula sta? Se calcula sobre el 10% del valor corriente en plaza de cada vehculo determinado por el Director del SII (presuncin de derecho).

Para qu efectos determina el valor de los vehculos el SII el 1 de enero? Para el pago de los permisos de circulacin, y es este mismo avalo el que se utiliza para determinar la presuncin de renta.

El contribuyente puede optar por un sistema de renta efectiva cundo lo har? Cuando su renta efectiva sea menor a la presuncin de renta, pero si opta por este sistema NO puede volver al rgimen de presuncin12. Una vez ejercida dicha opcin no podrn reincorporarse al sistema de presuncin de renta.

Cundo debe optar? Dentro de los dos primeros meses del respectivo ao comercial y queda obligado a tributar sobre renta efectiva a contar de ese mismo ejercicio. El ejercicio de la opcin a que se refiere el inc. anterior deber practicarse dentro de los dos primeros meses de cada ao comercial, entendindose en consecuencia que las rentas obtenidas a contar de dicho ao tributarn en conformidad con el rgimen de renta efectiva.

No pueden acogerse al rgimen de presuncin las S.A. ni las S.E.C. por acciones -misma norma en materia de agricultores-. Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes que no sean S.A. o S.E.C. por acciones...

12

Igual que en las rentas agrcolas.

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TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA Art. 39 bis N 3 incs. 1 Se presume de derecho que la renta lquida imponible de los contribuyentes, que no sean S.A. o S.E.C. por acciones, y que cumplan los requisitos que se indican ms adelante, que exploten a cualquier ttulo vehculos motorizados en el transporte terrestre de carga ajena, es equivalente al 10% del valor corriente de plaza de cada vehculo y su respectivo remolque, acoplado o carro similar, determinado por el Director del SII al 1 de enero del ao en que deba declararse el impuesto. En el transporte terrestre de carga la presuncin, de derecho, tambin es un 10% del valor corriente de plaza, y comprende el vehculo y su acoplado, remolque o carro similar. Sin embargo, el legislador en este caso es ms exigente, pues exige ciertos y determinados requisitos que deben cumplirse para acogerse al rgimen de presuncin. 1. 2. No ser S.A. ni S.E.C. por acciones. Si se trata de personas jurdicas sta debe estar formada exclusivamente por

personas naturales. Para acogerse al sistema de renta presunta las comunidades, cooperativas, sociedades de personas u otras personas jurdicas, debern estar formadas exclusivamente por personas naturales. 3. El contribuyente no puede ser una agencia, sucursal u otra forma de

establecimientos permanentes de empresas extranjeras que operan en Chile, porque deben tributar sobre base efectiva. Este requisito se desprende del art. 38 inc. 1 que se refiere a la tributacin de las agencias, y es la misma que vimos a propsito de la tributacin de los bienes races agrcolas. Es menester hacer notar que el art. 38 es una disposicin general que impide que las agencias de empresas extranjeras en Chile puedan tributar sobre base presunta.

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4.

El contribuyente no puede desarrollar otras actividades por las cuales

quedara sujeto a impuesto de primera categora sobre base efectiva. El rgimen tributario contemplado en este N no se aplicar a los contribuyentes que obtengan rentas de primera categora por las cuales deban declarar impuestos sobre renta efectiva segn contabilidad completa.

5.

El monto de sus ingresos anuales no pueden exceder de 3000 UTM.

Slo podrn acogerse al rgimen de presuncin de renta contemplado en este N los contribuyentes cuyos servicios facturados al trmino del ejercicio no excedan de 3000 UTM.

Qu debe hacerse para determinar las 3000 UTM? Se deben sumar los ingresos de las sociedades relacionadas -obviamente que presten servicios de transporte de carga ajena-, y si luego de esta operacin exceden el lmite, tributan en base a renta efectiva el contribuyente y sus empresas relacionadas.

Cundo el contribuyente est relacionado con otro? Aqu se aplican las mismas reglas que vimos en materia agrcola, pues el inc. 12 del N 3 se remite expresamente a ellas13.

En materia agrcola, no obstante el contribuyente estar relacionado y las ventas excedieran las 8000 UTM, se poda mantener en el rgimen de presuncin de renta en que el caso de que sus ventas no excedieran las 1000 UTM, ac en materia del transporte de carga ajena se aplica la misma regla. Despus de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 1000 UTM podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta.
13

Ver pginas 177 a 180.

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Qu pasa cuando un contribuyente excede en un ejercicio el lmite de las 3000 UTM? Debe tributar por renta efectiva a contar del ejercicio siguiente, y a sus sociedades relacionadas debe comunicarles que ha cambiado su rgimen tributario porque ellas tambin van a tener que cambiarlo por renta efectiva.

Si queda obligado el contribuyente a tributar sobre renta efectiva puede volver al rgimen de renta presunta? SI, cuando hayan pasado 5 ejercicios en los cuales no haya desarrollado actividades de transporte de carga -puede volver porque no ejerci la opcin, sino que dej de cumplir los requisitos para tributar en base a renta presunta-. Si arrienda sus camiones durante 5 ejercicios se considera que dej de realizar la actividad de transportista? NO.

Si el contribuyente opt por renta efectiva puede volver al rgimen de renta presunta? NUNCA PUEDE VOLVER AL RGIMEN DE RENTA PRESUNTA.

La minera

Art. 34 1

Las rentas derivadas de la actividad minera tributarn de acuerdo a Respecto de los mineros que no tengan el carcter de pequeos

las siguientes normas: mineros artesanales, de acuerdo con la definicin contenida en el art. 22 N 1, y con excepcin de las S.A. y S.E.C. por acciones y de los contribuyentes sealados en el N 2 de este art., se presume de derecho que la renta lquida imponible de la

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actividad de la minera, incluyendo en ella la actividad de explotacin de plantas de beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados provengan en ms de un 50% de minas explotadas por el mismo minero, ser la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de productos mineros, la siguiente escala..

Lo que interesa es analizar cmo se determina la base imponible aplicando las presunciones que establece el art. 34: 1. Cobre

La presuncin se aplica sobre las ventas netas anuales, y el porcentaje no se establece en relacin a las ventas netas, sino que en relacin al precio promedio del mineral, y para estos efectos hay una escala progresiva con tasas que van desde el 4% hasta el 20%. Entonces tomo las ventas netas anuales, considero el precio promedio de la libra de cobre, y en relacin a esas dos variables determino la base imponible del impuesto de primera categora, y esa base imponible la multiplico por la tasa que es el 15%.

2.

Plata, oro y combinaciones de ambos con cobre El SII, previo informe del Ministerio de Minera, determinar la

equivalencia que corresponda respecto del precio promedio del oro y la plata, a fin de hacer aplicable la escala anterior a las ventas de dichos minerales y a las combinaciones de esos minerales con cobre. Aqu el SII va a determinar, respecto de la onza de oro y el kilo de plata, un precio para que se aplique el porcentaje de la libra de cobre. Esto significa que el SII en el fondo est fijando una variable para la determinacin de la base imponible, lo que es inconstitucional.

3.

Otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata

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Si se trata de otros productos mineros sin contenido de cobre, oro o plata, se presume de derecho que la renta lquida imponible es de un 6% del valor neto de la venta de ellos.

CONDICIONES QUE DEBE REUNIR EL CONTRIBUYENTE PARA ACOGERSE AL RGIMEN DE RENTA PRESUNTA 1. No ser pequeos mineros artesanales, porque ellos estn sujetos a un rgimen

especial tambin sobre la base de presunciones.

2.

No pueden ser S.A. ni S.E.C. por acciones.

3.

Las ventas anuales del contribuyente no deben exceder 6.000 UTA o 36.000

toneladas de mineral metlico no ferroso -art. 34 N 2 inc. 1Si excede cualquiera de esos lmites queda obligado a tributar bajo rgimen de renta efectiva. Cmo determina sus ventas netas anuales? Debe sumar las ventas netas anuales de las empresas relacionadas -art. 34 N 2 incs. 3 y 4-. Al igual que en la tributacin del transporte terrestre de carga, y en el caso de la actividad agrcola, la relacin se establece por propiedad o administracin y por un socio comn. Por lo tanto, las reglas sobre propiedad o administracin son las mismas que se aplican respecto de la actividad agrcola, pues hay una remisin expresa a ellas: Para los efectos de este nmero el concepto de persona relacionada con una sociedad se entender en los trminos sealados en el art. 20, N 1, letra b).

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Si el contribuyente, sumando sus ventas netas anuales y de las empresas relacionadas, excede los lmites establecidos, entonces tanto el contribuyente como las empresas relacionadas debern tributar bajo el rgimen de renta efectiva.

Si una persona queda obligada a tributar bajo el rgimen de renta efectiva, porque se excede en las ventas, deber hacerlo a contar del 1 de enero del ejercicio siguiente. Puede volver al rgimen de renta presunta? SI, pasados 5 aos desde que ha dejado de realizar la actividad minera.

Qu pasa deja desarrollar la actividad minera y arrienda o cede el goce de sus concesiones mineras? No se considera que ha dejado de realizar la actividad minera.

Hay algn contribuyente que no obstante exceder las ventas, sumando a los relacionados, pueda continuar bajo el rgimen de renta presunta? SI, cuando sus ventas propias no excedan de 500 UTA. Despus de aplicar las normas de los incs. anteriores, los contribuyentes cuyas ventas anuales no excedan de 500 UTA, cualquiera que sea el mineral, podrn continuar sujetos al rgimen de renta presunta. Para determinar el lmite de ventas a que se refiere este inc. no se aplicarn las normas de los inc. 3 y 4 de este nmero. Los contribuyente no obstante cumplir con todos los requisitos para tributar bajo el rgimen de renta presunta pueden optar por el rgimen de renta efectiva? SI. Esta opcin debe ejercerse dentro de los dos primeros meses del ejercicio y se aplica desde ese mismo ejercicio. Estos contribuyentes que optaron pueden volver al rgimen de renta presunta?

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NO. ART. 20 N 4: RENTAS DE INTERMEDIACIN Y COLEGIOS, CLNICAS Y EMPRESAS DE DIVERSIN Y ESPARCIMIENTO.

Quedan gravadas con el impuesto de primera categora:

Las rentas

obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento. En el art. 20 N 4 hay claramente dos tipos de renta: 1. La renta de los mandatarios que actan por cuenta de terceros (actividades de

intermediacin). 2. Rentas de colegios, clnicas y empresas de diversin y esparcimiento.

Las rentas obtenidas por los corredores en principio: sern rentas del capital? NO, son rentas del trabajo. Entonces por qu se gravan en primera categora? El art. 20 N 4 dice Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del art. 42... El art. 42 grava las rentas del trabajo y dice que se gravan los:

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Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales. Qu tipo de corredores no estn en al art. 20 N 4? Los corredores, personas naturales, cuyas rentas las obtienen exclusivamente de su actuacin personal, por lo tanto, que no emplean capital. Que no se emplee capital no significa que est en la plaza esperando que le lleguen los clientes, sino que se acepta que pueda el corredor tener una oficina y los implementos para desarrollar sus funciones. En definitiva lo que interesa es que en esta renta predomine el trabajo por sobre el capital. Entonces las rentas de aquellos corredores que trabajan en forma personal, que no emplean dependientes y que utilizan slo el capital necesario para desarrollar sus funciones, se gravan sus rentas por el art. 42 N 2 , por lo tanto, con el impuesto global complementario, y no con el impuesto de primera categora.

ART. 20 N 5: NORMA RESIDUAL Estarn gravadas con el impuesto de primera categora: Todas las rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominacin, cuya imposicin no est establecida expresamente en otra categora ni se encuentren exentas. Se trata de una disposicin residual que puede gravar con impuesto de primera categora rentas que no sean exclusivamente de capital.

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ART. 20 N 6: PREMIOS DE LOTERA Es una disposicin que no se aplica, porque en la mayora de los estatutos que rigen los sorteos de la Lotera se establecen exenciones respecto de los premios que se otorgan. Los premios de lotera pagarn el impuesto de esta categora con una tasa del 15% en calidad de impuesto nico de esta ley. Este impuesto se aplicar tambin sobre los premios correspondientes a boletos no vendidos o no cobrados en el sorteo anterior.

II

INCREMENTOS DE CAPITAL Art. 17 N 8

Terminamos de analizar los hechos gravados con el impuesto de primera categora contenidos en el art. 20 de la Ley de la Renta, ahora no toca analizar como hechos los incrementos de capital , es decir, los mayores valores que se obtienen en la enajenacin de determinados bienes. De acuerdo a la definicin amplia que la Ley de la Renta daba de renta los incrementos de patrimonio eran renta, por lo tanto, debemos incluirlos dentro de las rentas, sin embargo, en nuestro anlisis los hemos separado, pues desde el punto de vista econmico es distinto una renta a un incremento de capital. Pero como los incrementos de capital son renta es normal que se graven con los impuestos de la Ley de la Renta. Sin embargo, estos incrementos de capital tienen un rgimen distinto -incluso ms beneficioso en algunos casos- al de las rentas de capital o rentas mixtas.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIN DE BIENES RACES

Mayor valor = Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.

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Cuando vimos los ingresos no renta dijimos que los mayores valores que se obtenan en la enajenacin de bienes races eran, bajo determinadas condiciones, un ingreso no renta, pero para que esto suceda es menester que se cumplan ciertos requisitos,14 en otras palabras, para que el mayor valor obtenido en la enajenacin de bienes races NO TRIBUTE se deben cumplir los siguientes requisitos: 1. Que los bienes races que se enajenan no formen parte del activo de empresas que

declaran en base a renta efectiva en primera categora. 2. 3. Que el adquirente no sea un empresa relacionada con el enajenante. Que el enajenante no sea habitual en la venta de bienes races. A este respecto la ley establece ciertas presunciones de habitualidad, en los siguientes casos: a) b) Subdivisin de terrenos urbanos (presuncin de derecho). Venta de edificios por pisos o departamentos (presuncin de derecho). Siempre que entre la adquisicin o construccin y la venta haya transcurrido un plazo no superior a cuatro aos (si pasa de ese plazo no se presume de derecho pero igual puede ser habitual). c) Cuando entre la adquisicin o construccin del bien raz y su enajenacin transcurra un plazo inferior a un ao (presuncin simplemente legal). 4. Que la transaccin se haga a valores de mercado.

Si cualquiera de estos requisitos no se cumple -es decir no cumple con los requisitos para ser un ingreso no renta- el mayor valor se considera renta y se grava con impuesto de primera categora y global complementario o adicional, es decir se le aplica el rgimen general.
14

Ver pginas 160 a 164.

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En el caso de que el bien se venda a un precio que excede el de mercado, slo se considerar renta el exceso, el cual quedar sujeto al rgimen general de tributacin, es decir, impuesto de primera categora y global complementario o adicional.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIN DE ACCIONES Art. 17 N 8 letra a) Es ingreso no renta ...El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 18: a) ao. Esta norma nos dice que es ingreso no renta el mayor valor obtenido en la enajenacin de acciones de S.A., sin embargo, hay otra disposicin que nos dice que slo es ingreso no renta el reajuste del valor de adquisicin de las acciones. Cmo determino el mayor valor en la enajenacin de acciones? Precio de venta - precio de adquisicin reajustado. El reajuste del precio de adquisicin de las acciones es lo que no se considera renta, porque vamos a incrementar el precio de adquisicin de acuerdo a la variacin del IPC, pero el resto, es decir lo que exceda el reajuste se considera renta. Ejemplo: Precio de venta: Precio de adquisicin: Reajuste: 200. 100. 10 Precio de venta - Precio de adquisicin reajustado . Enajenacin o cesin de acciones de sociedades annimas, siempre que entre la fecha de adquisicin y enajenacin haya transcurrido a lo menos un

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200

110

Mayor valor = 90 Cmo tributan esos 90? La parte del mayor valor que exceda de la cantidad referida en el inc. anterior se gravar con el impuesto de primera categora en el carcter de impuesto nico a la renta, a menos que operen las normas sobre habitualidad a que se refiere el art. 18. Esta norma dice que el mayor valor, es decir lo que excede del reajuste, se va a gravar con el impuesto de primera categora, pero con una particularidad, porque es un impuesto de primera categora con carcter de nico. Esto significa que no se le va a aplicar el impuesto global complementario o adicional.

Requisitos para que se aplique el impuesto de primera categora con carcter de nico: a) enajenacin. b) c) No ser habitual. Que no se enajene a una empresa relacionada. Se est relacionado con una Debe haber transcurrido a lo menos un ao entre la adquisicin y la

empresa cuando se es socio de una sociedad de personas o de una S.A.c. y cuando se tiene ms del 10% de las acciones de una S.A.a. d) Que la enajenacin de las acciones se haga a precio de mercado, porque si as

no se hace y el adquirente es un contribuyente obligado a llevar contabilidad completa entonces el exceso va a tributar bajo rgimen general. Estos son casi los mismos requisitos que en la enajenacin de bienes races, pero la diferencia est en que si se cumplen los requisitos en la enajenacin de bienes races ese mayor

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valor es un ingreso no renta. En cambio, en la enajenacin de acciones, cuando los requisitos se cumplen estamos ante una renta sujeta al impuesto de primera categora con carcter de nico, y si alguno de los requisitos no se cumple ese mayor valor es una renta sujeta al rgimen general, es decir tributa con el impuesto de primera categora y global complementario o adicional. Existe algn caso en que el mayor valor en la enajenacin de acciones no tribute con impuesto de primera categora? NO. La diferencia est en que en algunos casos ese impuesto de primera categora va a ser nico y en otros va a estar bajo el rgimen general -impuesto de primera categora y global complementario o adicional-.

MAYORES VALORES EN LA ENAJENACIN DE DERECHOS SOCIALES Cmo se determina el mayor valor en la enajenacin de derechos sociales?

Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado.

Ajustado: porque se debe ajustar lo que ha ocurrido entre el ltimo balance y la fecha de la enajenacin. Reajustado: porque se debe ajustar por el IPC.

Valor libro = capital pagado + utilidades o prdidas + reservas -------------------------------------------------------------N de acciones

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Cuando hablamos de valor libro, en el fondo, nos estamos refiriendo al valor patrimonial de la sociedad y eso se prorratea segn los derechos sociales. Ejemplo. Tengo en una S.R.L. el 50%. El capital es 100, por lo tanto, aport 50. Existen utilidades retenidas por 500.

Cunto valen mis derechos sociales en libro? Valen 300, pues tengo el 50% de los derechos sociales (50) y el 50% de las utilidades retenidas (250). En definitiva, puedo vender mis derechos sociales con la utilidad retenida incluida -la que me corresponde de acuerdo a mi participacin- y todo ese valor se va a considerar fuera de la base imponible. Esto no ocurre en las S.A. 1) Ejemplo = enajenacin derechos sociales: Tengo en una S.R.L. el 50%. El capital es 100, por lo tanto, aport 50. Existen utilidades retenidas por 500. Vendo mis derechos en 300, que es el valor libro. Vamos a suponer que para calcular el valor libro ya fue ajustado y reajustado. Precio de venta - valor libro ajustado y reajustado. 300 tengo que tributar. 300 En este ejemplo no hay mayor valor, es decir la base imponible es 0, por lo tanto, no

2) -

Ejemplo = enajenacin acciones. Compr acciones por 50 (que equivale al aporte que hice en la S.R.L.). Vendo mis acciones en 300.

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Reajuste = 10 Precio de venta - precio de adquisicin reajustado. 300 60

Aqu en la enajenacin de acciones, tengo una base imponible de 240, en cambio en el caso anterior la base imponible es 0. En consecuencia, la base imponible se determina de diversas maneras segn se trate de acciones o derechos sociales. El rgimen ms beneficioso es el de los derechos sociales cuando hay utilidades retenidas. El impuesto que se aplica al mayor valor en la enajenacin de derechos sociales no est sujeto a un rgimen especial, por lo tanto, se aplica el rgimen general: primera categora ms global complementario o adicional. Sin embargo, esta regla tiene una excepcin en el art. 41: En el caso de la enajenacin de derechos en sociedades de personas o accionistas de S.A.c., o accionistas de S.A.a. dueos del 10% o ms de las acciones, a la empresa o sociedad respectiva o en las que tengan intereses, para los efectos de determinar la renta proveniente de dicha operacin, deber deducirse del precio de la enajenacin el valor de aporte o adquisicin de dichos derechos, incrementado o disminuido segn el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores.... Esta norma establece la excepcin respecto de quien enajena los derechos sociales. Quin hace la enajenacin? un socio de una sociedad de personas, o un accionista de una S.A.c. o un accionista de una S.A.a. dueo del 10% o ms de las acciones.

A quin le enajena los derechos sociales? A la empresa o sociedad respectiva. Qu significa respectiva?

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La sociedad con la que est relacionado. Es la misma norma de relacin que se aplicaba en el caso de la enajenacin de acciones, es decir, soy socio de una sociedad de personas y esos derechos se los vendo a otra sociedad con la que estoy relacionado -porque tambin soy socioEjemplo, soy socio de A y B, y a B le vendo mis derechos sociales de A. Y como le estoy vendiendo a una empresa relacionada la ley dice que no me va a aplicar la regla anterior para la determinacin de la base imponible -precio de venta menos valor libro ajustado y reajustado- sino vamos a volver sobre la misma regla que se aplica en el caso de las acciones, es decir vamos a determinar la base imponible tomando precio de venta menos valor de adquisicin o aporte, y a esta base imponible le vamos a aplicar el rgimen general. Precio de venta menos valor de adquisicin o aporte.

Resumiendo: En la enajenacin de acciones es constante la forma de determinar la base imponible -precio de venta menos precio de adquisicin reajustado-, pero puede variar la tributacin, dependiendo si se cumplen o no los requisitos, pues en algunos casos ser impuesto de primera categora con carcter de nico y en otros el rgimen general -primera categora ms global complementario o adicional-. En cambio, cuando se trata de la enajenacin de derechos sociales lo que puede variar es la determinacin de la base imponible, pero la tributacin va a ser siempre la misma = rgimen general = impuesto de primera categora y global complementario o adicional. Determinacin base imponible enajenacin derechos sociales: Regla general = precio de venta - valor libro. Enajenacin a una empresa relacionada = precio de venta - precio de

adquisicin o aporte reajustado.

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Por qu la determinacin de la base imponible es diferente? Cuando vendo mis derechos a valor libro me apropio de la utilidad de la sociedad, pero no mediante un retiro sino que mediante la enajenacin de mis derechos, o sea obtengo la utilidad va enajenacin y no tributo por esa utilidad-retiro. Cuando se enajenan derechos sociales a sociedades relacionadas no es seria la enajenacin, pues indirectamente los derechos continan en el patrimonio del vendedor, por ello la ley presume que se realiza para obtener la utilidad sin pagar los impuestos que correspondan.

El art. 41 despus de dar esta regla, en el sentido de que se va a determinar la base imponible de una manera especial cuando se enajenan los derechos sociales a una sociedad con la que se est relacionado, seala lo siguiente: Lo dispuesto en este inc. -precio de venta menos valor de adquisicin o aporte- tambin se aplicar si el contribuyente que enajena los derechos estuviera obligado a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa.... Esta norma no es tan clara, pues segn como se interprete se puede deducir que: Esa forma de determinar la base imponible tambin se aplica al caso en que el que enajena sea un contribuyente que declara su renta efectiva mediante contabilidad completa, es decir esta regla no slo se aplicara cuando le vendo a una empresa relacionada sino que tambin cuando el que enajena es un contribuyente que declara sobre base efectiva en la primera categora. Pero esta interpretacin ha sido desvirtuada por el SII, que va oficio ha sealado que la norma quiere decir que esta norma se aplica cuando se le vende a una empresa relacionada, incluyendo los casos en que quien vende a la empresa relacionada es un contribuyente que declara su renta efectiva en la primera categora. En consecuencia, el nico caso en que se determina la base imponible del mayor valor en la enajenacin de derechos sociales de acuerdo al precio de venta menos el valor de adquisicin o aporte, es cuando se enajena a una empresa relacionada, sea que el que enajena sea un contribuyente que lleve contabilidad completa y tribute en primera categora o no.

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MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE PERTENENCIAS MINERAS Y DERECHOS DE AGUA El art. 17 N 8 incluye otros casos de mayores valores en la enajenacin de bienes y se ver: mayor valor en la enajenacin de pertenencias mineras, excepto cuando forme enajenacin de derechos de agua efectuados por personas que no son obligados a parte de activo de empresas que declaren en renta efectiva en primera categora. declarar su renta efectiva en primera categora. La enajenacin de pertenencias mineras y de derechos de agua tienen el mismo rgimen: En los casos sealados en las letras C -pertenencias mineras- y D -derechos de agua- no constituir renta slo a aquella parte o mayor valor que se obtenga hasta concurrencia del IPC. La parte de mayor valor que exceda de la cantidad referida se gravar con impuesto de primera categora en carcter de impuesto nico, a menos que operen las reglas de la habitualidad. La base imponible (mayor valor) se determina:

Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.

La tributacin puede ser: a) b) Primera categora con carcter de impuesto nico. Rgimen general.

Condiciones para tributar con impuesto nico de primera categora: a) No ser habitual.

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b) c) d)

No vender a una empresa relacionada. Precio de mercado. Las pertenencias mineras y los derechos de agua no deben estar incorporados en el

activo de las empresas que declaran su renta efectiva en primera categora. Si no se cumplen una o ms condiciones el mayor valor que se obtenga en la enajenacin de una pertenencia minera o derechos de agua tributa bajo el rgimen general.

MAYOR VALOR EN LA ENAJENACIN DE MARCAS O DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL O INDUSTRIAL La base imponible se calcula: Precio de venta - precio de adquisicin reajustado.

La tributacin es: a) b) Impuesto de primera categora con carcter de nico. Rgimen general.

Requisitos para que tributen bajo impuesto nico de primera categora: a) b) c) d) No ser habitual. No vender a una empresa relacionada. Precio de mercado. Que el que enajena sea el autor o inventor.

Si no se cumple con algn requisito se tributa por el rgimen general. Si se enajena una marca o derechos de propiedad industrial o intelectual, de la cual no se es autor o inventor, el mayor valor tributa segn rgimen general (primera categora ms global complementario o adicional) o si se es habitual, o se vende a una empresa relacionada.

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III

CIERTAS RENTAS DEL TRABAJO Art. 42 N 2

Adems de los mayores valores o incrementos de capital que se puedan afectar en primera categora, sea en carcter de nico o con rgimen general, existe otro hecho gravado por primera categora y que es una renta del trabajo. Nos estamos refiriendo a las rentas de las sociedades de profesionales, aunque bajo determinadas condiciones. Las sociedades de profesionales, por regla general son sociedades de personas, y la particularidad es que estn integradas por personas naturales que ejercen una determinada profesin. El SII ha restringido el concepto de sociedades de profesionales y ha dicho que son sociedades que estn exclusivamente integradas por profesionales que realizan una misma actividad y cuyo nico objeto es el desarrollo de esa actividad. El art. 42 N 2 de Ley de la Renta se refiere a las rentas de profesionales liberales, independientes, y se afectan con impuesto global complementario. Si fueran dependientes se afectan con impuesto nico al trabajo (segunda categora). Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales. Al leer este art. pareciera que las rentas de sociedades de profesionales tributan con impuesto global complementario, y por lo tanto, que el contribuyente sera la sociedad de profesionales, pero esto no puede ser as, porque el impuesto global complementario slo grava a las personas naturales, en consecuencia, las sociedades de profesionales no pueden tributan con el impuesto global complementario.

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Pero adems, debemos preguntarnos con qu impuesto tributa la sociedad de profesionales si no est dentro de las rentas gravadas con el impuesto de primera categora? El SII para borrar esta incongruencia ha dicho que las sociedades de profesionales no tributan con ningn impuesto, pero las personas naturales o sea los socios, tributan con impuesto global complementario. No obstante lo anterior, el art. 42 N 2 inc. 3 seala: Sin perjuicio de lo dispuesto en los incs. anteriores, las sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales, podrn optar por declarar sus rentas de acuerdo con las normas de primera categora, sujetndose a sus disposiciones para todos los efectos de esta ley. El ejercicio de la opcin deber practicarse dentro de los tres primeros meses del ao comercial respectivo, presentando una declaracin al SII en dicho plazo, acogindose al citado rgimen tributario, el cual regir a contar de ese mismo ao. En consecuencia, las sociedades de profesionales tienen un derecho de opcin, cual es tributar en primera categora, y los socios con global complementario o adicional cuando hagan retiros de la sociedad. Si la sociedad opta por tributar en primera categora lo har sobre base devengada y los socios, por su global complementario, sobre base percibida al hacer los retiros. Si no se opta, los socios tributan con impuesto global complementario sobre base devengada de acuerdo a las rentas de la sociedad de profesionales que se les atribuyan segn su participacin, sin considerar lo que hayan retirado efectivamente Esta opcin debe ejercerse dentro de los 3 primeros meses del ao comercial, y se queda sujeto a ese rgimen en el mismo ao en que se opta. La ventaja de la que la sociedad opte por tributar en primera categora es que se puede suspender la tributacin del impuesto global complementario hasta que se hagan retiros. En cambio, si los socios acostumbran a retirar todo, el rgimen por el que opten da lo mismo pues no se va a suspender el impuesto global complementario.

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Si la sociedad de profesionales opta por tributar en primera categora, los socios van a tener un crdito contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categora pagado por la sociedad. Si la sociedad de profesionales no cumple con los requisitos para calificarla como tal, esa sociedad tributa en primera categora y no tiene que optar, ello se regula en el art. 20 N 5 que se refiere a rentas que no estn exentas y se gravan en primera categora.

DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE SOBRE BASE EFECTIVA15 Los arts. 29 y ss. de la Ley de la Renta se refieren a esta materia. En estos arts. se parte del concepto de ingreso bruto. Art. 29 Constituyen ingresos brutos todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el art. 17. Son ingresos brutos: todos aquellos ingresos que tiene un contribuyente y que derivan de la explotacin de bienes o actividades gravados en la primera categora. Pero no todos los ingresos van a ser ingresos brutos, pues se excluyen los ingresos no renta, porque esos ingresos no se consideran renta, y como no son renta no son un hecho gravado entonces no se pueden incluir en la determinacin del impuesto. Sin embargo, tambin dentro del inc. 1 del art. 29, se seala que dos ingreso no renta se incluyen dentro de los ingresos brutos: los mencionados en el art. 17 N 25 y 28, estos numerales

En el fondo ahora veremos las deducciones a los ingresos, y stos son los que analizamos las clases anteriores bajo el ttulo de hechos gravados por el impuesto de primera categora.
15

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se refieren a los reajustes de las operaciones de crdito de dinero y a los reajustes de los PPM, respectivamente. No obstante, el hecho de incluirlos dentro de los ingresos brutos no significa que en definitiva se vaya a tributar por ellos, pues el legislador los hace incluir porque posteriormente dentro de este proceso de determinacin se van a tener que descontar, es decir, cuando se apliquen las normas de correccin monetaria se van a excluir estos reajustes, por lo tanto, me obliga a incluirlos con anterioridad porque si no estara en el fondo excluyndolos dos veces. Desde cundo se tiene el ingreso bruto? Desde que est devengado, esta es la regla general. Salvo aquellas rentas que tributan sobre base percibida, stas son las del art. 20 N 2 -renta de capitales mobiliarios-. El inc. 3 del art. 29 se refiere a ciertos casos especiales vinculados a determinados ingresos: 1. Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmuebles se incluirn en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente... Si alguien celebra un contrato de promesa de venta de un inmueble, y recibe un ingreso, debe considerar el ingreso bruto cuando suscriba el contrato de venta definitivo, y no con el contrato de promesa. Por qu? Porque de acuerdo a las reglas generales todava no se tiene un derecho sobre ese ingreso, pues representa una obligacin y por lo tanto, un pasivo.

2.

En los contratos de construccin por suma alzada16 el ingreso bruto,

representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.

Cuando incluye los materiales, se asemeja a una compraventa, y el contrato es por administracin cuando los materiales los proporciona el que encarga la construccin.
16

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En los contratos de construccin por suma alzada la empresa constructora considera el ingreso cuando lo cobre. Normalmente cuando alguien ordena la construccin de algo por suma alzada los cobros se realizan de acuerdo al avance de la construccin. Hay otras reglas que tambin se refieren a ingresos brutos, pero que no analizaremos porque son muy especficas.

Una vez que se han determinado los ingresos brutos hay que hacerle rebajas: 1. 2. Los costos directos. Los gastos necesarios.

DESCUENTOS AL INGRESO BRUTO

LOS COSTOS DIRECTOS

El costo se vincula con el valor de adquisicin de los bienes que normalmente se transan por el contribuyente: Art. 30 La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categora en virtud de los N 1, 3, 4 y 5 del art. 20 ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta La disposicin dice que a los ingresos brutos le vamos a descontar los costos directos, y le ha puesto nombre al resultado de esta operacin = renta bruta. Ingresos brutos - costos directos = renta bruta.

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Determinacin de los costos directos 1. BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS. a) b) 2. En el mercado chileno. Bienes importados.

BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE.

1.

BIENES ADQUIRIDOS DE TERCEROS: En el caso de mercaderas adquiridas en el pas, se considerar como costo directo el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Aqu el legislador est asumiendo que el que comercializa los bienes no los produce l,

sino que son bienes adquiridos de terceros. Pero a su vez, hay que distinguir el lugar dnde se adquirieron los bienes: a) En el mercado chileno.

Su valor de adquisicin es el que conste en la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente puede incluir el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si no opta por incluirlos como costo puede deducirlos como gastos posteriormente. Cul es la diferencia de deducir como costo o gasto los fletes y seguros? El costo se deduce una vez que se haya hecho la venta, es decir cuando se enajenen los bienes, en cambio, los gastos se deducen en el ejercicio en que se realizan, en consecuencia, si no se ha vendido el bien no se puede deducir como costo, pero como incurr en el gasto puede deducirlo como tal.

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b) -

Bienes importados. El valor CIF -costo, seguro y flete-. Los derechos de internacin, es decir los derechos de aduana. Si la ley no dijera Los gastos de desaduanamiento. Optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

En su valor de adquisicin se debe incluir:

que es un costo lo debemos deducir como gasto.

2.

BIENES QUE PRODUCE EL CONTRIBUYENTE: Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. Aqu consideramos como costo directo: El valor de la materia prima, y esto se determina de acuerdo a lo visto en el punto El valor de la mano de obra. qu mano de obra? la que elabor el producto, es

1, es decir si fue adquirida en el pas o fue importada. decir, la mano de obra directa.

Hay tambin algunas reglas especiales que se refieren a determinados costos como la de las pertenencias mineras: El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.

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Qu ocurre cuando durante el ejercicio el contribuyente tiene diferentes costos de adquisicin? qu valor se deduce? Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o arts. terminados o en proceso, debern utilizarse los costos directos ms antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado Costo Promedio Ponderado. El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar a su vez el valor de las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que ordena el art. 41. El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos. El contribuyente puede optar por utilizar: a) primero que sale) b) El costo promedio ponderado. Los costos ms antiguos (sistema FIFO = el primer bien que entra es el

Lo que no se puede utilizar es el sistema LIFO = el ltimo bien que entra es el primero que sale. Si el contribuyente pudiera optar lo hara por el sistema LIFO porque tendra ms que deducir ya que lo normal es que los precios se incrementen y no disminuyan. Ejemplo, jarrn 10, 15 y 20. La ley me dice que puedo optar: costo directo. el costo promedio ponderado = 15. el costo ms antiguo = 10, y ste es el valor de adquisicin que deduzco como

OJO = cuando se elige un sistema hay que ser consistente en l, por lo que la ley dispone que se deber utilizar por lo menos durante 5 ejercicios comerciales consecutivos.

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Art. 30 inc. 4: No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro. En el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo se debe deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Esta regla es concordante con la que vimos anteriormente, pues si no le reconozco el ingreso hasta que celebre el contrato de venta, tampoco le reconozco el costo hasta que celebre el contrato. En los contratos de construccin por suma alzada no se le reconoce el ingreso hasta el estado de cobro, y por lo tanto, tampoco existe la posibilidad de deducir los costos directos hasta que se presenten esos estados de cobro.

II

LOS GASTOS

La renta lquida se determina deduciendo a la renta bruta los gastos necesarios para producir la renta. Art. 31 La renta lquida de las personas referidas en el art. anterior se determinar deduciendo de la renta bruta todos los gastos.... Renta bruta - gastos = renta lquida

REQUISITOS DE LOS GASTOS PARA DEDUCIRLOS 1. Que sean necesarios.

102

2.

Que no hayan sido rebajados en virtud del art. 30, es decir como costos, este es

el caso del flete y seguro. 3. Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial

correspondiente. 4. Que estn acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio.

Que se trate de gastos necesarios. Significa que sea necesario para producir la renta, es decir, tiene que haber una vinculacin directa entre el gasto y la generacin de la renta. Ejemplo, campaa publicitaria que resulta un fracaso puedo deducir como gastos los desembolsos en que incurr con motivo de la campaa? La necesariedad dice relacin tambin con que el gasto tenga aptitud para producir la renta, porque si exigiramos que efectivamente ese gasto produzca renta nos estaramos metiendo en el negocio del contribuyente, y no es esa la idea.

Que hayan sido pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente. Ejemplo, contrato un servicio, pero no lo he pagado an lo debo deducir como gasto? SI, porque lo adeudo. Esta regla es concordante con el principio del devengo que afecta al ingreso, si el ingreso lo debo contabilizar desde que est devengado, como contrapartida el gasto lo deduzco desde que est adeudado. Los ingresos se devengan y los gastos se adeudan. Qu ocurre si olvido deducir un gasto en 1998, puedo deducirlo en 1999?. NO, pero podra rectificar mi declaracin de renta de 1998 y as deducirlo, y puedo pedir devolucin de los impuestos que pagu en exceso o indebidamente de acuerdo a esa declaracin,

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con una limitacin = slo dentro del plazo de un ao, por lo tanto, si ha transcurrido ms de un ao, no puedo pedir devolucin de impuestos.

Que estn acreditados o justificados en forma fehaciente ante el Servicio. La acreditacin puede llevarse a cabo mediante factura, boleta, contrato, en fin cualquier documento que d cuenta de la prestacin de un servicio o la transferencia de un bien.

Qu ocurre si un gasto es excesivo? De partida un gasto excesivo no es necesario, as cualquier remuneracin excesiva no sera un gasto necesario ya que debe tratarse de una remuneracin de mercado. GASTOS QUE LA LEY DE LA RENTA ACEPTA El art. 31 seala un catlogo de gastos que la Ley de la Renta acepta, y dice a modo ejemplar: Especialmente proceder la deduccin de los siguientes gastos, en cuanto se relacionen con el giro del negocio: 1 Los intereses. Los intereses pagados o devengados sobre las cantidades adeudadas, dentro del ao a que se refiere el impuesto. No se aceptar la deduccin de intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de crditos o prstamos empleados directa o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas en esta categora. Por ejemplo, un vendedor de jarrones pide un prstamo para adquirir un horno y paga intereses por aqul. Estos intereses puede deducirlos como gastos, porque se relacionan con el giro del negocio.

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Sin embargo, no se pueden deducir intereses y reajustes pagados o adeudados, respecto de crditos o prstamos empleados directa o indirectamente en la adquisicin, mantencin y/o explotacin de bienes que no produzcan rentas gravadas con el impuesto de primera categora. Ejemplo, las rentas de fuente argentina estn exentas del impuesto de primera categora y del global complementario, por lo tanto, si una sociedad chilena decide hacer inversiones en Argentina y para esto pide un prstamo en Chile, estos intereses que pague por el prstamo no son deducibles como gastos, pues no se relacionan con la adquisicin o explotacin de bienes que produzcan rentas gravadas con primera categora. Esto es absolutamente razonable porque lo que estamos determinado es una renta gravada con el impuesto de primera categora, por lo tanto, si incurro en gastos que no dicen relacin con rentas gravadas en primera categora no puedo incluirlos.

Los impuestos establecidos por leyes chilenas. Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin como crdito y que no constituyan contribuciones especiales de fomento o mejoramiento. No proceder esta rebaja en los casos en que el impuesto haya sido sustituido por una inversin en beneficio del contribuyente. Esta disposicin dice que se pueden deducir como gastos los impuestos, pero al mismo

tiempo seala qu impuestos no se pueden deducir: el impuesto de primera categora pagado por la sociedad, en general, ninguno de los impuestos establecidos por leyes extranjeras -pues la norma dice que se pueden los dems impuestos de la Ley de la Renta. deducir los impuestos establecidos por las leyes chilenas-, si bien, no se pueden rebajar, s pueden constituir un crdito contra el impuesto de primera categora. las contribuciones de mejoras, sin embargo, no existen en nuestro ordenamiento, pero si llegaran a existir esta norma prohibe deducirlas como gastos.

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El IVA se puede deducir? El IVA es un impuesto de recargo, y por regla general no es deducible como gasto (salvo cuando es irrecuperable). La ley hace referencia al impuesto territorial es deducible como gasto? La regla general es que no lo sea, pues opera como un crdito contra el impuesto de primera categora. Sin embargo, existen disposiciones transitorias en virtud de la cuales el impuesto territorial debe deducirse como gasto en aquellos casos en que no se acepta su deduccin como crdito (lo veremos ms adelante). En consecuencia, qu impuestos puedo deducir? el impuesto de timbres y estampillas, ste es un impuesto documentario que grava una serie de documentos que se relacionan con operaciones de crdito de dinero: cheques, letra de cambio, pagars. las patentes municipales, aqu el hecho gravado es la tenencia o el patrimonio de la empresa, que se diga que se grava la actividad comercial es slo una excusa. Los derechos aduaneros se deducen como costo.

Las prdidas. Las prdidas sufridas por el negocio o empresa durante el ao comercial a que se refiere el impuesto, comprendiendo las que provengan de delitos contra la propiedad. Podrn, asimismo, deducirse las prdidas de ejercicios anteriores, siempre que concurran los requisitos del inc. precedente. a) Para estos efectos, las prdidas del ejercicio debern imputarse a las utilidades no retiradas o distribuidas, b) y a las obtenidas en el ejercicio siguiente a aquel en que se produzcan dichas prdidas, y si las utilidades referidas no fuesen suficientes para absorberlas, la diferencia deber imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente. En el caso que las prdidas absorban total o parcialmente

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las utilidades no retiradas o distribuidas, el impuesto de primera categora pagado sobre dichas utilidades se considerar como pago provisional en aquella parte que proporcionalmente corresponda a la utilidad absorbida, y se le aplicarn las normas de reajustabilidad, imputacin o devolucin que sealan los arts. 93 a 97 de la presente ley. Esta disposicin se refiere a dos tipos de prdidas: 1. Prdidas materiales (inc. 1), por ejemplo, los productos incendiados, e incluso

permite deducir aquellas prdidas que se producen como consecuencia de delitos contra la propiedad, es decir, robos, hurto, etc. Qu pasa si estos bienes estaban asegurados, qu pasa con la indemnizacin? Este tema lo analizamos a propsito de los ingresos no renta, especficamente el art. 17 N 1. Si el bien estaba asegurado: a) la prdida se deduce como gasto, y este gasto es el valor residual del bien, es decir el valor ya depreciado, y no ms, porque lo otro ya se dedujo como gasto -recordar que la depreciacin tributariamente es un gasto-. b) la indemnizacin -el total- es renta porque es un ingreso. Si comparamos a) y b) nos daremos cuenta que puede haber utilidad cuando la indemnizacin supere el valor contable del bien, por ejemplo, valor contable = 100; indemnizacin = 200; utilidad = 100.

2.

Prdidas tributarias (inc. 2), las prdidas tributarias son aquellas que se producen

cuando, durante el respectivo ejercicio, los ingresos han sido menores o inferiores a los costos y gastos, en consecuencia, la prdida tributaria es el resultado de la gestin del negocio durante el ejercicio. El legislador distingue dos situaciones para deducir estas prdidas:

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a)

Que hayan utilidades retenidas de ejercicios anteriores, caso en el cual esas

prdidas se imputarn contra ellas. 1996 = utilidades retenidas por $ 85. 1997 = prdidas por $ 85. Las prdidas de 1997 se imputan contra las utilidades de 1996, y por lo tanto, en 1997 no habra prdidas. Pero en 1996 se pagaron impuestos por esas utilidades 100 x 15% = 15 y 100-15 = 85. En consecuencia, este impuesto que fue pagado ($ 15) se considera un PPM del ejercicio de 1997, y como no hubo utilidades el contribuyente puede pedir la devolucin de ese pago. b) Que las prdidas se imputen contra utilidades futuras.

1998 = prdidas por 100 y no hay utilidades retenidas de aos anteriores. 1999 = utilidades por 100. Entonces, las prdidas de 1998 se imputan contras las utilidades de 1999, y por lo tanto, en 1999 no habra utilidad y as el contribuyente se ahorra el impuesto que le hubiera correspondido pagar el 1999. Hay algn lmite de tiempo para imputar las prdidas a ejercicios futuros? NO, ya que la ley lo establece expresamente (imputarse al ejercicio inmediatamente siguiente y as sucesivamente...). En este sentido nuestra legislacin es liberal, porque en el derecho comparado las prdidas normalmente slo se pueden imputar contra ejercicios futuros con lmites de tiempo o con lmites de porcentajes de prdida (ejemplo, 5 ejercicios futuros, transcurridos stos se consideran prescritas) y una prdida nunca ocasiona la devolucin de un impuesto pagado en ejercicios anteriores. Nosotros dijimos que una de las caractersticas del impuesto era que ste no estaba sujeto a devolucin, es decir, que los impuestos eran siempre a ttulo definitivo, pero nos hemos dado cuenta que un impuesto pagado puede transformarse, si hay utilidades retenidas, en PPM y pedirse su devolucin, por tanto, impuesto?. el impuesto de primera categora es realmente un

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Se consolida como impuesto cuando la utilidad es retirada o distribuida, porque de no ser as puede transformarse en un PPM, es decir, un pago a cuenta de un impuesto.

Los crditos incobrables. Los crditos incobrables castigados durante el ao, siempre que hayan sido contabilizados oportunamente y se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro. Para deducir como gasto los crditos incobrables la ley establece como requisito que

se hayan agotado prudencialmente los medios de cobro qu se entiende por esto?. Depende de cada caso en concreto, a veces bastar con iniciar las vas judiciales, otras no. Por otra parte, si estamos hablando de crditos significa que el contribuyente nunca percibi el dinero cmo lo deduce si nunca lo percibi?. Lo que ocurre es que desde que estuvo devengado el debi considerarlo como un ingreso, entonces la ley ahora permite deducirlo como gasto.

La depreciacin. Una cuota anual de depreciacin por los bienes fsicos del activo inmovilizado a contar de su utilizacin en la empresa, calculada sobre el valor neto de los bienes a la fecha del balance respectivo, una vez efectuada la revalorizacin obligatoria que dispone el art. 41. La depreciacin tributariamente consiste en llevar a gasto el valor de adquisicin de un

bien que forma parte del activo fijo. La regla es que los bienes se deprecian por cuotas anuales, y los factores que se toman en cuenta son el valor de adquisicin y la vida til del bien, ste ltimo es determinado por el SII.

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El porcentaje o cuota correspondiente al perodo de depreciacin dir relacin con los aos de vida til, que mediante normas generales fije la Direccin y operar sobre el valor neto total del bien.

No obstante, el contribuyente podr aplicar una depreciacin acelerada, entendindose por tal aquella que resulte de fijar a los bienes fsicos del activo inmovilizado adquiridos nuevos o internados, una vida til equivalente a un tercio de la fijada por la Direccin o Direccin Regional. No podrn acogerse al rgimen de depreciacin acelerada los bienes nuevos o internados cuyo plazo de vida til total....sea inferior a cinco aos. La depreciacin acelerada consiste no ya depreciar el bien por todos los aos de vida til que tiene, sino que en un tercio, por ejemplo, si tiene una vida til de 9 aos lo voy a depreciar en 3, si tiene 20 en 6 aos17. Requisitos para aplicar el rgimen de depreciacin acelerada 1. 2. Que se trate de bienes nuevos o internados. Que el bien tenga una vida til igual o superior a 5 aos.

Si alguien est depreciando aceleradamente un bien, y luego lo transfiere el adquirente lo puede depreciar aceleradamente? NO, porque para el adquirente no se trata de un bien nuevo.

Los contribuyentes podrn en cualquier oportunidad abandonar el rgimen de depreciacin acelerada, volviendo as definitivamente al rgimen normal de depreciaciones a que se refiere este nmero. Al trmino del plazo de depreciacin del bien, ste deber registrarse en la contabilidad por un valor
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Nunca decir en el examen que depreciar aceleradamente es depreciar en 3 aos.

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equivalente a un peso, valor que no quedar sometido a las normas del art. 41 -correccin monetaria-, y que deber permanecer en los registros contables hasta la eliminacin total del bien motivada por la venta, castigo, retiro u otra causa. Cuando se termina de depreciar un bien debe registrar por un valor de $ 1 y ste no se corrige monetariamente.

Las remuneraciones. Sueldos, salarios y otras remuneraciones pagados o adeudados por la prestacin de servicios personales, incluso las gratificaciones legales y contractuales, y, asimismo, toda cantidad por concepto de gastos de representacin. Las participaciones y gratificaciones voluntarias que se otorguen a empleados y obreros se aceptarn como gasto cuando se paguen o abonen en cuenta y siempre que ellas sean repartidas a cada empleado y obrero en proporcin a los sueldos y salarios pagados durante el ejercicio, as como en relacin a la antigedad, cargas de familia u otras normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa. Debemos entender por remuneracin el concepto que da el Cdigo del Trabajo. Adems, este nmero dice que pueden ser deducidas cmo gastos las gratificaciones, y

para ello distingue entre gratificaciones legales, contractuales y voluntarias. Las dos primeras se pueden rebajar como gastos sin ningn problema. En cuanto a las gratificaciones voluntarias tambin pueden ser deducidas, pero se deben cumplir ciertos requisitos puesto que no son necesarias para producir la renta, adems es mucho ms difcil probar la necesariedad de un gasto cuando no est pactado ni existe la obligacin legal de pagarlo, de ah que la Ley de la Renta haya establecido que slo es posible deducirlas: a) cuando se encuentren pagadas o abonadas en cuenta, es decir, no se reconoce desde que se encuentran adeudadas como la generalidad de los gastos, sino que se exige que ellas hayan sido pagadas o al menos abonadas. b) ejercicio. que se sean proporcionales a los sueldos y salarios pagados durante el

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c) ellos.

que sean generales, esto es, para todos los trabajadores o un estamentos de ...en consideracin a la antigedad, cargas de familia u otras

normas de carcter general y uniforme aplicables a todos los empleados o a todos los obreros de la empresa...

Tratndose de personas que por cualquier circunstancia personal o por la importancia de su haber en la empresa.....hayan podido influir, a juicio de la Direccin Regional, en la fijacin de sus remuneraciones, stas slo se aceptarn como gasto en la parte que, segn el Servicio, sean razonablemente proporcionadas a la importancia de la empresa, de las rentas declaradas, a los servicios prestados y a la rentabilidad del capital , sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de quienes perciban tales pagos. Esta disposicin se refiere a las remuneraciones excesivas, las que son percibidas por personas que han podido influir en su determinacin. Debemos entender por remuneraciones excesivas aquellas que no corresponden a las remuneraciones de mercado de acuerdo a los parmetros que la misma disposicin seala. Estas remuneraciones en el exceso no son deducibles como gastos, sin embargo, no era necesaria esta mencin porque de acuerdo a las reglas generales los gastos excesivos no se pueden deducir como gastos, porque no son necesarios para producir la renta.

No obstante se aceptar como gasto la remuneracin del socio de sociedades de personas y socio gestor en S.E.C. por acciones, y las que se asigne el empresario individual, que efectiva y permanentemente trabajen en el negocio o empresa, hasta por un monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias. En todo caso dichas remuneraciones se considerarn rentas del art. 42 N 1.

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Este inc. se refiere al sueldo patronal, el puede ser deducido como gasto, pero la ley impone un tope ...hasta por un monto que hubiera estado afecto a cotizaciones previsionales obligatorias..., es decir 60 UF, y adems se requiere que el socio o empresario trabaje efectiva y permanentemente en la empresa. Asimismo, esta remuneracin queda sujeta al impuesto de segunda categora. Debemos hacer notar que la otra posibilidad es que el socio o empresario no se pague un sueldo, sino que derechamente haga retiros de utilidades, pero es obvio que va a preferir pagarse un sueldo ya que ste puede ser deducido como gasto. Los retiros de utilidades quedan sujetos al impuesto global complementario, entonces el legislador para evitar retiros de utilidades encubiertos como remuneraciones, impuso requisitos, y de todas maneras esta remuneracin queda sujeta al impuesto de segunda categora cuyas tasas son similares al global complementario.

Finalmente se aceptan tambin como gastos las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, siempre que se acrediten con documentos fehacientes y que sean, a juicio de la Direccin Regional -por su monto y naturaleza- necesarias y convenientes para producir la renta en Chile. Veremos ms adelante que a la renta lquida hay que hacerle algunos ajustes, uno de ellos consiste en agregarle las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste solteros menores de 18 aos, esto significa en definitiva que no se aceptan como gasto las remuneraciones que se pagan a estas personas, porque podra estar encubrindose un retiro, ya que si se deduce como gasto no tributa por ellos adems soporta un menor impuesto global complementario por los retiros (disminuye los impuestos personales y el de primera categora de la sociedad).

Las donaciones. Las donaciones efectuadas cuyo nico fin sea la realizacin de programas de instruccin bsica o media gratuitas, tcnica, profesional o universitaria en el

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pas, ya sean privados o fiscales, slo en cuanto no excedan del 2% de la renta lquida imponible de la empresa o del 1,6 del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente ejercicio. Esta disposicin no ser aplicada a las empresas afectas a la ley 16.624. Lo dispuesto en el inc. anterior se aplicar tambin a las donaciones que se hagan a los Cuerpos de Bomberos de la Repblica, Fondo de Solidaridad Nacional, Fondo de Abastecimiento y Equipamiento Comunitario, Sename y a los Comits Habitacionales Comunales. Las donaciones a que se refiere este nmero no requerirn del trmite de la insinuacin y estarn exentas de toda clase de impuestos. Si no existiera esta disposicin se podran deducir como gasto las donaciones? NO porque no son un gasto necesario para producir la renta. La posibilidad de deducir como gasto las donaciones tiene un propsito extra fiscal, cual es el de fomentar las donaciones. El inc. 1 se refiere en trminos generales a donaciones que se hacen con fines educacionales, y el inc. 2 a aquellas que se hacen en favor de otras instituciones, pero en todo caso no pueden exceder: a) b) ejercicio. Este numeral debemos entenderlo relacionado con el art. 46 de la ley de rentas municipales (DL 3.063 de 1979), que establece tambin la posibilidad de deducir como gastos ciertas donaciones a: establecimientos educacionales; hogares estudiantiles; establecimientos que realizan prestaciones de salud centros de atencin de menores, que hayan sido traspasados a la municipalidades ya sea que stas los mantengan en su poder o los hayan traspasado a terceros, y tambin a centros educacionales privados o centros privados de atencin de menores. el 2% de la renta lquida de la empresa. el 1,6 (por mil) del capital propio de la empresa al trmino del correspondiente

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Estas donaciones al igual que las del N 7 de la Ley de la Renta tampoco requieren del trmite de la insinuacin18 y estn exentas de todo impuesto. Pero el tope es superior: que no excedan el 10% de la renta lquida del donante. Por otra parte, hay ciertas donaciones que gozan de un estatuto jurdico an ms beneficioso que las vistas, porque pueden ser deducidas como crditos contra el impuesto de primera categora. El beneficio del crdito es mejor que el del gasto, porque cuando tengo un derecho a un crdito lo imputo directamente contra el impuesto, en cambio cuando se deduce como gasto slo se deduce la base imponible. Estas donaciones podrn hacerse en bienes o tambin en dinero? El art. 31 N 7 no distingue, en cambio, la ley de rentas municipales se refiere a las sumas pagadas, es decir la donacin slo puede consistir en dinero.

Los reajustes y diferencias de cambio. Los reajustes y diferencias de cambio provenientes de crditos o prstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisicin de bienes del activo inmovilizado y realizable. Aqu el legislador se refiere a operaciones que se hacen en moneda extranjera, y se puede

deducir como gasto las diferencias de cambio cuando ste suba, y por lo tanto, disminuir la base imponible del impuesto de primera categora.

Los gastos de organizacin y puesta en marcha. Los gastos de organizacin y puesta en marcha, los cuales podrn ser amortizados hasta en un lapso de seis ejercicios comerciales consecutivos contados desde que se generaron dichos gastos o desde el ao en que la empresa

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Autorizacin judicial para efectuar una donacin.

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comience a generar ingresos de su actividad principal, cuando este hecho sea posterior a la fecha en que se originaron los gastos. Estos son gastos en incurre la empresa antes de que entre propiamente en funcionamiento. Se pueden deducir hasta en 6 ejercicios consecutivos, porque si se dedujeran de una sola vez, en el primer ejercicio, el balance tendr una tremenda prdida. Pero si al contribuyente esto no le importa puede llevarlo todo a gasto de una vez, y da lo mismo, porque las prdidas se pueden imputar a futuras utilidades sin lmite de tiempo. Estos gastos se pueden deducir desde que se generaron o desde el ao en que la empresa comienza a tener ingresos de su actividad principal. Esto es una alteracin de la regla general, porque los gastos se deducen desde que adeudan o se pagan y aqu puede hacerse posteriormente, en otras palabras, se altera la regla en virtud de la cual el gasto debe deducirse en el ejercicio en que est adeudado o pagado.

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Gastos de publicidad, promocin y colocacin en el mercado de arts. nuevos. Los gastos incurridos en la promocin o colocacin el mercado de arts. nuevos fabricados o producidos por el contribuyente, pudiendo el contribuyente prorratearlos hasta en tres ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que se generaron dichos gastos. Este nmero se refiere a gastos de publicidad, promocin y colocacin en el mercado de

arts. nuevos, y nuevamente se da una regla especial en el sentido que ese gasto puede ser deducido hasta en 3 ejercicios comerciales consecutivos.

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Gastos en investigacin. Los gastos incurridos en la investigacin cientfica y tecnolgica en intereses de la empresa aun cuando no sean necesarios para producir la renta bruta del ejercicio, pudiendo ser deducidos en el mismo ejercicio en que se pagaron o adeudaron o hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos.

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Estos gastos incluso pueden no ser necesarios para producir la renta, pero deben decir relacin con el giro de la empresa. La finalidad de aceptar que puedan ser deducidos como gastos es fomentar la investigacin cientfica. La deduccin puede ser hasta en 6 ejercicios comerciales consecutivos. 12 Pagos de royalty al exterior. Los pagos que se efecten al exterior por los conceptos indicados en el inc. 1 del art. 59 de esta ley, hasta por un mximo de 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio. El art. 59 es el que se refiere al pago que se hace al exterior por concepto de regalas o royalty. El legislador establece un tope: REGLA GENERAL: mximo 4% de los ingresos por ventas o servicios, del giro, en el respectivo ejercicio, porque normalmente se trata de empresas relacionadas, por ejemplo, si se paga un royalty a la casa matriz en el fondo se estn remesando utilidades, lo que conviene hacerlo porque el pago se deduce como gasto y va a disminuir el impuesto de primera categora de la sociedad chilena. EXCEPCIONES: 1. No existe el tope cuando no hay relacin de propiedad, control o administracin El lmite establecido en el inc. anterior no se aplicar cuando, en el ejercicio respectivo, entre el contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relacin directa o indirecta en el capital, control o administracin de uno u otro. Para que sea aplicable lo dispuesto en este inc., dentro de los dos meses siguientes al del trmino del ejercicio respectivo, el contribuyente deber formular una declaracin jurada en la que seale que en dicho ejercicio no ha existido la relacin indicada. 2. No se aplica el tope, aun cuando se trate de empresas relacionadas, cuando en el pas del beneficiario la renta producto de este royalty est afecta a un impuesto que al menos tiene una tasa del 30%. entre la sociedad que paga el royalty y la que lo recibe.

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Por qu? Porque el legislador quiere que el pago por el royalty sea real. Tampoco se aplicar el lmite establecido en el inc. 1 de este nmero, si en el pas de domicilio del beneficiario de la renta sta se grava con impuestos a la renta con tasa igual o superior a 30%.

GASTOS RECHAZADOS Un gasto es rechazado cuando no cumple con los requisitos para que sea deducible, o bien cuando siendo necesario es excesivo, en este caso el exceso es gasto rechazado.

GASTOS RECHAZADOS MENCIONADOS EN EL ART. 31 1. contribuyente. 2. 3. Las remuneraciones del socio o empresario individual que exceden de 60 UF. El exceso del 4% en el pago de royalty al exterior cuando haya relacin con la Remuneracin al cnyuge o a los hijos solteros menores de 18 aos del

empresa receptora. Tambin cuando en el pas extranjero hay un impuesto inferior al 30%. 4. categora. 5. 6. El impuesto de primera categora que paga la sociedad o empresa. Las donaciones que excedan el 2% de la renta lquida imponible o las que excedan Los intereses de prstamos pagados por actividades que no se gravan en la primera

el 1,6 del capital propio y las donaciones que se hagan con fines distintos a los sealados en el art. 31 o 46 de la Ley de la Renta o de rentas municipales, respectivamente.

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7. a)

El art. 31 inc. 1: No se deducirn los gastos incurridos en la adquisicin, mantencin o explotacin

de bienes no destinados al giro del negocio o empresa. No era precisa esta mencin porque este no es un gasto necesario.

b)

...como tampoco en la adquisicin y arrendamiento de automviles, station

wagons y similares, cuando no sea ste el giro habitual, y en combustibles, lubricantes, reparaciones, seguros y, en general, todos los gastos para su mantencin y funcionamiento. No obstante, proceder la deduccin de estos gastos respecto de los vehculos sealados cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su juicio exclusivo. Esta norma no incluye todos los vehculos, sino que slo los automviles, station wagons y similares. Se rechaza como gasto la adquisicin del automvil, sin embargo, cuando una empresa adquiere un automvil NO incurre en un gasto, sino que en un costo. Lo que se rechaza como gasto, en definitiva, es la depreciacin del vehculo. Debemos llegar a esta interpretacin porque el art. 31 dice que no puedo llevar a gasto la adquisicin del vehculo, y como esto no es propiamente un gasto entonces debemos entender que el legislador lo que quiso decir era que no poda depreciarlo. Los gastos de arrendamiento, mantencin o funcionamiento son gastos rechazados, aunque el sean necesarios para producir la renta. Esto es as porque antes de la norma las empresas deducan como gasto los gastos de mantencin de todos los vehculos, incluyendo los de los socios y ejecutivos. Sin embargo, la misma norma contempla dos excepciones, en virtud de la cuales se acepta como gasto la adquisicin o arrendamiento de automviles: i) cuando ste sea el giro habitual, por lo tanto, quedan bajo esto las empresas de arrendamiento de vehculos y automotoras (compraventa de automviles).

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ii) juicio exclusivo.

cuando el Director del SII los califique previamente de necesarios, a su

c)

No se deducirn los gastos de los bienes de los cuales se aplique la presuncin de

derecho a que se refiere el inc. 1 del art. 2 y la letra f).... La Ley de la Renta en su art. 21 establece una presuncin de retiro, y dice que si el socio, su cnyuge o hijos no emancipados legalmente, estn utilizando en forma gratuita, sin ttulo, o sin ttulo alguno bienes del activo de la empresa la ley les presume de derecho una renta en relacin al valor de los bienes. Regla general = 10% del valor bien que est utilizando. Bien raz = 11% del avalo fiscal. Automviles, station wagons y similares = 20% Qu tiene que ver esto con el gasto? Todos los gastos en que incurra la empresa en relacin a esos bienes son gastos rechazados, porque no estn siendo utilizados por la empresa para la utilizacin u obtencin de su renta, por ejemplo, la empresa pinta la casa en que vive el socio.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL GASTO RECHAZADO El efecto de que sea un gasto rechazado es que no se puede deducir de la base imponible, pero la legislacin es ms severa, pues establece un impuesto al gasto rechazado, de ah que en la jerga tributaria se hable de un impuesto multa que afecta al gasto rechazado. Para comenzar este anlisis debemos hacer una distincin:

FORMA EN QUE FUE HECHO EL GASTO Art. 21 inc. 1:

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Los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la renta efectiva demostrada por medio de contabilidad, debern considerar como retiradas de la empresa .... todas aquellas partidas sealadas en el N 1 del art. 33 -gastos rechazados-, que correspondan a retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo... Lo primero que dice esta disposicin es que tratndose de empresarios individuales y sociedades de personas vamos a considerar retiros los gastos rechazados, pero no cualquier gasto rechazado sino que slo aquellos que consistan en retiros de especies o cantidades representativas de desembolsos de dinero es decir, sumas de dinero. Por ejemplo, la remuneracin del cnyuge del contribuyente es un gasto rechazado, y como es representativa de un desembolso de dinero le vamos a aplicar las reglas tributarias del gasto rechazado, por el contrario, la depreciacin de vehculos es un gasto rechazado, pero no es representativo de un desembolso de dinero por lo tanto, no tiene este tratamiento. En consecuencia, en la medida que el gasto rechazado corresponda a un retiro de especies o una cantidad de dinero, entonces deberemos aplicarle el rgimen del art. 21. II CONTRIBUYENTE QUE REALIZA EL GASTO. Aqu a su vez, hay que distinguir si el gasto rechazado fue realizado: 1. 2. Por una S.A. Por un contribuyente distinto a una S.A..

Gastos rechazados efectuados por una S.A. Las S.A. y los contribuyentes sealados en el N 1 del art. 58, debern pagar en calidad de impuesto nico de esta ley, que no tendr el carcter de impuesto de categora, un 35% sobre las cantidades a que se refiere el inc. 1 -retiros en especie o desembolsos de dinero- con exclusin de los impuestos de primera categora, de este art. y el impuesto territorial...

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Si el contribuyente que realiza el gasto rechazado -consistente en un retiro de especies o en un desembolso de dinero- es un S.A., se le aplica un impuesto multa con carcter de nico, cuya tasa es del 35% la que se aplica directamente sobre el gasto rechazado. Ejemplo: Ingreso = 100. Gastos rechazados = 20 ------- sobre estos 20 la S.A. deber pagar un impuesto nico de un 35% = $ 7. Los $ 20 pueden ser deducidos para efectos del impuesto de primera categora? SI, porque la ley establece un impuesto nico de un 35% y si no se deducen el gasto rechazado ser afectado ya no por un impuesto sino por dos: el impuesto nico y el de primera categora. Como el impuesto nico y el de primera categora se determinan al mismo tiempo, se puede proceder de varias maneras: a) Deducir el gasto rechazado de los ingresos para efectos del impuesto de primera categora (100 - 20), tributando por 80 en primera categora y a los 20 restantes aplicarle el impuesto nico del 35%. b) No deducir el gasto rechazado (20) y aplicarle a los 100 el impuesto de primera

categora -15%-, en tanto que para alcanzar el impuesto nico del 35% que deben pagar los 20 (ya afectado con un 15%) deber aplicrsele una tasa de un 20%, y as se completa el 35%. Estas son slo diferencias operativas, pero lo importante es aplicar al gasto rechazado un 35% no importando si es directamente o bien 15% + 20%, porque es un impuesto nico. IMPORTANTE: Este tratamiento tributario (impuesto multa del 35% sobre el gasto rechazado) slo tiene lugar cuando se trata de un retiro de especies o un desembolso de una cantidad de dinero, por lo tanto, si no es as el gasto rechazado slo no va a poder ser deducido como gasto, y ah va a terminar el rgimen tributario del gasto rechazado.

122

En principio cualquier gasto rechazado, consistente en un retiro de especies o en una suma de dinero, va a afectarse con un impuesto nico del 35%, sin embargo, podran darse situaciones bastante injustas de aplicarse irrestrictamente esta norma. Por ejemplo, el SII le aplica una multa a la S.A. porque la sorprendi en una infraccin tributaria. Esa multa es un gasto rechazado, porque no es necesario para producir la renta del contribuyente. Significa esto que la S.A. debe pagar adems un 35% por ese gasto rechazado? Otro ejemplo, el impuesto de primera categora que paga la sociedad es un gasto rechazado, porque el art. 31 N 2 seala que los impuestos a la renta no son deducibles. Es lgico que la S.A. deba pagar adems un impuesto del 35% por el impuesto de primera categora?. La solucin la da el art. 21 que dice: Se excepcionarn tambin los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y a organismos o instituciones pblicas creadas por ley, los pagos a que se refiere el art. 31 N 12 en la parte que no puedan ser deducidos como gasto y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto. Tenemos en consecuencia, lo siguiente: el art. 21 dice considerar retiros todos los gastos representativos de retiros en especies o sumas de dinero, salvo las multas, los intereses y reajustes pagados al Fisco, municipalidades u otros organismos pblicos. Por lo tanto, las sumas que se deban pagar por concepto de sanciones (multas, intereses y reajustes) aunque son representativas de dinero no les va a aplicar el impuesto multa. Pero tambin se excluye de este tratamiento los siguientes gastos rechazados: a) b) c) El pago de las patentes mineras en lo que no pueden ser deducidas como gasto. Los excesos en el pago de royalty al exterior (por eso la referencia al art. 31 N 12) Los impuestos de primera categora y territorial: ...con exclusin de los impuestos

de primera categora, de este art. y el impuesto territorial...

123

Gastos rechazados efectuados por un contribuyente distinto a una S.A. (sociedades de personas y empresarios individuales) Si se trata de una sociedad de personas o de un empresario individual, el gasto rechazado se presume retiro del socio o empresario individual que se benefici con el gasto -ejemplo, remuneracin del cnyuge- y si, no se puede identificar quien se benefici, respecto de todos los socios a prorrata de su participacin adicional. En consecuencia, el gasto rechazado: a) b) adicional. Este gasto rechazado que ha tributado en primera categora cuando se le impute al socio ste tendr derecho a crdito por el impuesto de primera categora pagado? SI de acuerdo a las reglas generales, entonces existir un crdito para el impuesto global complementario del socio (o empresario individual). Ejemplo 1. La empresa (sociedades de personas o individual): tiene ingresos por 100. gasto rechazado de 20 que ha consistido en un retiro de especies o en un No puede ser deducido como gasto, y tiene que tributar en primera categora. El gasto se considera retiro y tiene que tributar con global complementario o -ejemplo, el exceso de una donacin-, por lo tanto, se afecta con el impuesto que grava los retiros, es decir, el impuesto global complementario o

desembolso de dinero. a) No puede deducir los 20 de la base imponible, por lo tanto, la empresa deber

tributar con el impuesto de primera categora por 100 y no 80. b) Adems, los 20 se consideran retiro: i) del socio que se benefici con el gasto rechazado.

124

ii)

si no se puede identificar quien se benefici, entonces se considera retiro de

todos los socios a prorrata de su participacin en la sociedad, los que debern tributar por este retiro con el impuesto global complementario. Pero como estos 20 deben tributar en primera categora, se concede al socio un crdito contra el impuesto global complementario por el impuesto de primera categora pagado. Lo que es lgico, pues en nuestro sistema existe un principio de integracin de las rentas para que no se produzca doble tributacin interna, en virtud del cual el impuesto de primera categora juega como un crdito contra los impuestos personales (global complementario o adicional). Ejemplo 2. La depreciacin de un automvil. La empresa no puede deducirla como gasto porque es un gasto rechazado debiendo tributar igual por ella. Sin embargo, como no es un retiro de especies ni una cantidad representativa de un desembolso de dinero, aqu termina el tratamiento tributario, es decir slo no puede ser deducida como gasto, y no se le aplica el impuesto global complementario o adicional porque no se le considera retiro. En el caso de gastos rechazados de sociedades de personas o empresas individuales tambin se aplican las reglas que vimos a propsito de las S.A. que dicen relacin con ciertos gastos rechazados, que no obstante ser tales, no se les aplica este rgimen tributario especial, nos estamos refiriendo a: i) Las sanciones: multas, intereses y reajustes. A estas sanciones no se les considera gasto -por lo tanto, deben tributar en primera categora- pero tampoco se les tratar como un retiro afecto a impuesto global complementario o adicional. ii) iii) El exceso que no se pueda deducir como gasto en el caso de las patentes mineras. Los pagos hechos al exterior por concepto de royalty, los cuales tienen un lmite

para su deducibilidad como gasto (4%), lo que depende de si existe una relacin con el beneficiario del royalty, y eventualmente los impuestos afecten en el exterior a ese royalty. En el exceso es un gasto rechazado, no se puede deducir como gasto por la sociedad, pero tampoco se considera un retiro del socio.

125

En el caso del impuesto de primera categora y del impuesto territorial hay reglas especiales en el art. 55 tetra b) que permite deducirlos de la renta bruta global del impuesto global complementario. Con esto terminamos con los gastos.

INGRESOS BRUTOS - COSTOS - GASTOS = RENTA LQUIDA

CORRECCIN MONETARIA DE LA RENTA LQUIDA A la renta lquida es necesario aplicarle las normas de la correccin monetaria con el fin de corregir los efectos que ha tenido la inflacin en el ejercicio. Hay un oficio del SII N 1938 del 23 de julio de 1998 que es muy didctico en explicar los fundamentos de la correccin monetaria.

126

Segn la circular de Impuestos Internos: tradicionalmente el resultado obtenido por un negocio o empresa en su gestin se determinaba comparando los valores histricos del patrimonio inicial y final sin considerar los efectos que la inflacin produca en ellos. La correccin monetaria persigue comparar el patrimonio inicial y final, pero no a valores histricos sino que actualizados o reales. Antes se comparaba un patrimonio inicial expresado en moneda de valor adquisitivo a la fecha de inicio del perodo con un patrimonio final expresado en moneda de valor adquisitivo a la fecha de cierre del ejercicio, es decir, no se consideraba el efecto de la inflacin, llegndose a comparar valores que no guardaban ninguna relacin de igualdad entre s, lo naturalmente que induca a demostrar utilidades ficticias desde el punto de vista econmico. Entonces fue necesario buscar dentro del mbito contable tributario un mecanismo que permitiera expresar los patrimonios inicial y final, considerando un elemento corrector de los efectos inflacionarios, de modo que ellos reflejen su situacin en valores afectados a la realidad y a su vez, posibilitar al Fisco recaudar sus impuestos en moneda de valor equivalente a la moneda en que se generaron las utilidades...... En consecuencia, la correccin monetaria a juicio del SII le da al concepto de renta un sentido real y una aplicacin efectiva, es el mecanismo para que en realidad la tributacin se haga sobre una renta real. As en 1977 naci el sistema de correccin monetaria que establece el art. 41 de la Ley de la Renta. Art. 32 inc. 1 A la renta lquida determinada en conformidad al art. anterior se ajustar de acuerdo con las siguientes normas segn lo previsto en el art. 41. El art. 32 dice que la correccin monetaria va a producir ciertos efectos en la renta lquida, pues disminuir o aumentar dependiendo de lo que se reajuste DISMINUCIONES A LA RENTA LQUIDA 1 Se deducirn de la renta lquida las partidas que se indican a

continuacin:

127

a) b) c)

El monto del reajuste del capital propio inicial del ejercicio; El monto del reajuste de los aumentos de dicho capital propio; y El monto del reajuste de los pasivos exigibles reajustables o en

moneda extranjera, en cuanto no estn deducidos conforme a los arts. 30 y 31 siempre que se relacionen con el giro del negocio o empresa. Este art. nos dice que se van a disminuir de la renta lquida: 1. 2. 3. Reajuste del capital propio inicial. Reajuste de los aumentos de capital. Reajuste de los pasivos reajustables o en moneda extranjera (pasivos exigibles).

1.

Correccin monetaria del capital propio inicial y de sus aumentos. La Ley de la Renta da el concepto de capital propio: Para los efectos de la presente disposicin se entender por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Direccin Nacional, que no representen inversiones efectivas. CAPITAL PROPIO = ACTIVO - INTO - PASIVO EXIGIBLE

a)

Reajuste del capital propio inicial. El capital propio inicial del ejercicio se reajustar de acuerdo con el

porcentaje de variacin experimentada por el IPC en el perodo comprendido entre el ltimo da del segundo mes anterior al de la iniciacin del ejercicio y el ltimo da del mes anterior al del balance.

128

El capital propio inicial se reajusta de acuerdo a la variacin del IPC con un mes de desfase, de noviembre a noviembre de cada ao.

b)

Reajuste de los aumentos de capital propio inicial. Los aumentos de capital propio ocurridos en el ejercicio se reajustarn de

acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice mencionado en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del aumento y el ltimo da del mes anterior al del balance. Si en medio del ejercicio se produce un aumento de capital, ste tambin se reajusta de acuerdo al IPC habido entre el ltimo da del mes anterior al aumento y el ltimo da del mes anterior al del balance -30 de noviembre-. Por qu los reajustes del capital propio inicial y sus aumentos operan como una deduccin en la renta lquida? Ejemplo: Capital = 100. Inflacin = 10% Capital propio reajustado = 110 Los $ 10 representan una prdida para la renta lquida porque mi capital disminuy entonces al actualizarlo se debe deducir de la renta lquida ese reajuste, para as mantener el valor del capital propio. Lo mismo sucede con los aumentos de capital.

2.

Correccin monetaria de los pasivos reajustables o en moneda extranjera. Los pasivos se reajustan de acuerdo a su respectiva clusula de reajustabilidad, es

decir, podran reajustarse por el IPC, UF, moneda extranjera.

129

Si el pasivo se reajusta, ste aumenta, por lo tanto, es lgico que se deduzca de las utilidades pues estoy obligado a pagar ms producto de la inflacin. AGREGACIONES A LA RENTA LQUIDA 2 a) b) Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a El monto del reajuste de las disminuciones del capital propio inicial El monto de los ajustes del activo a que se refieren los nmeros 2 al

continuacin: del ejercicio, y 9 del art. 41, a menos que ya se encuentren formando parte de la renta lquida.

1.

Correccin monetaria de las disminuciones del capital propio inicial. Las disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio se reajustarn de acuerdo con el porcentaje de variacin que haya experimentado el citado ndice entre el ltimo da del mes anterior al del retiro y el ltimo da del mes anterior al del balance. El reajuste de las disminuciones del capital constituye un aumento de la renta lquida, y

se calcula de acuerdo al IPC habido entre el ltimo da del mes anterior a la disminucin y el ltimo da del mes anterior al balance -30 de noviembre-.

2.

Correccin monetaria de los activos. El reajuste de los activos debemos agregarlos a la renta lquida porque producen una

utilidad, aunque sea nominal.

a)

Reajuste del activo fijo o inmovilizado.

130

El valor neto inicial en el ejercicio respectivo de los bienes fsicos del activo inmovilizado se reajustar en el mismo porcentaje referido en el inc. 1 del N 1. Respecto de los bienes adquiridos durante el ejercicio, su valor neto inicial se reajustar de acuerdo con el porcentaje de variacin experimentada por el ndice mencionado en el N 1, en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al de adquisicin y el ltimo da del mes anterior al del balance. El activo fijo se reajusta igual que el capital propio inicial, es decir, de acuerdo a la variacin del IPC con un mes de desfase, de noviembre a noviembre de cada ao. Si se adquiere un bien durante el ejercicio, tambin se reajusta segn IPC entre el ltimo da del mes anterior a la adquisicin y el ltimo da del mes anterior al balance -30 de noviembre-.

b)

Reajuste del activo realizable.

El activo realizable se reajusta de acuerdo a su costo de reposicin. Pero hay que distinguir, segn la poca en que fueron adquiridos:

i)

Durante el segundo semestre. Respecto de aquellos bienes en que slo exista factura, contrato o

convencin para los de su mismo gnero, calidad o caractersticas, durante el segundo semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposicin ser el precio que figure en ellos, el cual no podr ser inferior al precio ms alto del citado ejercicio. En este caso no se reajusta de acuerdo al IPC sino que el costo de reposicin estar determinado por el precio que figure en la factura, contrato o convencin, pero no puede ser inferior al precio ms alto del citado ejercicio, es decir, tomo los valores del segundo semestre en la medida que sean los ms altos del ejercicio.

131

ii)

Durante el primer semestre. Respecto de aquellos bienes en que slo exista factura, contrato o

convencin para los de su mismo gnero, calidad o caractersticas durante el primer semestre del ejercicio comercial respectivo, su costo de reposicin ser el precio ms alto que figure en los citados los citados documentos, reajustado segn el porcentaje de variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del segundo mes anterior al segundo semestre y el ltimo da del mes anterior al del cierre del ejercicio correspondiente. Cuando se adquiere el bien durante el primer semestre su costo de reposicin es el precio ms alto pagado en el primer semestre, pero reajustado con el IPC del segundo semestre con un mes de desfase.

iii)

No existen adquisiciones durante todo el ejercicio. Respecto de los bienes cuyas existencias se mantienen desde el ejercicio

comercial anterior, y de los cuales no exista factura, contrato o convencin durante el ejercicio comercial correspondiente, su costo de reposicin se determinar reajustando su valor de libros de acuerdo con la variacin experimentada por el IPC entre el ltimo da del segundo mes anterior al de iniciado el ejercicio comercial y el ltimo da del mes anterior al de cierre de dicho ejercicio. Su costo de reposicin es el valor que tenan al cierre del ejercicio anterior reajustado de acuerdo al IPC de todo el ejercicio.

iv)

Bienes importados.

El costo de reposicin es el valor de la ltima importacin, no importando si es ms barato o ms caro. Si no adquir durante el segundo semestre sino que slo en el primero, su costo de reposicin ser equivalente al valor de la ltima importacin reajustado por el tipo de cambio del segundo semestre.

132

Si no se adquirieron durante el primero ni segundo semestre, hay que tomar el valor que tena el bien en el ltimo ejercicio y eso ajustarlo de acuerdo al tipo de cambio del ejercicio.

v)

Bienes que estn en proceso de elaboracin.

El costo de reposicin de determina aplicando las reglas de la materias primas, estas reglas tambin respecto de las materias primas y la mano de obra por el valor que tenga en el ltimo mes de produccin, excluyndose las remuneraciones que no correspondan a dicho mes. El valor de la materia se determina de acuerdo a las reglas vistas (i, ii, iii y iv).

Hemos reajustado el capital, los activos y tambin los pasivos. capital + activos = pasivos Significa que la correccin monetaria no produce efectos? NO porque los ndices de reajustabilidad que se han aplicado son distintos, capital = IPC; activos = IPC, costos de reposicin; pasivos = diferentes clusulas de reajustabilidad, por lo tanto, al final de la correccin monetaria vamos a tener un aumento o disminucin en la renta lquida imponible.

RENTA LQUIDA + CORRECCIN MONETARIA = RENTA LQUIDA AJUSTADA

AJUSTES A LA RENTA LQUIDA AJUSTADA El art. 33 nos obliga ha hacer nuevos agregados y deducciones a la renta lquida ajustada, en la medida que hayan aumentado o disminuido indebidamente la renta.

133

AGREGACIONES A LA RENTA LQUIDA AJUSTADA Se agregarn a la renta lquida las partidas que se indican a continuacin y siempre que hayan disminuido la renta lquida declarada: La ley dice: si usted ha hecho una deduccin a la renta lquida por efecto de las partidas que a continuacin se indican deber ahora agregarlas, porque esa deduccin fue indebida para efectos de la determinacin de la base imponible del impuesto de primera categora. b) Las remuneraciones pagadas al cnyuge del contribuyente o a los hijos de ste,

solteros menores de 18 aos. Esta partida se agrega porque es un gasto rechazado.

c)

Los retiros particulares en dinero o especies efectuados por el contribuyente.

Si el contribuyente ha hecho retiros en dinero o en especie de la sociedad a la cual le estamos determinado la renta lquida, y ha deducido esos retiros, ahora debe agregarlos, pues no era viable su deduccin porque no son un gasto ni un costo.

d)

Las sumas pagadas por bienes del activo inmovilizado o mejoras permanentes

que aumenten el valor de dichos bienes y los desembolsos que deban imputarse al costo de los bienes citados. Si alguien adquiri un bien del activo inmovilizado no puede deducirlo de la renta lquida porque slo se puede llevar a gasto va depreciacin, adems, si se permitiera deducirlo de la renta en el primer ejercicio en el fondo estara haciendo una doble deduccin, porque tambin se va a poder depreciar de acuerdo a las reglas del art. 31. Entonces se debe agregar lo que indebidamente se rebaj. e) Los costos, gastos y desembolsos que sean imputables a ingresos no reputados

renta o rentas exentas, los que debern rebajarse de los beneficios que dichos ingresos o rentas originan.

134

No se pueden rebajar gastos imputables a ingresos no renta o rentas exentas, porque no es un gasto necesario para producir la renta afecta al impuesto de primera categora. Entonces no pueden deducirse, y se deducen son un gasto rechazado y deben agregarse a la renta lquida imponible.

g)

Las cantidades cuya deduccin no autoriza el art. 31 o que se rebajen en exceso

de las mrgenes permitidos por la ley o la Direccin Regional, en su caso. Se debe agregar a la renta lquida imponible, si se han deducido previamente: los gastos rechazados y aquellos que se rebajen en exceso de los mrgenes permitidos, es decir aquellos gastos excesivos.

f)

Los gastos o desembolsos provenientes de los siguientes beneficios que se

otorguen a las personas sealadas en el inc. 2 del N 6 del art. 31 o a accionistas de S.A.c. o a accionistas de S.A.a. dueos del 10% o ms de las acciones, y al empresario individual o socios de sociedades de personas y a personas que en general tengan inters en la sociedad o empresa. Esta disposicin nos dice que NO vamos a considerar gasto ciertos desembolsos en que se ha incurrido en favor de ciertas personas, por lo tanto, se deben agregar a la renta lquida. Se hace una referencia al art. 31 N 6, este art. se refiere a aquellas personas que han podido influir en sus remuneraciones, pero ahora la regla es general, entonces se van a agregar aquellos gastos en que se incurrieron respecto de las personas que hayan podido influir en ese gasto, y adems la ley seala determinados contribuyente que evidentemente pueden influir en el desembolso: los accionistas de S.A.c., los accionistas de S.A.a. que tengan ms del 10% de las acciones, los socios de sociedades de personas, el empresario individual, las personas que tengan inters en la empresa o sociedad. Todos los gastos que el art. 33 letra f) enumera y que estn vinculados a estas personas debern agregarse a la renta lquida ajustada. Estos gastos o desembolsos son: uso o goce que no sea necesario producir la renta, de bienes a ttulo gratuito o avaluados en un valor inferior al costo, casos en los cuales se les aplicar como renta a los beneficiarios no afectados por el art. 21 la presuncin de derecho

135

establecida en el inc. 1 de dicho art., sin perjuicio de lo dispuesto en la oracin final de ese inc. El art. 21 estableca que aquellas personas que sin ttulo, utilizaban en forma gratuita de los bienes de la empresa se les presuma una renta que se iba afectar con el impuesto personal correspondiente, y esta presuncin dependa de la clase de bien. Ahora este tratamiento se refiere a la empresa: todos los gastos en que incurra la empresa en relacin a bienes que ha entregado gratuitamente a cualquier persona que haya podido influir en el otorgamiento de ese beneficio es un gasto rechazado, y si la empresa lo ha deducido de la determinacin de su renta lquida imponible debe agregarlo.

....condonacin total o parcial de deudas, exceso de intereses pagados, arriendos pagados o percibidos que se consideren desproporcionados, acciones suscritas a precios especiales y todo otro beneficio similar, sin perjuicio de los impuestos que procedan respecto de sus beneficiario. Nuevamente estamos ante gastos rechazados por ser excesivos Si se ha rebajado de la renta lquida una condonacin de deudas, debe ser agregada porque no existe ninguna disposicin que permita su deduccin, a diferencia de lo que ocurre con los crdito incobrables. En definitiva lo que se me obliga a agregar a la renta lquida ajustada son gastos rechazados, gastos excesivos, retiros, costos de determinados bienes: activo fijo, costos relacionados con adquisiciones de bienes destinados a actividades cuyas rentas estn exentas del impuesto de primera categora o se destinan a la produccin de ingresos no renta.

DEDUCCIONES A LA RENTA LQUIDA AJUSTADA Se deducirn de la renta lquida las partidas que se indican a continuacin y siempre que hayan aumentado la renta lquida declarada: Aqu se permite hacer deducciones que hasta ese momento no se haban hecho.

136

a)

Los dividendos percibidos y las utilidades sociales percibidas o devengadas por

el contribuyente en tanto no provengan de sociedades o empresas constituidas fuera del pas, aun cuando se hayan constituido con arreglos a las leyes chilenas. Ejemplo, una sociedad recibe desde otras sociedades dividendos (S.A.) o utilidades (sociedad de personas) stos van a aumentar su renta lquida, pero la ley dice que hay que rebajarlos porque ya estuvieron afectados con impuesto de primera categora cuando la sociedad los gener, por lo dems, los dividendos de fuente chilena son rentas exentas del impuesto de primera categora. La utilidad no es una renta exenta, pero como la ley me dice que deben ser deducidas, en el fondo est equiparando la exencin de la renta dividendo con el tratamiento de las utilidades. Esto permite decir que las utilidades de empresas que reciben otras empresas son rentas exentas del impuesto de primera categora, porque ya tribut en la sociedad que gener esa utilidad. Si la empresa reparte esa utilidad o dividendo (que vena desde otras sociedades) a otra persona jurdica, nuevamente vuelve a ser una renta exenta de primera categora. En cambio, si la recibe una persona natural sigue siendo exenta para el impuesto de primera categora, pero debe tributar con global complementario o adicional, y tiene derecho a un crdito por el impuesto de primera categora pagado por la sociedad que gener la utilidad o el dividendo.

b)

Rentas exentas por esta ley o leyes especiales chilenas.

Reitera que cualquier otra renta exenta que se ha incorporado a la base imponible del impuesto de primera categora debe restarse se la renta lquida ajustada.

Luego de estos ajustes hemos determinado la renta lquida imponible afecta al impuesto de primera categora. La renta lquida imponible desde el punto de vista de la obligacin tributaria representa la base imponible, ahora debemos aplicarle la tasa del impuesto = 15%. De esto resulta el impuesto bruto, que no es el impuesto a pagar porque hay que hacerle deducciones, los crditos.

137

IMPUESTO BRUTO - CRDITOS = IMPUESTO A PAGAR

CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

1. 2. 3. 4. 5.

Por adquisicin de activo fijo. El impuesto territorial Ciertas donaciones. Crditos Sence por capacitacin a los trabajadores. Impuestos pagados en el extranjero (tax credit).

1.

CRDITOS POR ADQUISICIN DE BIENES DEL ACTIVO FIJO. Art. 33 bis Los contribuyentes que declaren el impuesto de primera categora sobre renta efectiva determinada segn contabilidad completa, tendrn derecho a un crdito equivalente al 4% del valor de los bienes fsicos del activo inmovilizado, adquiridos nuevos o terminados de construir durante el ejercicio. En ningn caso, el monto anual del crdito podr exceder de 500 UTM, considerando el valor del la UTM del mes de cierre del ejercicio. La ley establece la posibilidad de un crdito contra el impuesto de primera categora por

la adquisicin de bienes del activo fijo, pero no de cualquier activo sino que slo bienes nuevos o terminados de construir.

138

Aqu lo que se pretende es incentivar de alguna manera, la renovacin de los activos de la empresa. El crdito es el 4% del valor del bien con un tope de 500 UTM. Significa esto que el bien me va a costar un 4% menos? SI, y este es el incentivo para que el contribuyente adquiera bienes nuevos del activo fijo. Si se trata de bienes importados el valor incluye el valor CIF, derechos de aduana y gastos de desaduanamiento, opcionalmente seguros y fletes hasta las bodegas del adquirente. El crdito establecido en el inc. anterior se deducir del impuesto de primera categora que deba pagarse por las rentas del ejercicio en que ocurra la adquisicin o trmino de la construccin, y, de producirse un exceso, no dar derecho a devolucin. En virtud de esta norma el crdito slo puede deducirse durante el ejercicio en que fue adquirido, y si no hay impuesto contra el cual imputarlo no se puede imputar contra ejercicios futuros -menos pedir devolucin de impuestos-. Sin embargo, el art. 4 transitorio de la ley 19.578 (29/7/98) la regla contraria, es decir su imputacin en ejercicios futuros hasta su total extincin. Durante los aos tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, el excedente de crdito que se produzca por la aplicacin del art. 33 bis de la Ley de la Renta podr deducirse del impuesto de primera categora de los ejercicios siguientes, si al trmino de dicho perodo persistiera un excedente ste podr deducirse del impuesto referido que se genere en los ejercicios posteriores hasta su total extincin.

2.

EL IMPUESTO TERRITORIAL El art. 20 establece que este impuesto acta como un crdito contra el impuesto de

primera categora, por lo tanto, se puede deducir del impuesto bruto. Pero la ley 19.578 en su art. 3 transitorio dispuso.

139

Los contribuyentes sealados en la letra d), y en el inc. 2 de la letra f) del N 1 del art. 20 y en el art. 39 N 3 de la Ley de la Renta, durante los aos tributarios 1999 a 2002, ambos inclusive, NO podrn deducir del impuesto de primera categora que deban pagar en esos aos la contribucin territorial a que se hace referencia en dichas disposiciones. En consecuencia, se revierte la regla general, pues no se puede deducir como crdito el impuesto territorial. No obstante lo anterior, los contribuyentes sealados en la letra d) del N 1 del art. 20 y en el art. 39 N 3 de la ley antes referida podrn seguir deduciendo de su impuesto de primera categora la contribucin territorial pagada por los inmuebles que solamente destinen al arriendo y siempre que ste no sea en beneficio de una persona relacionada y que la renta de arriendo anual sea igual o superior al 11% del avalo fiscal al trmino del ejercicio. Regla general = art. 3 transitorio = el impuesto territorial no puede ser deducido como un crdito contra el impuesto de primera categora, salvo un caso excepcional: los contribuyentes del art. 20 N 1 letra d) y art. 39 N 3 que destinen los inmuebles al arriendo en la medida que ste no se haga a una persona relacionada y el monto de la renta no sea inferior al 11% del avalo fiscal. Sin embargo, el impuesto territorial puede ser deducido como gasto, en virtud de los dispuesto en el art. 31 N 2 Los impuestos establecidos por leyes chilenas, en cuanto se relacionen con el giro de la empresa y siempre que no sean los de esta ley, ni de bienes races, a menos que en este ltimo caso no proceda su utilizacin como crdito... Base imponible = 1000 Impuesto bruto = 150 Impuesto territorial = 100 crdito = pago 50 gasto = pago (1000-100) *15% = 135. Es obvio, que es ms conveniente para el contribuyente la deduccin como crdito que como gasto.

140

3.

CIERTAS DONACIONES. a) A universidades e institutos profesionales, estatales y particulares (ley 18.681).

Estas donaciones deben destinarse a financiar la adquisicin de bienes inmuebles y de equipamiento, o a financiar proyectos de investigacin emprendidos por las instituciones donatarias, y slo pueden consistir en dinero. La deduccin como crdito es slo hasta el 50% del monto de la donacin, y el 50% restante se puede rebajar como gasto.

b)

A las corporaciones y fundaciones sin fines de lucro dedicados a la

investigacin, desarrollo y difusin de la cultura y del arte, es decir, las donaciones con fines culturales (ley 18.985). La deduccin como crdito es slo hasta el 50% del monto de la donacin, y el 50% restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado.

c)

Donaciones con fines educacionales (ley 19.247) La deduccin como crdito es slo hasta el 50% del monto de la donacin, con tope del

2% de la renta lquida o 14.000 UTM del mes de diciembre de cada ao. El 50% no restante NO se puede rebajar como gasto, pero no es un gasto rechazado

4.

CRDITOS SENCE POR CAPACITACIN A LOS TRABAJADORES (art. 21 DL Se puede deducir como crdito los gastos de capacitacin de los trabajadores, con un tope

1446 de 1976). del 1% del total de las remuneraciones imponibles pagadas durante el ejercicio, si este monto es inferior a 3 ingresos mnimos mensuales, pueden deducir hasta esa misma cifra.

141

Sin embargo, si se capacita a un trabajador que gana ms de 10 ingresos mnimos mensuales (900.000) slo se puede deducir como crdito contra el impuesto de primera categora el 50% los gastos incurridos en la capacitacin de ese trabajador. *** En relacin al impuesto de primera categora hay que tener presente que existe un rgimen especial respecto de los llamados pequeos contribuyentes (arts. 22 a 26 Ley de la Renta). Se encuentran dentro de esta categora: 1. 2. 3. 4. 5. Los pequeos mineros artesanales. Los pequeos comerciantes que desarrollan actividades en la va pblica. Los suplementeros. Los propietarios de un taller artesanal u obrero. Los pescadores artesanales.

Como se dijo ellos tienen un tratamiento tributario especial, simplificado, por lo tanto, no deben llevar contabilidad completa, y el impuesto que en definitiva debern pagar depender de la actividad que realicen el que podr ser nico, de acuerdo a una determinada tasa o bien de acuerdo a determinados montos (ver Ley de la Renta y apuntes del ao pasado).

IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA (Impuesto nico al trabajo)

CARACTERSTICAS

142

1.

Puede tener el carcter de impuesto nico a la renta si cumple con las

condiciones que la ley establece para ello, pues lo ser en la medida que el trabajador dependiente no perciba otras rentas afectas el impuesto global complementario, ya que si las percibe ser necesario incorporar a la base imponible de ste ltimo las rentas provenientes del trabajo dependiente, de modo tal que el impuesto de segunda categora operar como un crdito frente al pago del impuesto global complementario. 2. Es un impuesto progresivo, es decir, aumenta su tasa a medida que aumenta la

base imponible -porque se supone que aumenta tambin la capacidad contributiva del contribuyente, lo que tiene por fin concretar el principio constitucional de igualdad-. 3. Es un impuesto progresivo por tramos. En consecuencia, no se calcula de

acuerdo a la tasa establecida para el total de la renta, sino que se aplican tantas tasas como tramos admita la renta. 4. Es un impuesto de declaracin mensual. La declaracin y pago de este impuesto

es de cargo del empleador, pago que debe realizarse dentro de los 12 primeros das del mes siguiente en que se deveng el impuesto.

HECHO GRAVADO 1. LAS RENTAS PROVENIENTES DEL TRABAJO DEPENDIENTE. Se aplicar, calcular y cobrar un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el art. 43, sobre las siguientes rentas: N 1 Sueldos, sobresueldos, salarios, premios, dietas, gratificaciones, participaciones y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneracin pagada por servicios personales...

El art. 42 seala:

2.

PENSIONES Y MONTEPOS.

143

Se aplicar, calcular y cobrar un impuesto en conformidad a lo dispuesto en el art. 43, sobre las siguientes rentas: N 1 ..., montepos y pensiones...

Las pensiones y jubilaciones de fuente extranjera NO se gravan con impuesto de segunda categora porque el art. 17 dice que constituyen ingreso no renta

BASE IMPONIBLE La base imponible est compuesta por la suma total de las remuneraciones, y en su caso, las pensiones y montepos. Sin embargo la misma disposicin seala que no deben considerarse:... exceptuadas las imposiciones obligatorias que se destinen a la formacin de fondos de previsin y retiro, y las cantidades percibidas por concepto de gastos de representacin. En consecuencia de acuerdo al mismo art. 42 debemos deducir a la base imponible: 1. Las cotizaciones previsionales obligatorias. Estas se deducen porque se van a

destinar a un fondo que generar a futuro una pensin la que va estar afecta al impuesto de segunda categora, por lo tanto, si se afectaran ahora las cotizaciones previsionales y luego las pensiones se estar gravando dos veces el mismo capital. 2. Los gastos de representacin. Los gastos de representacin son aquellos que

realiza el trabajador pero por cuenta del empleador, en consecuencia, ste lo nico que hace es reembolsarlos, por lo tanto, no es una remuneracin. En todo caso si la ley no dijera que se deducen los gastos de representacin no podramos tampoco considerarlos parte de la base imponible, porque no es propiamente una remuneracin.. 3. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no renta -esto lo

dijo el ao pasado-.

144

Es posible que el trabajador deduzca gastos relacionados con el ejercicio de su trabajo? No existe ninguna disposicin en la Ley de la Renta que permita al trabajador deducir estos gastos, por tanto desde este punto de vista podra llegar a pensarse que el impuesto de segunda categora ms que gravar la rentas est gravando el ingreso del trabajador. Sin embargo, la ley tributaria con la intencin de promover cierta utilizacin de los recursos por los trabajadores en algunos casos permite ciertas deducciones a la base imponible del impuesto de segunda categora, pero ms que deducciones son beneficios tributarios -crditos- vinculados a ciertos propsitos del legislador. El art. 57 bis seala: Las personas gravadas con los impuestos establecidos en los arts. 43 N 1 o 52 de esta ley, tendrn derecho a las deducciones y crditos que se mencionan en las letras que siguen, en la forma y condiciones que, para caso, se indica. El art. 43 N 1 se refiere al impuesto de segunda categora, por lo tanto, el art. 57 bis permite hacer ciertas deducciones a la base imponible a los trabajadores gravados con este impuesto. Sin embargo, el encabezado del art. 57 bis habla de deducciones y crditos, pero en el cuerpo de este art. slo se hace referencia a crditos. Esto se debe a que en 1998 se dict la ley 19.578 que modific este numeral y elimin deducciones que se podan hacer. En esta materia el antiguo art. 57 bis contemplaba las siguientes deducciones19: 4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones de pago una

S.A.a. podan deducir de la base imponible el 20% del valor efectivamente invertido. El propsito de este norma era fomentar la inversin en S.A.a., pues fue dictada en la dcada de los 80 donde las S.A. pasaban una poca muy crtica. Este 20% no obstante tena un tope el cual estaba dado por la cifra menor entre las dos cantidades siguientes: el 20% de la renta imponible o bien, 50 UTA al 31 de diciembre de cada ao. En cuntos aos el trabajador poda recuperar su inversin?
19

Voy a continuar la numeracin anterior.

145

Depende de la tasa marginal del contribuyente, si tributaba con la tasa ms alta = 45%, podra recuperar su inversin en aproximadamente 11 aos. 45% * 20% = 9. 100/9 = 11.1

5.

Adems el antiguo art. 57 bis permita deducir de la base imponible un porcentaje

de los dividendos percibidos de S.A.a. y de las ganancias o prdidas de capital producidas en la enajenacin de acciones de dichas sociedades, que hayan sido considerados para determinar la renta bruta global. En este caso la deduccin NO se verificaba respecto de la base imponible del impuesto de segunda categora sino que del global complementario. En otras palabras, los dividendos de acuerdo a las reglas generales deben ser incorporados al impuesto global complementario, pero la ley permita deducir de la base imponible del impuesto global complementario el 50% de los dividendos, eso s que con un lmite. Las deducciones de los nmeros 4 y 5 hoy ya no existen, pues fueron derogadas por la ley 19.578, pero las personas que tenan este rgimen especial lo mantienen20.

6.

La ley 19.622 que estableci un beneficio tributario respecto de la compra de

viviendas DFL 2. En virtud de este beneficio se puede deducir de la base imponible del impuesto de segunda categora los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM mensuales (260.000) lo que es vlido por toda la vigencia del crdito. Sin embargo, el tope de esta deduccin va a depender de la fecha de adquisicin de la vivienda. mensuales. 20

Entre la entrada en vigencia de la ley (junio 99) hasta el 31/12/99 = 10 UTM Entre el 01/01/00 al 30/09/00 = 6 UTM mensuales

Aqu me surgi una duda, pues est claro que la deduccin del N 4 s la mantienen, pero no se si la del N 5 tambin.

146

Entre el 01/10/00 al 30/06/01 = 3 UTM mensuales

Este beneficio no produce en todos los contribuyentes el mismo efecto pues depender de la tasa marginal en que tribute y de la fecha en que haya adquirido la vivienda, as si un trabajador que tiene una tasa marginal del 45% se va ahorrar $ 117.000 mensuales. 10 UTM = 260.000 * 45% = $ 117.000. Para tener derecho a este beneficio tributario es menester: a) b) mutuos hipotecarios. c) beneficio. Detalle de esta regulacin Circular 46 del 12/8/99 SII La deduccin de los dividendos no se hace mensualmente, sino que al final de ao el contribuyente afecto a impuesto de segunda categora tiene que reliquidar su impuesto y el exceso que pag le ser devuelto. en la escritura debe sealarse que el contribuyente se acoge a este que se trate de una vivienda nueva acogida al DFL 2 (140 m). tomar el crdito con un banco o institucin financiera o con un agente de

RESUMEN DEDUCCIONES A LA BASE IMPONIBLE 1. 2. 3. renta. Estos tres se deducen mensualmente, por lo tanto, no es necesario reliquidar el impuesto al final del ao. Lo contrario sucede en los siguientes. 4. Los trabajadores que en su oportunidad hubieren adquirido acciones de pago una S.A.a. podan deducir de la base imponible el 20% del valor efectivamente invertido. Las cotizaciones previsionales obligatorias. Los gastos de representacin. Todas aquellas cantidades percibidas que constituyan ingresos no

147

5. 6. mensuales.

Deduccin de la base imponible del global complementario = el 50% DFL 2 = los dividendos que se paguen con un tope de 10 UTM

de los dividendos obtenidos por acciones.

(BASE IMPONIBLE - DEDUCCIONES) x TASA = IMPUESTO BRUTO

TRAMOS DEL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA El impuesto de segunda categora es un impuesto progresivo por tramos, los que estn sealados en el art. 43 Las rentas de esta categora quedarn gravadas de la siguiente manera: 1 Rentas mensuales a que se refiere el nmero 1 del art. 42, a las cuales se les aplicar la siguiente escala de tasas: Las rentas que no excedan de 10 UTM, estarn exentas de este impuesto. Sobre la parte que exceda de 10 y no sobrepase las 30 UTM, 5% Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 UTM, 10% Sobre la parte que exceda de 50 y no sobrepase las 70 UTM, 15% Sobre la parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 UTM, 25% Sobre la parte que exceda de 90 y no sobrepase las 120 UTM, 35% Sobre la parte que exceda las 120 UTM, 45%. El impuesto se este nmero tendr el carcter de nico respecto de las cantidades a las cuales se aplique. Tratndose un impuesto personal es bastante alto, pues si consideramos que un empresario por las rentas de su empresa tributa con el 15% y un trabajador hasta el 45%. El trabajador puede hacer algo para pagar menos impuesto, por ejemplo, ponerse de acuerdo con el empleador? Al empleador no le conviene porque la remuneracin es un gasto para l.

148

IMPUESTO BRUTO - CRDITOS = IMPUESTO A PAGAR.

CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO DE SEGUNDA CATEGORA. 1. Art. 44 Los contribuyentes afectos al impuesto establecido en el N 1 del art. 43, gozarn de un crdito contra el impuesto resultante de aplicar la escala de tasas sealadas en el N 1 de dicho art., igual a un 10% de la unidad tributaria mensual. El crdito asciende al 10% de 1 UTM, es decir, aproximadamente $ 2.600, y se aplica en forma mensual.

2.

El art. 57 bis letra A.. Las personas referidas en este art. que opten por invertir en los

instrumentos o valores que se mencionan ms adelante, en aquellas instituciones que se acojan al sistema establecido en esta letra, tendrn derecho a un crdito imputable al impuesto global complementario o al impuesto nico a las rentas del trabajo, segn corresponda, o en su caso, debern considerar un dbito al impuesto, en las condiciones y forma que se indica a continuacin. 1 Los instrumentos o valores susceptibles de acogerse al mecanismo que trata esta letra deben ser extendidos a nombre del contribuyente, en forma unipersonal y nominativa. Los instrumentos o valores indicados slo podrn ser emitidos o tomados por bancos, sociedades financieras, compaas de seguros de visa, fondos mutuos, fondos de inversin y administradoras de fondos de pensiones, establecidos en Chile, los que para este efecto se denominan Instituciones Receptoras. La ley en el art. 57 bis A reconoce un crdito por determinadas inversiones.

149

Requisitos para tener derecho al crdito: a) La inversin debe ser tomada en una institucin receptora, en general bancos e

instituciones financieras. b) Los instrumentos en que debe materializarse la inversin en general se trata

de instrumentos de AHORRO: certificados de depsitos a plazo, cuentas de ahorro, cuentas de ahorro bancarias, cuotas de fondos mutuos, cuentas de ahorro voluntario establecidas en el art. 21 del DL 3500, y las cuentas de ahorro asociadas a los seguros de vida. c) Al momento de realizar la inversin la persona debe manifestar su voluntad

de acogerse a este mecanismo: Al momento de hacer cada inversin la persona deber manifestar a la Institucin Receptora su voluntad de acogerse al mecanismo establecido en esta letra. Este mecanismo bsicamente consiste en comparar los ahorros en relacin a los retiros, y esto se hace ao a ao, si los ahorros son superiores se dice que el contribuyente tiene un saldo de ahorro neto positivo, en cambio si los retiros son superiores a los ahorros el contribuyente pasa a tener un saldo de ahorro neto negativo. Para efectos de calcular el saldo de ahorro neto se tienen que considerar todos los instrumentos que el contribuyente tenga acogidos a este rgimen lo cual puede ser en distintos bancos o instituciones financieras. Posibilidades: 1. 15%. Si el saldo de ahorro neto es positivo: este saldo se multiplicar por una tasa de La cantidad resultante constituir un crdito imputable al impuesto global

complementario o impuesto nico de segunda categora, segn corresponda. Si el crdito excediera el impuesto global complementario del ao, el exceso se devolver al contribuyente en conformidad con el art. 97 de esta ley. Ejemplo, si tengo un saldo de ahorro neto de 1.000.000 hay que multiplicarlo por el 15% = 150.000, ste es el crdito contra el impuesto de segunda categora complementario- y se deduce del impuesto bruto. Esta deduccin tiene ciertos topes: 30% de la renta imponible de la persona o 65 UTA. -tambin global

150

2. 15%.

Si el saldo de ahorro neto es negativo: este saldo se multiplicar por una tasa de

La cantidad resultante constituir un dbito que se considerar impuesto global

complementario o impuesto nico de segunda categora del contribuyente, segn corresponda, aplicndole las normas del art. 72. Ejemplo: impuesto a pagar durante un ejercicio $ 200.000. saldo de ahorro neto negativo = $ 1.000.000 x 15% = $ 150.000. total a pagar $ 350.000 ($200.000 + $ 150.000).

Como podemos observar este beneficio NO ES UN CRDITO SINO QUE UNA MANERA DE POSTERGAR O SUSPENDER EL PAGO DEL IMPUESTO porque lo que me ahorre hoy tendr que pagarlo cuando retire los fondos pues tendr que incorporarlos a mi impuesto de segunda categora o global complementario y pagar el mismo impuesto que dej de pagar anteriormente. Esto que hemos dicho tiene una excepcin en el N 5: En caso que el contribuyente tenga una cifra de ahorro positivo durante 4 aos consecutivos, a contar del dicho perodo, la tasa referida, para todos los giros anuales siguientes, se aplicar slo sobre la parte que exceda del equivalente a 10 UTA, de acuerdo a su valor al 31 de diciembre del ao respectivo. El dbito fiscal no declarado tendr para todos los efectos legales el carcter de impuesto sujeto a retencin, pudiendo el SII girarlo son otro trmite previo. La situacin es la siguiente: un contribuyente tuvo un saldo de ahorro neto positivo durante 4 aos, a contar del 4 ao puede hacer retiros anuales de hasta 10 UTA ($ 2.600.000), obviamente que si hace estos retiros va a tener un saldo de ahorro neto negativo, pero no tiene que multiplicarlo por 15% e incorporarlo a su impuesto, slo lo har en la medida que su saldo de ahorro neto negativo exceda de 10 UTA.

151

Por otra parte, la ley permite que este beneficio no slo se aplique respecto de las inversiones que se hacen en depsitos sino que se ha extendido a inversiones vinculadas a acciones: N 10 Podrn tambin acogerse a lo dispuesto en este art. las inversiones que se efecten mediante la suscripcin y pago o adquisicin de acciones de S.A.a., que a la fecha de la inversin cumplan con las condiciones necesarias para ser objeto de inversin de los fondos mutuos de acuerdo a lo establecido en el N 1 del art. 13 del DL N 1.328 de 1976. Debe tratarse de la suscripcin y pago o adquisicin de acciones de S.A.a., que adems puedan ser objeto de inversin de los fondos mutuos. La ley dice respecto de estas inversiones se aplicar, adems, las siguientes normas especiales: a) Slo podrn acogerse a lo dispuesto en este nmero las acciones de S.A.a.. que hayan manifestado al SII su voluntad de convertirse en Instituciones Receptoras para los efectos de este art., lo cual debern comunicar, adems, a las Bolsas de Valores en que transen sus acciones. b) Para los efectos de este art., se entender como: aquella en que ocurra el registro del traspaso o

FECHA DE LA INVERSIN

suscripcin y pago de las acciones en el registro de accionistas de la sociedad, y como VALOR DE LA INVERSIN el monto de la adquisicin o suscripcin, segn corresponda. El inversionista deber manifestar al solicitar el traspaso o la suscripcin y pago, su intencin de acoger la inversin a las disposiciones de este art. Por su parte, se entender como FECHA DE RETIRO O GIRO DE LA INVERSIN, aquella en que se registre la respectiva enajenacin. c) Las inversiones que se lleven a cabo mediante la adquisicin de acciones que no

sean de primera emisin, debern efectuarse en Bolsas de Valores del pas. La adquisicin de las acciones, cuando no sean de primera emisin, debe verificarse en bolsa, y cuando lo son directamente a la sociedad.

152

d)

Las enajenaciones debern efectuarse en alguna Bolsas de Valores del pas, y el

precio de ellas constituir el monto de retiro o giro. *** La letra b) del art. 57 bis seala las normas especiales para los contribuyentes del art. 42 N 1, es decir, los trabajadores sujetos al impuesto de segunda categora. Art. 57 bis B. 1 Normas especiales para los contribuyentes del art. 42 N 1. Para los efectos de la aplicacin de los dispuesto en este art., las

personas gravadas con el impuesto establecido en el N 1 del art. 43 de esta ley, debern efectuar una reliquidacin anual de los impuestos retenidos durante el ao, deduciendo del total de sus rentas imponibles las cantidades rebajables de acuerdo con el N 1 de esta letra A. Al reliquidar debern aplicar la escala de tasas que resulte en valores anuales segn la unidad tributaria al 31 de diciembre, y los crditos y dems elementos del clculo del impuesto. Para la aplicacin de las normas anteriores, las rentas imponibles se reajustarn en conformidad con los dispuesto en el inc. penltimo del art. 54, y los impuestos retenidos, segn el art. 75, ambos de esta ley. 2 Tratndose del crdito determinado segn las normas de este art. y Respecto del dbito del N 1 de esta letra, tambin ser devuelto al contribuyente por el Servicio de Tesoreras en conformidad con el art. 97 de esta ley. calculado en la forma establecida en el N 5 de este art., deber ser declarado y pagado por el contribuyente en el mes de abril de cada ao, por las sumas de ahorro negativas determinadas en el ao anterior. El impuesto de segunda categora es un impuesto mensual, el obligado a enterarlo en arcas fiscales es el empleador, es decir, ste debe retener el impuesto y enterarlo en arcas fiscales dentro de los 12 primeros das al mes siguiente (empleador = sustituto). En todos aquellos casos en que exista un crdito contra el impuesto de segunda categora, este crdito no se aplica mes a mes sino que se impone la obligacin al trabajador de efectuar una

153

reliquidacin anual y de acuerdo a esta reliquidacin si tiene crditos va a resultar un exceso de impuesto pagado, por lo tanto, el trabajador tendr derecho a devolucin ( = mismo sistema del beneficio del DFL 2).

RENTAS DE DISTINTOS EMPLEADORES (art. 47) Si un trabajador tiene rentas de distintos empleadores simultneamente es necesario sumar todas las rentas para as aplicar las tasas progresivas. Los contribuyentes del N 1 del art. 42 que durante un ao calendario o en una parte de l hayan obtenido rentas de ms de un empleador, patrn o pagador simultneamente, debern reliquidar el impuesto del N 1 del art. 43 por el perodo correspondiente, considerando el monto de los tramos de las tasas progresivas y de los crditos pertinentes, que hubieren regido en cada perodo. Adems el trabajador debe reliquidar el impuesto de segunda categora anualmente. Asimismo puede -facultad- hacer PPM a cuenta del impuesto que va a reliquidar anualmente, y esto es favorable porque puede ser importante la suma que deba pagar producto de la reliquidacin. Estos contribuyentes podrn efectuar pagos provisionales a cuenta de las diferencias que se determinen en la reliquidacin, las cuales deben declararse anualmente en conformidad al N 5 del art. 65.

Sin perjuicio de lo anterior -reliquidacin anual y PPM- en el inc. final del art. 47 existe otro mecanismo en virtud del cual el trabajador puede reliquidar mensualmente el impuesto. Con todo, los contribuyentes anteriormente mencionados podrn reliquidar mensualmente el impuesto del N 1 del art. 43, dentro del mes siguiente al de la obtencin de las rentas y la diferencia que resulte debern ingresarla en arcas fiscales al momento de su declaracin dentro del mismo plazo.

154

En estos dos casos (reliquidacin anual o mensual) quien hace la reliquidacin es el trabajador. Finalmente, el trabajador puede pedir a uno de los empleadores que le retenga las diferencias y evitar hacer las reliquidaciones mensuales -el profe no se acord del art.En resumen, si un trabajador tiene remuneraciones de distintos empleadores puede l hacerse cargo de la reliquidacin de su impuesto (anual con o sin PPM o mensualmente), o bien, pedirle a alguno de los empleadores que efecte la reliquidacin del impuesto de segunda categora y le retenga una cantidad superior que aquella que resulta de la remuneracin que ese empleador le paga. El trabajador dependiente cuya nica renta es su remuneracin por regla general NO efecta declaraciones de impuesto, porque el empleador efecta la declaracin y la respectiva retencin. El trabajador, aunque tenga un solo empleador, estar obligado a declarar impuestos -global complementario- cuando tenga otras rentas. Casos en que el trabajador debe hacer declaracin o reliquidaciones: 1. 2. 3. 4. 5. Cuando tiene rentas de ms de un empleador. Cuando tiene derecho a crditos o cuando genera dbitos (art. 57 bis A y B). Cuando haya invertido en acciones de pago de S.A.a. (si es ya lo tena). Cuando tenga el beneficio tributario por la adquisicin de viviendas DFL 2 por los Cuando otras tengas rentas no provenientes de su trabajo.

dividendos pagados.

REMUNERACIONES PAGADAS CON RETRASO Tratndose de remuneraciones pagadas ntegramente con retraso se presenta el problema de determinar a qu perodo deben imputarse y cual es la legislacin que les es aplicable.

155

El art. 46 inc. 1 soluciona este problema estableciendo que ellas se ubicarn en el o los perodos en que se devengaron y el impuesto se liquidar de acuerdo con las normas vigentes durante ellos. Tratndose de remuneraciones del N 1 del art. 42 pagadas ntegramente con retraso, ellas se ubicarn en el o los perodos en que se devengaron y el impuesto se liquidar de acuerdo con las normas vigentes en esos perodos. El inc. 2 se refiere a saldos de remuneraciones, remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en ms de un perodo pagadas con retraso: En el caso de 1) diferencia o saldos de remuneraciones o 2) de remuneraciones accesorias o complementarias devengadas en ms de un perodo y que se pagan con retraso, las diferencias o saldos se convertirn en unidades tributarias y se ubicarn en los perodos correspondientes, reliquidndose de acuerdo al valor de la citada unidad en los perodos respectivos. Los saldos de impuestos resultantes se expresarn en unidades tributarias y se solucionarn en el equivalente de dichas unidades del mes de pago de la correspondiente remuneracin.

REMUNERACIONES VOLUNTARIAS Qu pasa con las remuneraciones que se pagan en consideracin a un perodo de tiempo, por ejemplo, un bono por el resultado de la gestin durante el ao? En este caso se aumenta la base imponible del mes en que se paga y por lo tanto, se dispara la tasa. Para precaver esta situacin el legislador ha dispuesto que dicha remuneracin debe ser dividida durante los diferentes meses trabajados, porque es un remuneracin que se ha devengado durante un lapso superior al mes en que se paga. En consecuencia, el contador de la empresa tendr que reliquidar el impuesto de segunda categora por todo el perodo -esta es la misma norma de prorrateo que vimos a propsito de las indemnizaciones por aos de servicio pactadas en el contrato individual-.

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Art. 46 inc. final

Para los efectos del inc. anterior, las remuneraciones

voluntarias que se paguen en relacin a un determinado lapso, se entender que se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podr exceder de 12 meses. Por otra parte qu pasa si al trabajador se le paga un sueldo adicional como aguinaldo de fiestas patrias? En este caso no se trata de una remuneracin que se ha adeudado en un lapso por lo tanto, aumenta la remuneracin de ese perodo. TRIBUTACIN DE LOS PROFESIONALES LIBERALES O DE OCUPACIONES LUCRATIVAS Las rentas de los profesionales liberales se afecta con Lo curioso es que si bien stas rentas estn comprendidas en el art. 42 que establece los hechos gravados por el impuesto de segunda categora, el art. 43 N 2 establece que las rentas comprendidas en el art. 42 N 2 constituyen hechos gravados del impuesto global complementario o adicional cuando sean percibidas. Art. 42 N 2 Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra profesin u ocupacin lucrativa no comprendida en la primera categora ni en el nmero anterior, incluyndose los obtenidos por los auxiliares de la administracin de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del pblico, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuacin personal, sin que empleen capital, y los obtenidos por sociedad de profesionales que presten exclusivamente servicios o asesoras profesionales.

Para los efectos del inc. anterior se entender por ocupacin lucrativa la actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual predomine el trabajo

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personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte, oficio o tcnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros bienes de capital.

BASE IMPONIBLE La base imponible est representada por los ingresos que obtiene el profesional liberal, es decir la suma de las boletas de honorarios. Este es un impuesto que grava la renta, por lo tanto, al ingreso hay que deducirle los gastos en que ha incurrido el profesional para generar dicho ingreso, por ejemplo, las remuneraciones de las personas que el haya contratado, el arriendo de la oficina, etc. En esta materia se aplican las mismas reglas de los gastos que vimos en el impuesto de primera categora en lo que sean pertinentes. Para contabilizar sus ingresos (honorarios) y los gastos NO es necesario que este profesional lleve contabilidad completa sino que basta una contabilidad simplificada. Art. 50 Los contribuyentes sealados en el N 2 del art. 42 debern declarar la renta efectiva proveniente del ejercicio de sus profesiones u ocupaciones lucrativas. Para la deduccin de los gastos les sern aplicables las normas que rigen esta materia respecto de la primera categora, en cuanto fueren pertinentes.

El inc. 2 del art. 50 se refiere expresamente a un gasto: Especialmente, proceder la deduccin como gasto de las imposiciones previsionales de cargo del contribuyente que en forma independiente se haya acogido a un rgimen de previsin. En el caso de sociedades de profesionales, proceder la deduccin de las imposiciones que los socios efecten en forma independiente a una institucin de previsin social Si la ley no dijera que pueden deducirse las cotizaciones previsionales se podran deducir?

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En el caso de los profesionales liberales -y quienes ejercen ocupaciones lucrativas- las cotizaciones son voluntarias, en consecuencia, NO SE PODRAN DEDUCIR. En cambio respecto de los trabajadores dependientes si la ley no lo dijera sera dudosa su deduccin. En definitiva, en el de los trabajadores independientes la deduccin tiene por objeto establecer un rgimen igualitario respecto de los dependientes. Hemos visto que los contribuyentes del art. 42 N 2 deben declarar renta efectiva, en consecuencia a sus ingresos deben deducir los gastos necesarios para producir la renta. Sin embargo, el art. 50 inc. 3 contiene una norma especial: Con todo, los contribuyentes del N 2 del art. 42 que ejerzan su profesin u ocupacin en forma individual podrn declarar sus rentas slo a base de los ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los contribuyentes tendrn derecho a rebajar a ttulo de gastos necesarios para producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningn caso dicha rebaja podr exceder de la cantidad de 15 UTA vigentes el cierre del ejercicio respectivo. Esta norma dice que estas personas pueden tributar considerando slo los ingresos brutos deduciendo como gasto un 30% de dichos ingresos con un tope de 15 UTA -en este caso no se consideran los gastos efectivos-. En otras palabras, determinan su base imponible de acuerdo a gastos presuntos . Podemos decir que en este caso estamos determinando la renta en forma presunta? Es evidente que en este caso hay una diferencia con los anteriores, pues en aqullos la presuncin se aplicaba a los ingresos y no era posible deducir los gastos, en cambio ac es necesario acreditar los ingresos y se presumen los gastos.. *** El impuesto global complementario en un impuesto anual, lo que implica que el contribuyente determina su impuesto una vez al ao, pero al Fisco no le conviene que le paguen una vez al ao porque el contribuyente en esa fecha puede no disponer de los recursos para pagar el impuesto, entonces la ley obliga al contribuyente a hacer PPM, y en algunos casos se

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sustituye la figura del PPM por una retencin del pagador de la renta. El porcentaje que se paga por PPM o retencin es el 10%. Hay retencin cuando el pagador de la renta (honorario) es un contribuyente que declara su renta efectiva en la primera categora, por lo tanto, cuando ste paga el honorario al profesional debe retenerle el 10% del monto del honorario y enterarlo en arcas fiscales dentro de los 12 das del mes siguiente a aquel en que se efectu la retencin. Ejemplo, un abogado que asesora a una empresa: Honorario Retencin $ $ 1.000.000 100.000

Por el contrario, si el profesional le presta servicios a un contribuyente distinto, es decir que no declare renta efectiva en primera categora, el mismo deber hacer un PPM que asciende al mismo 10%. Al final del ejercicio este contribuyente -profesional liberal o que ejerce cualquier otra ocupacin lucrativa- tendr que calcular su impuesto global complementario y va a darse como abonos contra este impuesto los PPM y las retenciones que le hubieren efectuado. Luego, si los PPM y/o las retenciones son inferiores al impuesto determinado el contribuyente debe pagar la diferencia en abril del ao siguiente, si por el contrario los PPM y/o las retenciones superar el impuesto el Fisco procede a devolverle la diferencia. Cuando el contribuyente de primera categora efecta una retencin al profesional desde el punto de vista de la sujecin pasiva qu es? ES UN AGENTE RETENEDOR y NO un sustituto porque el impuesto an no se ha determinado, slo efecta un pago a cuenta de impuestos que se determinarn en el futuro. Sancin por no pagar PPM: Es la misma que se aplica en aquellos casos en que no se paga oportunamente un impuesto = multa hasta el 30% del impuesto ms intereses y reajustes, sin perjuicio de otras sanciones incluso penales.

Las dietas de los directores de S.A. tambin se afectan con impuesto global complementario, pero no es posible tributar bajo el sistema de presuncin, es decir las dietas se

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incorporan sin que sea posible deducir como gastos presuntos el 30% de los ingresos. Si hay gastos vinculados a esas dietas deben deducirse de los ingresos.

IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO El impuesto global complementario es el impuesto central de la Ley de la Renta, de forma tal que los dems impuestos establecidos en ella gravitan en torno a l. As los impuestos

161

cedulares anteriormente analizados operan como un crdito frente al monto que debe pagarse por concepto del impuesto global complementario, y el impuesto adicional es un impuesto que tiene como funcin ser un substituto del impuesto global complementario respecto de aquellos contribuyentes que no tengan domicilio ni residencia en Chile.

CARACTERSTICAS 1. Es un impuesto progresivo por tramos, y sus tramos son los mismos que los del

impuesto de segunda categora pero se expresan en UTA y no en UTM. 2. Es un impuesto global lo que significa que pretende abarcar la totalidad de la

rentas del contribuyente, porque es un impuesto progresivo, en el fondo quiere vincular la totalidad de las rentas del contribuyente con la progresividad de su clculo. La progresividad de los tributos pretende igualdad de sacrificio y, desde el punto de vista econmico, nosotros fundamentbamos la progresividad en la teora de la utilidad marginal -ser!3. 4. Es un impuesto de declaracin anual. Los sujetos pasivos de la obligacin tributaria son exclusivamente personas

naturales que tienen domicilio o residencia en Chile, si este requisito no se da entonces el global complementario se sustituye por el impuesto adicional. 5. Es complementario porque es complementario de los impuestos cedulares

(primera y segunda categora), y stos sirven de crdito para el global complementario21. La aplicacin de un impuesto de estas caractersticas puede presentar ciertos inconvenientes dentro de un rgimen de sociedad conyugal, pues el marido es quien administra no slo los bienes sociales, sino que tambin los bienes propios de la mujer.

El profesor Selam el ao pasado dijo lo siguiente: El impuesto global complementario no es un impuesto complemetario, sino que los dems impuestos establecidos en la Ley de la Renta son complementario respecto de l.
21

162

Art. 53 inc. 1 Los cnyuges que estn casados bajo el rgimen de participacin en los gananciales o de separacin de bienes, sea sta convencional, legal o judicial, incluyendo la situacin contemplada en el art. 150 del C.C., declararn sus rentas independientemente. Esto NO era necesario que la ley lo dijera porque el impuesto global complementario grava las rentas -no se trata de un impuesto patrimonial-. Si bien la norma no se refiri a los cnyuges casados en sociedad conyugal NO debemos pensar que ellos deben tributar en forma conjunta, pues la tributacin provengan de bienes propios de la mujer. -y declaracincorresponde al marido porque todas las rentas corresponden a l inclusive las rentas que

No obstante la regla anterior este mismo art. 53 en su inc. 2 contempla una excepcin, en virtud de la cual deben presentarse declaraciones conjuntas: Sin embargo, los cnyuges con separacin total convencional de bienes debern presentar una declaracin conjunta de sus rentas, cuando no hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes. La declaracin conjunta tendr lugar cuando los cnyuges se hayan separado total y convencionalmente de bienes y: a) b) No hayan liquidado efectivamente la sociedad conyugal. Cuando conserven sus bienes en comunidad.

El fundamento de la disposicin es que de alguna manera todava se mantiene vigente la sociedad conyugal. c) Cuando cualquiera de ellos tuviere poder del otro para administrar o disponer de sus bienes. En este caso se podra atentar contra la garanta constitucional de la igualdad porque en situaciones similares de poder de administracin de una persona de los bienes de otro no se aplica la misma regla.

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DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO

RENTAS QUE SE INCORPORAN A LA BASE IMPONIBLE (RENTA BRUTA GLOBAL)

El global complementario es un impuesto global que pretende reunir todas las rentas del contribuyente, en consecuencia debemos incorporar a su base imponible (renta bruta global) todas las rentas del contribuyente. El art. 54 de la Ley de la Renta de refiere a ellas22. RENTA BRUTA GLOBAL = Conjunto de rentas que deben considerarse para determinar las rentas gravadas con el impuesto global complementario.

1.

RETIROS

La diferencia entre un retiro y un dividendo radica en el tipo de sociedad del cual se obtienen las utilidades. Si se trata de una sociedades de personas hablamos de retiros, en cambio si se trata de S.A. nos referimos a dividendos. Desde el punto de vista del impuesto de primera categora cul es el tributario de los retiros y de los dividendos? El profe se enoj porque nadie se acordaba y no lo dijo -para los dividendos ver pginas 189 y 190; los retiros no los encontr- . Qu se considera retiro para efectos de su incorporacin a la renta bruta global? El art. 14 se limita decir que quedarn gravados con los impuesto global complementario o adicional, segn proceda, los retiros. tratamiento

El profesor Selam no expuso las rentas que se incorporan a la renta bruta global de acuerdo al art. 54 sino que sigui un esquema propio.
22

164

Sin embargo, cuando hablamos de los gastos rechazados vimos que el art. 21 define de alguna manera los retiros. Vamos a considerar retiros: 1. 2. especie-: a) especie-. b) c) Cuando el contribuyente usa bienes del activo fijo de la empresa a ttulo Los prstamos que la sociedad hace a sus socios ...y los prstamos que gratuito o sin ttulo alguno. las sociedades de personas efecten a sus socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adicional que no sean personas naturales, cuando en este ltimo caso el SII determine que el prstamo es un retiro encubierto de utilidades tributables... Estos prstamos se consideran retiros porque cuando el dinero es devuelto, desde el punto de vista tributario, hay un aporte a la sociedad, adems si no se considerara retiro sera muy fcil burlar el impuesto. En consecuencia, la regla general es que debemos incorporar dentro de la renta bruta global los retiros de utilidades y por lo tanto, se van afectar con impuesto global complementario, sin embargo esta regla tiene dos excepciones, es decir retiros de utilidades que no se incorporan a la renta bruta global: 1. 2. Los retiros destinados a la reinversin. Los retiros en exceso del FUT. Algunos gastos rechazados -representativos de un desembolso de dinero o Los retiros en dinero o en especie efectuados por el contribuyente, es decir, Los retiros presuntos -porque no representan un retiro efectivo de dinero o retiros reales o efectivos.

1.

RETIROS PARA REINVERSIN. Art. 14-A-1-letra c) Las rentas que retiren para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa...no se gravarn

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con los impuestos global complementario o adicional mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la inversin o distribuidas por sta Esta norma nos dice que NO SE VAN A AFECTAR CON IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO O ADICIONAL LOS RETIROS QUE SE HAYAN REINVERTIDO EN CIERTAS Y DETERMINADAS EMPRESAS, y slo se gravarn una vez que sean retirados de la nueva sociedad receptora de la reinversin. En otras palabras, se suspende la tributacin de los retiros hasta que a su vez, sea retirados de la sociedad que recibi el retiro como reinversin. Para que opere la suspensin puede tratarse tanto de retiros en dinero como en especie, pero en todo caso debe tratarse de retiros reales, porque los retiros presuntos son una ficcin en donde no hay recursos para materializar la reinversin. Requisitos para que opere la suspensin Art. 14-A-1-letra c)-inc.2 Las inversiones a que se refiere esta letra slo podrn hacerse mediante aumentos efectivos de capital en empresas individuales, aportes a una sociedad de personas o adquisiciones de acciones de pago, dentro de los 20 das siguientes a aquel en que se efectu el retiro. Los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de conformidad a esta letra, no podrn acogerse, por estas acciones a lo dispuesto en el N 1 del art. 57 bis de esta ley -crdito contra el impuesto global complementario = ver pginas 263 y 264 - . 1. La reinversin debe consistir o materializarse: i) En un aumento efectivo de capital en empresas individuales. En este

caso el que realiza la reinversin es el propio empresario individual y basta que el aumento de capital conste en la contabilidad de la empresa. ii) En aportes a una sociedad de personas. Ser necesario modificar los estatutos de la sociedad para concretar el aporte? En las sociedades de personas el SII ha establecido que tampoco es necesario formalizar el aumento de capital mediante la reforma del pacto social, lo que importa es que contablemente este aumento figure. iii) En la adquisicin de acciones de pago de una S.A.

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En resumen, la empresa receptora de la reinversin puede ser: una empresa individual, una sociedad de personas o una S.A. 2. Se exige que el contribuyente que recibe la inversin deba determinar renta

efectiva segn contabilidad completa, esto porque el retiro tambin proviene de una sociedad -de personas- que tributaba en base a renta efectiva segn contabilidad completa, adems para que la reinversin sea propiamente una reinversin se necesita que ambos contribuyentes lleven contabilidad completa ya que detrs de la reinversin hay un traslado de recursos de un contribuyente a otro, y suspendo la tributacin hasta que se haga un retiro de la segunda sociedad, por lo tanto, se necesita en ambas una misma tributacin, porque si tienen regmenes diferentes el efecto se va a distorsionar que pueden producir perjuicios al inters fiscal. 3. La reinversin debe efectuarse dentro del plazo de 20 das -corridos- contados del

da en que se efectu el retiro. Si la reinversin se hace pasado este plazo el retiro debe incorporarse a la renta bruta global.

Tratndose de retiros que se reinvertan en acciones qu poda ocurrir? Que el contribuyente luego de reinvertir en acciones las vendiera, entonces por esta va se lograba NO pagar el impuesto global complementario porque al venderlas no era un retiro porque la reinversin segua incorporada en el capital de la S.A. hasta que alguien los retirara en el futuro. Esta fue una prctica y para evitarlo se modific la Ley de la Renta y se incorpor el inc. 4 -art. 14-A-1-letra c)-inc.4-: Cuando los contribuyentes que inviertan en acciones de pago de S.A.a...., las enajenen por acto entre vivos, se considerar que el enajenante ha efectuado un retiro tributable equivalente a la cantidad invertida en la adquisicin de las acciones, quedando sujeto en el exceso a las normas generales de esta ley. Si el contribuyente enajena, por acto entre vivos, las acciones de pago en las cuales haba reinvertido por acto entre vivos se considerar un retiro tributable -es un retiro presunto se presume que retir las utilidades de la S.A. en circunstancias que no las ha retirado porque continan en ella-.

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Ejemplo: Retiro de una sociedad de personas $ Reinversin en acciones de pago Venta de las acciones de pago Diferencia (mayor valor) $ 100. 100. $ $ 120. 20. $ 100. Si

Se considera retiro el monto equivalente a la cantidad invertida, es decir,

recibe ms ($ 20) constituyen un mayor valor en la enajenacin de acciones sujeto al rgimen que corresponda segn se cumplan o no los requisitos que la misma ley establece para gravarlos con impuesto nico o rgimen general.

Entonces tenemos que la regla general es que si se enajenan las acciones se va a considerar que hay un retiro tributable, sin embargo, el inc. 5 contempla una excepcin -art. 14A-1-letra c)-inc.5-: Con todo, los contribuyentes que hayan enajenado las acciones sealadas, podrn volver a invertir el monto percibido hasta la cantidad que corresponda al valor de adquisicin de las acciones, debidamente reajustado... en empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, no aplicndose en este caso los impuestos sealados en el inc. anterior. Los contribuyentes pueden, una vez que han enajenado las acciones, volver a reinvertir el monto percibido por la enajenacin en las mismas empresas en que se puede efectuar una reinversin -sociedades de personas, empresas individuales o S.A.- El plazo tambin son 20 das pero ahora contados desde la fecha de enajenacin de las acciones.

OBSERVACIONES: i) ii) Lo que se retira es lo que se debe reinvertir, en este sentido si se retira dinero debe No necesariamente hay que reinvertir todo el retiro, en este caso la suspensin del reinvertirse dinero, si se retiran especies deben reinvertirse esas mismas especies. global complementario slo operar respecto de la parte que se reinvirti. Adems, se puede reinvertir en distintas empresas. iii) Desde el punto de vista tributario no se reinvierte capital sino que utilidades.

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iv)

Detrs de la suspensin del global complementario est el hecho de que el

contribuyente no ingres esas rentas a su patrimonio (no los gast) lo que justifica que no se graven con este impuesto.

2.

RETIROS EN EXCESO DEL FUT -fondo de utilidades tributables-. Quedarn gravados con los impuestos global complementario o adicional, segn proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa, hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el nmero 3 de este art.. El FUT es un registro que debe llevar todo contribuyente que declare en primera categora

renta efectiva segn contabilidad completa -art. 14-A-3-inc. 1El FUT, al que se refieren los nmeros anteriores, deber ser registrado por todo contribuyente sujeto al impuesto de primera categora sobre la base de un balance general, segn contabilidad completa.

Qu se anota en el FUT? 1. Art. 14-A-3-letra a)-inc.1 En el registro del FUT se anotar la renta lquida imponible de primera categora o prdida tributaria del ejercicio. Se agregar las rentas exentas del impuesto de primera categora percibidas o devengadas; las participaciones sociales y los dividendos ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inc. 2 de la letra a) del N 1 de la letra A) de este art.; as como todos los dems ingresos, beneficios o utilidades percibidos o devengados, que sin formar parte de la renta lquida del contribuyente estn afectos a los impuestos global complementario o adicional, cuando se retiren o distribuyan. a) b) Renta lquida imponible o la prdida tributaria del ejercicio. Rentas exentas de primera categora.

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c) 2.

Cualquier renta, utilidad o beneficio que vaya quedar afecto a impuesto

global complementario cuando se retire o distribuya. Art. 14-A-3-letra b) En el mismo registro, pero en forma separada del FUT, la empresa deber anotar las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, percibidas, y su remanente de ejercicios anteriores... Tambin se anotan las cantidades no constitutivas de renta, es decir los ingreso no renta y las rentas exentas de impuesto global complementario. Finalidades o funciones del FUT 1. Tratndose de S.A. y S.E.C. por acciones el FUT cumple la funcin de informar

acerca de los crditos que corresponden al dividendo. Las utilidades tienen asociados crditos que dependen del impuesto de primera categora pagado, este impuesto ha variado sus tasas en el tiempo (15%, 10% y 0%) por lo tanto, el FUT nos dir qu crdito -para el impuesto de primera categora o adicional- corresponde aplicar a ese dividendo. En el caso de contribuyentes accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones, el FUT slo ser aplicable para determinar los crditos que correspondan segn lo dispuesto en los arts. 56 N 3, y 63. 2. Una segunda funcin del FUT -aplicable a cualquier empresa cualquiera que sea la

forma que revista- es que fija un orden de prelacin de los retiros, remesas o distribuciones. En otras palabras, a qu se imputaran los fondos que se retiran de una sociedad o empresa cuando hay utilidades, rentas exentas e ingreso no renta y eventualmente utilidades de distintos ejercicios. La ley dice que primero se imputarn a las utilidades, es decir lo que est sujeto a tributacin, si hay utilidades de distintos ejercicios se entienden retiradas por orden de antigedad; y slo en exceso de las utilidades (es decir cuando ya no quedan) vamos a poder retirar rentas exentas o ingreso no renta. Los retiros, remesas o distribuciones se imputarn, en primer trmino, a las rentas o utilidades afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las ms antiguas y con derecho al crdito que corresponda, de

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acuerdo a la tasa del impuesto de primera categora que les haya afectado. En el caso que resultare un exceso, ste ser imputado a las rentas exentas o cantidades no gravadas con dichos tributos, exceptuada la revalorizacin del capital propio no correspondiente a utilidades, que slo podr ser retirada a distribuida, conjuntamente con el capital , al efectuarse una disminucin de ste o al trmino del giro.

3.

Finalmente el FUT en las sociedades de personas adems de cumplir la funcin 2,

el FUT sirve para determinar los casos en que se suspende la tributacin del impuesto global complementario que afecta a los retiros23, en consecuencia si un socio de una sociedad de personas realiza un retiro que excede el FUT, es decir excede las utilidades tributables se suspende el impuesto global complementario hasta que se generen nuevas utilidades tributables. Ejemplo FUT:Utilidades Retiro $ 100 $ 150. De estos $ 150 se van a imputar $ 100 a

las utilidades tributables y los $ 50 restantes a ingresos no renta o rentas exentas -en este ejemplo no se suspende la tributacin del impuesto global complementario-. Como no es normal que las empresas tengan rentas exentas o ingresos no renta, la diferencia ($ 50) va a constituir un retiro en exceso del FUT, en consecuencia, respecto de ellos se va a suspender la tributacin por global complementario hasta que el FUT registre utilidades tributables. Cmo se pueden repartir $ 150 si la empresa slo tiene utilidades por $ 100? Podramos sostener que los $ 50 podran ser capital, y en este caso tampoco se tratara de un retiro en exceso del FUT porque para que lo sea tambin debe estar en cero el FUNT 24, si ste Nos dimos como 100 vueltas para llegar a esto, que es lo que realmente importa. En otras palabras -mas- en el FUT podemos encontrar dos tipos de cuentas: i) el FUT propiamente tal, es decir utilidades que tributan con global complementario o adicional; y ii) el FUNT que est compuesto por ingreso no renta y rentas exentas. Para que haya un retiro en exceso del FUT, y por lo tanto, se suspenda la tributacin del global complementario o adicional, se requiere que tanto el FUT propiamente tal como el FUNT no tengan fondos, pues si el FUT tiene fondos el retiro se va a imputar a l y no se suspende la tributacin, es decir se pagan
23 24

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no est en cero estoy retirando utilidades no tributables (ingreso no renta o rentas exentas) y por lo tanto, no se suspende el impuesto global complementario porque derechamente no va a tributar con global complementario. Lo que pasa en realidad es que la empresa al final del ejercicio determina sus utilidades financieras y stas son intervenidas por el derecho tributario y luego de esta intervencin tenemos una utilidad tributaria que no va a ser la misma que la utilidad financiera porque en materia tributaria se van a aplicar reglas que van a aumentar o disminuir esa utilidad financiera para el solo efecto de los impuestos, en el fondo una utilidad tributaria es una ficcin, no son las utilidades reales de la empresa, por eso se presentan los retiros en exceso del FUT porque como su nombre lo dice el FUT representa UTILIDADES TRIBUTARIAS. En consecuencia, la utilidad financiera normalmente va a ser distinta que la utilidad tributaria y puede ser que por efecto de que yo tenga una mayor utilidad financiera entonces est realizando un retiro en exceso del FUT, caso en el cual la tributacin se va a suspender hasta que se generen utilidades tributables que sean capaces de equipararse con los retiros en exceso. Entonces la regla es que si hay retiros en exceso del FUT se va a suspender la tributacin del impuesto global complementario -o adicional en su caso- hasta el ejercicio siguiente en que se generen utilidades tributables. Si las utilidades tributables que se generan no alcanzan para cubrir el total de los retiros en exceso entonces seguir suspendida la tributacin por lo que falte hasta que se generen las necesarias para cubrir el retiro (se imputan en la media que se vayan generando utilidades tributables). Los retiros o remesas que se efecten en exceso del FUT, que no correspondan a cantidades no constitutivas de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, se considerarn realizados en el primer ejercicio posterior en que la empresa tenga utilidades tributables... Si las utilidades tributables de ese ejercicio no fueran suficientes para cubrir el monto de los retiros en exceso, el remanente se entender retirado en el ejercicio subsiguiente en que se produzcan utilidades tributables y as sucesivamente.

igual los impuestos, en cambio, si el FUT no tiene fondos pero SI los tiene el FUNT tampoco se suspende la tributacin porque no habr tributacin ya que estamos ante rentas exentas e ingresos no renta. En consecuencia, si el FUT y el FUNT no tienen fondos se suspender la tributacin hasta que nuevamente el FUT tenga utilidades tributables. Se entendi?.

172

*** El art. 14-A-1-letra a)-inc. 2 contiene una norma importante que se refiere a la situacin que se produce cuando la sociedad de personas, de donde se saca el retiro, es a su vez, socia de otra sociedad de personas. Cuando los retiros excedan el FUT, para los efectos de la aplicacin de los impuestos sealados, se considerarn dentro de ste las rentas devengadas por la o las sociedades de personas en que participe la empresa de la que se efecta el retiro. Esta norma significa lo siguiente: hay una sociedad de personas de la cual se est haciendo el retiro, sta tena utilidades tributables por 100 y el retiro era de 120, en principio tengo un retiro en exceso por 20, pero la ley dice que antes de considerar que hay un retiro en exceso hay que agregar los FUT de las sociedades de que la sociedad de personas forma parte y si esos FUT son suficientes para absorber el retiro en exceso estoy retirando utilidades tributables y por lo tanto, se incorporan a mi base imponible del impuesto global complementario.

La sociedad A es a su vez, socia de la sociedad B FUT = 100 Retiro = 120 En este caso se suman los 2 FUT (100 + 20 = 120) y por lo tanto, no habra retiros en exceso del FUT. Si la sociedad de la cual se hace el retiro NO es socia de otras sociedades o stas no tienen utilidades tributables, en ese caso habra un retiro en exceso del FUT y por lo tanto, se va a suspender el impuesto global complementario hasta el ejercicio en que se produzcan utilidades tributables. *** FUT = 20

173

Qu pasa si el socio hizo un retiro en exceso del FUT y luego enajena sus derechos sociales a un tercero y se producen en el ejercicio utilidades tributables? El impuesto global complementario lo paga el nuevo socio25. En el caso que el socio hubiere enajenado el todo o parte de sus derechos, el retiro referido se entender hecho por el o los cesionarios en la proporcin correspondiente.

Supongamos que el socio que efectu el retiro en exceso en vez de vender sus derechos a una persona natural los vende a una persona jurdica quin paga el impuesto global complementario? Como las personas jurdicas no pagan impuesto global complementario entonces: a) b) Si el adquirente es una sociedad de personas la ley dice busquen a las personas Si se trata de una S.A. la ley dice que se aplica el impuesto multa = 35%. Si el cesionario es una S.A., en comandita por acciones por la participacin correspondiente a los accionistas, o un contribuyente del art. 58 N 1, deber pagar el impuesto a que se refiere el art. 21 inc. 3, sobre el total del retiro que se le imputa. Si el cesionario es una sociedad de personas, las utilidades que le correspondan por aplicacin del retiro que se le imputa se entendern a su vez retiradas por sus socios en proporcin a su participacin en las utilidades. Si alguno de stos es una sociedad, se debern aplicar nuevamente las normas anteriores, gravndose las utilidades que se le imputan con el impuesto del art. 21 inc. 3 o bien, entendindose retiradas por sus socios y as sucesivamente, segn corresponda. Sociedad de personas = los socios de esta sociedad pagan el global complementario por los retiros en exceso a prorrata de la participacin en las utilidades. El profesor Selam nos recomienda en este caso que cuando asesoremos a alguien para la compra de derechos sociales no slo nos fijemos en los ttulos, sino que tambin en el FUT porque podramos comprar impuestos.
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para que paguen el impuesto global complementario. En ambos casos esto lo aplicamos siempre y cuando se generan utilidades tributables.

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Cesionario Ejemplo 1) S.A. = cuando se generen utilidades tributables deber pagar el impuesto multa del 35%.

Ejemplo 2) Cesionario sociedad de personas cuyos socios a su vez, son: 30% sociedad de personas aqu seguimos buscando hasta que encontremos personas naturales a las que le aplicaremos el global complementario en proporcin a sus utilidades. 70% S.A. = le aplicamos el 35% de impuesto multa que sustituye al global complementario.

El art. 14 tambin se pone en el caso de transformacin de una sociedad de personas en S.A., es decir la sociedad en la cual se realizaron retiros en exceso del FUT se transforma en S.A. Antes no era posible aplicar la tributacin a los retiros en exceso del FUT pues el global complementario no se poda aplicar porque de las S.A. las rentas salen va dividendos y no va RETIROS. En el caso de transformacin de una sociedad de personas en una S.A., sta deber pagar el impuesto del inc. 3 del art. 21 en el o en los ejercicios en que se

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produzcan utilidades tributables, segn se dispone en el inc. anterior por los retiros en exceso que existan al momento de la transformacin. Cuando una sociedad de personas se transforma en una S.A. el legislador soluciona el problema aplicando el impuesto multa (35%) el cual debe pagarlo la misma S.A., es decir el impuesto global complementario que le corresponda a los socios va a ser pagado por la S.A. (35%) cuando se generen utilidades tributables. No es posible que la situacin se d a la inversa, es decir que una S.A. se transforme en una sociedad de personas porque no hay retiros en exceso del FUT, pues los retiros en exceso del FUT siempre provienen de una sociedad de personas, porque se trata de retiros y NO de dividendos. Si los socios antes de transformar la sociedad de personas en S.A. quieren pagar el impuesto global complementario por los retiros en exceso del FUT NO pueden hacerlo porque no se ha generado el hecho gravado = generacin de utilidades tributables, y mientras stas no se generen no puede pagarse un impuesto y si se paga seran un pago indebido o en exceso. *** Para concluir el tema de los retiros debemos sealar que hay ciertos casos en que el legislador ha considerado que se producen reinversiones de utilidades. Cuando vimos la reinversin de utilidades dijimos que las rentas que se retiraban para reinvertirlas en otras empresas, obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa, se suspenda la tributacin del global complementario o adicional mientras estas utilidades no fueran retiradas de las sociedades que reciban la reinversin o distribuidas por ellas. La Ley de la Renta dice que: Igual norma se aplicar en el caso de transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la divisin o fusin de sociedades, entendindose dentro de esta ltima la reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona. Esta disposicin se est refiriendo a:

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i) ii) iii)

La transformacin de una empresa individual en sociedad de cualquier clase, Divisin26 o fusin27 -por incorporacin o por creacin- de sociedades. La reunin del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de

es decir, el empresario individual aporta todo su activo y pasivo a una sociedad que se forma.

una misma persona, es decir la disolucin de una sociedad. Estas sociedades que estn soportando estos procesos de reorganizacin pueden tener, desde el punto de vista tributario, utilidades y podra eventualmente entenderse que stas se estn retirando o distribuyendo, sin embargo, no va a suceder porque por el contrario se va a considerar que las utilidades de estas sociedades se estn reinviertiendo en las sociedades que se crean o subsisten. Por ejemplo, hay una sociedad que est siendo absorbida por otra producto de una fusin, esa sociedad tiene utilidades y se entiende que las utilidades estn siendo reinvertidas y por lo tanto, se suspende la tributacin del impuesto global complementario hasta que se retiren efectivamente de las sociedades en las cuales se entienden reinvertidas. En el caso de la divisin de sociedades la ley exige que en la misma proporcin en que se asignen los patrimonios debo asignar las utilidades que estn en el FUT, es decir, si hay una sociedad que tiene un patrimonio de 1000 y tiene utilidades por 100 y se divide en dos, una con un patrimonio de 700 y la otra con 300, entonces las utilidades se van a asignar 70 y 30 respectivamente. En las divisiones se considerar que las rentas acumuladas se asignan en proporcin al patrimonio neto respectivo. Si la ley no obligara a hacer esta asignacin proporcional podra darse el inters de traspasar todas la utilidades a la nueva sociedad porque si a la antigua sociedad la dejamos sin utilidades se pueden retirar ingresos no renta o rentas exentas Si se fusionan dos sociedades y la sociedad que subsiste tiene prdidas qu pasa con ellas?. Cuando a partir de una sociedad se forman dos o ms sociedades. La fusin es una decisin corporativa en virtud de la cual las sociedades deciden incorporar todo su patrimonio (activo, pasivo y accionistas) a otra sociedad, o dos o ms sociedades acuerdan crear una nueva sociedad a travs de la reunin de sus patrimonios y sus accionistas.
26 27

177

Como a ella le llegan las utilidades de la sociedad que se disuelve, entonces se van a compensar las prdidas con las utilidades, y como las utilidades ya pagaron impuesto tendr derecho a devolucin. Lo que hay que tener en cuenta en la fusin es lo siguiente: si la sociedad que se crea o subsiste tiene utilidades, y las que se disuelven tienen prdidas, el SII considera que las prdidas son un derecho personalsimo que no puede traspasarse a otra sociedad, por lo tanto, si se fusionan dos sociedades y la que subsiste es la que tiene utilidad, la prdida se pierde. Para evitar este efecto tiene que sobrevivir la empresa que tiene prdidas y una vez que se aprovechen las prdidas entonces se le cambia el nombre a la empresa. Fin de los retiros. Tambin debe incorporarse a la renta bruta global LOS DIVIDENDOS.

2.

DIVIDENDOS

Los accionistas de S.A. y S.E.C. por acciones pagarn los impuestos global complementario o adicional, segn corresponda, sobre las cantidades que a cualquier ttulo les distribuya la sociedad respectiva, en conformidad a lo dispuesto en los arts. 54 N 1 y 58 N 2 de la presente ley. Los accionistas de las S.A. -y S.E.C. por acciones- deben incorporar en su renta bruta global las cantidades que a cualquier ttulo les distribuyan las S.A., es decir no slo los dividendos. Por lo tanto, en principio la norma es bastante general porque dice que cualquier cosa que la S.A. distribuya al accionista ste debe incorporarlo en su renta bruta global. Habr limitaciones o qu no debe incorporarse? Art. 54 N 1 inc. 4 Para los efectos del presente impuesto, la expresin renta bruta global comprende: Se comprender tambin la totalidad de las cantidades distribuidas a cualquier ttulo por las S.A. y S.E.C. por acciones, constituidas en Chile,

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respecto de sus accionistas, salvo la distribucin de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyen renta...o que stas efecten en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente y de la distribucin de acciones de una o ms sociedades nuevas resultantes de la divisin de una S.A. Como dijimos en principio cualquier suma que le distribuya la S.A. a sus accionistas va a considerarse formando parte de la renta bruta global y afecta a impuesto global complementario sin embargo, este art. seala que hay ciertas sumas que se distribuyen y que en definitiva no se incorporan a la renta bruta global: 1. 2. 3. una S.A. Qu pasa si se distribuyen utilidades en exceso del FUT, se incorpora el dividendo a la renta bruta global? SI porque hay una norma expresa que dice que el FUT respecto de las S.A. slo cumple la funcin de servir de informacin para fijar el orden de prelacin para la distribucin de las utilidades con sus respectivos crditos. Este dividendo en exceso del FUT se incorpora a la renta bruta global SIN DERECHO A CRDITO porque no son utilidades tributables. Aquellas sumas que se distribuyan con cargo a ingresos no renta. Las acciones total o parcialmente liberadas de pago, es decir cras de acciones. La distribucin de acciones de una o ms sociedades producto de la divisin de

3.

LAS REMUNERACIONES DEL TRABAJO DEPENDIENTE

Tambin se incorpora a la renta bruta global las remuneraciones del trabajo dependiente, porque el impuesto de segunda categora slo ser nico en la medida que el trabajador no tenga otras rentas afectas a global complementario, pues si las tiene, entonces deber sumar a esas rentas sus remuneraciones, en este caso el impuesto de segunda categora pagado va a constituir un crdito contra su impuesto global complementario.

179

En el caso de los profesionales liberales estos tributan en el global complementario, sea que tengan o no otras rentas afectas a este impuesto, y como hicieron PPM o eventualmente terceros le hicieron retenciones, stas se van a imputar al impuesto definitivo (opera una compensacin).

4.

LAS RENTAS PRESUNTAS

Por ejemplo, tenemos un agricultor que tiene renta presunta = 10% del avalo fiscal del predio. Este 10% representa la base imponible del impuesto de primera categora y el impuesto se determinar aplicndole la tasa correspondiente. Esta base imponible debe incorporarse a la renta bruta global? S, siempre, aunque no haya hecho retiros. En consecuencia, las rentas presuntas (aunque estn exentas de primera categora) se incorporan siempre a la renta bruta global independientemente de si se ha efectuado el retiro o no de esas rentas. Ejemplo de renta presunta exenta de primera categora que pasa directo al global complementario: las rentas de los bienes races no agrcolas que no excedan del 11% del avalo fiscal. 5. LAS RENTAS EXENTAS DE GLOBAL COMPLEMENTARIO

Tambin se incorporan a la renta bruta global del impuesto global complementario las rentas exentas de este impuesto, si bien con derecho a un crdito, pero el efecto de esta incorporacin no es inocuo. El crdito por la renta exenta se determina de acuerdo a lo dispuesto en el art. 54 N 3 Para los efectos del presente impuesto, la expresin renta bruta global comprende:

180

Las rentas totalmente exentas de impuesto global complementario, las rentas parcialmente exentas de este tributo, en la parte que lo estn, las rentas sujetas a impuestos sustitutivos especiales y las rentas referidas en el N 1 del art. 42. Las rentas comprendidas en este nmero se incluirn en la renta bruta global slo para los efectos de aplicar la escala progresiva del impuesto global complementario; pero se dar de crdito contra el impuesto que resulte de aplicar la escala mencionada al conjunto de rentas a que se refiere este art., el impuesto que afectara a las rentas sealadas en este nmero si se les aplicara aisladamente la tasa media que, segn dicha escala, resulte para el conjunto de rentas del contribuyente. El crdito se calcula multiplicando la renta exenta por la tasa media. Sin embargo, cuando se incorpora una nueva renta a la renta bruta global sta se afecta con la tasa marginal, es decir la tasa ms alta que corresponda a ese contribuyente. En otras palabras, si incorporamos una renta exenta a la renta bruta global vamos a tener como resultado que esa renta se va a afectar con la tasa marginal, despus nos damos como crdito la renta exenta por la tasa media, por lo tanto, la tributacin que afecta a esta renta exenta es la diferencia entre la tasa marginal y la tasa media. Para calcular la tasa media debemos ver las rentas totales del contribuyente. Ejemplo: Base imponible = 100. Aplicamos para un tramo = 0%, para otro = 5%, 10% y 15%. El impuesto que result de la aplicacin de las distintas tasas es $ 5. La tasa media se obtiene vinculando el impuesto que se paga, es decir qu porcentaje representa el impuesto en la base imponible. En este ejemplo la tasa media es 5% -pues 5 es el 5% de 100-. Cuando un contribuyente gana mucho la tasa media se acerca a la tasa marginal y en la medida que estas tasas estn ms cerca el efecto va a ser menor.

6.

LAS RENTAS AFECTAS A IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

181

Tambin debemos agregar a la renta bruta global las rentas afectas a primera categora, pero NO todas porque en algunos casos el impuesto de primera categora se aplica con carcter nico a la renta. Por ejemplo, el mayor valor en la enajenacin de acciones cuando se cumplen los requisitos para que se aplique el impuesto de primera categora con carcter de nico: i) que haya transcurrido a lo menos un ao entre la adquisicin y la enajenacin; ii) no ser habitual; iii) que no se enajene a una empresa relacionada; y iv) que la enajenacin de las acciones se haga a precio de mercado.

7.

LAS RENTAS EXENTAS DEL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA Estas tambin se incorporan porque el que estn exentas del impuesto de primera

categora no implica que lo estn del global complementario, y aunque estn exentas de global complementario tambin se deben incorporar.

8.

LOS GASTOS RECHAZADOS

Se deben incorporar los gastos rechazados que se presumen retiros, es decir aquellos gastos que realiza una sociedad de personas, pues se presumen retiros de los socios y por lo tanto, stos debern incorporarlos a su renta bruta global. Deben incorporarlo los socios que se beneficiaron con el gasto y si no es posible identificarlos a prorrata de sus aportes.

9.

EL CRDITO POR EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

Ejemplo 1): Una sociedad de personas tiene una utilidad de 100 por lo tanto, debe pagar un impuesto de primera categora de $ 15, quedando disponible para repartir a los socios $ 85.

182

Hay dos socios con el 50% cada uno, por consiguiente, cada uno retira 42.5 los que deben ser incorporados a la renta bruta global de los socios como un retiro, salvo que fuera un retiro en exceso del FUT o se destine a la reinversin. Estos 42.5 vienen con un crdito por el impuesto de primera categora pagado por la sociedad, en consecuencia tambin hay que incorporar a la renta bruta global el crdito = 7.5 (15/2 = 7.5) y en definitiva el retiro ya no va a aparecer como 42.5 sino que por 50. En el fondo aqu se reconstituy ntegramente la utilidad y entonces hay que afectar con impuesto global complementario los 50, y del impuesto que resulte le descontamos el crdito (7.5). Ejemplo 2): Un abogado cobra 100 por una asesora, le retienen 10 -estos 10 no operan como crdito contra el impuesto que resulte sino que se compensan con el impuesto, pero ambos operan de la misma manera-, luego para calcular su impuesto global complementario ingresa a su renta bruta global 100, porque la ley tributaria quiere igualar el tratamiento tributario de las rentas. Cuando hay rentas que provienen de servicios profesionales aunque haya retenciones que despus se compensan, la ley obliga al contribuyente, al momento de establecer su renta bruta global, a incorporar el total de la utilidad (en el ejemplo 100). En estos dos ejemplos vemos que el propsito del legislador es el mismo, que en definitiva cuando alguien incorpora la utilidad en su renta bruta global sea la utilidad bruta, es decir la utilidad original.

II

DEDUCCIONES A LA RENTA BRUTA GLOBAL

183

Luego de incorporar todas estas rentas hemos determinado la renta bruta global. El art. 55 dice que el contribuyente tiene derecho a descontar de la renta bruta global ciertas partidas. Luego de estas deducciones se determina la RENTA NETA GLOBAL O BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO. 1. Art. 55 Para determinar la renta bruta global se deducirn de la renta bruta global las siguientes cantidades: b) Las cotizaciones a que se refiere el inc. 1 del art. 20 del DL 3500, efectivamente pagadas por el ao comercial al que corresponda la renta bruta global, que sean de cargo del contribuyente empresario individual, socio de sociedades de personas o socio gestor de sociedades en comandita por acciones, siempre que dichas cotizaciones se originen en las rentas que retiren las citadas personas en empresas o sociedades que sean contribuyentes del impuesto de primera categora y que determinen su renta imponible sobre la base de un balance general segn contabilidad. N 6 del art. 31 Este art. NO se aplica a los trabajadores independientes -profesiones liberales u ocupaciones lucrativas- pues ya las han deducido de sus honorarios. Tampoco a los trabajadores dependientes que tambin ya la dedujeron de la base imponible de impuesto de segunda categora. Esta norma se refiere a la deduccin de las cotizaciones previsionales voluntarias que han enterado el empresario individual, los socios de sociedades de personas, los socios gestores de S.E.C. por acciones cuyas empresas se caracterizan por tributar en primera categora y que determinan su renta efectiva sobre un balance general. La idea es que estas personas, como tienen que incorporar dentro de su renta bruta global los retiros que hicieron de estas sociedades, ahora pueden deducir de su renta bruta global las cotizaciones previsionales voluntarias que pagaron. Esta deduccin no proceder por las cotizaciones correspondientes a las remuneraciones a que se refiere el inc. 3 del LAS COTIZACIONES PREVISIONALES

184

Como podemos observar, se trata de cotizaciones previsionales VOLUNTARIAS y no obligatorias, porque para que fueran obligatorias debera haber un contrato de trabajo con la misma sociedad, y si hay contrato de trabajo NO puedo deducir estas cotizaciones porque ya se han deducido al determinar el impuesto de segunda categora -porque a ellos se les paga un sueldo patronal afecto al impuesto de segunda categora-. En consecuencia, el art. 55 viene a uniformar el tratamiento tributario de las cotizaciones previsionales. Si el profe nos pregunta en el examen el tratamiento tributario de la cotizaciones previsionales nosotros tenemos que decir que, desde el punto de vista tributario, son siempre para el beneficiario UNA DEDUCCIN A LA BASE IMPONIBLE DE SUS IMPUESTOS CUALQUIERA QUE ESTE SEA, pues: i) si se trata de un contribuyente que tiene un contrato de trabajo sus cotizaciones previsionales se deducen de la base imponible del impuesto de segunda categora; ii) si se trata de un trabajador independiente se deducen de la base imponible del global complementario; y iii) si se trata de empresarios individuales, socios de sociedades de personas o socios gestores de S.E.C. por acciones se deducen de la base imponible del global complementario. 2. EL IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA PAGADO COMPRENDIDO EN LAS CANTIDADES DECLARADAS EN LA RENTA BRUTA GLOBAL Art. 55 Para determinar la renta bruta global se deducirn de la renta bruta global las siguientes cantidades: a) El impuesto de primera categora pagado, comprendido en las cantidades declaradas en la renta bruta global. Dentro de la renta bruta global deban incorporarse, entre otros, ciertos gastos rechazados y uno de estos gastos rechazados es el impuesto de primera categora pagado.

185

El impuesto de primera categora desde el punto de vista financiero es un GASTO, en cambio, desde el punto de vista tributario es un gasto rechazado porque la ley lo dice en el art. 31 N 2, especficamente que no se aceptan como gastos los impuestos de la Ley de la Renta, por lo tanto, de acuerdo a esta disposicin esto es un gasto rechazado. Si es un gasto rechazado y el contribuyente es una S.A., en principio la respuesta sera que por este impuesto pagado la S.A. adems tendra que pagar el impuesto multa del 35%, pero el art. 21 de la Ley de la Renta excluye al impuesto de primera categora del impuesto multa (no se consideran gastos rechazados sujetos al impuesto multa, entre otras cosas, el impuesto de primera categora pagado por la sociedad). Pero cuando se trata de una sociedad de personas la ley no dice nada, slo dice que es un gasto rechazado, por lo tanto, ingresa a la renta bruta global y ahora lleg la hora de descontarlo. Lo que antes hizo el art. 21 ahora lo hace el art. 55 letra a). Pregunta de examen: Cul es el tratamiento tributario del impuesto de primera categora pagado? Respuesta: Hay que distinguir si se trata de una sociedad de personas o una S.A.. Si es una S.A. el impuesto de primera categora es un gasto rechazado, pero no se afecta con impuesto multa en virtud del art. 21. Si se trata de una sociedad de personas tambin es un gasto rechazado y debe ser incorporado a la renta bruta global de los socios (en este caso a prorrata de sus aportes) y por lo tanto, en principio debiera tributar con global complementario o adicional, sin embargo, en virtud de lo sealado en el art. 55 debe deducirse de la renta bruta global.

3. Art. 55

EL IMPUESTO TERRITORIAL

Para determinar la renta bruta global se deducirn de la renta bruta global las siguientes cantidades: a) ...y el impuesto territorial efectivamente pagado en el ao calendario o comercial a que corresponda la renta bruta global, incluso el correspondiente a la parte de los bienes races destinados al giro de las actividades indicadas en los arts. 20 N 3, 4 y 5 y 42 N 2. No proceder esta

186

rebaja en el caso de bienes races cuyas rentas no se computen en la renta bruta global. El impuesto territorial que de acuerdo a las reglas generales -hoy suspendidas por una disposicin transitoria de 1998- es un crdito contra el impuesto de primera categora, tambin de acuerdo al art. 55 es una deduccin de la renta bruta global.

Luego de las deducciones esta renta bruta global ya determinada representa la BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO a la cual se le aplica las tasas progresivas del impuesto global complementario y esto determina el impuesto bruto, al cual se le deducen los crditos para determinar as el impuesto lquido.

III 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO GLOBAL COMPLEMENTARIO Crdito por el impuesto de primera categora. Crditos por rentas exentas de global complementario. Crditos por el impuesto de segunda categora. Crditos por donaciones. Tax credit cuando haya tratados internacionales con otros pases. Crdito por adquisicin de viviendas DFL 2. Crdito por adquisiciones de acciones (hoy no vigente, salvo para las personas que Crdito en el caso de saldo de ahorro neto positivo (art. 57 bis), o bien, dbito

ya lo tenan). 8. cuando hay saldo de ahorro neto negativo, salvo que haya tenido saldo de ahorro neto positivo por 4 aos (el saldo de ahorro neto negativo a partir del 5 ao slo va a constituir dbito en la medida que exceda de 10 UTA).

IMPUESTO ADICIONAL

187

Los factores de jurisdiccin que determina la Ley de la Renta son: 1. 2. Domicilio o residencia. Fuente.

Las personas que no tienen domicilio ni residencia en Chile estn sujetas en Chile al impuesto a la renta exclusivamente por sus rentas de fuente chilena. Esta regla se aplica incluso a los chilenos que no tienen domicilio ni residencia en Chile, y el impuesto que les afecta es el impuesto adicional. En consecuencia, el impuesto adicional es un impuesto a la renta que afecta a las personas (naturales y jurdicas) que no tienen domicilio ni residencia en Chile por sus rentas de fuente chilena. Esta es la regla general, pero hay un caso excepcionalsimo en la Ley de la Renta que constituye una excepcin a este principio, sin embargo lo analizaremos ms adelante.

CARACTERSTICAS DEL IMPUESTO ADICIONAL 1. tasa reducida. Es equitativo que a los no residentes ni domiciliados en Chile le apliquemos un impuesto del 35% fijo y en cambio a aquellos que s tienen domicilio o residencia en Chile le apliquemos un impuesto progresivo que puede llegar hasta el 45%? Es equitativo por cuanto no conocemos otras rentas que este contribuyente pueda tener en el pas de su domicilio o residencia, slo conocemos una parte de su renta por lo tanto, no podramos aplicarle un impuesto progresivo, pero suponemos que al establecer una tasa del 35% el legislador est asumiendo que esta gente tiene otras rentas, y en definitiva sumndole esas rentas llegaramos a una tasa media de al menos el 35%. Es un impuesto proporcional, que tiene una tasa por regla general del 35%, sin

embargo, en algunos casos la tasa es distinta (4%, 20%, 30%), es decir en ciertos casos opera con

188

2.

El impuesto adicional en algunos casos es sustitutivo del impuesto global

complementario, y en otros, adicional al impuesto de primera categora. En otras palabras, la regla general es que el impuesto adicional opere como sustitutivo del impuesto global complementario y en otros como adicional del impuesto de primera categora, pero en muchos otros casos el impuesto adicional no es adicional a nada y es un impuesto nico a la renta. 3. En la mayora de los casos este impuesto es un impuesto de retencin, es decir el

ente pagador de la renta retiene el impuesto, porque el contribuyente al no tener domicilio ni residencia en Chile no habra manera de exigirle el pago de ese impuesto. Entonces tenemos que es un impuesto de retencin, sin embargo, en algunos es retencin a cuenta de este impuesto. Cuando es retencin del impuesto adicional propiamente tal, el pagador de la renta acta como un sustituto, en cambio, cuando lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto que an no ha sido determinado estamos ante un agente retenedor. Si el impuesto es de retencin, es decir, el pagador retiene el impuesto adicional ser necesario que el contribuyente no domiciliado ni residente en Chile deba efectuar una declaracin? No tiene sentido que el contribuyente la efecte porque el impuesto ya est determinado y pagado. En cambio, si lo que se retiene es un pago a cuenta del impuesto adicional ser necesario hacer una declaracin porque no est determinado y habr que determinarlo y contra esos impuestos determinados tengo derecho a compensar con los pagos que he hecho, es decir compensar con las retenciones que se hicieron al momento de los pagos (o sea, opera una compensacin contra el impuesto determinado).

Si decimos que en algunos casos este impuesto adicional es sustitutivo del impuesto global complementario, y en otros adicional al de primera categora, nos estamos refiriendo a qu clase de contribuyentes, es decir qu tienen estos contribuyentes aqu en Chile = tienen en general inversiones y esta inversin la han canalizado a travs de una empresa. Qu forma jurdica puede tener esta empresa?

189

a) b)

Una agencia. Una filial o coligada, y sta puede estar organizada jurdicamente como una

sociedad de personas o S.A. La diferencia entre agencias y sociedades de personas o annimas que se hayan constituido, radica en que la agencia acta con la personalidad jurdica de la matriz, en cambio las S.A. y las sociedades de personas tienen personalidad jurdica propia, es decir son entes constituidos en Chile. Estas agencias o sociedades (S.A. o de personas) generan utilidades las que se afectan con impuesto de primera categora, y posteriormente con impuesto adicional respecto de aquellos socios no domiciliados ni residentes en Chile en qu momento? en principio cuando las utilidades se les distribuyen. Entonces yo puedo tener en Chile una sociedad chilena, y sta puede tener socios residentes y no residentes en Chile. Cuando esta sociedad chilena tiene utilidades se afectan con impuesto de primera categora, y una vez que estas utilidades se distribuyen a los socios residentes en Chile, se afectan con el impuesto global complementario, en cambio, cuando se distribuyen a socios no residentes entonces se gravan con impuesto adicional. En ambos casos los contribuyentes tienen derecho a un crdito por el impuesto de primera categora pagado.

ANLISIS DE CMO FUNCIONA CADA UNO DE ESTOS CONTRIBUYENTES

AGENCIAS Art. 58 N 1 Ley de la Renta Se aplicar, cobrar y pagar un impuesto adicional a la renta, con tasa del 35%, en los siguientes casos: 1. Las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del

190

pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas y fijen su domicilio en Chile, que tengan en Chile cualquiera clase de establecimientos permanentes, tales como sucursales, oficinas, agentes o FUENTE CHILENA QUE REMESEN AL representantes, O SEAN PAGARN ESTE IMPUESTO POR EL TOTAL DE LAS RENTAS DE EXTERIOR RETIRADAS, con excepcin de los intereses a que se refiere el N 1 del art. 59. Para estos efectos, el impuesto contemplado en este nmero se considerar formando parte de la base imponible representada por los retiros o remesas brutos. A quines les afecta este impuesto adicional con tasa del 35%? A las personas naturales o sociedades que no tienen domicilio ni residencia en Chile, pero ac tienen una agencia, oficina, sucursal o un representante. En consecuencia, no se necesita que formalmente se constituya una agencia de acuerdo a las reglas de la ley de S.A., pues basta que el contribuyente tenga en Chile un representante. Una sociedad designa a un abogado como representante para efectos de que los registre en el RUT la sociedad estar ya sometida a esta regla de tributacin? ser un representante para cualquier efecto? NO, porque debe tratarse de un representante que desarrolle alguna actividad generadora de renta -aunque puede haber situaciones lmites difciles de determinar-.

Estas agencias (sucursales, oficinas, representantes) van a tributar en Chile con impuesto adicional, pero ellos han constituido en Chile un representante: Pasan por este hecho a tener domicilio en Chile y por lo tanto, tributaran de acuerdo al rgimen general? Podra pretenderse que la agencia o al representante de esa empresa -porque hemos dicho que la personalidad jurdica es la misma que la de la matriz- incorporara a sus rentas de fuente chilena todas sus rentas de fuente extranjera y hacerlo tributar por la totalidad de sus renta?

191

NO, porque el art. 58 dice que tributarn por sus rentas de fuente chilena, y esa disposicin interpretada por Impuestos Internos, significa que aunque las agencias no tienen una personalidad jurdica distinta a la matriz tienen una personalidad tributaria distinta a la de la matriz, y en el fondo van a ser consideradas para efectos tributarios como entes diferentes, como sujetos tributarios distintos. De esta se tiende a igualar el tratamiento tributario de las agencias con las filiales o coligadas o empresas constituidas en Chile que tienen participacin, en el capital, de personas no domiciliadas o residentes en Chile.

SOCIEDADES ANNIMAS Art. 58 N 2 Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el pas, PAGARN ESTE IMPUESTO POR LA TOTALIDAD DE LAS UTILIDADES Y DEMS CANTIDADES QUE LAS SOCIEDADES ANNIMAS O EN COMANDITA POR ACCIONES RESPECTO DE SUS ACCIONISTAS, CONSTITUIDAS EN CHILE, LES ACUERDEN DISTRIBUIR A CUALQUIER TTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS, con excepcin slo de las cantidades que correspondan a la distribucin de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta, (sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 29 respecto de los nmeros 25 y 28 del art. 17), o que dichas sociedades efecten entre sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalizacin equivalente. Tambin estarn exceptuadas del gravamen establecido en este nmero las devoluciones de capitales internados al pas que se encuentren acogidos o que se acojan a las franquicias del DL N 600, de 1974, de la Ley orgnica Constitucional del Banco Central de Chile, y dems disposiciones legales vigentes, pero nicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en Chile. Finalmente, se

192

excepcionar la distribucin de acciones de una o ms nuevas sociedades resultantes de la divisin de una sociedad annima. Aqu el hecho gravado con el impuesto adicional es el acuerdo de distribuir utilidades, es decir, se trata de una S.A. que acuerda distribuir dividendos a sus accionistas no residentes. Esta es la misma regla que se aplicaba respecto del hecho gravado con el impuesto global complementario28. En consecuencia, tratndose de S.A. si se acuerda distribuir dividendos, con mayor razn cuando se distribuyen, a cualquier ttulo o cualquiera que sea el contenido de esos dividendos, esto va a ser considerado gravado con el impuesto adicional con tasa del 35%. No es la misma regla que en el caso de las agencias, por cuanto, la norma hablaba de rentas de fuente chilena. Si una S.A. distribuye cualquier suma de dinero a sus accionistas, a cualquier ttulo: Cul es la tributacin que afecta a esos accionistas? Si se trata de residentes: el impuesto global complementario -tasa progresiva con derecho a un crdito por el impuesto de primera categora pagado por la S.A.-. Si se trata de no residentes: el impuesto adicional -tasa del 35% y tambin con derecho a un crdito del 15% por el impuesto de primera categora pagado por la S.A.-. SOCIEDADES DE PERSONAS LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS QUE NO TENGAN RESIDENCIA NI DOMICILIO EN CHILE y las sociedades o personas jurdicas constituidas fuera del pas, incluso las que se constituyan con arreglo a las leyes chilenas, QUE PERCIBAN O DEVENGUEN RENTAS DE FUENTES CHILENAS que no se encuentren afectas a impuesto de acuerdo con Cuando vimos el impuesto global complementario sealamos que el hecho gravado por este impuesto era todo lo que la S.A. distribuyera, con excepcin de acciones liberadas de pago, acciones que resulten producto de una fusin, ingresos no renta, distribucin del capital de la sociedad, pero fuera de esos casos excepcionales cualquiera otra suma que la sociedad les distribuya incluidas las utilidades financieras que excedan el FUT son un hecho gravado con el impuesto global complementario y son tambin un hecho gravado con el impuesto adicional.
28

193

las normas de los arts. 58 y 59, PAGARN RESPECTO DE ELLAS UN IMPUESTO ADICIONAL DE 35%. En las sociedades de personas no tenemos una regla que nos diga cmo van a tributar los retiros de utilidades de las sociedades de personas as tan especficas como las anteriores, por lo tanto, el art. 60 de la Ley de la Renta contiene una norma genrica que dice: si una persona natural o una sociedad no domiciliada ni residente en Chile obtiene una renta de fuente chilena y no est calificada en el art. 58 o 59 la vamos a afectar con impuesto adicional del 35%. Como es una sociedad de personas sta tiene utilidades en Chile, entonces a ella la afectamos con impuesto de primera categora; si tiene un socio residente, a ste se le afecta con impuesto global complementario; y si tiene un socio no residente lo vamos a afectar con impuesto adicional. Decamos en clases anteriores que el impuesto global complementario se suspenda en caso que hubiera retiros en exceso del FUT y en el caso de las reinversiones se aplicar esta regla respecto de los no residentes, se les suspender el impuesto adicional si hay retiros en exceso del FUT o se les suspender si reinvierten? tiene que haber una norma expresa para que esto opere?. Art. 14 A 1 Las rentas que se determinen a un contribuyente sujeto al impuesto de primera categora, se gravarn respecto de ste de acuerdo con las normas del Ttulo II. Para aplicar los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas obtenidas por dichos contribuyentes se proceder de la siguiente forma: A) 1 Contribuyentes obligados a declarar segn contabilidad completa. Respecto de los empresarios individuales, contribuyentes del art.

58, nmero 1 (agencias), socios de sociedades de personas y socios gestores en el caso de sociedades en comandita por acciones: a) Quedarn gravados con los impuestos global complementario o adicional, segn proceda, por los retiros o remesas que reciban de la empresa,

194

hasta completar el fondo de utilidades tributables referido en el nmero 3 de este art.. En consecuencia, se suspende el impuesto adicional cuando hay retiros en exceso del FUT o cuando hay reinversin, porque la norma hace referencia expresa al impuesto adicional y cuando identifica al contribuyente dice socios de sociedades de personas o empresas individuales, sin sealar si son residentes o no residentes y adems quedan sometidos a este mismo tratamiento los contribuyentes del art. 58 N 1, es decir, las agencias. Entonces las agencias, sucursales, representantes etc. (art. 58 N 1), las sociedades de personas, por las distribuciones de utilidades que hagan se va a suspender el impuesto adicional en caso de que constituyan retiros en exceso del FUT o haya reinversin29. No sucede esto en el caso de las S.A. pues cualquier pago que haga al exterior queda sujeto impuesto adicional, es decir ste no se suspende.

DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE

1.

AGENCIAS Y SOCIEDADES DE PERSONAS. Ya sabemos que las rentas que se distribuyan de una agencia o de una sociedad de

personas, a personas no domiciliadas ni residentes en Chile, se va a afectar con impuesto adicional salvo que ste se suspenda, pero en aquellos casos en que el impuesto adicional debe aplicarse la pregunta es cmo determinamos la base imponible del impuesto?. Para determinar la base imponible debemos agregar: a) Todas las rentas imponibles de las distintas categoras y las rentas exentas

(art. 62 inc. 1)

Si transcurren ms de 20 das y el retiro no se reinvierte, aunque no sea remesado al exterior, igualmente queda sujeto al impuesto adicional. Es la misma regla de reinversin que vimos a propsito del impuesto global complementario.
29

195

PARA DETERMINAR LA RENTA IMPONIBLE en el caso de los impuestos establecidos en el N 1 del art. 58 (agencias) y en los arts. 60 (sociedades de personas) y 61, SE SUMARN LAS RENTAS IMPONIBLES DE LAS DISTINTAS CATEGORAS Y SE INCLUIRN TAMBIN AQUELLAS EXENTAS DE LOS IMPUESTOS CEDULARES, EXCEPTUANDO SLO LAS RENTAS GRAVADAS CON EL IMPUESTO DEL N 1 DEL ART. 43. Se observarn las normas de reajuste sealadas en el inc. penltimo del art. 54, para la determinacin de la renta imponible afecta al impuesto adicional. Este art. est da reglas similares a las del impuesto global complementario, pues la base imponible se determina sumando las rentas imponibles de las distintas categoras incluyendo aquellas rentas exentas de impuestos cedulares, porque si estn exentas de impuestos cedulares no estn exentas de impuesto adicional. Art. 62 inc 2 El impuesto que grava estas rentas SE DEVENGAR EN EL AO EN QUE SE RETIREN DE LA EMPRESA O SE REMESEN AL EXTERIOR. El impuesto se devenga en el ao en que se retiren o remesen las rentas, por lo tanto, mientras las utilidades no se retiren o remesen no se afectan con impuesto adicional, pero se afectan con impuesto de primera categora.

b)

Los gastos rechazados (art. 62 inc. 3 y 4) Tratndose de socios de sociedades de personas, se comprender en la

renta imponible todos los ingresos, beneficios, utilidades o participaciones obtenidos en la respectiva sociedad, de conformidad a los dispuesto en el art. 14, cuando hayan sido retiradas de la empresa o remesadas al exterior, siempre que no estn excepcionados por el art. 17, a menos que deban formar parte de los ingresos brutos de la sociedad de conformidad al art. 29. Las cantidades a que se refiere el inc. 1 del art. 21, se entendern retiradas por los socios, sean personas naturales o jurdicas, en proporcin a su participacin en las utilidades, salvo que dichas cantidades tengan como

196

beneficiario a un socio o bien que se trate de prstamos, casos en los cuales se considerarn retiradas por el socio o prestatario. Este art. se refiere a los gastos rechazados. Cul es la tributacin del gasto rechazado? Hay que distinguir si se trata de una S.A. o una sociedad de personas. S.A. = pagan el impuesto multa del 35%. SOCIEDAD DE PERSONAS = el gasto rechazado se presume retiro de los socios, la tributacin del gasto rechazado puede ser con el impuesto global complementario o el impuesto adicional dependiendo si se trata de socios residentes o no residentes, respectivamente, y dependiendo tambin de si se puede imputar a ese socio (residente o no residente) el gasto rechazado. En consecuencia, un socio no residente debe incorporar en la base imponible de su impuesto adicional los gastos rechazados. fue el beneficiario del gasto. Todo el gasto rechazado si fue el quien se benefici con el gasto, o en proporcin a su participacin, si no se puede identificar quin

OBSERVACIN: Cuando se trata de agencias o sociedades de personas, el impuesto adicional verdaderamente est operando como un impuesto sustitutivo del impuesto global complementario, porque estamos aplicando las mismas reglas que vimos en el impuesto global complementario que afecta a los socios de sociedades de personas, residentes o domiciliados en Chile.

Si decimos que la base imponible del impuesto adicional se determina de una manera similar al de global complementario qu ms debemos incorporar a la base imponible del impuesto adicional?

197

Ya dijimos que se incorporan todos las rentas imponibles de las distintas categoras y las rentas exentas. los gastos rechazados.

c)

Las rentas presuntas.

Las rentas presuntas slo se incorporan tratndose de sociedades de personas, pues las agencias no tienen rentas presuntas, pues hay una norma expresa que dice que las agencias debern tributar de acuerdo a sus resultados reales obtenidos en el pas (art. 38 inc. 1). d) El crdito por impuesto de primera categora.

Ejemplo, Tenemos una sociedad de personas con un socio no residente y un socio residente. Cada uno posee el 50% de la sociedad. Utilidad de la sociedad = 100. Le aplicamos a la sociedad el impuesto de primera categora (15%) por lo tanto, Al socio no residente tambin le debemos sumar el crdito, en consecuencia, su

quedan disponibles 85, los que se distribuyen a los socios correspondiendo 42.5 a cada uno. base imponible tambin ser de 50, a esta cantidad le aplicamos la tasa del impuesto adicional (35%), por lo tanto, tiene que pagar $ 17,5, pero a su vez, tiene derecho a un crdito por el impuesto de primera categora pagado por la sociedad (7.5), por tanto, slo va a pagar $ 10 por concepto de impuesto adicional. utilidad crdito total base imponible impuesto crdito impuesto a pagar utilidad que recibe el no residente (50-17.5) 32.5 - 7.5 10 7.5 50 * 35% 17.5 42.5

198

Cul fue la tributacin total de esa renta? $ 17.5 (7.5 por impuesto de primera categora y 10 por impuesto adicional), y la tasa total fue de un 35% (15% por impuesto de primera categora y un 20% que se pag por impuesto adicional). Sin embargo, en la prctica se da lo siguiente: Al socio no residente le corresponda una utilidad de 42.5, pero le agregamos el crdito 7.5 (total $50). Entonces hacemos una especie de ficcin en la cual consideramos que lo que se remes al exterior fueron 50 y no 42.5, porque estamos tratando de reconstituir la utilidad bruta (la original) que fue 50. Entonces estos 50 yo los tengo que afectar con impuesto adicional que es el 35% (17,5) pero con derecho a un crdito por el impuesto de primera categora pagado que fue 7.5 por lo tanto, cuando se remesa la utilidad hay que hacer una retencin, porque el impuesto adicional es un impuesto de retencin, por lo tanto, la sociedad de personas le va a retener 10. Si hay un retiro de utilidades el ente pagador tiene que hacer una retencin con una tasa del 20%, porque el 15% ya est pagado por el impuesto de primera categora, pero como la base imponible se determina de manera similar al global complementario y van a tener que incorporar: gastos rechazados, crditos, etc., entonces propiamente no hay una retencin de impuesto, sino que a cuenta de impuestos, por lo tanto, el contribuyente tendr al final del ejercicio que hacer una declaracin de impuestos, calcular la base imponible y contra el impuesto que resulte de esa determinacin compensarlo con la retenciones.

RESUMEN: Tributacin de las casas matrices de las agencias, y de los socios no residentes en Chile respecto de las sociedades de personas. Estn sujetos a impuesto adicional.

199

El impuesto adicional es un impuesto de declaracin, sin perjuicio de esto los

pagadores de la renta tienen que hacer una retencin, y esta retencin se efecta normalmente con una tasa del 20%30. La base imponible se determina mediante reglas similares a las del impuesto global complementario, por lo tanto, tienen que incorporar: retiros presuntos, gastos rechazados, crditos por impuesto de primera categora, etc.

2.

SOCIEDADES ANNIMAS. El caso de las S.A. es distinto, la tributacion del accionista que no tiene domicilio ni

residencia en Chile es mucho ms sencilla, ya que no se debe agregar a su base imponible los gastos rechazados de la S.A., pues stos tributan en la misma S.A. con impuesto multa del 35%, y adems tampoco tendremos el problema de retiros en exceso del FUT ni la suspensin de la tributacin porque tributan por cualquier distribucin que se haga. Por consiguiente, el impuesto en este caso no es de declracin sino que de retencin, pues en cada caso se determina el impuesto a pagar, y la retencin que haga la S.A. ser el 20% del dividendo, porque el 15% restante ya se pag como impuesto de primera categora. Esta retencin debe hacerse al momento del pago, y el impuesto debe enterarse en arcas fiscales dentro de los 12 primeros das del mes siguiente de efectuada la retencin. Respecto del hecho gravado en el caso de las S.A. la ley lo tipifica de la siguiente manera Art. 58 N 2: Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el pas, pagarn este impuesto por la totalidad de las utilidades y dems cantidades que las sociedades annimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile, LES ACUERDEN DISTRIBUIR A CUALQUIER TTULO, EN SU CALIDAD DE ACCIONISTAS.. El hecho gravado se verifica desde el acuerdo de distribucin de utilidades. Porque ya un 15% ha sido disminuido de su renta porque se afect con impuesto de primera categora y si a mi me reconocen el derecho al crdito entonces en definitiva el impuesto que soporta la remesa es slo el 20%.
30

200

Entonces tratndose de accionistas de S.A., no residentes ni domiciliados en Chile, se afecta con impuesto adicional las distribuciones, pero adems las sumas que les acuerden distribuir, es decir basta con que en una Junta o el Directorio acuerde distribuir una suma para que se afecten con impuesto adicional. Qu pasa si se acuerda distribuir a un accionista no residente y ste renuncia a percibirlo? tributa con impuesto adicional? SI porque el hecho gravado se verific desde que se le acord la distribucin, aunque en definitiva nunca los perciba.

Al profe le importa que nos quede claro lo siguiente: Partiendo de la base que en el fondo la tributacin de los socios en sociedades de personas o empresarios individuales es distinta a la tributacin de los accionistas cuando estos son residentes en Chile, tambin es distinta la tributacin cuando estos seores no son residentes en Chile. Y as como los socios de sociedades de personas pueden suspender el pago de su impuesto global complementario, los socios de sociedades de personas no residentes tambin pueden suspender el pago de su impuesto adicional. Y de tal forma, como los accionistas de S.A. residentes en Chile deben pagar el impuesto global complementario por cualquier suma que se les distribuya, los accionistas no residentes en Chile debern pagar el impuesto adicional incluso por las sumas que no se les paguen, pero que se les acuerden.

IMPUESTO ADICIONAL NICO

El impuesto adicional es verdaderamente un impuesto sustitutivo del global complementario, el que tambin se aplica adicionalmente al impuesto de primera categora, y eso

201

ocurre especficamente tratndose de las agencias y de las sociedades constituidas en Chile que tuvieran socios o accionistas no domiciliados ni residentes el en pas. Pero indicamos que el impuesto adicional en otros casos funciona como un impuesto nico a la renta sobre determinados remesas que se efectuaran hacia el exterior. Esto es lo que analizaremos ahora.

TASA = 30% CASOS EN QUE SE APLICA El art. 59 inc. 1 seala: Se aplicar un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquiera forma de remuneracin... Esta norma nos habla de un impuesto nico que se aplica sobre el total de las

cantidades pagadas o abonadas, sin deduccin alguna, es decir no procede deducir costos ni gastos, por lo tanto, es verdaderamente un impuesto sobre el ingreso31. Estas cantidades pagadas o abonadas se hacen a personas sin domicilio ni residencia en el pas. La tasa de este impuesto es de 30% y dice que el hecho gravado se configura en aquellos casos de uso de marcas, patentes, frmulas, asesora y otras prestaciones similares.

EXCEPCIONES Luego la norma excluye expresamente ciertos casos, es decir NO ESTN AFECTOS A IMPUESTO ADICIONAL DEL 30%: Recordemos que cuando analizamos el concepto de renta vimos que en algunos casos la Ley de la Renta no gravaba rentas sino que ingresos y este es un caso.
31

202

1.

Las cantidades que correspondan a devolucin de capitales o prstamos. Se aplicar un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquiera forma de remuneracin, EXCLUYNDOSE LAS CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A DEVOLUCIN DE CAPITALES O PRSTAMOS... Las cantidades que correspondan a devolucin de capitales o prstamos estn exentas del

impuesto adicional porque para el que los recibe es un ingreso y no una renta, por ejemplo, si a mi me hacen del exterior un aporte de capital y luego yo lo devuelvo al exterior no se afecta con impuesto adicional porque no es una renta. Cuando vimos los ingreso nos renta dijimos que las devoluciones de capital no eran rentas, independientemente que el beneficiario sea o no un residente, por lo tanto, esta norma confirma que ante devoluciones de capital hacia el exterior estamos ante un ingreso no renta, y por lo tanto, no corresponde aplicar impuesto adicional ni ningn otro impuesto.

2.

Pago de bienes corporales internados en el pas hasta un costo generalmente aceptado Se aplicar un impuesto del 30% sobre el total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta, sin deduccin alguna, a personas sin domicilio ni residencia en el pas, por el uso de marcas, patentes, frmulas, asesora y otras prestaciones similares, sea que consistan en regalas o cualquiera forma de remuneracin, EXCLUYNDOSE LAS CANTIDADES QUE CORRESPONDAN A...PAGO DE BIENES CORPORALES INTERNADOS EN EL PAS HASTA UN COSTO GENERALMENTE ACEPTADO... Si yo adquiero un bien en el exterior estoy realizando una importacin, por lo tanto, tengo

o a rentas sobre las cuales se hayan pagado los impuestos en Chile.

que pagar el precio (remesarlo hacia el exterior), y esta remesa no est sujeta a impuesto adicional porque el legislador no tiene medios para determinar la utilidad, no sabe los costos,

203

entonces renuncia a cobrar impuesto sobre una eventual utilidad que pudiera haber en esa venta de bienes del exterior hacia Chile, sin perjuicio de que esa importacin est sujeta aranceles, IVA y otros impuestos adicionales que pueden afectar a esos bienes. La norma contina diciendo lo siguiente: EN EL CASO DE QUE CIERTAS REGALAS Y ASESORAS32 SEAN CALIFICADAS DE IMPRODUCTIVAS O PRESCINDIBLES para el desarrollo econmico del pas, el Presidente de la Repblica, previo informe de la Corporacin de Fomento de la Produccin y del Comit Ejecutivo del Banco Central de Chile, PODR ELEVAR LA TASA DE ESTE IMPUESTO HASTA EL 80%. Esta disposicin vulnera el principio de legalidad establecido en la Constitucin.

TASA = 20%

CASOS EN QUE SE APLICA 1. Las remuneraciones por trabajos de ingeniera y asesoras tcnicas33. Inc. final del N 2 del art. 59

RELACIN: Art. 31 N 12 establece un mximo que puede ser deducido como gastos, por lo tanto, si una empresa chilena paga un royalty ($100) al exterior, ese royalty est sujeto al impuesto adicional = 30%. ($30) Este impuesto se retiene por parte del pagador y en el fondo le voy a pagar $ 70. El contribuyente de este impuesto fue la sociedad extranjera, y desde el punto de vista de la sociedad que paga ese royalty representa un gasto. Este gasto es deducible en la determinacin de la renta lquida afecta a impuesto de primera categora, y no tiene tope siempre que no exista relacin entre el contribuyente y el beneficiario, o si existe relacin en el exterior quede sujeta a una tasa de al menos 30%, si alguna de estas condiciones no se da la empresa chilena slo va a poder deducir como gasto ese royalty con un tope equivalente al 4% de sus ingresos por ventas o servicios del giro del respectivo ejercicio. 33 La regla general, es que el impuesto adicional se aplica con tasa del 35% respecto de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero (art.59 N2), sin embargo, este es un caso en que la tasa es del 20%.
32

204

Estarn afectas a este impuesto, con una TASA DEL 20%, las remesas de fondos que se efecten para remunerar servicios prestados en Chile o en el exterior por concepto de TRABAJOS DE INGENIERA O ASESORAS TCNICAS EN GENERAL. Las remuneraciones por trabajos de ingeniera y asesoras tcnicas, tienen una tasa reducida del 20%, con lo cual se quiere favorecer la importacin de tecnologa. Impuestos Internos ha dicho que asesora tcnica es cualquier clase de asesora, es decir una interpretacin amplia = cualquier asesora que presta una persona en relacin a determinada materia de la cual es especialista. El impuesto adicional se aplica sea que el servicio se preste en Chile o en el exterior. Cuando la asesora es prestada en el exterior, por ejemplo, un contribuyente chileno que desarrolla ciertas actividades en el exterior contrata all una asesora tcnica y all le es prestada, para el que percibe esa renta es de fuente extranjera porque los servicios se prestaron en el exterior -no es de fuente chilena, porque es chilena cuando los bienes o actividades se desarrollan en Chile- sin embargo, est gravada con impuesto adicional del 20%, es ms el N 2 del art. 59 empieza diciendo: que se gravarn con impuesto adicional las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Entonces el impuesto adicional grava no slo rentas de fuente chilena sino que tambin rentas de fuente extranjera en qu casos? en caso de remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, y dentro de las cuales estn evidentemente las asesoras a las que nos estamos refiriendo. Por qu gravamos esta renta de fuente extranjera? cul es el factor de conexin? El factor de conexin es el pagador domiciliado o residente en Chile, es decir, el pagador de la renta, y si ste no estuviera domiciliado o residente en Chile sera imposible afectar con impuesto adicional esa renta de fuente extranjera.

2.

Remuneraciones provenientes exclusivamente del trabajo o habilidad de personas. Art. 60 inc. 2 No obstante, LA CITADA TASA SER DE 20% CUANDO SE TRATE DE REMUNERACIONES PROVENIENTES EXCLUSIVAMENTE DEL

205

TRABAJO O HABILIDAD DE PERSONAS, PERCIBIDAS POR LAS PERSONAS NATURALES EXTRANJERAS a que se refiere el inc. anterior, slo cuando stas HUBIEREN DESARROLLADO EN CHILE actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas. Este impuesto deber ser retenido y pagado antes de que dichas personas se ausenten del pas, por quien o quienes contrataron sus servicios, de acuerdo con las normas de los arts. 74 y 79 El art. 60 dice que las personas naturales extranjeras que no tengan residencia ni domicilio en Chile y que perciban o devenguen fuentes de fuente chilena pagarn un impuesto adicional con tasa del 35%. Sin embargo, tratndose de remuneraciones que se pagan a personas naturales que vienen a Chile -por lo tanto, reciben rentas de fuente chilena- la tasa es del 20%, pero debe tratarse de actividades cientficas, tcnicas, culturales o deportivas. Ejemplo, viene un deportista extranjero a Chile y se le paga por alguna actuacin deportiva que realiza ac entonces la remuneracin est sujeto a impuesto adicional con tasa del 20%.

3.

Los pagos por materiales para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y Las cantidades que se paguen al exterior a productores y/o distribuidores extranjeros por materiales para ser exhibidos a travs de proyecciones de cine y televisin, que no queden afectas a impuesto en virtud del art. 58 N 1, tributarn con la tasa sealada en el inc. 2 del art. 60 sobre el total de dichas cantidades, sin deduccin alguna. Hay ciertos pagos que se hacen al exterior que dicen relacin con materiales para ser

televisin34.

exhibidos a travs de proyecciones de cine y televisin. En el fondo los derechos de exhibicin que se pagan a distribuidores extranjeros no residentes por materiales de televisin o de cine estn sujetos a impuesto adicional con tasa del 20% (por la referencia al art. 60 inc. 2). Si se trata del pago que se hace a un extranjero que tiene constituida una agencia en Chile entonces nos vamos a la tributacin de la agencia en general y no se aplica esta disposicin.
34

206

TASA = 15% Aquellas cantidades que se paguen por el uso de DERECHOS DE EDICIN O DE AUTOR, estarn afectas a una tasa del 15%. El SII ha restringido administrativamente la aplicacin de esta norma diciendo que los derechos de edicin que estn sujetos a la tasa del 15% son la edicin de libros, y cualquier derecho de edicin que se pague fuera de la industria del libro est sujeta al impuesto adicional con la tasa general del 35%.

TASA = 4% Denante decamos que las devoluciones de capital al exterior estaban exenta de impuesto adicional, pero qu ocurre con los intereses que pago hacia el exterior. La regla general es que el impuesto por los intereses sea del 35%, pero el art. 59 N 1 dice: que los intereses estarn afectos al impuesto adicional con una tasa del 4%. OJO: Si una empresa chilena recibe intereses desde el exterior esos intereses quedan afectos a impuesto de primera categora, y no tienen derecho a crdito por impuestos pagados en el exterior porque no estn dentro de las rentas que enumera el art. 41 respecto de las cuales se concede el tax credit. Art. 59 N 1 Estarn afectos a este impuesto, pero con una TASA DEL 4%, LOS INTERESES PROVENIENTES DE: a) Depsitos en cuenta corriente y a plazo en moneda extranjera efectuados en cualquiera de las instituciones autorizadas por el Banco Central de Chile para recibirlos;

207

b)

Crditos otorgados desde el exterior por instituciones bancarias o

financieras extranjeras o internacionales, siempre que, en el caso de estas ltimas (financieras), se encuentren autorizadas expresamente por el Banco Central de Chile; c) d) Saldos de precios correspondientes a bienes internados al pas con Bonos o debentures emitidos en moneda extranjera por empresas cobertura diferida o con sistema de cobranzas; constituidas en Chile, cuando la respectiva operacin haya sido autorizada por el Banco Central de Chile; e) f) Bonos o debentures y dems ttulos emitidos en moneda extranjera Las Aceptaciones Bancarias Latinoamericanas ALADI (ABLAS) y por el Estado de Chile o por el Banco Central de Chile; y otros beneficios que generen estos documentos. Con todo, el impuesto establecido en el prrafo anterior (4%) se aplicar con la tasa sealada solamente si la respectiva operacin de crdito es de aquellas referidas en las letras b) y c) y han sido autorizadas por el Banco Central de Chile. A todos estos intereses se les aplica la tasa del 4%, pero tratndose de las letras b y c requieren para pagar este impuesto adicional que la operacin haya sido autorizada por el Banco Central. Estos intereses que se pagan al exterior en general son intereses respecto de crditos que se han tomado con instituciones bancarias o financieras autorizadas por el Banco Central, las instituciones financieras son las que tienen que estar autorizadas (hay una lista en el Banco Central), es decir slo las instituciones financieras tienen que estar en esta lista. Entonces si un banco o una institucin financiera (en este caso autorizada por el banco central) le hace un prstamo a una sociedad en Chile, sta tiene que pagar el capital del prstamo (exento de impuesto adicional) y tiene que pagar tambin intereses, y el impuesto que afecta a estos intereses es del 4%. (letra b). Si un contribuyente chileno importa bienes, queda debiendo saldos de precio por esos bienes y respecto de estos saldos de precio le paga inters al proveedor, estos intereses estn gravados con un impuesto adicional del 4% (letra c).

208

Situacin. Si yo soy una filial de una empresa extranjera y me endeudo con la matriz, por tanto tengo que pagarle intereses, stos pagan un impuesto adicional del 35%. En la prctica cuando las matrices necesitan financiar sus filiales en Chile hacen que sea una institucin financiera la que les presta, incluso con su propio dinero -de la matriz-, es decir canalizan la operacin a travs de un Banco y esta es una manera de defraudar la Ley de la Renta especficamente el art. 59 N 1 y no es posible detectar esta operacin porque est protegida por el secreto bancario (back to back loan).

TASA = 22% Art. 59 N 3 PRIMAS DE SEGUROS CONTRATADOS EN COMPAAS NO ESTABLECIDAS EN CHILE que aseguren cualquier inters sobre bienes situados permanentemente en el pas o la prdida material en tierra sobre mercaderas sujetas el rgimen de admisin temporal o en trnsito en el territorio nacional, como tambin las primas de seguros de vida u otros del segundo grupo, sobre personas domiciliadas o residentes en Chile, contratados con las referidas compaas. EL IMPUESTO DE ESTE NMERO, QUE SER EL 22%, SE APLICAR SOBRE EL MONTO DE LA PRIMA DE SEGURO O DE CADA UNA DE LAS CUOTAS EN QUE SE HAYA DIVIDIDO LA PRIMA, SIN DEDUCCIN DE SUMA ALGUNA. Tratndose de reaseguros contratados con las compaas a que se refiere el inc. 1 de este nmero, en los mismos trminos all sealados, el impuesto ser de 2% y se calcular sobre el total de la prima cedida, sin deduccin alguna. ESTARN EXENTAS DEL IMPUESTO A QUE SE REFIERE ESTE NMERO, las primas provenientes de seguros del casco y mquinas, excesos, fletes, desembolsos y otros propios de la actividad naviera; y los de aeronaves, fletes y otros, propios de la actividad de aeronavegacin, como asimismo los

209

seguros de proteccin e indemnizacin relativos a ambas actividades y los seguros y reaseguros por crditos de exportacin. Este art. se refiere a tres materias: a) Contratos de seguro con una compaa en el exterior. En este caso, se aplica el impuesto adicional a la prima o a cada una de las cuotas en que sta se hay dividido, sin deduccin alguna, y la tasa del impuesto es del 22%. b) Contratos de reaseguro. El reaseguro consiste en que una compaa aseguradora,

a su vez, se asegura con otra por los riesgos que ha tomado. Aqu el impuesto adicional tiene una tasa rebajada (2%), la que se calcula sobre el total de la prima, sin deduccin alguna. c) Se establece una exencin en relacin a seguros que se toman en el caso de naves,

aeronaves y crditos de exportacin. Qu tratamiento tributario tiene la indemnizacin?35 No hay diferencia con que lo pague una compaa chilena o extranjera, por lo tanto, se aplica el art. 17 N 3, en virtud del cual la indemnizacin por el dao emergente es un ingreso no renta (NO el lucro cesante). Sin embargo, si se trata de bienes que forman parte del activo de empresas que tributan en primera categora la indemnizacin es una renta, y slo se puede deducir la prdida de ese bien de acuerdo a su valor contable (haya sido depreciado o no).

TASA = 35% (modalidad especial que clculo) Art. 59 N 6

El profesor no se refiri al tratamiento de las indemnizaciones por seguros de vida, supongo que en este caso tambin se aplicar el art. 17 N 3, en virtud de cual la indemnizacin es derechamente un ingreso no renta.
35

210

Las cantidades que pague el arrendatario en cumplimiento de un contrato de arrendamiento con o sin opcin de compra de un bien de capital importado, susceptible de acogerse a sistema de pago diferido de tributos aduaneros. El impuesto se aplicar sobre la parte que corresponda a la utilidad o inters comprendido en la operacin, los que, para estos efectos, se presume de derecho que constituirn el 5% del monto de cada cuota que se pague en virtud del contrato mencionado. Se grava con impuesto adicional las rentas de arrendamiento de bienes de capital importados, por ejemplo, una persona importa un bien de capital como arrendatario y remesa al exterior las rentas de arrendamiento, este contrato puede ser con o sin opcin de compra y tiene que tratarse del arrendamiento de un bien de capital que pueda acogerse al pago diferido de tributos aduaneros. El pago diferido de derechos de aduana en la importacin consiste en que stos se pueden pagar en cuotas anuales (hasta 7 aos), pero debe tratarse de bienes cuyo valor CIF sea superior a US $ 10.000. En todo caso, el Ministerio de Hacienda confecciona una lista donde se incorporan estos bienes que pueden acogerse al pago diferido de los impuestos aduaneros, no obstante, se puede pedir la incorporacin de otros bienes si no estn contemplados. La tasa del impuesto es un 35%, sin embargo, se calcula sobre una base distinta -pues en los otros casos se aplicaba directamente sobre la remesa-. La tasa del impuesto se aplica sobre el 5% de la renta de arrendamiento. El inc. 3 establece algo importante: En todo caso quedarn afectos a la tributacin nica establecida en el inc. anterior SLO AQUELLAS CANTIDADES QUE SE PAGUEN O ABONEN EN CUENTA EN CUMPLIMIENTO DE UN CONTRATO DE ARRENDAMIENTO QUE AUTORICE EL BANCO CENTRAL DE CHILE en consideracin al valor normal que tengan los bienes respectivos en el mercado internacional.

EXENCIONES AL IMPUESTO ADICIONAL

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El art. 59 N 2 establece que se aplicar un impuesto nico con una tasa del 35% a las personas sin domicilio ni residencia en Chile que perciban remuneraciones por servicios prestados en el extranjero. Sin embargo, el mismo nmero 2 establece ciertas exenciones: 1. Fletes, gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y Con todo, estarn exentas de este impuesto las sumas pagadas en el exterior por fletes, por gastos de embarque y desembarque, por almacenaje, por pesaje, muestreo y anlisis de los productos, por seguros y por operaciones de reaseguros que no sean de aquellos gravados en el N 3 de este art., comisiones por telecomunicaciones internacionales, y por someter productos chilenos a fundicin refinacin o a otros procesos especiales. Todos estos servicios prestados en el exterior, los cuales son remunerados desde Chile, estn exentos porque estn vinculados con exportaciones (gastos de embarque y desembarque, etc.). Sin embargo, se establece requisitos para que opere esta exencin: Para gozar de esta exencin ser necesario que LAS RESPECTIVAS OPERACIONES SEAN PREVIAMENTE AUTORIZADAS POR EL BANCO CENTRAL DE CHILE en conformidad a la legislacin vigente Y QUE LAS SUMAS SEAN VERIFICADAS POR LOS ORGANISMOS OFICIALES CORRESPONDIENTES, los cuales podrn ejercer las mismas facultades que confiere el art. 36. inc. 1. El requisito para que opere esta exencin es que las operaciones sean previamente autorizadas por el Banco Central de Chile, pero como actualmente existe una relativa libertad de cambio la mayora de los pagos que se hacen al exterior por estos conceptos no necesitan de una expresa autorizacin del Banco Central, o sea la ley del Banco Central los autoriza expresamente, por lo tanto, basta con que la ley los autorice no siendo necesario la autorizacin especial -es decir son operaciones que ya estn autorizadas por el Banco Central-. Adems la ley

anlisis de los productos......

212

exige que las sumas sean verificadas por los organismos oficiales correspondientes, es decir por el SII. El SII administrativamente ha regulado el alcance de esta disposicin y ha dicho que tratndose de exportadores basta con que stos le comuniquen que van a hacer estos pagos al exterior, sin perjuicio de que el Servicio pueda dentro de los plazos de prescripcin verificar o impugnar estos pagos.

2.

Ciertas asesoras. IGUALMENTE ESTARN EXENTAS DE ESTE IMPUESTO LAS SUMAS PAGADAS, en el caso de bienes y servicios exportables, por publicidad y promocin, por anlisis de mercado, por investigacin cientfica y tecnolgica, y por asesoras y defensas legales ante autoridades administrativas, arbitrales o jurisdiccionales del pas respectivo. Para que proceda esta exencin los servicios sealados deben guardar estricta relacin con la exportacin de bienes y servicios producidos en el pas y los pagos correspondientes, considerarse razonables a juicio del SII, debiendo para este efecto los contribuyentes comunicarlos, en la forma y plazo que fije el Director de dicho Servicio. Se trata de una serie de servicios prestados en el exterior que son declarados exentos

cules son? publicidad y promocin, anlisis de mercado, investigacin cientfica y tecnolgica y defensas legales. Se requiere aqu una vinculacin entre esos servicios y los bienes y servicios exportables puesto que la norma dice que deben guardar una estricta relacin con la exportacin de bienes y servicios, y adems tienen que ser razonables a juicio del SII, debiendo los contribuyentes comunicar los pagos. En qu oportunidad? administrativamente SII ha regulado esta disposicin diciendo que durante el mes de enero de cada ao a travs de una declaracin jurada los contribuyentes deben informarle de todos los pagos que por este concepto hicieron al exterior durante el ejercicio anterior. Si se trata de servicios exentos por qu le interesara al SII verificar si son razonables?

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Lo que quiere controlar el servicio es el tema del gastos, porque todos estos pagos de remuneraciones constituyen gastos y por lo tanto, deducibles de la renta afecta a impuesto de primera categora. Si estos gastos no son razonables no procedera la exencin y se afectaran con impuesto adicional del 35% por la totalidad del gasto. Y adems por no ser razonable el gasto va a ser rechazado sujeto a impuesto multa o a global complementario. Por lo tanto, frente a cualquier pago que yo haga al exterior existe la contingencia que despus el SII lo considere que no es razonable. TRIBUTACIN DE CHILENOS NO RESIDENTES NI DOMICILIADOS EN CHILE Art. 61

Los chilenos que residan en el extranjero y no tengan domicilio en Chile, pagarn un impuesto adicional del 35% sobre el conjunto de las rentas imponibles de las distintas categoras a que estn afectas. Es decir, los chilenos que no tienen domicilio en Chile tributan con el impuesto adicional slo por sus rentas de fuente chilena con una tasa del 35%.

Este gravamen no ser aplicable a las personas referidas en el art. 8. El art. 8 se refiere a una serie de funcionarios pblicos que prestan servicios fuera de Chile, y que sin embargo, se entiende para efectos de la Ley de la Renta que tienen domicilio en Chile.

Los contribuyentes a que se refiere este art. que hubieran pagado los impuestos establecidos en el N 2 del art. 58 o en el art. 59, por cantidades que deban quedar afectas al impuesto contemplado en el presente art., podrn abonar aplicarse en conformidad a lo dispuesto en este art. dichos impuestos al que deba

EL DL 600 EN RELACIN AL IMPUESTO ADICIONAL

214

Los titulares de inversiones extranjeras acogidas al presente DL tendrn derecho a que en sus respectivos contratos se establezca que se les mantendr invariable, por un plazo de 10 aos, contado desde la puesta en marcha de la respectiva empresa, una tasa del 42% como carga impositiva total a la renta a que estarn sujetos, considerando para estos efectos los impuestos de la Ley de la Renta que corresponde aplicar conforme a las normas legales vigentes a la fecha de celebracin del contrato. El art. 7 establece que los inversionistas extranjeros que celebren con el Estado de Chile un contrato de inversin extranjera pueden pactar una invariabilidad tributaria por 10 aos, y si lo hacen se les asegura una carga total e invariable de un 42%. Esto es ms de lo que actualmente tendran que pagar si no se acogieran a la invariabilidad, porque de acuerdo a las normas generales la carga tributaria total es un 35% (15% impuesto de primera categora + 35% impuesto adicional con un crdito del 15% por el impuesto de primera categora pagado). Cmo se le aplican los impuestos, pues el de primera categora ms el adicional tiene que dar un 42%? El impuesto de primera categora se aplica con la tasa normal del 15%. El impuesto adicional se aplica con una tasa del 42%, pero con derecho a un crdito por el impuesto de primera categora pagado (15 + 42 - 15 = 42%). + 15 = 42). Entonces cuando a este contribuyente se le retenga el impuesto adicional no ser con una tasa del 20% sino que 27% (27

Aun cuando el inversionista extranjero haya optado por solicitar esa invariabilidad, tendr derecho, por una sola vez a renunciar a ella e integrarse al rgimen impositivo comn, caso en el cual quedar sometido a las alternativas de la legislacin impositiva general, con los mismos derechos, opciones y obligaciones que rijan para los inversionistas nacionales, perdiendo, por tanto, en forma definitiva la invariabilidad convenida.

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El impuesto establecido en el inc. 3 del art. 21 de la Ley de la Renta, que en virtud del inc. 1 de este art. afecta con tasa del 42% efectivo a establecimientos permanentes y a las sociedades receptoras de inversiones extranjeras, se aplicar, en el caso de S.A. y S.E.C. por acciones, sobre la base imponible respectiva y en proporcin a la participacin que a los inversionistas acogidos a este sistema les corresponda en las utilidades de la sociedad. Esta norma se est refiriendo a la tributacin del gasto rechazado. La regla general es que cuando una S.A. tiene gastos rechazados, a stos se les aplica un impuesto nico del 35%, pero si esta S.A. tiene accionistas acogidos al DL 600, y a la invariabilidad tributaria, en este caso el gasto rechazado se va a afectar en parte con un 35% y parte con un 42% dependiendo de la proporcin que exista entre socios locales y extranjeros en su derecho a las utilidades (si no estn acogidos a la invariabilidad = 35%). En cambio, si han canalizado su inversin a travs de una sociedad de personas y sta incurre en un gasto rechazado, ste se presume un retiro de los socios, por lo tanto, el gasto rechazado se gravar con impuesto global complementario en el caso de los socios residentes en Chile, y tratndose de los no residentes la tasa con que se gravar depender de: a) b) si pactaron invariabilidad tributaria, la tasa ser del 42%. si no la pactaron o bien, renunciaron, se aplica slo la tasa del impuesto adicional,

es decir, un 35%.

Cuando se trata de inversiones iguales o superiores a US $ 50 millones: a) b) La invariabilidad tributaria se puede pactar incluso hasta 20 aos. Se pueden incluir en el respectivo contrato estipulaciones sobre la mantencin sin

variacin de las normas legales y de las resoluciones o circulares que haya emitido el SII, vigentes a la fecha de suscripcin del respectivo contrato, en lo relativo a regmenes de depreciacin de activos, arrastre de prdidas a ejercicios posteriores y gastos de organizacin y puesta en marcha.

216

PPM Los PPM son pagos que se hacen a cuenta de impuesto. Especficamente a cuenta del: a) b) Impuesto de primera categora. Impuesto global complementario, en el caso de los profesionales liberales, su PPM

es del 10% en aquellos casos en que no procede la retencin, y sta procede cuando el beneficiario del servicio es un contribuyente de primera categora obligado a declarar renta efectiva. Art. 84 Los contribuyentes obligados origen esta ley a presentar declaraciones anuales de primera y/o segunda categora, debern efectuar mensualmente pagos provisionales a cuenta de los impuestos anuales que les corresponda pagar, cuyo monto se determinar en la forma que se indica a continuacin: La referencia al impuesto de segunda categora est mal hecha, pues ste es un impuesto que se liquida y paga mensualmente, en consecuencia, debemos entender que la referencia es al impuesto global complementario.

Determinacin del PPM respecto del impuesto de primera categora. El PPM es un porcentaje de los ingresos brutos mensuales, percibidos o devengados por los contribuyentes que desarrollen actividades sobre renta efectiva y contabilidad completa. Aqu podemos observar que el trmino ingreso bruto no slo tiene importancia respecto de la determinacin de la renta lquida imponible afecta al impuesto de primera categora, sino que tambin en materia de PPM, porque que se calculan en relacin a los ingresos brutos y no en relacin a las rentas. El porcentaje aludido anterior -porcentaje de los ingresos brutos- se establecer sobre la base de promedio ponderado de los porcentajes que el

217

contribuyente debi aplicar a los ingresos brutos mensuales del ejercicio comercial inmediatamente anterior, pero debidamente incrementado o disminuidos en la diferencia porcentual que se produzca entre el monto total de los pagos provisionales obligatorios, actualizados...y el monto total del impuesto de primera categora que debi pagarse por el ejercicio indicado. Tenemos que los PPM se establecen sobre un porcentaje de los ingresos brutos, un porcentaje que tiende a igualar PPM con impuesto, para estos efectos cada ao hay que comparar los PPM con el impuesto, pues la idea es que el porcentaje que se aplique en el ao siguiente se acerque al impuesto pagado, por ejemplo, si tuve PPM = 50, impuesto = 100, al ao siguiente el PPM deber incrementarse en un 100%, en cambio, si el PPM = 200 y el impuesto = 100, significa que la tasa del PPM est alta, por lo tanto, hay que rebajarla en un 50%.

En los casos en que el porcentaje aludido en el inc. anterior no sea determinable, por haberse producido prdidas en el ejercicio anterior o no pueda determinarse por tratarse del primer ejercicio comercial o por otra circunstancia, SE CONSIDERAR QUE DICHO PORCENTAJE ES DE UN 1%. En virtud de esta norma el PPM de un contribuyente, en su primer ejercicio, es un 1%, el que se ir ajustando ao a ao de acuerdo al total de los PPM y el impuesto. El contribuyente no obstante lo que dice la norma transcrita, est facultado para suspender los PPM en caso de prdidas (art. 90), pero como esta situacin de prdidas puede cambiar en el ejercicio, la suspensin slo procede por 3 meses, en consecuencia, cada tres meses el contribuyente debe determinar si mantiene o no su situacin de prdida, si sta persiste, nuevamente puede suspender los PPM por 3 meses. Por el contrario, si tiene utilidades deber hacer PPM.

218

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El IVA constituye ms del 60% de los ingresos que hoy el Estado chileno percibe por concepto de impuestos, luego viene el impuesto a la Renta. Esto ha dado lugar, a que por muchos aos, el IVA sea el principal foco de fiscalizacin de Impuestos Internos. El IVA se encuentra contenido en el DL 825 de 1974, con mltiples modificaciones. Con anterioridad a 1974 existieron tambin impuestos a las ventas con diversas caractersticas, que contrastaremos con las que hoy da tiene el IVA en nuestra legislacin.

CARACTERSTICAS DEL IVA 1. 2. 3. 4. 5. Es un impuesto al valor agregado. Plurifsico No acumulativo De base financiera De impuesto contra impuesto. Art. del profesor Juan M. Baraona S. en relacin a las caractersticas del IVA36. 1. ES UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

Se trata de un tributo que pretende gravar con una carga homognea de un 18% el valor de los bienes y servicios, sujetos a dicho tributo, que llegan a manos de sus consumidores finales. De esta manera se evita un nocivo efecto de piramidacin, propio de los impuestos tradicionales a las ventas. En mi humilde opinin creo que es mejor aprenderse las caractersticas dadas por el profesor Baraona.
36

219

Lo anterior se logra gravando con una tasa de 18% el valor agregado representativo de dichos bienes. En consecuencia, podemos afirmar que se trata de un impuesto que pretende afectar slo el valor agregado o aadido. An cuando esta afirmacin pueda parecer elemental constituye un valioso instrumento para interpretar numerosas situaciones cuestionables. En efecto, y en caso de duda, se aplicar IVA siempre que exista una muy buena razn legal para marginarla de impuesto. Al revs cuando en una determinada operacin no exista valor agregado, no deber aplicarse el impuesto, a menos que exista una muy buena razn de orden legal que as lo ordene. 2. DE CARCTER PLURIFSICO. en que la obligacin tributaria se va solucionando por

Esto consiste

parcialidades respecto del valor aadido en cada etapa del proceso de produccin o comercializacin. Es interesante hacer presente aqu que lo que se grava es el valor agregado en cada etapa del proceso y no el margen de comercializacin obtenido en el mismo. Este ltimo concepto es mucho ms restringido que el primero, ya que comprende solamente la remuneracin del empresario representada por el margen de comercializacin, en tanto que el valor agregado o aadido incluye adems las otras remuneraciones de factores.

3.

CALCULADO SOBRE BASE FINANCIERA.

En un sistema de base real lo que se pretende es gravar efectivamente el valor agregado de la produccin generada durante un perodo determinado. Para ello debe considerarse exactamente, por una parte, el valor de la produccin de ese perodo y, por la otra, el valor de las adquisiciones utilizadas precisamente en dicha produccin. Esta vinculacin en el hecho resulta muy difcil de aplicar, pues desde el punto de vista de la produccin es muy frecuente que los bienes se vendan con posterioridad al perodo en que se produjeron e incluso, puede perfectamente ocurrir que se vendan bienes que an no se han producido. Por otro lado, es muy frecuente que las adquisiciones se realicen para ser utilizadas en perodos futuros.

220

Frente a las dificultades propias de un sistema de base real, ha surgido el sistema de base financiera, en este sistema las variables relevantes son las ventas de cada perodo, independientemente de cundo se hayan adquirido o producido, y las adquisiciones del mismo perodo, independientemente de cuando se vayan a utilizar o vender.

4.

BAJO

LA

MODALIDAD

DE

IMPUESTO

CONTRA

IMPUESTO. De acuerdo a este sistema el monto que cada contribuyente debe ingresar a Tesoreras en un perodo tributario determinado, equivale a la diferencia entre el tributo recargado en las ventas (dbito fiscal) y el tributo soportado en las adquisiciones, servicios contratados o importaciones del mismo perodo (crdito fiscal). Este sistema se opone a la modalidad de base contra base, conforme a la cual el impuesto a pagar equivale a la tasa establecida en la ley aplicada directamente sobre la diferencia entre el valor neto de las ventas y el valor neto de las adquisiciones. Ambos mecanismos arrojan un resultado idntico en la medida que la tasa aplicable a las distintas transacciones sean homogneas. Sin embargo, desde un punto de vista prctico resulta mucho ms expedito el sistema de impuesto contra impuesto.

1.

ES UN IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Significa que se quiere afectar con el tributo el monto o valor que en cada una de las

fases del proceso econmico se le agrega al bien. Cada uno de los agentes -productor, intermediarios- que participan en las distintas fases del proceso productivo le van agregando valor al bien objeto de comercializacin hasta llegar al consumidor final, por ejemplo, si se transforma el bien, el valor agregado estar dado por el monto de las remuneraciones de las personas que participaron en la transformacin, en este

221

sentido, si una persona fabrica sillas el valor agregado estar representado por el margen de utilidad que pretende obtener, las remuneraciones y dems factores productivos necesarios para transformar la madera en sillas. El valor agregado en el IVA difiere del valor agregado establecido en el plano econmico porque: a) b) el IVA afecta operaciones en que no hay valor agregado nacional, es el caso de las en otros casos este impuesto no se aplica, no obstante, existir valor agregado, nos importaciones. estamos refiriendo a exportaciones. Por lo tanto, esto hace diferir el concepto de valor agregado del IVA respecto del producto interno nacional, generalmente se habla del producto interno como el valor agregado en un perodo de tiempo que la empresa es capaz de incorporar en ciertos bienes. Esta observacin de que la ley grava el valor agregado econmico, desde un punto de vista jurdico se da de una forma muy peculiar. As, nuestra legislacin en el hecho y por factores administrativos que veremos despus, en realidad grava el total de la venta del bien y no exclusivamente su valor econmico agregado en la fase respectiva. Es decir, nuestra legislacin considera como base imponible el precio total de venta de un bien y no exclusivamente el monto agregado en la fase econmica respectiva; y para lograr la finalidad econmica de que se grave slo el valor agregado, se utiliza el mecanismo denominado clculo sobre base financiera de impuesto contra impuesto.

2.

ES UN IMPUESTO PLURIFSICO. La tributacin en la comercializacin de los bienes es bastante antigua. Desde la alcabala hasta mltiples sistemas que se idearon, la regla siempre fue que la

recaudacin de los impuestos sobre las transferencias fuera extremadamente cmoda para la administracin, pues gravar la transferencia de bienes ha tenido siempre una mayor popularidad en cuanto a recaudacin y en cuanto a efecto psicolgico sobre los contribuyentes, pues es ms impopular gravar la renta de un individuo que gravar la transferencia de bienes.

222

Para

afectar la transferencia de bienes podemos reconocer, tanto en el derecho

comparado como en el derecho chileno, mltiples posibilidades: productor distribuidor consumidor final

Cada una de estas enajenaciones constituye una fase en cul es ms conveniente aplicar el impuesto? Hay quienes piensan que debera aplicarse en la fase del productor, pero esto traera problemas de evasin, puesto que, desde el proceso de produccin hasta el consumidor final se podra perder el bien, y para evitarlo habra que chequear que los bienes producidos en la fase 1 llegaran a la fase 3, lo que requerira, por ejemplo, un control de inventario muy estricto, o una gran documentacin para acreditar los ingresos y las salidas de los bienes. Otros estiman que sera ms beneficioso aplicar el impuesto en la tercera fase, es decir, al consumidor final, logrndose as una mayor recaudacin ya que el valor de esta ltima transferencia sera mucho ms alto que el de las transferencias anteriores. En estos casos en que se afecta con el impuesto una fase del proceso productivo -del productor al distribuidor o del distribuidor al consumidor final- se denomina monofsica. Esta alternativa se dio en Chile desde octubre de 1973 hasta la dictacin del DL 825, en donde el impuesto se aplicaba a nivel del productor, aunque tambin existi un impuesto monofsico a nivel del distribuidor, quedando la ltima venta afecta a impuesto. Hoy da la tcnica del DL 825 es afectar todas las etapas del proceso productivo, por eso decimos que el IVA es un impuesto plurifsico, as cada uno de los partcipes en el proceso de comercializacin deben agregar en su respectiva fase el IVA. Podemos preguntarnos qu ventajas tendra el sistema monofsico por sobre el plurifsico? a) El sistema monofsico sera ms simple de fiscalizar y por lo tanto de administrar, pues se trata de una sola fase.

223

b)

En un impuesto plurifsico se vuelve a afectar con impuesto el impuesto pagado

en la anterior fase. Razn por la cual en los impuestos plurifsicos la tasa debiera ser ms baja, porque mientras ms fases haya ms sube el impuesto y mayor ser la tendencia a la evasin. c) operacin. El impuesto plurifsico incentiva la integracin de las fases de comercializacin, el productor querr tambin distribuir lo que produjo, caso en el cual quedara afecta a IVA slo una

Este efecto de impuesto sobre impuesto -porque el sistema plurifsico vuelve a gravar con impuesto el impuesto pagado en la anterior fase- denominado piramidacin o acumulacin de impuesto trae como consecuencia el elevar demasiado la recaudacin, pues la tasa se aplica sobre el impuesto pagado en la anterior fase.

3.

ES UN IMPUESTO NO ACUMULATIVO. Vimos en la caracterstica anterior que el IVA es un impuesto plurifsico, pues grava

todas las fases del productivo, pero esto traa como consecuencia que se gravaba con impuesto el impuesto pagado en la fase anterior. Ahora debemos preguntarnos cmo evitar esto? Logrando que este impuesto plurifsico sea NO ACUMULATIVO, pues la idea es evitar que el impuesto aplicado en la primera fase est incorporado en la base imponible del impuesto aplicable en la segunda fase, y para lograr esto ser necesario determinar cul es el efectivo valor agregado en cada una de las fases. Ejemplo: productor $ 100 + IVA 18% precio = 118 $ 118 (compra) distribuidor $200 (vende) consumidor final

224

En el ejemplo para determinar el valor agregado que incorpor el distribuidor debemos restarle a los $ 200 -precio de venta al consumidor- los $ 118 que l pago por el producto, en consecuencia, el valor agregado es de $ 82 y a este le aplicamos el impuesto.

4.

ES UN IMPUESTO CALCULADO SOBRE BASE FINANCIERA. El problema que tiene este procedimiento anterior -base real- es que calcular el valor

agregado en cada una de estas fases es tremendamente engorroso, habra que tener una gran cantidad de informacin respecto de cada bien: cmo este se produce, cules son sus factores productivos, si ese bien especfico se vendi inmediatamente o se mantuvo en stock. Todo esto hace imposible calcular el valor agregado sobre base real o efectiva, por lo tanto, es necesario recurrir a una base financiera para calcularlo. La base financiera para calcular el valor agregado toma en cuenta el total de compras y de las ventas en un perodo tributario determinado, normalmente un mes, en consecuencia, ya no se determina el valor agregado de cada bien especfico, sino que se le determina de una manera global.

5.

EL IVA ES UN IMPUESTO CONTRA IMPUESTO. Esto quiere decir que el impuesto que me recargaron lo imputar contra el impuesto que

yo he recargado, y la diferencia me dar el impuesto a pagar. Es decir, el impuesto a pagar es una diferencia entre el impuesto que se le recarga al contribuyente y el impuesto que l recarga, a su vez, en las operaciones que realiza. Denominndose crdito fiscal al impuesto sufrido en las adquisiciones y dbito fiscal al impuesto recargado en las operaciones del contribuyente. IVA econmicamente es un impuesto que grava el valor agregado en las diversas fases productivas, pero jurdicamente la ley ha considerado a la venta como el hecho gravado, y el precio de venta como base imponible.

225

Adems el IVA es un IMPUESTO INDIRECTO y AFECTA EL CONSUMO DE BIENES, porque es el consumidor final el que paga este impuesto, sin podrselo recargar a nadie, no tiene derecho a crdito fiscal alguno, ah se termina el proceso econmico. Se dice tambin que, como en cada una de estas fases se paga una parte del valor agregado, sera un impuesto de recaudacin en varias fases. Pero en definitiva el valor agregado en cada una de las fases quien lo va a pagar es el consumidor final, pues los dems siempre imputar contra sus propios crditos fiscales. Es decir, los comerciantes no pagan IVA porque el impuesto que a ellos les recargan pueden imputarlo contra el impuesto que ellos recargan, sufriendo el recargo temporalmente. La situacin del consumidor final es distinta pues sufre el recargo del impuesto sin ninguna deduccin. Esta caracterstica de gravar el consumo es denominada regularmente como impuesto indirecto, porque lo gravado no es la renta, sino que una manifestacin de riqueza que es el consumo. Es bueno que exista un impuesto que afecte el consumo? Lo cierto es que una persona que tiene ingresos bajos va a tener que gastar el 100% de su ingreso en consumo, por lo tanto, de cada 100 tendr que pagarle 18 al fisco. Desde este punto de vista ha sido criticado el IVA (regresivo) porque no distingue entre consumo esencial y no esencial. En legislaciones comparadas el tema de la regresividad del impuesto se aborda a travs de una tasa especial para ciertos productos, por ejemplo, pan, medicamentos. Pero el problema de tener tasas diferenciadas -en Chile antes del ao 74 existan tres tasas diferentes- es que se hace mucho ms complejo su administracin y fiscalizacin, adems, en la prctica adems esto crea el incentivo para que el contribuyente se dedique a operaciones que tienen una baja tributacin que aquellas que tienen una tributacin normal. Hay un estudio reciente de unos investigadores de la U. de Chile que dicen que subir el IVA sera menos regresivo que aumentar los impuestos a la renta. Otras caractersticas del IVA son su carcter PERIDICO, pues se determina mensualmente y tambin, su carcter NEUTRO, pues no proporciona al consumidor ni al comerciante incentivos para organizarse econmicamente de ninguna forma ni para tomar opciones econmicas algunas como s lo hara un impuesto plurifsico acumulativo, adems es

226

neutro para el comerciante porque el crdito fiscal siempre lo podr imputar contra su dbito fiscal (se compensan plenamente) y para el consumidor final tambin da lo mismo porque donde sea que compre el producto igual va a sufrir el efecto del IVA sin que sus decisiones econmicas se vean alteradas por la imposicin del IVA. Tambin una caracterstica del IVA es que sea DOCUMENTADO, por eso se habla de un impuesto en que el documento es tremendamente relevante, aqu especficamente el documento idneo para registrar estas operaciones se llama factura (porque es un impuesto contra impuesto). En la factura se van a registrar los impuestos recargados por regla general.

LAS EXENCIONES EN EL IVA -ver art. de J.M. BaraonaEl efecto que produce exonerar de IVA en alguna de las fases de la cadena productiva es que la persona no tiene un crdito contra el cual imputar su dbito fiscal, teniendo por lo tanto un mayor costo, y si la demanda es rgida lo podr recargar a los consumidores, en tanto que si la demanda es elstica este mayor costo lo deber asumir l. En consecuencia exonerar de IVA, especialmente la ltima fase del proceso de comercializacin, trae como efecto que esta persona no tiene contra qu aprovechar el IVA que l sufri, lo que le significar un mayor costo que por todos los medios tratar de recargar al consumidor final. *** En el DL 825 se incluyen impuestos distintos adems del impuesto a las ventas y servicios general, existe un impuesto a los artculos suntuarios (arts. 37 a 40), un impuesto a la importacin de vehculos (art. 46) y un impuesto a las bebidas alcohlicas en los arts. 49 y ss.

HECHO GRAVADO EN EL IVA En el IVA encontramos como hechos gravados a las ventas, los servicios y ciertos hechos gravados especiales, asimilables a ventas o servicios.

227

I ELEMENTO OBJETIVO

HECHO GRAVADO VENTA

La ley define el hecho gravado VENTA en el art. 2 Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro significado, se entender: N 1 Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Anlisis de concepto 1. Por venta, toda convencin...

La definicin que ha dado la ley para la venta es ms amplia que el concepto civil, pues alude a toda convencin, y por sta debemos entender un acuerdo de voluntades destinado a crear, modificar, ampliar o transferir derechos y obligaciones, en definitiva cualquier acuerdo de voluntades que tenga por objetivo los que la norma seala ser un instrumento idneo donde habr una venta.

2.

...independiente de la designacin que le den las partes...37

La finalidad de esta mencin es darle preeminencia al contenido versus la forma, pues, en la prctica es muy corriente que los contribuyentes recurran a una forma que no tiene relacin

Todo lo que se diga ac es tambin aplicable cuando se transfiere una cuota del dominio, porque la norma dice ...que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales muebles ..., de una cuota de dominio sobre dichos bienes....
37

228

con el contenido econmico y jurdico de la operacin. Entonces aqu el mandato legal es que lo que interesa es el fondo de la operacin. Esta referencia en principio no es necesaria, porque el intrprete tendr que estarse al fondo de la operacin ms que a la calificacin que las partes hayan hecho de ella. Son tambin manifestaciones de esta preeminencia del fondo por sobre la forma cuando el legislador dice: ...para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes... y ...como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

3.

...que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio...

Ejemplos tpicos de convenciones -ttulos translaticios de dominio- que sirven para transferir a ttulo oneroso el dominio de ciertos bienes son: la compraventa; la permuta. En cuanto a la dacin en pago tenemos que hay provecho para ambas partes, por lo tanto, es oneroso; transfiere el dominio de los bienes que se estn dando en pago en consecuencia, califica dentro del concepto de venta. En el caso del prstamo de consumo que es aquel en virtud del cual entregan ciertos bienes fungibles con cargo de restituir en la misma calidad o especie. En la entrega se transfiere el dominio, y para el ayudante cae dentro del concepto de venta -yo creo que depende porque puede ser a ttulo gratuito, y la ley exige que sea a ttulo oneroso-. No califican dentro del concepto de venta siendo ttulos translaticio de dominio: a) La cesin de derechos se podra sostener que hay una transferencia a ttulo oneroso, pero como la norma se refiere a bienes muebles no parece ser tan pertinente este medio para transferir el dominio. b) i) ii) iii) La donacin porque es a ttulo gratuito. El prstamo de uso; el depsito; en el arriendo evidentemente no hay una transferencia del dominio pero qu Ttulos no translaticios de dominio que no califican como venta:

ocurre si la IBM en vez de vender sus computadores los decide a arrendar 100 aos? Jurdicamente no se transfiere el dominio, aunque podramos decir que la finalidad es la

229

misma, pero no est comprendido en el art. 2 N 1, sin embargo, hay una norma especial que afecta el arriendo de los bienes corporales muebles con IVA; iv) en el caso de la consignacin hay un mandato para la venta de ciertos bienes, de manera que el consignante NO puede transferirle el dominio de los bienes al consignatario porque acta como mandatario de aquel, en consecuencia, no hay hecho gravado con IVA. v) Contrato de cuentas en participacin (art. 590 C.Cc.): supongamos que el gestor es un vendedor de frutos del pas y el partcipe proporciona los frutos para la venta. Este aporte -entre comillas porque la asociacin no es un contrato de sociedad y por lo tanto, no tiene personalidad jurdica- que realiza el partcipe lleva IVA? en estricto rigor NO hay transferencia de dominio, y la ley lo dice expresamente, en consecuencia no hay venta. En resumen cada vez que no haya transferencia del dominio no hay venta y por lo tanto, no se le grava con IVA, salvo que haya norma expresa en contrario, como ocurre por ejemplo con el arriendo.

4.

.que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio...

El C.C. dice que los contratos -extenderlos a cualquier convencin- son onerosos cuando tienen por objeto la utilidad de ambos contratantes, en consecuencia, no debe tratarse necesariamente de un pago en dinero. Adems que el ttulo sea oneroso implica que quedan excluidos por consiguiente dentro del concepto de venta todos aquellos ttulos translaticio de dominio gratuitos, esta es la regla general, sin embargo, el art. 3 del reglamento seala que las donaciones de bienes muebles que quedan afectos a IVA. Las donaciones de bienes corporales no quedan afectas a los impuestos establecidos en el DL N 825, salvo los casos contemplados en la letra d) del art. 8 de la ley -retirosTanto la transferencia del dominio como lo oneroso plantea problemas cuando estamos ante una empresa unipersonal (no tiene personalidad jurdica sin embargo para efectos tributarios tiene una entidad distinta -especie de patrimonio de afectacin-).

230

Qu sucede si el empresario que hace sillas saca una para su uso personal? debe pagar IVA? hay transferencia del dominio a ttulo oneroso? No hay transferencia de dominio porque no hay personalidades jurdicas distintas.

5. muebles...

...que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales

La definicin de bienes muebles del derecho comn es plenamente aplicable en esta materia: Art. 567: Muebles son las que pueden transportarse de un lugar a otro, sea movindose ellas a s mismas...,sea que slo se muevan por una fuerza externa, como las cosas inanimadas. Art. 571: Los productos de los inmuebles, y las cosas accesorias a ellos...se reputan muebles, aun antes de su separacin, para el efecto de constituir un derecho sobre dichos productos o cosas a otra persona que el dueo. Qu pasa con la venta de acciones? es una transferencia a ttulo oneroso de bienes corporales muebles? Si la respuesta es afirmativa ser una venta afecta a IVA. La compra de estampillas en correos es una transferencia a ttulo oneroso de bienes muebles, pero el oficio N 1736 de 1986 de Impuestos Internos dice que las estampillas no tienen el carcter de bienes corporales muebles, toda vez que su naturaleza jurdica es la de instrumentos representativos de una tasa, remuneracin o precio que se paga por los servicios que brinda la empresa de Correos de Chile. Correos tambin vende colecciones de estampillas, en este caso si hay IVA porque no se trata del precio por un servicio pblico. Hay otras situaciones que pueden presentarse respecto de esta caracterstica de bien corporal mueble, por ejemplo:

231

i) IVA. ii)

El bosque que se vende en pie, de acuerdo al 571 del C.C. son muebles por

anticipacin y por lo tanto, respecto de ellos la convencin que transfiera el dominio est afecta a Venta de minerales an no extrados, el Cdigo de Minera ha establecido que el

mineral no extrado es un bien inmueble y por lo tanto, el tradente no enajena bienes muebles sino que inmuebles en consecuencia no se le aplica este impuesto. Una vez extrado si lleva IVA. 6. que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales ... de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos... Qu pasa si alguien cede el usufructo de un bien? Se trata de un derecho real por lo tanto, la transferencia de ese derecho est afecta a IVA. En cambio, si la persona vende un bien y se reserva el derecho de usufructo NO hay una transferencia del derecho real en consecuencia no se grava con IVA. Endress dijo que cuando se cede un derecho de prenda sobre un bien corporal mueble lo que en verdad se cede es un derecho personal y por lo tanto, como es un bien incorporal no lleva IVA. Y luego dijo que haba un oficio de Impuestos Internos que dice que el traspaso o cesin del derecho real de prenda se produce por el ministerio de la ley y NO en virtud de una convencin, acto o contrato destinado a transferir a ttulo oneroso un derecho real constituido sobre bienes muebles (oficio 260 de 1984). ***

Ley 18630 de 1987 introdujo el IVA en la construccin, pues el art. 2 N 1 dice que se entiende por venta:, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de bienes corporales ... inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta.

232

Esto es excepcional como hecho gravado, para el ayudante hubiera sido ms apropiado que el legislador regulara esta situacin (venta de bienes corporales inmuebles) en forma separada como lo hizo en el art. 8 para otras materias. hecho gravado general = la venta de bienes corporales muebles. hecho gravado especial = la venta de inmuebles

ELEMENTO TERRITORIAL O ESPACIAL Como ya sabemos el elemento espacial se refiere al lugar donde debe verificarse el hecho imponible. El art. 4 nos da la respuesta: Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes, corporales muebles e inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. En consecuencia, para que la venta quede gravada con IVA es menester que los bienes se encuentren en Chile, no importando el lugar en que se celebre el contrato ni la nacionalidad de los contratantes. A su vez, los incs. 2 y 3 solucionan el problema de aquellos bienes que se encuentran temporalmente fuera del pas (presunciones de bienes ubicados en Chile): Para los efectos de este art. se entendern ubicados en territorio nacional, aun cuando al tiempo de celebrarse la convencin se encuentren transitoriamente fuera de l, los bienes cuya inscripcin, matrcula, patente o padrn hayan sido otorgados en Chile. Asimismo, se entendern ubicados en territorio nacional los bienes corporales muebles adquiridos por una persona que no tenga el carcter de vendedor o de prestador de servicios, cuando a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa, los respectivos bienes ya se encuentren embarcados en el pas de procedencia.

233

El inc. 3 supone bienes que no estn ubicados en territorio nacional, pero su transferencia se va a afectar con IVA, siempre que se encuentren embarcados en el pas de procedencia, porque pueden ser transferidos durante todo el curso de la navegacin.

ELEMENTO TEMPORAL Es el momento en que se perfecciona el hecho gravado y por lo tanto, nace la obligacin tributaria, que es distinto del momento en que debe pagarse el impuesto. Art. 9 a) El impuesto establecido en este Ttulo se devengar: En las ventas de bienes corporales muebles y prestaciones de

servicios, en la fecha de emisin de la factura o boleta. En la venta de bienes corporales muebles, en caso que la entrega de las especies sea anterior a dicha fecha o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan dichos documentos, el impuesto se devengar en la fecha de la entrega real o simblica de las especies. REGLA GENERAL = el hecho gravado se perfecciona en la fecha de emisin de la factura o boleta respectiva. EXCEPCIN = cuando la entrega del bien es anterior a la fecha de emisin de la boleta o factura, o bien, cuando por la naturaleza del acto que da origen a la transferencia no se emitan boletas o facturas, el impuesto se devenga en la fecha de la entrega real o simblica de las especies. Perfeccionamiento de hecho gravado en otros casos: a) b) respectivo. Bienes importados = al momento de consumarse legalmente la importacin o Retiros de mercaderas del art. 8 letra d) = en el momento del retiro del bien tramitarse totalmente la importacin condicional.

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c)

Prestaciones de servicios peridicos = al trmino de cada perodo fijado para el

pago del precio, si la fecha de este perodo antecediere a la de los hechos sealados en la letra a) del presente art. -regla general y excepcin-. e) Ventas o promesas de bienes corporales inmuebles y contratos del art. 8 letra e) = en el momento de emitirse la o las facturas.

ELEMENTO SUBJETIVO Es la especial relacin que une al sujeto pasivo con el elemento objetivo. En el caso del IVA la ley exige para que se configure el hecho gravado venta que alguien tenga la calidad de vendedor, es decir, no basta vender para tener el carcter de vendedor, y lo define como: ...cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos de su propia produccin o adquiridos de terceros. En consecuencia, vendedor es: 1. de hecho. 2. Que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales. Corresponder al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su juicio exclusivo, la habitualidad. 3. Que se trate de bienes de su propia produccin o adquiridos de terceros. Cualquier persona, natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades

Acto seguido la ley define tambin vendedor a propsito de la construccin: Asimismo de considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que de dedique en forma habitual a la

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venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella.

LA HABITUALIDAD El gran problema que se plantea es qu significa la habitualidad. En el derecho comercial el comerciante es aquel que hace del comercio su profesin habitual. a) Profesional: dedicacin o actividad permanente con nimo de lucro el que se mira b) Habitual: para algunos sera slo la no respecto de cada operacin especfica, sino que en el conjunto de operaciones que desarrolla el comerciante (porque es un elemento subjetivo). continuidad sistemtica con nimo de lucro. En resumen en el derecho comercial la habitualidad tendra un carcter de repeticin de actos. Esta referencia al derecho comercial interesa porque la ley tributaria se sirve en muchas ocasiones del trmino habitualidad, pero en otras usa el trmino del giro o activo realizable, todas estas formas que utiliza la ley tributaria son referencias al concepto de la habitualidad o de la repeticin de actos que al parecer se atribuiran al comerciante. Adems, se hace referencia a la habitualidad en la Ley del IVA y en la Ley de la Renta (arts. 17 y 18). La Ley de la Renta no da ninguna definicin de habitualidad, slo se establecen supuestos de habitualidad ya sea como presunciones legales o de derecho, desde luego el elemento temporal es importante. una operacin. Para calificar la habitualidad a que se refiere el N 3 del art. 2 de la ley, el Servicio considerar la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de los bienes corporales muebles de que se trate, y con estos Por su parte la Ley de IVA tampoco da una definicin de habitualidad, pero el art. 4 del reglamento seala que se debe considerar para calificar de habitual repeticin de ciertos actos siendo la profesin el vocablo que incorpora los elementos de

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antecedentes determinar si el nimo que gui al contribuyente fue adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. Corresponder la referido contribuyente probar que no existe habitualidad en sus ventas y/o que no adquiri las especies muebles con el nimo de revenderlas. Se presume habitualidad respecto de todas las transferencia y retiros que efecte un vendedor dentro de su giro. Segn esta norma tenemos elementos fcticos que sirven para establecer el nimo de reventa, as para determinar la habitualidad el SII debe considerar: la naturaleza, cantidad y frecuencia de la operacin. En otras palabras, esta es una calificacin que se realiza respecto del vendedor, por eso es que no hay que ver la operacin especfica sino la frecuencia, cantidad y naturaleza de todas las operaciones para ver si realmente el sujeto lo hace con nimo de reventa. La habitualidad para la mayora, en el derecho mercantil, no contena el nimo, pues este elemento anmico estara en la profesionalidad, sin embargo, en el reglamento de la ley del IVA la habitualidad est muy relacionada al sujeto comerciante, es decir est tratando de identificar un comerciante para ver su nimo de reventa. Los tribunales tienen qu aplicar el art. 4 del reglamento para considerar la habitualidad? No estn obligados porque en la ley no hay una definicin, por lo tanto, el juez debe construirla y naturalmente que podr apoyarse en el reglamento, pero podr estimar que la habitualidad no implica un nimo se reventa sino que slo la repeticin de actos. Este nimo de reventa permite interpretar coherentemente otras referencias en la ley del IVA a activo realizable, bienes del giro, porque van muy ligadas al nimo de reventa. Situaciones en que se concreta la habitualidad o la no habitualidad. 1. Insumos.

El art. 2 N 3 inc. 2 dice:

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Se considerar tambin habitual al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. Si la ley no se hubiera pronunciado acerca de esta situacin NO caera dentro de la definicin de vendedor habitual porque no hay un nimo de reventa, pues cuando se adquirieron los bienes no estaban destinados a la venta.

2.

Importaciones. El art. 8 describe una serie de hechos gravados especiales en Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios,

oposicin a los hechos gravados generales, y la letra a) dice: segn corresponda: a) Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales.

El bien importado tiene un valor agregado por un extranjero, sin embargo, est afecta a IVA, por lo tanto, representa una excepcin a que se grava con IVA los bienes producidos en Chile. Tambin presenta un segundo carcter de excepcionalidad, porque la norma establece expresamente que la importacin se afecta con IVA sea o no habitual La finalidad de esta norma es igualar la tributacin de un contribuyentes que habitualmente se dedica a la importacin de bienes con aquel que no es habitual en la importacin. Si la ley no dijera que todas las importaciones llevan IVA la persona que importa un computador para su uso personal lo adquirira sin IVA porque no habra habitualidad (recordar el art. 4 inc. f. considera situados en Chile los bienes desde que estn embarcados). OJO = en el comercio internacional la regla general es que se grava con IVA en el puerto de destino. Como podemos darnos cuenta en el caso de las importaciones no importa la habitualidad, y tambin en al art. 8 hay otros casos en que esto no sucede. OJO = estamos viendo situaciones en que el nimo de reventa no es importante pero la ley igual grava la operacin con IVA porque se puede producir una distorsin: importador individual versus el gran importador o en el caso de los insumos-.

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3.

Hay un oficio de Impuestos Internos que trata el caso de una persona que compr

caballos, y luego vendi las cras: Estamos ante un vendedor habitual? En estos casos estamos ante operaciones que no son peridicas y sin embargo estamos ante hechos gravados con IVA, pues existe un nimo de reventa + los elementos fcticos. Otra situacin se present con un seor que compr unas torres de desembarque, pero posteriormente las vendi, porque el negocio para el cual las haba comprado no result. En este caso la venta no lleva IVA porque l no tena nimo de reventa. En consecuencia, los elementos fcticos son un elemento para interpretar el nimo de reventa. Parece ser que lo que hay que establecer en el tema de la habitualidad es el nimo de reventa, y mientras no tengamos elementos que lo hagan presumir, debemos fijarnos en las situaciones de hecho que concurren (naturaleza, frecuencia y cantidad).

SUJETO PASIVO Y SU CAPACIDAD (arts. 3, 6 y 67) La legislacin tributaria no atiende a la existencia de una persona jurdica para considerarla sujeto pasivo del hecho gravado, esto sucede en la ley de la Renta y tambin en la ley de IVA. 1. El art. 3 establece quines pueden ser sujetos pasivos de esta obligacin: Son contribuyentes, para los efectos de esta ley, las personas naturales o jurdicas, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que realicen ventas, que presten servicios o efecten cualquier otra operacin gravada con los impuestos establecidos en ella. En el caso de las comunidades y sociedades de hecho, los comuneros y socios sern solidariamente responsables de todas las obligaciones de esta ley que afecten a la respectiva comunidad o sociedad de hecho.

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No obstante, que el inc. 1 establece que las comunidades y sociedades de hecho pueden ser sujetos de este impuesto, a su vez, la desconfianza natural a estos organismos que carecen de personalidad jurdica hace que en su inc. 2 se establezca una responsabilidad solidaria entre todos los partcipes de estas comunidades o sociedades de hecho. Frente a esto se produce la duda: quin es el sujeto pasivo de la obligacin, la comunidad o los partcipes individualmente considerados? Esta norma del art. 3 es muy similar al art. 6 de la Ley de la Renta, pues en ella las comunidades tambin son sujetos pasivos, no obstante carecer de personalidad jurdica, y lo mismo ocurre con las sociedades de hecho, de forma tal que no se hace ms que repetir la decisin del derecho tributario de considerar sujetos pasivos a entes que no tienen personalidad jurdica. Art. 6 Ley de la Renta: En los casos de comunidades cuyo origen no sea la sucesin por causa de muerte o la disolucin de la sociedad conyugal, como tambin en los casos de sociedades de hecho, los comuneros o socios sern solidariamente responsables de la declaracin y pago de los impuestos de esta ley que afecten a las rentas obtenidas por la comunidad o sociedad de hecho.

2.

En el art. 6 se establece que tambin los organismos fiscales y anlogos pueden Los impuestos de la presente ley afectarn tambin al Fisco,

ser sujetos pasivos de IVA instituciones semifiscales, organismos de administracin autnoma, municipales y a las empresas de todos ellos, o en que ellos tengan participacin, aun en los casos en que las leyes por que se rijan los eximan de toda clase de impuestos o contribuciones, presentes o futuros.

3. sucursales.

Existe una norma especial en el art. 67 que dota del carcter de sujeto pasivo a las

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En los casos de empresas con ms de un establecimiento, los impuestos del Ttulo II -IVA- y de los arts. 37 -impuesto adicional a ciertos productos, por ejemplo, arts. de oro, platino y marfil- y 42 -impuesto adicional a las bebidas alcohlicas, analcohlicas y productos similares- del Ttulo III de esta ley debern ser declarados y pagados en el domicilio correspondiente a la oficina central o casa matriz. Cuando la determinacin y pago del impuesto por la casa matriz origine dificultades en el control del SII, la Direccin Nacional podr conferir el carcter de contribuyentes a las sucursales. En estos casos, el traslado de mercaderas entre los establecimientos de la empresa se considerar venta. El Reglamento deber establecer la forma en que se determinar el impuesto y los registros y documentos que debern mantener y emitir para tal objeto. . La regla es que los impuestos debern ser declarados y pagados por la matriz, sin embargo, en los casos en que haya dificultades de control por parte del SII, la Direccin Nacional podr atribuirle el carcter de contribuyente a las sucursales. La personalidad jurdica de la sociedad generalmente comprende a sus sucursales, sin embargo se les otorga el carcter de sujeto pasivo independiente a estas sucursales. En el fondo la Direccin Nacional est fijando al sujeto pasivo de la obligacin tributaria, lo que dentro de un principio de legalidad restringido sera inadmisible, pues es garanta constitucional que los elementos de la obligacin tributaria, entre ellos el sujeto pasivo, estn fijados por ley. Se establece que los traslados de mercaderas se consideran como ventas. Sin

embargo, como matriz y sucursal son de un mismo dueo estos traslados no transfieren el dominio, pues se trata de un mismo sujeto, por lo tanto no se trata de verdaderas ventas aunque el art. 67 confiere esta facultad. Desde el punto de vista del principio de legalidad: considerar este traslado como venta sera objetable? Creemos que no, porque es la ley la que establece a los traslados como venta. Adems, es distinto al caso anterior donde era la Direccin Nacional la que estableca el sujeto pasivo, aunque lo hace con una autorizacin legal, pero una autorizacin bastante discrecional que en el fondo puede desdibujar el principio de legalidad.

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El considerar venta los traslados entre sucursales persigue un objetivo de fiscalizacin -se busca poder controlar los movimientos entre matrices y sucursales-, pues obliga a las sucursales a emitir la misma documentacin que en el caso de una venta, en consecuencia, deber emitirse una factura, y cuando se produzca la venta al consumidor final tambin habr una facturacin establecindose una igualdad entre crdito y dbito.

CLASIFICACIN DEL SUJETO PASIVO. Una clasificacin muy importante es la que distingue entre : sujeto pasivo de hecho y de derecho. Sujeto pasivo de derecho. Es el obligado por la deuda tributaria (contribuyente) definido en el art. 8 N 5 CT38. Sujeto pasivo de hecho. Es el que soporta la carga econmica del tributo, no es el deudor de la obligacin tributaria. Cuando un comerciante vende un bien le recarga al precio de ese bien un 18%, que en realidad no lo paga l, sino que el comprador, operando en este caso una traslacin del impuesto al adquirente del bien. As el comerciante ser un sujeto pasivo de derecho, pues es l quien deber enterar el impuesto en arcas fiscales. A quien se le recarga el impuesto es el sujeto pasivo de hecho -quien en definitiva ser el consumidor final-, es decir, quien econmicamente soporta el impuesto. De esta forma el IVA es un impuesto de traslacin pues el sujeto pasivo de derecho puede y debe trasladar el impuesto al adquirente de ese bien. Esta obligacin de traslacin est expresamente establecida en el art. 69: Las personas que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente ley, con excepcin del que afecta a las importaciones, debern cargar a los compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto Art. 8 N 5 CT Contribuyente, las personas naturales o jurdicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por impuestos.
38

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del respectivo gravamen, aun cuando sean dichos compradores o beneficiarios quienes, en conformidad con esta ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales... Esta caracterstica de ser un impuesto de recargo hace que en el derecho tributario infraccional las sanciones sean agravadas para el contribuyente que no entere los impuestos en arcas fiscales. Esto se nota, por ejemplo, en el art. 97 N 11 que establece sanciones ms agravadas en este caso, y en el art. 24 que en cuanto al giro es mucho ms exigente que cuando se trata de impuestos que no son de recargo o traslacin. Esto tiene importancia porque el sujeto pasivo de derecho se est apropiando de dineros que son de terceros y que adems debi enterar en arcas fiscales, por lo tanto, el SII lo perseguir con mucho ms dureza que si se tratara de impuestos propios. Esta obligacin de efectuar el recargo establecida en el art. 69, debe constar en la documentacin que debe emitirse -factura o boleta-. En la factura hay un tem especial para impuesto de recargo; en la boleta, en cambio, el IVA va incluido en el precio de la operacin. En el caso de la factura esta indicacin del IVA por separado es requisito sine qua non para hacer aprovechable el crdito fiscal contenido en ella. Por el contrario, la boleta no sirve para aprovechar el crdito fiscal. Ejemplo. NETO 1000 IVA 18% TOTAL 118 1118

El hecho que slo en virtud de la factura se pueda aprovechar el crdito fiscal se debe a que sta es un documento bastante ms explcito, en cuanto a lo que se transfiere, las partes que intervienen (domicilio, Rut, nombre), es ms detallada y est sujeta a mayor control que un documento como la boleta, la cual es ms sencilla porque se entrega al comprador final, quien no aprovechar el crdito fiscal.

POSIBILIDAD DE CAMBIO DE SUJETO Lo permite el art. 3 inc. 3 y su finalidad es permitir un control mejor.

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No obstante lo dispuesto en el inc. 1, el tributo afectar al adquirente, beneficiario del servicio o persona que deba soportar el recargo o inclusin, en los casos que lo determine esta ley o las normas generales que imparta la Direccin Nacional del SII, a su juicio exclusivo. En virtud de esta facultad, la Direccin referida podr disponer el cambio de sujeto del tributo tambin slo por una parte de la tasa del impuesto, como asimismo autorizar a los vendedores o prestadores de servicios, que por la aplicacin de los dispuesto en este inc. no puedan recuperar oportunamente sus crditos fiscales, a imputar el respectivo impuesto soportado o pagado a cualquier otro impuesto fiscal incluso de retencin o recargo que deban pagar por el mismo perodo tributario, a darle el carcter de PPM de la Ley de la Renta, o a que les sea devuelto por el Servicio de Tesoreras....

Existen muchas actividades en las que el vendedor recarga el impuesto y, sin embargo, nunca lo entera en arcas fiscales, esto suele suceder en actividades informales desarrolladas por pequeos contribuyentes con poca capacidad econmica y con poca informacin, quienes tras recibir el impuesto se lo apropian sin enterarlo en arcas fiscales. Se da generalmente en actividades agropecuarias como la venta de rosa mosqueta, tambin en la venta de chatarra, de cartones, en fin en las que los vendedores operan en forma atomizada. Estas personas no enteran el impuesto por insuficiente capacidad econmica (se gastan la plata) y muchas veces recurren a facturas de terceros con el objeto de apropiarse del IVA deliberadamente. Entonces, la regla general, es que el vendedor o prestador del servicio sea quien entere el impuesto, sin embargo, cuando hay cambio de sujeto lo har el beneficiario o adquirente. Este art. 3 se ha materializado en una serie de resoluciones del SII en las que se da lugar al cambio de sujeto, por ejemplo, lo ha hecho en los mercados del trigo, de bienes agropecuarios como la rosa mosqueta, de bienes de recoleccin como la mora, respecto de la pesca hecha por pequeos pescadores, la venta de chatarra.

244

La ley permite el cambio total o parcial del sujeto pasivo, pero slo por una parte de la tasa del impuesto, v.g., quienes compran en los molinos de trigo deben enterar el 9% en arcas fiscales y el otro 9% se lo pagan al productor. El cambio de sujeto puede exonerar al vendedor de emitir documentacin, pero por lo general no se lo exonera, en consecuencia, la emisin de documentos es igualmente obligatoria en estos casos, y en ocasiones excepcionales se permite que el comprador emita los documentos: factura por cuenta de terceros. Cuando hay cambio de sujeto el SII emite una resolucin, que se publica en el D.O., que obliga al adquirente a hacerse cargo de enterar estos impuestos. Regularmente estas resoluciones indican que todas las ventas de una determinada actividad por menos de cierto monto estarn afectas a cambio de sujeto. El contribuyente individual que se sienta afectado por una resolucin puede pedir una exoneracin para quedar fuera de esta categora. Este cambio representa una ventaja financiera para el comprador, quien maneja el pago, pues le da la oportunidad de retener el impuesto, pudindolo administrar al menos por un perodo de tiempo, lo que es bastante resistido por los productores. Esta facultad ha sido reparada constitucionalmente por algunos autores -aunque no

se ha interpuesto ningn recurso de inaplicabilidad por inconstitucionalidad-, quienes sostienen que se violan los principios de legalidad y de igualdad, pues hay ciertas actividades que sufren el cambio de sujeto en tanto que otras no. Como este tema no se ha planteado ante los tribunales de justicia no hay jurisprudencia al respecto. Finalmente, relacionar el art. 3 con el art. 67 -sucursales-.

II

HECHO GRAVADO SERVICIOS

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ELEMENTO OBJETIVO El art. 2 N 2 define lo que debe entenderse por servicio: Servicio: la accin o prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de remuneracin, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 de la Ley sobre impuesto a Renta.

Anlisis del concepto 1. Servicio: la accin o prestacin que una persona realiza para otra...

La obligacin de dar y la de no hacer (remunerada) no quedan incluidas dentro de esta definicin, esto se desprende de las formas activas que utiliza la ley.

2.

... y por la cual percibe un inters, prima, comisin o cualquiera otra forma de

remuneracin... Se trata de una accin o prestacin entre dos personas, y la forma de retribuir esta contraprestacin es una remuneracin. La remuneracin es el concepto ms general, la ley se refiere tambin a los intereses, las primas y las comisiones. En consecuencia -aunque en principio- toda prestacin remunerada es objeto de IVA. Qu sucede en aquellos casos en que no se puede establecer con claridad el nexo entre la prestacin y remuneracin? Masone cita un caso que se plante en los tribunales europeos, una persona prestaba un servicio en la va pblica (tocaba msica) y los transentes dejaban monedas en pago por este servicio pblicamente ofrecido. En este caso no se est remunerando la prestacin en s directamente, pues se trata de un servicio que se presta pblicamente en forma gratuita, y por el

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cual eventualmente se recibir una donacin. No hay un nexo entre servicio y remuneracin, la ddiva puede o no existir. 3. ...siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los Ns.

3 y 4 de la Ley sobre impuesto a Renta. La ley exige adems que esta actividad -servicio- est comprendida en el art. 20 N 3 y 4 de la ley de la Renta. Esta referencia da muchos problemas en la interpretacin tanto administrativa como dogmtica. El art. 20 Ns. 3 y 4 comprenden en definitiva las actividades comerciales, industriales y de intermediacin. Cuando la ley habla de actividades de comercio hay que aplicar el derecho comn, esto es el art. 3 del C.Cc. que define actos de comercio. N 3 Las rentas de la industria, del comercio, de la minera y de la explotacin de riquezas del mar y dems actividades extractivas, compaas areas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y prstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversin o capitalizacin, de empresas financieras y otras de actividad anloga, constructoras, N 4 periodsticas, publicitarias, de radiodifusin, televisin, procesamiento automtico de datos y telecomunicaciones. Las rentas obtenidas por corredores, sean titulados o no, sin perjuicio de lo que al respecto dispone el N 2 del art. 42, comisionistas con oficina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el comercio martimo, portuario y aduanero, y agentes de seguros que no sean personas naturales; colegios, academias e institutos de enseanza particulares y otros establecimientos particulares de este gnero; clnicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos anlogos particulares y empresas de diversin y esparcimiento. Se plantea la duda en cuanto a lo que quiso decir el legislador al hablar de comprendidas dentro del art. 20 N 3 y 4 , opciones: a) b) comprendidas en estos nmeros y afectas al impuesto de primera categora; simplemente a comprendidas en estos nmeros.

247

El reglamento acoge esta ltima tesis, pero lo establecido en el reglamento no tiene carcter definitivo, precisamente por su naturaleza reglamentaria. Art. 5: Para los efectos de la aplicacin del IVA a las remuneraciones provenientes de actividades comprendidas en los Ns. 3 y 4 del art. 29 de la Ley de la Renta, basta que se trate de un ingreso, cuya imposicin quede comprendida dentro de los referidos nmeros ... aunque en el hecho no pague el impuesto de primera categora, en virtud de alguna exencin que pueda favorecerlo o que est a un rgimen especial sustitutivo.

Aparte de la duda interpretativa anterior, esta misma expresin presenta otros problemas. Por ejemplo, las empresas que se organizan formando un holding y que a su vez, tengan filiales. Es normal que las empresas matrices presten a sus filiales servicios de administracin -recursos humanos, custodia de documentos, servicio de aseo, contabilidad, etc.- Estos servicios de administracin estn afectos a IVA? En el art. 20 Ns. 3 y 4 no estn nombrados los servicios de administracin, por lo que hay que ir a las nociones o referencias ms genricas. Dentro de los actos de comercio del art. 3 del C.Cc. no est explcitamente enumerada la actividad de administracin, sin embargo, en el N 7 se hace referencia a las empresas de provisiones o suministros. El contrato de suministro, que no ha sido definido por el legislador, tiene como caractersticas el ser un contrato de largo plazo y la provisin peridica de ciertos servicios o bienes. Con este argumento se ha sostenido que estos servicios en la medida que tengan el carcter de peridicos, permanentes, son en realidad el ejercicio de contratos de suministro y en este caso, suministro de servicios y como tales afectos a IVA. En consecuencia, se ha resuelto que las actividades que no estn explcitamente sealadas en el art. 20 Ns. 3 y 4 deben ser interpretadas a travs de la cobertura que da a la voz comercio y especficamente al art. 3 N 7 del C.Cc.. respecto de aquellos servicios que tienen el carcter de peridicos o que asumen un carcter similar al contrato de suministro.

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Pero hay situaciones bastante grises: Los servicios de contabilidad y de auditora llevan IVA? Se trata de una actividad tcnica o profesional que se dice que aunque sea prestado peridicamente no lleva IVA. Las actividades tcnicas o profesionales, por ejemplo, actividad de un abogado lleva IVA? estn en el art. 20 Ns. 3 o 4? El criterio para clasificar una renta en primera categora radica en el capital y rentas mixtas, es decir, que predomine el capital por sobre el trabajo. De manera que el abogado -y cualquier profesional liberal- que desarrolla su actividad profesionalmente est en segunda categora, si es dependiente, o en global complementario, si es independiente, en consecuencia sus servicios NO LLEVAN IVA porque no estn comprendidos en el art. 20 Ns. 3 o 4. La situacin aparentemente cambia cuando se trata de una sociedad de profesionales. sta puede tributar en primera categora, pero sus rentas en principio pueden clasificarse en el art. 20 N 5 por lo tanto, la prestacin de servicios por esta sociedad de profesionales no es un hecho gravado con IVA. El tema se complica, v.g., cuando el contador adems del informe contable otorga un servicio de procesamiento de datos. El procesamiento automtico de datos est expresamente citado en el art. 20 N 3. el capital. Otro tema discutible se presenta por ejemplo, en el caso del radilogo u odontlogo que tienen un gran capital invertido en instrumentos cmo clasifican sus rentas? hay predominio de capital o de trabajo? En ambos casos pareciera que lo que da sentido a la inversin es la capacidad tcnica del profesional. Se entiende que en este caso se trata de un capital necesario para desarrollar la actividad y que esta est afecta a global complementario -profesional liberal-, entonces NO est afecto a IVA. Pareciera que en el procesamiento automtico de datos predomina

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Esto puede cambiar si se renen una gran nmero de odontlogos con una gran inversin y forman una clnica ya que ellos caen en el 20 N 4 y como tales quedan afectos a IVA. En el caso de las tarjetas de crdito, contratos de seguros u otras prestaciones mercantiles cmo distinguimos la labor de informacin tcnica respecto del cierre del negocio? slo el cierre del negocio estara efecto a IVA? El tema es bastante discutible pues se podra decir que es un solo negocio, donde la informacin tcnica es accesoria al cierre del negocio. En la prctica Impuestos Internos ha ido interpretando caso a caso situaciones que le han planteado los contribuyentes, las ms de las veces diciendo que la informacin y la asesora tcnica son accesorias al cierre del negocio (venta de la tarjeta, contratacin del seguro) y que por lo tanto, toda ella est afecta a IVA, sin embargo, en otros casos ha hecho la divisin y slo ha afectado con IVA el cierre del negocio. Hay un oficio de Impuestos Internos a propsito de una empresa constructora. La venta de inmuebles lleva IVA, pero se present el problema -y la respectiva consulta a Impuestos Internosde si la confeccin de planos era un servicio afecto a IVA o no. Impuestos Internos dijo que estaba tan vinculado a la actividad de la construccin que lleva IVA. Respecto de labores administrativas por oposicin a actividades comerciales hay oficios que en general dicen que esto es un solo negocio pero existe alguno por ah que dice que esta labor administrativa no lleva IVA, pero la opinin mayoritaria es que todo pague IVA. Para Endress todo va a depender de las circunstancias fcticas, si por ejemplo, la labor administrativa la realiza la empresa A, y la labor comercial la empresa D que son total y absolutamente independientes uno poda pensar que no es una separacin artificial. Por otra parte, Impuestos Internos est facultado para fiscalizar las operaciones del contribuyente y establecer si se da o no un hecho gravado, tambin est facultado para tasar la base imponible de las operaciones que realiza - cuando stas no se ajusten a parmetro de mercado u otros razonables -por ejemplo, el informe contable ms el procesamiento de datos, Impuestos Internos puede decir que la actividad de procesamiento vale 10 y por lo tanto, debe recargar el IVA por esos 10-.

250

Ambas facultades y sus respectivas decisiones son controvertibles por el contribuyente por lo tanto, la sede jurisdiccional es la que dice la ltima palabra. En la prctica Impuestos Internos ve con mucha simpata que los contribuyentes paguen IVA, entonces ante un caso dudoso prefiere afectarlo con IVA. Por su parte, en esta misma situacin -caso dudoso- el contribuyente puede o no considerarlo un hecho gravado y la labor del intrprete ser fundar adecuadamente la eleccin, es decir si constituye o no un hecho gravado tal actividad. Impuestos Internos dice si usted lo consider hecho gravado es decir afecto a IVA entonces est generando dbito fiscal porque recarga el IVA al adquirente. este adquirente si es un comerciante por ese recargo va a tener un crdito fiscal, entonces Impuestos Internos ms que rechazarle a este contribuyente el recargo que hace en su operacin (dbito fiscal que genera) va a rechazarle al adquirente el crdito fiscal que est aprovechando -hizo mal a aceptar el recargoy usted se las arregla con el prestador del servicio. ELEMENTO SUBJETIVO El art. 2 N 4 define al prestador de servicios: Por prestador de servicios, cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y sociedades de hecho, que preste servicios en forma habitual o espordica. Es necesario que el contribuyente que presta servicios sea habitual en la prestacin de ellos? En virtud del tenor literal de la norma podramos pensar que no es necesaria la habitualidad en la prestacin de los servicios. Pero la verdad es que ley habla del ejercicio de las actividades no del ejercicio de un acto, y por otro parte, si uno va al 20 N 3 y 4 uno se encuentra con actividades tpicamente comerciales, entonces esto hace pensar que aunque la ley dice que la prestacin de servicios puede ser espordica la verdad es que hay que pensar que va a ser regularmente habitual en el sentido de que exige un nimo de desarrollar lucrativamente la actividad mercantil de prestacin de servicios mercantiles. Adems, por la referencia a los Ns. 3 y 4 del art. 20 de la ley de la Renta, estamos frente a actividades comerciales enmarcadas dentro de la definicin del art. 7 del C.Cc. que define al comerciante como aquel que hace del comercio su profesin habitual (aunque

251

sea su primer acto, pues est potencialmente dispuesto a continuar en forma habitual prestando el servicio).

ELEMENTO TEMPORAL Esto es el momento en que se perfecciona el hecho gravado (art. 9 letra a): 1. 2. cuando se emita la factura o boleta. cuando se perciba la remuneracin o se ponga, en cualquier forma, a disposicin

del prestador del servicio. Lo que ocurra primero.

ELEMENTO TERRITORIAL Art. 5 El impuesto establecido en esta ley gravar los servicios prestados o utilizados en el territorio nacional, sea que la remuneracin correspondiente se pague o perciba en Chile o en el extranjero. Se entender que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde ste se utilice. La regla es que estn gravados con IVA los servicios prestados o utilizados en Chile, y esto es totalmente independiente del lugar donde se efecta el pago. Desde luego el lugar donde se pague puede presentar obstculos a la fiscalizacin, pero una cosa es la fiscalizacin y otra el nacimiento del hecho gravado. La prestacin de un servicio en Chile puede ser algo sencillo de precisar, pero el art. 5 habla de servicios prestados o utilizados en el territorio nacional y adems dice que se entender que el servicio es prestado en Chile cuando la actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile. Ejemplos, reparacin de una mquina en el exterior y el bien despus es ingresado

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a Chile para su utilizacin, aqu el servicio se presta fuera de Chile, pero el bien se utiliza en nuestro pas. Esta operacin se afecta a IVA.

III

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

En el art. 8. se sealan una serie de hechos gravados con el IVA, algunos de estos supuestos son en realidad ventas o servicios, y otros, carecen de algunos de los requisitos para ser calificados de tales, y cuya seleccin por el legislador obedece, por ejemplo, para darle mayor claridad a situaciones que podran ser confusas, para evitar la elusin de impuestos en algunos casos. Art. 8El impuesto de este Ttulo afecta a las ventas y servicios. Para estos efectos sern consideradas tambin como ventas y servicios, segn corresponda. Es decir nos podemos encontrar con situaciones que sern asimiladas a una venta o asimiladas a un servicio. Esta asimilacin significa que las reglas de la venta o de los servicios son aplicables supletoriamente a hechos gravados especiales.

A.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A VENTAS

1.

Art. 8 A Las importaciones, sea que tengan o no el carcter de habituales. La importacin es la internacin de mercaderas extranjeras al pas en forma definitiva. Lo

importante es que no se pide la habitualidad de los sujetos que intervienen, especficamente del vendedor. Existe siempre transferencia de dominio en la importacin? Depende quien hace la importacin, pues si el exportador y el importador son personas distintas hay una transferencia de dominio, en cambio si ambos son una misma persona no hay transferencia de dominio.

253

En materia arancelaria hay un monto que se puede internar al pas sin estar afecto a impuesto = US 500 2. Art. 8 B Los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan con ocasin de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades, en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos. El sujeto que realiza el aporte debe ser un vendedor, esto es importante porque el concepto del vendedor es el ya visto: persona que se dedique habitualmente a la venta de bienes muebles. El objeto del aporte deben ser bienes corporales muebles y que estn incorporados en el giro del aportante (activo realizable), por ejemplo, si vendo mesas debo aportar mesas. El aporte debe producirse con motivo de la constitucin, ampliacin o modificacin de sociedades -SII sociedades civiles y comerciales-. Los autores dicen que todo aporte implica modificacin. Podran plantearse el tema (ms bien terico) de que sin mediar una modificacin societaria se aportara igualmente un bien se genera IVA? El aporte es el que conocemos de acuerdo al derecho comercial, por lo tanto, si yo entrego el bien a la sociedad y no hay una modificacin societaria no hay un ttulo por el cual se transfiere el bien a la sociedad, la sociedad no se hace duea del bien, en consecuencia no debera haber hecho gravado. Aporte en usufructo de un bien mueble = lleva IVA porque es un derecho real sobre un bien mueble que est expresamente afecto a la definicin de venta ...en la forma que lo determine, a su juicio exclusivo, la Direccin Nacional de Impuestos Internos. Las instrucciones que ha dictado Impuestos Internos no han alterado este hecho gravado, de manera que se aplica la norma vista.

254

Si no existiera esta norma el aporte no llevara IVA y podra formarse una sociedad, donde uno aportara un computador y el otro $ 1.000.000, y acto seguido se liquida la sociedad y el que aport el computador se lleva el milln y el otro el computador. As se estara evitando el IVA. 3. Art. 8 C Las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su giro, realizadas en la liquidacin de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicar respecto de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolucin de la sociedad conyugal. En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa. Este art. que estarn gravadas con IVA las adjudicaciones que se hagan en virtud de la liquidacin de sociedades: civiles, comerciales, sociedades de hecho y comunidades. El objeto de la adjudicacin deben ser necesariamente de bienes corporales muebles del giro, es decir, activo realizable, esto es aquellos bienes muebles de que la sociedad era vendedor habitual. En consecuencia, NO habra IVA, por ejemplo, en la adjudicacin del computador que la sociedad tena para la actividad administrativa, porque no perteneca al giro de la sociedad. Hay transferencia de dominio en la adjudicacin? NO porque es la determinacin del derecho de dominio que ya el contribuyente tena pro indiviso. El inc. 2 se refiere a la liquidacin de empresas constructoras de inmuebles, sean sociedades, comunidades o cooperativas de vivienda. En todos estos casos tambin se considera venta, y por lo tanto, lleva IVA la adjudicacin de los inmuebles (bienes corporales inmuebles) que haya construido total o parcialmente esa constructora.

255

Esta norma de la adjudicacin = venta, NO se aplica en el caso de la liquidacin de bienes de la sociedad conyugal o comunidad hereditaria.

4.

Art. 8 D Los retiros de bienes corporales muebles efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa. Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el SII, u otros que determine el Reglamento. Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afecto a este impuesto. Lo establecido en el inc. anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn derecho al crdito establecido en el art. 23. Esta norma nos dice que sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales

muebles y podemos distinguir tres situaciones: a) b) c) Retiro propiamente tal. Retiro presunto. Retiro promocional.

256

1.

RETIRO PROPIAMENTE TAL.

Los retiros de bienes corporales muebles

efectuados por un vendedor o por el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa, o para la prestacin de servicios, cualquiera que sea la naturaleza jurdica de la empresa... Aqu el contribuyente saca derechamente bienes de su empresa. Hay transferencia de dominio? Depende de cmo se organiza la empresa, pues, si se trata de una empresa unipersonal la salida de bienes hacia el mismo propietario no es una transferencia de dominio. En cambio, si se trata de una sociedad siempre el retiro ser una transferencia de dominio, porque estamos ante una persona jurdica distinta de los socios, dueos, directores. El retiro debe efectuarse por un vendedor, el dueo, socios, directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo personal o de su familia, con esta expresin pareciera excluirse la referencia a que el contribuyente saque los bienes para venderlos, pero no hay manera de constatarlo. En el caso del vendedor, si ste sustrae la mercadera sin anuencia del propietario estamos ante un retiro que quede afecto a IVA? Es un hurto, por lo tanto, en principio no es un retiro propiamente tal Dice la norma tambin de la empresa. ...ya sean de su propia produccin o comprados para la reventa....., con esto se seala que debe tratarse del retiro de bienes corporales muebles del giro

2.

RETIRO PRESUNTO. Este es el faltante de inventarios.

Para estos efectos, se considerarn retirados para su uso o consumo propio todos los bienes que faltaren en los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentacin fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el SII, u otros que determine el Reglamento. En todo caso se le da al contribuyente la posibilidad de probar por qu se produjo el faltante, y si no lo puede justificar con documentacin fehaciente, entonces se considera retiro y

257

por lo tanto, afecto a IVA. Sin embargo, la norma excluye expresamente los casos fortuitos o de fuerza mayor calificados por el SII.

3.

RETIRO PROMOCIONAL.

Igualmente sern considerados como ventas los retiros de bienes corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aun a ttulo gratuito, y sean o no de su giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afecto a este impuesto. Lo establecido en el inc. anterior ser aplicable, del mismo modo, a toda entrega o distribucin gratuita de bienes corporales muebles que los vendedores efecten con iguales fines. Aqu no se requiere que los bienes sean del giro. Por otra parte, al retiro promocional para que sea venta le falta un requisito, cual es la onerosidad, pues se entregan a ttulo gratuito.

Finalmente hay una norma comn a todos los retiros: Los impuestos que se recarguen en razn de los retiros a que se refiere esta letra, no darn derecho al crdito establecido en el art. 23. El beneficiario de estos retiros no tiene derecho a crdito fiscal, porque el no ha sufrido el recargo. Qu pasa cuando dos empresas -S.A.- se fusionan? Endress dice que lo nico que se aporta son los derechos o las acciones de las sociedades por lo tanto, no hay IVA. En la divisin de una sociedad tampoco lleva IVA, pues hay una continuidad ya que no hay transferencia de dominio. S.A. que se transforma en una S.R.L. o a la inversa = la transformacin no da lugar a una transferencia de dominio porque la personalidad jurdica se mantiene.

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Hay una duda en el art. 8 letra d): Puede realizar un retiro un prestador de servicios? La letra d) se refiere al prestador de servicios slo en el inc. 1: Los retiros de bienes corporales muebles .... o para la prestacin de servicios... En el caso de los retiros promocionales Impuestos Internos ha dicho que no se aplica al prestador de servicios, ya que no habra un hecho gravado. En lo que dice relacin con el retiros propiamente tal el asunto es ms dudoso y hay posturas en uno y otro sentido. Quienes apoyan la idea de que el retiro est gravado con IVA dicen que la norma hace alusin a que los bienes sean de su propia produccin o comprados para la reventa o para la prestacin de servicios. Como dice o para la prestacin de servicios parece que el prestador de servicios podra extraer bienes, en este caso retiro propiamente tal y habra ah una venta. Por otra parte, quienes estn por la negativa dan los siguientes argumentos: i) El texto dice que los bienes deben ser para la prestacin de servicios, pero no dice que es el prestador de servicios el que debe sacar el bien, pues la ley podra haber dicho el que extraiga bienes de su empresa, sin embargo, ha preferido decir el vendedor o el dueo, que es una categora bastante especfica. Esto hace pensar que el prestador de servicios estara excluido cuando hace un retiro propiamente tal de ser calificado como un hecho gravado (tenor literal). ii) Uno podra preguntarse si el prestador de servicios va a ser habitual en la venta de

los bienes que estn dentro de la empresa. Esto porque cuando analizamos los hechos gravados especiales siempre nos referimos a bienes muebles del giro. Tambin debemos preguntarnos si los bienes que adquiere una empresa prestadora de servicios estn en su venta afectos a IVA regularmente? La respuesta es NO, porque no se estn vendiendo los bienes sino que se presta un servicio, por ejemplo, si en la empresa de servicios hay 10 computadores regularmente ellos no son muebles del giro, sino que activo fijo para prestar servicios.

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En virtud de esto tiene cierta lgica el sostener que el prestador de servicios por el retiro que efecta NO realiza una venta afecta a IVA, porque normalmente esos bienes son activo fijo. El tema se complica en situaciones en que hay calidades mixtas: se prestan servicios y adems se vende. A Endress le parece que aunque las ventas asciendan al un 1% de todos los ingresos, igualmente se trata de un vendedor.

5.

Art. 8 F La venta de establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia. Aqu la nocin general es la venta de una universalidad que comprenda bienes

corporales muebles del giro y como el establecimiento de comercio es una universalidad -de hecho- tambin se le aplica la norma, sin perjuicio de que hay una referencia expresa. Lo importante es que esta universalidad comprenda bienes corporales muebles de giro, y slo el monto de estos bienes ser la base imponible afecta a IVA, por ejemplo, un negocio a puertas cerradas en 100.000.000. Estos 100 millones no son la base imponible, sino que habr que identificar los bienes muebles del giro: d de llaves mercaderas activos fijos 20.000.000 40.000.000 = esta es la base imponible. 40.000.000

Como ya dijimos la ley tambin habla de cualquier otra universalidad que comprenda bienes muebles del giro, pero es difcil pensar en otra universalidad que comprenda bienes del giro, es decir, destinados a la venta y que no sea un establecimiento de comercio. La norma dice que este tributo no se aplicar a la cesin del derecho de herencia, por ejemplo, tengo un negocio y fallezco, mis herederos podran transferir la cuota que les corresponde a un tercero, y esta cesin del derecho de herencia no est afecta a IVA, aunque dentro del negocio haya bienes corporales muebles del giro.

260

En la letra k) tambin hay una referencia a universalidades, pero lo veremos a propsito del IVA en la construccin: k) Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

6.

Art. 8 M La venta de bienes corporales muebles o inmuebles que realicen las empresas antes de 12 meses contados desde su adquisicin y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Ttulo, han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o construccin de dichos bienes. Esta letra se refiere a la venta del activo fijo o no realizable -sean bienes muebles o

inmuebles-. El fundamento de esta disposicin es que las empresas al adquirir activo aprovechan el IVA, y si despus lo venden no lleva IVA porque no se trata de bienes corporales muebles del giro, entonces para evitar esto la ley seal que la venta de un bien del activo fijo va a quedar afecta a IVA si se realiza antes de los 12 meses contados desde su adquisicin. Sin embargo, la disposicin no cumple cabalmente su finalidad, pues basta que la venta se haga a los 12 meses un da para que no est afecta a IVA. El centro de la norma es que se haya aprovechado el crdito fiscal de ese bien, es decir, que la empresa haya imputado el crdito fiscal contra su dbito fiscal: construccin de dichos bienes... ... efectuada por contribuyentes que .... han tenido derecho a crdito fiscal por la adquisicin, fabricacin o Por lo tanto, si yo adquiero un bien y no aprovecho el crdito fiscal su enajenacin posterior no cabra dentro de este supuesto, porque la ley exige como requisito que se haya aprovechado el crdito fiscal para que la venta posterior est sujeta a IVA.

261

Podra el contribuyente pedirle al SII que el plazo de 12 meses lo acotara porque debe renovar su activo fijo cada 5 meses? No existe ninguna ley que faculte a Impuestos Internos para acortar el plazo adems, el hecho gravado es legal y por lo tanto, no puede ser modificado administrativamente. *** En todos estos casos hemos visto ventas, o bien hechos asimilados a ventas porque desde luego el aporte no es una venta y la adjudicacin tampoco. Asimismo, todas estas letras hay que estudiarlas en relacin a los hechos gravados generales, especficamente atendiendo a sus requisitos esenciales: onerosidad, transferencia de dominio, habitualidad, etc., para as poder contrastarlos con estos hechos gravados especiales.

B.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIOS

Veremos en forma conjunta las letras G, H e I porque son todos casos de cesin temporal de bienes. G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles, inmuebles amoblados, inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial y de todo tipo de establecimientos de comercio. H) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. I) El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. Estas 3 letras del art. 8 se refieren a los siguientes bienes:

262

1. 2. 3. 4.

Dentro de nuestro tpico el bien ms general son los bienes corporales muebles, Inmuebles, pero con ciertas caractersticas. Bienes incorporales: marcas, patentes y otros procedimientos. Estacionamientos.

y la letra G dice ...cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles...

Como ya se dijo estas letras tratan de bienes que pueden ser cedidos temporalmente, porque si alguien vende una marca comercial no hay una cesin temporal sino que definitiva, y no queda afecta a IVA porque se trata de un bien incorporal. Por otra parte, EN NINGUNO DE ESTOS CASOS SE EXIGE QUE SEAN BIENES DEL GIRO O QUE HAYA HABITUALIDAD O QUE EL CEDENTE SEA VENDEDOR.

BIENES CORPORALES MUEBLES A ellos se refiere la letra G primera parte: El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de bienes corporales muebles.... Por ejemplo, si arriendo mi auto esta cesin temporal lleva IVA, porque no se exige que se trate de bienes del giro o que yo sea habitual en el arriendo de automviles.

BIENES INCORPORALES H) El arrendamiento, subarrendamiento o cualquier otra forma de cesin del uso o goce temporal de marcas, patentes de invencin, procedimientos o frmulas industriales y otras prestaciones similares. Recordar que si se trata de una transferencia del dominio no est afecta a IVA porque este hecho gravado especial se refiere slo a la cesin del uso o goce TEMPORAL.

INMUEBLES CON CIERTAS CARACTERSTICAS ESPECIALES La ley se pone en dos supuestos:

263

1.

QUE EL INMUEBLE EST AMOBLADO. Ejemplo, una casa amoblada. No

se exige que yo sea habitual en el arriendo de esa casa con muebles, tampoco que sea vendedor de esos muebles. Si yo arriendo una casa en la playa ese arriendo lleva IVA. G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de .... inmuebles amoblados... Qu significa que el inmueble est amoblado? se tratar de muebles necesarios para la habitacin? basta con dos sillas? El tema es discutible, adems no hay definicin legal ni tampoco una instruccin administrativa que diga que deba entenderse por amoblado. Para Endress cualquier mueble en la medida que se cobre por l va a generar un hecho gravado, as no obstante existir una silla si se cobra por ella habr hecho gravado. Por ejemplo, si yo arriendo un inmueble y no los muebles, esto no genera IVA porque respecto de los bienes muebles es gratuito, pero habr algn problema de calificacin? alguien podra pensar que la operacin que estoy describiendo como gratuita no lo es? En definitiva es un tema de calificacin, en todo caso la situacin de hecho siempre interesa.

2.

QUE

EL

INMUEBLE

CUENTE

CON

INSTALACIONES

MAQUINARIAS PARA EL EJERCICIO DE ALGUNA ACTIVIDAD COMERCIAL O INDUSTRIAL. G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de ... inmuebles con instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial... Aqu hay una referencia a la utilizacin del inmueble con un destino efectivo, pues se trata de un inmueble con instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial, pero no hay una nocin legal de qu instalaciones me permiten desarrollar una actividad comercial, y las interpretaciones que ha dado Impuestos Internos son contradictorias.

264

Qu pasa con un local en el Parque Arauco que slo tiene las vitrinas? me permite desarrollar una actividad comercial? qu sucede con el arriendo de un galpn que tiene energa trifsica y baos? Aislar el alcance de esta frase (instalaciones o maquinarias que permitan el desarrollo de una actividad comercial o industrial) es bastante complejo, Impuestos Internos respecto del galpn con energa trifsica y baos ha dicho que s tiene las instalaciones para desarrollar una actividad comercial y tambin ha dicho que NO. En el caso del local en el Parque Arauco su arriendo SI lleva IVA porque se dan todas las condiciones para desarrollar una actividad comercial. El reglamento en el art. 13 se refiere a algunos establecimientos que califican dentro del supuesto del inmueble con instalaciones (letra G): Entre los inmuebles con instalaciones o maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, a que se refiere la letra g) del art. 8 de la ley, se consideran incluidos los hoteles, molinos, playas de estacionamiento, barracas, cines, etc.

Endress no lo dijo pero recordar que en este hecho gravado especial tambin se encuentra: G) El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo o cualquiera otra forma de cesin del uso o goce temporal de ... todo tipo de ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO.

ESTACIONAMIENTOS I) El estacionamiento de automviles y otros vehculos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin. Endress dice que tambin sera un caso de inmuebles con instalaciones, pero lo analizamos por separado porque la ley lo hace as.

265

Para que se configure el hecho gravado es menester que se trate de una actividad dedicada a esta funcin de estacionamiento (parking). Impuestos Internos ha reforzado esto diciendo que debe tratarse de una actividad peridica, es decir, realizada en forma empresarial, y as ha dicho, que si una persona natural arrienda el espacio para estacionamiento que tiene en un edificio no lleva IVA porque sera el arriendo de un bien inmueble

EL IVA EN LA CONSTRUCCIN ELEMENTO OBJETIVO En la construccin el hecho gravado es la transferencia a ttulo oneroso del dominio, cuotas de dominio u otros derechos reales sobre bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidas total o parcialmente por ella. Art. 2 N 1: Por venta, toda convencin independiente de la designacin que le den las partes, que sirva para transferir a ttulo oneroso el dominio de ..., bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos totalmente por ella o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Todo lo que dijimos respecto del hecho gravado genrico -bienes muebles- se aplica tambin a los bienes corporales inmuebles, sin embargo, stos tienen que reunir ciertas caractersticas: 1 2 Tienen que ser de propiedad de una empresa constructora. La empresa constructora debe haber construido el inmueble total o

parcialmente. De modo que si una empresa constructora compra un departamento en Via para venderlo y lo vende, esta venta no lleva IVA porque no lo ha construido en todo ni en parte.

266

Adems, es esto lo que excluye como hecho gravado del IVA todas aquellas ventas de inmuebles que realizan los particulares. Algunos autores han dicho, entre ellos Alejandro Dumay??, que el IVA en la construccin solamente afecta la primera venta del bien -primera enajenacin respecto del constructor-, porque si el adquirente despus vende la propiedad no se configura el hecho gravado -en el caso que no haya construido nada-. La ley habla de inmuebles construidos, por lo que vale la pena hacer un comentario sobre el tema de la base imponible, que analizaremos despus, pero a propsito del hecho gravado es importante relacionarlo con la base imponible. Ejemplo, tengo un terreno en la playa y he construido una vivienda en l. Terreno Venta 10.000.000 30.000.000 Construccin 20.000.000

La lgica de la ley del IVA est basada sobre los muebles, en el caso de la construccin ocurre que he comprado muebles (ladrillos) y los he incorporado a un terrero, y por esa incorporacin pasan a ser inmuebles por adherencia. Antes de 1987 la venta de ese inmueble por adherencia no quedaba afecta a IVA porque era un inmueble, entonces la ley se reform y dijo que respecto de estos inmuebles por adherencia tambin los considera afectos a IVA. Pero lo que interesa es que se trata de inmuebles construidos, porque si no lo est esa transferencia no lleva IVA. Entonces la base imponible en el ejemplo es 20.000.000, porque dentro de la operacin total slo hay que afectar lo construido con IVA y esto se da a travs de un documento que da cuenta de esta operacin en el cual se descuenta del precio de venta el valor del terreno, y en la factura va un desglose: valor total - valor del terrero = base imponible (construccin).

ELEMENTO SUBJETIVO

267

Debe tratarse de una empresa constructora, as lo dice el art. 2 N 3: Asimismo de considerar vendedor la empresa constructora, entendindose por tal a cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en parta hayan sido construidos por un tercero para ella. Empresa constructora = cualquier persona natural o jurdica, incluyendo las

comunidades y sociedades de hecho. Aqu nuevamente se presenta el tema de la habitualidad, y vale todo lo dicho en el caso de los bienes corporales muebles. La calificacin de la habitualidad tambin es a juicio exclusivo del SII por lo tanto, no es impugnable por la va del reclamo. En todo caso, Impuestos Internos en circulares ha dicho que el sujeto que construye cualquier cosa ya es una empresa constructora, como vemos es un criterio de que todo es habitual salvo que usted pruebe lo contrario.

ELEMENTO TERRITORIAL Este elemento se refiere lugar donde debe verificarse el hecho imponible. El art. 4 nos da la respuesta: Estarn gravadas con el impuesto de esta ley las ventas de bienes.... corporales .... inmuebles ubicados en territorio nacional, independientemente del lugar en que se celebre la convencin respectiva. En consecuencia, para que la venta quede gravada con IVA es menester que el inmueble, construido total o parcialmente por una empresa constructora, se encuentren en Chile, no importando el lugar en que se celebre el contrato ni la nacionalidad de los contratantes. Aqu no se presenta el problema de inmuebles que se encuentran temporalmente fuera del pas.

268

ELEMENTO TEMPORAL Es el momento en que se perfecciona el hecho gravado y por lo tanto, nace la obligacin tributaria, que es distinto del momento en que debe pagarse el impuesto. Art. 9 e) En las ventas o promesas de venta de bienes corporales inmuebles, en el momento de emitirse la o las facturas.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES EN RELACIN A LA CONSTRUCCIN 1. muebles. Se considerar tambin habitual al productor, fabricante o empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos. El art. 2 N 3 en su inc. 2 considera como hecho gravado especial la venta de

materias primas e insumos. Esta situacin ya la analizamos en el caso de la venta de bienes

2.

El art. 8 letra e) trata de contratos especiales en materia de construccin e) Los contratos de instalacin o confeccin de especialidades y los

contratos generales de construccin. Para saber si estamos ante una venta o un servicio habr que distinguir s el instalador pone o no los materiales, si no los pone es un servicio, en caso contrario es venta (a suma alzada). El art. 12 del reglamento que define estos contratos. CONTRATO DE INSTALACIN O CONFECCIN DE ESPECIALIDADES: aquellos que tienen por objeto la incorporacin de elementos que adhieren permanentemente a un bien inmueble, y que son necesarios para que ste cumpla cabalmente con la finalidad especfica para lo cual se construye.

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CONTRATO DE CONSTRUCCIN: se entender que ste se ejecuta por administracin, cuando el contratista aporta solamente su trabajo personal o cuando el respectivo contrato deba ser calificado como arrendamiento de servicios, por suministrar el que encarga la obra la materia principal. 3. En la letra k) el hecho gravado especial se refiere a: aportes, otras transferencias,

retiros y ventas de establecimiento de comercio y otras universalidades que comprenden bienes inmuebles del giro de una empresa constructora Los aportes y otras transferencias, retiros y ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora.

4.

En la letra l) est la promesa y los contratos de arriendo con opcin de compra Las promesas de ventas de bienes corporales inmuebles de propiedad de

una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con opcin de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles sealados y las comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicacin de esta ley, estos ltimos contratos se asimilarn en todo a las promesas de venta. 5. Letra c) inc. 2 = adjudicacin de inmuebles. En la liquidacin de sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni provengan de la disolucin de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, tambin se considerar venta la adjudicacin de bienes corporales inmuebles construidos total o parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa.

HECHOS GRAVADOS EXENTOS DE IVA (arts. 12 y 13) I ART. 12

270

Estarn exentos del impuesto establecido en este ttulo: El art. 12 se refiere a operaciones, bienes y servicios exentos. A. 3. Las ventas y dems operaciones que recaigan sobre los siguientes bienes. Las especies transferidas a ttulo de regala a los trabajadores por sus

respectivos empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas. Por ejemplo, si yo tengo una avcola y le regalo pollos a mis trabajadores esto es una remuneracin en especie que implica una transferencia de un bien mueble respecto del cual la avcola es habitual, que en principio llevara IVA, pero la ley lo declara exento de este impuesto. Las regalas debemos relacionarlas con el art. 8 d), porque esta letra dice que todo retiro lleva IVA y habla de los retiros hechos por empleados.

B. 1.

La importacin de las especies efectuadas por: El Ministerio de Defensa Nacional, como asimismo por las instituciones o

empresas dependientes o no de dicha secretara de Estado....y siempre que correspondan a maquinara blica, armamento, elementos o partes para su fabricacin o armadura, municiones y otros pertrechos. 4. Los pasajeros, cuando ellas constituyen equipaje de viajeros, compuesto de

efectos nuevos o usados, siempre que estas especies estn exentas de derechos aduaneros. Se refiere a las personas que van al extranjero y de all traen bienes, la ley los declara exentos de IVA siempre que estn las especies exentas de derechos aduaneros (US 500). 10. Los inversionistas y las empresas receptoras, por el monto de la inversin

efectivamente recibida en calidad de aporte, siempre que consistan en bienes de capital que formen parte de un proyecto de inversin extranjera formalmente convenido con el Estado, de acuerdo a las disposiciones del DL 600 de 1974, o en bienes de capital que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, que formen parte de un proyecto

271

similar de inversin nacional, que sea considerado de inters para el pas, circunstancias todas que sern calificadas por resolucin fundada... En este caso se trata de la importacin de ciertos bienes, la regla es que deben pagar IVA, sin embargo esta disposicin declara exentos de este impuesto los bienes que se importen con motivo de una inversin y que revistan la calidad de aportes. La norma seala que debe tratarse de bienes de capital: a) b) que formen parte de un proyecto de inversin extranjera amparada en el DL 600. que no se produzcan en Chile en calidad y cantidad suficiente, tambin para

materializar una inversin que sea considerado de inters para el pas.

C. 1. pas.

Las especies que se internen: Por los pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada

en Chile, y siempre que se trate de efectos personales y vehculos para su movilizacin en el Se trata de personas que ingresan transitoriamente a Chile y que traen ciertos bienes, esto tcnicamente es una importacin, pero la ley lo declara exento de impuesto. Debe tratarse de bienes de uso personal o vehculos para movilizarse ac. Si estas cosas se venden en Chile se burla el art. 8 a), pues no pagaron IVA cuando ingresaron a Chile, y el art. 8 a) dice que todas las importaciones deben pagarlo.

D.

Las especies exportadas en su venta al exterior:

Las ventas de bienes (exportaciones) hacia el exterior estn exentas de IVA. El art. 36 regula un procedimiento para recuperar el IVA (crdito fiscal) que ha pagado el exportador.

E. 8.

Las siguientes remuneraciones y servicios: Los ingresos mencionados en los arts. 42 y 48 de la Ley de la Renta.

272

12.

Los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma

independiente, y en cuya actividad predomine el esfuerzo fsico sobre el capital o los materiales empleados. Estas normas debemos relacionarlas con el hecho gravado servicios de la ley del IVA. Estas disposiciones nos dicen que si una persona recibe remuneraciones del art. 42 -trabajadores dependientes y profesionales liberales- o del art. 48 -remuneraciones de los directores de S.A.ellas no estn afectas a IVA. Adems dice que los servicios prestados por personas que laboren forma independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo fsico, tambin estarn exentas de IVA. 2. Los fletes martimos, fluviales, lacustres, areos y terrestres del exterior de

Chile, y viceversa, y los pasajes internacionales... Esta norma que declara exentos de IVA los fletes -carga- y pasajes internacionales -desde o hacia Chilito- debemos relacionarla con el art. 13 N 3, que declara exento de IVA el transporte de pasajeros, y con la norma que declara afecto a IVA el transporte de carga nacional. El transporte es una de las pocas actividades en que puede darse un giro mixto, es decir, transportar pasajeros y tambin carga, en este caso se debe proporcionalizar el aprovechamiento de los crditos fiscales. 10. Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de

crditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepcin de los intereses sealados en el N 1 del art. 15. Esta norma declara exentos de IVA a los intereses, sin embargo, el art. 15 N 1 dice que deben agregarse a la base imponible de las ventas o servicios los intereses, reajustes y gastos de financiamiento. Cmo se entienden estas dos normas? qu quiere decir una y la otra? Endress -tan simptico- lo dio de tarea y nunca dijo la diferencia. 11. art. 8. El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de los dispuesto en la letra g) del

273

La regla general es que el arrendamiento de inmuebles est exento de IVA, salvo cuando se trate de inmuebles amoblados o con instalaciones o maquinarias que permitan desarrollar una actividad comercial o industrial -tambin cuando se arrienda un establecimiento de comercio-. 7. Los ingresos que no constituyen renta segn el art. 17 de la Ley de la Renta y

los afectos al impuesto adicional establecido en el art. 59 de la misma ley. Trata dos casos interesante por su vinculacin con el impuesto a la renta, pues declara exento de IVA: a) b) Los ingresos no renta (art. 17), por lo tanto, si uno recibe un bien que califica Los ingresos afectos al impuesto adicional del art. 59, ste art. se refiere, en como ingreso no renta y que podra quedar afecto a IVA no paga IVA. general, a remuneraciones por servicios prestados en el exterior (art. 59 N 2).

II

ART. 13 Estarn liberadas del impuesto de este Ttulo las siguientes empresas e instituciones. El art. 13 para declarar estas exenciones se basa en los sujetos = empresas o instituciones. 1. Las empresas radioemisoras y concesionarios de canales de TV por los

ingresos que perciban dentro de su giro, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie. Durante varios aos Impuestos Internos sostuvo que no pagaban IVA las empresas de TV por cable, sin embargo, posteriormente modific su interpretacin. 2. Las agencias noticiosas, entendindose por tales las definidas en el art. 1 de la

ley N 10.621. Esta exencin se limitar a la venta de servicio informativos, con excepcin de los avisos y propaganda de cualquier especie. 3. Las empresas navieras, areas, ferroviarias y de movilizacin urbana,

interurbana, interprovincial y rural, slo respecto de los ingresos provenientes del transporte de pasajeros. Esta norma se refiere a las empresas que prestan el servicio de transporte de pasajeros.

274

4.

Los establecimientos de educacin. Esta exencin se limitar a los ingresos

que perciban en razn de su actividad docente propiamente tal. Los servicios que presta un establecimiento educacional estn exentos de IVA, pero slo en lo que dice relacin con la actividad docente. Si no existiera esta exencin debieran pagar IVA porque caben dentro del art. 20 N 4 de la Ley de la Renta, pues como sabemos la prestacin de servicios para que pague IVA debe estar comprendida en los Ns. 3 o 4 del art. 20.

5.

Los hospitales, dependientes del Estado o de las Universidades reconocidas

por ste, por los ingresos que perciban dentro de su giro. OJO = debe tratarse de hospitales dependientes del Estado o de las universidades, NO hospitales o clnicas particulares, pues stos si estn gravados con IVA, adems es un servicio que cabe en el art. 20 N 4 de la Ley de la Renta. 6. Las siguientes instituciones, por los servicios que presten a terceros: a) b) c) d) El Servicio de Seguro Social. El Servicio Mdico Nacional de Empleados. El Servicio Nacional de Salud. La Casa de Moneda de Chile por la confeccin de cospeles, billetes,

monedas y otras especies valoradas. De la misma exencin gozarn las personas que efecten dicha elaboracin total o parcial, por encargo de la Casa de Moneda de Chile, solamente respecto de las remuneraciones que perciban por dicho trabajo. e) tlex. Esto ha causado polmica porque hoy cualquier empresa puede prestar servicio de correos, y sin embargo, las empresas particulares pagan IVA. 7. Las personas naturales o jurdicas que en virtud de un contrato o una El Servicio de Correos y Telgrafos, excepto cuando preste servicios de

autorizacin sustituyan a las instituciones mencionadas en las letras a), b) y c) del nmero anterior, en la prestacin de los beneficios establecidos por ley.

275

a) S.S.S.; b) Servicio Mdico Nacional de Empleados; c) S.N.S. 8. La Polla Chilena de Beneficencia y la Lotera de Concepcin por los intereses,

primas, comisiones u otras formas de remuneraciones que paguen a personas naturales o jurdicas en razn de negocios, servicios o prestaciones de cualquier especie.

BASE IMPONIBLE DEL IVA REGLA GENERAL Art. 14 Los contribuyentes afectos a las disposiciones del presente Ttulo

pagarn el impuesto con una tasa de 18% sobre la base imponible. El art. 15 establece la regla general en relacin a la base imponible: el VALOR DE LAS OPERACIONES RESPECTIVAS. Para los efectos de este impuesto, la base imponible de las ventas o servicios estar constituida, salvo disposicin en contrario de la presente ley, por el valor de las operaciones respectivas, debiendo adicionarse a dicho valor, si no estuvieren comprendidos en l, los siguientes rubros: Sin embargo, luego de establecer la regla general el mismo art. 15 dispone una serie de agregaciones que deben hacerse a la base imponible: 1 El monto de los reajustes, intereses y gastos de financiamiento de la operacin

a plazo, incluyendo los intereses moratorios, que se hubieren hecho exigibles o percibidos anticipadamente en el perodo tributario... De manera que si un vendedor de libros vende una partida de ellos en otorgndole al comprador un plazo bajo un inters de un 10%. Cul es la base imponible de sta operacin? $ 5.500.000 pesos. $ 5.000.000

276

Observacin: que Endress nunca dijo la diferencia entre esta norma y el art. 12 E N 10 declara exentos: Los intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de crditos de cualquier naturaleza, incluidas las comisiones que correspondan a avales o fianzas otorgados por instituciones financieras, con excepcin de los intereses sealados en el N 1 del art. 15.

El valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para

garantizar su devolucin. Por ejemplo, cuando uno compra en un negocio una bebida y no tiene el envase, regularmente deber dejarse cierta cantidad para garantizar su devolucin. Ese valor que se paga por el envase forma parte de la base imponible? SI pues as lo dispone este nmero, sin embargo, los locales pequeos no boletean este valor.

El monto de los impuestos, salvo el de este Ttulo.

De acuerdo a este nmero deben agregarse a la base imponible del IVA todos los otros impuestos, salvo el IVA, por ejemplo, en el caso de la importaciones para calcular el IVA es menester agregar los aranceles aduaneros.

El inc. penltimo del art. 15 seala: Los rubros sealados en los nmeros precedentes se entendern comprendidos en el valor de la venta o del servicio prestado aun cuando se facturen o contabilicen en forma separada, y se presumir que estn afectos al impuesto de este Ttulo, salvo que se demuestre fehacientemente, a juicio exclusivo del SII, que dichos rubros corresponden o acceden operaciones exentas o no gravadas con este tributo. Esta norma altera las reglas generales sobre carga de la prueba en materia tributaria?

277

NO, porque el contribuyente siempre deber probar la verdad y naturaleza de los antecedentes que sirven de base a los impuestos que determina (art. 21 CT). Podemos observar que esta disposicin nuevamente utiliza la expresin a juicio exclusivo, por lo tanto, la resolucin de Impuestos Internos que se pronuncia acerca de la prueba rendida por el contribuyente para desvirtuar la presuncin que indica este art., no es impugnable por la va del reclamo (art. 126 inc. final CT).

REGLAS ESPECIALES EN LA DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE El art. 15 seala la regla general, sin embargo, los arts. 16 y ss. dan reglas especiales respecto de la base imponible de determinadas operaciones. Art. 16 imponible: 1. IMPORTACIONES a) En las importaciones, el valor aduanero de los bienes que se internen o, en su En los casos que a continuacin se sealan, se entender por base

defecto, el valor CIF de los mismos bienes. En todo caso formarn parte de la base imponible los gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin. Importaciones regla general valor aduanero valor CIF subsidiariamente

Adems, del valor aduanero o valor CIF, en su caso, debe agregarse a la base imponible los gravmenes aduaneros que se causen en la misma importacin. Existen disposiciones aduaneras que permiten fiscalizar el valor que se declare para efectos de aduana, pudiendo el valor aduanero en virtud de esta fiscalizacin ser distinto al valor fijado por las partes en la operacin de importacin (valor CIF). Creo que el valor aduanero no es lo mismo que los derechos de aduana por eso que la norma obliga a agregar los gravmenes aduaneros -digo yo-.

2.

RETIROS

278

b)

En los casos contemplados en la letra d) del art. 8, el valor que el propio

contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, si este ltimo fuere superior, segn lo determine el SII, a su juicio exclusivo. En los retiros la base imponible est representada por el valor que tenga el bien en plaza cuando ste fuere superior al valor que el contribuyente hubiere fijado para el bien.

3.

CONTRATOS DE INSTALACIN O CONFECCIN DE ESPECIALIDADES Y LOS c) En los contratos a que se refiere la letra e) del art. 8, el valor total del contrato

CONTRATOS GENERALES DE CONSTRUCCIN. incluyendo los materiales.

4.

VENTA DE ESTABLECIMIENTO DE COMERCIO Y OTRAS UNIVERSALIDADES d) En el caso contemplado en la letra f) del art. 8, el valor de los bienes corporales

QUE COMPRENDA BIENES CORPORALES MUEBLES DEL GIRO. muebles comprendidos en la venta, sin que sea admisible deducir de dicho valor el monto de las deudas que puedan afectar a tales bienes. Si la venta de las universalidades a que se refiere el inc. anterior se hiciere por suma alzada, el SII tasar, para los efectos de este impuesto, el valor de los diferentes bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en la venta. Lo dispuesto en el inc. anterior ser aplicable, asimismo, respecto de todas aquellas convenciones en que los interesados no asignaren en valor determinado a los bienes corporales muebles que enajenen o el fijado fuere notoriamente inferior al corriente en plaza. Esta letra consagra en favor del SII una atribucin para tasar los bienes corporales muebles, cuando la venta de la universalidad o establecimiento de comercio: i) ii) iii) se haga a suma alzada. los interesados no fijen el valor de los muebles del giro. cuando el valor fijado sea notoriamente inferior al corriente en plaza.

279

5.

PRESTACIONES e)

DE

SERVICIOS

PRODUCTOS

VENDIDOS

EN

ESTABLECIMIENTOS VARIOS. Respecto de las prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosteras, casas de pensin, restaurantes, clubes sociales ... .y otros negocios similares, el valor total de las ventas, servicios y dems prestaciones que se efecten. Sin embargo, el impuesto no se aplicar al valor de la propina que por disposicin de la ley deba recargarse en los precios de los bienes transferidos y servicios prestados en estos establecimientos. Por qu se excluye la propina? Porque la propina remunera el trabajo personal del garzn, existiendo un componente laboral ms que mercantil. (tema opinable).

6.

PELUQUERAS Y SALONES DE BELLEZA. f) Tratndose de peluqueras y salones de belleza no formar parte de la base -sepa Moya lo que dice esa ley, Endress no lo dijo-.

imponible el porcentaje adicional establecido en el art. 6 de la ley 9.613.. y sus modificaciones posteriores

7.

ADJUDICACIONES DE BIENES CORPORALES MUEBLES En el caso de adjudicaciones de bienes corporales inmuebles a que se refiere la

letra c) del art. 8, la base imponible ser el valor de los bienes adjudicados, la cual en ningn caso podr ser inferior al avalo fiscal de la construccin.

Este artculo 16 concreta la gran mayora de los casos especiales, aunque existen otros, que deberemos ver por nuestra cuenta. En todo caso este art., dice que: Las normas generales sobre base imponible establecidas en el art. 15, sern aplicables tambin, cuando proceda. 8. ART. 18: PERMUTAS Y OTRAS CONVENCIONES.

280

En los casos de permutas o de otras convenciones por las cuales las partes de obligan a transferirse recprocamente el dominio de bienes corporales muebles, se considerar que cada parte que tenga el carcter de vendedor, realiza una venta gravada con el impuesto de este Ttulo, tenindose como base imponible de cada prestacin, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en ella. La ley considera a cada parte como de vendedor, y la base imponible se determina por el valor del bien entregado.

9. 19).

PAGO DE SERVICIOS CON BIENES CORPORALES MUEBLES Y VICEVERSA (art. Cuando se dieren en pago de un servicio bienes corporales muebles, se tendrn como

precio del servicio, para los fines del impuesto de este Ttulo, el valor que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos o el que, en su defecto, fijare el SII, a su juicio exclusivo. Igual tratamiento se aplicar en los casos de ventas de bienes corporales muebles que se paguen con servicios.

10.

ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES AMOBLADOS O CON INSTALACIONES O Cuando vimos el arriendo de inmueble amoblados nos dimos cuenta que lo que interesa

MAQUINARIAS Y ESTABLECIMIENTOS DE COMERCIO (art. 17). no es afectar el inmueble, sino que los muebles, y esto es tan claro que el art. 17 inc. 1 considera, para determinar la base imponible, un descuento en el valor del arriendo, cuyo sentido es excluir el valor del terreno. En consecuencia, la base imponible se calcula: podr deducirse de la renta, una cantidad equivalente al 11% anual del avalo fiscal del inmueble propiamente tal, o la proporcin correspondiente si el arrendamiento fuere parcial o por perodos distintos en un ao. BASE IMPONIBLE = RENTA - AVALO FISCAL TOTAL O PROPORCIONAL (11%).

281

11.

VENTA O PROMESA DE VENTA DE INMUEBLES GRAVADOS CON IVA (art. 17). La regla es que al precio estipulado en el contrato puede deducrsele el valor del

terreno -precio de adquisicin o avalo fiscal- (totalmente o en la proporcin que corresponda). En cuanto a la determinacin del valor del terreno el art. 17 contiene reglas muy especficas: a) terrenob) fiscales. c) ms. d) Sin perjuicio de lo anterior, se entregan al contribuyente dos opciones: i) Descontar el valor de adquisicin del terreno o el avalo fiscal del mismo. Se inclinar por esta segunda posibilidad cuando el avalo sea ms alto que el valor de adquisicin. ii) Solicitar al SII, cuando hayan transcurrido menos de tres aos entre la adquisicin del terreno y la venta del inmueble, que autorice descontar el valor efectivo de adquisicin del terreno (reajustado), sin el lmite de los dos avalos fiscales. Todo esto es para evitar que el contribuyente, por la va de modificar el valor de los terrenos, altere la base imponible disminuyendo el impuesto a pagar. El inc. final del art. 17 da una facultad de control al SII para tasar el precio de las operaciones en los casos que all seala. Adems, el art. 17 se refiere a la factura que debe emitirse por esta operacin y como all debe existir un desglose de la operacin realizada. Sin embargo, no se considerarn los dos avalos fiscales -volvindose al valor de adquisicin- cuando entre la adquisicin del terreno y la venta hayan transcurrido tres aos o El valor de adquisicin tiene un tope mximo = no puede exceder de dos avalos Se descontar el valor de adquisicin del terreno reajustado y proporcionalmente

-por ejemplo, si se vende un departamento deber descontarse proporcionalmente el valor del

282

DBITO FISCAL CONCEPTO Constituye dbito fiscal mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuados en el perodo tributario respectivo (art. 20). Ejemplo, un comerciante ha vendido 1000 y ha recargado el 18% = 118; dbito fiscal = 118. El dbito fiscal es distinto del impuesto a pagar, tal como lo dice el inc. 2: El impuesto a pagar se determinar, estableciendo la diferencia entre el dbito fiscal y el crdito fiscal, determinado segn las normas del prrafo 6.

DEDUCCIONES AL DBITO FISCAL (art. 21) El fundamento de que al dbito fiscal se deduzcan las partidas que seala el art. 21 se debe a que la operacin original sufre modificaciones: Del dbito fiscal, a: se deducirn los impuestos de este Ttulo

correspondientes

283

Las bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o beneficiarios del

servicio sobre operaciones afectas, con posterioridad a la facturacin. En este caso el monto original de la operacin ha disminuido, y por lo tanto, si el monto disminuye la deuda con el Fisco tambin.

Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios del servicio en razn

de bienes devueltos y servicios resciliados por los contratantes, siempre que correspondan a operaciones afectas y la devolucin de las especies o resciliacin del servicio se hubiere producido dentro del plazo de 3 meses establecido en el inc. 2 del art. 70. Igual procedimiento corresponder aplicar por las cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes corporales inmuebles, gravadas con esta ley, queden sin efecto por resolucin, resciliacin, nulidad u otra causa; pero el plazo de tres meses para efectuar la deduccin del impuesto se contar desde la fecha en que se produzca la resolucin, o desde la fecha de la escritura pblica de resciliacin y, en el caso que la venta o promesa de venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la fecha que sta se encuentre ejecutoriada. El N 2 trata operaciones que no han producido todos sus efectos o que habindolos producido han sido anuladas. Son aplicables las normas del derecho comn para saber cuando estamos ante una resolucin, resciliacin o una nulidad.

Las sumas devueltas a los compradores por los depsitos a que se refiere el N 2

del art. 15, cuando ellas hayan sido incluidas en el valor de venta afecto a impuesto. El art. 15 N 2 deca que deba agregarse a la base imponible el valor de los envases y de los depsitos constituidos por los compradores para garantizar su devolucin, en consecuencia, si luego se devuelve el envase necesariamente procede una deduccin del dbito fiscal.

El art. 22 se refiere al modo de hacer efectivas estas deducciones al dbito fiscal = emisin de una nota de crdito: Sin perjuicio de lo dispuesto en el art. anterior, los contribuyentes que hubiesen facturado indebidamente un dbito fiscal superior al que corresponda

284

de acuerdo con las disposiciones de esta ley, debern considerar los importes facturados para los efectos de la determinacin del dbito fiscal del perodo tributario, salvo cuando dentro de dicho perodo hayan subsanado el error, emitiendo la nota de crdito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el art. 57. La nota de crdito emitida con arreglo a lo dispuesto en el referido art. ser requisito indispensable para que los contribuyentes puedan obtener la devolucin de impuestos pagados en exceso por errores en la facturacin del dbito fiscal.

CRDITO FISCAL CONCEPTO Segn Elizabeth Emilfork el crdito fiscal es el derecho que tienen los sujetos pasivos, previo cumplimiento de los requisitos legales, para compensar y subsidiariamente, obtener el reembolso de los impuestos soportados en la importacin, adquisicin de bienes o utilizacin de servicios. Si bien la naturaleza de este derecho es discutida predomina entre los autores la idea de que se trata de un derecho personal entre el sujeto pasivo con el Fisco. La importancia del crdito fiscal es enorme porque permite concretar que el IVA sea un impuesto plurifsico pero no acumulativo, es decir que afecte slo al valor agregado en cada etapa del proceso de comercializacin.

REQUISITOS DEL CRDITO FISCAL I REQUISITOS DE FORMA. Art. 25 Para hacer uso del crdito fiscal, el contribuyente deber acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado segn los

285

comprobantes de ingreso del impuesto tratndose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros especiales que seala el art. 59. En el caso de impuestos acreditados con factura, stos slo podrn deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas. 1. Que el crdito fiscal conste en un documento = SLO FACTURA. En el caso de

las importaciones en los comprobantes de ingreso. 2. Que el impuesto est sealado separadamente del monto neto de la operacin. NETO 1000 IVA TOTAL 3. 180 1180

Ejemplo:

Que el documento haya sido registrado en los libros especiales que seala al art.

59. Bsicamente esta obligacin se cumple a travs del Libro de Compras y Ventas, este es un libro auxiliar en que se registran las facturas en relacin al crdito fiscal y los dems documentos que tienen que ver con el IVA para el dbito fiscal (facturas y boletas). El art. 60 seala que hay que abrir cuentas especiales en la contabilidad, y el art. 62 el lugar donde deben mantenerse estos libros. Qu sucede si tengo la factura, aprovecho el crdito fiscal, la registro en mi contabilidad y luego se me pierde la factura? he cumplido los requisitos para aprovechar el crdito fiscal de acuerdo al art. 25? Se ha aceptado incluso por Impuestos Internos la procedencia del crdito fiscal si al momento en que se aprovech se contaba con el documento original. En la prctica los contadores reemplazan la factura por una copia legalizada de la misma. II REQUISITOS DE FONDO (art. 23) Parece que en el art. 23 no hay slo requisitos de fondo sino que tambin de forma, por ejemplo, cuando la ley dice que la factura cumpla con los requisitos legales y reglamentarios (art. 23 N 5).

286

1.

QUE LAS ADQUISICIONES -bienes muebles del giro, activo fijo, servicios- SE

DESTINEN A UN GIRO AFECTO A IVA. Este requisito se desprende de los siguientes numerales: a) N 1 = cuando dice: ... dar derecho a crdito el impuesto soportado o

pagado en las operaciones que recaigan sobre especies corporales muebles o servicios destinados a formar parte del su activo realizable o activo fijo, y aquellas relacionadas con gastos de tipo general, que digan relacin con el giro o actividad del contribuyente.... b) N 2, en este caso en forma negativa, pues este nmero dice: No procede el

derecho al crdito fiscal por la importacin o adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que se afecten a hechos no gravados por esta ley o a operaciones exentas o que no guarden relacin directa con la actividad del vendedor. Por ejemplo, Tur Bus si compra un bus NO puede aprovechar ese crdito fiscal porque la adquisicin del vehculo est destinado a una operacin que no est afecta a IVA = transporte de pasajeros = exento de IVA. Por el contrario, si Tur Bus transporta carga y pasajeros en el mismo bus puede aprovechar el crdito fiscal total? El N 3 del art. 23 establece que: En el caso de importacin o adquisicin de bienes o de utilizacin de servicios que se afecten o destinen a operaciones gravadas y exentas, el crdito se calcular en forma proporcional.. Por lo tanto, si se trata de bienes de utilizacin comn debemos recurrir a la regla de la proporcionalidad, por el contrario, si se puede distinguir perfectamente a que actividad se destina, se aprovechar el total del crdito fiscal, en su caso.. ...relacin directa... qu tan estrecho tiene que ser el vnculo entre el bien adquirido con la produccin? por ejemplo, la entrega de remedios, canastas familiares a los empleados. Impuestos Internos ha dicho que estos bienes no estn vinculados directamente al giro, en cambio, para Endress cuando algo es necesario para producir la renta tambin se puede aprovechar el crdito fiscal, sin embargo, hay otros que dicen que la relacin en el IVA es ms estrecha que en la Ley de la Renta.

287

c) 2.

N 4 = No darn derecho a crdito.....salvo que el giro o actividad

habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda. QUE LA OPERACIN SEA FIDEDIGNA, REAL. Este requisito se concreta en el N 5 del art. 23 que dice: No darn derecho a crdito los impuestos recargados o retenidos en facturas no fidedignas o falsas o que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios y en aquellas que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto. Este N 5 es producto de una larga evolucin en cuanto al aprovechamiento del crdito fiscal. Como los contribuyentes, en algunos casos, para aprovechar crditos fiscales inexistentes han recurrido incluso a comprar facturas, entonces la ley ha enfrentado esto con criterios inmensamente restrictivos, y a veces ilgicos desde un punto de vista de sistema. El art. 23 N 5 en principio rechaza el crdito fiscal que emana de facturas no fidedignas, falsas, etc., pero despus dice que aceptar el crdito de esa factura irregular cuando el pago de la factura que haga dando cumplimiento a los siguientes requisitos: a) b) Con un cheque nominativo a nombre del emisor de la factura, girado contra la Haber anotado por el librador al extender el cheque, en el reverso del mismo, el cuenta corriente bancaria del respectivo comprador o beneficiario del servicio. nmero del RUT del emisor de la factura y el nmero de sta. Por qu una factura irregular se acepta habiendo un cheque y hacindose referencia al RUT en el mismo cheque? Pareciera que al pagar con cheque nominativo, y al hacerse referencia al RUT, hace identificables a quienes operaron en la transaccin, pareciendo ms probable que sea una operacin real, pues, si se paga con cheque es posible verificar de quin es la cuenta corriente, cuando se abri, en fin tener ms informacin. En cambio si se paga con efectivo es imposible chequear a dnde se fue ese dinero. Existen empresas que abren cuentas corrientes ficticias a nombre de contribuyentes ficticios, y cumplen estos dos requisitos, siendo la operacin de fondo una operacin falsa. Por eso el mismo N 5 establece:

288

Con todo, si con posterioridad al pago de una factura sta fuese objetada por el SII, el comprador o beneficiario del servicio perder el derecho al crdito fiscal que ella hubiere originado, a menos que acredite a satisfaccin de dicho Servicio, lo siguiente: a) ste. b) c) Tener registrada la respectiva cuenta corriente bancaria en la contabilidad, si Que la factura cumple con las obligaciones formales establecidas por las leyes y est obligado a llevarla. reglamentos -aqu se vuelve a los requisitos formales de la factura, habiendo una nueva verificacin de ellos-. d) La efectividad material de la operacin y de su monto, por los medios de prueba instrumental o pericial que la ley establece, cuando el SII as lo solicite. En consecuencia, si a pesar de cumplir los dos requisitos vistos -cheque nominativo y datos en el reverso-, la factura fuese objetada por el SII, el contribuyente deber efectuar un esfuerzo probatorio, dirigido a probar la realidad de la operacin. La emisin y pago del cheque, mediante el documento original o fotocopia de

3.

Elizabeht Emilfork agrega un tercer requisito de oportunidad: QUE EL CRDITO

FISCAL SEA APROVECHADO EN EL PERODO EN QUE SE EMITE LA FACTURA, o sea dentro del mismo mes. Sin embargo, la ley da un margen de tres meses.

El art. 23 N 4 establece: No darn derecho a crdito las importaciones, arrendamiento con o sin opcin de compra y adquisiciones de automviles, station-wagons y similares y de los combustibles, lubricantes, repuestos y reparaciones para su mantencin, ni las de productos o sus componentes que gocen en cualquier forma de subsidios al consumidor de acuerdo a la facultad del art. 48... Por qu no se permite el aprovechamiento de crditos fiscales vinculados a automviles?

289

Porque se trata de una norma antielusiva especfica, pues se presume que si se aceptara el aprovechamiento del crdito fiscal los contribuyentes incluso lo extenderan a sus automviles particulares (mismo fundamento de la Ley de la Renta). Observacin: se ha entendido que no son automviles aquellos en que la parte de atrs est separada de la cabina. Impuestos Internos ha dicho que se puede aprovechar el crdito fiscal de los Jeeps siempre que cumplan determinados requisitos. No obstante lo anterior, la misma norma contempla excepciones, es decir, situaciones en las cuales se puede aprovechar el crdito fiscal: ...salvo que el giro o actividad habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes, segn corresponda. Este N 4 debemos relacionarlo con el art. 31 de la Ley de la Renta, que rechaza como gasto necesario para producir la renta los gastos de automviles. A pesar de esta regulacin tan exhaustiva, hoy en da se siguen cometiendo fraudes al fisco con la compra de facturas falsas, algunos a gran escala e inclusive cumpliendo los requisitos legales. La situacin ha llegado a ser tan preocupante que el SII ha llegado a rechazar el crdito fiscal al adquirente cuando el emisor de la factura sea un contribuyente irregular -entendiendo por tal el que no est al da en el pago de sus impuestos, el que no tenga domicilio conocido, que no haya contestado alguna citacin del SII o que no ha pagado algn IVA-. Para hacer esto el SII se ha fundado en la primera parte del art. 23 N 5 que dice que no darn lugar a crdito fiscal los impuestos que consten ...en aquellas (facturas) que hayan sido otorgadas por personas que resulten no ser contribuyentes de este impuesto..., por consiguiente, si el otorgante resulta no ser contribuyente de este impuesto le rechazan el crdito al adquirente. Endress dice que la ley no define al no contribuyente -SII ha interpretado que no es contribuyente aquel que tiene el carcter de irregular-, pero el art. 8 N 5 define al contribuyente, por tanto el emisor es un contribuyente porque est afecto a impuesto otra cosa es que no los pague. Esta actitud de Impuestos Internos obliga al comprador a verificar que su vendedor est cumpliendo las normas legales, lo que evidentemente es un absurdo, e incluso inconstitucional, puesto que es muy difcil sino imposible para el comprador verificar que el vendedor haya cumplido sus obligaciones legales, que tenga un domicilio conocido, y que haya contestado las citaciones del SII. Aqu existe una confrontacin entre los derechos del Fisco (a que no lo

290

defrauden), y los derechos del contribuyente quien no puede estar sometido a exigencias desmedidas para poder aprovechar el crdito fiscal a que tiene derecho. Esta percepcin ha llevado al SII a insertar en su pgina WEB informes sobre los contribuyentes calificados como irregulares, para poder hacer posible que el comprador tenga antecedentes sobre su vendedor. Esta informacin que est entregando el SII se puede considerar que est en pugna con la obligacin que tiene de guardar secreto de las declaraciones y antecedentes tributarios establecida en el art. 38 del CT. En consecuencia, esta norma se hace aplicable en la medida que el contribuyente pueda estar informado, por lo tanto el SII no podra rechazar para el aprovechamiento del crdito fiscal las facturas de aquellos contribuyentes que no figuren en la lista de irregulares (as considera Endress que es la manera correcta en que debe operar esta norma). REMANENTE DE CRDITO FISCAL. El remanente el exceso de crdito fiscal una vez operado -eso dijo l- con el dbito fiscal del perodo. Cuando la diferencia entre crdito y dbito arroje un saldo a favor del contribuyente, es decir cuando haya ms crdito que dbito, la administracin le estar debiendo al contribuyente, siendo su impuesto a pagar como es lgico igual a cero. Pero: Qu suceder con el remanente de crdito que el contribuyente no alcanz a aprovechar durante ese perodo? Una opcin sera que la administracin se lo devolviera al contribuyente, pero la regla general es este remanente se sumar al crdito del siguiente perodo (del siguiente mes), para que sea aprovechado en esa oportunidad y si tampoco alcanza a ser cubierto en los meses siguientes: Art. 26 Si de la aplicacin de las normas contempladas en los arts. precedentes resultare un remanente de crdito en favor del contribuyente, respecto de un perodo tributario, dicho remanente no utilizado se acumular a los crditos que tengan su origen en el perodo tributario inmediatamente siguiente. Igual regla se aplicar en los perodos sucesivos, si a raz de estas acumulaciones subsistiere un remanente a favor del contribuyente.

291

Por su parte, el art. 27 seala que estos remanentes debern reajustarse para efecto de imputarlos a los dbitos que se generen en los periodos siguientes. Este reajuste se realiza convirtiendo el remanente en UTM, y cuando se lo va aprovechar se reconvierte en pesos segn el valor de la UTM en el perodo respectivo. El inc. 2 seala que la no utilizacin oportuna del reajuste hace perder la diferencia. Art. 27. Para los efectos de imputar los remanentes de crdito fiscal a los dbitos que se generen por las operaciones realizadas en los perodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes podrn reajustar dichos remanentes, convitindolos en UTM, segn su monto vigente a la fecha en que debi pagarse el tributo, y posteriormente reconvirtiendo el nmero de unidades tributarias as obtenido, al valor en pesos de ellas a la fecha en que se impute efectivamente dicho remanente. Las diferencias de crdito fiscal que provengan de la no utilizacin oportuna por el contribuyente del mecanismo de reajuste antes sealado, no podrn invocarse como crdito fiscal en perodos posteriores.

Hemos visto la regla general, esto es, que el remanente sea imputado en perodos posteriores, sin embargo la ley ha establecido excepciones: 1. 2. Excepcin vinculada al crdito fiscal del activo fijo ( art. 27 bis). Excepcin vinculada a los exportadores ( art. 36).

1.

EXCEPCIN RELATIVA AL ACTIVO FIJO: Cuando se compra un bien del activo

fijo, por lo general, el crdito fiscal que sta genera es muy superior a los dbitos de l291I291

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292292292292292292292292292292292292292292292292292

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^3053058305305305D^305305uestos. (art. 27 bis -leerlo completo-). Para que opere alguno de estos mecanismos es necesario: a) b) Que el crdito fiscal se haya originado en la adquisicin de bienes Que el contribuyente tenga este remanente como mnimo seis meses. corporales muebles o inmuebles destinados a formar parte del activo fijo.

Si se cumplen estos dos requisitos el contribuyente podr optar entre: a) Imputar el remanente, debidamente reajustado, a cualquier clase de impuesto fiscal, incluso de retencin y a los derechos, tasas y dems gravmenes que se perciban por intermedio de las Aduanas. b) de la Repblica. Es menester recordar que durante los seis meses que se tuvo el remanente, ste se fue imputando con los dbitos que se produjeron durante ese tiempo, por lo tanto la solicitud se har por lo que quede de l. 2. EXCEPCIN RELATIVA A LAS EXPORTACIONES. El art. 12 D nos seala que Solicitar que dicho remanente sea reembolsado por la Tesorera General

las exportaciones estn exentas de IVA -la regla es que el IVA se aplique en el pas de destino del bien y no en el pas de origen-, por otra parte, el art. 23 N 2 dice que no procede el derecho al crdito fiscal por la adquisicin de bienes o la utilizacin de servicios que afecten a operaciones exentas de IVA, y como las exportaciones estn exentas no procedera su aprovechamiento. Es decir, como la exportacin no da dbito en principio el crdito fiscal que tuvo que soportar el exportador se pierde -aunque lo puede recargar econmicamente, pero NO jurdicamente-. Pero si el exportador recarga econmicamente su crdito fiscal a sus compradores en el extranjero, pierde competitividad, entonces para evitar este efecto econmico el art. 36 da la posibilidad al exportador de solicitar: a) b) Art. 36 Los exportadores tendrn derecho a recuperar el impuesto de este Ttulo que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios destinados a su actividad de La devolucin de su crdito fiscal. Su imputacin del crdito fiscal contra otros impuestos.

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exportacin. Igual derecho tendrn respecto del impuesto pagado al importar bienes para el mismo objeto. Para determinar la procedencia del impuesto a recuperar se aplicarn las normas del art. 25 -requisitos de forma del crdito fiscalLos exportadores que realicen operaciones gravadas en este ttulo podrn deducir el impuesto a que se refiere el inc. primero de este art., en la forma y condiciones que el prrafo 6 seala para la imputacin del crdito fiscal -en el prrafo 6 se encuentran los arts. 26, 27 y 27 bis anteriormente vistos- En caso que no hagan uso de este derecho, debern obtener su reembolso en la forma y plazos que determine, por DS, el Ministerio de Economa....... Inc. 4 = prestadores de servicios que efecten transporte de carga y pasajeros hacia el exterior. Incs. 5 y ss. = Para los efectos previstos en este art., sern considerados tambin como exportadores... Todas estas empresas que se sealan en los diferentes incs. se consideran exportadoras y tienen derecho a recuperar el crdito fiscal. El DS 348 de 1975 regula el procedimiento para obtener la devolucin del crdito fiscal, se hace una solicitud, la Tesorera General de la Repblica examina los antecedentes, luego si no hay objecin se le otorga la devolucin.

REMANENTE DEL CRDITO FISCAL EN CASO DE TRMINO DE GIRO Art. 28 En los casos de trmino de giro, el saldo de crdito que hubiere en favor del contribuyente -el remanente- podr: a) Ser imputado por ste al impuesto del presente Ttulo -IVA- que se causare con motivo de la venta o liquidacin del establecimiento o de los bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen ... el art. 8 letra f) dispone que quedarn afectos a IVA la venta de establecimiento de comercio y, en general, la de cualquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro.

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b)

Si an quedare un remanente a su favor, slo podr imputarlo al pago del

impuesto a la renta del primera categora que adeudare por el ltimo ejercicio. Sern aplicables a los saldos o remanentes a que se refiere este art., las normas de reajustabilidad que establece el art. anterior, en lo que fueren pertinentes.

NORMAS ADMINISTRATIVAS Las normas administrativas se relacionan con tres materias: 1. 2. 3. 1. Emisin de cierta documentacin. Libros y registros. El pago.

EMISIN DE CIERTA DOCUMENTACIN (arts. 52 y ss. -leer-). Son dos los documentos relevantes: a) b) Art. 53 Los contribuyentes afectos a los impuestos de esta ley estarn obligados a emitir los siguientes documentos. a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de servicios y, en todo caso, tratndose de ventas o promesas de venta de inmuebles o de los contratos sealados en la letra e) del art. 8, gravados con el impuesto del Ttulo II de esta ley. b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no contemplados en la letra anterior... La factura, que es la nica que da derecho a crdito fiscal. La boleta.

El art. 55 se refiere a la oportunidad en que deben emitirse estos documentos:

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Inc. 1 =

En los casos de venta de bienes corporales muebles, las En los casos de

facturas -tambin las boletas- debern ser emitidas en el mismo momento en que se efecte la entrega real o simblica de las especies. prestaciones de servicios, las facturas debern emitirse en el mismo perodo tributario en que la remuneracin se perciba o se ponga, en cualquier forma, a disposicin del prestador del servicio. Inc. 4 = Sin embargo, los contribuyentes podrn postergar la emisin de sus facturas hasta el 5 da posterior a la terminacin del perodo en que se hubieren realizado las operaciones, debiendo, en todo caso, corresponder su fecha al perodo tributario en que ellas se efectuaron. Los incs. siguientes del art. 55 se refieren a situaciones especiales -leer-. La no emisin se sanciona en el art. 97 N 10 CT = multa, clausura, crcel en el caso de reiteracin. Otro documento importante es la guas de despacho, y su finalidad es amparar el traslado de mercaderas cuando no se ha emitido la factura o boleta (art. 55 inc. 5). Este documento es slo para el traslado de mercadera y NO da derecho a crdito fiscal.

2.

LIBROS Y REGISTROS (arts. 52 y ss. -leer-). Estos arts. se refieren a los libros que hay que llevar para efectos tributarios. El libro

fundamental es el de compras y ventas. Se trata de un libro auxiliar y podra discutirse si es un libro de contabilidad Los arts. 60 y ss. establecen ciertas cuentas en el mismo libro, es decir, es un libro que tiene una regulacin en su contenido especficas. Sancin si no se lleva o se lleva en forma imperfecta = 97 N 6 y 7.

3.

PAGO DEL IMPUESTO (Arts. 64 y ss. -leer-). El impuesto debe pagarse dentro de los 12 primeros das del mes siguiente al de las

operaciones, esta es la regla general.

309

EL PROCEDIMIENTO DE RECLAMO La fiscalizacin del SII se concreta a travs de la citacin (art. 63) y la liquidacin (art. 24). Estos son los procedimientos formales -ya vistos-. La citacin es un llamado al contribuyente para que aclare, complemente o modifique una declaracin anterior. La liquidacin es una determinacin del impuesto. Despus de notificada la liquidacin si el contribuyente no la impugna o no realiza actuacin alguna sobreviene el giro, que es una orden de pago de impuesto. En el procedimiento general de reclamo generalmente lo que se impugna es la liquidacin. Los arts. 123 y ss. establecen el procedimiento general de las reclamaciones.

TRIBUNAL COMPETENTE Los arts. 6 letra b) N 6 y 115 y ss. CT le entregan al Director Regional de Impuestos Internos la facultad de conocer y fallar los reclamos. Sin embargo, en la prctica este juez ha delegado sus facultades en el Jefe del Departamento Jurdico de la Direccin Regional, hoy denominado al interior de Impuestos Internos como juez tributario. Esta delegacin ha sido impugnada por inconstitucional, pero la Corte Suprema la ha aceptado, aunque en votacin dividida, al menos en dos fallos.

COMPARECENCIA La representacin, en estos reclamos, debe hacerse conforme a las normas del C.P.C., pues el art. 148 se remite expresamente al libro I del C.P.C., con dos prevenciones: 1. No se requiere ser abogado.

310

2.

La declaracin por la cual se otorga el poder se realiza ante un funcionario del

tribunal tributario, que se denomina secretario de este tribunal. Se discute si se puede comparecer utilizando slo la norma del art. 9 que exige slo un poder escrito sin formalidades, a Endress le parece mejor fundada la posicin que sostiene que este mandato debe otorgarse de acuerdo al art. 129, pues el art. 9 le parece aplicable para efectos no contenciosos, aunque existen fallos que admiten la aplicacin del art. 9. Art. 9. Toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente, deber acreditar su representacin. El mandato no tendr otra formalidad que la de constar por escrito. Art. 129 En las reclamaciones a que se refiere el presente Ttulo, slo podrn actuar los contribuyentes por s o por medio de sus representantes legales o mandatarios.

PLAZOS El art. 131 establece que los plazos son de das hbiles y que el feriado judicial no se considera inhbil. Ha producido controversia el art. 10 inc. 3 que dice: Los plazos relacionados con las actuaciones del Servicio que venzan en das sbado o en da feriado, se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente. Por ejemplo, tengo el plazo de 60 das hbiles para interponer el reclamo, el ltimo da cae un da sbado, de acuerdo al 10 inc. 3 tengo que presentarlo el sbado o puedo presentarlo el lunes? se prorroga al plazo? NO se prorroga el plazo porque la ley se refiere a las actuaciones del SII, sus actuaciones son las que admiten la prrroga. Sin embargo, un fallo de la Corte de Apelaciones de Valparaso ha permitido la prrroga respecto del contribuyente (basado en razones de justicia material).

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HORARIO Y LUGAR EN QUE DEBEN CUMPLIRSE LAS ACTUACIONES: Las oficinas del SII estn abiertas de lunes a viernes de 9 a 17:30 hrs. A las presentaciones que debe hacer el contribuyente se le aplican las normas del derecho comn (por remisin del art. 148 al Libro I C.P.C), por lo tanto, los plazos son de das completos por lo que corren hasta la medianoche del ltimo da del plazo; en los casos en que la presentacin no pueda realizarse en la oficina de Impuestos Internos hay que ir al domicilio del secretario del tribunal tributario.

NOTIFICACIONES Los arts. 11 a 15 establecen las normas generales sobre la forma de realizar las notificaciones en materia tributaria, las que son plenamente aplicables al procedimiento general de reclamacin. En la prctica la regla general es que las notificaciones se efecten mediante carta certificada. El art. 11 inc. 4 seala desde cundo se cuenta el plazo: En las notificaciones por carta certificada, los plazos empezarn a correr 3 das despus de su envo. Impuestos Internos sostiene que la fecha de envo es el envo por ellos y no por parte de Correos.

EXPEDIENTE El art. 130 establece la forma del expediente tributario y se remite a las normas del derecho comn, por lo tanto, deben ser: foliados, agregacin sucesiva, se deja constancia de todas las actuaciones del proceso, etc.

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El examen del expediente est reservado slo al contribuyente y sus representantes. No existe fundamento para esta prctica restrictiva de la publicidad de toda controversia judicial. El art. 35, que se refiere a la obligacin de secreto de Impuestos Internos, a juicio de Endress no da suficiente cobertura a esta prctica. Art. 130 La Direccin Regional llevar los autos en la forma ordenada en los artculos 29 y 34 del C.P.C. El reclamante podr imponerse de ellos en cualquier estado de la tramitacin, salvo de los oficios o piezas que la Direccin Regional mantenga en el carcter de confidenciales. Estos antecedentes confidenciales no formarn parte del proceso y, en consecuencia, no podr fundarse en ellos la sentencia que se dicte.

PROCEDIMIENTO DE RECLAMO PROPIAMENTE TAL Se realiza generalmente en dos instancias: 1. 2. Primera instancia ante el Director Regional o su delegado. Segunda instancia ante la Corte de Apelaciones respectiva.

En la primera instancia podemos distinguir las siguientes etapas: 1. impugnando. b) c) d) 2. 3. El reclamo interpuesto por el contribuyente. El informe del fiscalizador. Las observaciones al informe. Discusin. Aqu, a su vez, se pueden distinguir a 4 actuaciones: a) La liquidacin -ver materia del primer semestre- o la resolucin que se est

Prueba. Sentencia.

ETAPA DE DISCUSIN

313

1.

EL RECLAMO

Resoluciones y actuaciones impugnables por el contribuyente (art. 124) 1. La liquidacin, que puede impugnarse por completo o parcialmente, pudiendo

hacerse valer tanto argumentos de hecho como de derecho. 2. El giro y pago. Esto en forma excepcional, pues el giro y el pago se pueden

impugnar en la medida que cada una de esta actuaciones no se conforme con su antecedente. 3. La resolucin que incide en el pago del impuesto o de los elementos que sirvan

de base para determinarlo. Se exige un inters actual comprometido -a mi me parece que este requisito se aplica tambin en los dos casos anteriores y no slo en ste, me baso en el tenor literal del art. 124-. Vale relacionar esta resolucin que s es impugnable con las normas sobre interpretacin de la administracin. En materia tributaria slo pueden interpretar el Director Regional y el Director Nacional (art. 6), y su interpretacin no es obligatoria para el contribuyente, aunque s le da derechos (art. 26). Hay ciertas interpretaciones que no cabe impugnarlas, entre otras, las que Impuestos Internos realiza a su juicio exclusivo, y tampoco las que seala el inc. penltimo del art. 126: En ningn caso sern reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicacin o interpretacin de las leyes tributarias.. Una resolucin que incida en el pago del impuesto tambin puede contener una interpretacin. Por el contrario, los oficio o las circulares NO son resoluciones que inciden en el pago de impuestos, porque para el contribuyente no es obligatoria. Las resoluciones que importan cambio de sujeto en el IVA a entender de Endress podran clasificar como resoluciones impugnables, porque para el tpico incide impuestos. y puedo tener un intereses actual comprometido. 4. Las resoluciones que denieguen las peticiones del art. 126. en el pago de

314

El art. 126 dice que no constituirn reclamo las peticiones de devolucin de impuesto, pero la resolucin que se pronuncia sobre esta peticin SI es reclamable. Art. 124 Toda persona podr reclamar de la totalidad o de algunas de las partidas o elementos de una liquidacin, giro, pago o resolucin que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que sirvan de base para determinarlo, siempre que invoque un inters actual comprometido. En los casos en que hubiere liquidacin y giro, no podr reclamarse de ste, salvo que dicho giro no se conforme a la liquidacin que le haya servido de antecedente. Habiendo giro y pago, no podr reclamarse de este ltimo, sino en cuanto no se conforme al giro. Podr reclamarse, asimismo, de la resolucin administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que se refiere el artculo 126.

Resoluciones en contra de las cuales no se puede reclamar El legislador se refiere a ciertas peticiones que no son reclamo, porque se trata de peticiones administrativas en que no hay una controversia, pues lo que est haciendo el contribuyente, en uso del art. 126, es pedirle algo a la administracin, por lo tanto, es lgico que a estas peticiones se les someta a un procedimiento administrativo y no contencioso. Art. 126 No constituirn reclamo las peticiones de devolucin de impuestos cuyo fundamento sea: 1 2 Corregir errores propios del contribuyente. Obtener la restitucin de sumas pagadas doblemente, en exceso o

indebidamente a ttulo de impuestos, reajustes, intereses y multas. Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidacin o giro, de los cuales se haya reclamado oportunamente, slo proceder devolver las cantidades que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado

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no proceder devolucin alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto de la liquidacin o giro. 3 La restitucin de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen franquicias tributarias. A lo dispuesto en este nmero se sujetarn tambin las peticiones de devolucin de tributos o de cantidades que se asimilen a stos, que, encontrndose dentro del plazo legal que establece este art., sean consideradas fuera de plazo de acuerdo a las normas especiales que las regulen. Las peticiones a que se refieren los nmeros precedentes debern presentarse dentro del plazo de un ao contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. En ningn caso sern reclamables las circulares o instrucciones impartidas por el Director o por las Direcciones Regionales al personal, ni las respuestas dadas por los mismos o por otros funcionarios del Servicio a las consultas generales o particulares que se les formulen sobre aplicacin o interpretacin de las leyes tributarias. Tampoco sern reclamables las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Direccin Regional sobre materias cuya decisin este Cdigo u otros textos legales entreguen a su juicio exclusivo315I315

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^328328328328328328

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^3293298329329329D^329329spuesto en el inciso tercero del artculo 24, pague la suma determinada por el Servicio dentro del plazo de sesenta das contado desde la notificacin correspondiente. Si no pudieran aplicarse las reglas precedentes, sobre computacin de plazos, stos se contarn desde la fecha de la resolucin, acto o hecho en que la reclamacin se funde. Caractersticas del plazo: legal, improrrogable, fatal, de das hbiles, de das completos.

Contenido del reclamo 1. 2. 3. 4. 5. Debe contener el poder o mandato (art. 129) Puede invocarse el art. 26 del CT. Tambin puede solicitarse la rectificacin de errores propios (art. 127). La solicitud de que la sentencia definitiva se notifique por cdula al Todas las menciones del art. 125: La reclamacin deber cumplir con los siguientes requisitos: 1 2 Precisar sus fundamentos. Presentarse acompaada de los documentos en que se funde excepto

contribuyente (art. 138).

aquellos que por su volumen, naturaleza, ubicacin u otras circunstancias, no puedan agregarse a la solicitud. 3 Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se someten a la consideracin del Tribunal. Si no se cumpliere con los requisitos antes enumerados, el Director Regional dictar una resolucin, ordenando que se subsanen las omisiones en que se hubiere incurrido, dentro del plazo que se seale al efecto, el cual no podr ser inferior a quince das, bajo apercibimiento de tener por no presentada la reclamacin.

330

Este art. seala que Impuestos Internos puede darle al contribuyente un plazo para que corrija los errores u omisiones en que se hubiere incurrido, el cual no podr ser inferior a 15 das, por ejemplo, presentaciones sin constituir vlidamente el poder. Dijimos que el contribuyente puede solicitar la rectificacin de errores propios, esto est contemplado en el art. 127: Cuando el Servicio proceda a reliquidar un impuesto, el interesado que reclame contra la nueva liquidacin dentro del plazo que corresponda de conformidad al artculo 124, tendr adems derecho a solicitar, dentro del mismo plazo, la rectificacin de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de impuestos correspondientes al perodo reliquidado. Se entender por perodo reliquidado para el efecto del inciso anterior, el conjunto de todos los aos tributarios o de todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin practicada por el Servicio. La reclamacin del contribuyente en que haga uso del derecho que le confiere el inciso 1. no dar lugar, en caso alguno, a devolucin de impuestos, sino que a la compensacin de las cantidades que se determinen en su contra.

Para qu tipo de errores sirve el art. 127? Para pagos superiores al legal y se admite como mximo la compensacin. La ley establece que el perodo respecto del cual se puede imputar la correccin de errores es el periodo sometido a revisin -todo el espacio de tiempo que comprenda la revisin- Este espacio de tiempo que comprenda la revisin puede tratarse de dos maneras: a) b) El perodo de prescripcin, se revisen o no. El perodo efectivamente que revisado.

Sin embargo, la falta de uso de esta norma ha hecho que el tema siga en la nebulosa. Esta es una norma de correccin de errores excepcional, la norma general est en el art. 126 que permite corregir los errores que cometa el contribuyente dentro del plazo de un ao: Las peticiones a que se refieren los nmeros precedentes debern presentarse dentro del plazo de un ao contado desde el acto o hecho que le sirva de fundamento. Pasado el ao de la declaracin,

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hecho o acto que sirva de fundamento al error slo se puede pedir la correccin del art. 127 y slo para compensar no para solicitar devolucin. Finalmente, la jurisprudencia -Impuestos Internos en primera instancia- ha dicho que alegar el art. 127 requiere prueba, es decir hay que probar como se produjo el error que dio lugar a un pago excesivo. Tambin ha dicho que estos pagos excesivos deben ser por errores del contribuyente y no por opciones, por ejemplo, si un contribuyente utilizar una depreciacin normal despus, cuando le liquidan impuestos, no puede decir que utiliz una depreciacin acelerada y que el pago de impuestos fue excesivo porque con la nueva depreciacin tuve ms gastos.

2.

INFORME DEL FISCALIZADOR Interpuesto el reclamo Impuestos Internos solicita que el fiscalizador que confeccion la

liquidacin emita un informe envindole una copia del reclamo. Normalmente este informe es una mera repeticin de lo consignado en la liquidacin, y por lo tanto, aporta pocos antecedentes, adems es realizado por personas de profesin contable NO por abogados.

3.

OBSERVACIONES AL INFORME Una vez evacuado el informe del fiscalizador se da traslado al contribuyente quien realiza

una actuacin llamada observaciones al informe. El plazo para evacuar este traslado es de 10 das, art. 132 inc. 2: Los informes del Servicio que fueren evacuados con ocasin del reclamo, exceptuando aquellos cuya reserva se disponga, se pondrn en conocimiento del reclamante, quien podr formular observaciones dentro del plazo de diez das. La presentacin de las observaciones al informe supone la clausura del debate, no teniendo valor las alegaciones posteriores.

332

ETAPA DE PRUEBA Art. 132 El Director Regional, de oficio o a peticin de parte, podr recibir la causa a prueba, si estima que hay o puede haber controversia sobre algn hecho sustancial y pertinente, sealando los puntos sobre los cuales ella deber recaer y determinar la forma y plazo en que la testimonial debe rendirse. Segn este art. es facultativo recibir la causa a prueba, sin embargo, hay fallos de los tribunales de justicia -Corte de Apelaciones y Corte Suprema- que han dicho que si hay hechos sustanciales, pertinentes y controvertidos debe recibirse la causa a prueba.

Medios probatorios y procedimientos para rendir la prueba En esta materia se aplican in ntegrum -obvio que el NO utiliz este trmino- las normas del derecho comn. El art. 148 se remite en cuanto al procedimiento al Libro I C.P.C., pero se aplica con carcter de supletorio, esto ha hecho que la prueba en esta materia se someta a las normas de los incidentes: trmino probatorio de 8 das; la lista de testigos debe ser presentada dentro de los 2 primeros das del probatorio, etc. En la prctica el juez tributario dicta una resolucin fijando los puntos de prueba, la que puede ser objeto de reposicin en virtud del art. 133. Antes de la modificacin del recurso de queja se interponan quejas en contra de estas resoluciones, pero con el carcter restringido que stas hoy tienen parece que esto no es posible. Una vez firme la resolucin que recibe la causa a prueba empieza a correr el plazo del trmino probatorio. Los testigos generalmente se examinan los dos ltimos das del probatorio.

SENTENCIA Plazo para dictar sentencia

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Art. 135 Vencido el plazo para formular observaciones al o a los informes o rendidas las pruebas, en su caso, el contribuyente podr solicitar que se fije un plazo para la dictacin del fallo, el que no podr exceder de tres meses. Transcurrido el plazo anterior sin que se hubiere resuelto el reclamo, podr el contribuyente, en cualquier momento, pedir se tenga por rechazado. Al formular esta peticin, podr apelar para ante la Corte de Apelaciones respectiva, y en tal caso el Director Regional conceder el recurso y elevar el expediente, dentro del plazo sealado en el artculo 142, conjuntamente con un informe relativo a la reclamacin el cual deber ser tomado en cuenta en los considerandos que sirvan de fundamento al fallo de segunda instancia. El art. 135 no establece un plazo expreso para que el tribunal tributario dicte sentencia, pues le otorga la facultad al contribuyente de solicitar -en las oportunidades que seala el mismo art.- que se fije un plazo para que sta sea dictada, plazo que no puede ser superior a 3 meses. Si transcurre el plazo y no se ha dictado sentencia Impuestos Internos debe tener por denegado el reclamo -a peticin del contribuyente- y debe enviarlo de inmediato a la Corte de Apelaciones sin sentencia. Esta prerrogativa prcticamente no se utiliza porque la Corte deber considerar un informe elaborado por el juez tributario sobre la causa, que en el fondo viene a ser lo mismo que dictara sentencia.

Contenido de la sentencia 1. El juez est obligado a declarar la prescripcin de las liquidaciones realizadas

fuera de plazo. Art. 136 inc. 1: El Director Regional dispondr en el fallo la anulacin o eliminacin de los rubros de la liquidacin reclamada que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los plazos de prescripcin.

334

2.

La condenacin en costas al contribuyente, sin embargo, se le podr eximir

cuando haya tenido motivos plausibles para litigar. Art. 136 inc. 2: En la sentencia deber condenarse en costas al contribuyente cuyo reclamo haya sido rechazado en todas sus partes, debiendo estimarse que ellas ascienden a una suma no inferior al 1% ni superior al 10% de los tributos reclamados. Podr, con todo, el Tribunal eximirlo de ellas, cuando aparezca que ha tenido motivos plausibles para litigar, sobre lo cual har declaracin expresa en la resolucin. No se ha discutido la posible condenacin en costas de Impuestos Internos, pero tampoco hay norma que lo impida, en todo caso en Corte de Apelaciones s se lo ha condenado, pero debe pedirse esta condena en el reclamo. 3. La fijacin de la cuanta. En la sentencia que falle el reclamo, el Director Regional deber establecer si el negocio es o no de cuanta determinada y fijarla, si fuere posible. En caso de no serlo, deber indicar si la cuanta excede o no de la cantidad exigida por el C.P.C. para que proceda el recurso de casacin. En este ltimo caso, si se determina que la cuanta excede de la cantidad exigida para la procedencia del recurso, el asunto se tendr como de cuanta igual al mnimo establecido en el inciso 3 del artculo 767 del C.P.C.

Art. 137

4.

Los dems requisitos de la sentencia, establecidos en el art. 170 C.P.C.

Notificacin de la sentencia La sentencia, por regla general, es notificada por carta certificada, pero si se ha solicitado puede notificarse por cdula.

335

Una vez notificada la sentencia se produce el desasimiento del tribunal, por lo tanto, no podr modificarla ni alterarla. Art. 138 La sentencia ser notificada al interesado por carta certificada; sin embargo, esta notificacin deber hacerse por cdula cuando as se solicitare por escrito durante la tramitacin del reclamo. Notificada que sea la sentencia que falle el reclamo no podr el Director Regional alterarla o modificarla salvo en cuanto deba, de oficio o a peticin de parte, aclarar los puntos oscuros o dudosos, salvar las omisiones o rectificar los errores de copia, de referencias o de clculos numricos que aparezcan en ella, o salvo en cuanto fuere procedente por la interposicin del recurso de reposicin a que se refiere el artculo 139.

Recursos en contra de la sentencia 1. Recurso de apelacin para ante la Corte de Apelaciones respectiva, y tambin procede el

recurso de reposicin. Art. 139 Contra la sentencia que falle un reclamo o que lo declare improcedente o que haga imposible su continuacin, slo podrn interponerse los recursos de reposicin y de apelacin, dentro del plazo de diez das contado desde la notificacin. Si se interpusieren ambos, debern serlo conjuntamente, entendindose la apelacin en subsidio de la reposicin. El trmino para apelar no se suspende por la solicitud de aclaracin, agregacin o rectificacin que se deduzca de acuerdo con el artculo anterior. La resolucin que falle la reposicin no es susceptible de recurso alguno, sin perjuicio de la apelacin que se hubiere deducido subsidiariamente. Tramitacin del recurso de apelacin = art. 143.

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No cabe el abandona de la instancia (art. 146) ni tampoco la desercin del recurso (art. 143), pero s la prescripcin del recurso. En relacin a la prueba en segunda instancia se aplican las reglas generales.

2.

El art. 140 dispone que NO cabe el recurso de casacin. En contra de la sentencia de primera instancia no proceder el recurso de casacin en la forma ni su anulacin de oficio. Los vicios en que se hubiere incurrido debern ser corregidos por el Tribunal de Apelaciones que corresponda.

3.

Contra la sentencia que falla la apelacin cabe el recurso de casacin Art. 145 El reclamante o el Fisco podrn interponer los recursos de casacin en contra de los fallos de segunda instancia. Los recursos de casacin que se interpongan en contra de las sentencias de segunda instancia, se sujetarn a las reglas contenidas en el Ttulo XIX del Libro III del C.P.C. Ser causal para la interposicin del recurso de casacin en la forma la omisin en el fallo de segunda instancia de consideraciones sobre el informe a que se refiere el inciso 2. del artculo 135. *** La regla general, art. 24 CT, es que Impuestos Internos puede realizar los giros de todos

los impuestos, sin embargo, si se interpone un reclamo se suspende el giro hasta que se falle la primera instancia, salvo que se trate de impuestos de retencin y recargo. Por lo tanto, si se efectu el giro se puede proceder a su cobro, independientemente del reclamo formulado. Salvo disposicin en contrario, los impuestos determinados en la forma indicada en el inciso anterior y las multas respectivas se girarn transcurrido el plazo de sesenta das sealado en el inciso 3. del artculo 124. Sin embargo, si el contribuyente hubiere deducido reclamacin, los impuestos y multas

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correspondientes a la parte reclamada de la liquidacin se girarn slo una vez que la Direccin Regional se haya pronunciado sobre el reclamo... En los casos de impuestos de recargo, retencin o traslacin, que no hayan sido declarados oportunamente, el Servicio podr girar de inmediato y sin otro trmite... Sin embargo, el art. 147 dispone que el Director Regional podr disponer la

suspensin total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamacin que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo. Salvo disposicin en contrario del presente Cdigo, no ser necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer una reclamacin en conformidad a este Libro, pero la interposicin de sta no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan. Deducida una reclamacin contra todo o parte de una liquidacin o reliquidacin, los impuestos y multas se girarn de conformidad a lo dispuesto en el artculo 24.. El Director Regional podr disponer la suspensin total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate de aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamacin que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo. Si se dedujere apelacin en contra de la sentencia definitiva que rechaza parcial o totalmente una reclamacin, en los casos a que se refieren los incisos anteriores, la Corte de Apelaciones respectiva podr, a peticin de parte, previo informe del Servicio de Tesoreras, ordenar la suspensin total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado que podr ser renovado. Igualmente y tambin por un plazo determinado renovable, podr hacerlo la Corte Suprema conociendo de los recursos de casacin..... Las normas del inciso anterior no sern aplicables a los impuestos sujetos a retencin ni a aquellos que por la ley deban ser materia de recargo en los cobros o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere retenido o recargado.

338

PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE SANCIONES Estn contemplados en los arts. 161 y 165, ambos tienen por objeto resolver controversias sobre infracciones no castigadas con pena corporal (clausura, multa). El procedimiento general de reclamo es supletorio para estos procedimientos especiales.

PROCEDIMIENTO DEL ART. 161 Notificacin del acta de infraccin = Personalmente o por cdula.

Plazo para interponer el reclamo El afectado tendr el plazo de diez das para formular sus descargos, contado desde la notificacin del acta; en su escrito de descargos el reclamante deber indicar con claridad y precisin los medios de prueba de que piensa valerse.

Prueba Presentados los descargos, se ordenar recibir la prueba que el inculpado hubiere ofrecido, dentro del trmino que se le seale.

Plazo de la sentencia Si no se presentaren descargos o no fuere necesario cumplir nuevas diligencias, o cumplidas las que se hubieren ordenado, el funcionario competente que est conociendo del asunto, dictar sentencia.

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Contenido de la sentencia Se aplican las reglas del procedimiento general de reclamo.

Recursos Slo procede apelacin y reposicin. PROCEDIMIENTO DEL ART. 165 Notificacin del acta de infraccin = Personalmente o por cdula.

Plazo para interponer el reclamo Notificado el giro de las multas...o las infracciones...., el contribuyente podr reclamar por escrito, dentro del plazo de 15 das, contado desde la notificacin del giro o de la infraccin, en su caso, ante el Director Regional de su jurisdiccin.

Prueba Una vez formulado el reclamo, el contribuyente podr dentro de los ocho das siguientes, acompaar y producir todas las pruebas que estime necesario rendir. El Director Regional determinar la oportunidad en que la prueba testimonial deba rendirse. Slo podrn declarar los testigos que el contribuyente seale en el reclamo, con expresin de su nombre y apellido, domicilio, profesin u oficio. No podrn declarar ms de cuatro testigos en total. En todo caso, el Director Regional podr citar a decl339I339

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^3533538353353353D^353353 ambos efectos. Dicho recurso deber entablarse dentro de dcimo da, contado desde la notificacin personal o por cdula de dicha resolucin. Slo podr concederse la apelacin previa consignacin por el recurrente... de una cantidad igual al veinte por ciento de la multa aplicada... DERECHO TRIBUTARIO INFRACCIONAL O PENAL

CAUSAS DEL FRAUDE TRIBUTARIO 1. Exceso de carga tributaria. En la medida que los impuestos son ms altos, la

evasin representa una mayor rentabilidad, pues el contribuyente se ahorra mayores cantidades de dinero y as la evasin resulta ms atractiva que en aquellos casos en que se trata de impuestos de poca monta. Es decir, en la medida que los impuestos son ms altos el contribuyente est dispuesto a correr mayores riesgos, por una mayor rentabilidad en la evasin, por el contrario si los impuestos no representaran un gran sacrificio seguramente preferira pagarlos y no intentar evadirlos. 2. evadirlos. Esto es una realidad en muchos pases latinoamericanos donde los que quieren pagan impuestos. 3. Deficiencias legales o normativas que establezcan sanciones suficientemente Falta de control de la administracin. Si pagar los impuestos, frente a la falta de

control, se vuelve un gesto de buena voluntad hay por consiguiente un mayor incentivo para

conmovedoras respeto de las infracciones, por ejemplo, en Brasil el delito tributario est sancionado, pero una vez que comienza a ser investigado el contribuyente puede pagar todos los impuestos adeudados siendo esto una causal de terminacin del procedimiento. Este sistema es absolutamente insostenible, ello porque si en definitiva el contribuyente es descubierto lo ms que le puede pasar es que se le obliga a pagar esos impuestos con ciertas multas y recargos, pero no ir a la crcel por no haberlos pagado o haber defraudado al fisco.

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4.

Crisis moral del impuesto. Se traduce en la sensacin del contribuyente en orden

a creer que los recursos que provienen del impuesto son mal administrados, es decir que hay fraude del Estado. 5. Causas internas del sistema tributario. El contribuyente ve las normas

tributarias como una maraa de normas incomprensibles que es ms fcil olvidar -no slo los contribuyentes sino que tambin los pobres estudiante de Derecho Tributario-, por ejemplo, el caso de Lola Flores en Espaa.

Nuestro sistema tributario establece un catlogo de infracciones en el CT, algunas de ellas se sancionan solamente con penas pecuniarias (multas) y otras con penas corporales. Esta distincin de las infracciones, en relacin a la pena que le es aplicable, permite a la doctrina hacer una distincin entre contravencin y delito tributario. Las contravenciones son infracciones que no traen aparejada una pena privativa de libertad. Los delitos tributarios son aquellas conductas especficamente sancionadas con penas corporales. En nuestro sistema el contribuyente que incurra en una infraccin penal va a ser sancionado sin posibilidad de eximirse de la pena pagando el impuesto. Es razonable que las infracciones tributarias tengan asociadas penas corporales? Hay que recordar que en estos casos el tema no es la prisin por deudas, sino que lo que se sanciona es la conducta dolosa del contribuyente. Adems, decir que en el caso de los delitos tributarios el bien jurdico protegido es el erario nacional o la hacienda pblica es una respuesta ya superada, que se dio en una primera poca por la doctrina. Hay las teoras modernas sostienen que el bien jurdico protegido es la actividad financiera del Estado.

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En ese sentido no parece desproporcionado asociar a estos delitos una pena privativa de libertad. Los derechos europeos no tienen dudas respecto de la aplicacin de estas penas respecto de fraudes tributarios. En cambio, en los pases latinos existe una cierta reticencia a castigar con penas privativas de libertad los delitos tributarios. El fenmeno de Brasil es paradigmtico en el sentido que constantemente su legislacin cambia, as bajo determinados momentos algo se sanciona como delito, pero despus se lo deja de sancionar y el rgimen actual es que se sanciona como delito pero es fcilmente desvirtuado mediante el pago. Ancdota = En una conferencia en Paraguay se dijo que cmo era posible que a personas, normalmente empresarios, que daban trabajo a mucha gente se les iba a encauzar y encarcelar por estas infracciones de carcter tributario cuando ya las crceles estaban llenas de delincuentes de verdaderamente cometan crmenes. CONTRAVENCIONES DEL ART. 97 CT Art. 97 Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarias sern sancionadas en la forma que a continuacin se indica: 1) Art. 97 N 1 1 El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones, informes o solicitudes

de inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de 1 UTM a 1 UTA. En caso de retardo u omisin en la presentacin de informes referidos a operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se aplicarn las multas contempladas en el inc. anterior. Sin embargo, si requerido posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio, el contribuyente no da cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 das, se le aplicar adems, una multa que ser de hasta 0,2 UTM por cada mes o fraccin de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o respecto de la cual se haya retardado la presentacin respectiva. Con todo, la multa mximo que corresponda aplicar no podr exceder a 30 UTA, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un Organismo de la Administracin del Estado.

356

Estamos frente a una infraccin cuando la ley impone ciertas declaraciones, la primera declaracin que debe hacer un contribuyente ,que va a generar renta gravada en primera categora, es la iniciacin de actividades e inscribirse en el registro nico tributario (RUT). La graduacin de la pena o multa corresponde al SII, especficamente al Director regional.

2)

Art. 97 N 2 2 El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que

constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto, con multa de 10% de los impuestos que resulten de la liquidacin, siempre que dicho retardo u omisin no sea superior a 5 meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentar en un 2% por cada mes o fraccin de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del 30% de los impuestos adeudados. Esta multa no se impondr en aquellas situaciones en que proceda tambin la aplicacin de la multa por atraso en el pago establecida en el No. 11 de este artculo y la declaracin no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que no se acepta la declaracin sin el pago. El retardo u omisin en la presentacin de declaraciones que no impliquen la obligacin de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un impuesto, con multa de 1 UTM a 1 UTA. En el inc. 1 la multa se va graduando en funcin del tiempo del retardo. Este N 2 no se aplica en aquellos situaciones en que proceda tambin la aplicacin de la multa por atraso en el pago establecida en el No. 11, el cual se refiere al retardo u omisin en la declaracin de impuestos sujetos a retencin o recargo. En estos casos la multa no queda sujeta al plazo de 5 meses, el 2% se empieza a contar por cada mes, ms el 10% con el tope de 30%, en consecuencia, este 2% comienza a correr desde el segundo mes, siendo entonces esta multa ms severa, en el otro caso (N2) debemos esperar el sexto mes. Si yo dejo de declarar mi impuesto a la renta se aplicar el art. 97 N 2 pues este no es un impuesto de retencin o recargo. Si se trata de impuesto de segunda categora, la declaracin que

357

deba hacer el empleador es un impuesto de retencin cayendo en el art. 97 N 11; si se trata de la declaracin del IVA siendo un impuesto de recargo tambin queda bajo el N 11. Para efectos sancionatorios los PPM se consideran un impuesto de retencin, por lo tanto, si se deja de enterar los PPM se aplica tambin el N 11.

3)

Art. 97 N 3 3 La declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos

anexos a la declaracin o la presentacin incompleta de stos que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa del 5% de las diferencias de impuesto que resultaren. Aqu la declaracin se efectu, pero es incompleta o errnea, por lo que en definitiva se enteran menos impuestos que aquellos que corresponden. En este caso la multa es del 5% al 20% de las diferencias de impuestos que resulten.

4)

Art. 97 N 6 6 La no exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros

documentos exigidos por el Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, la oposicin al examen de los mismos o la inspeccin de establecimientos de comercio, agrcolas, industriales o mineros, o el acto de entrabar en cualquiera forma la fiscalizacin ejercida en conformidad a la ley, con multa de una 1 UTM a 1 UTA. Todas las infracciones aqu sealadas implican un entrabamiento a la fiscalizacin por parte del SII. Estos entrabamientos se producen por diferentes vas: no exhibicin de libros de contabilidad, otros documentos exigidos por el SII, oposicin a dichos exmenes o la oposicin a la inspeccin del establecimiento de comercio. La sancin es multa, hay que considerara la remisin del art. 95 inc. 1 en su parte final donde se habla que adems proceder apremio de acuerdo al art. 93, apremio que consiste en el arresto del infractor hasta por 15 das.

358

En el DL 825 se establece la obligacin del contribuyente de mantener los libros de contabilidad en el negocio, si no lo estn se configura la infraccin del art. 97 N 6 por no exhibir los libros de contabilidad.

5)

Art. 97 N 7 7 El hecho de no llevar la contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el

Director o el Director Regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos atrasados, o de llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y siempre que no se d cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo que seale el Servicio, que no podr ser inferior a diez das, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual. Los libros de contabilidad deben mantener al da las operaciones efectuadas por el contribuyente, de no ser as se le otorga un plazo para que actualice estos libros, plazo que no puede ser inferior a 10 das.

6)

Art. 97 N 10 10. El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de dbito, notas de

crdito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de boletas no autorizadas o de facturas, notas de dbito, notas de crdito o guas de despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa del 50% al 500% del monto de la operacin, con un mnimo de 2 unidades tributarias mensuales y un mximo de 40 unidades tributarias anuales. En el caso de las infracciones sealadas en el inciso primero stas debern ser, adems, sancionadas con clausura de hasta 20 das de la oficina, estudio, establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infraccin. La reiteracin de las infracciones sealadas en el inciso primero se sancionar adems con presidio o relegacin menor en su grado mximo. Para estos efectos se entender que hay reiteracin cuando se cometan dos o ms infracciones entre las cuales no medie un perodo superior a tres aos.

359

Para los efectos de aplicar la clausura, el Servicio podr requerir el auxilio de la fuerza pblica, la que ser concedida sin ningn trmite previo por el Cuerpo de Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario. En todo caso, se pondrn sellos oficiales y carteles en los establecimientos clausurados. Cada sucursal se entender como establecimiento distinto para los efectos de este nmero. En los casos de clausura, el infractor deber pagar a sus dependientes las correspondientes remuneraciones mientras dure aqulla. No tendrn este derecho los dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sancin. Este es uno de las disposiciones de mayor aplicacin por parte del SII, esta infracciones pueden consistir en: a) b) c) No otorgar boletas, facturas, guas de despacho, notas de dbito, de crdito -la Uso de facturas o boletas no autorizadas o sin el timbre del SII. El fraccionamiento del monto de las ventas. infraccin es no otorgar, es decir, no hacer, NO no entregar-.

Qu ocurre si a la factura o boleta no se le pone fecha? Se sanciona igualmente pues la ley dice que debe extenderse en la forma exigida por la ley. Sanciones: multa, clausura hasta por 20 das, y en caso de reiteracin pena de presidio o relegacin. Hay una sancin personal respecto del dependiente que incurri en la infraccin en el sentido que el contribuyente puede suspenderle el pago de su remuneracin -adems incurre en la causal de terminacin de contrato por incumplimiento grave de las obligaciones que le impone el contrato-.

7)

Art. 97 16

360

16.

La prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan

para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, con multa de hasta el 20% del capital efectivo con un tope de 30 UTA, a menos que la prdida o inutilizacin sea calificada de fortuita por el Director Regional. Los contribuyentes debern en todos los casos de prdida o inutilizacin: a) b) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 das siguientes, y Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el

Servicio, plazo que no podr ser inferior a treinta das. El incumplimiento de lo dispuesto en el inc. anterior se sancionar con una multa de hasta 10 UTM. Sin embargo no se considerar fortuita, salvo prueba en contrario, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se d aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una citacin, notificacin o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relacin con dichos libros y documentacin. En todo caso, la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad suspender la prescripcin establecida en el artculo 200, hasta la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposicin del Servicio. Para los efectos previstos en el inciso primero de este nmero se entender por capital efectivo el definido en el artculo 2, No. 5, de la Ley de Impuesto a la Renta. En aquellos casos en que, debido a la imposibilidad de determinar el capital efectivo, no sea posible aplicar la sancin sealada en el inciso primero, se sancionar dicha prdida o inutilizacin con una multa de hasta 30 UTA. Su aplicacin tambin es bastante generalizada, consiste en la prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirven para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionadas con la actividad afecta a cualquier impuesto; y se le sanciona con multa a menos que la prdida sea calificada de fortuita. Sin embargo, el contribuyente deber siempre en caso de prdida o inutilizacin -si no lo hace tambin se le sanciona con multa-: a) b) Aviso al SII dentro de los 10 das siguientes. Reconstituir la contabilidad en el plazo que le fije el SII, plazo que no podr ser

inferior a treinta das.

361

Dado el aviso el servicio debe notificarle la infraccin siendo la regla general que no se considere fortuita salvo casos muy calificados, ante esto es recomendable auto acusarse ante el servicio? el profe cree que s pues de lo contrario no habra ninguna posibilidad de considerar fortuita la prdida por el inc. 5.

8)

Art. 97 N 19 19. El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la factura o

boleta en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, ser sancionado con multa de hasta 1 UTM en el caso de las boletas y de hasta 20 UTM en el caso de facturas, previos los trmites del procedimiento contemplado en el artculo 165 de este Cdigo, y sin perjuicio de que al sorprenderse la infraccin, el funcionario del Servicio pueda solicitar el auxilio de la fuerza pblica para obtener la debida identificacin del infractor dejndose constancia en la unidad policial respectiva. Esta es una obligacin que pesa sobre los compradores, quienes deben exigir el otorgamiento de la factura o boleta y adems deben retirarla del local o establecimiento bajo pena de multa de hasta 20 UTM en el caso de las facturas, y de hasta 2 UTM en el caso de las boletas. Esta disposicin es casi letra muerta porque los fiscalizadores no tienen incentivos por lo escaso de los montos y por las desproporcionadas reacciones de los contribuyentes (se niegan a exhibirla si los funcionarios del SII se lo solicitan).

9)

Art. 97 N 20. Este numeral fue incorporado por la ley 19.578 de 1998. 20. La deduccin como gasto o uso del crdito fiscal que efecten, en forma

reiterada, los contribuyentes del impuesto de primera categora de la Ley de la Renta, que no sean S.A. abiertas de desembolsos que sean rechazados o que no den derecho a dicho crdito, de acuerdo a la Ley de la Renta o al DL N 825 de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del propietario o socio de la empresa, su cnyuge o hijos, o de una tercera persona que no tenga relacin laboral o de servicios con la empresa que justifique el desembo361I361

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3647n 364 36436 4364364364364364364364364364364364364364364364364364364364364364364364364364 36436436436436436436436436436436436436436436436436436436436436436436436 4364364364364364364364364364364364 ]364364364364364364364364364364364364364364364364364364364364 36436436413 643643643643643641364364364364364364136436436436436436436436436436436436436 4 364

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^374374374374374374

375

^3753758375375375D^375375ediata para la determinacin o liquidacin de un impuesto. 2. impuesto. 3. Declaracin incompleta o errnea, la omisin de balances o documentos anexos a la declaracin o la presentacin incompleta de stos que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda. 4. No exhibicin de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos, la oposicin al examen de los mismos o la inspeccin de establecimientos o el entrabar en cualquiera forma la fiscalizacin. 5. 6. No llevar la contabilidad o los libros auxiliares, mantenerlos El no otorgamiento de guas de despacho, de facturas, notas de uso no autorizado; sin el timbre atrasados, o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley. dbito, notas de crdito o boletas; su Retardo u omisin en la presentacin de declaraciones o informes, que constituyan la base inmediata para la determinacin o liquidacin de un

correspondiente; fraccionamiento del monto de las ventas. Adems de la multa se debe sancionar con clausura de hasta 20 das, y en caso de reiteracin con pena de presidio o relegacin. 7. Prdida o inutilizacin de los libros de contabilidad o documentos que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estn relacionados con las actividades afectas a cualquier impuesto, a menos que la prdida o inutilizacin sea calificada de fortuita. Recordar las obligaciones en caso de prdida o inutilizacin: dar aviso al SII y reconstituir la contabilidad. 8. 9. El incumplimiento de la obligacin de exigir el otorgamiento de la La deduccin como gasto de gastos rechazados o el aprovechamiento factura o boleta en su caso, y de retirarla. del crdito fiscal de operaciones que no den derecho a l, cuando se cedan en beneficio personal y gratuito ciertos bienes. INFRACCIONES PENALES DEL ART. 97

376

1)

Art. 97 N 4 Inc. 1. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la

liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del 50% al 300% del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo. En el inc. 1 se tipifican los siguientes delitos: 1. 2. 3. falseados. 4. 5. El uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en En general el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o operaciones anteriores. desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. Hay una imposibilidad de establecer con mayor especificidad la conductas punibles, pero segn el profe no se trata de una ley penal en blanco. La sancin aplicable es multa y presidio menor en sus grados medio a mximo (541 das a 5 aos). Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas. Omisin maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos. Adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos dolosamente

Inc. 2 Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multa del 100% al 300% de lo defraudado.

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Aqu el legislador establece una pena ms alta porque se utilizan dineros de terceros.

Inc. 3 El que, simulando una operacin tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan, ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con multa del 100% al 400% de lo defraudado.

Inc. 4 = agravante = Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicar la pena mayor asignada al delito ms grave. Este N 4 del art. 97 contempla slo delitos de comisin -accin- en cambio, el N 5 trata de delitos de omisin.

2)

Art. 97 N 5 5 La omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la

determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de personas jurdicas o los socios que tengan el uso de la razn social, con multa del 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a mximo. Se requiere en los Ns. 4 y 5 que se logre defraudar al Fisco? NO, salvo en el caso de la devolucin de impuestos. 3) Art. 97 N 9 9 El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa

del 30% de 1 UTA a 5 UTA y con presidio o relegacin menores en su grado medio y, adems, con el comiso de los productos e instalaciones de fabricacin y envases respectivos. Esta norma no necesariamente se aplica a los vendedores ambulantes.

378

4)

Art. 97 N 10 = ste ya fue analizado en el caso de las contravenciones.

5)

Art. 97 N 12 12 La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la seccin que

corresponda con violacin de una clausura impuesta por el Servicio, con multa del 20% de 1 UTA a 2 UTA y con presidio o relegacin menor en su grado medio.

PRINCIPIOS DEL DERECHO INFRACCIONAL TRIBUTARIO El SII ha dicho que las infracciones tributarias son casos de responsabilidad objetiva, sin embargo, los tribunales de justicia no han aceptado esto y han dicho que se requiere al menos algn grado de negligencia. Por otra parte, en muchos de los delitos tributarios se incluye el trmino malicia, esto segn la jurisprudencia significa dolo directo, es decir, conocer y querer defraudar al Fisco. En consecuencia, no pueden haber cuasidelitos tributarios. El art. 108 dispone que: Las infracciones a las obligaciones tributarias no producirn nulidad de los actos o contratos en que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda, de conformidad a la ley, a los contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos, intereses y sanciones que procedan. En virtud de esta disposicin se establece el efecto relativo de las infracciones tributarias, pues no producen efectos civiles.

RESPONSABILIDAD PECUNIARIA Y PENAL (arts. 98 y 99)

379

De la responsabilidad pecuniaria se encarga el art. 98 que dice: De las sanciones pecuniarias responden el contribuyente y las dems personas legalmente obligadas. Por ejemplo, en una sociedad de personas no se da una boleta, la sociedad debe pagar la multa, pues el contribuyente. Cuando la norma dice ...dems personas legalmente obligadas.. nos estamos refiriendo al sustituto y el responsable o sus representantes -esto lo dijo el ao pasado-.

Responsabilidad penal = art. 99: Las sanciones corporales y los apremios, en su caso, se aplicarn a quien debi cumplir la obligacin y, tratndose de personas jurdicas, a los gerentes, administradores, o a quienes hagan las veces de stos y a los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento. El profesor Selam seal en clases que en el caso de las personas jurdicas responden las personas que participaron en la comisin del hecho con nimo doloso. El SII ha interpretado este art. 99 sosteniendo que aqu hay una responsabilidad objetiva criminal, por lo que quedaran incluidos quienes no tuvieron participacin en los hechos. Esto es inconstitucional porque la responsabilidad penal es personal, en consecuencia, no se responde por hechos de terceros.

Quin aplica las sanciones? (art. 105) Las sanciones pecuniarias sern aplicadas por el SII, excepto en aquellos casos en que sean de competencia de la justicia ordinaria. Si la infraccin estuviere afecta a sancin corporal o a sancin pecuniaria y corporal, la aplicacin de ellas corresponder a la justicia del crimen.

Art. 106 Las sanciones pecuniarias podrn ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del Director Regional, si el contribuyente probare que ha procedido con antecedentes

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que hagan excusable la accin u omisin en que hubiere incurrido o si el implicado se ha denunciado y confesado la infraccin y sus circunstancias.

ELEMENTOS QUE SE TOMAN EN CONSIDERACIN PARA APLICAR LA PENA

1.

SANCIONES PECUNIARIAS -son especies de atenuantes y agravantes-. Art. 107 Las sanciones que el SII imponga se aplicarn dentro de los mrgenes que

corresponda, tomando en consideracin: 1 2 3 4 infringida. 5 6 7 8 El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infraccin. La cooperacin que el infractor prestare para esclarecer su situacin. El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisin. Otros antecedentes anlogos a los anteriores o que parezca justo tomar en La calidad de reincidente en infraccin de la misma especie. La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes. El grado de cultura del infractor. El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligacin legal

consideracin atendida la naturaleza de la infraccin y sus circunstancias.

2.

SANCIONES PENALES a) Art. 110

En los procesos criminales generados por infraccin de las disposiciones tributarias, podr constituir la causal de exencin de responsabilidad penal contemplada en el N 12 del art. 10 del C.P. o, en su defecto, la causal atenuante a que se refiere el N 1 del art. 11 de ese cuerpo de leyes la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios, por su insuficiente

381

ilustracin o por alguna otra causa justificada, haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciar en conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o atenuante. Este art. admite invocar el error derecho fundado en el conocimiento imperfecto del alcance de las normas infringidas, en el fondo, la ignorancia de la ley tributaria. Esto se acepta respecto de personas de escasos recursos o de insuficiente ilustracin. Esta ignorancia de la ley tributaria puede operar como eximente de responsabilidad -incurrir en alguna omisin, hallndose impedido por causa legtima o insuperable- o bien, como atenuante -eximentes incompletas-. b) Art. 111. Inc. 1 = atenuante = En los procesos criminales generados por infraccin a las normas tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado perjuicio al inters fiscal, como tambin el haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias, sern causales atenuantes de responsabilidad penal. Incs. 2 y 3 = agravantes. Constituir circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente haya utilizado, para la comisin del hecho punible, asesora tributaria, documentacin falsa, fraudulenta o adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo. Igualmente constituir circunstancia agravante de responsabilidad penal que el delincuente teniendo la calidad de productor, no haya emitido facturas, facilitando de este modo la evasin tributaria de otros contribuyentes.

PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE SANCIONES En cuanto a las sanciones pecuniarias se aplican los procedimientos establecidos en los arts. 161 y 165 -ya vistos con Endress-. El procedimiento previsto en el art. 161 es la regla general, en cambio, el del art. 165 se aplica en ciertas y determinadas contravenciones: Art. 97 Ns. 1, 2, 6, 7, 10, 11, 17, 19 y 20.

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En materia penal se aplican los arts. 162 y 163, ste seala que a todas aquellas materias en no haya a) b) c) o querellante. d) e) f) El Director del SII prestar declaracin por medio de informe cuando lo requiera Los informes contables emitidos por los funcionarios del SII = tienen el valor de Cuando proceda la excarcelacin, el juez fijar el monto de la fianza. No hay el Juez de la causa; informe de peritos. monto mnimo para la fianza, salvo cuando se trata del delito contemplado en el art. 97 N 4 inc. 2 -impuestos de retencin o recargo- caso el cual la fianza no puede ser inferior al 30% de los impuestos evadidos. En el caso del art. 97 N 4 inc. 3 -devoluciones- la excarcelacin proceder de acuerdo con las reglas generales, pero se exigir, adems, caucin y no se admitir otra que no sea un depsito de dinero de un monto no inferior al de la devolucin indebidamente obtenida. g) h) i) Para los efectos del embargo de bienes corresponde al querellante el sealamiento La ratificacin de los testigos del sumario solicitada por el querellado, ser Las apelaciones que se deduzcan por los querellados en los procesos por delitos de los bienes sobre los cuales ha de recaer. ordenada por el Juez slo cuando lo estime necesario; tributarios se concedern en el solo efecto devolutivo, con la nica excepcin de la sentencia definitiva. Con esto se trata de impedir el retraso de la causa. j) Toda sentencia condenatoria de primera o de segunda instancia deber establecer el monto de los impuestos cuya evasin se haya acreditado en el respectivo juicio criminal. La sentencia condenatoria podr conceder el beneficio de la remisin condicional de la pena y el procesado deber adems obligarse a pagar dentro de seis meses de ejecutoriada la sentencia, la multa y costas de la causa y los impuestos adeudados. Si no paga en este plazo quedar sin efecto ipso facto la concesin del beneficio y el juez, de oficio y sin ms trmite, dispondr la disposiciones especiales en el CT se le aplicarn supletoriamente las reglas Las denuncias o querellas que se presentaren no requieren de ratificacin; Sumario = 120 das. Slo por resolucin fundada, que comunicar a la Corte de Las actuaciones del sumario no tendrn el carcter de secretas para el denunciante establecidas en los Libros I y II del C.P.P. con ciertas modificaciones:

Apelaciones respectiva, podr el Juez prorrogar dicho trmino por una sola vez;

383

orden de detencin respectiva para el ingreso del reo al establecimiento en que ha de cumplir la pena privativa de libertad establecida en la sentencia. Art. 162 Los juicios criminales por delitos tributarios sancionados con pena corporal, slo podrn ser iniciados por querella o denuncia del Servicio, o del Consejo de Defensa del Estado, a requerimiento del Director. Cuando sean iniciados por querella o denuncia del Servicio, la representacin y defensa del Fisco corresponder slo al Director por s o por medio de mandatario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 9., No. 1, del Decreto Ley nmero 2.573, de 1979, que establece el Estatuto Orgnico del Consejo de Defensa del Estado. El Director tendr derecho al conocimiento del sumario en cualquier causa en que se investiguen o persigan delitos comunes, cuando estimare fundadamente que se ha cometido un delito tributario en relacin con los hechos investigados o perseguidos y as lo hiciere presente al juez de la causa. Si en tales procesos ejercitare la accin judicial a que se refiere el artculo 162 del Cdigo Tributario y se dictare auto de procesamiento por delito tributario, proceder la desacumulacin, en conformidad a lo dispuesto en el artculo 160 del Cdigo Orgnico de Tribunales. El proceso desacumulado por delito tributario continuar tramitndose conforme a las normas aplicables a esta clase de juicios. Si la infraccin estuviere sancionada con multa y pena corporal, quedar al libre arbitrio del Director interponer, sin ms trmite, la correspondiente querella o denuncia. Si no se dedujere querella o denuncia, la sancin pecuniaria ser aplicada con arreglo al procedimiento general establecido en el artculo 161. Asimismo, por resolucin fundada del Director, en caso de error manifiesto, el Servicio o el Consejo debern desistirse de la accin penal. Ser competente para conocer de los juicios por delitos tributarios sancionados con pena corporal, el Juez del Crimen de Mayor Cuanta de cualesquiera de los domicilios del infractor. Si hay dos o ms infractores con distintos domicilios, ser competente el Juez del domicilio de cualquiera de ellos, y la causa quedar radicada en el Tribunal donde se interponga la querella o se formule la denuncia. La competencia de los jueces que conozcan de estos procesos no se alterar por causa sobreviniente.

384

La circunstancia de haberse iniciado el procedimiento sealado en el artculo anterior, no ser impedimento para que, en los casos de infracciones sancionadas con multa y pena corporal, se interponga querella o denuncia. En tal caso, el Director Regional se declarar incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto se haga constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a tramitacin la querella o denuncia. La interposicin de una querella o denuncia administrativa no impedir al Servicio proseguir los trmites inherentes a la determinacin de los impuestos adeudados, igualmente no inhibir al Director Regional para conocer o continuar conociendo y fallar la reclamacin correspondiente. FIN

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