VARIAES PATRIMONIAIS NA CONTABILIDADE PBLICA

1. INTRODUO O patrimnio dos rgos pblicos, assim como de entidades privadas, est sujeito a diversas alteraes no decorrer do exerccio financeiro, provenientes de fenmenos imprevistos ou programados que ocasionaro alteraes patrimoniais qualitativas ou quantitativas. H duas classificaes de contas de variao patrimonial: a primeira que enfoca a afetao na situao lquida patrimonial e considera as variaes ativas e passivas do patrimnio; a segunda, que considera o oramento pblico como principal fonte de enriquecimento patrimonial, considerado se resultante da execuo do oramento ou independente da execuo do oramento. Nesse sentido, a classificao que considera a afetao lquida patrimonial divide-se em dois grupos de contas: variaes ativas e variaes passivas. A outra classificao, do oramento como principal fonte de riqueza, considera-se as variaes oramentrias e extraoramentrias. Nas alteraes qualitativas e quantitativas, quando o fato no alterar o patrimnio lquido, ser chamado de fato permutativo; quando alterar, ser um fato modificativo do Patrimnio1. Os registros na contabilizao dos fatos modificativos do Patrimnio na Contabilidade Empresarial e na Contabilidade Pblica so semelhantes; porm, h diferenas no caso da contabilizao de registros dos fatos permutativos. Na contabilidade Empresarial as mutaes so feitas no Patrimnio sem passarem pelo Resultado do Exerccio, j na Contabilidade Pblica, as mutaes so feitas no Patrimnio em contrapartida com o Resultado do Exerccio. Dessa forma, todos os fatos, sejam modificativos ou permutativos geram variaes patrimoniais e passam pelo Resultado do Exerccio na Contabilidade Pblica. Pode-se dizer que as variaes patrimoniais so as movimentaes que afetam na situao lquida patrimonial e no oramento. Elas abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas. Base Legal: Lei 4.320/64 arts. 100 e 104: Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.

Fatos permutativos representam trocas entre elementos do Ativo, do Passivo, ou de ambos, porm sem provocar alterao no Patrimnio Lquido. Fatos modificativos so os que provocam alteraes no valor do Patrimnio Liquido.

Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. 1. VARIAES ATIVAS E VARIAES PASSIVAS As variaes patrimoniais dividem-se em Variaes Ativas e Variaes Passivas. As Variaes Ativas provocam aumento no Patrimnio Lquido, enquanto que as Variaes Passivas provam redues no Patrimnio Lquido. As supervenincias ativas so caracterizadas pelo aumento do ativo; e as insubsistncias ativas pela diminuio do passivo. As supervenincias passivas so caracterizadas pelo aumento do passivo; e as insubsistncias passivas pela diminuio do ativo. (Esse o entendimento de autores como Glauber Mota, Lino Martins da Silva e da STN) O entendimento dessas proposies fica mais claro se considerarmos as seguintes proposies e consideraes: Proposio 1: As supervenincias ativas so caracterizadas pelo aumento do ativo; e as insubsistncias ativas pela diminuio do passivo. Variaes Ativas geram aumento no Patrimnio Lquido (PL); O termo Ativa associa-se a uma Receita; Supervenincias do ativo = aumento de ativo = SUPERVENINCIA ATIVA; Insubsistncia do passivo = reduo de passivo = INSUBSISTNCIA ATIVA. Considerao 1: Aumentos de ativos (supervenincia ativa) ou reduo de passivos (insubsistncia ativa) geram Variaes Ativas, uma Receita (Ativa), que por sua vez geram aumentos no PL, por isso que so Variaes Ativas. Proposio 2: As supervenincias passivas so caracterizadas pelo aumento do passivo; e as insubsistncias passivas pela diminuio do ativo. Variaes Passivas geram diminuio do Patrimnio Lquido (PL); O termo Passiva associa-se a uma Despesa; Supervenincias do passivo = aumento do passivo = SUPERVENINCIA PASSIVA; Insubsistncia do ativo = reduo do ativo = INSUBSISTNCIA PASSIVA. Considerao 2:

Aumentos de passivos (supervenincia passiva) ou reduo de ativos (insubsistncia passiva) geram Variaes Passivas, uma Despesa (Passiva), que por sua vez geram diminuies no PL, por isso so Variaes Passivas. Para exemplificarmos, suponha que o saldo da conta de um bem do Patrimnio sofra variaes (para mais ou para menos) no decorrer do exerccio: * Saldo inicial na conta de Bens Mveis VARIAES: + Aquisio de bens - Alienao de bens = Saldo final na conta de Bens Mveis $4.000 ($3.000) $2.000 $1.000

Esse fato foi evidenciado por uma conta patrimonial (Bens Mveis) e por contas de variaes patrimoniais (aquisio e alienao de bens). Observa-se que as contas de variaes patrimoniais so contas de resultado aumentativo (aquisio de bens), ou de resultado diminutivo (alienao de bens). Na contabilidade Pblica existem contas especficas para revelar as alteraes patrimoniais de bens, direitos e obrigaes ocorridas no exerccio. s contas de variao patrimonial, chamamos variaes ativas, quando aumentativas, e variaes passivas, quando diminutivas. No caso do exemplo acima, houve, a princpio, um aumento no valor do bem de $4.000, ocorrendo uma variao ativa no valor de $4.000; logo em seguida, houve uma reduo no valor do bem de $3.000, ocorrendo uma variao passiva de $3.000. Dessa forma, as contas de variaes patrimoniais so contas de resultado, ou melhor, alteram a situao lquida patrimonial; sendo, portanto, utilizadas para apurao do resultado do exerccio. 1.1 VARIAES ATIVAS So variaes que aumentam o Patrimnio Lquido e ocorrem quando originadas de aumento de valores ativos (bens e direitos) ou de diminuio de valores passivos (obrigaes). Em funo do Oramento, as Variaes Ativas podem ser classificadas como Variaes Oramentrias ou Extra-oramentrias. As Variaes Ativas apresentam-se demonstradas pelas variaes resultantes da execuo oramentria e independentes da execuo oramentria. 1.1.1 Variaes ativas resultantes da execuo oramentria (variaes ativas oramentrias) Compreendem:

 as receitas oramentrias arrecadadas durante o exerccio (receitas correntes e de capital); e as mutaes patrimoniais da despesa (mutaes ativas), que decorrem da incorporao de elementos ativos ao patrimnio ou da diminuio de elementos do passivo do ente pblico (por ex.: pagamento de emprstimo tomado), estando estas mutaes associadas s permutas na execuo das receitas oramentrias. (fatos permutativos) 1.1.2 Variaes ativas independentes da execuo oramentria (variaes ativas extra-oramentrias) Compreendem as variaes ocorridas no exerccio, que provocam alteraes positivas no patrimnio do rgo ou entidade, resultantes de fatos independentes da execuo oramentria; caracterizam-se, portanto, por fatos modificativos, tanto por aumento do ativo como por reduo do passivo. Exemplos: incorporao de bens (doaes recebidas), cancelamento de dvidas passivas, inscrio da Dvida Ativa etc.

1.2 VARIAES PASSIVAS So variaes que diminuem o Patrimnio Lquido e ocorrem quando originadas de diminuio de valores ativos (bens e direitos) ou de aumento de valores passivos (obrigaes). Em funo do Oramento, as Variaes Passivas podem ser classificadas como Variaes Oramentrias ou Extra-oramentrias. As Variaes Passivas Oramentrias apresentam-se demonstradas pelas variaes resultantes da execuo oramentria e as independentes da execuo oramentria. 1.2.1 Variaes passivas resultantes da execuo oramentria (variaes passivas oramentrias) Compreendem: as despesas oramentrias empenhadas ou realizadas no exerccio (despesas corrente e de capital), mesmo no sendo pagas; e as mutaes patrimoniais da receita (mutaes passivas), que decorrem da incorporao de elementos passivos ou da desincorporao de elementos ativos do patrimnio (ex.: recebimento de emprstimo concedido), estando essas mutaes associadas s permutas na execuo das receitas oramentrias. (fatos permutativos) 1.2.2 Variaes passivas independentes da execuo oramentria

Compreendem as variaes ocorridas no exerccio, que provocam alteraes negativas no patrimnio do rgo ou entidade, resultantes de fatos independentes da execuo oramentria; caracterizam-se, portanto, por fatos modificativos, tanto por reduo do ativo como por aumento do passivo. Exemplos: cancelamentos da Dvida Ativa, restabelecimento de dvidas passivas, desincorporao de bens (ex.: doaes efetuadas). 2. MUTAES ATIVAS E PASSIVAS So as permutaes ocorridas na execuo do oramento da receita e da despesa. Como j visto, todas as variaes so consideradas contas de resultado. Para tanto, as variaes deveriam ser originadas somente de fatos modificativos aumentativos (variaes ativas) ou de fatos modificativos diminutivos (variaes passivas). Ocorre que existem variaes decorrentes de permutaes ocorridas no patrimnio e so denominadas de mutaes patrimoniais. As mutaes patrimoniais podem ser ativas ou passivas. Mutaes ativas so aquelas decorrentes de aumentos de ativo ou de diminuies de passivos; por outro lado, mutaes passivas so aquelas decorrentes de diminuies de ativo ou de aumento de passivos.