DASA Relat Integra

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MINISTRIODAFAZENDA
CONSELHOADMINISTRATIVODERECURSOSFISCAIS
PRIMEIRASEODEJULGAMENTO Processon Recurson Acrdon Sessode Matria Recorrentes 10882.001031/200495 146.122DeOfcioeVoluntrio 140200.3424Cmara/2TurmaOrdinria 15dedezembrode2010 IRPJeoutros 1TURMADRJCAMPINASSPeDIAGNSTICOSDAAMRICAS/A
ASSUNTO:IMPOSTOSOBREARENDADEPESSOAJURDICAIRPJ Anocalendrio:1999,2000,2001,2002,2003 RECURSODEOFCIO.VALOREXONERADOABAIXODOLIMITE.Sendoo valor exonerado inferior ao valor estabelecido na Portaria MF n 3/2008, no se conhecedorecursodeofcio. PRELIMINAR DE NULIDADE. FALTA DE EMISSO DE MPF COMPLEMENTAR.OMPF,institudopelaPortariaSRFn1265/99,apenasum instrumentodecontroleadministrativoetemoobjetivoderegularaexecuodos procedimentos fiscais, e eventuais irregularidades quanto ao cumprimento de suas disposiespodemserapuradasnombitofuncional,masnososuficientespara anularolanamento. LUCRO REAL. GLOSA DE AMORTIZAO DE GIO. EXPECTATIVA DE RENTABILIDADE FUTURA. Reconhecese que o ilcito fiscal limitase desconsiderao da natureza jurdica do fundamento econmico do gio e que a demonstrao arquivada como comprovante do fundamento econmico do gio, traduzaavaliaodosativos,pelaexpectativaderentabilidadefutura. LUCRO REAL. GLOSA DE AMORTIZAO DE GIO. CONDIO DE EFETIVIDADEDOLUCRO.Alegislaofiscaleditadanocontextodeincentivo s privatizaes e que permaneceu em vigor nos perodos objeto da autuao no condicionouadedutibilidadedaamortizaodogioefetivaapuraodelucro,e nemestabeleceuprazoparaageraodelucros.AInstruoCVM247/96alterada pela285/98nopodeseraplicadaparaefeitosfiscais. AMORTIZAO DE BENFEITORIAS REALIZADAS EM IMVEIS DE TERCEIROS (PESSOAS LIGADAS). Constatada a realizao de benfeitorias em imveisdeterceiros,pessoasligadas,semaprevisodereembolso,cabvelaglosa dasamortizaes.Porm,luzdosartigos307doRIR/99devemserconsideradasas parcelasdedepreciaoatoperodoanteriorautuao. GLOSADECUSTOSEDESPESAS.COMPROVAO.Excluisedolanamento apartedoscustosedespesascomprovadospormeiodedocumentos,bemcomo,as despesas para as quais no se consegue identificar a razo da glosa de cada item, umavezquenostermosdoart.149doCTN,olanamentonopodeserimpreciso.
Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE PRAGA DE SOUZA Autenticado digitalmente em 09/03/2011 por ANTONIO JOSE PRAGA DE SOUZA Emitido em 17/03/2011 pelo Ministrio da Fazenda
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Processon10882.001031/200495 Acrdon.140200.342
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GLOSADEDESPESAS.COMPROVAODANECESSIDADE.Paraquecustos edespesassejamdedutveisnecessriaaapresentaodeprovadocumentaldeque sousuais,normaisenecessriossatividadesdaempresaemanutenodafonte produtora. GLOSA DE CUSTOS E DESPESAS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. Nos termos da smula n 293 de 05.05.2004 do STJ: a cobrana antecipada do valor residual(VRG)nodescaracterizaocontratodearrendamentomercantil. JUROSDEMORATAXASELICSMULAN4DOCARF.Conformesmula n4doCARF,apartirde1deabrilde1995,osjurosmoratriosincidentessobre dbitos tributrios administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil so devidos, no perodo de inadimplncia, taxa referencial do Sistema Especial de LiquidaoeCustdiaSELICparattulosfederais. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTRIA. SMULA DO CARF N 2.Ocolegiadonocompetenteparasepronunciarsobreainconstitucionalidadede leitributria,nostermosdasmulan2doCARF. TRIBUTAO DECORRENTE. Aplicase o decidido em relao ao tributo principalaolanamentodaCSLL,emrazodaestreitarelaodecausaeefeito. Recursodeofcionoconhecido.Recursovoluntrioprovidoemparte.
Vistos,relatadosediscutidosospresentesautos.
ACORDAM os membros do colegiado: 1) por unanimidade de votos, no conhecer do recurso de ofcio 2) por unanimidade de votos, considerar que o recurso voluntrioatendescondiesdeadmissibilidade,rejeitarapreliminardenulidadeeopedido dediligncia3)porunanimidadedevotos,excluirdasglosasdecustosededespesas,ovalor de R$ 808.928,51, excluir as glosas de amortizao de gio e de contraprestaes de arrendamentomercantil4)pormaioriadevotosmanteraglosadasdespesasrelacionadasao seguro sade de assistncia mdica vencidos os Conselheiros Srgio Luiz Bezerra Presta e MoissGiacomelliNunesdaSilva,queaexcluam5)pormaioriadevotos,excluiraglosade amortizaodasbenfeitorias,vencidaarelatora,quemantinhaaglosaoconselheiroAntonio JosPragadeSouzafoi designadopararedigirovotovencedorosconselheirosSrgio Luiz BezerraPresta,MoissGiacomelliNunesdaSilvaeLeonardoHenriqueMagalhesdeOliveira votaram pelas concluses. Tudo nos termos do relatrio e votos que passam a integrar o presentejulgado.
(assinadodigitalmente) AlbertinaSilvaSantosdeLimaPresidenteeRelatora
(assinadodigitalmente) AntnioJosPragadeSouzaRedatordesignado
ParticiparamdasessodejulgamentoosConselheirosAntnioJosPragade Souza,SrgioLuizBezerraPresta,FredericoAugustoGomesdeAlencar,MoisesGiacomelli NunesdaSilva,LeonardoHenriqueMagalhesdeOliveiraeAlbertinaSilvaSantosdeLima.
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Relatrio
1.INTRODUO Tratase de auto de infrao em que se exige o IRPJ e CSLL dos anos calendrio de 1999 a 2003. Foi aplicada a multa de ofcio de 75%. Cincia dos autos em 27.05.2004. Asinfraesforamdescritasem12itens,cujoresumoreproduzodadeciso deprimeirainstncia,conformetabelaabaixo:
TermodeConstatao Fls. 01 Glosa de custos e de despesas no comprovadas servios 30.07.2003 13/35(36/296) deterceiros 02 Glosa de custos e de despesas no comprovados 25.09.2003 428/430(299/396) publicidadeepropaganda 03 Custos, despesas operacionais e encargos no necessrios 18.09.2003 408/415 contademovimentodeviagenserepresentaes 04 Custos, despesas operacionais e encargos no necessrios 08.10.2003 709/717 SegurosItaVidacomplementao 05 Custos, despesas operacionais e encargos no necessrios 24.09.2003 424/427(416/423) segurosparasciosBradesco 06 Custos, despesas operacionais e encargos no necessrios 25.09.2003 431/435 contademovimentodeviagenserepresentaes 7 Custos, despesas operacionais e encargos no necessrios 02.10.2003 436/438 segurosindedutveis(SomaSeg.) 8 Glosa de depreciao de bens do ativo imobilizado 12.11.2003 824e835/837 conjuntodeinstalaoouequipamentonoindividualizado 9 Glosa de amortizao benfeitorias pertencentes a pessoas 27.04.2004 896/899(838/895, ligadas (construes e benfeitorias em imveis locados por 900/996) TerraMolhadaParticipaesLtda) 10 Valores no amortizveis incorreta identificao da 04.05.2004 e 2060/2085 naturezadosgioscontabilizadoseconseqenteamortizao 27.05.2004 2088/2090 indevida dos mesmos (gio que havia sido pago por empresasincorporadas(Origem,Anturpia)naaquisiode participao societria da prpria incorporadora (fiscalizada), com fundamento em rentabilidade futura, alm da apropriao de gio na incorporao da empresa CantalonS/A 11 Contraprestao de arrendamento mercantil inobservncia 12.11.2003 825/828e829/831 dosrequisitoslegais 439/702e832/834 12 Amortizaes indevidas nos perodos de 2000 a 2003 898, 2064, 2067, decorrentesdeeventosdoanocalendriode1999 2089,2156 Obs. Item8objetoderecursodeofciovalorexoneradoinferioraR$1milho. Data
Item
Descrio
Vol. 1e2 2e3 3 4 3 3 3 5 5 11
5,3e 4 5,11
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Atabelaabaixocontmoenquadramentolegaldecadaumadasinfraes:
item 01e 02 03 a 07 08 09 10 Descriodoenquadramentolegal Art.249,incisoI,251enico,e300doRIR/99 Art.249,incisoI,251enico,299e300doRIR/99 Art.249,incisoI,251enico,299e310,3doRIR/99 Art.249,incisoI,251enico,299,324e325,incisoI,doRIR/99. Art.13,incisoIII,daLein9.249/95art.249,incisoI,251enico,299,324,2 e4,e325,incisoI,doRIR/99.ConstanoTermodeVerificaoFiscal,o2,alnea b,doart.20doDL1598/77c/c3,almdosdispositivoslegaisinsertosnoart.7 e8daLein9.532/97alteradopelaLein9.718/98eoutros. Art. 13, inciso II, da Lei n 9.249/95 art. 249, inciso I, 251 e nico, e 356, do RIR/99. Art.20doDL1598/77eart.7e8daLei9.532/97,alteradapelaLei9.718/98art. 247e841doRIR/99 Anocalendrio 1999 1999 1999 1999 1999
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1999 2000a2003
Emrelaoimpugnaoapresentada,aTJmanteveasexignciasreferentes a todas as infraes exceto a relativa ao item 8 (glosa da depreciao de bens do ativo imobilizado)queobjetoderecursodeofcio. MATRIAOBJETODERECURSODEOFCIO Tratasedeglosadedepreciaodebensdoativoimobilizado,novalortotal deR$915.987,60. ATJconcluiuhaverinconsistncias,oqueresultariaemincertezaquantoao valor tributvel e ao critrio para sua apurao e excluiu a respectiva exigncia. Excluiu do lanamentooIRPJnovalordeR$228.996,89eaCSLLdeR$73.279,00,queacrescidosda multadeofciode75%alcanaovalortotaldeR$528.982,81.
2.MATRIAOBJETODERECURSOVOLUNTRIO Acinciadadecisofoidadaem07.12.2004eorecursofoiapresentadoem 06.01.2005.Orecursoconstituiosdocs.defls.3436a3498. A autoridade administrativa, mediante o despacho de fls. 3710, esclareceu queacontribuintefoiintimadaacomprovarahabilitaodosignatriodoRecursoVoluntrio e tambm dos documentos apresentados em resposta s intimaes 69/05 L e 69/05 L (retificao) eque em resposta acontribuinte forneceu os documentos de fls. 3662 a 3673 e 3675a3706,ques.m.j.nocomprovariaacontentoashabilitaes. Apartirdaquipassaremosaabordarasinfraes/matrias,eparacadauma, osaspectosmaisrelevantesdaautuao,adecisodaTurmaJulgadoraeorecursovoluntrio. 2.INFRAES/MATRIAS
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Infrao n 10: gios no amortizveis incorreta identificao da naturezadosgioscontabilizados Autuao: ApartirdoTermodeVerificaoFiscal,extraiseasinformaesseguintes. Tratase de infrao de reduo indevida das bases do IRPJ e da CSLL, devido a incorreta identificao da natureza dos gios contabilizados e conseqente amortizaoindevidadosmesmos. A autuada tinha por denominao anterior Laboratrio Clnico Delboni AuriemoS/CLtdaeapresentavaat16.07.99,aseguintecomposioacionria:CaioRoberto ChimentiAuriemo(Auriemo)50%eHumbertoDelboniFilho(Humberto)50%. PormeiodoinstrumentoContratodesubscriodeaeseoutrasavenas, datado de 12.07.99, foi combinado entre Auriemo, Platypus S/A (Platypus), Origem Empreendimentos e Participaes Ltda (Origem), Balu 460 Participaes S/A (Balu), Anturpia Ltda (Anturpia) e Laboratrio Clnico Delboni Auriemo S/C Ltda (Delboni Auriemo), uma seqncia de operaes que tinha como resultado a transferncia da participao deHumberto (50%) daDelboni Auriemo para a empresaPlatypus, controladora daAnturpia. Paramelhorentendimentodasoperaes,constanatabelaabaixo,adatade constituiodasempresasmencionadas,ocapitalinicialeossciosouacionistas. Empresa Dataconstituio CapitalR$ Sciosouacionistas Platypus 26.05.98 1.000,00 Patrimnioediversaspessoasfsicas(scios) Origem 24.06.99 100,00 99cotasdeAuriemoe1deDulce(scios) BaluS/A 28.06.99 100,00 99cotasdeAuriemoe1deDulce(acionistas) Anturpia 05.07.99 1.000,00 999cotasdePlatypuse1deMarcelo(scios) Aseqnciadasoperaesaseguinte: a) Exerccio por parte de Auriemo da opo de compra da participao de Humberto, na Delboni Auriemo, por meio da empresa Origem (constituda por Auriemo e esposa), que teria como suporte para tal desembolso, um emprstimo a ser fornecido por Anturpia(R$20milhes) b)IncorporaodaOrigempelaDelboniAuriemo,quepassariaaseranova devedoradaAnturpia,umavezqueassumiriraasdvidasdaOrigem c) Em seguida a Delboni Auriemo emitiria novas aes a serem adquiridas por Anturpia, tendo como pagamento a extino da dvida citada e o envio do restante em dinheiro d) Incorporao da Anturpia pela Delboni Auriemo, o que levaria a transfernciadomontantede49%docontrolesocietriodaDelboniAuriemoparaaPlatypus, controladoradaAnturpia.
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Antes da incorporao das empresas Origem e Anturpia pela Delboni Auriemo (DA), houve a alterao da natureza jurdica da DA, de limitada para sociedade annima. A empresa atravs de uma seqncia de operaes, registrou em seu patrimniolquido,adbitodaconta231104.0000,gioaamortizar,ovalororiginriodeR$ 58.854.375,82,referenteaovalordo gioquehaviasidopagoporempresasinvestidoras por ela incorporadas, na aquisio de participao societria na prpria incorporadora (Delboni Auriemo),utilizandosecomofundamentoaRentabilidadeFutura. Em seguida atravs de lanamentos mensais, a contribuinte procedeu transferncia dos valores redutores do Patrimnio Lquido (conta 23.1103.0000 R$ 58.854.375,82) para contas de despesa, por meio da amortizao mensal de 1/60 do gio contabilizado,assimprocedendoduranteosanoscalendriode1999a2003,combasenoart. 7incisoIIdaLei9.532/97. Para comprovar a rentabilidade futura, apresentou planilhas de projeo de fluxo de caixa descontado (demonstrao de resultado, balano e origens e aplicaes de recursos),noinformandooscritriosutilizadosparaosclculosdasmesmas. Consigna a fiscalizao que os fatos descritos apontam para um estabelecimento prvio de ajustes e negcios voltados finalisticamente para obteno de vantagemtributria,queestariaevidenciadapeloestabelecimentodeumprcontratoondese relacionam uma seqncia de operaes que na verdade resultam em duas conseqncias prticas,oexercciodaopoporCaioAuriemodacompradasaesdaDApertencentesao Humberto Delboni e a venda da referida participao aos investidores do grupo Patrimnio, representadosnaoperaopelaempresaAnturpia,constitudasnicaeexclusivamenteparaa operao,vendaestaqueserealizoupormaisde20vezesdovalorpatrimonial,comvantagens fiscais que no seriam obtidas se as ditas conseqncias se houvessem se realizado diretamente. Acrescenta que na busca de afastar a incidncia tributria, a contribuinte realizou a prtica de negcios jurdicos indiretos representativos de prticas societrias, buscandoanormadecoberturadosartigos7e8daLei9.532/97,incidindoemvcios. A empresa Origem, cujos scios quando de sua constituio em 24.06.99, eramosr.Auriemo(99cotas)esuaesposa(1cota),contraiuem13.07.99,emprstimojunto Anturpia,(constitudaPlatypuseMarcelo)novalordeR$20milhes,recursosqueviriama serutilizadosnaaquisiodeparticipaosocietriadoscioSr.HumbertodaDA.Namesma data,aOrigemcontabilizouinvestimentoreferentecompradaparticipaosocietriadoSr. HumbertonaDA,tendocontabilizadogioaamortizardeR$17.532.494,80. Em 16.07.99 a DA transformase em sociedade annima e na mesma data incorporaaOrigem.Em31.12.99,lanouattulodedespesadeamortizaodegio,ovalorde R$1.753.249,44,tendocomocontrapartidacrditonacontaredutoradoPL.Essevalorrefere sea6parcelasnovalordeR$292.208,25cada. Aoserintimadaajustificarofundamentodogio,informouquedeviase rentabilidadedeexercciosfuturos,sendoque,foramapresentadososmesmosdocumentosque haviamsidoapresentadosparajustificarogiocontabilizadopelaempresaAnturpiaquando
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daaquisiodasnovasaesemitidaspelaDA,em19.07.99,quandohouveacontabilizao degiodeR$41.321.881,02. Em16.07.99,pormeiodomesmoinstrumentodealteraodecontratosocial que a transformou em sociedade annima, a DA procedeu a aumento de capital social, subscrito pela empresa Anturpia. s fls. 2065 consta que o preo de venda foi de R$ 65.762.978,00,quefoipago,emparte,comocancelamentodadvidadeR$20milhes. Em25.10.99,aempresaAnturpiafoiincorporadaporDA,sendoregistrado gioaamortizardeR$41.321.881,02,quesomadosaogiodeR$17.532.494,80,totalizaR$ 58.854.375,82.Em31.12.99,lanouattulodedespesadeamortizaodegio,ovalortotalde R$ 2.066.094,03, tendo como contrapartida crdito na conta redutora do PL que referese a 3/60dovalororiginriodogio,novalormensaldeR$688.698,02. Destacou a fiscalizao tratarse de incorporaes hbridas, vertical descendente,ouseja,umaincorporaodeempresas(sucedidasOrigemeAnturpia)queso proprietrias de aes da sucessora (DA) e ao mesmo tempo horizontal, uma vez que a incorporadora(investida)nopossudaintegralmentepelaincorporada(investidora). Adocumentaoapresentadaparaacomprovaodofundamentoeconmico dogioparaaincorporaodasempresasOrigemeAnturpiaaseguinte: a)CartarespostadaDiagnsticodaAmricaS/A(DA),novarazosocialda DelboniAuriemo(fls.1892?) b) Cpia da carta da empresa Patrimnio Investimentos e Participaes datadade20.12.1998,dirigidaaumFundodeInvestimentos c) Relatrio Medical Diagnostic Centers Market Assessment desenvolvido pela BoozAllen & Hamilton em 18.12.98, feito a pedido da Patrimnio InvestimentoseParticipaes(emingls,semtraduo)queconsistedeumRelatriosobreo MercadoBrasileirodeCentrodeDiagnsticos d)Planilhadeclculosdeprojeofinanceiraefluxodecaixa. ADAfoiintimadaem26.03.2004,ainformarcomochegouaosvaloresdos gioscontabilizadospelaOrigemepelaAnturpiaeaapresentaralgunselementos,taiscomo: Projeo do Balano Patrimonial, projeo do fluxo de caixa descontado, anlise de sensibilidadedasvariveisderiscodofluxodecaixa,premissautilizadaparaoclculodataxa de desconto, isto , como foi calculado o WACC (Weighted average cost of capital) e premissasdeclculoeprojeodasvariveisdesensibilidade.Acontribuinteapresentou em 16.04.2004: a) Demonstrao da projeo de resultado (a mesma apresentada em 03.09.2003) b)Anliseverticalfeita apartirdaDemonstraodeProjeodeResultado (MARGINS), onde s resta demonstrado para cada elemento da projeo de resultado, o quantosignificaemcomparaopercentualcomareceitabrutadoperodo c)Projeodobalano(Assets&Liabilities)
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d)ProjeodeOrigemeaplicaoderecursos e)Valorao,ondeapresentaseosajustesnoLucroantesdosjuros,impostos (s/ o lucro), depreciaes e amortizaes (EBITDA), ou seja, a previso dos impostos, investimentosemImobilizadoemudanasnocapitaldegiro f) Informou que a taxa de desconto de 20% e crescimento perptuo de 7% Noforneceuapesardeintimado,osseguinteselementos: a)Clculo do gio deR$ 17.532.494,80 eR$ 41.083.446,00 contabilizados pelaOrigemeAnturpia b)Anlisedesensibilidadeparaasprincipaisvariveisderiscodofluxode caixa c)Premissasdeclculoeprojeodasvariveisderiscodofluxodecaixa, principalmenteopreodevendadosservios,ovolumedevendasdeservios,composioe evoluodomixdeservios,custosdosservios,despesasoperacionaisgeraisadministrativas edevendaseinvestimentosemativosimobilizados d)Premissasutilizadasparaoclculodataxadedescontodofluxodecaixa QuantosplanilhasEBITDAapresentadas,afiscalizaoteceuasseguintes consideraes:Tratasedeumaformademedirdesempenhodaempresaemtermosdefluxode caixaedeauxiliar,deformaprtica,noprocessodeavaliaraempresacomoumtodo,olhando basicamenteacapacidadedegeraesderecursosdosativosdaentidade.Ouseja,nosetrata de uma ferramenta destinada a avaliar a rentabilidade da empresa nos moldes da legislao fiscalesocietria. Registra a fiscalizao que para o fim de avaliao na aquisio de uma empresa, o que interessa a capacidade que a empresa tem de produzir benefcios aos seus scios. A sua capacidade de gerar lucros, representa o retorno do investimento feito, investimento correspondente ao dos scios que a criaram, ou nos seus aumentos de capital, logoolucrodaempresarepresentaolucrodeseussciosoriginais,masnonecessariamenteo lucro dos novos scios. Para estes, seu lucro pode ser muito maior ou menor do que o reportado pela empresa, dependendo de quanto investiram nesta aquisio. Por isto, normalmentenoseavaliaumaempresapeloqueelaproduzdelucros,masoqueelaproduz decaixa. Ainda que se partisse para considerar os elementos apresentados como demonstrativo prescrito em lei como prova para a contabilizao do gio com base na rentabilidade futura, no se teria como aferir a fidedignidade dos critrios utilizados nas projees apresentadas, tendo em vista a inexistncia dos elementos em referncia. Registra queaprovadeveserharmnicacomosfatosjurdicosefetivamenteocorridos. Entende a fiscalizao que a contribuinte no estaria apta a fruir da autorizaolegalprevistanoincisoIIIdoart.7daLei9.532/97,porquenoteriamocorrido osresultadospositivos.
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Osdocumentosutilizadoscomofundamentoparaoclculodarentabilidade futura no espelharam fatos concretos que pudessem resultar na gerao futura de lucros, contra os quais se pudessem confrontar, prorata temporis, os recursos despendidos no pagamentodogio. Em razo de no terem sido confirmados os resultados, a fiscalizao reportouseInstruoCVM247/96,alteradapela285/98,queemseuart.14,2,alneaa, prev que o gio ou desgio decorrente de expectativa de resultado futuro dever ser amortizado no prazo, extenso e proporo dos resultados projetados, ou pela baixa por alienaoouperecimentodoinvestimento,devendoosresultadosprojetadosserem objeto de verificao anual, a fim de que sejam revisados os critrios utilizados para amortizao ou registradaabaixaintegraldogio.AfirmaqueainstruodaCVMaplicaseaocasoconcreto equenohanecessidadedecaracterizaoformaldecompanhiaaberta. Conclusodafiscalizao Afiscalizaonodiscuteanoexistnciadosvalorespagosamaiorquando da aquisio,massim,queosmesmosnosedevemaexpectativadelucrosfuturos e sim a uma riqueza existente margem da grfica do Balano Patrimonial. Para tal situao o ordenamentoconsagraaregraespecialalneacdo2doart.20doDL1598/77fundode comrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas.Porconseqnciaaplicouseoinciso IIdo art.7daLei9.532/97,alteradapelaLei9.718/98registrocontbilnoativopermanenteno sujeitoaamortizao. Houveerrodedireitomanifestonainterpretaodofatorealmenteocorrido houve pagamento de gio por outras razes de ordem econmica e no em razo de Rentabilidade Futura. Este ltimo conceito de ordem jurdico tributria e no se confunde com o conceito econmico financeiro quando empregado como mtodo de avaliao de empresas ou outros procedimentos afins. Quando conceituada juridicamente no mbito do direitotributrio,aexpressoRentabilidadeFuturaganharelevnciajurdicaeassimsendo delahdeseextrairosprecisosefeitosdanorma. Anormaspodealcanar,nostermosemqueestpostanoordenamento,as situaes em que de forma cumulativa sejam precisamente atendidos dois requisitos fundamentais: (i) produo de prova em sentido formal Demonstrao escrita arquivada comocomprovantedeescrituraoe,(ii)formaoefetivadelucros.Saefetivaformaode lucrosjustificariaoempregodadistinolegalpermissivadodireitodeamortizao.Seassim nofossequalquerumpoderiaprocederaamortizaodogioalegandoquepreviuagerao de lucros mas que infelizmente a previso no se confirmou. Descabe qualquer tentativa de recursointerpretaoliteraldeumadasregrasquecompemanorma.Estasomentepodeser interpretadacomoumtodo,sobpenadeselaboraremequvoco. Declarou a natureza econmica do gio incorrido e impugnou a dedutibilidadedasamortizaes,fazendoalusoaosart.107,109,118,142eincisoVdoart. 149doCTN.(Ajustouabasetributvel.AmortizaomensaldaOrigemdeR$292.208,24e daAnturpiadeR$688.698,01). Considerou como dispositivos infringidos os seguintes: 2, alnea b, do art.20doDL1598/77,c/c3docitadoartigo,almdosdispositivoslegaisinsertosnoart.7 e 8 da Lei 9.532/97 alterado pela Lei 9.718/98. Tambm foram utilizados para tributao,
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outros dispositivos legais e regulamentares citados no Termo de Verificao e na folha de continuaodoautodeinfrao. gioEmpresaCantalonS/A Hum segundo Termo deConstatao Fiscal, datado de27.05.2004 de fls. 2088/2090.NesseTermoafiscalizaoafirmaquecritrioidnticofoiutilizadocomrelaos operaes de constituio e incorporao da empresa Cantalon S/A, em funo de contabilizao de gio, fato este, inclusive admitido em carta de (fls. 2149) onde a DA informaqueoselementosfornecidosem03.09.2003e16.04.2004,soosmesmosutilizados pela Companhia nas projees de resultados para justificativa do gio, em razo da rentabilidadefutura. Afiscalizaocitaaseqnciadeoperaescriadasnicaeexclusivamente para economia tributria. A diferena que a empresa Cantalon era controlada pela DA. A Cantaln S/A foi constituda em 12.08.99, com capital de R$ 1.000,00, sendo 997 aes subscritaspelaempresaPatrimnio.Em30.08.2000DAACIONISTACONTROLADORA DACANTALNincorporaaCantalneaBioCinciaLavoisier(Cantaloncontroladorada BioCinciaLavoisier) Afiscalizao glosouo gionovalorde2/60 (R$559.363,95porms), de R$1.118.727,90em31.12.99e1/60pormsat31/12/2003.Assim,antesdaincorporaoda CantalnpelaDA,aCantalnjhaviaamortizadogiode2/60em1999e8/60em2000.Do total do gio de R$ 33.561.837,28 foi transferido o saldo de gio a amortizar de R$ 27.968.197,78paraaDA. AglosadaamortizaodogiodaempresaCantalonfoiobjetodediligncia determinadapelaStimaCmaradoextinto1CC,cujamotivaosevermaisadiante. O valor da glosa relativa aos gios das empresas Origem e Anturpia e da empresaCantalon,bemcomoovalordolucrorealoriginaloconstantedatabelaabaixo,nos anoscalendrio de 1999 a 2003, sendo que o valor glosado nos anoscalendrio de 2000 a 2003,constamdainfrao12. Ano Lucroreal calendrio originalR$ 1999 (1.504.400,12) 2000 (6.621.174,63) 2001 (3.816.390,86) 2002 (22.974.687,07) 2003 TurmaJulgadora: AementaproferidapelaDRJaseguinte:
Glosa:Origeme AnturpiaR$ 3.819.343,56 11.770.875,24 11.770.875,24 11.770.875,24 11.770.875,24
Glosa:Cantalon R$ 1.118.727,90 6.712.367,40 6.712.367,40 6.712.367,40 6.712.367,40
Glosatotaldogio R$ 4.938.071,46 18.483.242,64 18.483.242,64 18.483.242,64 18.483.242,64
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IRPJ.GIOEMINVESTIMENTO.Aamortizaodogio,como regra geral, indedutvel para a apurao do lucro real, bem comodabasedeclculodaCSLL.Apossibilidadedededuzilo previstanoart.386,III,doRIR/99art.7,III,daLei9.532/97e art. 10 da Lei 9.718/98 referese hiptese em que a pessoa jurdica absorver patrimnio de outra, em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detenha participao societria adquirida com gio fundamentado em rentabilidade dacoligadaoucontroladacombaseemprevisodosresultados nos exerccios futuros, caso em que a amortizao poder ser feitarazodeumsessentaavos,nomximo,paracadamsdo perodo de apurao. No configurada tal hiptese ou no justificadaaprevisoderentabilidadefutura,mantmseaglosa daamortizao.
Recurso: A recorrente alega que conforme j demonstrado na impugnao, as amortizaesforamrealizadaspelarecorrente,segundooscritriosdoDecretolein1598/77e daLein9532/97.Argumentaqueapsarealizaodenegociaesrelativasvendadeparte de seu capital social a um grupo de private equity que envolveram a sada de um de seus scioscotistas,aautuadateveregistradoemseupatrimniolquido,adbitodacontagioa amortizar, valores referentes ao gio pago por empresas incorporadas pela recorrente na aquisio de participao societria, cujo fundamento econmico foi unicamente perspectiva de rentabilidade futura do investimento. Passou a amortizar periodicamente, os valores contabilizadoscomogio,naexataproporolegalmenteautorizada. Ressaltaqueoenquadramentolegalindicadonoautodeinfrao(fls.2082) quetranscreveu:ocontribuinteinfringiuosdispositivoslegaisinseridosnopargrafo2do art.20doDecretolei1598/77,c/ccomopargrafo3docitadoartigo,almdosdispositivos legais insertos no art. 7 e 8 da Lei 9.532/97 alterado pela Lei 9.718/98. Considera que a supostainfraoimputadarecorrenterestringesedesclassificao,porpartedaautoridade fiscal,dofundamentoeconmicodogiocontabilizadoeposteriormenteamortizado,pois,em momento algum foi questionada a legalidade das operaes societrias, j que perfeitamente lcitasequeaautoridadejulgadoratambmnoindicouqualquerirregularidadenasoperaes societrias. Afirma que a infrao restringese ao cumprimento ou no dos requisitos listadospeloart.20doDecretolein1.598/77. Afirma que embora tenha sido, o gio em referncia, enquadrado na alnea b do pargrafo 2 do art. 20 do DL 1598/77, a TJ, de maneira infundada e baseada em exigncias e presunes sem qualquer amparo legal, o reclassificou de modo que seu fundamento econmico passasse a ser aquele expresso na alnea c do mesmo dispositivo legal,isto:fundodecomrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas.Entendequecomessa alegada manobra, a TJ consignou pela impossibilidadede amortizao do gio contabilizado noanocalendriode1999eseguintes. AlegaquenadecisodaTJ,estafezcrerqueahiptesedocasopresenteno poderia ser enquadrada nas hipteses do art. 7 da Lei 9532/97 (art. 386 do RIR/99), sob a
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justificativadequeemboratenhaincorporadoasempresasOrigemeAnturpia,nodetinha participao nessas empresas contabilizada em sua escriturao com gio. Aduz que esse argumentoemmomentoalgumfoiaventadoquandodalavraturadoautodeinfrao,tratando se de inovao trazida pela deciso de primeira instncia que dever ser afastada. Traz argumentosenfrentandooposicionamentodadecisodeprimeirainstncia.Reproduzocaput deincisosIaIVdodispositivolegalmencionado. Reproduzositens5.7e5.8dadecisodeprimeirainstnciaqueexpressa:
5.7. Das disposies supra depreendese que so condies paraamortizaodogioporumaempresaA: AdeveabsorverpatrimniodeB,porincorporao,fuso ouciso A detinha participao societria em B adquirida com gio o gio pagopor Afoifundamentadoemrentabilidadefutura deB a rentabilidade futura est embasada em documento que justifiquetalpreviso. 5.8. Confrontando essas condies com a descrio dos fatos, inferese que a fiscalizada no faz jus dedutibilidade da amortizao do gio, pois, embora tenha incorporado as empresasOrigemeAnturpia,nodetinhaparticipaonessas empresas contabilizada em sua escriturao com gio. Na verdade, as empresas Origem e Anturpia que detinham participaes na fiscalizada,participaesessascontabilizadas com gio, o qual somente seria amortizvel se as pessoas jurdicasOrigemeAnturpiaviessemaabsorverpatrimnioda fiscalizada e se o gio fosse fundamentado em rentabilidade futura prevista em documentao que justificasse tal previso. Tampouco se cogita da hiptese prevista no artigo 8, alnea b,daLei9.532/97,jquenosetrataaquideincorporao indireta de uma terceira empresa, pois o gio contabilizado pelas empresas Origem e Anturpia decorreu de aquisio de investimento na prpria incorporadora. (grifo e negrito da recorrente)
EntendequeaTJequivocouseporqueocasodospresentesautossubsumese perfeitamente hiptese danorma veiculadapelo art. 8 da Lei 9.532/97, pois, o dispositivo legal no faz meno a incorporao indireta de uma terceira pessoa, mas, que pelo contrrio,estabelecesomentequenahiptesedeapessoajurdicaincorporadaseradetentora daparticipaosocietriaadquiridacomgio,aplicamseasdisposiesdoartigoanterior. Afirma que as empresas Origem e Anturpia adquiriram participao societria com gio fundamentado na rentabilidade futura do investimento e posteriormente foram incorporadas pela recorrente nos exatos termos do art. 8, b, da Lei 9.532/97. Pouco importa se o investimento fora na incorporadora ou em terceiro, uma vez que o dispositivo legalnoestabelecetratamentodistintoparaestasoperaes.
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Situao diversa ocorreu com a Cantalon S/A, que era subsidiria da recorrenteeaplicaseperfeitamenteahiptesedoart.7daLei9.532/97. ArecorrenteanalisaocumprimentodosrequisitosdoDL1.598/77edaLei 9.532/97: Transcreveoart.20doDL1598/77,paraargumentar,quegionadamais do que o valor resultante da diferena entre o custo total de aquisio do investimento em sociedade controlada ou coligada e o valor da parcela proporcional ao patrimnio lquido destas na poca de aquisio, ou em outras palavras, o valor pago na aquisio do investimento alm do valor do patrimnio lquido da coligada ou controlada que se est adquirindo. Destacaqueolegisladorconsignouainda,anecessidadedeseinformarqual seria o fundamento econmico do gio pago na aquisio da investida, que poderia ser: i) o valordemercadodosbensdoativodacoligadaoucontroladasuperioraocustoregistradoem suacontabilidadeii)aexpectativaderentabilidadefuturadacontroladaoucoligadaiii)valor dofundodecomrcio,intangveisououtrasrazeseconmicas. Reproduz o art. 7 da Lei 9.532/97, para concluir que o gio pago com fundamentonoitem(i)acima,deveserregistradoemcontrapartidacontadobemoudireito quelhedeucausa,spodendoseraproveitado,porconseguinte,nomomentoemquetalbem ou direito realizado. Na hiptese de incorporao em que o gio esteja fundado na expectativaderentabilidadefutura,nostermosdoincisoIIIdoart.386doRIR/99,aempresa incorporadora autorizada a amortizar de forma dedutvel este gio razo de um sessenta avos por ms. Apenas no caso de gio pago com fundamento no item (iii) acima, sua amortizaopermitida.Concluiqueotratamentotributrioaserconferidonogiovariarem funodofundamentoeconmicodesuaaquisionomomentodaoperaosocietria. Afirmaquetodasasoperaesforamrealizadascomvistasscontundentes perspectivas de crescimento do ramo de anlises clnicas no Brasil, e por conseguinte, de ampliaodaatuaodarecorrentenesseramoeaumentodoslucrosporelaobtidos.Conclui que considerando os fundamentos econmicos que a lei permite que se d ao gio pago na aquisiodainvestida,ahiptesenocasoseenquadranaalneabdopargrafo2doart.20 doDL1.598/77. Acrescenta que seguindo as regras do dispositivo legal, lanouse contabilmenteogioqueforapago,esegundoopargrafo3doart.20domesmoDL,nessa hipteseseexigeoarquivamentodedocumentoquedsuporteperspectivadeobtenode lucros futuros. Essa exigncia foi satisfeita por extenso relatrio da renomada empresa de consultoria Booz Alen Hamilton, o qual a recorrente mantm em seus arquivos e cujas concluses foram extremamente otimistas em relao empresa investida, justificando, inclusiveopagamentodemontantesaindamaioresdoqueaquelespagosattulodegionas operaesapontadapelaautoridadefiscal(doc.4daimpugnao). Aduz que mantm em seus arquivos planilhas elaboradas com base no consagrado mtodo EBITDA, que se presta a avaliar a empresa com base no potencial de geraodecaixasemosefeitosdecorrentesdaformadefinanciamentodaempresaeantesdos efeitos dos tributos sobre os resultados, que nada mais do que um mtodo cientificamente reconhecidoparaapurarovalordeempresascombasenaperspectivaderentabilidadeecuja aptidoparasatisfazeraexigncialegislativaemtelaseranalisadamaisadiante(docs.defls. Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
PRAGA DE SOUZA Autenticado digitalmente em 09/03/2011 por ANTONIO JOSE PRAGA DE SOUZA Emitido em 17/03/2011 pelo Ministrio da Fazenda
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5a7daimpugnao).Sendoumametodologiacientificamentereconhecida,nohaveriaquese falarquearecorrentenoidentificaosparmetros,asvariveisoucritriosutilizadosemsuas projees,equejduranteafiscalizaoestesdadosforamidentificados. Afirma que no produziu novos documentos quando da apresentao da impugnao porque os apresentados durante a ao fiscal so suficientes para demonstrar o cumprimentodosrequisitosestabelecidosnoDL1.598/77. AlegaquedaleituradoTermodeConstataoFiscalde04.05.2004,oquese nota um inexplicvel inconformismo por parte da autoridade fiscal com o sistema jurdico posto, que permite a amortizao do gio com fundamento na perspectiva de rentabilidade futura da empresa investida e que o auditor passou a criar requisitos totalmente alheios s normasaplicveisaocasoconcreto,demaneiraquepudessejustificarsuaspretensesdeglosar osvaloresamortizadospelarecorrentee,porconseguinte,fazerjustiafiscal. Mas, quejustamente em respeito ao princpio da legalidade, a justia fiscal reside exatamente naobservnciaestrita das normas que integram o sistema jurdico posto e nomerojulgamentodevalordaautoridadefiscal.Fazrefernciaaoprincpiodalegalidade, de que trata o art. 5, inciso II e art. 150, inciso I da CF, e art. 97 do CTN. Afirma que a autoridadefiscaltangenciatodas asetapasda reorganizaosocietriasem,contudo, apontar qualquer irregularidade ou infrao em relao a elas. Em nenhum momento questionase o efetivo pagamento do gio nas operaes de aquisio de participao societria. Acrescenta queaautoridadefiscalreconheceuquetenhasidoelaboradaaprovaexigidaqueapreviso de resultados positivos. Mas, que inconformada com o fato dos resultados apurados pela empresaadquiridanoteremocorridoexatamentecomosprevistospelaBoozAlenHamiltone pelas planilhas EBITDA, de projees financeiras e de fluxo de caixa, a autoridade fiscal desconsiderou o ordenamento jurdico e passou a exigir a ocorrncia de caso fortuito ou de foramaiorparaqueaamortizaodogiopagofossepossvelnocasoconcretoemaisque isso, a fiscalizao exigiu que os resultados apurados pela recorrente nos anos seguintes realizao das incorporaes ocorressem exatamente conforme as previses formuladas pela empresa de consultoria. Discorda da autuao e da deciso de primeira instncia que teriam consignadoquesomenteaefetivaformaodelucrosjustificariaoempregodadistinolegal permissivadodireitodeamortizao. Aborda a interpretao literal e sistemtica da norma: a demonstrao da previsodosresultadosfuturos. Salientaqueemsuaimpugnaoprocedeuanliseliteralesistemticados jcitadosdispositivoslegais,masque,aTJnoosenfrentou. Destacaqueoart.385doRIR/99,pargrafos2e3exigemoarquivamento de demonstrao da previso dos resultados de exerccios futuros. Cita doutrinadores para concluirqueadocumentao exigidapelomencionadodispositivolegal deverepresentar um documentoquedesenvolvaumraciocniolgicoefundamentadoqueimpliqueasconclusesa quechegou.Discordadaautuaofiscal,quetentadesqualificarorelatriosustentandoquea avaliaofoibaseadaemumcenrioapartirdomercadobrasileirodeumaformagenricae noapenasnoselementosconstantesdacontabilidadedaempresaavaliada.Masquepartiuse pelomercadobrasileirodeanlisesclnicas,passouseparaarealidadecontbilefinanceirada empresaanalisada,valendoseinclusivedasplanilhasEBITDA,deprojeesfinanceirasede fluxo de caixa, e chegouse concluso de que a participao societria que se pretendia
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adquirirpoderiaservaloradaematR$90milhes,emquepesetenhasidoadquiridaporR$ 65.762.978,00. Paraafastarqualquerdvidaquantoaoatendimentodaexignciadoart.385 do RIR/99, a recorrente contratou Parecer Tcnico de renomado profissional da rea de finanaseinvestimentos,oprofessorCludioVilarFurtado,daFGVemqueforamoferecidos osseguintesquesitos(doc.8daimpugnao): Quesito1AaferioeprojeodoEBITDAumdoscritriosvlidospara aavaliaodasempresas? Quesito2AaferioeprojeodoEBITDApoderevelaraexpectativade rentabilidadefutura? Quesito3ORegulamentodoImpostodeRenda(Decreto3.000/99),emseu art.385defineogiocomosendoovalorresultantedadiferenaentreovalordaparcelado patrimnio lquido da adquirida e o custo de sua aquisio. Essa diferena pode ser fundamentadanovalor darentabilidadedacoligadaoucontrolada,com baseempreviso de resultadosnosexercciosfuturos,quedeveserbaseadaemdemonstrao.Podeseconsiderar queosdocumentosanexossoadequadosparaquedemonstrasse,naocasiodarealizaodo negcio,aprevisodosresultadosnosexercciosfuturos? Foram fornecidos ao especialista o relatrio elaborado pela Bozz Allen Hamilton e as planilhas EBITDA. O Parecer Tcnico foi apresentado com a impugnao. Respondeuoespecialista,emsntese: a)Adeterminaodevalor,aavaliaodasaesdaempresacombaseem EBITDA projetado sim um dos critrios vlidos porquanto o EBITDA uma mtrica que refleteofluxodecaixadasatividadesoperacionaisdaempresa(p.12). b) Ao lado de outros mtodos de avaliao de participaes acionrias reconhecidospeladoutrina,oEBITDA,mostrasebastanteeficazparaospropsitosqueocaso presentedemandaeportanto,paraoatendimentodosrequisitosdoart.385doRIR/99.OProf. Cludioprocedeureavaliaodasaestransacionadasutilizandooutrasduasmetodologias: Na primeira valeuse de critrios cientficos EBIT (Earning Before Interest anda Taxes) e NOPLAT(NetOperatingProfitsLoessAdjustedTaxes),aopassoquenasegundaverificaoo ponto de partida foram os dados da projeo do EBITDA apresentados fiscalizao, sendo queambasasprojeesforamefetuadascomvistasaapuraroFCFF(FreeCashFlowtothe Firm)daempresa. Destacaarecorrenteaconclusodoespecialista:Oscritriosadotadospelo gestor na elaborao das projees de resultados futuros (Income Statement) parecemnos razoveis,eadequadamenteformuladospararefletirosriscoseosvaloresesperadosdecada umdoscomponentesdosresultadosfuturos(p.33doparecer). Afirma que no momento em que a participao societria adquirida simplesmenteimpossvelassegurarquetaisresultadosaconteceroexatamentecomoprevistos, tanto paraa contribuintequantoparao fiscoediscordadaafirmaoda autoridade fiscal no Termo de Constatao Fiscal (04.05.2004, p. 17), de que para se considerar uma prova pr constituda no basta o cumprimento do requisito formal mas, que seu contedo deve ser compatvelcomalegalidadedacondutaqueestpostanomundorealdascoisas.
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Concluiarecorrentequesefosseessaaintenodolegislador,odispositivo sobanlisecertamenteteriaredaodiversadaatualetraria,demaneiraexpressaemseubojo, a necessidade de vinculao da amortizao do gio posterior confrontao dos resultados obtidos com aqueles anteriormente previstos, o que no ocorre. Exige que o contribuinte mantenhadocumentoqueembaseapreviso,mas,nosuaefetivaocorrncia,postoqueseria impossvel que o contribuinte soubesse de antemo que a empresa investida geraria ou no lucros. Aborda a contabilizao do gio em razo da expectativa de rentabilidade futura. Aduz que a fiscalizao procurou desqualificar a indicao realizada pelas empresas incorporadas pela recorrente quanto fundamentao econmica do gio por elas pago, quando da aquisio de participao societrias e que por mais que a contribuinte disponhadeelementosquepossamenquadrarogiopagoemumaououtrahiptese,tendoem contatratarsedealternativasqueseexcluemmutuamente,deveseoptarporaquelaqueseja mais razovel diante do caso concreto e que o fundamento no poderia se outro seno a expectativa de rentabilidade futura da empresa coligada ou controlada. Destacou que tratase de partes no relacionadas, totalmente independentes, e quenum sistema capitalista, o preo avenado no poderia ser outro seno o de mercado. Ressalta que grande parte da doutrina criticaveementementeaalneacdopargrafo2doart.385doRIR/99,porqueofundode comrcioeosintangveisdaempresanadamaissodoqueumajustificativaparaaexpectativa de rentabilidade futura do empreendimento, j estando, portanto, includos na hiptese da alneaBdodispositivoemtelaetambmporqueaexpressooutrasrazeseconmicasde tamanhaamplidoevaguezaqueacabapornoindicarqualseriaofundamentoeconmicodo gio pago, dando margem, assim, a abusos e equvocos diversos e que seria absurdo tentar enquadrarogiopagonocasopresenteemqualquerdashiptesesdaalneacdopargrafo2 doart.385doRIR/99. Analisa pontualmente alguns aspectos relevantes do Termo de Constatao Fiscal. Afirma que algumas observaes feitas na impugnao deixaram de ser abordadaspeladecisorecorrida,devendoserenfrentadanafaserecursal. a) discorda de que a autoridade fiscal disponha do poderdever de reclassificar a natureza econmica do gio, pois se o fisco entender que a recorrente equivocouse quanto indicao do fundamento econmico do gio pago, somente caberia glosarosvaloresindevidamentejamortizados. b)discordadaautoridadefiscalquantoasepretenderexigiraconfrontao dosresultadosfuturamenteocorridoscomosprevistosquandodopagamentoelanamentodo gio,porquenohnormaqueassimoexija. c) Que a avaliao da empresa investida foi de R$ 90 milhes, que seria o tetoparafinsdepagamentodegio,sendoque,noentanto,taisparticipaessocietriasforam adquiridaspelovalordeR$65.762.978,00,emrazodenegociaoentreaspartes. d)Sobreaafirmaodafiscalizaodequeaavaliaonodemonstraonde estoconfirmadasnarealidadeespecficaempresaDelboniAuriemoelementostaiscomo, contratos futuros, valores a receber e outros elementos que demonstrassem de forma Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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inequvocaestarentabilidadefutura(p.15),arecorrentediscorda,pois,ositensapontadospela autoridadefiscaldeacordocomaboatcnicacontbildevemestarregistradosnacontabilidade daempresa.Setaisitensdevemserreconhecidospelacontabilidadelgicosuporqueesto tambmespelhadosnovalorqueseatribuiaopatrimniolquido.Ressaltaqueogiopagoem um negcio jamais poderia estar refletido em qualquer elemento registrado nacontabilidade, senonoseriagioesimparceladopatrimniolquido. e)Sobreaafirmaodafiscalizaodequeemrelaoaolaudodeavaliao (p. 16),nosetratariadeumaferramentadestinadaaavaliara rentabilidadedaempresanos moldes da legislao fiscal e societria, a recorrente aduz que a autoridade fiscal no faz menoaqualquerdispositivolegalquetratedamatria,porquesimplesmentenoexistemtais normas. f)Arecorrenteargiquesenohouvesseapuradolucroemnenhumdosanos em que foram lanadas as amortizaes do gio, como poderia a sua glosa implicar na existnciadabasedeclculotalquejustificasseosvaloresexigidospeloautodeinfraoora combatido.Seaglosaresultouemvaloresapagarattulodeimpostoderendaecontribuio social,certamenteporquehouveaefetivageraodelucros. AbordaainaplicabilidadedasinstruesdaCVM: Argumentaquenaimpugnaoficoudemonstrada,ainda,aimprocednciada pretensofiscaldequeinstruesdaCVMtenhamforavinculanteemrelaorecorrente, poca, sociedade annima de capital fechado. Entende que eventuais normas editadas pela CVM,pelaprpriafunoenaturezadessaComisso,nopodemproduzirefeitostributrios, sob pena de se violar a garantia isonomia (art. 150, inciso II da CF), pois implicaria em assumir a possibilidade de companhias abertas e fechadas contriburem de maneira desproporcional aos cofres pblicos. Discordou da fiscalizao por se basear em uma reportagem da revista Veja, para afirmar que o fundo de investimentos Patrimnio Private Equity1compostoporempresasnacionais,americanasecanadensesadquiriuoequivalente a 49% das aes do Delboni, mas que a concluso que se pode chegar a partir do trecho transcritoadequeomencionadofundodeinvestimentosadquiriuaesdarecorrente. DETERMINAO DE DILIGNCIA sesso de 23.05.2007 (infrao n10) Para que se ampliasse a compreenso sobre a amortizao do gio contabilizadonaempresaCANTALON,foideterminadaadilignciaparaesclarecimentodos seguintesfatos: a) Quais os fatores que levaram a empresa CANTALON a contabilizar o gio? b)QuaisosfatoresquelevaramaempresaCANTALONaamortizarogio denovembrode1999aagostode2000? DORELATRIOFISCAL(infraon10) Aautoridadefiscalelaborourelatriodefls.3978/3996quefoicientificado interessada.
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Aprimeiraperguntaformuladapeloautordadilignciaaseguinte:
Quais os fatores que levaram a empresa CANTALON a contabilizar o gio de R$ 33.561.837,28 em sua escriturao? Apresentar esclarecimentos por escrito, acompanhados da documentaocomprobatria.
Esclarece a autoridade fiscal inicialmente, que no curso da fiscalizao a contribuinteapresentoucartadatadade05.05.2004,fl.2149,pormeiodoqualinformouqueo gio pago pela empresa CANTALON para adquirir participao social na LAVOISIER foi fundamentado em rentabilidade futura, baseado em projees de resultados queestariam nos mesmoselementosfornecidosem03.09.2003e16.04.2004.Acrescentaquetaldocumentao defls.1892/2003e2052/2059,destinamsesomentetentativadejustificarogiopagopelas empresas ORIGEM e ANTURPIA para adquirir participao social na empresa DELBONI AURIEMO,noapresentandodadosrelativossempresasLAVOISIERouCANTALON. A fim de esclarecer se a documentao destinada a justificar o gio pago pelasempresasORIGEMeANTURPIAnaaquisiodaparticipaonaempresaDELBONI AURIEMOeraamesmaqueentendiasercabvelparajustificarogiopagopelaCANTALON paraadquirirpartedaLAVOISIER.Afirmaquearespostadacontribuinte,defl.3783coloca emdvidaacapacidadedecompreensodaautoridadefiscal,masque,dvidasparte,presta se a confirmar a omisso de informaes no curso do procedimento fiscal, posto que os elementos fornecidos em 03.09.2003 e 16.04.2004 no mantm qualquer relao com as empresasLAVOISIEReCANTALON. Esclarece que conforme resposta da contribuinte de fls. 3780, que o gio escriturado pela empresa CANTALON decorreu de aquisio, por esta, de participao acionria na sociedade LAVOISIER, tendo como fundamento econmico a expectativa de rentabilidadefuturadaLAVOISIER,naformadaalneab,2,doart.20doDL1598/77. Para demonstrar a previso de expectativa de rentabilidade futura a contribuinte apresentou (i) estudo Latin Healthcare Fund. L.P, de fls. 3833/3846 e (ii) planilhas Income Statementes, de fls. 3847/3863. Observa a autoridade fiscal que esses documentos apresentam textos no limite da legibilidade e no se encontram no idioma nacional,fatoquejseriasuficienteparadesconsiderlos.Ressaltaquemesmoqueestivesse noidiomanacional,odocumentoLatinHealthcareFund.L.Pnoseprestariaajustificaro fundamento econmico ou a valorao do gio pago pela CANTALON na aquisio da LAVOISIER, posto que no apresenta estudos ou dados numricos expectativa de rentabilidade futura da LAVOISIER. Esse documento seria apenas um relatrio sucinto e superficial, tecendo apenas alguns comentrios sobre a capacidade de produo, instalaes, equipamentos de laboratrio e informtica dos laboratrios DELBONI AURIEMO e LAVOISIER,sementraremaspectosnumricosrelativosrentabilidadedonegcio. Afirmaqueessedocumentoprestaseamostrarqueodesfechofinaldosfatos j havia sido previamente delineado, qual seja, a compra do laboratrio LAVOISIER e sua incorporaoaoDELBONIAURIEMO(fls.3837/3839). Destacaqueaparafernliajurdicaqueenvolveuacomprada LAVOISIER pela CANTALON prestouse somente a maquiar o desfecho final, a fim de obter vantagens tributriasindevidasnaDELBONIAURIEMO,pormeiodaamortizaodosupostogiopago combaseemexpectativaderentabilidadefuturadaLAVOISIER.
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SobreasplanilhasIncomeStatementes,aindaqueestivessemlegveiseno idiomanacional,noseprestariamademonstraravaloraoeafundamentaoeconmicado gio. Desqualificao pela falta dalinhaDiscounted Cash Flow, citada no texto dacarta da contribuinte de fl. 3781, na qual estaria supostamente apontado o montante atinente ao potencialfuturodegeraoderesultadosdaLAVOISIER,comvistasajustificaravaloraoe afundamentaoeconmicadogio. Ressalta que ainda que a falta da linha mencionada e seus clculos fosse sanada,tambmnoseriasuficienteparademonstrarofundamentoeconmicodosupostogio pagonaaquisiodaLAVOISIER,pelasimplesfaltadeatendimentoaosrequisitoslegais. Afirma que a glosa das amortizaes levada a efeito pela autoridade lanadora,sejanocasodaLAVOISIERounocasodaORIGEMedaANTURPIA,decorreu da falta de adequada justificativa para a constituio do gio por rentabilidade futura, nos estritostermosdasdeterminaesdoart.20doDL1598/77earts.7e8daLei9.532/97. OincisoIdoart.7daLei9.532/97tratadogiopagocomfundamentono valor de mercado dos bens do ativo, na parcela que exceder ao montante registrado na contabilidade, no sendo aplicvel ao caso em tela, posto que no foi abordado pela contribuinteoupelaautoridadelanadora. O inciso III do art. 7 da Lei 9.532/97 determina que o gio pago com fundamento em previso dos resultados nos exerccios futuros amortizvel na apurao do lucrorealdaincorporadora,apresentandoassimgrandevantagemtributria,motivopeloquala contribuinte, bem como os consultores contratados pela mesma, no poupam esforos para tentarprovarqueogiofoipagoexclusivamentecombasenessefundamento. Por outro lado, o incisoII, do art. 7 da Lei 9.532/97 determina que o gio pagocomfundamentonovalordofundodecomrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas deveserregistradoemcontadeativopermanente,nosendoamortizvelnaapuraodolucro real da incorporadora, apresentando assim grande desvantagem tributria, razo pela qual a contribuinte,bemcomoosconsultores,noadmitemquepartedogio,ousuatotalidade,foi pagacombasenessefundamentoeconmico. Dizquelgicoconsiderarqueoinvestidoresperaobterrentabilidadefutura emqualquerhiptese,sejaaoadquirirumaparticipaopelovalordofundodecomrciooude seus intangveis, seja ao adquirir uma participao com valor fundamentado na previso de resultadosfuturosequepartindodapremissaqueuminvestidornocompraumaparticipao esperandoporprejuzosfuturos,seriaevidentequeadistinopretendidapelolegisladorparaa fundamentaodogionoresidenasimplesexistnciaderentabilidadefutura,postoqueem ambososcasosoinvestidoresperaobterrentabilidadefutura. Acrescentaquesegundoalgicaimpostapelolegisladorseriaevidentequea alnea c trata do gio pago com base na perpetuao da rentabilidade que j obtida no momento da aquisio, que no depende deprevises, e que a alnea b trata do gio pago combasenaprevisodeumarentabilidadeaserobtidanofuturo,emmontantesuperiorquela queobtidanomomentodaaquisio. Dessa forma, na lgica estabelecida pelo legislador o adquirente da participao social pelo valordo fundo de comrcio e dos intangveis est pagando por uma riquezaqueestmargemdaescriturao,masquenoentanto,estpagandoporumariqueza Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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j existente, que no precisa ser trabalhada ou alcanada no futuro, mas to somente ser perpetuadaapartirdoresultadopresente. Afirma que a contribuinte menospreza a inteligncia do legislador quando, emsuadefesa,sfls.2271,argumentaqueovalordofundodecomrcioeosintangveis,na formadoincisoIII,tambmseriamumajustificativaparaaexpectativaderentabilidadefutura, e que assim j estariam includos no gio pago com base em previso dos resultados nos exercciosfuturos,naformadoincisoII. Destaca que o legislador quis dar um tratamento a rendimentos futuros, advindos de uma riqueza j existente no presente, que denominou de fundo de comrcio, intangveis eoutras razeseconmicas eoutro, derendimentos futuros, decorrentes deuma riqueza a ser formada no futuro, que denominou de previso de resultados nos exerccios futuros. Entendequeolegisladorinseriuclaramenteduasespciesdegio: o gio pago em decorrncia dos rendimentos futuros, que o fundo de comrcio e os intangveis da empresa j so capazes de gerar no momento da aquisio, enquadrvelnoinciso III,doart.7da Lei9.532/97enoamortizvel naapuraodo lucro real o gio pago em decorrncia da expectativa de resultados nos exerccios futuros,ouseja,pagoemfunodaexpectativadeobterrendimentossuperioresaosjobtidos nomomentodaaquisio,enquadrvelnoincisoIIdoart.7,daLei9.532/97,amortizvelna apuraodolucroreal. Cita um exemplo para concluir que em tese, uma parcela do gio pode ser contabilizada com fundamento econmico baseado no fundo de comrcio e intangveis, no amortizvel, e outra, contabilizada com fundamento na previso de resultados futuros, amortizvel. Acrescenta que o legislador no deixou liberdade ao contribuinte para escolheraseubelprazersepagougiocomfundamentonofundodecomrcioeintangveis, ousepagougiosomentecombaseemprevisodosresultadosnosexercciosfuturosequea existncia do valor do fundo de comrcio e dos intangveis no momento da aquisio no uma opo do contribuinte, sendo uma realidade ditada pelo mercado assim, no basta contribuintealegarqueaempresanadavaliaaessettulo. Alm disso, a parcela do gio que seja fundamentada em expectativa de resultados futuros deveria ser devidamente fundamentada em demonstrativo, conforme exignciado3doart.20doDL1.598/77,postoquedelaresultanotvelvantagemtributria. Aduz que no caso das empresas ORIGEM e ANTURPIA, a contribuinte argumenta que apresentou as planilhas baseadas no mtodo EBITDA, por meio das quais procuroumostrarqueaDELBONIAURIEMOseriaavaliadaemR$90milhes,combasena expectativaderesultadosfuturos. Ressalta que tais planilhas nada informam sobre o valor de mercado dos ativos escriturados, bem como nada informam sobre o valor do fundo de comrcio e dos intangveis no momento em que ocorreram as transaes, impedindo autoridade lanadora
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determinarquaisparcelasdosgiosforampagasattulodofundamentoeconmicodaalnea c,sobreasquaisnocaberiaaamortizaonolucrorealdaincorporadora. Afirma que a contribuinte preferiu apegarse somente futurologia dos resultados,masesqueceuquealegislaopreviaasegregaodogiopagocomfundamento na aliena c, cujo valor no dependia da futurologia dos resultados, mas apenas da perpetuaodosresultadosobtidospelaempresanomomentodaaquisio. Acrescentaqueaautoridadelanadoraprocedeucorretamenteaoconsiderar queoslaboratriosLAVOISIEReDELBONIAURIEMO,nomomentoemqueocorreramas transaes, j possuam um expressivo valor a ttulo de seu fundo de comrcio, pela rentabilidade que j auferiam, pelo nome com prestgio e destaque no mercado nacional de diagnsticos, grande carteira de clientes, grandes contratos com planos de sade, estrutura organizacional devidamentemontadae funcionando, corpo funcional devidamente treinado e operando, diversas unidades de atendimento montadas e em funcionamento em locais de grandemovimento,unidadeslaboratoriaiscomvastagamadeequipamentosdediagnsticoetc. Paraquenopairemdvidassobreoafirmado,bastariaobservarosdadosdas planilhas anexadas s fls. 2540/2544, nas quais possvel observar que a DELBONI AURIEMO gerou em 1998 faturamento bruto prximo de R$ 74 milhes e um saudvel EBITDAprximodeR$13milhes,contandocom20unidadesdeatendimentoemlocaisde grandemovimento. NotocanteempresaLAVOISIER,asplanilhasfornecidaspelacontribuinte, defls.2148e3848,mostramqueestaempresagerouem1998faturamentobrutoprximode R$32milheseumsaudvelEBITDAprximoaR$4milhes,contandocomdezunidades deatendimentoemlocaisdegrandemovimento. ObservaqueasempresasLAVOISIEReDELBONIAURIEMOjpossuam no momento de sua aquisio um fundo de comrcio com grande valor no mercado, pela simples perpetuao da rentabilidade que j auferiam, independentemente das modificaes futurasqueviesseaaumentarseusresultados. Destaca que a contribuinte, visando sua exclusiva convenincia tributria, considerouindevidamentequeogiofoipagointegralmentecomfundamentonaprevisode rentabilidade de exerccios futuros, passando a amortizlo na apurao do lucro real dos perodos subseqentes incorporao, motivo pelo qual a fiscalizao procedeu sua justa glosa. Faz referncia a texto de consultor de fls. 3811, que esclarece que perpetuandose o faturamento, ou seja, mantendose constante ao longo do tempo, sem aumentonosresultadosfuturos,extraiseumaregrageralparaanegociaodosbares,baseada novalorequivalenteaoitovezesseufaturamentobruto,trazendotonaovalordofundode comrciodesseestabelecimento,semquesejanecessriorecorrerfuturologiadosresultados. Concluiqueaautoridadelanadoraprocedeucorretaglosaintegraldogio amortizado na DELBONI AURIEMO, oriundo das empresas LAVOISIER, ORIGEM e ANTURPIA, posto que as planilhas apresentadas pelo contribuinte no se prestaram a demonstraraparcelapaga combasenaprevisoderesultadosfuturos,bemcomono foram apresentadosdocumentosquepermitissemfiscalizaodeterminaraparceladogiorelativa aovalordofundodecomrcioeseusintangveis,sobreaqualnocaberiaaamortizaono Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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lucroreal.Ouseja,acontribuintenoapresentoudemonstrativosegregandoasparcelasdegio entreosenquadramentosdasalneas,a,becdo2doart.20doDL1598/77. Aseguirabordaseoitem2doTermodeIntimao:

Quais os fatores que levaram a empresa CANTALON a amortizar o referido gio nos perodos de 11/1999 a 08/2000, totalizando R$ 5.593.639,50? Apresentar esclarecimentos por escrito,acompanhadosdedocumentaocomprobatria.
Salientaaautoridadequerealizouadilignciaqueacontribuinteexplicou(fl. 3782) que a amortizao realizada pela CANTALON nesse perodo no produziu efeitos fiscaisnamesma,poisteriasidoadicionadanaapuraodoIRPJedaCSLL,juntando,attulo decomprovao,cpiasdoLALURdaCANTALNemseudoc.5,defls.3864/3878. Afirmaoautordadilignciaquedefato,diantedoselementosapresentados, parece que a amortizao do gio foi mesmo adicionada na apurao do lucro real da CANTALON, provavelmente pelo fato de que tal amortizao seria indiferente para a CANTALON,pornoapresentarresultadooperacionaltributvel,postoqueestaempresano existiudefato,prestandosetosomentemanobrajurdicaquetransportouogiogeradona aquisiodaLAVOISIERparaaDELBONIAURIEMO. Destaca que por outro lado, no fato que de real interesse dos autos, a DELBONIAURIEMO noadicionouaoseulucrorealasparcelasdas amortizaesdo gio contabilizado por ocasio da incorporao da CANTALON, obtendo assim vantagens tributriasindevidas,ensejandoacorretaglosa. Segundoorelatriofiscal,ositens5,7e9doTermodeIntimaoprestaram se a dar nova oportunidade contribuinte para esclarecer a formao do gio envolvendo as empresas LAVOISIER, ORIGEM e ANTURPIA, por meio da apresentao de laudos, avaliaes,demonstrativoseoutrosdocumentosqueseprestassemamostrarqualeraovalor do fundo de comrcio e dos intangveis no escriturados da LAVOISIER na data em que a empresa CANTALON adquiriu participao societria na citada, da empresa DELBONI AURIEMOnadataemqueaempresaORIGEMadquiriuparticipaosocietrianacitada,eda empresaDELBONIAURIEMOnadataemqueaempresaANTURPIAadquiriuparticipao societrianacitada,visandoapuraromontantedogioqueseriaenquadrvelnaalneacdo textolegal. Destacaqueasquestesforamcomplementadaspeloesclarecimentodequeo valor do fundo de comrcio e dos intangveis no escriturados deveria ser entendido como sendo o valor de mercado da empresa no momento da aquisio, em funo da clientela j formada,tradicionalecontnua,donomecomercialamplamenteconhecidoeconceituado no mercado,doscontratosfirmadosecontnuos,etc.. Ressalta a autoridade fiscal que o contribuinte deixou de apresentar os documentossolicitadoslimitandoseaapresentarajustificativaquetranscreveu,dacartadefls. 3785,cujotrechoreproduzoabaixo:
Noexistequalquerlaudo,avaliao,oudemonstrativo,relativo aosupostovalordemercadodofundodecomrciooudosativos intangveisnoescrituradosdeLAVOISIERouDELBONI.Tais documentos, com efeito, jamais foram elaborados, pois em Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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momentoalgumsecogitouaexistnciadefundodecomrcioou ativos intangveis no escriturados dessas sociedades passveis deanliseindividualizada,paraquaisquerfins. ... Nodemaisressaltar,ademais,queotemaafeitoaofundode comrcioouativosintangveisnoescrituradosjamaisfoiobjeto dopresenteprocessoadministrativo.
A autoridade fiscal explica que a resposta da contribuinte apresenta duas surpresas.Aprimeirarefereseaofatodedizerqueemmomentoalgumsecogitouaexistncia de fundo de comrcio ou ativos intangveis no escriturados dessas sociedades passveis de anliseindividualizada,porque,quemdeterminaaexistnciadovalordofundodecomrcioe dosintangveisdeumaempresaouestabelecimentooprpriomercadoenoocontribuinte. Aoutrasurpresadizrespeitoafirmaodequeotemaafeitoaofundodecomrcioouativos intangveisnoescrituradosjamaisfoiobjetodoprocessoadministrativo. ReproduzosseguintestrechosextradosdoTermodeConstataoFiscaldo autodeinfrao,defls.2060/2082,nosquaisotemaseriaplenamenteabordado. FL.2071
... Quando a razo do giofor a existncia de fundo de comrcio ou intangveis no contabilizados (no consagrados juridicamente na escriturao comercial), estar o contribuinte desobrigado de comprovao documental, o mesmo ocorrendo se a razo do giofor noidentificvel ou delivrenegociao entreaspartes. ...
Fl.2080
... Na verdade, no se discute aqui a no existncia dos valores pagosamaiorquandodaaquisio,massimqueosmesmosno se devem expectativa de lucros futuros e sim a uma riqueza existente a margem grfica do Balano Patrimonial. Para tal situao, materialmente ocorrida, temse que o ordenamento consagraregraespecialqueaquelainsertanaalneacdo 2doart.20doDLn.1598/77fundodecomrcio,intangveis eoutrasrazeseconmicas...
Concluiaautoridadefiscalqueacontribuinteoptoupelaomisso,deixando deapresentardocumentosqueseprestemamostraracomposiodogiopagonastransaes envolvendoasempresasLAVOISIER,ORIGEMeANTURPIA. Emrelaoaositens6,8e10doTermodeIntimao,esclareceaautoridade fiscal que prestaramse a dar nova oportunidade contribuinte de esclarecer a formao do gio envolvendo as empresas LAVOISIER, ORIGEM e ANTURPIA, por meio da apresentaodelaudos,avaliaesououtrosdocumentosqueseprestassemamostrarqualera Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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o valor de mercado dos ativos contabilizados da LAVOISIER na data em que a empresa CANTALONadquiriuaparticipaosocietrianamesma,edaDELBONIAURIEMOnadata emqueasempresasORIGEMeANTURPIAadquiriramaparticipaosocietrianamesma, visandoapuraromontantedogioqueseriaenquadrvelnaalneaadotextolegal. Tambm foi solicitada a composio do ativo das empresas LAVOISIER e DELBONI AURIEMO na data em que ocorreram as transaes. Explica que a resposta da contribuinte de fl. 3786, parece equivocada, posto que, em vez de referirse ao valor de mercadodosativoscontabilizados,referiusematriadositens5,7e9,abordandoovalordo fundodecomrcioeintangveisnoescriturados.Entendequerestanovamenteconfiguradaa opodacontribuintepelaomissodeinformaes,deixandodeapresentardocumentosquese prestam a mostrar a composio do gio pago nas transaes envolvendo as empresas LAVOISIER,ORIGEMeANTURPIA. Sobre o item 11 do Termo de Intimao, a contribuinte deveria esclarecer aparentes incoerncias na argumentao que justificou os gios envolvendo as empresas LAVOISIER,CANTALON,ORIGEM,ANTURPIAePLATYPUSHOLD. Nocursodoprocedimentofiscal,acontribuintetentoujustificartodos esses gios por meio da mesma documentao, uma carta elaborada pela empresa PATRIMNIO INVESTIMENTOS E PARTICIPAES LTDA, de fls. 1893/1894, na qual a DELBONI AURIEMO avaliada em at R$ 90 milhes, tendo como base relatrios elaborados pela consultoriaBoozAlen&Hamilton,defls.1895/2003,2052/2059e2403/2562. AtransaoenvolvendoaLAVOISIEReaCANTALONnocitadanessa documentao,noentanto,acontribuinte,nocursodoprocedimentofiscal,apresentoucartade 05.05.2004, de fl. 2149, por meio da qual informou que o gio pago pela empresa CANTALON para adquirir participao social na LAVOISIER foi fundamentado em rentabilidadefutura,baseadoemprojeesderesultadosqueestariamnosmesmoselementos fornecidosem03.09.2003e16.04.2004.Ressaltaqueoselementosentreguespelacontribuinte pormeiodascartascomdatasde03.09.2003e16.04.2004sojustamenteacitadacartaeos relatrios da BoozAllen, de modo que foi a prpria contribuinte que estabeleceu o vnculo entreosfatos.Paramaiorclarezanaanlise,transcrevenaseqnciaoitem11doTermode Intimaoetranscrevecartadacontribuintede04.05.2009. A autoridade fiscal argumenta que em relao ao trecho transcrito, cabe destacar que os documentos citados na tabela, Rel. James Carson/Planilhas Income Statements, referentes ao gio envolvendo a LAVOISIER, conforme detalhado no item a daquelerelatrio,contmomissesenoesclarecemacomposiodogiopago,demodoque noseprestariamajustificarogiopretendido. Por outro lado, no caso dos gios envolvendo as empresas ORIGEM, ANTURPIA e PLATYPUS, a documentao utilizada sempre a mesma, o relatrio da BoozAllen & Hamilton, assim, no seria verdica a afirmao da contribuinte de que h planilhasespecficasparacadaoperao. Afirma que a contribuinte deixou de atender plenamente solicitao da fiscalizao, por ter deixado de incluir em sua planilha a totalidade das operaes contabilizadas no perodo de 1999 a 2003, deixando de informar o gio contabilizado em funodaincorporaodaempresaPLATYPUSHOLD,novalordeR$50.022.996,35,sobo pretexto,contidonasentrelinhas,dequenoconstituiobjetodopresenteprocesso. Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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Informa que o gio advindo da PLATYPUS HOLD foi objeto de nova autuao, no processo 10882.002482/200610, que se encontrava naquela data aguardando julgamentono1CC.Emrazodessaautuaoseresclarecedoraecomplementarmatriados autosemanlise,aautoridadefiscalsugereautoridadejulgadora,casojulgueconveniente,a consulta ao citado processo, cuja cpia da deciso de primeira instncia foi anexada s fls. 3939/3976. A autoridade fiscal retorna ao tema do relatrio BoozAllen & Hamilton. Aduzqueacontribuintepassouporumgrandeprocessodeexpansoqueseiniciouem1999, tendo frente um grupo deinvestidores que ingressou nasociedade e promoveu a compra e incorporaodevrioslaboratrios,taiscomo,LAVOISIER,LMINA,BRONSTEIN,etc. Asplanilhasdocitadorelatrio,defls.2540/2544,baseadasnoEBITDAeno mtododofluxodecaixadescontado,partiramdapremissadequeofaturamentodaempresa, queeradeR$73.966.000,00em1998,foialadoanotveisR$403.650.000,00em2003. A contribuinte e seus consultores teceram incontveis explicaes sobre o mtodo EBITDA, no entanto, em momento algum detalharam como se deu o notvel alavancamentodofaturamentode74para404milhesdereais. Dizqueparecerazovelsuporqueamaiorpartedessenotvelalavancamento decorreu do macio ingresso de recursos promovido pelos investidores ao longo do tempo, destinado aquisio e incorporao de laboratrios concorrentes seria provvel que uma parcela bem menor desse incremento tenha decorrido da profissionalizao dos mtodos de gesto,racionalizaodepessoal,mtodoseprocessos,aquisiodenovosequipamentos. Acrescentaquetalsuposiodecorredofatodequeoexpressivoaumentode 446% no faturamento de 1999 a 2003 somente seria vivel por meio de compra de concorrentes,postoqueoprpriorelatriodaBoozAllenprojetouparaomesmoperodo,em seu grficodefls.1953,crescimentodeapenas 17,5%(824/701)nasreceitasdomercado de diagnsticosnagrandeSP,principalreadeatuaodaDELBONIAURIEMO. Afirma que tratase de meras suposies da autoridade fiscal, posto que a contribuinte,emvezdeesclarecerosnmeroslanadosnasplanilhas,focouseapenasemdar aulas do mtodo EBITDA, deixando de esclarecer as premissas que utilizou para chegar aos resultados, motivo pelo qual a autoridadelanadora, entendeu que o relatrio da BoozAllen noseprestavaajustificarosgiospagoscomfundamentoeconmicobaseadonaprevisode resultadosfuturos. Aautoridadelanadoraentendeuquenoerarazoveljustificaropagamento degionaaquisiodepartedaDELBONIAURIEMOem1999,valendosedeumrelatrio queprojetavaumaumentonotveldefaturamentopara2003,alavancadoporgrandeinjeode recursos eincorporao delaboratriosconcorrentes,mudandocompletamenteacomposio daempresa. Comentaotextodoquesito3doparecercontratadopelacontribuinte,defls. 3815/3819,pormeiodoqualacontribuintetentamostrarfalhasnaargumentaodaautoridade lanadora,relativadesconsideraodogioemfunodanoconcretizaodarentabilidade previstanasplanilhasdorelatriomencionado.
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O consultor procurou esclarecer que ... aps um processo de incorporao fica impossibilitada asegregao exatado que rentabilidadepor conta deuma ou de outra entidadeenvolvidanoprocesso...,...equantomaisentidadessoenvolvidasemprocessosde incorporao,maismisturadasficamassuasrentabilidadesindividuais.... Aautoridaderesponsvelpeladiligncia,afirmaquedefato,aspalavras do consultor cabem muito bem para esclarecer porque a autoridade lanadora no poderia ter aceitado as planilhas do citado relatrio, posto que a contribuinte deixou de apresentar um estudo especfico para o gio em cada transao, do qual fossem segregados os efeitos especficosdessatransao,semainflunciadasincorporaesposteriores. AcontribuinteeseuconsultordeveriamsaberqueaORIGEM,ANTURPIA eaPLATYPUSadquiriramparticipaesnaDELBONIAURIEMO,pagandoporelaumpreo baseado em planilhas que no segregam o efeito especfico de cada transao, ou seja, a explicaodoquesito3doconsultorprestouseaevidenciarainconsistnciadasplanilhasdo relatrionotocanteajustificarogiocomfundamentonaprevisoderentabilidadefuturanas transaesindividuais. Prossegue com a resposta da contribuinte transcrevendo o texto da carta anexadadefls.3796/3798.Dizqueaexplicaomuitoesclarecedora,postoquedelaseextrai aexistnciadegioporrazeseconmicasdistintasdaexpectativaderentabilidadefutura,fato queseriadegrandevalianaformaodaconvicodaautoridadejulgadora. A contribuinte procura explicar a proliferao de gios por meio de um supostoacordocomercial,pormeiodoqualovalordasociedadedeveriacontemplarumgio deR$81.615.760,80,dentrodossupostosR$90milhesqueseriamolimitedovalorbaseado na expectativa de rentabilidade futura. Acrescenta que segundo a recorrente, para tornarse scia da DELBONI, a ANTURPIA assumiu o encargo de pagar no apenas o gio proporcionalparticipaoqueadquiriu,de49%,mastambmoencargodepagar,attulode gio,adiferenaentreomontantedegioproporcionalparticipaodeBalu(51%)eogio quehouverasidopagoporintermdiodeORIGEM. A autoridade que realizou a diligncia, traduz no sentido de que a contribuintedissequeaANTURPIAporforadeacordocomercial,pagougiopor100%da DELBONI AURIEMO, mas s levou 49% da sociedade. Destaca que nada obsta que a contribuintefaa acordoscomasclusulasquejulgarmelhor,noentanto,nopodeesquecer que, baseado na suposta expectativa de rentabilidade futura, 49% da DELBONI AURIEMO somentepoderiamvaler,nomximo,49%deR$90milhes,ouseja,R$44milhes.Assim,a supostaparceladogioproporcionalparticipaodaBALU(51%),quesequerestavasendo vendida, no pode ser atribuda expectativa de rentabilidade futura da parcela de 49% que estavasendoadquiridapelaANTURPIA. A prpria contribuinte esclarece em seu texto quea parcela do gio devida pela ANTURPIA pela compra de 49% da DELBONI AURIEMO, com fundamento na rentabilidadefutura,deveriaserdeR$39.991.722,79.Noentanto,natentativadeesclarecera proliferao dos gios, a contribuinte inova e atribui ANTURPIA o encargo de pagar o estranho gio de R$ 24.091.543,21 devido por uma participao societria que no estava adquirindo.
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Afirma que a prpria contribuinte forneceu elementos provando que a ANTURPIApagougiodeR$24.091.543,21porrazeseconmicasquenadatemavercom asupostaexpectativaderentabilidadefutura. Observa que a contribuinte foi despretensiosamente questionada porque tantos gios, que se prestavam a adquirir em cada transao cerca de 49% da DELBONI AURIEMOtotalizavamR$142.439.209,45,aomesmotempoemqueosupostolimitebaseado naexpectativaderentabilidadefuturaeradeapenasR$44,1milhes. Dizqueoobjetivoeraapenasentenderosfatos,nonecessariamenteimpor que a somatria dos gios pagos em transaes independentes devesse somar o valor de R$ 44,1 milhes. De fato, por exemplo, a transao envolvendo a LAVOISIER nada tem a ver comessemontante,postoqueogiofoipagoparaadquirirumaparticipaonessaempresae nonaDELBONIAURIEMO. No entanto, as demais transaes, direta ou indiretamente, envolveram o mesmo grupo de investidores que encomendou o estudo da BoozAllen, de modo que, se houvessecoerncia,salvomelhorjuzo,ogiopagototalpelosinvestidoresparaadquirir49% da DELBONI AURIEMO no deveria exceder a R$ 44,1 milhes na soma das transaes, aindaquelevadasaefeitoemdatasdistintas. AtransaorelativaORIGEM,naqualfoipagogiodeR$17.532.494,80, foifinanciadapelosinvestidorespormeiodoemprstimodeR$20milhesdaANTURPIA, utilizado mais tarde para compor o pagamento do gio de R$ 64.083.266,00, condio assumidapelaANTURPIAparaadquirir49%daDELBONIAURIEMO.Observasequeos investidoresdesembolsaramR$64.083.266,00porumaparticipaoquesupostamentedeveria valer apenas R$ 44,1 milhes, caso fosse efetivamente baseada na suposta expectativa de rentabilidadefutura. Nobastasseisso,omesmogrupodeinvestidores,natransaoqueenvolveu a PLATYPUS, objeto da autuao do processo 10882.002482/200610, desembolsa mais R$ 50.022.996,35 de gio para adquirir participao equivalente na DELBONI AURIEMO, amparadonomesmomanto,orelatriodaBoozAllen,totalizandoassim,R$114.106.262,35, porumaparticipaoqueeraavaliadaemR$44,1milhes. Por fim, a exemplo do que ocorreu no curso do procedimento fiscal, resta caracterizada a falta de consistncia na documentao apresentada pela contribuinte para justificarogiocomfundamentoeconmiconaprevisoderesultadosfuturos. DAMANIFESTAODARECORRENTE(infraon.10) Argumentaainteressadaqueamaioriadasponderaesdaautoridadefiscal no podem ser conhecidas porque se assim fosse, restaria caracterizada a reviso do lanamento,oquenoseadmiteemvirtudedotranscursodoprazodecadencial. Aborda os itens que devem ser desconsiderados ante a ilegal reviso do lanamento. InicialmenteelaboraquadroquerelacionaosquesitosdoTermodeIntimao da diligncia (TI), a correspondncia com a Resoluo e se h alguma discrepncia entre o
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Relatrio Fiscal (TRF) elaborado como resultado da diligncia e o Auto de Infrao, que passamosasimbolizarsimplesmente,comodiscrepncias. Osquesitos1,3e4teriamrelaocomoquesitoadaResoluoecitatr^s discrepnciasentreoTRFeoautodeinfrao.Oquesito2doTIteriacorrespondnciacomo quesitobdaresoluoenohaveriadiscrepncias. Os quesitos 5, 7 e 9 e os quesitos 6, 8, 10 no possuiriam relao com a Resoluoeexistiriadiscrepncias. Emrelaoaoquesito11,nohaveriarelaocomaResoluoenohaveria discrepncias. Argumenta que a leitura atenta do auto de infrao permite concluir que a autoridade fiscal entendeu ser cabvel a glosa dos encargos de amortizao apropriados pela recorrente em virtude de que seria, a seu ver, outras razes econmicas, o verdadeiro fundamento para o pagamento dos gios examinados. Esse seria um fundamento econmico residualefoiinvocadopelaautoridadefiscalporqueoseuentendimentooriginalfoiodeque os gios pagos no teriam lastro em expectativa de rentabilidade futura, mas em outro motivoeconmiconoidentificado. Por meio do Relatrio Fiscal, a autoridade fiscal estaria mudando o seu entendimento, pois, afirma que as sociedades investidas seriam titulares de riqueza no escrituradacorrespondenteamaisvaliadeativos,fundodecomrcioeintangveiseque essariquezaseriaatribudapelomercado,eque,nocasodassociedadesinvestidas,elaexistiria de fato (emboraisso no tenhasido provado), no poderia serdesconsiderada, eteria sido o fundamentoeconmicodosgiospagos. Acrescentaqueareclassificaodofundamentoeconmicodosgiosdeveu seinfundadaalegaodequeosresultadosprevistosnoteriamsematerializado,epostulase queassociedadesinvestidorasnoteriamliberdadeparaescolherofundamentoeconmico dosgios,hajavistaqueassociedadesinvestidasseriamtitularesdevaloresatinentesamais valiadeativos,intangveisefundodecomrcioetaisvaloresobrigatoriamentehaveriam de ser imputados aos gios pagos. Assim, no apenas a concluso (suposto fundamento econmico verdadeiro dos gios) como tambm as premissas (o porqu das reclassificaes) estosendopretensamentealteradaspormeiodoTRF. Porfim,especificamentenoqueserelacionaaogiopagoporCANTALON, queoutrainovaoestsendoproposta,queseriaaausnciadeapresentao,pelarecorrente dosdemonstrativosdegio. Afirma que durante a ao fiscal no houve intimaes especficas nesse sentido,eomaisimportante,oautodeinfraonomencionaessaausnciadeapresentao comumdosmotivosdeconstituiodocrditotributrio. Argumenta que devem ser desconsideradas todas as ponderaes da autoridade fiscal que no guardam correspondncia com os quesitos discriminados na resoluo, pois o contrrio acarretaria a ilegal reviso do auto de infrao bem como, tais ponderaes no apenas extrapolariam o escopo da diligncia, como tambm representariam clarastentativasdeaprimoramentodamotivaodoautodeinfrao.
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OgiopagoporCANTALONnaaquisiodoinvestimentoemLAVOISIER quesitos1a3daintimao: Aduzqueosquestionamentos1a3doTermodeIntimaosoosnicosque apresentam corelao com os determinados pela Resoluo. Relacionamse ao gio de R$ 33.561.837,28 escriturado por Cantalon quando da aquisio, por esta, de participao acionrianasociedadeLAVOISIER.Destacaosseguintespontos: a) fundamento econmico do gio: Em resposta ao quesito 1, a recorrente esclareceu,queogiopagoporCANTALONquantoaoinvestimentoemLAVOISIERpossua como fundamento econmico aexpectativa derentabilidadefutura desta ltima, aferida com baseemprevisoderesultadosemexercciosfuturos,nostermosdoart.20,2,b,doDL 1.598/77 b) Falta de intimao para apresentao dos demonstrativos de escriturao do gio: A autoridadefiscal insiste em interpretar erroneamente ainformao fornecida pela recorrente na correspondncia de fls. 2149. Como jamais houve intimao especfica para a apresentao dos demonstrativos atinentes ao registro do gio pago por CANTALON, a recorrenteto somenteinformara que tal gio houverasido calculado com basenos mesmos elementosconsideradosparaocmputodosgiospagosporORIGEMeANTURPIA,com relaoaLaboratrioClnicoDelboniAuriemoS/CLtda(Delboni,antigadenominaosocial darecorrente),ouseja,aexpectativaderentabilidadefutura.Contrariamenteaosustentadopela autoridade fiscal, a recorrente no sinalizara que os demonstrativos do gio pago por CANTALONseriamosmesmosrelacionadosaosgiospagosporORIGEMeANTURPIA contudo, afirmaraque tais demonstrativos, cuja apresentao apenas viera aser requerida na diligncia,foramelaboradossegundoosmesmoselementosouparmetrosmetodolgicosque aqueles outros. Ressalta que no houve qualquer intimao anterior diligncia para que a recorrenteapresentasseosdemonstrativosrelativosaLAVOISIERademais,oprprioautode infrao no invocou a ausncia da apresentao desses demonstrativos como motivo para a glosadogio. c)validadedosdemonstrativosapresentadospelarecorrente:Comoprovada escrituraodogiopagoporCANTALON,arecorrenteapresentounocursodadiligncia,os seguintesdocumentos:(i)estudoLatingHealthcareFund.L.Pdejulhode1999,elaborado por James Carson, respeitado consultor e analista financeiro com formao acadmica destacada, e renome internacional, o qual apresenta anlise panormica do potencial de desenvolvimento e crescimento do mercado de anlises clnicas, com foco no potencial de desenvolvimentoecrescimentodosnegciosexploradosporLAVOISIER(doc.3daresposta), e(ii)planilhasIncomeStatements,elaboradascombasenoconsagradomtodoEBITDA,as quais apontam (linha Discounted Cash Flow) o montante atinente ao potencial futuro de geraoderesultadosporLAVOISIER(doc.4daresposta).Natentativadedesqualificaresses documentos,afirmouaautoridadefiscalnoRelatriodediligncia,queelesnohaveriamde ser admitidos por estarem em lngua estrangeira, mas, tendo a autoridade fiscal se mostrado capaz de ler e compreender perfeitamente documentos preparados nessa lngua, restaria superadaqualqueralegaodeinvalidadedessesdemonstrativos.Aindaassim,trazaos autos traduesjuramentadasdessesdemonstrativos(doc.2) d) amortizao contbil do gio em CANTALON: Sobre os fatores que teriamlevadoCANTALONaamortizarogiopagocomrelaoaLAVOISIER,noperodo compreendido entre 11/99 a 08/2000, argi que comprovou que tal amortizao teria
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apresentado to somente natureza contbil, acarretando a posterior adio na parte A do LALUR de CANTALON (doc. 5 da resposta). Apesar da explicao, a autoridade fiscal afirmou que essa adio no LALUR, do gio amortizado contabilmente, teria ocorrido provavelmentepelofatodequetalamortizaoseriaindiferenteparaCANTALON,porno apresentar resultado operacional tributvel, posto que esta empresa no existiu de fato, prestandosesomentemanobrajurdicaquetransportouogionaaquisiodaLAVOISIER por DELBONI AURIEMO. Explica que essaalegao no se sustenta, pois, (i) aadio das contrapartidasdeamortizaodegionaparteAdoLALUReraobrigatria,poisnohouvera ocorridoqualquerincorporaoataquelemomento,(ii)nobastaalegar,deveseprovareno haveria provas nos autos de que CANTALON no teria existido, (iii) inexistiu qualquer manobra jurdica, pois, se a recorrente quisesse ter adquirido, ela prpria, a participao societriaem LAVOISIER,issonoenfrentariaqualquervedao,bemcomo,aparticipao deCANTALONnoprocessodeaquisiescapitaneadopelarecorrentevisouatenderobjetivos gerenciaisesocietrios. Conclui que no procedem as objees levantadas pela autoridade fiscal no quetangeamortizao,pelarecorrente,dogiorelativoLAVOISIER. Aborda a falcia do valor de mercado dos ativos, intangveis e fundo de comrcioquesitos1,3e5a10daintimao: Dizserumainovaoa autoridade fiscalpretenderinserir,pormeio de seu Relatriodediligncia,noroldemotivosdoautodeinfrao,aidiadequeogiosomente poderiaterporfundamentonaexpectativaderentabilidadefutura,conquantoquenopudesse serrelacionadomaisvaliadeativosouaovalornoescrituradoatinenteabensintangveisou fundo de comrcio. Seria uma evidente tentativa de modificao dos critrios jurdicos do lanamento tributrio, a qual, consoante se enfatizou, no pode ser admitida nessa fase processual. Relembra que em resposta aos quesitos 5 a 10 da intimao, a recorrente esclareceuqueinexistemquaisquerdocumentoscontendoaavaliaodovalordemercadodos ativosescrituradosporDELBONIouLAVOISIER,dosintangveisefundodecomrciodestas sociedades, com relao poca em que foram adquiridas participaes societrias por ORIGEM,ANTURPIAouCANTALON,respectivamente. Alega que inexistia poca qualquer disposio legal qualquer disposio que tornasse obrigatria a avaliao dos ativos escriturados, dos intangveis ou do fundo de comrcioavalordemercado,noestandoobrigadaarealizartaisavaliaes,razopelaquala tesedaautoridadefiscalnoteriafundamento.Ressaltaqueoart.20doDL1598/77estabelece que o gio ou desgio na aquisio de investimento deve apresentar um fundamento econmico,masque,olegisladornoexigiuumfundamentoeconmicoprefervelaoutro,ou decriarumaordemdeprefernciaentreeles. Destacaqueumasituaodessanaturezapodeservislumbradanaatualidade, em especial, aps a edio da Lei 11.638/08, que promoveu diversas alteraes no estatuto contbilpreconizadopelaLei6.404/76,mastaisalteraes,nopodematingirfatosocorridos anteriormente, emesmo que pudessem, no certo quedelas decorreriam efeitos tributrios, poisalegislaestributriacaminhouseparadamentedalegislaocontbilacercadatemtica do gio.Mesmoquenofossereconhecida aseparaolegislativaexistenteentreaspectos contbeis e fiscais da amortizao do gio, ainda assim no poderiam ser extrados efeitos fiscais a partir das inovaes trazidas pela Lei 11.638/08, pois aquelas, no dizer da Lei Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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11.941/09, devem apresentar neutralidade fiscal, o que, em um primeiro momento, ser asseguradopelaadoodochamadoRegimeTributriodeTransio,institudopelamesma lei. Tambm motivos de fato impedem o sucesso desse empreendimento argumentativo, pois, no h nos autos qualquer prova a respeito de qual seria o valor de mercado dos ativos escriturados das sociedades investidas, de seus intangveis ou fundo de comrcio.Semessaprova,cujonusincumbiriaautoridadefiscal,tornarseaimpossvela manuteno da glosa dos gios amortizados pela recorrente sob a alegao de que eles corresponderiam a outros fundamentos econmicos, que no a expectativa de rentabilidade futuradassociedadesinvestidas. Faz a seguinte indagao: Como poderia a autoridade fiscal pretender que fossem glosadas as amortizaes de gio apropriadas pela recorrente, a partir de uma re qualificao dos seus fundamentos econmicos, se no existem quaisquer elementos que indiquem, segundo a prpria lgica defendida no Relatrio de diligncia, o quanto de gio haveriadeserimputado,paraofundamentoeconmico,porexemplo,fundodecomrcio? Concluiquea autoridadefiscalestsugerindoumasubstancialmudana na motivao do lanamento tributrio, enquanto originalmente, afirmavase que o fundamento econmicodosgiosseriaoutrasrazeseconmicas,porquantoosresultadosprevistosno teriamseconcretizado,agoradefendequeofundamentoeconmicodosgiosnecessitariaser reqalificado para mais valia dos ativos, fundo de comrcio e intangveis, com a engenhosainterpretaodequeocontribuintenoterialiberdadeparaescolherofundamento econmicosoboqualdarseiaopagamentodogio,umavezqueamaisvaliadosativos,o fundo de comrcio e os intangveis seriam grandezas ditadas pelo mercado, e portanto, conhecidasnomomentodaefetivaodoinvestimento. Ressalta que embora ditados pelo mercado, os valores correspondentes queles fundamentos econmicos devem, em algum momento, ser mensurados, para fins de pagamentodegioeademais,associedadesinvestidorasnoestavamobrigadas,porqualquer disposio legal, arealizar essa mensurao, entretanto, aautoridadefiscal no produziu tais provas,sendoimpraticvelarequalificaopropostapormeiodoRelatriodediligncia. Aduzqueessasituaotambmderrubaaargumentaofiscalnosentidode que o gio por expectativa de rentabilidade futurahaveria de relacionarse com uma riqueza excedente quela j conhecida no momento da realizao do investimento (a se incluindo o fundodecomrcio,osintangveiseamaisvaliadosativos).Semsesaberaocerto,combase em provas contundentes, se existia uma tal riqueza atual, e o quanto ela representaria em termos monetrios, impossvel seria a aplicao da desqualificao proposta pela autoridade fiscal. Abordaainexistnciadeumaproliferaodescontroladadegiosquesito 11doRelatriodediligncia: No quesito 11, a autoridade fiscal utilizou uma suposta proliferao descontrolada de gios para tumultuar a diligncia e extrapolar seu escopo. Solicitou recorrentequeapresentasseumquadrocomtodasasaquisiesdegioocorridasentre1999e 2003,sendoque,foifornecidoumquadrocontendoasoperaesqueseencontramsobdebate nopresenteprocessoadministrativo,aoqueaautoridadefiscalreplicou,pormeiodoRelatrio de em 17/03/2011 por a recorrente no teria atendido plenamente a esse quesito sob o evidente Assinado digitalmentediligncia que ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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pretexto, contido nas entrelinhas, de que no constitui objeto do presente processo administrativo. Argumentaqueexplicitamenteapenasalegouserilegaloexamedematrias estranhas ao presente processo e que a autoridade fiscal no tem o direito de abusar do expedientedadiligncia. Afirmaqueinexistiuqualquerproliferaodescontroladadegios.Apartir de1999,arecorrentepassouporintensoprocessodeexpanso,oqualviriaaculminarcoma aberturadeseucapitalaomercado,noanode2004,equeesseprocessoemboraintenso,foi objetodeseveroplanejamento,calcadonaadoodeferramentasgerenciaisemecanismosde controlecomelacondizentes. Abordaoquesito11,c,daintimao:aequivocadainterpretaodadapela autoridadefiscal: Aautoridadefiscalintimouarecorrenteaesclarecerporquenatransaoda ORIGEMametadedaDELBONIAURIEMOvaleR$17.532.494,80,enquantonatransao daANTURPIAamesmametadevaleR$64.083.446,00,levandoemcontaqueasdataseos agentesenvolvidosdiretaouindiretamentesoosmesmos. A recorrente esclareceu que a diferena de valores apontada decorrera do modocomoocorreramasnegociaestravadasentreosantigosproprietriosdeDelbonieos novosinvestidores. Comorelatamaimpugnaoeorecursovoluntrio,ORIGEMadquiriu51% dascotasdeDelboni.Dessaparticipaosocietria,1%eraanteriormentedetidopeloDr.Caio RobertoChimentiAuriemo,e50%pertenciamaoDr.HumbertoDelboniFilho. J ANTURPIA integralizou aes de Delboni (que se transformara em sociedade annima) correspondentes a 49% do capital social daquela sociedade. Tais aes foramemitidasemrazodeaumentodecapitaldeliberadopelossciosdeDelboni. Haja vista que os valores patrimoniais das aes negociadas no geraram diferenarelevante,adiferenaentreosmontantesdastransaesdecorredosgiosqueforam pagospelasinvestidoras. Destacaofatodequenoh,nalegislao,qualquercomandoquedetermine oquantodegiodeveserpagoporuminvestidor.Desdequeogiopagocontecomumdos fundamentos econmicos previstos no 2 do art. 20 do DL 1.598/77 (expectativa de rentabilidade futura), ele pode ser pago de acordo com as condies negociais que forem livrementeestipuladasentreaspartes. Assim,ORIGEM,porteradquiridoascotasdeDelboniqueeramdetidaspor uma pessoa fsica, foi capaz e, no curso das negociaes com o vendedor (Dr. Humberto Delboni Filho), acertar para a transao um preo que contemplava um gio menor (R$ 17.532.494,80).EssevalorfoidiretamenteparaobolsodoDr.HumbertoDelboniFilho,efoio preoporelecobradoparadeixarasociedadenaquelemomento. J a ANTURPIA, realizou a integralizao de aumento de capital de Delboni,oqualteve,comoconseqnciadireta,adiluiodocontroleexercidopelosdemais
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scios da empresa. Tal aumento de capital somente foi possvel com a anuncia do scio BALU,quesetornarasciomajoritrio,emrazodaincorporaodeORIGEMporDelboni. Anteriormente a essa integralizao, ANTURPIA no integrava os quadros sociais de Delboni. ParaqueaANTURPIApudesseingressarna sociedade, condioimposta pelosciomajoritriofoiadequeoaportedecapitalrealizadoseguisseovalordemercadoda participao que seria adquirida. Esse valor de mercado seria definido em virtude da expectativaderentabilidadefuturadasociedade.Asnegociaesqueenvolveramaentradada ANTURPIAnoquadrosocialdeDelboniconduziramaumacordocomercial,deacordocom oqualovalordemercadodasociedadedeveriacontemplarumgiototaldeR$81.615.760,80. Esse valor foi o resultado das negociaes desenvolvidas, em que ANTURPIA, por seu lado, buscava pagar o menor preo pelo ingresso na sociedade investida,eBALU,poroutrolado,esperavaomaiorvalorpossvel.Comoolimiteaserpago pelo comprador a ttulo degio, de acordo com as previses de expectativa de rentabilidade futura, remontava a R$ 90 milhes, chegouse a um valor dentro desses limites, tido pelas partescomovivelparaaoperao. O pagamento do gio realizado por ANTURPIA, no montante em que se deu,foiumacondionecessriaparaqueaquelapudessetersetornadosciadeDelboni,pois ANTURPIA, assumiu, ao cabo das negociaes, o encargo de pagar no apenas o gio proporcionalparticipaoadquirida(49%),mastambm,assumiuoencargodepagarattulo degio,adiferenaentreomontantedegioproporcionalparticipaodeBALU(51%)eo gioquehouverasidopagoporintermdiodeORIGEM(cujosciocontroladorindiretoerao mesmoquefiguravacomosciocontroladordiretodeBALU,oDr.CaioRobertoAuriemo). Aos 49% do gio total de R$ 81.615.760,80 (parte proporcional participao que seria adquirida por ANTURPIA), correspondia a quantia de R$ 39.991.722,79.Jaosremanescentes51%dogiototal(parteproporcionalparticipao de Balu),correspondiaquantiadeR$41.624,038,01,daqualR$17.532.494,80jhouverasido pagoporORIGEM.Assim,restavaumadiferenadeR$24.091.543,21.Quandosesoma(a) essa diferena e (b) a parte proporcional da participao adquirida por ANTURPIA (=R$ 39.991.722,79+R$24.091.543,21),chegaseaovalordogioefetivamentepagocombasena rentabilidadefuturadeDelboni. Aduz que em ltima instncia percebese que as partes mantiveram o equilbrioentreogiopagoeasparticipaessocietriasdetidasporcadaumadelas.Apenas, porrazesnegociais,BALUatribuiuaANTURPIAoencargorelativoparceladogioque lhe caberia encargo esse que foi parcial, j que uma parte dessa parcela houvera sido paga, anteriormente,porintermdiodeORIGEM. Diz que parece no ter ficado claro para a autoridade fiscal queexiste uma diferenaclaraentrefundamentoeconmicodogioedesembolsosparapagamentodo gio. Asrazesnegociaisinfluenciaramosdesembolsosparapagamentodogio,masessefluxode desembolsopossuinaturezadedireitoprivadoenotemrelaocomofundamentoeconmico dogiopago. Em sntese argumenta que o fundamento do gio a expectativa de rentabilidadefutura(planilhasEBITDA,relatrioBoozAllen,etc)equeodinheiroparapagar
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aquele gio veio da ORIGEM e ANTURPIA, de acordo com o que fora pactuado com os vendedores. Pede o provimento ao recurso voluntrio e protestapela posteriorproduo deprovas,casosejanecessrio. Junto com a manifestao foi apresentado, Relatrio do Projeto LHF BRASIL, elaborado por James Carson e traduzido por Maria Cludia Santos Ribeiro Ratto, tradutorapblica. Recurso (infrao n 10): Da amortizao do gio e seus reflexos na CSLL. Argumentaquenoexistebaselegalqueimponhaqualquervedaoparafins de apurao da CSLL. Discorda da autoridade julgadora que sustentou que a vedao da dedutibilidade estaria fundamentada no art. 75 da IN 390/2004 , pois no encontra respaldo legaleemrespeitoaoprincpiodalegalidadenopodeimplicarnaexignciadacontribuioe que tambm no h norma que estenda contribuio as disposies relativas ao IR. Cita o acrdo 10707315 de 09.09.2003 (trata da adio base de clculo da CSLL do valor da amortizaodogionaaquisiodeinvestimentosavaliadospelaequivalnciapatrimonial). AindaqueseentendapelavalidadedaINrelativamenteCSLL,temseque ocitadoart.75trazdisposio,queaexemplodoincisoIIIdoart.386doRIR/99,autorizaa amortizao do gio pago na hiptesede incorporao da sociedade investida. Nesse caso, o giopagoseriaamortizvelrazo,deumsessentaavosporms,aplicandosereflexamente todososargumentosanteriormenteexpostos. Recurso: Nulidade do MPF para os lanamentos relativos aos anos de 2000a2003. Acrescenta que apesar do MPF, relativo ao caso tenha sido emitido em relaoaoanode1999,aautoridadefiscallavrouoautodeinfraotambmemrelaoaos anos de 2000 a 2003 de maneira reflexa infrao ora combatida. Afirma que tal atitude desrespeita as determinaes do art. 10, pargrafo 2 da Portaria n 3007/2001, conforme demonstrarquandodaanlisedainfraodoitem12. A partir daqui relataremos as infraes na ordem em que apresentadas no autodeinfrao. Infraon01glosadedespesasserviosdeterceirosdiversosTC de30.07.2003 Autuao Conforme consta no Termo de Constatao de fls. 13/15 a fiscalizada foi intimada a apresentar documentos relativos aos lanamentos efetuados na conta 412.218 (serviosdeterceirosdiversos),tendosidoapuradasasseguintesirregularidades: a)despesasnocomprovadase/oulanamentoemduplicidadenosmesesde janeiro,maroeabril,novalortotaldeR$115.302,94,conformerelaodefls.22/24
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b)Despesasquesecaracterizamoracomobenfeitoriasnosimveislocados, que deveriam ter sido amortizadas ao longo dos perodos abrangidos pelos respectivos contratos,onerandoindevidamenteoresultadodeumnicoexerccio,oracomoliberalidadeou cujacomprovaodaefetivaprestaodoservioenvolvidofoiinsuficiente,conformerelao defls.16/21,quetotalizaovalordeR$762.484,14. Comoenquadramentolegalcitouoart.299doRIRe1e2eoParecer Normativo58/77. TurmaJulgadora ATurmaJulgadoraargumentouqueparaseremdedutveisasdespesas,alm de serem respaldadas em documentao hbil para comprovlas, devem preencher os requisitosdenecessidade,normalidadeeusualidadee,paratanto,devemseracompanhadasde documentao individualizada (relatrios, prospectos, atas de reunio, entre outros) comprovando que sua realizao necessria para as atividades da empresa. E que cabe contribuinteapresentarprovashbeisalegitimarseuslanamentoscontbeis,entreosquaisos dispndiosdeduzidosnaapuraodeseuresultado. DovotocondutordoacrdodaTurmaJulgadora,transcrevodoitem10.1ao 10.12:
10.1. Quanto ao subitem 1 despesas glosadas por no terem sido encontrados os documentos correspondentes ou por terem sido lanadas em duplicidade, alega a impugnante estar apresentando,poramostragem,documentos(dens18a25)que comprovamolanamentocontbil. 10.2. Analisando a tabela de fls. 2.290, integrante da pea de defesa, e os documentos apresentados s fls. 2.781/2.819, constatase: 10.2.1.Doc.18:cpiadenotafiscalfaturan33838,emitidaem 15/02/99 por TransLix, relativa a remoo/transp. lixo industrial e taxa de aterro do perodo de 01/02/99 a 15/02/99 (fls. 2.785), portanto no pode ser acatada para justificar o lanamentodadespesaemjaneironovalordeR$441,72. 10.2.2. Doc. 19 e 20: cpia denotafiscal n1149 (fls. 2.790e 2.795),emitidaem17/03/99porRSExpressComrcioeServio Ltda. me, no valor total de R$ 556,25 por prestao de servio conforme relatrio anexo, relatrio esse que no acompanha os documentos de n 19 e 20, no sendo possvel vinculartaldespesaquelaregistradanosvaloresdeR$80,00e R$21,00. 10.2.3. Doc. 21: cpia de recibo (boleto bancrio, fls. 2.798) e nota de dbito n 19546 emitida por KPMG Auditores Independentes, no valor de R$ 1.018,37 (fls. 2.799), acompanhada de cpia de carta de remessa (fls. 2.800) informando tratarse de servios prestados por nossos profissionais no perodo de outubro de 1998 a abril de 1999 em decorrncia principalmente de locomoo da equipe nas visitasrealizadasnasunidadesprincipalmentenarealizaodos
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trabalhos na unidade de Alphaville. Tais documentos, no entanto, no so suficientes a justificar a dedutibilidade da despesa, pois, alm de se tratar de cpia simples da documentao,nofoiacompanhadadeprovasdanecessidade, usualidade e normalidade do referido gasto na atividade da empresafiscalizada. 10.2.4. O mesmo se diga dos documentos 22 a 25 (fls. 2.801/2.819): dois recibos de pagamento no valor de R$ 14.775,00eumnovalordeR$13.790,00,comrespectivasnotas dedbitos/fatura,contendodescriodeserviosprofissionais prestados e/ou exame de demonstrao financeira, apresentados para justificar lanamentos do valor lquido e de IRRF. Apenas os documentos 24 e 25 contm cpia de correspondncia(fls.2.813e2.818)fazendoalusoarelatrios, osquais,noentanto,noforamapresentados.Noh,portanto, como aferir a efetividade da prestao dos servios e sua necessidade, usualidade e normalidade para a atividade da fiscalizada. 10.3.Assim,nohcomoacatarcomosuficientesosdocumentos apresentados, inviabilizando a dedutibilidade dos dispndios, tantodosvaloresatribudosaserviosprestadoscomodaqueles atribudos a tributos incidentes nas operaes. Tambm no se justifica o pedido de diligncia, pois se trata de prova documental que deveria ser apresentada pela contribuinte. Prescindvel a realizao de diligncia para suprir omisso da interessadanaapresentaodeprova. 10.4. Quanto ao subitem 2 dessa infrao 01, alega a impugnante que a fiscalizao teria considerado indevidamente que as despesas deveriam ser ativadas. Contudo, pela documentao juntadapelafiscalizaosfls.36/295,verifica sequeosgastosreferemseaserviosdeinstalaoeltrica,de modeobra,demedioeinstalaodevidros,demarcenaria, retirada de entulho e transporte de materiais, montagem de estrutura tubular, pisos, instalao de ar condicionado, divisrias, assessoria em instalaes eltricas, instalao de conectores, pintura, revestimento, colocao de poste, administrao de obra, manuteno de poo, locao de caamba edeengenhariaconsultiva.Essesdispndiosdenotam a execuo de obras, ou melhorias em imveis, que, pela sua natureza,temvidatilsuperioraumano,devendoportantoser ativados. 10.5.Arespeitodaquesto,assimsemanifestouoConselhode Contribuintesnosacrdocujasementasenunciam: MELHORAMENTOSEMIMVEISOsmelhoramentoscuja vida til ultrapasse um perodobase devem ser ativados, ainda que introduzidos em imveis de terceiros (Ac. 1 CC 105 3.944/89DO14/09/90) BENSEVALORESATIVVEISDESPESASGLOSADAS As aplicaes, bem como gastos com aquisio de bens e servios que, por sua natureza, 09/03/2011 por tempo de vida Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, destinao eANTONIO JOSE til
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superior a um ano, devem ser imobilizados, no podendo ser deduzidos como despesas operacionais, no prprio ano de aquisio.(Ac.10512.695sessode27/01/1999) 10.6. Tratandose de benfeitorias em imveis de terceiros, conforme descrito pela fiscalizao (fato no contestado pela impugnante),inadmissvelasuadeduoimediatanoperodo emqueosgastossorealizados.Porsetratardedispndioque influir na formao do resultado de mais de um exerccio, necessriosefazqueseuvalorsejadiludonosperodosemque asreceitas,decorrentesdousodoimvel,foremsendoauferidas. 10.7. Alega a impugnante que no poderia deixar de ser computadaaamortizaodessasdespesasdesdequeincorridas at a data da lavratura do auto. Destaquese, porm, que diferentes so os procedimentos para o reconhecimento de tal despesa, conforme a locao seja por prazo determinado ou indeterminado,eexistaounodireitoindenizao.Inexistindo previsodeindenizaoesealocaoestabelecidaporprazo determinado,osgastosemtaiscondiesdevemseramortizados naproporodoprazodocontrato(ParecerNormativoCSTn 869/71). Se o contrato tiver prazo indeterminado, o registro comodespesasefazattulodedepreciao(ParecerNormativo CST104/75).Tudoissosealocaonotiversidoestabelecida compessoaligada. 10.8. No presente caso, no entanto, a impugnante no apresentouoscontratosdelocaodosimveis.Poroutrolado, algunsdosdocumentosdefls.36/296identificamcomolocalde realizao das benfeitorias Rua Cardoso de Mello, Rua Juru, Alphaville/Barueri e Av. Brasil, locais em que se situam os imveis originalmente locados por Caio Roberto Chimenti Auriemo,cujosdireitoseobrigaesdalocaoforamcedidosa Terra Molhada Participaes Ltda. como mencionado no item 09 do Auto de Infrao. Tambm alguns dos documentos juntadospelaimpugnantesobns26a37contmrefernciass Ruasmencionadas.Assim,emcasodeasbenfeitoriasteremsido realizadas nos mesmos imveis sobre os quais tm interesse o scio da fiscalizada Caio Roberto Chimemti Auriemo, no haveria direito amortizao pelos motivos j expostos na apreciaodainfrao09e,emcasocontrrio,emsetratando de outros imveis de terceiros, a impugnante no apresentou contratosrespectivosquepermitissemavaliarapossibilidadede amortizaooudedepreciao. 10.9. Pertinente observar que a maioria das locaes, embora inicialmente tenham prazo fixado, so prorrogadas por prazo indeterminadoseolocatrionomanifestarseudesinteresse.E nessas circunstncias, as benfeitorias estariam sujeitas a depreciao,apartirdacolocaodobememuso.Ademais,em relao depreciao no contabilizada, importante reiterar queessebenefciopressupeoexercciodeumaopo,pormeio de procedimentos contbeis e do cumprimento de obrigaes fiscais, a serem efetuados pelo contribuinte, em pocas e com obedincia deformalidades prprias, no cabendo nocurso do
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procedimentofiscaloseureconhecimento,paraassimreduzira exigncia regularmente formalizada, como j mencionado nos itens7.8a7.10. 10.10.Alega,ainda,aimpugnantequeadespesaincorridacom o Sr. Edgar Vaz Oliveira, referese a prestao de servio de arquitetura, que a fiscalizao, sem provas, teria considerado liberalidade. Referidas despesas so representadas por 05 (cinco) recibos depagamentoaautnomo,defls.53,149,184, 260e282,comindicaodetratarsedeserviosdearquitetura, todos no valor de R$ 4.508,00. Se tais dispndios foram efetuados em benefcio dos imveis locados de terceiros, integrariam os custos das benfeitorias realizadas e, como j apreciadoacima,deveriamserativados.Contudo,aimpugnante sequer comprovou que os dispndios foram efetuados em benefcio de sua atividade. Desse modo, quer por ter sido realizadaporliberalidade,querporintegrarasbenfeitoriasnos imveis, os gastos em questo no poderiam ser diretamente imputadosnaapuraodolucrorealebaseeclculodaCSLL. 10.11. Ademais, outros gastos integrantes desse item da autuao,aexemplodeserviosdefisioterapia(fls.93),filmee revelaesfotogrficas(fls.111/112),aulasdeingls(fls.117), servios de maquiagem (fls. 114), pela descrio constante dos documentosqueosrepresentam,denotamteremsidorealizados por liberalidade, pois no se vislumbra relao com as atividadesdaempresa. 10.12.Deve,portanto,sermantidoesseitemdaautuao.
Recurso A recorrente reproduz tabela por meio da qual, em conjunto com os documentos acostados aos autos, afirma que constatou, por amostragem, a existncia de documentao apta a suportar os lanamentos contbeis efetuados na mencionada conta (412.218). Quanto aos supostos lanamentos feitos em duplicidade, entende que equivocouse a autoridade fiscal, porque as notas fiscais lanadas nessa conta apresentam divisesrelativasaosserviosprestados,bemcomoaostributosincidentessobreasoperaes (IR ou ISS) e que a respeito dessa assertiva deixou de se pronunciar a douta autoridade julgadora. Quando do rateio das notas fiscais entre os diversos centros de custos, lanou na referidacontatodososvaloresdosservioseosvaloresdosimpostos.Afirmaquetalfatopode ser constatado por meio da anlise das notas fiscais enumeradas na tabela acima, restando, portanto,invlidaaacusaodaautoridadefiscalquantoexistnciaemduplicidade.Reiterao pedido para que seja realizada diligncia junto contabilidade da recorrente para a comprovaodorestantedoslanamentosefetuadosnamencionadaconta. Aborda as despesas caracterizadas como benfeitorias nos imveis ou como liberalidade: Em relao a supostas despesas com benfeitorias nos imveis,existem algumasquesupostamenterepresentariambenfeitoriasnosimveislocados,mas,quealgumas
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despesasnodeveriamserlanadascomoativoeamortizadas,mas,queafiscalizao,optou pelocaminhomaisfcil,porqueglosouasdespesaseinverteuonusdaprova.Poroutrolado, conforme demonstrar, com relao s despesas que deveriam ser ativadas e posteriormente amortizadas,aautoridadefiscalnopoderiadeixardecomputardeofcioaamortizaodessas despesas desde a data em que foram incorridas at a lavratura do presente auto de infrao, tendo em vista a ocorrncia de mera postergao do pagamento do imposto pela suposta antecipaodasdespesas. Dentre as despesas glosadas, a incorrida com o Sr. Edgar Oliveira em dezembro de 1999 supostamente representaria despesa caracterizada como liberalidade, a recorrentediz desconhecera origem de tal constatao, em razo dese tratarde despesa em contrapartidaprestaodeserviosdearquiteturaprestadosporessesenhor.Acrescentaque taisdespesassonecessrias,jquetodososseusmaisde140estabelecimentos,porprestarem atendimentoagrandepblico,devemestaremperfeitoacordocomasnormaseexignciasda vigilnciasanitriaetambmcomoCdigodeObrasdoMunicpio,sendotantoobrigatrioo acompanhamento de um profissional devidamente habilitado que assume a responsabilidade tcnicadoprojeto. Anexa documentos que comprovariam os pagamentos efetuados, no s quantoaospagamentosrelativosabenfeitoriaseaoSr.Edgar,mastambmquantoatodosos pagamentosrelacionadospelaautoridadefiscalrelativosaosmesesdejaneiroadezembrode 1999(docs.26a37daimpugnao) Afirmaquecompeteadministraopblicaprovarsuaspretenses,amenos queestejaamparadaempresunolegal,oquenoocorrenopresentecaso. Ainda que se considerasse que as despesas deveriam ser ativadas, e posteriormente, depreciadas ou amortizadas, jamais poderia deixar a autoridade fiscal de computardeofcioaamortizaodesdeadataemqueforamincorridasatalavraturadoauto, hajavistaaocorrnciademerapostergaonopagamentodoimpostopelasupostaantecipao dasdespesas. Que a autoridade julgadora, no entanto, sustentou a impossibilidade de se computar a amortizao destas despesas sob o argumento de que diferentes so os procedimentos para o reconhecimento de tal despesa, conforme a locao seja por prazo determinadoouindeterminado,eexistaounodireitoindenizaoequeaimpugnanteno apresentouoscontratosdelocaodosimveis. Maisadiante,aautoridadejulgadorareconhecetratarsedosmesmosimveis objetodoitem9doautodeinfrao.Emrelaoquelainfrao,seaessaautoridadetivesse analisado com ateno as razes da ento impugnante e a documentao trazida por oportunidadedaapresentaodaimpugnao(docs.11a17daimpugnao),terianotadoque todos os contratos de locao em tela tm prazo determinado de 5 anos e possuem previso expressadequeasbenfeitoriasrealizadasnosoindenizveis,comosepercebe,porexemplo, apartirdasclusulasn2en5docontratojuntadocomodoc.11.Assimconsiderandoseo prazo dos contratos de locao, temse que as benfeitorias realizadas j teriam sido completamenteamortizadas,jquesetratadeautodeinfraolavradoem2004emrelaoao anocalendriode1999. Umavezconstatada apossibilidadedeamortizaodasdespesas em tela, importante atentar para o fato de que, emLIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE sendo desconsiderada a respectiva amortizao de
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cada um dos bens que supostamente deveriam ter sido ativados, tersea manifesto enriquecimentosemcausaporpartedofisco.Citajurisprudncia. Infrao2glosadecustosedespesascomnecessidadenocomprovada TermodeConstataode25.09.2003 Autuao Falta de justificativa quanto necessidade e finalidade do desembolso, ou seja, respaldo documental insuficiente, relativos a lanamento na conta publicidade e propaganda,novalortotaldeR$40.590,00. A fiscalizao intimou a empresa a complementar a comprovao das despesas sob o ttulo publicidade e propaganda e relacionou indicando o beneficirio e o valor,aquelasqueentendianoestarcomprovadas.Aempresacomprovouemparte. Enquadramentolegal:art.299epargrafos,doRIR/99,249,incisoI,251e nico,e300doRIR/99. TurmaJulgadora Manteveolanamento.Afirmaqueacontribuintereportaseaosdocumentos dens.38a52,sfls.3232/3296,novol.17,masque,essesconstituemsedecpiassimples deboletosbancriosedenotasfiscaiscomdescriesgenricas,quenopermitemidentificar seosserviossonecessriosesetmvinculaocomaatividadedafiscalizada.Hinclusive cpiadenotafiscalfazendomenoavalorreferenteaocontratodeprestaodeservio,fls. 3290,3295,semquetenhamsidoapresentadosjuntodefesaoscorrespondentescontratos. Recurso A autoridade fiscal glosou a deduo de determinadas despesas, desconsiderando o carter operacional atribudo sem nem sequer justificar os motivos que desqualificariamaoperacionalidade,eporconseguinte,justificariamaglosa. Compete administrao pblica provar todas as suas pretenses, mas que no foi provado pela fiscalizao de que as despesas possuem, carter operacional e por conseqncia, no passveis de deduo, mas, que esses argumentos deixaram de ser enfrentadosnadecisorecorrida. Dizquejuntouimpugnaodemonstrativoqueapontaasdespesas citadas pela autoridade fiscal relacionandoas aos documentos que comprovam a origem e destinatriosdosgastosindicadosnaconta412.314.Afirmaquetaisdocumentosrelacionados correspondem s notas fiscais, comprovantes de pagamento e aos contratos dos servios de publicidade e propaganda por ela tomados, justificando plenamente a dedutibilidade de tais despesasedeixandoclaraanecessidadedareformadadecisorecorrida,aqualdesconsiderou todaadocumentaoacostadaaosautos.Pormeiodaanlisedadocumentaoconcluiseque os servios prestados esto diretamente ligados aos interesses e ao desenvolvimento das atividadeseconmicasdarecorrente,umavezquedizemrespeitodivulgaoporserviospor elaprestados.
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Afirmaqueajurisprudnciaadministrativanosentidodequeosgastoscom publicidade e propaganda devem ser classificados como despesas operacionais necessrias atividade da empresa e manuteno da fonte produtora, e por conseqncia, podem ser deduzidosdabasedeclculonaapuraodoIRPJeCSL. Infraes3e6custos,despesasoperacionaiseencargosnonecessrios conta de movimento de viagens e representaes Termos de 18.09.2003, complementadoem25.09.2003. Autuao: Conforme TCF de 18.09.2003, de fls. 408/411 (infrao 3), dbitos assumidospelapessoajurdica,porliberalidade,pelautilizaodecartesdecrditoporseus dirigentes,cujosdispndiosnosoprovadoscomousuais,normaisenecessriosatividade daempresaemanutenodafonteprodutoraderendimentoscontamovimentoviagense representaes.ValortotaldeR$215.688,15.Baselegal:art.299epargrafosdoRIR/99ePN 8/80. Conforme TCF de 25.09.2003, de fls. 431/435 (infrao 6), houve falta de respaldo documental de diversos lanamentos, relativos conta movimento viagens e representaesnovalortotaldeR$11.499,17efaltadejustificativaquantonecessidade e finalidadedodesembolso,novalordeR$15.277,14.Baselegal:art.299epargrafos. Enquadramentolegal:art.299epargrafos,art.249,incisoI,251enico, 300,todosdoRIR/99e,ParecerNormativo32/81. TurmaJulgadora Manteveolanamento.Argumentaqueaimpugnantelimitaseaalegarquea fiscalizaoteriainvertidoonusdaprovaequeosgastosestariamrelacionadosaviagensde negcios e participao de seus dirigentes em encontros e reunies com fornecedores e parceirosinternacionais eaodesenvolvimentodesuasatividadedeimportao,aqual atinge expressivo montante. Mas, que no traz prova documental alguma que justifique a contabilizaodasdespesasquestionadasquepermitamrelacionalassuaatividade. Recurso Entendeu a fiscalizao que a recorrente no teria justificado a necessidade/finalidade de despesas relativas conta 412.311 movimento de viagens e representaes, deixando de apresentar documentos fiscais que autorizassem a deduo dos valores registrados. Afirma que tais despesas esto diretamente relacionadas a diversas viagens, nas quais os dirigentes da recorrente participaram de encontros e reunies com fornecedoreseparceirosinternacionais,bemcomoparticiparamdeseminriosecongressosde interesse da sociedade. Acrescenta que grande parte dos interesses financeiros da recorrente esto diretamente ligados importao de equipamentos e reagentes qumicos, sendo de se destacarqueasnegociaesnessesentidogiraramemtornodeUS$4.850.000,00,apenasem 2003. Grande parte das despesas esto relacionadas a viagens de negcios aos estados norteamericanosdaCalifrnia,Ohio,FlridaeNovaIorque,asquaistiveramcomoescopoo encontrocomgrandesparceirosdarecorrente,parafinsdebuscademelhoresofertas noque tangeapreos,prazoseoutros.Asviagenstambmestorelacionadascomparticipaesem
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congressoseseminriosinternacionaisemquesoapresentadasnovasemodernastcnicasde trabalho,necessriassatividadesdaempresa. Infraes4e7glosadasdespesasrelacionadasaosegurodevida dos diretores e gestores infrao 5 glosa das despesas relacionadas ao seguro sade assistnciamdicadosdiretoresegestoresTCFde24.09.2003 Autuao Custos, despesas operacionais e encargos no necessrios Seguros Ita Vida(infraon4)dediretoresegestores3.254,93,Segurosindedutveis(infrao7)TCF de02.10.2003(16.242,61beneficirio:diretoresegestoresSomaSeguradorae08.10.2003e, glosa das despesas relacionadas ao seguro sade assistncia mdicados diretores e gestores seguroBradescoR$11.660,95(Infrao5)TCFde24.09.2003.art.360doRIR/99e299 epargrafos. Emrelaoinfraon7,em24.09.2003,conformeTCFde02.10.2003,fls. 436/437,aempresafoiintimadaainformarqualobeneficiriodaindenizaodossegurosde vida de diretores e gestores pagos em 1999, deduzidos do lucro operacional. Analisadas as aplicesdaempresaSomaSeguradora,conta412.208segurosdiversos,constatouseque a pessoajurdicanobeneficiriadaeventualindenizao.Assimsendo,noconstitui,despesa dedutvelpornosernormaleusual,paraasatividadesdamesma,etambmporquequalquer ressarcimentonointegrarolucroreal. Em relao infrao n 4, conforme TCF de 08.10.2003, de fls. 709/710, analisando os pagamentos constantes das cpias do Dirio Auxiliar e respectivas aplices, pagas ao ITAUVIDA constatouse que a pessoa jurdica no igualmente beneficirias da eventualindenizaodasmesmas,nosendoessadespesadedutvel. Em relao infrao n 5, conforme TCF de 24.09.2003, fls. 424/427, 416/423,constatouafiscalizaodeduesreferentesaopagamentodeseguroBradesco,para scioe/oudiretor. Enquadramento legal das infraes 4 e 7: art. 360, 299 e pargrafos, 249, inciso I,251enico,299e300doRIR/99eParecerNormativoCST239/70,16/76,2/86. Enquadramentolegaldainfrao5:art.299epargrafos,360,249,incisoI,enico,299e 300doRIR/99,ParecerNormativo,183/71ePN64/76. TurmaJulgadora A contribuinte alega ter oferecido a todos os funcionrios os seguros em pauta, tanto em relao s despesas pagas Soma Seguradora como s empresas Itauvida e Bradesco. Para comprovar reportase a documentos que anexa, por amostragem, sob n 53 (3297/3320)e54(3323/3340). ATurmaJulgadoraentendeuquetaisdocumentosnososuficientesparaa comprovao.Emrelaoasegurosdevida,foramapresentadososdocumentossobn54que seconstituemdecpiassimplesdesolicitaesdepagamento,faturaseboletosbancriosem favor daSulAmricae LibertyPaulistaSeguros,verificandosequetodososdocumentos se referem ao ano de 2004, no objeto deautuao, e a outras empresas seguradoras que no a Soma seguradora e Itauvida a cpia de fls. 3.331 contm indicao referente a seguros em
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grupodeveculoseimveisasolicitaodepagamentodefls.3328indicatratarsedeseguro aserdescontadoemfolhadosfuncionrios. Quantoasegurodeassistnciamdica,foramapresentados,comodocumento 53,cpiassimplesdesolicitaesdepagamento,boletosbancriosemfavordeSulAmrica, comindicaodesegurosadeedemonstrativosdefaturamento,verificandosequereferemse ajaneiroajulhode1999nosetratadamesmaseguradoraemrelaoqualforampagosos segurosemfavordossciosediretores(Bradesco)osdemonstrativosdefaturamentoindicam aexistnciadecincoplanosdiversos,oquedenotaqueummesmoplanodesegurosadeno extensivo indistintamente a todos os funcionrios no integram os elementos apresentados qualquerprovaindicativadonmerodefuncionriosdaempresa. Assim, diante das inconsistncias verificadas nos elementos apresentados, eles no podem ser admitidos sequer como incio de prova de que os seguros questionados, junto s empresas Soma Seguradora, Itauvida e Bradesco, seriam extensivos a todos os integrantesdaempresafiscalizada. Entendeunojustificararealizaodedilignciaparaacomplementaode provas, pois cabia contribuinte trazer a prova documental aos autos para justificar seus registroscontbeis. Recurso Em relao infrao 7, argumenta que a fiscalizao entendeu que as despesasrelacionadasaossegurosdevidapagosaosdiretoresnoseriampassveisdededuo, sustentandoaautuaonosartigos299e360doRIR/99equemaisumavezaautoridadefiscal inverteu o nus da prova, j que simplesmente afirmou que o benefcio em tela no foi estendido a todos os funcionrios, sem nem sequer averiguar esta informao. Afirma que cumpriu os requisitos legais para a dedutibilidade das despesas, oferecendo a todos os seus funcionrios o seguro em pauta, conforme restou comprovado pela documentao anexa impugnao (doc. 53 da impugnao). Afirma apresentar amostra da documentao, que comprovariasuasalegaes.Disponibilizaparaacessoeanlise,todaadocumentaorelativa aositensdasautuaesoraanalisados. Alega que no que tange infrao 4, a situao semelhante, relativa s despesaspagas Itauvida,por contadeseguros devidadosdiretores e gestores.Reiteraseu pedidodedilignciaparacomprovaodasrazesrecursais. No que toca infrao 5, argumenta que a fiscalizao acusa de dedues referentes ao pagamento de seguro Bradesco, para scio e/ou diretor, no montante de R$ 11.660,95,conformeTCFde24.09.2003,porquetaisdespesasnopoderiamserdeduzidas e consideradas como despesas operacionais, uma vez queno foram respeitados os arts. 299 e 360 do RIR/99. Estse diante de despesas relacionadas aos servios de assistncia mdica, enquantoqueasdespesastratadasnoitemanteriorestoligadasaocusteiodesegurodevida, mas,queotratamentotributriodeveseguirexatamenteamesmaorientaodadasdespesas tidas com os planos de sade, qual seja, a possibilidade de deduo quando atendidos os requisitos previstos na legislao. Alega que conforme documentao anexa impugnao, doc. 54, por amostragem, temse que a comprovao de que todos os funcionrios da recorrentetmacessoassistnciamdica.
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Infrao 9: Benfeitorias em imveis pertencentes a pessoas ligadas glosadedespesasdeamortizaoTermodeConstataode27.04.2004(fls.896/899) Autuao: Tratase de obras e servios realizados nos imveis locados da empresa TerraMolhadaParticipaesLtda,quenoeramressarcidospelalocadora.Osvalorescom asdespesascombenfeitoriaseramativadosedepoisamortizados. A empresa Terra Molhada tem como scio administrador o Senhor Caio Roberto Chimenti Auriemo, detentor de 1.353.716 cotas a integralizar da sociedade e que participaigualmentedocapitalsocialdafiscalizadacom1.536.312cotas,sendoestaltimasua principalfontepagadora.OquadrosocietriodaTerraMolhada,locadoradostrsimveissob anlise,incluitambmaSra.DulceAuriemo. Consoante a legislao em vigor, os custos das construes ou benfeitorias emimveislocadosdeparticipantesnoslucrosdapessoajurdicatmqueserobrigatoriamente indenizados. Alm de no ser ressarcida pelos gastos efetuados, a empresa declarou que tampouco informou taismontantes locadora para que amesmacontabilizasse em seu ativo imobilizado,oscustosincorridos. Mesmoquenoconstassedoscontratosdelocaorespectivos,massendoa indenizao dos valores de eventuais obras obrigatria por lei, o lanamento contbil cabveldosgastosincorridos,serianoativocirculanteourealizvelalongoprazo,jqueno ativoimobilizadoestariamclassificadososbensprpriosdaempresaeacrscimospertinentes enoosdeterceiros. Destacouafiscalizaoquenocasoempauta,adespeitodeteremomesmo prazo de vigncia, as taxas de depreciao utilizadas no obedeciam a um critrio uniforme, conforme resposta ao item 3. (Referese ao doc. de fls. 893, em que informa a utilizao de amortizaode4%paradoisimveise20%paraoutro).Concluiqueimprocedenteareduo doresultadodeexercciosobottulodeamortizaoreferenteaessesgastos. ValorapuradodeacordocomodispostonoPNCST869/71,oqual dispe sobreainaplicabilidadedededuodedespesasdeamortizaorealizadasemterrenoslocados de scios, acionistas, dirigentes, participaes em lucros, ou parentes, ou dependentes. Enquadramentolegal:art.249,incisoI,251enico,299,324,325,itemI,d,doRIR/99e, ParecernormativoCST869,de25.10.71,210de30.11.73,104de01.10.75,CCart.1255,Lei 6404/76,art.179,

TurmaJulgadora ATJproferiuaseguinteementa:
BENFEITORIAS EM IMVEIS LOCADOS. A faculdade de amortizaodosdispndioscomobraseserviosrealizadosem imveis locados no se aplica ao caso em que a locadora empresacujoscioadministradorparticipadocapitalsocialda locatria, ainda mais quando h contratos originalmente Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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celebradoscomaprpriapessoafsicaqueparticipadocapital da locadorae dalocatria, tendosido os direitos eobrigaes da locao posteriormente cedidos pessoa jurdica da qual o locadorinicialscioadministrador.
A Turma Julgadora salientou que os arts. 188 e 251 do RIR/66, fundamentados nos arts. 58 e 72 da Lei 4506/64, encontram correspondncia nos arts. 324 e 464,incisoI,doRIR/99quetmbaselegalnoart.58daLei4.506arts.15,1,e60dodoDL 1.598/77,eart.20,incisoIIdoDL2.065/83.Assim,asalegaesnosentidodequeaautuao noteriarespaldolegaledequehprevisocontratualdebenfeitoriasnoindenizveisede prazodelocaode5anos,foramafastadaspeloexpostonositens5e6doParecerNormativo CST869/71. Sendo o scio administrador da locadora Terra Molhada participante do capital social da locatria fiscalizada, sendo, portanto, pessoa ligada a ambas as empresas e beneficiado pela construo das benfeitorias em questo, o que impede a possibilidade de amortizao. Destacou que conforme docs. 11 e 14 (fls. 2753 e 2765) os contratos de locaodosimveislocalizadosnaAv.BrasilenasRuasCardosodeMeloeBaluarteforam originalmente firmados entreolocadorCaioRobertoChimentiAuriemoeDelboniAuriemo. Comodocumentos12,13(aditamentode23.04.2003),15e16(aditamento)foramapresentadas cpias simples de Instrumento Particular de Cesso de Direitos decorrentes de contrato de Locao (fls. 2758 e 2765) e Instrumento Particular de aditamento Contratual (fls. 2762 e 2774)pelosquaisforamtransferidososdireitoseobrigaesdocontratodelocaoempresa TerraMolhada,passandoessaafigurarcomolocatria.Mas,quetaisdocumentos12,13,15, 16,sequercontmindicaodequeteriamsidoregistradosnocompetenteCartriodeTtulos e Documentos e nem identificam expressamente o representante da cessionria e nova locadora.Almdisso,emboraoscontratossejamdejulhode1999,osinstrumentosparticulares deaditamentocontratualdefls.272/2763e2774/2775,sodatadosdeabrilde2003. Por sua vez, o documento 17 (fls. 2777) constitudo de cpia simples de InstrumentoParticulardeContratodeLocao,referenteaoimveldaRuaJuru(Alphaville), indica como locadora e locatria, respectivamente, as empresas Terra Molhada e Delboni Auriemo,ambasrepresentadaspelomesmoscio. Em relao ao argumento de que ainda que no fossem amortizveis, as benfeitoriaspoderiamsersubmetidasdepreciao,aindaquefosseocasodedepreciaopela locatria em decorrncia de eventual analogia com a situao em que h previso de ressarcimentodasbenfeitoriasporpartedolocador,ressaltaqueemrelaodepreciaono contabilizada, que esse benefcio pressupe o exerccio de uma opo, por meio de procedimentos contbeis e do cumprimento de obrigaes fiscais, a serem efetuados pelo contribuinte, em pocas e com obedincias de formalidades prprias, no cabendo o seu reconhecimentonocursodoprocedimentofiscal.
Recurso
Alega que a autoridade fiscal no logrou indicar qualquer legislao que determinasseaindenizaodecustosdasbenfeitoriasfeitasemimvellocadodeparticipante noslucrosdepessoajurdica.Adecisodeprimeirainstnciaconsiderouqueaprocednciada
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autuaosoboargumentodequeoscioadministradordalocadoraTerraMolhadaparticipa do capital social da locatria (empresa fiscalizada). O cdigo civil de 2002, alm de ser posterioraoperodoautuado,notratadahipteseespecficadocontratodelocaodeimvel celebrado entre pessoas com relao societria, mas de disposio genrica que confere ao benfeitordeboafodireitodeserindenizado.Assim,soospareceresnormativosquetratam doalegadodeverdeindenizao,bemcomodaimpossibilidadedeamortizaodoscustosdas benfeitorias,razopelaqualsefazimprescindvelaanlisedostextosdetaisatosnormativos. O PN CST n 869/71 dispe que a faculdade de amortizao do custo das benfeitoriasparausoprprioemterrenoalheionoseaplicasempresasqueconstroemem terrenoslocadosdeseusscios,acionistas,dirigentes,participantesnoslucrosourespectivos parentes ou dependentes. Vale dizer que a vedao amortizao dos custos de benfeitorias para uso prprio em terreno alheio apenas se aplica quando este terreno for de propriedade diretadeumadaspessoasalireferidas(scios,acionistas,etc)Dessaforma,avedaosomente seria aplicvel na hiptese da locadora dos imveis (Terra Molhada, docs. 11 e 17 da impugnao) ser classificada como tal, entretanto, essa empresa no titular de aes que representemparticipaonocapitalsocialdaautuada.,tampoucotransmitiubensaopatrimnio desta.Omerofatodehaveradministradorescomunsaambasempresasnotemocondode fazer da primeira scia da ltima, o que conduz inafastvel concluso de que as duas empresas no possuem qualquer relao societria, ou seja, a existncia de administradores comunsnosuficienteparaamanutenodoautodeinfrao. EmrelaoaoPNCST210/73,destacousenaimpugnaoapresentadaque este versa sobre a impossibilidade de amortizar o valor das construes ou benfeitorias realizadas em imvel alugado, quando haja direito ao seu recebimento, o que no foi enfrentadonadeciso.Otextonormativonodeixadvidasquantovedaodaamortizao dasbenfeitoriasestenderseapenasetosomentessituaesnasquaistaisbenfeitoriassejam indenizveis.Entretanto,nestecaso,asituaooposta,naqualocontratodelocaodebem imvelcelebradoentreaspartestrazclusulacontendoprevisoexpressadeterminandoqueas benfeitoriasporventurarealizadaspelolocatrionosoindenizveis(clusula5a.doc.11da impugnao). Expe que esta clusula constitui prtica contratual legtima e amplamente adotada no mercado imobilirio, implicando a incorporao das benfeitorias eventualmente feitaspelolocatrioaoimvellocado. SalientaquequantoaoPNCST104/75,quenoteriasidoanalisadopelaTJ, o mesmo determina que o valor das construes ou benfeitorias realizadas, sem direito a indenizao,emimvel alugadocomprazoindeterminado,nopoderseramortizado, ainda quesuavidatilprevistasejasuperioraumexerccio.,cabendoentretanto,adepreciao.A vedaoamortizaoprevistaemtalatodizrespeitoaimveis,cujocontratodelocaono prevejaprazodeterminadoparaoseutrmino,situaoquenoseverificanocasosobanlise, umavezqueoscontratosdelocaotmduraodeterminada:5anos(clusulan2,doc.11da impugnao). Tambm faz referncia aos dispositivos do RIR mencionados no Termo de Constatao Fiscal, e afirma que os argumentos apresentados na impugnao passaram ao largo da deciso recorrida. Diz que o art. 324 traz as disposies gerais da permisso de amortizao de bens e direitos, sendo complementado pelo artigo subseqente, que trata dos casosespecficosdeamortizaodecapitaledespesas.Consoantedispeaalneaddoinciso I do art. 325 do referido diploma, podero ser amortizados custos das construes ou
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benfeitorias em bens locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direitoaorecebimentodeseuvalor. Aduz que os prprios dispositivos aludidos pela autoridade fiscal para embasarsuasconclusesacabamporcontradizelas,umavezquenopermitemexpressamente aamortizaodoscustosdebenfeitoriasnoindenizveisfeitasembenslocados.Ospareceres normativoscitadosnotrazemoposioamortizaoprocedidanocasoconcreto,tendoem vistaquetratamdesituaesdistintasdaquenesteseverifica.Aindaquenofosseadmitida, devese observar que estes poderiam ser submetidas depreciao, conforme resta claro da leitura dos pareceres normativos mencionados no TCF. Traz jurisprudncia sobre o direito depreciaonocursodoprocessoadministrativofiscal,paraconcluirquenaremotahiptese de no se acatar as razes relativas amortizao no caso presente, no h como afastar a necessidadedesereconheceradepreciaodasbenfeitoriasrealizadas. Concluiquenohqualquerbicelegalnoindenizaodasbenfeitorias realizadaspelalocatria,emvirtudedaexistnciadeprevisocontratualexpressaimpedindoa indenizao pelas benfeitorias realizadas. No restam dvidas acerca da legitimidade da amortizao das despesas incorridas em virtude de referidas benfeitorias, em virtude de permissolegalparatanto.

Infrao 11 Da contraprestao de arrendamento mercantil inobservnciadosrequisitoslegaisTCde12.11.2003. Autuao TermodeConstataode12.11.2003(825/828)complementadopeloTermo de13.11.2003(829/831). Dasanlisesdecontratos,documentoseformasdelanamentodasoperaes de arrendamento mercantil, constatouse que, desde o pagamento da primeira parcela, sem exceo,umpercentualdovalorresidualeralanadonoativo,nopressupondo,emnenhuma hiptese,aeventualpossibilidadededevoluoouentregadositensenvolvidosssociedades dearrendamentoouinstituiesfinanceiras. Asparcelasreferentes aocitadovalor residualdosbensadquiridossob esta modalidade de operao, eram pagas por antecipao mensalmente, e lanados em conta intituladaimobilizaesemandamentodentrodopermanente,nosujeitadepreciaoque spassavaaincidirquando,findoocontrato,ovaloreraativado. Osbenscompradosatravsdeleasingeramimobilizadosemdatasaleatrias, coincidentes ou no com as de emisso dos recibos e/ou notas fiscais. Isto porque os lanamentoseramfeitosporocasiodachegadadodocumentocontabilidade,demodogeral, bemapsotrminodocontratoepagamentodorespectivovalorresidual.Esteprocedimento pode ser comprovado na planilha de informaes parciais que acompanha a carta do contribuinte,de08.10.2003,integrantedoTermo,comparandoseascolunasdatadeativao edataNFdeaquisio.Emtodososcasos,aimobilizaonoindividuouosbenstomando ospelovalorglobal:valorresidualfechado.
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Algunscontratosnocontinhamnemmesmoclusulasfixandoascondies paraoexercciododireitodeoptarpelarenovao,peladevoluooupelaaquisiodobem, partindodopressupostoquetalfatojamaisocorreria. Por contrariar as determinaes da legislao, foi inquirido sobre a razo destas lacunas contratuais, mas a indagao permaneceu no elucidada, sob a alegao de tratarsedeoperaesantigas. Soboaspectofiscal,oprocedimentoverificado,constituiabusodeforma,a aquisio, pelo arrendatrio, de bens arrendados, em desacordo com as disposies da Lei 6.099/74. A operao de arrendamento mercantil passa a ser de compra e venda a prestao comodispostonoart.10daResoluo2.309/96,seaopodecompranoforexplcitaenem exercidaantesdedecorridooprazomnimoestabelecidonoart.8.Se,desdeomomentode assinatura das partes contratantes no sequer admitida a hiptese de devoluo do bem arrendada, fica claro ser este o momento da aquisio. No h opo de compra: tratase de umaaquisiosimples,sobaformadeleasing.Acelebraodocontratodecompraevendaa prazo se torna perfeito pois esto presentes seus clssicos elementos: a coisa, o preo, o consentimentoeatradio.Ascondiesparaoexercciododireitodeopopelarenovao do contrato, devoluo do bem ou aquisio so requisitos obrigatrios que precisam, necessariamente,estarformalizadosnoinstrumentofirmado. vista da descaracterizao da forma operacional adotada, as contraprestaespagasduranteavignciadoarrendamento,somadassparcelaspagasattulo de preo de aquisio, deduzidas do resultado do anocalendrio sob fiscalizao, qual seja 1999,sujeitamsetributaopornoseremnemdespesasnemcustosdedutveis: Valores tributveis: Conta leasing de mquinas e equipamentos R$ 1.491.433,00 (custos) conta de leasing veculos (despesas): R$ 22.805,73. Conforme o complemento,foramigualmentededuzidasdoresultadodoanocalendriode1999,sujeitando se, tributao por no serem nem despesas e nem custos dedutveis, os valores lanados contadeleasingdemquinaseequipamentos(despesas),nomontantedeR$592.594,30. Enquadramentolegal:art.299epargrafosdoRIR/99,art.356epargrafos, Resoluo2.309/96,art.10(aoperaodearrendamentomercantilserconsideradacomode compra e venda a prestao se a opo de compra for exercida antes de decorrido o prazo mnimoestabelecidonoart.8)art.13,incisoII,daLei9.249/95arts.249,incisoI,251e nico. TurmaJulgadora Aementaproferidanadecisodeprimeirainstnciaaseguinte:
ARRENDAMENTO MERCANTIL. O fato de o contrato no conter expressamente a opo de compra ou de sua renovao como faculdade do arrendatrio, como exige o art. 5, alnea c, da Lei 6.099/74, ou de a opo de compra j ser manifestada desde o pagamento da primeira parcela, sem que hajaafaculdadederenovloaoseufinal,evidenciaasituao previstano1doart.11dareferidaLei6.099/74(aaquisio pelo arrendatrio de bens arrendados em desacordo com as disposies desta Lei, ser considerada operao de compra e venda a prestao), DE LIMA, 09/03/2011 glosa dos dispndios Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOSjustificandose a por ANTONIO JOSE
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correspondentes na determinao do lucro real e da base de clculodaCSLL.
A Turma Julgadora destacou que o valor constante no auto de infrao inferioremR$47.510,76,mas,queissonoacarretouprejuzoautuada. Levou em conta quea autuao decorre dedois motivos. A antecipao do valor residualdesdeopagamentodaprimeiraparcelae,inexistncia,emalgunscontratos de clusulafixandoascondiesparaoexercciodaopo,masque,acercadosegundomotivo no houve manifestao da impugnante. Destacou que pela resposta de fls. 442/443, a contribuintereconhecequenemtodososcontratostinhamopodecompra,pois,naplanilha defls.443preencheucomsimacolunaclusuladeopodecompraparaapenasalguns contratos. Quanto glosa por antecipao do valor residual, a impugnante no negou que teriam sido feitos tais pagamentos, mas, alega que sua antecipao configura mero adiantamentoe,nocasodeaempresaresolvernomaisadquirirobem,osvalorespagosaesse ttulodevemserrestitudospelaarrendadora. Destacou que dos contratos que instruem os autos, depreendese, pelas clusulasdefls.488,505,511,523,528e533,queoptandopeladevoluodobem,esteser colocado venda pela arrendadora, e o arrendatrio (no caso, a fiscalizada) ter como acrscimoaseupatrimnioapenasaparceladoprodutodavendaqueeventualmentesuperaro valorresidualgarantidoeasdespesasdevenda.Naverdade,configuraseumasegundaopo decompraevenda:dessavez,entreaarrendatriaeoterceirocomprador,comaintermediao daarrendadora. Com base na Lei 6.099/74 alterada pela Lei 7.132/83 e na Resoluo do Banco Central 2.309/96, a operao de leasing deve atender s condies previstas na legislao em regncia, caso contrrio ser considerada operao de compra e venda a prestao. RessaltouqueaResoluocitada,estabeleceuaobrigatoriedadedeocontrato conter a opo de compra, bem como os prazos mnimos de arrendamento. Se a opo de compra no estiver expressa no contrato ou se a contribuinte, desde o incio do contrato, promove a antecipao do pagamento do valor residual, manifestando, sua opo pela aquisio antes do prazo mnimo, descaracterizada fica, para fins tributrios, a operao de arrendamentomercantil.Concluiquesetratourealmentedeoperaodecompraevenda. Tambm ressaltou que o fato de a Portaria MF 104/1984, prever que parcelas de antecipao do valor residual garantido ou do pagamento por opo de compra serotratadascomopassivodoarrendadoreativodoarrendatrio,nosendocomputadasna determinao do lucro real no significa permisso de deduzir, como custo ou despesa operacional,atotalidadedascontraprestaesdoarrendamentomercantilparaoscasosemque hajatalantecipao.Mas,quenaverdade,essadisposiodantecipaodovalorresidualo mesmotratamentoqueteriaaparcelapagaattulodecompraevenda. Quanto meno jurisprudncia administrativa, observa que h posicionamento da Cmara Superior de Recursos Fiscais no sentido de no manuteno da exignciaemcasosemqueaautuaoforjustificadaapenaspelaexistnciadevalorresidual nfimo, mas, que esse no o motivo da autuao, mas, sim o fato de inexistir no contrato
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opodecompraoudesuarenovaocomofaculdadedoarrendatrio,comoexigeoart.5, alneacdaLei6.099/74,oudeaopodecomprajsermanifestadadesdeopagamentoda primeiraparcela,semquehajaafaculdadederenovaloaoseufinal,evidenciandoasituao previstano1doart.11dareferidalei. Destaca que a liberdade de contratar, no pode se sobrepor ao princpio da isonomia,pois,aquelequecelebracontratonascondiesdescritaspelafiscalizao(emquea opodecompranoforexpressaouemqueforexercidaantesdedecorridooprazomnimo), estemiguaiscondiesquelequecelebracontratodecompraevenda,nocabendoadoo detratamentotributriodistinto. Mantmolanamento. Recurso Segundo a autoridade fiscal, parte do valor residual de leasing foi lanado mensalmente como despesa, configurando uma venda a prestao, uma vez que a opo foi feitaantecipadamente. Entende a contribuinte que a autoridade fiscal, por no compreender a natureza do contrato de leasing, cometeu erro que contraria inclusive norma do MF. A autoridadejulgadoraprocurouestabelecerqueoinstitutodoarrendamentomercantildeveter diferentes caractersticas se analisado para fins tributrios ou civis, contrariando expressa previsodosartigos109e110doCTN,quevedamleitributriaapossibilidadedealterar,a definio,ocontedoeoalcancedosinstitutos,conceitoseformasdedireitoprivado. Afirmouqueoraciocniofoioseguinte: a)aantecipaodepartedovalorresidualconfiguraumapresunodequea empresajexerceuaopodecompraaopagarapenasumapartedovalorresidual b)aintenodecompradobemspodeexistirnofinaldocontrato,sobpena detransformloemcompraevendaaprestao Arecorrenteentendequeaoanteciparopagamentodepartedovalorresidual previsto no contrato de leasing a empresa no exerce a opo de compra, pois caso isso ocorresse,comopagamentodaprimeiraparcelaimplicariaodireitodereceberobem. A antecipao configuraria mero adiantamento de parte do valor residual e, nocasodeaempresavoltaratrseresolvernoadquirirmaisobem,osvalorespagosaesse ttulodevemserrestitudossociedadequeoarrendou. Quantoaoitembconcluiquenoaintenosubjetivadocontratanteque configuraocontratodeleasingesimasubsistnciadaopoedeumvalorresidual.Enquanto puder mudar de inteno, o contrato de leasing no perde sua natureza. Somente com o exercciodaopointegralmentequeobemtemsuapropriedadetransferidaeocontratose resolve. DiscordoudaTJ,queentendeuquehouvedesrespeitoPortaria140/84por entenderqueessadisposiodantecipaodovalorresidualomesmotratamentoqueteriaa parcelapagaattulodecompraevenda.Argumentaarecorrentequeessedispositivo,excluias
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parcelasdeantecipaodovalorresidualemcontratosdeleasingjustamente,por,hmaisde 20anos,reconhecernosetratardecompraevendaaprazo.Ouseja,entendeuacontribuinte queoprprioMFentendequeocontratodeleasingpodecontemplarparcelasdeantecipao dovalorresidual.Citaacrdos10805642e10318333. Infrao 12 reflexo da amortizao do gio e das benfeitorias em imveislocadosnosexercciosseguintes. Autuaoedecisodeprimeirainstncia: Foram constatadas amortizaes, decorrentes de eventos do anocalendrio de 1999, cujos reflexos se fizeram sentir nos exerccios 2000 a 2003. Este item referese s infraesns.10e9.ATurmaJulgadoramanteveolanamento,umavezqueforamglosadas as amortizaes realizadas pela contribuinte, em continuidade quelas efetuadas no ano de 1999,cujolanamentofoimantido. Recurso: A recorrente argumenta que sendo improcedentes as infraes 9 e 10, tambmoesta.AcrescentaapreliminardenulidadeporfaltadeemissodeMPFCextensivo aosanosde2000a2003. Afirmaquefoi desrespeitadoodispostonoart.10,pargrafo2daPortaria SRF 3007/2001, reguladora do procedimento de fiscalizao em mbito federal, que combinado com o pargrafo 2 do art. 7, depreendese que no vedado analisar livros e documentosreferentesaperodosdiversosdosestabelecidospeloMPF.Entretanto,nahiptese detalanliselevarapuraodecrditotributriorelativoataisperodosnoabrangidospelo MPFF, indispensvel a emisso de MPFC, sob pena de ficar a autoridade fiscal impossibilitada de constituir o crdito tributrio. Nesta caso especfico o MPFF (fl. 2) foi emitidoespecificamenteemrelaoaoperodode01/99a12/99enohouveemissodoMPF Cespecficoparaosanosde2000a2003. Concluiqueaindaqueseentendapelaprocednciadasinfraesn 9 e 10, impese o pronto cancelamento desta infrao, j que em total descompasso das normas reguladorasdoprocedimentofiscalizatrio. TaxaSelic Recurso A recorrente alega que ilegal a utilizao da taxa SELIC como juros de mora, e que os argumentos de inconstitucionalidade de dispositivos normativos devem necessariamenteserapreciados.CitaoacrdoCSRF/0103.620.
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VotoVencido
ConselheiraAlbertinaSilvaSantosdeLima,Relatora RECURSODEOFCIO Tratasedeglosadedepreciaodebensdoativoimobilizado,novalortotal deR$915.987,60.ATJexcluiudolanamentooIRPJnovalordeR$228.996,89eaCSLLde R$ 73.279,00, que acrescidos da multa de ofcio de 75% alcana o valor total de R$ 528.982,81. Conforme o disposto na Portaria do MF n 3, de 03.01.2008, publicada no DOU em 07.01.2008, que entrou em vigor na data de sua publicao, o valor para efeito de recursodeofciofoialteradoparaR$1.000.000,00(ummilhodereais). O valor exonerado do crdito tributrio inferior ao valor estabelecido na Portariacitada. Por essa razo o recurso de ofcio no deve ser conhecido porno atender mencionadacondiodeadmissibilidade. RECURSOVOLUNTRIO Uma questo relacionada com aadmissibilidade do recurso voluntrio deve serapreciada. A autoridade administrativa entendeu que salvo maior juzo, a documentao apresentada no comprovaria a contento a habilitao do signatrio do Recurso Voluntrio e das demais respostas da recorrente em atendimento a intimaes, entretanto,noesclareceuamotivaodesseentendimento. Levandoemcontaaprocurao,datadade08.06.2004,defls.3667,pormeio da qual o DiretorPresidente nomeia econstituicomo procuradores diversas pessoas entre as quaisosadvogadosqueassinaramorecursovoluntrioeasdiversaspetiesformalizadaspara atendimento a intimaes, aos quais confere os poderes das clusulas adjudicia e extra judicia e especialmente para defendla nos autos deste processo administrativo (MPF 0811300/00132/03) e levando em contaa procurao de fls. 3678, cujos outorgados (Diretor Financeiroegestorfinanceiro)assinaramarelaodebensparaarrolamentoeconsiderandoo Estatuto Social da recorrente, especialmente os artigos 23, 24 e 26, sendo que o pargrafo nicodoart.26limitaoprazodevalidadedasprocuraesparaumano,quandonorelativasa representaojudicial,econsiderandoqueorecursoeasdemaispetiesforamassinadasantes determinaresseprazo,entendoqueessacondiodeadmissibilidadefoiatendida. vista do exposto, e considerando a tempestividade do recurso voluntrio consideroqueomesmoatendescondiesdeadmissibilidade.
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Preliminardenulidade EstapreliminardenulidadeporfaltadeMPFComplementarparaabrangeros anosde2000a2003,serefereapenasinfraon12(reflexodaamortizaodogioedas benfeitoriasemimveislocadosnosexercciosseguintes,infraesn9e10). No localizei nos autos, o MPF Complementar especfico para abranger os anosde2000a2003. Paraapreciaressapreliminardenulidade,iniciolembrandoodispostonoart. 142 do CTN, na Lei n 2.354/54, o Decreto n 2.225/85 e art. 6 da Lei n 10.593/2002. Da leitura desses dispositivos legais se conclui que o lanamento indelegvel e privativo da autoridade administrativa,investidadessacompetncia,queexclusivadoAuditor Fiscal da ReceitaFederal. O Mandado de Procedimento Fiscal, institudo pela Portaria SRF n 1.265, de 1999, apenas um instrumento de controle administrativo e teve o objetivo de regular a execuodosprocedimentosfiscais,masnoabordaaspectosrelacionadoscomacompetncia paraconstituiodocrditotributriopelolanamento. Qualquer eventual irregularidade quanto ao cumprimento das disposies contidasnaPortariaSRFdeveserapuradanombitofuncional.Mas,notem,odispostona Portaria,ocondodedesoneraroAFRFdaatividadeobrigatriaevinculadadolanamento, sobpenadecometeratodeimprobidadeadministrativa. A jurisprudncia deste Conselho vasta, em relao a essa matria. Transcrevo apenas as ementas relativas aos acrdos de ns. 10246676 de 16.03.2005, 107 07756,de12.08.2004eCSRF/0105.189de14.03.2005:
Acrdo n 10246676, relator: Jos Oleskovicz NORMAS PROCESSUAIS FALTA MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCALNULIDADEDOLANAMENTOINEXISTNCIAA Portaria SRF n 1.265, de 1999, que instituiu o Mandado de Procedimento Fiscal MPF, em virtude do princpio da legalidade (CF, art.5,inc.II)edahierarquiadasleis,nose sobrepe s disposies do Cdigo Tributrio Nacional CTN, sdoDecreton70.235,de1972,emespecialsdosarts.7e 59,queversam,respectivamente,sobreoinciodoprocedimento fiscal e sobre as hipteses de nulidade do lanamento.COMPETNCIA DO AUDITOR FISCAL DisposiesdasLeisns2.354,de1954,e10.793,de2002edo DecretoLei n 2.225,de1985,sesobrepemPortaria SRF n 1.265, de 1999. MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL O Mandado de Procedimento Fiscal apenas um instrumento gerencialdecontroleadministrativodaatividadefiscal,quetem tambm como funooferecerseguranaaosujeitopassivo,ao lhefornecerinformaessobreoprocedimentofiscalcontraele instaurado e possibilitarlheconfirmar, via Internet,a extenso da ao fiscal e se est sendo executada por servidores da AdministraoTributriaepordeterminaodesta. Acrdo 10707756, relator: Carlos Alberto Gonalves Nunes recurso "ex officio" MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL MPF.OMandadodeProcedimentoFiscalinstitudo
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pela Port. SRF n 1.265, de 22/11/99, um instrumento de planejamentoecontroledasatividadesdefiscalizao,dispondo sobre a alocao da modeobra fiscal, segundo prioridades estabelecidas pelo rgo central. No constitui ato essencial validadedoprocedimentofiscaldesortequeasuaausnciaou falta da prorrogao do prazo nele fixado no retira a competnciadoauditorfiscalqueestabelecidaemlei(art.7 do Lei n 2.354/54 c/c o Dec.lei n 2.225, de 10/01/85) para fiscalizar e lavrar os competentes termos. A inobservncia da mencionada portariapodeacarretarsanesdisciplinares,mas no a nulidadedosatosporelepraticadosemcumprimentoao disposto nos arts 950, 951 e 960 do RIR/94. 142 do Cdigo TributrioNacional.
Assimsendo,rejeitoapreliminardenulidade. Infrao10:Amortizaodegio(anocalendriode1999)einfrao12 (anoscalendrioseguintes) Aempresaatravsdeumaseqnciadeoperaes,quevisavameconomiade tributos, registrou em seu patrimnio lquido, a dbito da conta, gio a amortizar, o valor originriodeR$58.854.375,82,referenteaovalordogioquehaviasidopagoporempresas investidoras (ORIGEM, ANTURPIA), por ela incorporadas, na aquisio de participao societria na prpria incorporadora (DelboniAuriemo), utilizandose como fundamento econmico, a Rentabilidade Futura. Por meio de lanamentos mensais, a DA procedeu transfernciadosvaloresredutoresdoPatrimnioLquidoparacontasdedespesa,pormeioda amortizao mensal de 1/60 do gio contabilizado, assim procedendo durante os anos calendriode1999a2003. Tambm, a empresa Cantaln, apurou gio na aquisio da empresa Bio CinciaLavoisierAnlisesClnicasS/A(Lavoisier),novalordeR$33.561.837,28,quepassou a ser amortizado pela DelboniAuriemo, razo de 1/60 (R$ 559.363,95), a partir da incorporao conjunta das empresas Cantalon e Lavoisier, que ocorreu em 30.08.2000. RegistresequeaglosadaamortizaodogioapuradopelaempresaCantaloniniciouseem 11/1999.ACantalnhaviaaumentadoseucapitalem07.10.99quefoisubscritoporPlatypus. J na AGE de 30.04.2000 da empresa Cantalon, consta que os acionistas dessa empresa so LaboratrioClnicoDelboniAuriemoS/AeMarceloMarquesMoreiraFilho. Amultadeofcioaplicadacorrespondea75%. Sobrefundamentoeconmicodogio,transcrevooart.20doDL1.598/77, mencionadopelafiscalizao:
Art 20 O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligadaoucontroladapelovalordepatrimniolquidodever, porocasiodaaquisiodaparticipao,desdobrarocustode aquisioem: I valor de patrimnio lquido na poca da aquisio, determinadodeacordocomodispostonoartigo21e II gio ou desgio na aquisio, que ser a diferenaentre o custo de aquisio do investimento e o valor de que trata o nmeroI.
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1 O valor depatrimniolquidoeogiooudesgiosero registrados em subcontas distintas do custo de aquisio do investimento. 2Olanamentodogiooudesgiodeverindicar,dentreos seguintes,seufundamentoeconmico: a)valordemercadodebensdoativodacoligadaoucontrolada superiorouinferioraocustoregistradonasuacontabilidade b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base emprevisodosresultadosnosexercciosfuturos c)fundodecomrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas. 3Olanamentocomosfundamentosdequetratamasletras a e b do 2 dever ser baseado em demonstrao que o contribuintearquivarcomocomprovantedaescriturao.
Do disposto nesse artigo, destacase que o contribuinte que avaliar investimentoemsociedadecoligadaoucontrolada,pelovalordepatrimniolquido,eapurar giodevefundamentarolanamentodogio,entretrsalternativas,dentreasquais:ovalorde rentabilidadeda coligadaou controlada, com baseem previso dos resultados nos exerccios futuros ou fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas. E na hiptese do fundamento econmico do gio ser o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dos resultados nos exerccios futuros, este deve estar apoiado em demonstraoqueocontribuintearquivarcomocomprovantedeescriturao. Ataqui,podesedizerqueosefeitosfiscaisdogiooudesgiosoneutros, exceto seocorreraalienaoouliquidaodeinvestimento,quandotaisparcelasinfluem na determinaodoganhoouperdadecapital,nostermosdoart.33domesmoDL1.598/77,com asalteraesdoDL1.730/79. Posteriormente,comaediodaLein9.532/97,art.7,novasregrasforam estabelecidasnashiptesesdeincorporao,fusoouciso.Transcrevoreferidoartigo:
Art. 7A pessoajurdicaqueabsorverpatrimniodeoutra,em virtude de incorporao, fuso ou ciso, na qual detenha participaosocietriaadquiridacomgiooudesgio,apurado segundoodispostonoart.20doDecretoLein1.598,de26de dezembro de 1977: (Vide Medida Provisria n 135, de 30.10.2003) Ideverregistrarovalordogiooudesgiocujofundamento sejaodequetrataaalnea"a"do2doart.20doDecretoLei n1.598,de1977,emcontrapartidacontaqueregistreobem oudireitoquelhedeucausa IIdeverregistrarovalordogiocujofundamentosejaode quetrataaalnea"c"do2doart.20doDecretoLein1.598, de 1977, em contrapartida a conta de ativo permanente, no sujeitaaamortizao IIIpoderamortizarovalordogiocujofundamentosejaode quetrataaalnea"b"do2doart.20doDecretolein1.598, de 1977, nos balanos correspondentes apurao de lucro real,levantadosposteriormenteincorporao,fusoouciso,
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razo de um sessenta avos, no mximo, para cada ms do perodo de apurao (Redao dada pela Lei n 9.718, de 1998) (...)
Portanto,apessoajurdicaque absorverpatrimniodeoutra,emvirtude de incorporao,naqualdetenhaparticipaoacionriaadquiridacomgio(nostermosdoart.20 doDL1.598/77),seogioforfundamentadocomofundodecomrcio,intangveisououtras razeseconmicassuacontrapartidadeveserlanamentoemcontadoativopermanenteno sujeita a amortizao. J se o fundamento econmico do gio for valor de rentabilidade da coligadaou controlada, com baseem previso dos resultados nos exerccios futuros, o gio pode ser amortizado nos balanos correspondentes de apurao do lucro real, levantados posteriormente incorporao, razo de 1/60 no mximo, para cada ms do perodo de apurao. Oart.7daLei9.532/97sereferesituaoemqueaincorporadoradetenha participaoacionrianaincorporadaadquiridacomgio.ADAnodetinhaparticipaona Origem e Anturpia, ao contrrio, essas empresas que detinham participao na DA, adquiridas com gio (a DA detinha participao societria apenas da empresa Cantalon). O art.8damesmaLeiquetratadasituaoemqueaincorporadaadetentoradapropriedade departicipaosocietria.
8Odispostonoartigoanterioraplicase,inclusive,quando: a)oinvestimentonofor,obrigatoriamente,avaliadopelovalor depatrimniolquido b)aempresaincorporada,fusionadaoucindidaforaquelaque detinhaapropriedadedaparticipaosocietria.
Ouseja,odispostonocaputdoart.7,incisoIII,combinadocomoart.8, letrab,permiteaamortizaodogiorazode1/60,nomximo,mensalmente,nasituao de incorporao de empresadetentorade participao acionria adquirida com gio. No faz nenhumarestrioquantoaessaparticipaosocietriasereferiraumaempresaterceiraou prpriaincorporadora.Assim,deveseaplicaralegislaospeculiaridadesdecadasituao. No caso concreto, a fiscalizao afirmou que as reorganizaes societrias (OrigemeAnturpia)pormeiodenegcios jurdicosindiretos previamenteestabelecidas em contrato visaram, na verdade, a transferncia do controle societrio, com ganhos fiscais indevidos.Apesardeterfeitoessaafirmao,noitemrelativoaoilcitofiscaldeseuTermode ConstataoFiscal,nohqualqueracusaodequeasreorganizaessocietriastenhamsido realizadasdeformailcita,conformetrechoqueaseguirtranscrevo:
3.DOILCITOFISCAL: DAPROVAPRCONSTITUDA A empresa Origem e posteriormente a empresa Anturpia, ao contabilizaremosgiospagospelasparticipaesadquiridasna empresa DelboniAuriemo, o fizeram com fundamento na Rentabilidade Futura desta. Em seguida a DelboniAuriemo
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incorporou as suas investidoras, transferindo o gio para sua escriturao, mantendoos em contas redutoras de patrimnio lquido. Procedendo em seguida a amortizao dos mesmos, utilizandoparaistoapermissoconcedidapeloartigo7inciso IIIdaLei9.532/97. Entretanto, instada por esta fiscalizao a apresentar a comprovante no qual se baseou o lanamento com o j mencionadofundamento,nologrousucessoemnosmostraros critrios utilizados no mesmo, nem to pouco na existncia de fatosconcretosqueojustificassem. Ouseja, o comprovantedocumentalutilizadocomofundamento para o clculo da rentabilidade futura no espelhou fatos concretos que pudessem resultar na gerao futura de lucros, contra os quais se pudessem confrontar, prorata temporis, os recursosdispendidosnopagamentodogio. Daaplicao subsidirianamatriadaInstruoCVM247de 96alteradapelaInstruoCVM285/98. (...) Concluso Na verdade, no se discute aqui a no existncia dos valores pagosamaiorquandodaaquisio,massimqueosmesmosno se devem a expectativa de lucros futuros e sim a uma riqueza existente a margem grfica do Balano Patrimonial. Para tal situao, materialmente ocorrida, temse que o ordenamento consagraregraespecialqueaquelainsertanaalneacdo 2doart.20doDLn.1598/77fundodecomrcio,intangveis eoutrasrazeseconmicas.Porconseqnciahaplicarseao casoempautaoquedispeoincisoIIdoart.7daLei9.532/97, alterada pela Lei 9.718/98 registro contbil no ativo permanentenosujeitoaamortizao. Por tudo resta caracterizadaa ocorrncia de ilcitofiscalvisto que houve reduo indevida de bases de clculo do IRPJ e da CSLL em conseqncia de erro de direito manifesto na interpretaodofatorealmenteocorridohouvepagamentode gioporoutrasrazesdeordemeconmicaenoemrazode RENTABILIDADE FUTURA este ltimo conceito de ordem jurdicotributriaenoseconfundecomoconceitoeconmico financeiro quando empregado como mtodo de avaliao de empresas ou outros procedimentos afins. Quando conceituada juridicamente no mbito do direito tributrio, a expresso RENTABILIDADE FUTURA ganha relevncia jurdica e assim sendo dela h de se extrair os precisos efeitos da norma. A normaspodealcanar,nostermosemqueestpostaemnosso ordenamento as situaes em que de forma cumulativa sejam precisamente atendidos dois requisitos fundamentais: a) produo de prova em sentido formal DEMONSTRAO ESCRITA ARQUIVADA COMO COMPROVANTE DE ESCRITURAOe,b)formaoefetivadelucros.Saefetiva formao SILVA SANTOS DE LIMA, o emprego da distino Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINAde lucros justificaria09/03/2011 por ANTONIO JOSE legal
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permissiva do direito de amortizao. Se assim no fosse qualquerumpoderiaprocederaamortizaodogioalegando quepreviuageraodelucrosmasqueinfelizmenteapreviso no se confirmou. Enfim descabe nesta matria qualquer tentativa de recurso interpretao literal de uma das regras que compem a norma. A NORMA s pode ser interpretada comoumtodo,sobpenadeselaboraremequvoco. Emprocedimentodeofcio,restaaofisco,diantedoocorrido,o poderdever de declarar a natureza econmica do gio e impugnar a dedutibilidade das amortizaes CTN (Lei 5.172/66)artigos107,109,118,142eincisoVdoartigo149.
Dotrechoacimatranscritodepreendeseque a) No h acusao fiscal de que a amortizao do gio seria indevida em razodaempresaincorporadaserdetentoradeparticipaoacionriadaprpriaincorporadora. b) O ilcito fiscal diz respeito desconsiderao da natureza jurdica do fundamento econmico do gio, porque a autuada o justificou com o fundamento de rentabilidadedeexercciosfuturos,nocorroboradapeladocumentaoapresentada.Concluiu afiscalizao,quenaverdade,ofundamentoeconmicodogiooprevistonaletracdo art. 20 do DL 1.598/77, fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas. Para corroborarsuaconcluso,afirmouqueacontribuinteteveprejuzos,noperodomencionado. Ouseja,arentabilidadefuturanoseconfirmouesaefetivageraodelucrosjustificariao fundamento,excetosetivessehavidocasofortuito. Registrese que dos fatos descritos, interpreto que as empresas ORIGEM e ANTURPIA, foram criadas sem propsito negocial, uma vez que resta caracterizada a utilizao das incorporadas como empresas veculo, para transferncia de gio incorporadora,dadoquehouveumaacordoentreaspartes(fls.1607/1643),emquetodas as etapasdareorganizaessocietriasforamdescritas,inclusivedatas,ficandoclaro,queaforma comoareorganizaofoielaboradavisouapenasacriaodegionasempresasveculoesua transfernciaparaaincorporadora. Apesar de interpretar os fatos dessa maneira, tenho que reconhecer que a fiscalizao,quandotratoudoilcitofiscal,noitem3doTermodeConstataoFiscal,acima descrito,limitousearefutarofundamentodogio,conformejexplanado.Entenderdeforma diferenteimplicarianocerceamentododireitodedefesadaautuada. Em relao acusao fiscal de que os lucros no foram confirmados, entendo que a legislao fiscal no condicionou a dedutibilidade da amortizao do gio efetivaapuraodelucro,enemestabeleceuprazoparaageraodelucros.Essalegislaofoi editadanocontextodeincentivosprivatizaes,epermaneceuemvigornosanoscalendrio objeto de autuao, entretanto, a Instruo CVM 247/96 alterada pela 285/98 no pode ser aplicadaparaefeitosfiscais. Voltando ao fundamento econmico do gio. A fiscalizao afirma que a documentaoapresentadapelacontribuinteparafundamentarogioinsuficiente,eporessa razo reclassifica a natureza do fundamento do gio, com outro fundamento: fundo de comrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas.
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Devesedestacarqueparaefeitosfiscais,nostermosdoart.20eincisosIe II,doDL1.598/77,acimatranscrito,giooudesgionaaquisioadiferenaentreocusto de aquisio do investimento e o valor do patrimnio lquido na poca da aquisio determinadodeacordocomodispostonoart.21domesmoDecreto,quetratadaavaliaodo investimentonoBalano. Omesmoart.20desseDecreto,segundoseu2,olanamentodogioou desgiodeverindicar,dentreosseguintes,seufundamentoeconmico: valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferioraocustoregistradonasuacontabilidade valordarentabilidadedacoligadaoucontrolada,combaseemprevisodos resultadosnosexercciosfuturos fundodecomrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas. Aautoridadequerealizouadiligncia,afirmouemseuRelatrioFiscal,que acontribuintesomenteteriadireitoaamortizarogioquefossedevalorexcedenteaovalordo fundo de comrcio e intangveis, e como a contribuinte no informou o valor do fundo de comrcioedosintangveisnomomentoemqueocorreramastransaes,impediuaautoridade lanadora de determinar quais parcelas dos gios foram pagas a ttulo do fundamento econmico da alnea c, sobre as quais no caberia a amortizao no lucro real da incorporadora. Meparecequeaautoridaderesponsvelpeladiligncia,quenoamesma quelavrouoautodeinfrao,realmenteestmudandoolanamento,pois,agoraadmitequea contribuinteteriadireitoaovalorqueeventualmenteexcedesseaovalordofundodecomercio eintangveis,desdequeomesmoinformasse/comprovasseovalordessefundodecomrcioe dosintangveispocadosfatos.Assim,suasconsideraesaesserespeitonosoadmitidas nestevoto. Conformevisto,aLei9.532/97,IIIdoart.7,permiteaamortizaodovalor dogiocujofundamentosejaovalordarentabilidadedacoligadaoucontrolada,combaseem previsodosresultadosdosexercciosfuturos,nomximo,razode1/60paracadamsdo perododeapurao,desdequehajaarespectivademonstraoquedeverserarquivadacomo comprovao. Alegislaofiscalnodefiniuoquesejavalordarentabilidadecombaseem previsodosresultadosdosexercciosfuturos. Essa falta de definio invoca entendimentos diversos, como exemplifica o entendimentodosAFRFsquerealizaramafiscalizaoeadiligncia. O Parecer do Prof. Eliseu Martins, ao comentar o art. 20 do DL 1.598/77, observaqueolegisladoraoapresentarogiodaquelaformaincorreuemerroconceitual,pois segregou o fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas do valor de rentabilidade futura. Ressalta que essa separao incorreta dentro dos conceitos tericos e normativos contbeis, uma vez que, o fundo de comrcio, tambm conhecido por goodwill, nadamais,emcontabilidade,doqueaefetivaexpectativaderentabilidadefuturaacimados montantes normais esperados. Salienta ainda que a CVM em sua Instruo n 1/78 tambm
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incorreu nesse erro conceitual e que o corrigiu conforme Nota explicativa Instruo CVM 247/96. Assim,segundoopareceristanoexistemoutrasrazeseconmicasparao pagamentodogiooquepoderiaocorreranoapresentaodeumajustificativaformalpara talpagamento,masqueeleocorreporcontadessaexpectativaoudamaisvaliadeativosfato. ConcluiqueofundodecomrciomencionadopeloDL,naletrac,incluiseconceitualmente dentrodoqueelemesmoconsideraexpectativaderentabilidadefutura,letrab. Vejamosaindaoconceitoeconmicoabaixosobregoodwill,extradodaobra deMARTELANC,PASINeCAVALCANTE(2005)
Tecnicamente,definesegoodwillcomoadiferenaentreovalor econmico da empresa para seus acionistas e seu valor patrimonialreavaliadoapreosdemercado.Antesdeumafuso ouaquisio,podeserprojetadocomoadiferenaentreovalor de uma empresa obtido pelo FCD e o valor patrimonial reavaliadoapreosdemercado. No momento da apresentao do relatrio de avaliao da empresa,muitos empresrios nos perguntam se o valor dos intangveis (reputao da empresa, fidelidade dos clientes, qualidade do corpo gerencial e dos recursos humanos, Know how tecnolgico) e, principalmente, se o valor da marca no deveriasermensuradoparte,sendoadicionadoaodaempresa. Via de regra, a resposta no, pois os ativos intangveis e a marca contribuem para a gerao dos lucros e fluxos de caixa futuros. Alm disso, quando se avaliam empresas por mtodos queusamessesatributos(mtododofluxodecaixadescontadoe mtododosmltiplos),ovalordosintangveisedamarcajest contempladoeincluso.
Segundootrechotranscrito,osativosintangveiseamarcacontribuempara ageraodelucrosefluxosdecaixafuturosequandoseavaliamempresaspelosmtodosdo fluxodecaixadescontadoemtododosmltiplos,ovalordosintangveisedamarcajest contempladoeincluso. Otextoacimatranscritoabordamtodosdeavaliaodeempresaseserefere aomtododofluxodecaixadescontadoemtododosmltiplos. Aoseutilizarumdessesmtodosparaavaliaodeempresas,segundooque se extrai do conceito econmico abordado, o valor do fundo de comrcio e dos intangveis estariaespelhadonoresultadoobtido. Apesar dos conceitos acima expressos, no podemos nos olvidar que para efeitosfiscais,devemosconsideraraexistnciadosdoisfundamentoseconmicoscitados: a)fundodecomrcio,intangveiseoutrasrazeseconmicas b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previso dosresultadosnosexercciosfuturos
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Como requisito essencial para a amortizao do gio, com base na expectativaderesultadosfuturos,o3doart.20doDel1598/77dispe:

3Olanamentocomosfundamentosdequetratamasletras a e b do 2 dever ser baseado em demonstrao que o contribuintearquivarcomocomprovantedaescriturao.
A recorrente argumenta que fundamentou o gio apurado com base na expectativa de resultados futuros e apresentou para o gio apurado pela empresa Origem e Anturpiadocumentaoqueadianteseaborda. Assim, temos que analisar se o documento relativo demonstrao do fundamento do mtodo utilizado para apurar a rentabilidade futura atende ou no aos requisitos,deformaapermitirounoaamortizaodosgios. A autuada apresentou para fundamentaro lanamento do gio na Origem e Anturpia cpia da carta da empresa Patrimnio Investimentos e Participaes, datada de 20.12.1998, de fls. 1893/1894, dirigida ao Comit de Investimentos de Fundos, The Brazil Private Equity Fund e Patrimnio Brasil Private Equity FMIA CL, por meio da qual d conhecimentodoresultadodotrabalhodaempresadeconsultoriaBoozAlen&Hamilton,feito apedidodaempresaPatrimnio,sobreomercadobrasileirodeanlisesclnicas. Consta nessa carta que foi realizada uma anlise financeira da empresa DelboniAuriemo,quepermiteestabelecercomrazovelprecisoosfluxosfinanceirosfuturos queseesperadaempresa.Dizacorrespondnciaquepelasconclusesdorelatriointitulado Medicam Diagnostic Center Market Assessment, que o mercado de anlises clnicas no Brasil comea a atravessar uma fase de mudanas e apresenta uma grande oportunidade de investimentotendoemvistaa expectativaderetornonomdioprazo e, combasena anlise financeiradaempresatargetfoipossvelestabelecerumamargemdeEBITDAde14%a17%, comomarketsharede20%a23,9%eumareduodecustosdaordemde11%a17%. Consta ainda no texto dessa correspondncia, que, em face do cenrio descrito pela consultoria, das projees financeiras realizadas e do fluxo de caixa descontadodaempresatarget,aavaliaodaaquisiodaparticipaosocietriadeatR$ 90 milhes e que, o valor justificase plenamentepela expectativa darentabilidade futura do empreendimento e que pode garantir um nvel de retorno adequado ao investimento a ser efetuadoconsiderandoosriscosassumidos.Orelatrioeasplanilhasdeclculosdeprojeo financeira e fluxo de caixa foram escritos na lngua inglesa e com a impugnao foram apresentadasplanilhastraduzidas. Verificase que a correspondncia no indica quanto de participao societria seria adquirida, ou seja, seR$ 90 milhes equivalem a49% da participao ou se equivalea100%daparticipao.SeR$90milhescorrespondessema49%,entoaDAteria sido avaliada em mais de R$ 180 milhes, sem que tivesse sido apresentada qualquer documentaorelativaapuraodessevalor.Tambmnoindicacomoessevalorfoiobtido. Assim,entendoqueosR$90milhessereferemaovalortotaldaempresa. Entretanto, o fluxo de caixa descontado apresentado, obtido com base no EBITDA menos impostos (IRPJ/CSLL), investimentos em bens de capital e alteraes no capital de giro, e levando em conta a taxa de desconto de 20% ao ano e o crescimento
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permanentede7%,foiapuradoofluxodecaixadescontadoavalorpresente,naimportnciade R$106.831.000,00,conformeplanilhadefls.2544. A fiscalizao entendeu que o documento no demonstra onde esto confirmadas na realidade especfica da empresa DA, elementos tais como contratos futuros, valores a receber, e outros elementos que demonstrassem de forma inequvoca esta RentabilidadeFutura.Aempresanoforneceuapesardeintimado,osseguinteselementos: Clculodogio Anlise de sensibilidade para as principais variveis de risco do fluxo de caixa Premissas de clculo e projeo das variveis de risco do fluxo de caixa, principalmenteopreodevendadosservios,ovolumedevendasdeservios,composioe evoluodomixdeservios,custosdosservios,despesasoperacionaisgeraisadministrativas edevendaseinvestimentosemativosimobilizados Premissasutilizadasparaoclculodataxadedescontodofluxodecaixa A fiscalizao elaborou demonstrativo de fls. 2083, que mostra as evoluesconsideradas pelacontribuintenasplanilhasapresentadas,paraasquaisno foram apresentadoscritriosutilizadosemsuagerao. Constatase que a empresa elaborou projees financeiras para os anos de 1999 a 2003 e utilizou o mtodo do fluxo de caixa descontado. Esse mtodo parte do pressuposto que o valor econmico de uma empresa determinado pela gerao futura de lucros. OEBITDAfoiobtidodeduzindosedolucrobrutoprojetado,osdispndios com venda e distribuio, despesas gerais e administrativas e o resultado financeiro operacionallquido. Paraaelaboraodasprojeesfinanceirassoimportantesalmdohistrico de performance da empresa, as premissas para a elaborao do fluxo de caixa tais como do volume de vendas dos produtos, preos e custos de produo, estimativa de despesas operacionais,composiodeendividamentoecustodecapitaldeterceiros,investimentosem ativo fixo, capital de giro, cenrio macroeconmico, taxa de desconto, o custo mdio ponderadodecapital(WAC)etc. Arecorrenteapresentaumaplanilha,denominadademonstraoderesultado defls.2497/2498,comprevisodototaldevendas,davendabruta,davendalquida,dolucro bruto,doEBITDA,dolucrooperacional,dolucroantesdosimpostosedolucrolquido,para os anos de 1999 a 2003. Tambm apresenta essas informaes em termos de margens. Evidenciaqueolucrolquidocorrespondea3,2%dasvendasbrutasem1999,10%em2000, 12,5%em2001,14,4%em2002e15,9%em2003. A seguir desdobra a demonstrao de resultado (fls. 2499), onde indica o valordototaldevendasdivididoentreasUnidadesexistenteseasUnidadesnovas,eprojetao n. de exames e o preo mdio de um exame, o n. de clientes, de exames por cliente, de unidadeseon.mdiodeclientesporunidade.Tambmdesdobraon.deexamesporimagem eexamesclnicoseindicaaparticipaonomercadocalculadacombasenaReceitaBrutadas
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UnidadesexistentesedasnovasUnidadeseaparticipaonomercadocalculadacombaseno n.deexames. Apsexplicoucombasenessesmesmoselementoscomochegoureceitade vendasdasUnidadesexistentesedasUnidadesnovas(fls.2500/2508). UmadasnotascontidasnaplanilhaindicaqueasUnidadesambulatoriaisda empresatrabalhamaplenacapacidade,mas,quealgunsaspectosprecisariamsermelhorados comnovoprojetodefluxodetrabalhoeprocedimentostriviais,comoampliaodohorriode atendimento e atendimento aos domingos. Alternativamente, o crescimento das Unidades existentes somente poderia ser alcanado com investimento, tal como a introduo de equipamentos por imagem e, para tanto seria necessrio adquirir os equipamentos e tambm remodelarasUnidadesparareceblos.DividiuasUnidadesemtrsgruposdiferentes, as de imagemcompleta,asdeexamesclnicos e asdeimagembsicae examesclnicose efetuou projeesparaostrstipos,inclusiveinformouosnovosexamesporimagem,considerandoa entradaemoperaodeequipamentoscominciodeoperaonoano1,2e3. Tambm observou que o preo projetado dos exames clnicos baseiase no estudo de BoozAllen, mas, ressaltou que a reduo esperada nos preos no ocorreria nos prximos dois anos devido concorrncia aindaincipiente eaos impactos da desvalorizao totalmente absorvidos pelos laboratrios sem aumento de preo. Tambm informa que no esperamreduodepreosnosexamesporimagemporcausadabaixaconcorrncia,enormes barreirasentradaeprodutoscadavezmais tecnolgicosquepermitiroqueoslaboratrios cobrem pelo menos o mesmo preo. O aumento do n. de clientes seria determinado pelo crescimentodomercado.Em1999tambmhaveriaimpactosdaconsolidaodaUnidadedo Tatuap,abertaem1998eareformulaodaUnidadeBrasil,comaabsorodacasavizinha. EmrelaosnovasUnidadesprojetouseun.poranodeinciodeoperao. Mostrouacomposiodasvendas,pelon.deexames,preomdiodeumexame,en.mdio declientesporUnidade.Desdobrouemexamesclnicoseporimagem. Aps, efetuou a projeo do custo de servios prestados (fls. 2509/2511), considerandoosmateriais(reagentes)desdobradosemmateriaisdiretoseindiretos,pessoal e outroscustos.Assumiunomodeloqueamatriaprimarespondepor80%docustodoreagente e os restantes 20% constituem caixa para o financiamento dos equipamentos que 100% do custo da matria prima esto vinculados ao n. de exames realizados, ajustados pela taxa de cmbio,jquesoimportadosqueocustodosequipamentosfixo,independentedon.de examesrealizados,amenosquesejanecessrioaumentaracapacidadedoLaboratrioCentral que o modelo est monitorando o uso da capacidadedo Laboratrio no Balano Patrimonial paralevaremcontaonovoCAPEXqueosmateriaisindiretostmumcustounitriofixopor exame. Emrelaoapessoal,efetuaodesdobramentoemremunerao,benefciose encargos previdencirios. Na remunerao incluiu os salrios, horas extras e bnus. Como benefcios considerou 39,8% como percentual da remunerao, para plano de sade, vale transporte, ticket refeio e outros. Como encargos previdencirios considerou 85,6% da remunerao. Aps projeta outros custos, considerando os encargos de locao, os equipamentos, os servios de terceiros, transporte e logstica, servios pblicos e outros. Desdobracadaumdessesitens.
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Depois efetua a projeo das vendas e distribuio (fls. 2513), levando em conta transporte/logstica emarketing ea seguir, projetaas despesas gerais e administrativas (fls.2514/2515),assimconsideradas,asdespesascompessoal,impostoseoutrasdespesas. Tambm projeta o resultado financeiro operacional, assim consideradas as despesasbancrias,aCPMFeconsiderouaprovisoparadevedoresduvidososeosdescontos recebidos como zero. Aps projetou a depreciao e amortizao. Desdobrouas em contabilizadas ao custo, contabilizadas pela despesa e nova depreciao. Para a nova depreciaoestabeleceuoCapexanual,oacumuladoecalculouataxadedepreciaode12% ao ano. Ainda projetou o resultado de despesas e receitas de juros. No projetou o resultado operacional. Efetuou proviso para previdncia e para imposto de renda. Essas informaes estocontidasnodoc.defls.2516/2517. ProjetaoBalanoPatrimonial.Iniciacomoativocirculanteedelongoprazo eoativopermanente.Emrelaoaoativopermanenteprojetazerodeinvestimentoseprojetao ativo fixo e diferido. Idem para passivo circulante e de longo prazo. Calcula o passivo circulanteedelongoprazo.Projetaopatrimniolquidolevandoemcontaqueocapitalpassa de R$ 3.073 mil em 1998 para R$ 48.405 mil. Calcula reserva de lucros/impactos inflacionriosdeR$749mil,lucrosacumuladoseresultadodoexerccio,deR$2.622,9 mil em 1999, R$ 13.075,5 em 2000, R$ 25.711,5 mil em 2001, R$ 42.593,8 mil em 2002 e R$ 62,893,3milem2003.(fls.2542). A seguir desdobra o Balano Patrimonial ( fls. 2.552/2556). Prev o ativo fixo e diferidoaocusto,adepreciao/amortizaoacumulada.Projetaosacrscimos aativo fixo e diferido, composto de CAPEX mnimo, novos equipamentos para unidades existentes, remodelao de equipamentos, expanso do laboratrio central, nova unidade de imagem completa,novaunidadevoltadaparaexamesclnicosenovaunidademista.Desdobracadaum dessesitens. Em relao a uso e origem de recursos (fls. 2543), parte do lucro lquido, adiciona a depreciao e amortizao, faz ajustes de alterao de capital de giro e obtm o caixa operacional. Aps faz ajustes de alteraes em contas de longo prazo, calcula os investimentos em bens de capital (ativo fixo e diferido) e obtm o fluxo de caixa aps investimento.DepoislevaemcontaprincipalmenteoaumentodecapitaldeR$45.333milno ano de 1999 e obtm as alteraes de saldo de caixa (diferena de saldo de caixa inicial e final). Obtm as alteraes de saldo de caixa, positivo em R$ 23.759,8 mil em 1999, de R$ 17.903,2milem2002edeR$40.107milem2003enegativoem2001e2002. Emseguida,tratadaValorao(fls.2544).Apartirdosvaloresapuradosdo EBITDA, exclui os impostos, os investimentos em ativo fixo e diferido e as alteraes no capitaldegiroeobtmfluxodecaixanegativode1999a2001epositivoem2002novalorde R$18.598mileR$38.929mileofluxodecaixaperptuocalculaoemR$299.383mil. Conformejmencionado,utilizounomtododofluxodecaixadescontado taxa de desconto de 20%, crescimento permanente de 7%, mltiplo de desconto de 1,2 em 1999,1,4em2000,1,7em2001,2,1em2002e2,5em2003eperptuode3.Obteveofluxo decaixadescontadonegativonosanosde1999a2001epositivoemR$8.969,2milem2002e R$15.641milem2003eperptuodeR$100.262,8mil.Totaldofluxodecaixadescontado: R$106.831mil. Dasplanilhastraduzidasparaalnguaportuguesaapresentadas,cujaapertada snteseconstaacima,seconstataqueacontribuinteprojetouosdiversoscomponentesdeuma Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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demonstraoderesultado,explicitoualgumaspremissas,masnotodas.Porexemplo,porque utilizouataxadedescontode20%,porqueadotoucrescimentopermanentede7%,quaisforam as premissas para diversas variveis. Nas planilhas constam algumas notas explicativas e tambm h referncias de que utilizou para o estabelecimento dos preos, o estudo de Booz Allen. Das informaes contidas no Parecer de especialista da FGV trazido aos autos,sedestacaalgumasinformaes,aseguirespecificadas. Observaquearentabilidadefuturaquedecorredeummodelodenegcios, do investimento feito na aquisio de participao acionria e da capacidade de o gestor do fundo private equity induzir pela via da governana que exercer na empresa, na verdade, umaquestocentralnadefiniodovalordeaquisiodaparticipaoacionria. Destacaqueosdeterminantesdovaloreconmicodaparticipaoacionria, objeto da transao realizada e da qual resultou a figura do gio da aquisio tem a ver, no presentecaso,com: Modelagemdenegciosassentadaemvisoestratgicadelongoprazo Rentabilidade futura da operao, considerados os investimentos feitos tantonaaquisioeaportesdecapitalinicialesubseqentesnonegcio Oprocessode crescimentofuturotanto endgeno,quantopor aquisio e consolidaodonegcioenovosprocessosdeprestaodeserviosnomercado Dovalordessenegcionofuturoquandoosinvestidoresdecidiremalienar suaparticipao,comousualnocasodoinvestidordeprivateequity. Afirmaquenocasodeavaliaodeparticipaesacionriasasquaisporsua prprianaturezadodireitosabenefcioseconmicosquedecorremdasoperaeseresultados futuros da empresa, alm dos poderes de questionar para conseguir tais resultados, o entendimentodosespecialistasquetaisvaloressoadquiridoscombasenosfluxosdecaixa esperados e que decorrem do direito de propriedade que seu detentor tenha sobre eles e que essaabaseparaadeterminaodovalordatransao. Trata das vrias abordagens no mutuamente exclusivas destinadas a implementaresseconceitogeral:aavaliaorelativa,ofluxodecaixadescontadoeaavaliao baseada em opes reais. A relativa ao fluxo de caixa descontado, diz basearse na regra de valor presente dos fluxos de caixa a que o valor mobilirio ter direito no futuro, no risco desses fluxos de caixa esperados bem como da taxa de juros associada aos prazos e riscos dessesfluxos.Aavaliaorelativabaseiasenacomparaoentreovalormobilirioobjetoda avaliaoeoutrosvaloresmobilirioscomparveis,referenciadosavariveiscomunsaambos: oslucrosgerados,fluxosdecaixa,valorcontbil,receitasetc.AAvaliaooperacionalizada por meio de mltiplos tais como a relao preo/lucro do valor mobilirio preo/valor patrimonial da ao preo/fluxos de caixa preo/dividendos valor de mercado/valor de reposiodosativos. Ressaltaqueumtipodecomparaooutestedeconsistnciaqueinteressano presente caso aquela entre a abordagem do valor presente dos fluxos de caixa futuros e a avaliao baseada em mltiplos de fluxos de caixa, e que a documentao apresentada faz refernciaaosdoismtodos.
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Faz referncia ao relatrio da Consultoria Booz Allen & Hamilton, que consolida na sua Seo A Economic Model todas as premissas do modelo de negcio proposto e indicao valor daDA baseado no mltiplo, devalor 5 de EBITDA. Diz ser esse mltiploumarefernciamuitocomumnaliteraturaecasosquetratamdenegciosemPrivate EquityeVentureCapital,muitoemboravaloresmaisbaixos,entre3,5e4,5vezessejammais tpicosparaempreendimentosintensivosemcapital. CitaBreakeyeMyers(2002),pg.76,deseulivroPrinciplesofCorporate Finance, que afirmaram que mltiplos de resultado, EBITDA, por exemplo, so bons indicadoresparaseavaliarumaempresaquenopossuiaestransacionadasembolsa.Afirma que empresas com lucratividade, riscos e oportunidades de crescimento semelhantes e que possuemaestransacionadasembolsapodemserbonsbalizadores. Ressalta que o mais importante aspecto do mltiplo seja de fluxo de caixa disponvel para os acionistas (FCFE), disponvel para a empresa (FCFF) ou mltiplos de medidasmaissimplificadasefceisdeobter,taiscomoEBITouEBITDA,queomltiplo podeserdesagregadonosseuscomponentesfundamentaiseavaliadosobrevriosaspectos. Concluiqueadotandoseasabordagensdofluxodecaixadescontadoou de avaliao relativa por meio de mltiplos comparveis, se est tratando, de fato, de avaliar a participao acionria com base na rentabilidade futura dos investimentos j existentes daqueles realizados no momento da aquisio e rentabilidade dos investimentos futuros necessriosaocrescimentodaempresa. Considera o EBITDA (LAJIRDA: Lucro antes dos Juros, depreciao e amortizao,naliteraturanacional),umamtricadeobteno,pormtodoindireto,dofluxode caixadasatividadesoperacionaisdaempresa,pois,partesedolucrolquidoeadicionamsee subtraemse itens que afetam o lucro operacional, mas no o caixa da empresa, e dos que afetam o caixa, mas no o lucro, de forma que, os EBITDAs atuais eprojetados refletem os resultados atuais que permanecero no futuro, e os resultados futuros produzidos por investimentos a serem feitos segundo plano de negcios da empresa e o cumprimento das expectativas e projees nele expressas pelos administradores, sendo, pois um dos critrios vlidosparaaavaliaodeempresas. Acrescentaqueparaaprojeocomexatidodofluxodecaixadasatividades operacionais da empresa, sempre sujeita s incertezas inerentes a qualquer trabalho de planejamentoqueenvolvaprevisodenegciosprecisoutilizaroutroinstrumentopreparado pelo gestor de fundos, Patrimnio Investimentos e Participaes Ltda., que a projeo e demonstraoderesultadocomplementadoporsuasnotasexplicativasehiptesesdeprojeo de elementos operacionais, variao do capital circulante lquido e investimentos de capital (CAPEX),quefoisubmetidoaoexame. O especialista afirmou que os documentos apresentados permitiram avaliar adequadamente eaquilatarcom razovel aproximao,ovalordasaestransacionadas com basenaprevisodosresultados(ebitdas,noplats,fluxosdecaixaoperacionais). Conclui que considerada a natureza do investidor de private equity e seus mtodos operacionais, a modelagem de negcios de medicina diagnstica que deu suporte suadecisodeinvestimento,afundamentaodogiosebaseouemprevisoderesultadosde exerccios futuros. Registra que a empresa realizou de fato, com base nos documentos que foram apresentados, um exerccio minucioso de previso de resultados futuros com base em um em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS e LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE Assinado digitalmente plano estratgico, viso de negcioDE estimativa dereceitas, custos de servios, despesas
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operacionaisenecessidadesdeinvestimentofuturosparaquefosseobtidaumaestimativado valordatransaodecompraevendadaquelaparticipaoacionria. O parecerista procedeu avaliao partindo de duas mtricas de resultados futuros,oEBIT,Resultadosantesdejuroseimpostossobreresultadosprojetadosparaosanos de1999a2003,utilizandosedasprevisesderesultadosfuturosdodocumentoapresentado,e oNOPLATquerepresentaosresultadosoperacionaisfuturosprevistosEBITmenosaalquota de 33% de tributos que incide sobre eles. Para se obter o fluxo de caixa livre FCFF, produzido pelos ativos operacionais (outro resultado futuro previsto) so adicionados os valores de depreciao previstos e deduzidos os investimentos acionais em capital de giro (capitalcirculantelquido)eosinvestimentosemexpansodecapacidade(Capex). Foi adotada a taxa real de 20% considerada adequada face ao porte da empresa(pequena),staxasreaisdejuroselongoprazovigentespoca(1e2semestresde 1999), ao risco internacional da carteira diversificada de investimentos no Brasil (IBX) e o riscodaempresa.Explicaqueessataxaaplicadaaempresasemendividamento. ExplicaquefoiencontradoumvalorterminaldeR$331,97milhes para o empreendimentoaofinalde2003equeestevalorestimadopormeiodofluxodecaixafuturo descontado,apresentaimplcitoummltiplode5,36doNOPLATde2003eummltiplodo EBITDA de 2,92 previsto, que so mltiplos bastante tpicos no mercado. Aplicandose a tcnicadovalorpresente,obtmsenadatadatransao,ovalortotaldeR$138,68milhes,ao qual deve seradicionado o valor deR$ 2,6 milhes decorrente debenefcios fiscais a serem obtidos com a dedutibilidade dos juros sobre a dvida para o clculo do valor tributvel. O valortotaldaempresaatingiriaacasadosR$141,29milheseaparticipaode49%poderia serestimadaemR$69,23milhes,combaseemresultadosfuturos. Preparououtraplanilhaemqueforamrealizadososmesmosclculos,porm, partiudaprojeodoEBITDA,excluiuostributos,acresceuobenefciofiscaldadepreciaoe amortizao,oaumentonocapitaldegiroeosinvestimentos,paraseobteroFCFF.Calculao valorpresentedosfluxos,inclusivedovalorterminaleobtmovalordosativosoperacionais deR$138.681milidnticoavaliaoanterior.Demonstraqueosmesmosvaloressoobtidos e conclui que o valor efetivamente pago pelos Fundos de R$ 65.762.978,02 5% inferior estimativa obtida no exerccio. A taxa de desconto utilizada foi o mesmo do clculo da valoraocontidanaplanilhadefls.2544. Comparandose a documentao apresentada pela recorrente durante a ao fiscal pelo mtodo do fluxo decaixa descontado, queapurou o valor de R$ 106.831.000,00, onde foi adotada a taxa de desconto de 20% e taxa de perpetuidade de 7%, com a Planilha apresentada no Parecer do Prof. Cludio Vilar Furtado, relativa ao clculo do FCFF, esta apresentaovalordosativosoperacionaisdeR$138.681.000,00. Analisandose as diferenas entre as planilhas, constatase que ambas adotaramataxadedescontode20%,entretanto,aplanilhaapresentadapelarecorrentedurante aaofiscalapresentaataxadeperpetuidadede7%,enquantoqueopareceristautilizouseda taxadeperpetuidadede7,3%. Destacase que o clculo do fluxo de caixa descontado apresentado pela contribuintenaplanilhadefls.2544,apresentaovalordeR$106.831.000,00,quemenordo queodemonstradopeloparecerista.
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Conforme exposto, o especialistapartiu dos valores previstos nas planilhas, paraconcluirqueutilizandoEBITDAs,NOPLATsefluxosdecaixaoperacionais,queovalor pago pelos Fundos pela aquisio da DA um pouco inferior previso dos resultados futuros. Tendoemvistaquenohlegislaofiscalquedetermineametodologiade avaliaoaseradotadaeosrequisitosquedevemseratendidos,levandoemcontaasplanilhas apresentadaspelacontribuintecujasntese foiexplicitadaacima,considerandoqueapesar de parte das premissas e de algumas variveis no terem sido explicitadas, a fiscalizao no infirmouessaspremissasevariveis(porqueataxadedescontode20%noseriaadequada? por que a taxa de perpetuidade no poderia ser 7%? etc), levando em conta ainda as informaes contidas no parecer mencionado que confirma que a metodologia adotada no relatrio BoozAllen traduz a expectativa de resultados futuros, considero, que o documento apresentado fiscalizao e arquivado para demonstrar a avaliao da empresa DA, pelo mtododofluxodecaixadescontadocorrespondeaR$106.831.000,00. No adoto o valor apurado pelo parecerista com base nas metodologias mencionadas no parecer, uma vez que ainda que os mesmos nmeros dos demonstrativos apresentados permitam chegara valorsuperior ao apontado na documentao, considero que deveprevaleceradocumentaoapresentadapelaempresa,arquivadacomodemonstraoda apurao do gio pelo mtodo da expectativade rentabilidade futura, uma vez quepequenas alteraes nas premissas podem gerar valores diferentes, maiores ou menores do que o apurado,comoporexemplo,ataxadeperpetuidade,queopareceristautiliza7,3%enquantoa documentao apresentada pela recorrente indica 7%, razo pela qual, deve neste caso especficoprevalecerodocumentoarquivadoparaefeitosfiscais. Voltando ao ilcito fiscal, de que trata o item 3 do Termo de Constatao Fiscal, verificase que a fiscalizao desconsiderou a documentao apresentada para a fundamentao econmica do gio, mas, no fez qualquer restrio entre o valor apurado de gioeovalorqueadocumentaosuporta. Tambm, na descrio do ilcito fiscal, os autuantes no fizeram qualquer restrioaofatodamesmadocumentaotersidoutilizadaparafundamentarogioformado quando da aquisio das cotas da DelboniAuriemo pela ORIGEM e quando a participao acionriafoiadquiridapelaANTURPIA,aointegralizarocapitaldaDelboniAuriemo. Assim, deixo de verificar se o valor de avaliao da empresa de R$ 106.831.000,00 suficiente para suportar o gio apurado pela recorrente e tambm deixo de memanifestaremrelaoaofatodamesmadocumentaotersidoutilizadaparafundamentar ogionasduasoperaescitadas. Consequentemente deve ser considerada improcedente a glosa da amortizaodogiorelacionadacomasempresasORIGEMeANTURPIA. CANTALN Verificase no auto de infrao que a fiscalizao glosou 2/60 de gio apuradopelaempresaCantalonem1999e1/60pormsat2003,ouseja,pelasinformaes dafiscalizao,quandoaDAincorporouaCantalon(30/08/2000),estajamortizavaogio. A diligncia foi determinada para ampliao da compreenso sobre a amortizaodogiocontabilizadonaempresaCantaloneumdospontosaesclarecerserefere Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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aosfatoresquelevaramaempresaCantalonaamortizarogiodenovembrode1999aagosto de2000. Consta no Relatrio Fiscal relativo diligncia, s fls. 3986, que a contribuinte explicou em sua correspondncia de fls. 3782 que a amortizao realizada pela Cantalon,nesseperodo,noproduziuefeitosfiscaisnamesma,poisteriasidoadicionadana apurao do IRPJ eda CSLL. Aautoridadeque realizou a diligncia, assim semanifestou a respeito:
De fato, diante dos elementos apresentados, parece que a amortizao do gio foi mesmo adicionada na apurao do lucro real da CANTALON, provavelmente pelo fato de que tal amortizao seria indiferente para a CANTALON, por no apresentar resultado operacional tributvel, posto que esta empresa no existiu de fato, prestandose to somente manobrajurdicaquetransportouogiogeradonaaquisioda LAVOISIERparaaDELBONIAURIEMO. Por outro lado, no fato que de real interesse aos autos, a DELBONI AURIEMO no adicionou ao lucro real as parcelas das amortizaes do gio contabilizado por ocasio da incorporao da CANTALON, obtendo assim vantagens tributrias indevidas, ensejando a correta glosa efetuada pela autoridadelanadora.
NamanifestaosobreoRelatrioFiscaldadiligncia,constaqueaalegao da fiscalizao no se sustenta, pois a adio das contrapartidas de amortizao de gio na parte A do LALUR era obrigatria, pois no houvera ocorrido qualquer incorporao at aquelemomento,quenohprovanosautosdequeCantalonnoteriaexistidoequeinexistiu qualquermanobrajurdica. Do exposto, concluo que deve ser excludo do lanamento o valor glosado relativoa2/60paraoanocalendriode1999,novalordeR$1.118.727,90ede8/60,novalor de R$ 4.474.911,60 (mensal de R$ 559.363,95) no anocalendrio de 2000, uma vez que se refere aperodoanteriorincorporaoconjuntadaempresaCantaloneLavoisierpela DA, cujovalorfoiacrescidonaparteAdoLalurdaCantalon,nogerandoqualquervalorsujeitoa tributao,umavezqueaDApassouaamortizarogiomensaldeR$559.363,95apartirdo msdesetembrode2000. Passamosaapreciaradiscussosobreaamortizaodogiode1/60apartir de setembro de 2000. Registrese que no auto de infrao e respectivos termos que o acompanhamnohacusaofiscaldeinexistnciadaCantalon. Do Termo de Constatao Fiscal de fls. 2088/2090 extramos as seguintes informaes:
...constatamos, ao examinar o anocalendrio de 1999, exerccio de 2000, diversas operaes de incorporaes, cujo escoposeriaareduodabasedeclculodoIRPJeCSLL,em funodecontabilizaodegio,comominudenciadonoTermo entregueaorepresentantedafiscalizadanodia04demaiop.p. Critrio idntico foi utilizado com relao s operaes de constituioeincorporaodaempresaCantalonS.A,fatoeste, Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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inclusive admitido em carta datada de 05 de maio, cpia em apenso,inverbis: Referente:gioCantalonS.A. NocursodaaofiscalnaDiagnsticosdaAmricaS/A(CNPJ ...), informamos que os elementos fornecidos em 03.09.03 e 16.04.04, so os mesmos utilizados pela Companhia nas projees de resultado para justificativa do gio em referncia emrazoderentabilidadefutura.
Aseguir,aautoridadefiscalrelacionaasequnciadasoperaesqueteriam sido criadas para economia tributria, de onde se extrai que (i) a empresa Cantalon S/A foi constituda em 12.08.99, com capital de R$ 1.000,00 sendo o scio majoritrio a empresa PatrimnioParticipaes,(ii)em07.10.99,foiaumentadoocapitalparaR$33.562.837,00,e sepermutaaesdetitularidadedaCompanhia(realizaodepermutadatotalidadedasaes detidaspelaCia.RepresentativasdocapitalsocialdassociedadesJavariS/AeSolimes)pelo total das aes representativas do capital social da BioCincia/Lavoisier Anlises Clnicas S/A, (iii) em 18.10.99, retificase a ata de 07.10.99, alterando o aumento de capital para R$ 27.456.261,70,(iv)em29.10.99,oSr.Auriemoeleitoparaasatividadesdediretoria,(v)em 30.08.2000, pela Ata da AGE da DA, se aprovou os laudos de avaliao elaborados pela KPMG de 21.08.2000 e dos protocolos de justificao da incorporao das sociedades CantaloneLavoisier. Aps, a autoridade lanadora afirma que a contribuinte infringiu os dispositivos legais insertos no 2, b do art. 20 do DL 1598/77 c/c 3 do citado artigo, almdoart.7e8daLei9.532/97,alteradopelaLei9.718/98. NadademaisrelevanteacrescentadonoTermodeConstataoFiscal. Quaisseriamoselementosfornecidosnasdatascitadasqueforamutilizados pelaCompanhianasprojeesderesultadoparajustificativadogio? A recorrente alega que na correspondncia, quis dizer que o gio foi calculadocombasenosmesmoselementosconsideradosparaocmputodosgiospagospor ORIGEMeANTURPIAcomrelaoaoLaboratrioClnicoDelboniAuriemoS/CLtda,ou seja,aexpectativaderentabilidadefutura,equetaisdemonstrativosforamelaboradossegundo osmesmoselementosouparmetrosmetodolgicos. Arecorrentealegaaindaqueno foiintimadaa apresentaradocumentao relativaformaoefundamentoeconmicodogio.Defato,nolocalizeinosautosnenhuma intimaofiscalquedigarespeitoaesseassunto. Se a fiscalizao simplesmente no aprofundou a investigao fiscal por entender que aqueles elementos que j entendia no serem adequados (metodologia) para justificar o gio apurado pelas empresas Origem e Anturpia na aquisio da participao acionriadaDelboniAuriemo,nopoderiamtambmjustificarogioapuradopelaCantaln na aquisio da participao acionria da empresa Lavoisier, ento, pela apreciao dessa matria,comdecisofavorvelrecorrente,conformeacimajexplanado,emconseqncia,a metodologiaadotadatambmestariaconfirmadacomofavorvelrecorrente.
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Caso tenha entendido que a contribuinte pretendeu dizer que os demonstrativos utilizados para comprovar o gio e fundamento econmico relacionado com gio pago pelas empresas ORIGEM e ANTURPIA, seriam exatamente os mesmos para a comprovaodaformaodogioefundamentoeconmicopagospelaempresaCANTALON, deveriateresclarecidoqueessadocumentaosereferiaaquisiodaparticipaoacionria daDelboniAuriemo,razopelaqualnopoderiaseramesmadaaquisiodaLavoisierpela Cantalon.Entretanto,esseesclarecimentonoconstounosautos. Assim,senosautosnoconstaquetenhasidoexpedidaintimaoformal,e senosesabeexatamenteoquefoisolicitado(verbalmente)aosujeitopassivoduranteaao fiscal,eseafiscalizaoexplicousuperficialmenteainfraotidacomocometida,tantoquea antigaStimaCmaradeterminouarealizaodeumadilignciaparamelhorentendimentoda acusao fiscal, ocasio em que inclusive poderia ter sido juntada a intimao fiscal, caso existisse,entendoquedeveseraplicadooart.112,IIdoCTN,aseguirtranscrito:
Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpretase da maneira mais favorvel ao acusado,emcasodedvidaquanto: Icapitulaolegaldofato II natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou naturezaouextensodosseusefeitos IIIautoria,imputabilidade,oupunibilidade IVnaturezadapenalidadeaplicvel,ousuagraduao.
Deixo de apreciar a documentao apresentada na diligncia, porque no constanosautosqueessadocumentaotenhasidosolicitadaduranteaaofiscal,eporno sernecessriasoluodalide,emrazodasexplicaessupracitadas. Consequentemente deve ser considerada improcedente a glosa de amortizao do gio relacionada com a aquisio da participao acionria da empresa Lavoisier, pela empresa Cantalon, posteriormente incorporadas, em conjunto, pela Delboni Auriemo. CSLLamortizaodogio Umaveztendosidoconsideradaimprocedenteaglosadegio,paraefeitode exignciadoIRPJ,tambmimprocedenteolanamentodaCSLLrelacionadocomesseitem, emrazodosfatosseremosmesmos. Deixodeapreciarosargumentosrelativosvedaoounodadedutibilidade do gio, para fins de apurao da CSLL, uma vez que no so necessrios para soluo do litgio. Infraon01glosadedespesasserviosdeterceirosdiversosTC de 30.07.2003,fls.13/15,enquadramentolegal:art.299doRIRe1e2eoParecer Normativo58/77 a) Falta de comprovao das despesas e/ou lanamento em duplicidade despesasrelacionadassfls.22a24. Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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Como a fiscalizao no identificou quais foram as despesas no comprovadas e quais foram as despesas lanadas em duplicidade, e/ou ambas, considerarei comocomprovadasasdespesasrelativasaoscomprovantesapresentados,desdequereferentes aoperodomencionadonoautodeinfraoedesdequeessescomprovantesnotenhamsido apresentadosemduplicidadenaimpugnao. Dessaformaconsiderocomprovadasasdespesasrelativasaosdocumentosn 19e20,novalordeR$101,00,serviosdemotoboyqueintegramdiversoscentrosdecustos (cpia de nota fiscal n 1149, fls. 2.790 e 2.795, emitida em 17/03/99 por RS Express ComrcioeServioLtda.me,novalortotaldeR$556,25),den21novalordeR$1.018,37, emitida pela KPMG de um nico centro de custos, de locomoo da equipe nas visitas realizadas,doc.22novalordeR$15.000,00(R$14.775,00+R$225,00deIRRF),doc.24no valordeR$14.000,00(R$13.790,00+R$210,00deIRRF),emitidaspelaKPMG,sendoos dois ltimos relativos a dois centros de custos, que se referem a honorrios por servios prestados e exame de demonstraes financeiras de 31.12.98, conforme notas fiscais e correspondnciasdaKPMG.Noacolhoosdocs.23e25porquesoidnticosaosdedocs.22 e24.Tambmnoaceitoacomprovaorelativaaodoc.18,novalordeR$441,72,umavez queodocumentoapresentadonoserefereaomsdejaneiro. Os valores considerados comprovados totalizam R$ 30.119,37. No tenho elementosparaafirmarquetaisdespesasnotenhamincorrido. No recurso, a contribuinte reitera a diligncia para que os demais comprovantes sejam identificados em sua contabilidade, entretanto, entendo que a mesma desnecessria,pois,essescomprovantespoderiamtersidotrazidosaosautospelamesma. Quanto s despesas relacionadas s fls. 16 a 21, no valor total de R$ 762.484,14, a razo da glosa deque as mesmas secaracterizam ora como benfeitorias nos imveis locados que deveriam ser ativadas, ora como liberalidade ou cuja comprovao da efetiva prestao do servio foi insuficiente. A fiscalizao no identificou na relao mencionadaquaisasdespesassereferemabenfeitoriasnosimveislocados,quaissereferema meraliberalidadeequaissereferemacomprovaoinsuficientedequeoserviofoiprestado. Asrelaesmencionadasidentificamapenasobeneficiriodopagamento,o CNPJ/CPF,otipodedocumento,adata,ovalor,emcadams.Afiscalizaojuntoucpiasde comprovantesdefls.36a295.Ouseja,asdespesasestorelacionadas,masnoseconsegue identificararazodaglosadecadaitemglosado. Nos termos do art. 149 do CTN, o lanamento no pode ser impreciso. Conseqentemente,douprovimentoaorecursoemrelaoaesseitem. Portanto,emrelaoinfrao1,deveserexcludodaglosaovalordeR$ 792.603,51(R$762.484,14+R$30.119,37). Infrao 2 glosa de custos e despesas por falta da comprovao da necessidadeTermodeConstataode25.09.2003,defls.428/429. Embora no corpo do auto de infrao a glosa de custos ou despesas de publicidade e propaganda tenha sido consignada como no comprovados, no Termo de Constatao Fiscal de fls. 428/429, verificase que a glosa ocorreu por falta de justificativa
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quanto necessidadeefinalidadedodesembolso,tendoofundamentolegalsidoenquadrado noart.299epargrafos,doRIR.OvalordaglosacorrespondeaR$40.590,00 Nesse Termo de Constatao consta que foram solicitados os documentos queembasaramoslanamentosefetuadosconta412.314publicidadeepropagandaequea empresa apresentou complemento documental de quatro empresas, conforme contratos que integram o documentrio fiscal e que ainda assim, permaneceram sem a devida explicao lanamentosqueintegramaplanilhadefls.430. Enquadramentolegal:art.299epargrafos(noTCF)eart.249,incisoI,251 enico,e300doRIR/99(nocorpodoautodeinfrao). Dovalorlanado,acontribuintetrouxeaosautosdespesasquetotalizamR$ 39.525,00enoR$40.590,00comoindicadonorecurso. EmrelaosnotasfiscaisrelativasPhasePublicidadenovalortotaldeR$ 5.200,00 foram aceitas pela fiscalizao, o que no foi aceito foram as relativas Mltipla Factoring, que comprou os direitos creditrios da Phase relativa a essas notas fiscais, fls. 305/312.AceitarcomocomprovadasasdespesasrelativasaopagamentoMltiplaFactoring implicariaemduplicidadedasdespesas. EmrelaodespesadeR$10.000,00,estaserefereaserviosprestadosde assessoria e consultoria de relaes pblicas e imprensa no ms de novembro de 1999 e foram apresentadas cpia da nota fiscal e cpia de depsito bancrio e cpia do documento interno do cheque de pagamento.Tais notas foram emitidas pela empresa WN&P Comunicao. Constituem as fls. 3233 a 3236. H tambm outras duas notas fiscais que totalizamR$8.000,00,cpiasdedepsitosecheques,quesereferemaessesservioseforam emitidospelamesmaempresaeconstituemasfls.3250/3259.Emrelaoaessasnotasfiscais no valor de R$ 18.000,00, tratandose de servios de assessoria e de consultoria, as provas apresentadasnososuficientesparacomprovaranecessidadedadespesa.Faltamoscontratos queoriginaramessasdespesasedemaiselementosquedemonstrassemessanecessidade. Quanto Nota Fiscal emitida por Tammaro Artes Grficas no valor de R$ 10.500,00,peladescrioapostananotafiscal,refereseaproduodeencartes136caixase foiapresentadooboletobancrio.Nestecaso,paracaracterizaradesnecessidadedadespesa,a autoridadefiscaldeveriateraprofundadoainvestigaofiscal. Quanto s demais despesas (9 itens) que individualmente so de pequeno valor,equetotalizamR$5.825,00,afiscalizaonotrouxeelementosquepermitamconcluir queasmesmasnosonecessriasatividadedaempresa. Portanto,devemserexcludasdaglosaasdespesasnovalordeR$10.500,00 maisR$5.825,00,quetotalizaR$16.325,00. Infraes3e6custos,despesasoperacionaiseencargosnonecessrios contademovimentodeviagenserepresentaes Em relao glosa das despesas de utilizao de cartes de crdito pelos dirigentesdaempresa,contabilizadascomodespesasdeviagenserepresentaes,consideradas pelafiscalizaocomomeraliberalidade,arecorrenteasjustificacommerasalegaeseno
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trazaosautosprovadocumentaldasdespesasseremusuais,normaisenecessriassatividades daempresaemanutenodafonteprodutora.Deveaglosasermantida. Infraes4e7:glosadedespesascomsegurodevidaparaosdiretorese gestoreseinfrao5:glosadasdespesasrelacionadasaosegurosadeassistnciamdica dosdiretoresegestoresart.360doRIR/99. Emrelaoinfraon7,em24.09.2003,conformeTCFde02.10.2003,fls. 436/437,aempresafoiintimadaainformarqualobeneficiriodaindenizaodossegurosde vida de diretores e gestores pagos em 1999, deduzidos do lucro operacional. Analisadas as aplicesdaempresaSomaSeguradora,conta412.208segurosdiversos,constatouseque a pessoa jurdica no beneficiria da eventual indenizao, sendo a despesa indedutvel, por nosernormaleusual,paraasatividadesdamesma,etambmporquequalquerressarcimento nointegrarolucroreal.ValortotaldeR$16.242,61. Em relao infrao n 4, conforme TCF de 08.10.2003, de fls. 709/710, analisando os pagamentos constantes das cpias do Dirio Auxiliar e respectivas aplices, pagas ao ITAUVIDA constatouse que a pessoa jurdica no igualmente beneficiria da eventualindenizaodasmesmas,nosendoessadespesadedutvel. Abaselegalparaessasduasinfraesoart.360,art.299edoRIR/99, parecerCST239/70,16/76e2/86. Em relao infrao n 5, conforme TCF de 24.09.2003, fls. 424/427, 416/423,constatouafiscalizaodeduesreferentesaopagamentodeseguroBradesco,para scioe/oudiretor.Enquadramentolegaldainfrao5:art.299epargrafos,360,249,incisoI, enico,299e300doRIR/99,ParecerNormativo,183/71ePN64/76. Transcrevooart.360doRIR/99:
Art.360.Consideramse despesas operacionais os gastos realizados pelas empresas com servios de assistncia mdica, odontolgica, farmacutica e social, destinados indistintamente atodososseusempregadosedirigentes(Lein9.249,de1995, art.13,incisoV).
A contribuinte alega ter oferecido a todos os funcionrios os seguros em pauta, tanto em relao s despesas pagas Soma Seguradora como s empresas Itauvida e Bradesco.Paracomprovarreportaseadocumentosqueanexa,poramostragem,sobdoc.n53 (3297/3320)e54(3323/3340). ATurmaJulgadoraentendeuquetaisdocumentosnososuficientesparaa comprovao.Emrelaoasegurosdevida,foramapresentadososdocumentossobn54que seconstituemdecpiassimplesdesolicitaesdepagamento,faturaseboletosbancriosem favor daSulAmricae LibertyPaulistaSeguros,verificandosequetodososdocumentos se referem ao ano de 2004, no objeto deautuao, e a outras empresas seguradoras que no a Soma seguradora e Itauvida a cpia de fls. 3.331 contm indicao referente a seguros em grupodeveculoseimveisasolicitaodepagamentodefls.3328indicatratarsedeseguro aserdescontadoemfolhadosfuncionrios. Quanto a seguro de assistncia mdica, segundo a Turma Julgadora foram apresentados, como documento 53, cpias simples de solicitaes de pagamento, boletos Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE
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bancrios em favor de Sul Amrica, com indicao de seguro sade e demonstrativos de faturamento, verificandose quereferemse ajaneiro a julho de1999 no se tratada mesma seguradora em relao qual foram pagos os seguros em favor dos scios e diretores (Bradesco)osdemonstrativosdefaturamentoindicamaexistnciadecincoplanosdiversos,o quedenotaqueummesmoplanodesegurosadenoextensivoindistintamenteatodosos funcionriosnointegramoselementosapresentadosqualquerprovaindicativadonmerode funcionriosdaempresa. Concluiu que diante das inconsistncias verificadas nos elementos apresentados,elesnopodemseradmitidossequercomoindciodeprovadequeosseguros questionados, junto s empresas Soma Seguradora, Itauvida e Bradesco, seriam extensivos a todososintegrantesdaempresafiscalizada. Entendeunojustificararealizaodedilignciaparaacomplementaode provas, pois cabia contribuinte trazer a prova documental aos autos para justificar seus registroscontbeis. ConcordocomodecididopelaTurmaJulgadora. Infrao 9: Benfeitorias em imveis pertencentes a pessoas ligadas glosadedespesasdeamortizaoTermodeConstataode27.04.2004(fls.896/899) anocalendriode1999infrao12anoscalendrioseguintes. Tratase de obras e servios realizados nos imveis locados da empresa TerraMolhadaParticipaesLtda,quenoeramressarcidospelalocadora.Osvalorescom asdespesascombenfeitoriaseramativadosedepoisamortizados. O Sr. Caio Roberto Chimenti Auriemo, foi considerado pela fiscalizao comoscioadministradordaempresaTerraMolhadaetambmparticipantedocapitalsocial daautuada. Segundo a fiscalizao, consoante a legislao em vigor, os custos das construesoubenfeitoriasemimveislocadosdeparticipantesnoslucrosdapessoajurdica tmqueserobrigatoriamenteindenizados.Mesmoquenoconstassedoscontratosdelocao respectivos,massendoaindenizaodosvaloresdeeventuaisobrasobrigatriaporlei,o lanamento contbil cabvel dos gastos incorridos, seria no ativo circulante ou realizvel a longoprazo,jquenoativoimobilizadoestariamclassificadososbensprpriosdaempresae acrscimos pertinentes e no os de terceiros. Conclui que improcedente a reduo do resultadodeexercciosobottulodeamortizaoreferenteaessesgastos. Segundoafiscalizao,ovalorglosadofoiapuradodeacordocomodisposto no PN CST 869/71, o qual dispe sobre a inaplicabilidade de deduo de despesas de amortizaorealizadasemterrenoslocadosdescios,acionistas,dirigentes,participaesem lucros, ou parentes, ou dependentes. Enquadramento legal: art. 249, inciso I, 251 e nico, 299, 324, 325, item I, d, do RIR/99 e, Parecer normativo CST 869, de 25.10.71, 210 de 30.11.73,104de01.10.75,CCart.1255,Lei6404/76,art.179. Inicialmentetranscrevoocaputdoart.325doRIR/99,incisoI,letrad:
Art.325.Poderoseramortizados:
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Iocapitalaplicadonaaquisiodedireitoscujaexistnciaou exercciotenhaduraolimitada,oudebenscujautilizaopelo contribuinte tenha o prazo legal ou contratualmente limitado, taiscomo(Lein4.506,de1964,art.58): d) custos das construes ou benfeitorias em bens locados ou arrendados,ouembensdeterceiros,quandonohouverdireito aorecebimentodeseuvalor
Portanto,no noart.325doRIR/99,queseverifica aimpossibilidade da amortizao. OPNCSTn869/71,citadopelafiscalizaodizqueessafaculdadenose aplica s empresas que constroem em terrenos locados de seus scios, acionistas, dirigentes, participantesnoslucros,ourespectivosparentesoudependentes,porqueapresunolegalpara que a empresa goze da faculdade a ausncia, ao final do contrato de locao, do direito recuperaodoscustosdespendidosnasconstruesoubenfeitorias,istoporque,seolocador forumadessaspessoas,aoperaodetransfernciadetaisbenfeitoriasseenquadranaforma dedistribuiodisfaradadelucros(art.72Lei4.506). O prprio Parecer interpreta que a possibilidade de amortizao tem seu alcancerestringidopelainterpretaoconjugadadoseutexto,comasdisposiesdoart.251, alnea a do RIR/66, porque avulta a presuno legal de ilicitude na alienao gratuita das benfeitorias. O contrato entre as partes se revelaria contra legem ao ferir dispositivo da lei fiscal. Referido Parecer admite que os custos das construes ou benfeitorias poderotosomente,sujeitarsedepreciaonormalsobreimveis. Aps o Parecer CST n 869/71, foi editado o DL 1.598/77, art. 60, e DL 2.065/83, art. 20, inc. II, nos quais o art. 464 do RIR/99 se fundamenta e que a seguir reproduzoocaputeincisosI,IVeVe3.
Art.464.Presumesedistribuiodisfaradadelucrosnonegcio peloqualapessoajurdica(DecretoLein1.598,de1977,art. 60,eDecretoLein2.065,de1983,art.20,incisoII): Ialiena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem doseuativoapessoaligada VIrealiza com pessoa ligada qualquer outro negcio em condies de favorecimento, assim entendidas condies mais vantajosas para a pessoa ligada do que as que prevaleam no mercadoouemqueapessoajurdicacontratariacomterceiros. 3Aprovadequeonegciofoirealizadonointeressedapessoa jurdica e em condies estritamente comutativas, ou em que a pessoajurdicacontratariacomterceiros,excluiapresunode distribuiodisfaradadelucros(DecretoLein1.598,de1977, art.60,2).

No caso, a transferncia de benfeitorias em imveis de terceiros sem o recebimento de indenizao, pode ser caracterizado como alienao, por valor notoriamente
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inferioraodemercadoesegundooart.464,I,doRIR/99,presumesedistribuiodisfarada delucrosnonegcioquandoapessoajurdicaalienaporvalorinferioraodemercado,bemdo seuativoapessoaligada. Mas,nasituaodosautos,nohouveaindaatransfernciadebenfeitorias, poisocontratonoestavaencerrado,oquehouveforamgastoscombenfeitoriasemimveis locados,cujoscontratosnoprevemaindenizaodasmesmas,portanto,nosepodeacusar a empresa de ter distribudo lucros disfaradamente, inclusive no esta a acusao fiscal, apenas no se pode permitir a amortizao desses gastos, porque se a transferncia de benfeitoriassemindenizaocaracterizaapresunolegaldedistribuiodisfaradadelucros, noteriasentidopermitirseaamortizaodasbenfeitoriasdequetrataoart.325doRIR/99, conformeitem6doParecercitado,cujotrechotranscrevo:
6.Aindaque,nadefesadeteseoposta,alegueseaexistnciade umacordodevontades,doqualseafirmeconstituirleientreas partes, o argumento perde sua validade, uma vez que tal contratoserevelacontralegemaoferirdispositivodaleifiscal.
RestasaberseaempresaTerraMolhadapessoajurdicaligadarecorrente. AempresaTerraMolhadanosciadeDA,mas,temcomosciooSr.Auriemo,quepor suavezatpartedoanode1999tambmerasciodaDAedepoisessamesmapessoapassaa sersciodaempresaBaluqueporsuavezparticipanocapitaldaDA.Ambasempresasso administradaspeloSr.Auriemo. Conforme informa o voto da Turma Julgadora, alguns dos contratos de locaoforaminicialmentecelebradosentreolocadorSr.AuriemoeaDAequesomenteem abrilde2003,porinstrumentoparticularforamtransferidososdireitoseobrigaesempresa TerraMolhada(emborahajadocumentosparticulares,emqueconstaqueemmeadosde1999 houveacesso,porpartedeAuriemo,etransfernciacessionria,TerraMolhada,detodos osdireitoseobrigaesdoscontratosparticularesoriginalmentecelebrados).Tambmhum imvel que indica como locadora e locatria as empresas Terra Molhada e DA, ambas representadaspeloSr.Auriemo.Ouseja,oSr.Auriemo,administravaambasassociedades,e pelomenosparapartedosimveis,atmeadosde2003,oprprioAuriemoolocador,uma vezqueoaditamentocontratualsomentefoicelebradoemmeadosde2003. Para os imveis, cujos contratos foram celebrados originalmente com o Sr. Auriemoeatdatadoaditamentocontratual,nohdvidasqueoSr.Auriemo,locador, pessoa ligada a DelboniAuriemo, locatria, posto que at meados de 1999 scio e posteriormenteoDiretorPresidentedessaempresa,conformepreceituaoart.465doRIR/99, aseguirtranscrito:
Art.465.Considerasepessoaligadapessoajurdica(Decreto Lei n 1.598, de 1977, art. 60, 3, e DecretoLei n 2.065, de 1983,art.20,incisoIV): Io scio ou acionista desta, mesmo quando outra pessoa jurdica IIoadministradorouotitulardapessoajurdica
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IIIocnjugeeosparentesatoterceirograu,inclusiveosafins, do scio pessoa fsica de que trata o inciso I e das demais pessoasmencionadasnoincisoII.
Em relao aos contratos celebrados entre a empresa Terra Molhada e a autuada,transcrevooart.466doRIR/99.

Art.466.Seapessoaligadaforscioouacionistacontroladorda pessoajurdica,presumirsedistribuiodisfaradadelucros aindaqueosnegciosdequetratamosincisosIaVIdoart.464 sejamrealizadoscomapessoaligadaporintermdiodeoutrem, ou com sociedade na qual a pessoa ligada tenha, direta ou indiretamente,interesse(DecretoLein1.598,de1977,art.61, eDecretoLein2.065,de1983,art.20,incisoVI).
Pelo que se depreende desse dispositivo legal, tambm em relao ao contrato celebrado entre a autuada e a empresa Terra Molhada, e a partir da data dos aditamentos contratuais acima mencionados est caracterizada a negociao entre pessoas ligadas,pois,aindaqueoscontratossejamcelebradoscomaTerraMolhadaquenopessoa ligadadireta,oSr.AuriemosciocontroladordaTerraMolhadaetambmDiretorPresidente daDelboniAuriemo.Ofatodafiscalizaonotercitadooart.466doRIR/99,noinvalidao lanamento,poisdeixouclaronosautosqueoSr.AuriemoeratambmadministradordaTerra Molhada. Concluo que os contratos foram celebrados entre pessoas ligadas. Assim sendo,asamortizaesnopoderiamtersidoefetuadas. Em relao ao pedido de que seja concedida a depreciao, conforme consignou a Turma Julgadora, de acordo com o descrito no Termo de Constatao Fiscal, a contribuinte no dispunha de controle individualizado das obras e servios realizados que permitissemoclculocorretodeeventualdepreciao. Concluisequeaglosadasdespesasdeamortizaodevesermantidaparao anode1999eseguintes. Infrao 11 Da contraprestao de arrendamento mercantil Termo deConstataode12.11.2003(825/828)complementadopeloTermode13.11.2003(829/831). As contraprestaes pagas durante a vigncia do arrendamento, somadassparcelaspagasattulodepreodeaquisioqueacontribuintededuziu do resultado,foramconsideradascomocustos/despesasindedutveis. Afiscalizaoglosouovalortotaldascontasdespesasecustoscomleasing de mquinas e equipamentos e despesas com leasing de veculos. Descaracterizou a forma operacionaladotadapelacontribuinte,pelasseguintesrazes: a) desde o pagamento da primeira parcela, sem exceo, um percentual do valor residual era lanado no ativo. Essas antecipaes mensais foram lanadas em conta intituladaimobilizaesemandamento,dentrodopermanente,nosujeitadepreciaoque spassavaaincidirquando,findoocontrato,ovaloreraativado
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b) Os bens comprados atravs de leasing eram imobilizados em datas aleatrias,coincidentesounocomasdeemissodosrecibose/ounotasfiscais,emgeral,bem aps o trmino do contrato e pagamento do respectivo valor residual. Em todos os casos, a imobilizaonoindividuouosbenstomandoospelovalorglobal:valorresidualfechado c) Alguns contratos no continham nem mesmo clusulas fixando as condiesparaoexercciododireitodeoptarpelarenovao,peladevoluooupelaaquisio do bem, partindo do pressuposto que tal fato jamais ocorreria (no indicou quais so esses contratos) d) O procedimento constitui abuso de forma, em desacordo com as disposiesdaLei6.099/74.Caracterizaramaoperaocomodecompraevendaaprestao, nostermosdoart.10daResoluo2.309/96,porqueaopodecompranofoiexplcitaefoi exercida antes de decorrido o prazo mnimo estabelecido no art. 8. As condies para o exercciododireitodeopopelarenovaodocontrato,devoluodobemouaquisioso requisitos obrigatrios que precisam, necessariamente, estar formalizados no instrumento firmado. O fato de haver antecipao do valor residual condio suficiente para descaracterizarocontratodearrendamentomercantil,econsiderlocomocontratodecompra evenda? Tomando como base a Portaria MF n 140/84, mencionada pela Turma Julgadora e pela recorrente, esse ato administrativo admite que pode haver antecipaes de parcelasdovalorresidualnasoperaesdearrendamentomercantil,conformetrechoaseguir transcrito:
IAscontraprestaesdearrendamentomercantilserocomputadasnolucro lquidodoperodobaseemqueforemexigveis IIAsparcelasdeantecipaodovalorresidualgarantidooudopagamentopor opodecompraserotratadascomopassivodoarrendadoreativodo arrendatrio,nosendocomputadasnadeterminaodolucroreal
Verificase que em relao s antecipaes do valor residual garantido, a portariadeterminaqueserotratadascomopassivodoarrendadoreativodoarrendatrioeque no devem ser computadas na determinao do lucro real. Assim, ainda que no se descaracterizeocontratodearrendamentomercantil,nohautorizaoparaqueasparcelas deantecipaosejamcomputadasnadeterminaodolucroreal. Observoque afiscalizaonoinformouoquefoi deduzidodoresultado a ttulodecontraprestaespagasduranteavignciadoarrendamentoseparadamentedoquefoi deduzidoattulodepreodeaquisioqueacontribuinteteriadeduzidodoresultado.Tambm no esclareceu se o que foi deduzido a titulo de preo de aquisio se refere ao final do contratoouserefereadeduesefetuadasduranteavignciadocontrato. A Corte Especial do STJ, j se pronunciou sobre essa matria, conforme smulan293,de05.05.2004:Acobranaantecipadadovalorresidualgarantido(VRG)no descaracterizaocontratodearrendamentomercantil. Transcrevo ementa proferida no AgRg no REsp 434437/RS AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSOSANTOS DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA ESPECIAL 2002/00099653, julgamento de04.08.2005, DJ
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22.08.2005,p.276,da4a.TurmaquetevecomorelatoroMinistroJorgeScartezzini,queaplica asmula.
2Noquetangedescaracterizaodocontratodeleasingem compra e venda prestao, a Corte Especial deste Tribunal Superior posicionouse no sentido de que o arrendamento mercantilnoperdesuaidentidadecomacobranaantecipada doVRG(ValorResidualGarantido),porquantoaindapersistem asopesdeprorrogaodocontratoededevoluodobem,a pardacompradomesmo(Smula293/STJ).
VerificasenaementadoSTJacimatranscritaqueseuposicionamentodeque o arrendamento mercantil no perde sua identidade com a cobrana antecipada do valor residual,aliceradonaexistnciadeopesdeprorrogaodocontrato,dedevoluodobem e de compra. Por essa razo, entendo que o fato da contribuinte antecipar mensalmente o pagamento do valor residual no caracteriza uma compra e venda, mas, que h outras condiesquedevemserprevistasnoscontratos. Mas,nofoiapenasofatodaempresaterantecipadoopagamentodovalor residualquejustificouolanamento. Natabeladefls.443preenchidapelacontribuinte,constadadosdoscontratos dearrendamentomercantilporinstituiofinanceira.Oscamposso:Ndocontrato,datade incio e trmino, valor global dos bens, valor residual ativado, data da ativao, data NF de aquisioousimilareclusuladeopodecompra. ATurmaJulgadorainterpretouqueofatodacontribuintenoterassinalado com x o campo opo de compra, em vrios contratos, significava que no contrato no haviaclusuladeopodecompra. Comoamostra,selecioneioprimeirocontratoindicadonatabelaemqueno constaopreenchimentodomencionadocampo.Tratasedocontrato10389/96defls.479/495 celebradocomaempresaABNAmroArrendamentoMercantilS/A.Naclusula24docontrato (fls. 488) consta que no final do prazo contratual assegurado arrendatria, optar pela compradosbens,pelarenovaodocontratooupeladevoluodosbensarrendadora. O2contratoqueconstanoprocessofoicelebradocomaCompanhiaRealde ArrendamentoMercantiln8.00.7322.4,defls.496/507.Natabelanofoipreenchidoocampo opo de compra. Esse contrato prev na clusula 17, fls. 504/505, que findo o prazo do mesmo, a arrendatria poder optar por uma das trs alternativas: restituio do bem, renovaodoarrendamentoecompradobem. Portanto,nosepodeafirmarqueafaltadeindicaodaclusuladeopo decompranodoc.defls.443nosignificaqueessaclusulanoexista. Portanto, (i) levando em conta a smula n 293, de 05.05.2004, da Corte EspecialdoSTJ,(ii)considerandoquepelaamostradosdoisprimeiroscontratosqueconstam doprocesso,cujocampodeopodecompra,nofoipreenchidopelacontribuintenareferida tabela, mas que contm as mencionadas condies para a caracterizao do arrendamento mercantil, (iii) considerando que a fiscalizao no indicou quanto da glosa de deve s contraprestaesdoarrendamentomercantilequandosedevededuoattulodepreode aquisio, e se essa deduo se SANTOS DE pagamentos por ANTONIO JOSE Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA refere aosLIMA, 09/03/2011 efetuados navigncia do contrato, ou
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apsfindoomesmo,concluoqueolanamentonoprocedeemrelaoaessainfrao.Deixo de apreciar os demais argumentos apresentados pela recorrente em relao a esse item, por seremdesnecessriossoluodalide. AplicaodataxaSeliccomojurosdemora
A recorrente alega que ilegal a utilizao da taxa SELIC como juros de mora, e que os argumentos de inconstitucionalidade de dispositivos normativos devem necessariamenteserapreciados. Sobre essa matria aplicase as smulas n 2 e 4 do CARF, a seguir transcritas:
SmulaCARFN4 A partir de 1 de abril de 1995, os juros moratrios incidentes sobre dbitos tributrios administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil so devidos, no perodo de inadimplncia, taxa referencial do Sistema Especial de LiquidaoeCustdiaSELICparattulosfederais. SmulaCARFN2 O CARF no competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidadedeleitributria.
TRIBUTAODECORRENTE AplicaseodecididoemrelaoaotributoprincipalaolanamentodaCSLL, emrazodaestreitarelaodecausaeefeito. CONCLUSO Do exposto, oriento meu voto para(i) no conhecer do recurso de ofcio, e (ii) Considerar que o recurso voluntrio atende s condies de admissibilidade, rejeitar a preliminardenulidadeeopedidodediligncia,enomrito,darprovimentoparcialaorecurso para excluir das glosas de custos e despesas o valor de R$ 808.928,51, excluir as glosas de amortizaodegioedecontraprestaesdearrendamentomercantil. (assinadodigitalmente) AlbertinaSilvaSantosdeLima
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VotoVencedor
ConselheiroAntonioJosePragadeSouzaRedatordoVotoVencedor Designadopararedigirovotovencedorapenasemrelaoamatria glosa deamortizaodasbenfeitorias,registro,deincio,aexcelnciadovotodailustreConselheira Relatoraquantotodasasdemaismatriasenfrentadasnessejulgamento. Vejamos, novamente, algumas das alegaes da recorrente quanto a impropriedadedessaglosa,transcritasdorelatriodesteacordo:
(...) Queaautoridadejulgadora,noentanto,sustentouaimpossibilidadedesecomputar a amortizao destas despesas sob o argumento de que diferentes so os procedimentos para o reconhecimento detal despesa, conformea locao seja por prazodeterminadoouindeterminado,eexistaounodireitoindenizaoequea impugnantenoapresentouoscontratosdelocaodosimveis. Maisadiante,aautoridadejulgadorareconhecetratarsedosmesmosimveisobjeto do item 9 do auto de infrao. Em relao quela infrao, se a essa autoridade tivesse analisado com ateno as razes da ento impugnante e a documentao trazida por oportunidade da apresentao da impugnao (docs. 11 a 17 da impugnao), teria notado que todos os contratos de locao em tela tm prazo determinadode5anosepossuemprevisoexpressadequeasbenfeitoriasrealizadas nosoindenizveis,comosepercebe,porexemplo,apartirdasclusulasn2en 5docontratojuntadocomodoc.11.Assimconsiderandoseoprazodoscontratosde locao, temse que as benfeitorias realizadas j teriam sido completamente amortizadas,jquesetratadeautodeinfraolavradoem2004emrelaoaoano calendriode1999. (...)
TranscrevoagorapartedosfundamentosdovotodaRelatora,quantoa essa matria:

Infrao 9: Benfeitorias em imveis pertencentes a pessoas ligadas glosa de despesasdeamortizaoTermodeConstataode27.04.2004(fls.896/899) anocalendriode1999infrao12anoscalendrioseguintes. Tratase de obras e servios realizados nos imveis locados da empresa Terra Molhada Participaes Ltda, que no eram ressarcidos pela locadora. Os valores comasdespesascombenfeitoriaseramativadosedepoisamortizados. OSr.CaioRobertoChimentiAuriemo,foiconsideradopelafiscalizaocomoscio administradordaempresaTerraMolhadaetambmparticipantedocapitalsocialda autuada. Segundoafiscalizao,consoantealegislaoemvigor,oscustosdasconstrues ou benfeitorias em imveis locados de participantes nos lucros da pessoa jurdica tmqueserobrigatoriamenteindenizados.Mesmoquenoconstassedoscontratos de locao respectivos, DE LIMA, 09/03/2011 por ANTONIO JOSE Assinado digitalmente em 17/03/2011 por ALBERTINA SILVA SANTOSmas sendoa indenizao dos valores de eventuais obras
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obrigatria por lei, o lanamento contbil cabvel dos gastos incorridos, seria no ativo circulante ou realizvel a longo prazo, j que no ativo imobilizado estariam classificados os bens prprios da empresa e acrscimos pertinentes e no os de terceiros. Conclui que improcedente a reduo do resultado de exerccio sob o ttulodeamortizaoreferenteaessesgastos. Segundoafiscalizao,ovalorglosadofoiapuradodeacordocomodispostonoPN CST 869/71, o qual dispe sobre a inaplicabilidade de deduo de despesas de amortizao realizadas em terrenos locados de scios, acionistas, dirigentes, participaes em lucros, ou parentes, ou dependentes. Enquadramento legal: art. 249,incisoI,251enico,299,324,325,itemI,d,doRIR/99e,Parecernormativo CST869,de25.10.71,210de30.11.73,104de01.10.75,CCart.1255,Lei6404/76, art.179. (...) Nocaso,atransfernciadebenfeitoriasemimveisdeterceirossemorecebimento de indenizao, pode ser caracterizado como alienao, por valor notoriamente inferioraodemercadoesegundooart.464,I,doRIR/99,presumesedistribuio disfaradadelucrosnonegcioquandoapessoajurdicaalienaporvalorinferiorao demercado,bemdoseuativoapessoaligada. Mas,nasituaodosautos,nohouveaindaatransfernciadebenfeitorias,poiso contrato no estava encerrado, o que houve foram gastos com benfeitorias em imveislocados,cujoscontratosnoprevemaindenizaodasmesmas,portanto, no se pode acusar a empresa de ter distribudo lucros disfaradamente, inclusive no esta a acusao fiscal, apenas no se pode permitir a amortizao desses gastos, porque se a transferncia de benfeitorias sem indenizao caracteriza a presunolegaldedistribuiodisfaradadelucros,noteriasentidopermitirsea amortizaodasbenfeitoriasdequetrataoart.325doRIR/99,conformeitem6do Parecercitado,cujotrechotranscrevo: 6. Ainda que, na defesa de tese oposta, aleguese a existncia de um acordo de vontades, do qual se afirme constituir lei entre as partes, o argumento perde sua validade,umavezquetalcontratoserevelacontralegemaoferirdispositivodalei fiscal. Resta saber se a empresa Terra Molhada pessoa jurdica ligada recorrente. A empresa TerraMolhadanosciadeDA, mas,temcomosciooSr.Auriemo, quepor suavez atpartedoanode1999tambmerasciodaDAedepoisessa mesmapessoapassaasersciodaempresaBaluqueporsuavezparticipanocapital daDA.AmbasempresassoadministradaspeloSr.Auriemo. (...) Concluo queoscontratosforamcelebradosentrepessoasligadas.Assimsendo, as amortizaesnopoderiamtersidoefetuadas. Emrelaoaopedidodequesejaconcedidaadepreciao,conformeconsignou aTurmaJulgadora,deacordocomodescritonoTermodeConstataoFiscal, a contribuinte no dispunha de controle individualizado das obras e servios realizadosquepermitissemoclculocorretodeeventualdepreciao.(grifei) Concluisequeaglosadasdespesasdeamortizaodevesermantidaparaoanode 1999eseguintes.
Pois bem, bem conforme j me expressei no colegiado, a meu ver os fundamentos acima transcritos no merecem reparos, exceto quanto ao penltimo pargrafo,
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que grifei. Constatase que o Auto de infrao foi lavrado em maio de 2004 e as despesas glosadas referemse aos anos de 1999 a2003, ou seja, a contribuinte faria jus ao menos aos encargosdedepreciaoato1o.trimestrede2004. Poroutrolado,oartig0307doRegulamentodoImpostodeRendaRIR/99, estabelecem:
Art.307.Podemserobjetodedepreciaotodososbenssujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescncia normal,inclusive: I edifcios e construes, observandose que (Lei n4.506, de 1964,art.57,9):
Ao contrrio da insigne Relatora e dos ilustre julgadores de 1a. instncia, examinei os documentos trazidos aos autos, citados acima, na transcrio das alegaes recursais, especialmente quanto aos contratos, cujo prazo de durao de 5 anos, e formei convencimento de que haviam elementos suficientes para apurar o encargo de depreciao a queaempresafariajusemcadaperodoapurao.Almdisso,inegavelmente,asobrasforam necessriaspercepo dasreceitas emanutenodafonteprodutorade rendimentos. Logo, aindaqueseentendessenoserpossvelverificarosvaloresdasparcelasdedepreciaoacada perodo,bastavaumsimplesclculomatemticoepoderseiaapurarosmesmosvalores. Entendo, pois, que em face dos aspectos especficos que envolve essa matria,aexignciadevesercancelada. Diantedoexposto,votonosentidode:1)noconhecerdorecursodeofcio 2) considerar que o recurso voluntrio atende s condies de admissibilidade, rejeitar a preliminardenulidadeeopedidodediligncia3)excluirdasglosasdecustosededespesas,o valor de R$ 808.928,51, excluir as glosas de amortizao de gio e de contraprestaes de arrendamento mercantil 4) manter a glosa das despesas relacionadas ao seguro sade de assistnciamdica5)excluiraglosadeamortizaodasbenfeitorias. (assinadodigitalmente) AntnioJosPragadeSouza
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ParticiparamdasessodejulgamentoosConselheirosAntnioJosPragade Souza,SrgioLuizBezerraPresta,FredericoAugustoGomesdeAlencar,MoisesGiacomelli NunesdaSilva,LeonardoHenriqueMagalhesdeOliveiraeAlbertinaSilvaSantosdeLima.

Vol. 1e2 2e3 3 4 3 3 3 5 5 11

Glosa:Origeme AnturpiaR$ 3.819.343,56 11.770.875,24 11.770.875,24 11.770.875,24 11.770.875,24

Glosa:Cantalon R$ 1.118.727,90 6.712.367,40 6.712.367,40 6.712.367,40 6.712.367,40

Glosatotaldogio R$ 4.938.071,46 18.483.242,64 18.483.242,64 18.483.242,64 18.483.242,64

lucroreal.Ouseja,acontribuintenoapresentoudemonstrativosegregandoasparcelasdegio entreosenquadramentosdasalneas,a,becdo2doart.20doDL1598/77. Aseguirabordaseoitem2doTermodeIntimao:

correspondentes na determinao do lucro real e da base de clculodaCSLL.

Como requisito essencial para a amortizao do gio, com base na expectativaderesultadosfuturos,o3doart.20doDel1598/77dispe:

Em relao aos contratos celebrados entre a empresa Terra Molhada e a autuada,transcrevooart.466doRIR/99.

TranscrevoagorapartedosfundamentosdovotodaRelatora,quantoa essa matria:

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