AULA N 4: SUBSTITUIO TRIBUTRIA (02/05/00) Trataremos nesta aula de um assunto que tem sido objeto de intensos debates, tanto

na doutrina como no STF: a substituio tributria. Para iniciarmos nosso assunto fundamental revermos alguns conceitos, atualmente constantes do Cdigo Tributrio Nacional: obrigao tributria principal; sujeito passivo; contribuinte; responsvel; fato gerador presumido etc: OBRIGAO TRIBUTRIA PRINCIPAL: O art. 113, 1, do CTN define esta como a obrigao que tenha por objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniria. Note-se, a ttulo de observao, que, embora tributo jamais possa constituir sano de ato ilcito, a obrigao tributria abrange no s o tributo como tambm a sano. SUJEITO PASSIVO: O art. 121 do CTN explica que sujeito passivo da obrigao tributria principal a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou sano objetos daquela. O Cdigo, adotando um critrio ftico, qual seja, o da proximidade, ou grau de vinculao da pessoa com o fato econmico descrito na hiptese de incidncia, subdividiu sujeito passivo em: a) CONTRIBUINTE: aquele que possui relao pessoal e direta com o fato gerador da obrigao; b) RESPONSVEL: quem, sem possuir relao direta com o fato gerador, tem a obrigao de pagar, por expressa disposio de lei. No dizer do art. 128, responsvel uma terceira pessoa vinculada (no diretamente) situao ftica prevista na hiptese de incidncia. Significa que no pode ser eleito qualquer um, ainda que pela lei, como responsvel em uma obrigao tributria principal; algum vnculo, embora indireto, h de existir entre a pessoa descrita como responsvel e o fato econmico subjacente. Ainda aqui cabe alertar que no est o CTN a autorizar a interpretao, a contrario sensu, de que a obrigao tributria do contribuinte no decorra da lei. Deve-se entender, simplesmente, que o contribuinte, por ser quem diretamente relacionado ao fato imponvel tributrio, seria o naturalmente obrigado ao pagamento conforme previsto na lei reguladora do tributo. Somente por expressa previso legal em contrrio que deixa o contribuinte de revestir a condio de obrigado e passa essa a ser do responsvel, vinculado no diretamente ao fato gerador. Numa apertada sntese, podemos, didaticamente, dividir a responsabilidade tributria em dois grandes grupos: a) RESPONSABILIDADE POR TRANSFERNCIA (ou por sucesso): Caracteriza-se por existir, no momento da ocorrncia do fato gerador, apenas o contribuinte, sendo ele, neste momento, o nico obrigado ao pagamento do tributo.

Ocorre que, por um fato posterior (uma alienao, por exemplo), a obrigao de pagar transferida a uma terceira pessoa que nenhuma relao possua com o fato gerador quando de sua ocorrncia. Exemplos tpicos so a responsabilidade do adquirente de bens imveis pelos tributos referentes a tais bens (quando no conste do ttulo a prova da quitao) e a responsabilidade do esplio e dos sucessores pelos tributos devidos pelo de cujus. b) RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIO: Ocorre quando no prprio momento da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria o obrigado ao pagamento no o contribuinte, mas terceira pessoa prevista na lei, vinculada no diretamente ao fato imponvel. Em resumo: em momento nenhum a obrigao de pagar cabe ao contribuinte e sim ao responsvel, que j figura prevista como obrigada desde o instante de ocorrncia do fato gerador. Com base nesta classificao, temos que a substituio tributria pode apresentar-se sob duas formas principais: 1) SUBSTITUIO TRIBUTRIA ANTECEDENTE (ou regressiva): , na verdade, hiptese de diferimento de pagamento de tributo, ou seja, adiamento do seu recolhimento. Pode ocorrer que o legislador, visando a conferir maior eficcia e segurana fiscalizao e arrecadao tributrias, especialmente nas cadeias de produo-circulao em que ocorre concentrao (menor nmero de estabelecimentos na ponta final da cadeia), preveja que a obrigao de pagar os tributos relativos s etapas anteriores do ciclo seja do estabelecimento que realize etapa posterior. Exemplo recente a obrigao instituda pela Lei 9.826/99. Esta Lei instituiu como substitutos tributrios do IPI as montadoras de automveis, relativamente aos alienantes (substitudos) de partes, peas e componentes de veculos. Observa-se que se trata de um adiamento do pagamento do imposto, uma vez que na sada dos produtos dos estabelecimentos fabricantes de autopeas no ocorrer recolhimento do IPI, o qual s ser recolhido na sada futura, das montadoras. Estas recolhero o valor relativo a sua operao e operao anterior (pois no h crdito relativo operao anterior). O objetivo evidente facilitar a fiscalizao, j que h muito menor nmero de montadoras do que de fabricantes de autopeas. 2) SUBSTITUIO TRIBUTRIA SUBSEQENTE (ou para frente): A substituio tributria para frente bastante mais complexa do que a anterior. Simplificadamente significa atribuir a um sujeito passivo a obrigao de pagar tributo relativo a uma operao futura, que ser realizada por outra pessoa. uma obrigao de pagar surgida antes mesmo da ocorrncia do fato gerador. A fico jurdica que justifica o surgimento desta obrigao a figura do fato gerador presumido.

A substituio tributria para frente muito til para o Fisco nas cadeias de produocirculao em que h grande capilaridade na ponta final. muito mais eficiente o controle, por exemplo, da produo e distribuio de bebidas feita nos fabricantes e engarrafadores do que nos bares onde a bebida vendida no varejo. Da mesma forma, a produo e distribuio de combustveis nas refinarias muito mais facilmente controlada e tributada do que nos postos varejistas, e assim em inmeros outros casos. Desde antes da CF/88 praticada no Brasil a substituio para frente. Sempre sofreu fortes crticas de grande parte da doutrina e at de parcela da jurisprudncia. Para pr fim a qualquer polmica, a Emenda Constitucional 3/93, acrescentou o 7 ao art. 150 da Constituio ( interessante notar que o inseriu nas limitaes ao poder de tributar), autorizando-a nos seguintes termos: 7 - A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. Assim, desde maro de 1993, no cabe mais questionar a legitimidade da substituio para frente. De qualquer forma, mesmo no caso das operaes realizadas antes da Emenda, o STF j pacificou a constitucionalidade do regime, nestes termos (apesar da data do julgamento, ele se refere a operaes anteriores a 1993): constitucional o regime de substituio tributria para frente em que se exige do industrial, do atacadista, ou de outra categoria de contribuinte, na qualidade de substituto, o recolhimento antecipado do ICMS incidente sobre o valor final do produto cobrado ao consumidor, retirando-se do revendedor ou varejista, substitudo, a responsabilidade tributria. (RE 213.396-SP, rel. Min. Ilmar Galvo 2.8.99). Dois aspectos ainda merecem nota. O primeiro que a autorizao conferida pela Emenda s abrange impostos e contribuies, no as taxas. Isto decorre do prprio delineamento constitucional do fato gerador das taxas, que no poderia ser presumido. As taxas s podem ser cobradas por efetiva prestao de servio (a utilizao que pode ser potencial) ou efetivo exerccio do poder de polcia. Acredito que tambm para as contribuies de melhoria no teria cabimento falar-se em fato gerador presumido (aguardemos eventual pronunciamento do STF). O segundo ponto que a Constituio prev a restituio caso no venha a ocorrer o fato gerador futuro. Nada fala sobre a hiptese de o fato gerador ocorrer em valor inferior ao presumido. O STF, no julgamento da ADIMC 1851, entendeu, como se l no voto vencedor do relator Min. Ilmar Galvo, que no s a inocorrncia do fato gerador futuro d direito restituio, mas tambm, quando h utilizao de base de clculo presumida (estabelece-se, por exemplo, um valor determinado pelo qual seria feita a venda a consumidor final), a operao futura concretamente ocorrida em valor inferior daria direito restituio da diferena recolhida.

Esta , tambm, a esmagadora posio da doutrina existente a respeito. Ou seja, a lei no poderia criar uma presuno absoluta de base de clculo da operao futura; sempre que esta ocorresse em valor inferior ao presumido caberia a restituio da diferena. Ainda nesta situao existe a polmica relativa aos impostos indiretos, como o ICM e o IPI, e a restituio de tributos. Para relembrar, impostos indiretos so aqueles em que ocorre o fenmeno da repercusso financeira, dando lugar ao surgimento das figuras do contribuinte de direito (o previsto na lei) e do contribuinte de fato (o que efetivamente suporta o encargo tributrio). O STF, at hoje, tem considerado vlido o art. 166 do CTN e o enunciado de sua smula 546, que legitimam o contribuinte de direito a pleitear a restituio somente quando consiga provar que no transferiu o nus do tributo ou esteja expressamente autorizado, por quem suportou o encargo financeiro (o contribuinte de fato), a solicitar a restituio.