Bagimsiz Denetim Ders Notlari 1

TRMOB Bamsz Denetim Eitimi Ders Notlar
HAZIRLAYAN: Prof. Dr. Nejat Bozkurt Marmara niversitesi
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
DENETM, DENETM STANDARTLARI VE UYGULAMALARI
RM
OB
Ankara 2012 ISBN : 978-9944-737-13-5
ha kla
sa kl
r.
T RM OB T m ha kla r sa kl d r.
NSZ TRMOB Denetim Eitimi Projesi kapsamnda hazrlanan Denetim Eitimi Ders Notlar, bilimsel bir eser nitelii tamayp, katlmclara snf ii eitimlerde destek olmas amalanan bir klavuz niteliindedir. Dolaysyla bilimsel bir eserde olmas gereken biim ve dipnot esaslarna uyulmam, yalnzca kaynak gsterilmekle yetinilmitir. Ama, TRMOB Projesi kapsamnda deneti eitmeni olacak adaylara ve Yeni TTK Hkmlerine gre bamsz deneti olmak isteyecek adaylara, ilgili konular teorik ve uygulama baznda retmeyi salamaktr. Bu nedenle notlarn deiik yerlerinde bulunan tekrarlar bilinli olarak yaplmtr. Bu notlarn eitime ynelik olduu, uygulamada denetim sreci kullanmnda yetersiz kalaca unutulmamaldr. lgili eitim notlarnn temeli, birebir Uluslararas Denetim Standartlarnn teorik ve uygulama esaslarna dayanmaktadr. zellikle KOBlerin denetimine ynelik standartlarn teorisine ve uygulamasna arlk verilmitir. Denetim notlarnn hazrlanmasnda, deneyimlerimizden yararlanlmtr:
ha kla
aadaki
sa kl
nemli
r.
kaynaklardan
ve
1. Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services Pronouncements, IFAC, 2010 Edition. 2. Guide Using International Standarts Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities, Volume 1, 2010, IFAC. 3. Guide Using International Standarts Auditing in the Audits of Small-and Medium-Sized Entities, Volume 2, 2010, IFAC. 4. ACCA, Paper F8, Audit and Assurance, Study Text, 2010. 5. Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi, Alfa Yaynlar. 6. Nejat Bozkurt, letmelerin Kara Delii Hile, Alfa Yaynlar. 7. Tuba avl, Genel Denetim Sunumu, SMMMO. 1 Nolu kaynak, bamsz denetimin temelini oluturan Uluslararas Denetim Standartlardr. Orijinal kaynaktr. IFACn sitesinden cretsiz indirme olana bulunmaktadr. 2 ve 3 Nolu kaynaklar, IFACn hazrlayp sitesine eitim amal olarak cretsiz koyduu klavuzlardr. zellikle KOBlere ynelik denetim eitimleri iin ok yararl kaynaklardr. Eitim notlarmzn byk ksmnda bu iki klavuzdan yararlanm bulunmaktayz. Bu kaynaklarda yer alan ekillerin ve tablolarn nemli ksm aynen notlarmzda yer almaktadr. lgili klavuzlardaki konu sralamasna byk oranda uyulmaya allm, baz blmlerde deiiklik ve eklemeler yaplmtr. Baz blmler ise zetlenerek
RM
OB
aynen alnmtr. Klavuzlarda yer alan konularn ounda birebir tercmeden kanlm, dilimize ve eitim formatmza uymas iin eitli uyarlamalar ve baz eklemeler yaplmtr. Kalan dier kaynaklardan ise deiik blmlerde yararlanlmtr. Eitim notlarnda bulunan ekillerin ve snf ii eitimlerde kullanlan slaytlarn tamam ala Akdemir tarafndan hazrlanmtr. Ayrca notlarn tm dzenleme ve dzeltmeleri de kendisi tarafndan yaplmtr. Titiz almalar ve katklar iin teekkr bor bilirim. Eitim notlarnn tm kullanm haklar TRMOBa ait olup, izinsiz kullanm yasaktr. Yararl olmas dileiyle, Temmuz - 2011 Prof. Dr. Nejat Bozkurt Marmara niversitesi
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
TRMOB BAIMSIZ DENETM DERS NOTLARI

BLM 1 GENEL OLARAK DENETM YAKLAIMI
A. DENETMLE LGL GENEL AIKLAMALAR 1. Denetimin Toplumdaki Rol ........................................................................... 2. Denetimin Genel Tanm ve zellikleri ... 3. Denetim Mesleinin Tarihsel Geliimi.. 4. Denetim Trleri. 4.1. Finansal Tablolar Denetimi. 4.2. Uygunluk Denetimi.. 4.3. Faaliyet Denetimi.. 5. Deneti ve Trleri... 5.1. Denetinin Tanm. 5.2. Deneti Trleri. 5.2.1. Bamsz Deneti. 5.2.2. Deneti.. 5.2.3. Kamu Denetisi 6. Denetim Standartlar... 6.1. Genel Kabul Grm Denetim Standartlar. 6.2. Uluslararas Denetim Standartlar.. B. LGL TANIMLAR VE RSK TABANLI DENETM YAKLAIMI 1. Finansal Tablolar Denetimi 2. lgili Tanmlar.. 3. Bamsz Denetim Sreci ve Risk Tabanl Denetim Yaklam.. 3.1. Bamsz Denetim Sreci.. 3.2. Risk Tabanl Denetim Yaklam 3.2.1.Genel Aklama 3.2.2. Risk Deerlendirme Aamas 3.2.3. Riske Karlk Verme Aamas.. 3.2.4. Raporlama Aamas 1 3 4 4 5 5 6 6 6 6 6 7 7 7 8 9
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
11 12 15 15 17 17 25 28 30
C. DENETMDE ANA KONULAR 1. Kontrol Sistemi. 1.1. Genel Aklama .. 1.2. Kontroln Hedefleri 1.3. Kontroln Unsurlar. 1.3.1. Kontrol Ortam . 1.3.2. Risk Deerlendirme 1.3.3. Bilgi Sistemi.. 1.3.4. Kontrol Faaliyetleri. 1.3.5. Gzetim.. 1.4. Yaygn Kontroller 1.5. Hile Kart Kontroller.. 2. Denetimde Dng Yaklam ve Finansal Tablo ddialar. 2.1. Denetimde Dng Yaklam. 2.2. Finansal Tablo ddialar.. 3. Denetim Kantlar ve Denetim Prosedrleri.. 3.1. Denetim Kantlar 3.1.1. Genel Aklama.. 3.1.2. Denetim Kantlarnn Saysn Etkileyen Unsurlar 3.1.3. Denetim Kantlarnn Uygunluunu Etkileyen Unsurlar. 3.2. Denetim Prosedrleri. 3.3. Envanter ve Kant Toplama. 3.4. D Kaynak Dorulamas ve Kant Toplama.. 4. Analitik nceleme Prosedrleri 4.1. Analitik nceleme Prosedrlerinin Tanm ve Denetimdeki Yeri 4.2. Analitik nceleme Prosedrlerinin Uygulanmas.. 4.3. Analitik nceleme Prosedrlerinin Trleri. 4.4. Analitik nceleme Prosedrlerinde Kullanlan Teknikler. 5. nemlilik ve Denetim Riski 5.1. nemlilik. 5.1.1. nemliliin Anlam ve Denetimde Kullanm . 5.1.2. Yanllklarn Yaps veya Nitelii. 5.1.3. nemliliin Denetimde Kullanld Aamalar 5.1.4. Belirlenen nemlilik Trleri 5.2. Denetim Riski.. 5.2.1. Denetim Risk Modeli. 6. Risk Deerlendirme Prosedrleri. 6.1. Genel Aklama .. 6.2. Risk Deerlendirme Prosedrleri 6.2.1. Ynetim ve Dierlerinin Sorgulanmas . 6.2.2. Analitik Prosedrler.. 6.2.3. Gzlem ve nceleme 6.2.4. Kontrollerin Katks ve Dier Bilgi Kaynaklar. 31 31 31 32 33 39 40 41 46 47 48 50 50 50 56 56 56 57 58 61 65 66 67 67 68 70 73 86 86 87 89 90 91 96 96 99 99 100 101 103 104 104
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
7. Deerlendirilmi Riske Karlk Verme. 7.1. Genel Aklama . 7.2. Finansal Tablo Dzeyinde Risklere Bir Btn Olarak Karlk Verme 7.3. Deerlendirilmi Risklere ddia Dzeyinde Karlk Verme. 7.4. Ek Denetim Prosedrlerinin Oluturulmas ve Uygulanmas. 7.5. Test Edilecek Ana Ktlenin Seiminde ddialarn Kullanm... 7.6. Prosedrlerin Zamanlamas.. 8. Ek Denetim Prosedrleri.. 8.1. Genel Aklama.... 8.2. Maddilik Prosedrleri.. 8.3. Maddilik Analitik Prosedrleri. 8.4. Kontrol Testleri.... 8.4.1. Genel Aklama.. 8.4.2. Kontrol Testlerinin Tasarm 8.4.3. Kontrol Testlerinin Zamanlamas 8.5. Genel Deerlendirme ve Ak zeti. 9. Denetimde Belgelendirme ve alma Katlar . 9.1. Genel Aklama.... 9.2. Denetim Dosyasnn Dzeni. 9.3. Denetim Belgelendirilmesi Hakkndaki Genel Sorular... 9.4. zellikli Belgelendirme Gereklilikleri. 10. Muhasebe Tahminleri.... 10.1. Genel Aklama .... 10.2. Risk Deerlendirme.... 10.3. Riske Karlk Verme .. 10.4. Raporlama.... 11. likili Taraflar ..... 11.1. Genel Aklama... 11.2. Risk Deerlendirme.. 11.3. Riske Karlk Verme. 11.4. Raporlama..... 12. Sonradan Ortaya kan Olaylar. 12.1. Genel Aklama... 12.2. Finansal Tablolarn Onaylanma Tarihi.... 12.3. kili Tarihlendirme.. 13. letmenin Sreklilii... 13.1. Genel Aklama... 13.2. Risk Deerlendirme Prosedrleri. 13.3. Ynetimin Deerlemelerinin Deerlendirilmesi 13.4. Olay Belirlendiinde Riske Karlk Verme. 13.5. Raporlama
106 107 108 111 112 114 114 116 117 118 122 125 125 126 130 130 136 136 136 138 140 143 144 146 148 149 150 150 153 155 156 157 157 157 160 162 163 163 165 166 168
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
BLM 2 RSK TABANLI DENETM UYGULAMA SREC

A. RSK DEERLENDRME AAMASI 1. Genel Aklama.... 2. in Alnmas ve Denetim Szlemesinin Yaplmas.. 2.1. Genel Aklama... 2.2. Denetim Szlemesinin Konusu..... 2.3. Denetim in n Koullar.. 2.4. Szleme Koullarnn Kabul Edilmesi.... 2.5. Denetim Szleme rnei... 3. Denetimin Planlanmas... 3.1. Bir Btn Olarak Denetim Stratejisinin Hazrlanmas.. 3.1.1. Genel Aklama.. 3.1.2. Bir Btn Olarak Denetim Stratejisinin Gelitirilmesi. 3.2. nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi.. 3.3. Denetim Ekibi Grme ve Tartmalar 3.3.1. Genel Aklama.. 3.3.2. Denetim Ekibi Planlama Toplants.. 3.3.3. Denetim Sresince ve Tamamlandnda letiim ... 4. Risk Deerlendirme Prosedrlerinin Uygulanmas.. 4.1. Doal Risklerin Belirlenmesi.. 4.1.1. Genel Aklama.. 4.1.2. Risk Trleri... 4.1.3. letme Hakknda Elde Edilecek Bilgilerin Kaynaklar.. 4.1.4. Risk Deerlendirme Prosedrleri .... 4.1.5. Riskin Kaynaklar.. 4.1.6. Hile Riski.... 4.1.7. Risklerin Belirlenmesi ve Belgelendirilmesi Sreci... 4.2. Doal Risklerin Deerlendirilmesi..... 4.2.1. Genel Aklama.. 4.2.2. Deerlendirilmi Risklerin Belgelendirilmesi ... 4.3. Anlaml Risklerin Belirlenmesi.. 4.3.1. Genel Aklama.. 4.3.2. Anlaml Risklerin Belirlenmesi ... 4.3.3. Anlaml Risklere Karlk Verme.. 4.4. Kontrol Sisteminin Tannmas.. 4.4.1. Genel Aklama .... 4.4.2. Yaygn (Genel) ve zel (Spesifik) Kontroller. 4.4.3. Kontrol Sisteminin Alt Unsurlar... 4.5. Kontrol Sisteminin Deerlendirilmesi.... 4.5.1. Genel Aklama .... 169 171 171 173 175 176 179 181 181 181 184 187 190 190 192 194 195 195 195 196 197 198 200 202 212 215 215 217 221 221 223 223 224 225 226 227 229 229
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
4.5.2. Kontrol Sisteminin Deerlendirilme Aamalar.... 4.6. Risk Deerlendirme Aamasnn Tamamlanmas.... 4.6.1. Genel Aklama... 4.6.2. eitli Risk Deerlendirmelerinin zeti.... B. RSKE KARILIK VERME AAMASI 1. Genel Aklama....... 2. Karlk Veren Denetim Plannn Hazrlanmas... 2.1. Genel Aklama...... 2.2. Bir Btn Olarak Karlklar...... 2.3. Testlerin Biimlendirilmesinde ddialarn Kullanlmas... 2.4. Testlerin Biimlendirilmesinde nemlilik Dzeyinin Kullanm. 2.5. Denetinin Ara antas...... 2.6. Riske Karlk Veren Denetim Plannn Gelitirilmesi. 2.7. Hile Riskine Karlk Verme....... 3. Yaplacak Testlerin Kapsamnn Belirlenmesi.. 3.1. Genel Aklama...... 3.2. rnekleme Teknikleri....... 3.3. rneklemenin Kullanlmas...... 3.4. Maddilik Prosedrlerinde statistiki rnek Byklnn Belirlenmesi. 3.4.1. rnek Byklnn Belirlenmesi Parasal Birim rneklemesi Yntemi ....... 3.5. Maddilik Analitik Prosedrlerinin Kapsam.. 3.6. Kontrollerin Test Edilmesi leyi Etkinlii... 3.6.1. Yaygn Kontrollere Ynelik Test almalar.... 3.6.2. lemlere Ynelik Kontroller Nitelik rneklemesi.
231 239 239 241
ha kla
244 245 245 246 247 248 248 250 253 255 255 257 258 260 260 264 266 266 267
C. RAPORLAMA AAMASI
1. Genel Aklama.... 2. Denetim Kantlarnn Deerlendirilmesi.. 2.1. Genel Aklama .. 2.2. Yanllklarn Deerlendirilmesi... 2.3. Tanmlanan Yanllklarn Toplanmas. 3. Denetim Raporu.. 3.1. Genel Aklama... 3.2. Finansal Raporlama ereveleri.. 3.3. Grn Oluturulmas.. 3.4. Denetim Raporunun Biimi ve Metni.. 3.5. Deitirilmi Bamsz Denetim Raporlar. 3.5.1. Genel Aklama.. 3.5.2. Denetim Grnn Dzeltilmesi.
RM
OB
sa kl
r.
270 271 271 272 272 275 275 276 278 280 287 287 288
A. DENETMLE LGL GENEL AIKLAMALAR 1. Denetimin Toplumdaki Rol

Ekonomik hayatmzn temelini iletmeler oluturmaktadr. Toplumu oluturan eitli kii veya kurulular ise iletmeler ile yakndan ilgilenmektedir. Aada genel olarak sralayacamz bu kii veya kurululara ksaca letme lgilileri ad verilmektedir. letme Ynetimi, Ortaklar, Yatrmclar, Yabanc Kaynak Salayanlar, alanlar ve Kurulular, letme ile Ticari likiye Girenler, Kamu Kurumlar, Danmanlk Kurulular, Kamuoyu.
Bu aamada akla iletmelerin rettikleri bilgilerin ilgili ve gvenilir olup olmad gelmektedir. Aada sralanan eitli nedenlerden dolay bu bilgilerin zellikle gvenilir olmama olasl yksektir: letmelerin ekonomik faaliyetlerinin hacmi giderek artmtr. Dier taraftan bilgiyi reten muhasebe blmleri zerindeki i yknn artmas sonucu hatal ilem olasl nemli bir dzeye gelmitir. Karar alc durumundaki iletme ilgilileri, ounlukla iletme yapsndan uzak konumdadr. Bu uzaklama ilgililerin iletme ile ilgili bilgileri ilk elden edinmelerini veya incelemelerini zorlatrmtr. Gerekli bilgi bunlara ynetim tarafndan aktarlmaktadr. Bu nedenle bilgilerin gvenilirlii sakatlanmaktadr. Yneticiler eitli nedenlerle yanltc ve gvenilir olmayan bilgi retme eilimine girmektedirler. letme iinde yaplan hilelerin rtlmeye allmas, iletme ilgililerine olumlu grnt verilebilmesi iin hayali karlarn yaratlmas,
1
TRMOB Bamsz Denetim Eitimi Ders Notlar TRMOB Bamsz Denetim Eitimi dersleri dnda kullanlamaz. Her hakk sakldr.
RM
lgili ve gvenilir bilgiye gereksinim, muhasebe ve denetim hizmetlerine talebi dourmutur. rnein parasn hisse senedine yatrmak isteyen bir yatrmcnn, iletmeye kredi vermek durumda kalan bir bankann, hakkn almaya alan bir kamu kurumunun salkl bir karar alabilmesi iin kesinlikle gvenilir bilgiye gereksinimi bulunmaktadr.
OB
letme ilgilileri kendi yararlar dorultusunda iletmeler ile ilgili eitli kararlar almak durumundadrlar. Alnacak ekonomik kararlar iin bilgiye gereksinim bulunmaktadr. Alnacak kararlarda st dzeyde yarar salayabilmek iin bilginin konusu ile ilgili ve gvenilir olmas gerekmektedir.
ha kla
sa kl
r.
denecek vergiyi azaltabilmek iin eitli dzenlemeler yaplmas, bilginin gvenilirliine glge drmektedir. lgili ve gvenilir olmayan bilgiye dayanlarak salkl karar verilemeyeceinden, bu riskin azaltlmas gerekmektedir. Bunun gerekletirilmesi iin iletme ilgililerinin bilgileri bizzat incelemesi akla gelebilir veya ilgililer gvenilir olmayan bilginin dourduu riski ynetime ykleme isteinde olabilirler. Ancak bu zm yollarnn uygulamada fazla geerlilii bulunmamaktadr. Bu nedenle iletmeden yansyan bilgilerin yaynlanmadan nce gvenilir bir kii veya kurum tarafndan onaylanmas gerei ortaya kmtr. Bu gerek, Denetim olgusunu ortaya kartmtr. Bunun sonucu bilgiler, bir deneti tarafndan doru ve drst olup olmadklar ynnde onaylanmaktadr. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, denetinin bilgiyi doru ve drst bir duruma getirip getirmedii konusunda bir gr bildirmesidir. Dolaysyla olaya genelden balayarak, Finansal Tablolarn Bamsz Denetimi zeline gidebiliriz: Gvence Hizmetleri: Gvence Hizmeti;
Doal olarak gvence hizmetlerinin ok eitli trleri bulunmaktadr. rnein bir rnn kalitesi ile ilgili gvence, bir binann depreme dayankll ile ilgili olarak gvence hizmetleri verilmektedir. Denetim ve iletme ile ilgili dier alanlarda da ok eitli gvence hizmetleri verilmektedir: Tasdik hizmetleri, letmeninin bilgi teknolojileri ile ilgili gvence hizmetleri, letmenin yatrmlar ile ilgili gvence hizmetleri, letmenin dijital bilgi sreleri ile ilgili gvence hizmetleri, Hile ve yasa d eylemler hakknda gvence hizmetleri, evre denetimi ile ilgili gvence hizmetleri.
RM
OB
Gvence hizmetleri denetiler tarafndan verilebilecei gibi dier profesyoneller tarafndan da verilebilir.
Karar alclar asndan yararlanacaklar herhangi bir bilginin kalitesini iyiye gtrmek iin verilen profesyonel bir hizmettir.
ha kla
sa kl
r.
Yukarda sralanan gvence hizmetleri iinde, zellikle denetim alann ilgilendiren Tasdik hizmetleridir. Tasdik ilemi; Bir kiinin veya bir kurumun ne srd bir iddiann gvenilirlii konusunda bir denetim raporunun yaynlanmasdr. Dolaysyla denetim iin aadaki genel ifade kullanlabilir: Denetim, iletmenin ortaklarna ve geriye kalan ilgililerine, konusunda, bamsz ve yansz olarak bir gvence vermektir. finansal tablolar
letmenin finansal tablolarnn denetimi, letmenin finansal tablolarnn gzden geirilmesi.
Denetim, bir ekonomik birim veya dneme ait bilgilerin nceden belirlenmi ltlere olan uygunluk derecesini aratrmak ve bu konuda bir rapor dzenlemek amacyla bamsz bir uzman tarafndan yaplan kant toplama ve deerlendirme srecidir. Bu tanmda ortaya kan ve dikkati eken zellikleri aadaki gibi sralayabiliriz: Denetim ekonomik birim veya dneme ait bilgilere uygulanr. Denetimde iletmenin sunduu ve doru olduunu iddia ettii bilgiler ile denetinin doru olarak kabul ettii nceden belirlenmi ltler karlatrlr. Bu karlatrmann yaplabilmesi iin yeterli say ve kalitede kant toplanr. Denetim faaliyeti uzman ve bamsz olduu kabul edilen kii veya kiiler tarafndan yaplabilir. Denetim srecinin son aamasnda bir rapor dzenlenir.
3
RM
Teoride ve uygulamada denetim ile ilgili dar veya geni eitli tanmlar yaplabilmektedir. leride greceimiz gibi denetim bir sre olarak kabul edilmektedir. Bu nedenle srecin aamalarn kavrayan bir tanm yapmakta yarar bulunmaktadr. Genel olarak uygulamada kabul grm denetim tanm aadaki gibidir:
OB
2. Denetimin Genel Tanm ve zellikleri
Burada gndeme gelen Denetim ve Gzden Geirme arasnda zellikle alma kapsamnn ayrntsnda fark kmaktadr. Denetim genelde daha biimsel ve ayrntl olarak yaplan bir almadr. Gzden geirme ise genelde istee bal yaplan ve daha yzeysel almalardr.
ha kla
sa kl
Tasdik hizmetlerinin kapsamna giren iki nemli hizmet aadaki gibidir:
r.
Finansal tablolarn denetimine ynelik olarak, Uluslararas Denetim Standartlarnda yer alan bamsz denetim tanm daha sonra aklanacaktr.
3. Denetim Mesleinin Tarihsel Geliimi

Denetim mesleinin geliim aamalar Sanayi Devrimi ncesi ve sonras olarak ayrtrlabilir. Sanayi Devrimi ncesinde, denetim meslei biimsel bir yapya sahip olmasa da uygulamas olduka eskiye dayanmaktadr. rnein yaplan aratrmalar, Eski Msrda bilgilere gvenilirlik kazandrabilmek iin denetim almalarnn yapldn gstermektedir. Denetim meslei biimsel yapsna Sanayi Devriminden sonra kavumutur. 19.Yzylda, iletmelerin faaliyet alanlarnn genilemesi, retim yntemlerinin deimesi, geni ve karmak organizasyon yaplarnn ortaya kmas, sahip yneticilerin yerini, profesyonel yneticilerin almas denetim mesleinin atlm yapmasna neden olmutur. zellikle ynetimden uzaklaan ortaklarn denetim faaliyetine talepleri artmtr. Modern denetim almalar 1900l yllarn balarnda, denetilerin iletme belge ve kaytlarnda olabilecek hata veya hileleri ortaya kartma abalar eklinde gelime gstermitir. Bu yaklama Belge Denetimi ad verilmitir. Ancak 1930lu yllardan itibaren belge baznda inceleme yerine, iletmelerin finansal tablolar bir btn olarak incelenmeye ve gr verilmeye balanmtr. Bu yaklama Finansal Tablo Denetimi ad verilmitir. Bu yaklam gnmzde de baarl bir biimde srdrlmektedir. zleyen yllarda iletmelerin i kontrol yaplarna arlk vermeye balamalar sonucunda denetiler yaklamlarn gelitirmeye balamlardr. letmenin var olan i kontrol yapsnn incelenmesi ve deerlendirilmesi sonucunda ortaya kan duruma gre denetim planlar ekillendirilmitir. Bu yaklama, Sistemlere Dayal Denetim Yaklam ad verilmitir. Bu yaklam da gnmzde baar ile uygulanmaktadr. 1960l yllardan sonra denetimde bilgisayar uygulamalarndan, analitik inceleme prosedrlerinden, istatistiki rnekleme yntemlerinden yaygn bir biimde yararlanlmaya balanmtr. Ayrca yeni bir denetim tr olan Faaliyet Denetimi yaklam da bu dnemlerde gelimeye balamtr.
4. Denetim Trleri
Denetim faaliyetleri eitli alardan ok sayda snflamaya tabi tutulabilir. Ancak yaplan denetimin amacna gre genel kabul grm bir snflamada denetim trleri e ayrlmaktadr: Finansal Tablolar Denetimi, Uygunluk Denetimi, Faaliyet Denetimi.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
4.1. Finansal Tablolar Denetimi

Gnmzde en fazla gelimi ve uygulanan denetim trdr. Temeli denetilerin denetledikleri iletmelerin finansal tablolar hakknda bir gr oluturmalarna dayanr. Finansal tablolar denetiminin genel tanmn aadaki gibi yapabiliriz: Bir iletmenin finansal tablolarnn, finansal durumu ve faaliyet sonularn doru ve drst, genel kabul grm muhasebe ilkelerine ve yasal dzenlemelere uygun olarak yanstp yanstmad konusunda bir gr oluturmaktr. Gnmz uygulamalarnda finansal tablolar denetimine, Bamsz Denetim veya D Denetim isimleri de verilmektedir. Bilindii zere tanmda yer alan Genel Kabul Grm Muhasebe lkeleri, ABD uygulamas olarak bilinmektedir. Uzun yllar teorik anlatmlar ve uygulamalar, muhasebe ilkeleri ve denetim standartlar asndan ABD yaplanmasna gre yrtlmtr.
4.2. Uygunluk Denetimi

Bu tr denetimde ama, belli bir yetkili tarafndan konulmu olan kurallara, uygulayclarn uyma derecelerinin belirlenmesidir. Denetinin dorular olarak kabul edilen nceden saptanm ltler farkl iki grup tarafndan oluturulmaktadr. Devlet (Dzenleyici) Kurumlar ve letme Tepe Ynetimleri. Bu iki grup tarafndan konulmu olan kurallara uyulup uyulmadnn bilinmek istenmesi uygunluk denetimini dourmutur. rnein Maliye Bakanl nceleme Elemanlar, iletmelerin Vergi Usul Kanunu gereklerine uygun davranp davranmadklarn anlamak iin uygunluk denetimi yaparlar. Bir iletmede tepe ynetimi, koyulmu olan kurallara alanlarn uyup uymadn anlamak iin i denetilerin yapacaklar uygunluk denetimlerine bavurabilirler.
TRMOB Bamsz Denetim Eitimi Ders Notlar TRMOB Bamsz Denetim Eitimi dersleri dnda kullanlamaz. Her hakk sakldr. 5
RM
OB
Bu denetim trnde ama, incelenen finansal tablolara gvenilirlik kazandrabilmektir, Denetim tamamen bamsz kii veya kiiler tarafndan yaplr, Ama nemli yanllklarn ortaya kartlmasna yneliktir, Denetim sonunda finansal tablolar hakknda tek bir gr oluturulup, tek tek yanllklarn neler olduu ile uralmamaktadr, Oluturulan gr makul bir gvenilirlik temeline oturtulmaktadr. Hibir zaman finansal tablolar hakknda % 100 gvenilirdir sonucuna varlmamaktadr.
Finansal tablolar denetiminin genel zelliklerini aadaki gibi sralayabiliriz:
ha kla
Ancak IFAC ile Trkiye ve dnyann birok lkesi, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlarna ve Uluslararas Denetim Standartlarna gemitir.
sa kl
r.
4.3. Faaliyet Denetimi

Faaliyet denetimi, iletmelerin almalarnda etken ve etkin alp almadklarn anlamaya ynelik bir denetim trdr. Etkenlik, bir iletmenin amalarna baarl olup olmadn lmeye yaramaktadr. Etkinlik ise iletmenin amalarna ulamada kaynaklarn verimli kullanp kullanmadn lme grevini yerine getirmektedir. Bu tr denetimlerde denetiler nceden saptanm ltler olarak, bteleri, baar llerini, oranlar ve sektr ortalamalarn kullanmaktadrlar.
5. Deneti ve Trleri 5.1.Denetinin Tanm
Denetimini yaptklar iletme ile herhangi bir ii-iveren ilikisi bulunmayan ve iletmelere denetim ve dier hizmetleri sunan kiilerdir. Temel grevleri iletmelerin finansal tablolarnn bamsz denetimini yapmaktr. Genel olarak bamsz deneti olarak anlmalarna karn, eitli lkelerde, Diplomal Kamu Muhasibi, Fermanl Muhasip, D Deneti, ktisat Murakb, Hesap Uzman, isimlerini de kullanmaktadrlar. lkemizde yaptklar greve gre Yeminli Mali Mavir ve Bamsz veya D Deneti isimli denetiler bulunmaktadr. Bamsz denetiler iletme ynetimi ile iletme ilgilileri arasnda bir kpr grevi grdklerinden nemli bir sorumlulua sahiptirler.
RM
5.2.1. Bamsz Deneti
OB
Bamsz Deneti, Deneti, Kamu Denetisi.
Denetiler eitli alanlarda faaliyet gsterdiinden, teoride ve uygulamada ok eitli trleri ile karlalmaktadr. Ancak denetilerin trlerinde genel kabul grm blmleme bulunmaktadr:
ha kla
5.2. Deneti Trleri
sa kl
Deneti, denetim faaliyetlerini srdren, yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip, bamsz davranan, gerekli ahlaki niteliklere sahip ve almalarna yeterli zeni gsteren kiidir.
r.
5.2.2. Deneti Bir iletmenin srekli alan olarak, organizasyon yaps iinde denetim almalarn yrten kiilere i deneti ad verilmektedir. Temel amalar iletme tepe ynetimlerinin istekleri dorultusunda denetim ve danmanlk hizmetlerini yrtmektir. letmede olabilecek hata veya hileleri ortaya kartabilmek, i kontrol yapsn izlemek ve nerilerde bulunmak, faaliyet denetimi yapmak balca grevleri arasndadr. Son yllarda meydana gelen gelimeler i denetileri iletmelerde risk unsurunu deerlendirmede nemli bir yere getirmitir. 5.2.3. Kamu Denetisi Kamu kurumlarna bal olarak alp, kamu yararna grev yapan kiilere kamu denetisi ad verilmektedir. Kamu denetilerinin dayanaklar, nceden oluturulmu olan yasa, ynetmelik ve genel politikalardr. Kamu denetileri kendi kurumlarnda i denetim, zel sektr iletmelerinde ise kamu denetimi grevlerini yerine getirirler. Her lkede olduu gibi gemii eskiye dayanan ok sayda kamu denetim rgt bulunmaktadr.
6. Denetim Standartlar
Standartlarn amac denetim almalarnn kalitesini st dzeyde tutabilmektir, Bu standartlar denetilerin niteliklerini, sorumluluklarn, yapmalar gereken almalarn neler olmas gerektiini genel dzeyde belirleyen kurallar topluluudur, Standartlar denetilere yol gstermeyi amalayan klavuzlardr. Bu nitelikleriyle kstlayc zellie sahip deildir. Denetim almalarnda uyulmas gereken asgari standartlar olma zelliine sahiptirler. Bundan sonras her denetinin kendisine braklmtr. rnein, ilgili standart denetiden almalarn planlamasn istemektedir. Ancak planlamann ierii ve kapsam denetiye braklmtr. Gnmzde uygulanan ana iki grup standart seti bulunmaktadr: Genel Kabul Grm Denetim Standartlar, Uluslararas Denetim Standartlar (UDS).
RM
OB
Her meslekte olduu gibi denetim mesleinde de denetilerin uymalar gereken baz ilke ve kurallara gerek vardr. Srdrlen denetim almalarnn kalitesini kontrol altnda tutabilmek amacyla baz standart setleri bulunmaktadr. Denetim standartlarnn yararlar aadaki gibi saylabilir:
ha kla
sa kl
r.
6.1. Genel Kabul Grm Denetim Standartlar

Genel Kabul Grm Denetim Standartlar, 1947 Ylnda Amerikan Diplomal Kamu Muhasebecileri Enstits (AICPA) tarafndan gelitirilmi ve genel kabul grmtr. Bu standartlar kk deiikliklerle gnmze kadar gelmitir. Yukarda da belirttiimiz gibi bu standartlar genel bir anlam tamaktadr. AICPA, ayrca denetilere almalarnda kolaylk salamas amacyla aklayc tebliler de denilebilecek raporlar yaynlamaktadr. Bunlara Denetim Standartlar Beyanlar (SAS) ad verilmektedir. Dier taraftan ABD, 2000li yllarn balarnda yaanan iletme skandallar sonucunda yeniden yaplanmaya gitmi ve eitli dzenlemeler getirmitir. Genel Kabul Grm Denetim Standartlar, 3 ana blmde olmak zere 10 adettir. Bunlar aada sralanmtr:
alma Alan Standartlar
Denetim almas yeterli bir biimde planlanmal ve varsa yardmclar uygun bir biimde gzlenmelidir. Deneti, almalarn planlamak ve uygulayaca testlerin niteliini, zamanlamasn ve de kapsamn belirleyebilmek iin, iletmenin i kontrol yapsn incelemeli ve deerlendirmelidir. ncelenen finansal tablolar hakknda bir gre ulalmasna yardmc olmas amacyla, gzlem, soruturma ve dorulama gibi denetim teknikleri yardmyla yeterli say ve gvenilirlikte kant elde edilmelidir.
Raporlama Standartlar Denetim raporunda, incelenen finansal tablolarn, genel kabul grm muhasebe ilkelerine uygun olarak hazrlanp hazrlanmad belirtilmelidir. Denetim raporunda, incelenen dnemde geerli olan muhasebe politikalarnn, nceki dnemde de aynen uygulanp uygulanmad belirtilmelidir. Raporda aksi belirtilmedike, incelenen finansal tablolarda bulunan aklayc notlarn yeterli bir dzeyde olduu kabul edilmelidir.
RM
OB
Denetim almalar, yeterli mesleki eitim ve deneyime sahip, deneti ad verilen kii veya kiiler tarafndan yaplmaldr. Denetiler, grevlerinin her aamasnda bamsz davranma mantn korumaldrlar. ncelemeler srasnda ve denetim raporu hazrlanrken gerekli mesleki zen gsterilmelidir.
ha kla
sa kl
Genel Standartlar
r.
Rapor, incelenen finansal tablolar hakknda genel bir gr veya gr elde edilemedii ibaresini iermelidir. Gr bildirmekten kanma durumunda bunun nedeni raporda yer almaldr. Ayrca yaplan incelemelerin zellikleri ve alnan sorumluluun derecesi raporda aka belirtilmelidir.
6.2. Uluslararas Denetim Standartlar (UDS)

Dier taraftan IFAC, gnmzde birok lke tarafndan uygulanan, Uluslararas Denetim Standartlarn uygulamaya koymutur. Bu standartlar, lkemizde SPKna tabi iletmelerin denetiminde uygulanmaktadr. Dier taraftan Yeni TTK kapsamnda denetlenecek iletmelerde de bu standartlar zorunlu olarak uygulanacaktr. Bu ders notunun tamam, bu standartlara uygun olarak hazrlanmtr.
UDS 200 - Bamsz Denetinin Genel Amalar ve Denetimin Uluslararas Denetim Standartlarna Gre Yrtlmesi UDS 210 - Denetim Szlemesinin artlarnn Belirlenmesi UDS 220 - Finansal Tablo Denetiminde Kalite Kontrol UDS 230 - Denetimin Belgelendirilmesi UDS 240 - Finansal Tablolarn Denetiminde Denetinin Hile ve Usulszle likin Sorumluluu UDS 250 - Finansal Tablolarn Denetiminde Kanun ve Dzenlemelerin Dikkate Alnmas UDS 260 - Denetimle lgili Hususlarn Ynetimden Sorumlu Kiilerle Grlmesi UDS 265 - Kontrol ile lgili Eksikliklerin Ynetimden Sorumlu Kiilere ve Ynetime letilmesi UDS 300 - Finansal Tablolar Denetiminin Planlanmas UDS 315 - letmenin ve letme Ortamnn Anlalmas Suretiyle nemli Yanl Beyan Riskinin Belirlenmesi ve Deerlendirilmesi UDS 320 - Denetimin Planlanmas ve Yrtlmesinde nemlilik UDS 330 - Belirlenen Risklere Kar Denetinin Uygulayaca Prosedrler UDS 402 - Dardan Hizmet Alan Kurulularda Denetim Yaklam UDS 450 - Denetim Srasnda Tanmlanan Yanl Beyanlarn Deerlendirilmesi UDS 500 - Denetim Kant UDS 501 - Denetim Kant - lave Konulara likin nemli Hususlar UDS 505 - D Kaynaktan Dorulamalar UDS 510 - lk Denetim - Al Bakiyeleri UDS 520 - Analitik nceleme Prosedrleri UDS 530 - Denetim rneklemesi UDS 540 - Geree Uygun Deer Muhasebesi ve lgili Dipnot Aklamalar Dahil Muhasebe Tahminlerinin Denetimi UDS 550 - likili Taraflar UDS 560 - Bilano Tarihinden Sonraki Olaylar UDS 580 - Yazl Teyitler
RM
OB
ha kla
sa kl
lgili standartlarn listesi aada yer almaktadr:
r.
UDS 600 - zel Hususlar - Grup Finansal Tablolarnn Denetimi UDS 610 - Denetlenen letmenin Denetim almalarnn Kullanlmas UDS 620 - Denetinin Bir Uzmann almasn Kullanmas UDS 700 - Finansal Tablolar zerinde Gr Oluturma ve Raporlama UDS 705 - Bamsz Deneti Raporunda Deneti Grnn Deiiklie Uramas UDS 706 - Bamsz Deneti Raporunda Dikkat ekilmesi Gereken Dier Hususlar ve Dier Aklamalar UDS 710 - Karlatrlmal Bilgiler - nceki Dnem Tutarlar ve Karlatrlmal Finansal Tablolar UDS 720 - Denetlenmi Finansal Tablolar eren Dkmanlarda Yer Alan Dier Bilgiler
10
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
B. LGL TANIMLAR VE RSK TABANLI DENETM YAKLAIMI 1. Finansal Tablolar Denetimi

Finansal tablolarn bamsz denetimi ile ilgili birok aklama UDS 200de yer almaktadr. Bu blmde yaplacak aklamalarn byk ounluu bu standarda dayanacaktr. Notlarn bundan sonraki aamasnda, deneti ve denetim ibarelerinden, aksi belirtilmedike, bamsz deneti ve bamsz denetim veya finansal tablolar denetimi anlalacaktr. Finansal tablolar denetiminin temel amac, bir iletmenin finansal tablolar ile ilgilenmek ve karar almak durumunda olan taraflarn bunlara olan gven derecesini arttrabilmektir. Gveni arttrmann yolu, denetinin;
Tm nemli durumlar dikkate alarak, bir iletmenin finansal tablolarnn, uygulanabilir finansal raporlama erevesi ile uyumlu olarak dzenlenip dzenlenmedii konusunda bir gr beyan etmesi,
Deneti bu grn oluturan almalar, UDSlarna ve gerekli etik kurallara uygun davranarak yapmaktadr. Deneti grne temel olmak zere, iletmenin finansal tablolarnn, bir btn olarak hile ve hatay kapsayan nemli yanllklar ierip iermedii konusunda makul bir gvence elde etmek durumundadr. Makul gvence, st dzey bir gvence olarak kabul edilmektedir. Bu, ancak denetinin, denetim riskini azaltacak dzeyde ve yeterlilikte kant toplamas ile salanmaktadr. Burada belirtilen denetim riski, finansal tablolarda nemli yanllklar varken, denetinin uygun olmayan bir gr beyan etme olasldr.
RM
Bu kapsama, finansal tablolarn, tm nemli durumlar dikkate alnarak, ilgili finansal raporlama erevesine uyumlu olarak drst bir biimde veya drst resim ilkesine (doru ve drst) gre sunulup sunulmad hakknda bir gr beyan etme girmektedir.
OB
ile salanmaktadr.
ha kla
sa kl
r.
11
Tm bunlara karn, makul gvence, tam (%100) bir gvence anlamna gelmemektedir. Denetim almalar srasnda denetinin kar karya kalabilecei eitli doal snrlamalar, tam bir gvence vermeye engel olmaktadr. Deneti, finansal tablolara ynelik bir btn olarak bir gr bildirmektedir. Dolaysyla deneti finansal tablolarda olabilecek nemli olmayan yanllklar ortaya kartma konusunda sorumlu deildir. UDSlar denetiden, mesleki yarg ve mesleki pheciliini kullanarak, aada sralanan ileri yapacak biimde denetim srecini yrtmesini istemektedir: letmenin ve evresinin, i kontrol sistemi de dahil olmak zere anlalabilmesine dayanak olmak zere, hile ve hatalara bal olarak nemli yanllk riskini tanmlamak ve deerlendirmek (DENETMN PLANLANMASI Deerlendirilen risklere karlk gelecek uygun bir karlk ortamn oluturarak, nemli yanllklarn olup olmadn ortaya koyacak yeterlilik ve uygunlukta kantlar elde etmek (DENETMN YRTLMES AAMASI), Elde edilen kantlardan gelen sonular temel alarak, finansal tablolar hakknda bir gr de ieren denetim raporu dzenlemek (DENETMN TAMAMLANMASI Gr, uygulanabilir finansal raporlama erevesi ve ilgili yasa ve de dzenlemelere bal olarak biimlendirmek, Gr ieren raporun ve varsa dier bilgilerin ilgili taraflara iletilmesi konusunda iletiim sorumluluunu yerine getirmek.
Yukardaki bilgilerden yapabileceimiz zetle, ayrntlarn daha sonra greceimiz biimde, UDSlar, denetiden Risk Tabanl Denetim Yaklamn uygulamasn istemektedir. Ar farkllklar olmamasna karn, geleneksel denetim yaklamndan, risk tabanl denetim yaklamna geilmitir. Buna gre denetim sreci ana blmden olumutur: Riskin Deerlendirilmesi Aamas, Riske Karlk Verme Aamas, Raporlama Aamas.
2. lgili Tanmlar
Denetim srecinde ska karlalan ve kullanlan birok kavram bulunmaktadr. Bunlarla ilgili ayrntlar ilgili blmlerde yer alacaktr. Ancak balang aamasnda ska kullanlan kavramlarn ksa ksa tanmlarn yapmakta yarar bulunmaktadr.
12 TRMOB Bamsz Denetim Eitimi Ders Notlar TRMOB Bamsz Denetim Eitimi dersleri dnda kullanlamaz. Her hakk sakldr.
RM
OB
AAMASI).
ha kla
sa kl
AAMASI),
r.
Uygulanabilir Finansal Raporlama erevesi: Ynetim tarafndan veya kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar tarafndan oluturulan, iletmenin gerek durumunu ortaya koyacak finansal tablolarn hazrlanmasn salayan ve de ilgili yasa ve dzenlemelerle hkm altna alnan yazl uygulamalardr. rnein, lkemizde TTKnun uygulanmasn hkm altna ald, UFRSlar ilgili erevenin temelini oluturacaktr. Denetim almalarnn ok byk ounluu, iletmenin finansal tablolarnn, uygulanabilir finansal raporlama erevesine uyumlu olarak hazrlanp hazrlanmadn ortaya koymak olduu konusunda tartma bulunmamaktadr. Bu nedenle denetinin ilgili erevenin ieriini iyi anlamas gerektii aktr. Denetim Kant: Denetinin denetim grn oluturmasna temel olacak her trl bilgi denetim kant olarak kabul edilmektedir. Denetim kantlar kapsamna, muhasebe kaytlarndan ve dier kaynaklardan gelen her trl bilgi girmektedir. Denetim kantlar, UDSlarna gre deneti tarafndan iki biimde tasarlanmaktadr: a. Denetim Kantn Yeterlilii: Toplanmas gereken denetim kantlarnn saysn ifade etmektedir. Denetim kantlarnn says, denetinin deerlendirdii nemli yanllk riskinin dzeyine gre deimektedir. Ayrca toplanan kantlarn kalite dzeyi de, sayy etkilemektedir. rnein deneti inceleyecei bir alanda risk dzeyini yksek deerlendirmise, bu alanla ilgili toplayaca kant saysn arttrmak durumunda kalacaktr. b. Denetim Kantnn Uygunluu: Denetim kantnn kalitesinin lsdr. Denetim kantnn ilgililii ve gvenilirlii, denetinin grn etkileyecek bir temel salamaktadr.
Denetim Riski: Denetinin bir iletmenin finansal tablolarnda nemli yanllklar olmasna karn, uygun olmayan bir gr beyan etmesi olasldr. Denetim riski, nemli yanllk riski ve ortaya kartma riskinin bir birleiminden olumaktadr. Ortaya kartma Riski: Denetinin, denetim riskini kabul edilebilir bir dzeye indirmek amacyla uygulad prosedrlerin, finansal tablolarda olabilecek nemli yanllklar ortaya kartamama olasldr. Finansal Tablolar: letmenin sunmas gereken tarihi bilgilerinin, ilgili notlar da dahil olmak zere yer ald tablolardr. Finansal tablolar, ilgili finansal
13
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
raporlama erevesine gre ortaya kan sonulardr. Finansal tablolar kavram, finansal raporlama erevesinin gerekli grd tm finansal tablo setini ierir bir anlamdadr. Tarihi Finansal Bilgi: letmenin finansal raporlama erevesi kapsamnda ortaya koyduu koullar altnda ortaya kan, gemie ynelik bilgileridir. Ynetim: letmenin faaliyetlerinin yrtlmesinde icrai sorumluluk alan kii veya kiilerdir. eitli dzenlemeler altnda, ynetim, tam veya ksmi biimde grevlendirilmi kii veya kiiler tarafndan yerine getirilebilir. rnein, ynetim kurulunun icrac yeleri veya ortak-ynetici gibi. Yanllk: lgili finansal raporlama erevesine gre bir finansal tablo kaleminin olmas gereken tutar, snflandrlmas ve sunumu ile raporlanm finansal tabloda yer alan ilgili kalemin tutar, snflandrlmas ve sunumu arasndaki farkllktr. Yanllklar, hata ve hilelerden olumaktadr. Ynetimin Sorumluluklar: UDSlarna esas olmak zere ynetimin veya ynetme sorumluluunu alm kii veya kiilerin aada sralanan sorumluluklar bulunmaktadr: a. Uygulanabilir finansal raporlama erevesi ile uyumlu olarak iletmenin finansal tablolarn hazrlamak, b. kontrol sistemi gibi dzenlemelerle, finansal tablolarn nemli yanllklar iermeyecek ekilde dzenlenmelerini salamak, c. Denetiye; c.a. Finansal tablolarn hazrlanmas salayan her trl bilgiye erimesi olanan salamak, c.b. Denetimin amacyla ilgili olarak talep edecei her trl bilgiyi vermek, c.c. Kant elde edebilecei her trl alana kstlamasz erimesini salamak. Mesleki Yarg: Denetim, muhasebe ve etik standartlar dikkate alarak, denetinin eitim, bilgi ve deneyim desteiyle, denetim srecinde verecei kararlardr. Mesleki phecilik: Denetinin olas nemli yanllk durumlarna kar ve denetim kantlarnn kritik bazda deerlendirilmesi durumlarnda, sorgulayc
14
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
mantkta ve her an deiebilecek koullara kar alarmda olacak bir davran sergilemesidir. nemli Yanllk Riski: Finansal tablolarn denetim ncesi nemli yanllk ierme olasldr. Bu risk iki alt unsurdan oluur: a. Doal Risk: lgili herhangi bir kontrol olmadan, bir muhasebe ileminin, bakiyesinin ve sunumunun nemli bir yanllk ierme olasldr. b. Kontrol Riski: letmenin i kontrol sisteminin, bir muhasebe ileminin, bakiyesinin ve sunumunun ierdii nemli bir yanll nleyememesi veya ortaya kartamamas olasldr.
3.1. Bamsz Denetim Sreci
Mteri Kabul ve Denetim Anlamasnn Yaplmas, Denetimin Planlanmas, Denetimin Yrtlmesi (Test Etme Aamas), Denetimin Tamamlanmas (Raporlama).
u anda yrrlkte olan UDSlarna gre Risk Tabanl Denetim Yaklam denetim almalarnda esas alnmaktadr. Notlarmzn esasn tekil eden Risk Tabanl Denetim Yaklamnn alt aamalar ise aadaki gibidir: Risk Deerlendirme Aamas, Riske Karlk Verme Aamas, Raporlama Aamas.
RM
rnein nceki dnemlerde geleneksel denetim yaklam ad verebileceimiz srete, bamsz denetimin aamalar aadaki gibiydi:
OB
Bamsz denetim genel ilke olarak, denetim iinin alnmasyla balayp, denetim raporunun verilmesi ile biten ve eitli alt aamalardan oluan bir sretir. Ana zincir deimemesine karn yllar iinde uygulanan standartlara bal olarak ierik deiiklikleri olmutur.
ha kla
3. Bamsz Denetim Sreci ve Risk Tabanl Denetim Yaklam
sa kl
letme Riski: nemli veya anlaml olaylarn, koullarn, durumlarn ve eylemlerin ortaya koyduu sonularn, iletmenin amalarna ulamasn veya stratejilerini uygulamasn engelleme olasldr.
r.
15
Risk tabanl denetim yaklamnn genel ak sreci ve alt blmleri aadaki tabloda yer almaktadr:
Faaliyet Ama Belgelendirme
Balang Szleme Faaliyetlerini Uygula
Szlemeyi Yapp Yapmamaya Karar Ver
-Ri s k Faktrlerini Listele -Ba mszlk -Szl eme Mektubu
Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
Bir Btn Olarak Denetim Stratejisini ve Plann Gelitir

l etmeyi Ta nyarak nemli Ya nllk Ri s kini Belirle ve Deerlendir
-nemlilik -Denetim Ekibi Tartmalar -Btnyle Denetim Stratejisi
ha kla
Riske Karlk Verme
Btnyle Risk Karlklarn Dzenle ve Denetim Prosedrlerini Olutur
Deerlendirilmi nemli Yanllk Riski in Uygun Karlklar Gelitir
RM
Deerlendirilmi nemli Yanllk Riski in Karlklar Uygula
OB
Denetim Riskini Kabul Edilebilecek Dzeyde Azalt
Elde Edilen Denetim Kantlarn Deerlendir
Raporlama
Evet
Ek Denetim Gerekli mi?
Hayr
-Anl aml Kararlar -mza l Denetim Gr
Denetim Raporu Hazrla
16
sa kl
-Ya plan a lmalar -Denetim Bulgular -Denetim Kadrosunun Gzl enmesi -a l ma Ka tlarnn Gzden Geirilmesi
-l gili Kontrolleri Kullan
-nemli Yanllk Riskini Deerlendir

-Finansal tablo dzeyinde -ddia dzeyinde
- Deerlendirilmi nemli Yanllk Riski in Denetim Prosedrleri
-Ri s k Faktrleri ve Denetim Prosedrleri -nemlilikte Deime -Denetim Bulgularn Bi l dirme -Denetim Prosedrlerini Sonl andrma
Risk Deerlendirme Prosedrlerini Uygula
r.
-l etme ve Hile Riski -Di er Anlaml Riskler
3.2. Risk Tabanl Denetim Yaklam

3.2.1. Genel Aklama Risk tabanl denetim yaklamn aamadan oluan alt blmlemesini zet olarak aadaki tabloda grebiliriz:
Ek Denetim Prosedrlerini Tasarla Elde Edilen Denetim Kantlarn Deerlendir
Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
Riske Karlk Verme
Makul Gvence
UDSlar, denetilerin, finansal tablolarn bir btn olarak hata ve hilelerden kaynaklanan nemli yanllklardan arnm olup olmad konusunda makul bir gvence elde etmelerini gerekli klmaktadr. Makul gvence yksek bir gvence seviyesidir ancak mutlak bir deer deildir. Makul gvenceye, deneti denetim riskini kabul edilebilir bir dzeye indirmesine yetecek yeterli uygunlukta denetim kant elde ettiinde ulalmaktadr. Burada ad geen denetim riski, denetinin finansal tablolarda nemli yanllklar varken, uygun olmayan bir gr belirtmesi olasl olarak kabul edilmektedir.
RM
Genel amalarn iinde yer alan ve srete nemli ierik tayan baz kavramlar aada ayrntl olarak aklanmaktadr.
OB
Denetinin bulgularna uygun olarak finansal tablolar ile ilgili bir rapor vermek ve UDSlarnn gerektirdii iletiimi salamaktr.
Finansal tablolarn, hata veya hilelerden kaynakl, nemli yanllklardan arnm olup olmad konusunda makul bir gvence elde etmek ve bu sayede denetinin finansal tablolarn tm nemli ynleriyle uygun finansal raporlama erevesine gre hazrlanp hazrlanmad konusunda gr bildirmesini salamak,
ha kla
Denetinin risk tabanl denetim yaklamndaki genel amalar aadaki gibi zetlenebilir:
sa kl
Ek Denetim Prosedrlerini Uygula
Raporlama
Denetim Raporunu Hazrla
r.
17
Denetinin, denetim almalarnn ierdii eitli doal snrlamalarndan dolay mutlak bir gvence salamas mmkn olmamaktadr. Ayrca denetim almalarnda denetim kantlar ve varlan gr sonu alc olmayp, ikna edici bir zellik tamaktadr. Denetimin Doal Snrlamalar Aadaki tabloda denetim almalar srasnda karlalan doal snrlamalara rnekler yer almaktadr: Snrlamalar Finansal Raporlamann Yaps Nedenler Finansal tablolarn hazrlanmasnda aadaki kabuller bulunmaktadr:
Var Olan Denetim Kantlarnn Nitelii
RM
Kantlar, denetim almalar srasnda uygulanan eitli prosedrler ile elde edilir. Ayrca aadaki kaynaklardan elde edilen dier bilgiler de kullanlmaktadr:
Denetim Prosedrlerinin Yaps
Denetim prosedrleri ne kadar iyi tasarlanm olurlarsa olsunlar, tm yanllklar ortaya kartamazlar. rnein: Ana kitlenin %100n iermeyen her rnekleme almas bir yanlln fark edilmeme riskini de beraberinde getirir, Ynetim veya dier alanlar, bilerek veya bilmeyerek, istenilen bilgilerin tamamn vermeyebilirler.
18
OB
nceki denetim bilgileri, Firmann mteri kabul ve devamllk prosedrlerinin kalite kontrol, letmenin muhasebe kaytlar, letme tarafndan altrlan bir uzmann hazrlad raporlar.
Deneti grnn oluturulmasnda yaplan almalarn temeli, denetim kantlarnn elde edilmesi ve deerlendirilmesinden oluur. Bu kantlar, sonu alc olmak yerine ikna edici zellikler tarlar.
ha kla
sa kl
Uygulanabilir finansal raporlama erevesinde ynetimin eitli deerlendirmelerde bulunmas, Bir takm kabul edilebilir yorumlar veya yarglar dahil olmak zere ynetim tarafndan verilen znel kararlar ve deerlendirmelerin (rnein tahminler) bulunmas.
r.
Hile eylemi zellikle fark edilmemek zere ustaca ve dikkatlice organize edilerek tasarlanm olabilir, Denetim kant elde etmek iin kullanlan denetim prosedrleri ile baz bilgilerin kayp olduu fark edilmeyebilir.
Finansal Raporlamann Zamanlamas
Finansal bilgilerin ihtiyaca uygunluu veya deeri zaman getike azalma eilimindedir. Bu nedenle bilgilerin gvenilirlikleri ile maliyetleri arasnda bir dengenin oluturulmas gerekir. Finansal tablo kullanclar denetinin grn makul bir zaman dilimi ierisinde ve makul bir maliyet ile oluturmasn bekler. Bu nedenle, var olabilecek tm bilgilerin ele alnmas veya aksi kantlanana kadar bilgilerin hatal veya hileli olduu varsaymyla her bir hususun sonuna kadar incelenmesi mmkn deildir.
Denetimin doal snrlamalar ieren bir farkl ekil aada yer almaktadr:
Risk Deerlendirme Denetim objektif deildir. Denetinin yargs nemli rol oynar
Denetim gr
ha kla
sa kl
d
Niyetler
r.
OB
Ne test edilecek? Ne kadar test edilecek?
Denetim raporunun doal snrlamalar vardr
Standart format snrlayc olabilir
Hatalarn temsili olup olmad rnekleme olarak seilecek birimler
RM
DENETMN SINIRLAMALARI
"Denetim jargonu" herkes tarafndan anlalamayabilir
rnekleme riski Rutin olmayan ilemler
Finansal tabloda kalemlerinin tm test edilmez
B U N E D E N L E
Denetim raporunun dnem sonundan uzun bir sre sonra yaynlanmas
Gncel durumla, raporun dzenlendii tarihteki durum farkl olabilir
Muhasebe ve kontrol sistemlerindeki snrlamalar
nsan hatas Kontrollerin etkisiz klnma olasl Fayda/Maliyet atmas
Denetim kantlar bazen kesin olan deil, mmkn olan iaret eder
Tahminler
Hilede ibirlii olasl
Yarglar
Denetiler, hesaplarn doru olduunun garantisini asla veremezler. Sadece grlerini bildirebilirler.
19
Denetimin Kapsam Denetim almasnn kapsam ve verilen gr, genellikle finansal tablolarn tm nemli ynleriyle ilgili finansal raporlama erevesine gre hazrlanp hazrlanmad ile snrldr. Sonu olarak, olumlu gr bildiren deneti raporu, iletmenin gelecekteki finansal gc hakknda veya ynetimin iletmenin ilerini hangi etkinlik veya verimlilikte yrtt ile ilgili bir gvence salamamaktadr. Her lkenin otoritesinin ilgili mevzuatlarnda yapacaklar dzenlemeler ile denetilere ek grevler getirmeleri mmkndr. nemli Yanllklar nemli bir yanllk, kullanclarn finansal tablolara dayanarak verdikleri ekonomik kararlarn etkilemesi beklenen bir duruma neden olduklarnda gereklemi demektir. ddialar
Denetim riski iki temel unsurdan olumaktadr: Risk Doal Risk ve Kontrol Riski Nitelii Finansal tablolar nemli bir yanllk ierebilir. Kayna letmenin amalar/faaliyetleri ve ynetimin i kontrol sistemini tasarm ve uygulamas. Deneti tarafndan uygulanan prosedrlerin nitelii ve kapsam ve zamanlamas.
Ortaya Deneti finansal tablolardaki nemli kartma Riski bir yanll ortaya kartmakta baarsz olabilir.
20
RM
Denetim riski, denetinin finansal tablolarda nemli yanllk bulunmasna karn uygun olmayan bir gr belirtmesi olasldr. Denetimin amac, denetinin denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirmesini salamaktr.
OB
Denetim Riski
ddialar, ynetim tarafndan yaplan ve finansal tablolarda deiik biimlerde yer alan her trl beyandr. Bunlar, kaydetme, lme, sunma ve aklamalar sonucu ortaya kan her trl beyan olarak kabul edilmektedir. rnein, tam olma iddias, meydana gelen her trl olayn kaytlarda yer aldn iddia veya beyan etmektir. Denetiler bu iddialara dayanarak denetim almalarn tasarlamaktadrlar.
ha kla
sa kl
r.
Denetim riskini oluturan alt unsurlarla ilgili olarak aada daha fazla bilgi yer almaktadr: Nitelik Doal Risk Tanmlama Bir ilem snf, hesap bakiyesi veya aklama hakkndaki iddiann ilgili kontroller gz nnde bulundurulmadan nce tek bana veya dier yanllklarla bir arada nemli olabilecek bir yanlla ak olma olasldr. Dier bir ifade ile iletmenin i kontrol sistemi dikkate alnmadan, bnyesinde nemli yanllk riskleri barndrma olasldr. Yorumlama Buna finansal tablolarda bir yanlla (hata veya hile) neden olabilecek olaylar veya koullar (isel veya dsal) dahildir. Riskin (genellikle, iletme riski veya hile riski olarak snflandrlr) kaynaklar, iletmenin amalarndan, faaliyetlerinin/sektrn niteliklerinden, faaliyet gsterilen dzenleyici evreden ve byklk ve de karmaklktan oluabilir.
RM
OB
Kontrol Riski
Bir ilem snf, hesap bakiyesi veya aklama hakkndaki iddiada oluabilecek ve tek bana veya dier yanllklarla bir arada nemli olabilecek bir yanlln iletmenin i kontrolleri tarafndan zamannda nlenememesi veya fark edilip dzeltilememesi riskidir.
ha kla
r
Ynetim belirli bir doal (iletme riski veya hile riski) riski azaltmak zere ilgili kontrolleri tasarlar. letme risklerini deerlendirir (risk deerlendirmesi) ve daha sonra riske aklklarn makul (kabul edilebilir) bir seviyeye indirmek zere uygun kontrolleri tasarlar ve uygularlar. Kontroller: Ynetimin kontrollere yaklam, yetkin kiilerin ie alm ve hilenin nlenmesi gibi yaygn nitelikte olabilirler. Bunlar genellikle iletme dzeyindeki kontroller olarak adlandrlrlar,
sa kl
r.
21
Belirli bir ilemin balatlmas, ilenmesi veya kayt edilmesine ynelik olabilirler. Bunlar genellikle i sreci kontrolleri, faaliyet dzeyindeki kontroller veya ilem kontrolleri olarak adlandrlrlar.
Ortaya kartma Riski
OB
ou doal risk, hem iletme riskine hem de hile riskine neden olabilir. Bundan dolay, hile riski unsurlar, iletme riski unsurlarndan ayr olarak sralanmal ve deerlendirilmelidir. Aksi halde hile riski unsurlarnn dikkate alnmamas olasl bulunmaktadr. Denetim risk unsurlarnn akn zetleyen iki adet tablo aada yer almaktadr:
22
RM
ha kla

gibi potansiyel risklerin dikkate alnmas dahildir.
Deneti tarafndan denetim riskini kabul edilebilir derecede dk bir seviyeye indirmek iin uygulanan prosedrlerin, var olan ve tek bana veya dier yanllklarla beraber nemli olabilecek bir yanll ortaya kartamamas riskidir.
Deneti nemli yanllk risklerini (Doal ve kontrol riski) finansal tablo ve iddialar dzeyinde deerlendirir. Daha sonra, denetim prosedrleri, denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye indirmek zere gelitirilir. Buna:
sa kl
Uygun olmayan bir denetim prosedrnn seilmesi; Uygun bir denetim prosedrnn yanl uygulanmas veya Denetim prosedrlerinden elde edilen sonularn yanl yorumlanmas;
r.
letmenin Hedefi : nemli Yanllk Riski ermeyen Finansal Tablolar Hazrlamak Dk Risk Orta Risk Yksek Risk
Doal Risk Amalara ulamay nleyebilecek iletme ve hile riskleri
Kontrol Riski
Ynetimin Ka rl: Ta nmlanm riskleri azaltacak i kontroller
Dk
Hata ve Hilelerle Karlama Dzeyi
sa kl
d
Yksek
nemli Yanllk Riski
letmenin Finansal Tablolarnn nemli Yanllk erip ermediini Belirlemek
OB
Doal Risk
Finansal tablolarda oluabilecek nemli yanllklar

kontrollerin tanmlanm doal risk unsurlarn azaltmas
Tanmlanm yanllk risklerine karlk vermek zere tasarlanm denetim prosedrleri Kabul Edilebilir Dzeye ndirilmi Denetim Riski
nemli Yanllk Riski Dk
RM
Kontrol Riski Deerlendirilmi

Yanllk Riski
Dk Risk
ha kla
Orta Risk
Denetinin Hedefi : Yksek Risk
r.
Yksek
23
Artk Risk
Risk tabanl denetim yaklamnda yer alan alt aamalarnn genel aklamasna gemeden nce aadaki tablo ve ekil ile ilgili alt blmlere ynelik sorular sorabiliriz: Aamalar (Admlar) Risk Deerlendirme Aklamalar Finansal tablolarda olabilecek nemli yanllk risklerinin belirlenmesi ve deerlendirilmesi iin risk deerlendirme prosedrlerinin uygulanmas. Hem finansal tablo hem de iddia dzeyinde belirlenen ve deerlendirilen nemli yanllk risklerine karlk vermek amacyla ek denetim prosedrlerinin tasarlanmas ve uygulanmas. Elde edilen denetim kantlarna dayal bir gr oluturulmas, Ulalan sonulara uygun bir rapor hazrlanmas ve yaynlanmas.
Riske Karlk Verme
Riske Karlk Verme
ha kla
Risk Deerlendirme
UDSlar ile uyumlu olarak srdrlen risk tabanl denetim almalarnda, yukardaki tabloda zetlenen koullara uygun sre izlenmektedir.
24
RM
OB
Finansal tablolarda nemli yanllklara yol aabilecek olaylar neler olabilir?
Tanmlanm bu olaylar, finansal tablolarda nemli yanllk olarak sonuland m?
Raporlama
sa kl
Raporlama
r.
Elde edilen kantlar temel olmak zere finansal tablolara ynelik olarak ulalan denetim gr nedir?
3.2.2. Risk Deerlendirme Aamas

-Ris k Faktrlerini Listele -Bamszlk -Szleme Mektubu
Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
ha kla m

r
-lgili Kontrolleri Kullan -nemli Yanllk Riskini Deerlendir
letmeyi Tanyarak nemli Yanllk Ris kini Belirle ve Deerlendir
Bu sre, denetimin baar ile bitirilmesinde kilit aamalardan biridir. Deneti bu aamada, Yeni bavuran mteri veya sregelen mteri ile ilgili risklerini deerlendirerek ilgili dnemde denetim yapp yapmayacana, letmede olabilecek nemli yanllklar tanmlayp ve deerlendirerek gerekli planlamasn yapmaktadr.
zellikle bu aamada nemli yanllk risklerinin belirlenmesi, sonraki aama olan denetim almalarnda, denetinin bu risklere karlk vermesine olanak salamaktadr. Etkili bir risk deerlendirme aamasnda aadaki tabloda sralanan gereklilikler bulunmak durumundadr:
RM
Risk deerlendirme aamas, geleneksel denetim yaklamndaki, iin alnmas ve denetim szlemesinin yaplmas ile denetimin planlanmas aamalarn iermektedir.
OB
sa kl
d
-letme ve Hile Riski -Dier Anlaml Riskler
r.
25
Gereklilikler Deneyimli Ekip yelerinin in inde Yer Almas
Aklama Szleme orta ba denetinin (Sorumlu Ba Deneti) ve denetim ekibinin dier kilit yelerinin, denetimin planlanmasnda ve ekip yeleri arasndaki grmelerde aktif olarak rol almalar gerekir. Bunun sonucu denetim planlamas iin, bu kiilerin deneyim ve ngrlerinden faydalanlm olur. UDSlar, bamsz deneti terimini bamsz denetim iini yrten kii veya kiiler iin kullanmaktadr. Bir UDSnda szleme orta ba deneti tarafndan yerine getirilecek bir gereklilik veya sorumluluk olduunda, bamsz deneti yerine szleme orta ba deneti terimi kullanlr. Denetiden iletmenin ynetimi ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarn drstlk ve samimiyeti hakkndaki gemi deneyimlerini gz ard etmesi beklenmemektedir. Buna karn, ynetimin ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarn drst ve samimi olduuna duyulan inan, bamsz denetinin makul gvenceyi elde ederken mesleki pheciliini elden brakmasna veya ikna edici olmayan denetim kantlar ile yetinmesine yol amas da beklenmemektedir. Denetimin planlanmasnda harcanan zaman (bir btn olarak denetim stratejisinin ve plannn hazrlanmas), denetimin amalarnn uygun bir ekilde yerine getirileceinden ve denetim ekibinin en kritik olas yanllk alanlarna odaklanm olduundan emin olunmasn salar. Szleme orta ba denetinin de katlmyla yaplan ekip planlama grmesi/toplants aadakiler iin son derece uygun bir platform oluturur: Denetim ekibine mteri hakknda genel bilgilerin verilmesi ve olas risk alanlarnn grlmesi, Bir btn olarak denetim stratejisinin ve plannn etkinliinin tartlmas ve daha sonra gerekli olduka deiikliklerin yaplmas, Hileli eylemlerinin nasl yaplabilecei konusunda fikir paylamnda bulunulmas ve daha sonra uygun karln tasarlanmas,
Ekip Grmeleri ve Devaml letiim
26
RM
OB
Planlama
ha kla
Mesleki phecilik Kavramnn Vurgulanmas
sa kl
r.
Denetim sorumluluklarnn datlmas ve zamanlamann belirlenmesi.
Denetim ii boyunca ekip ierisindeki devaml iletiim de nemlidir. Denetimle ilgili hususlar ortaya ktka, allmadk faaliyetler veya hilenin olas gstergeleri belirlendike tartmak ve ele almak daha iyidir. Bu ekilde ynetimle zamannda iletiime gemek ve gerekli olduunda denetim stratejisinde ve prosedrlerinde deiiklik yapmak mmkn olacaktr. Riskin Belirlenmesine Odaklanma Risk deerlendirme srecindeki en nemli adm, ilgili tm risklerin belirlenmesidir. Eer iletme veya hile riski unsurlar deneti tarafndan belirlenmezse, bu riskler ele alnamaz ve uygun bir denetim karl tasarlanamaz. yi tasarlanm risk deerlendirme prosedrlerinin denetimin etkinlii iin ok nemli olmasnn nedeni budur. Risk deerlendirme srecinde nemli bir adm, ynetimin riske yaklamlarnn (zellikle i kontrollerle) finansal tablolarda nemli yanllk risklerini azaltmadaki etkinliini deerlendirmektir. UDSlar deneti tarafndan denetim boyunca yaplan nemli deerlendirmelerin kullanmn ve daha sonra belgelendirilmesini gerekli klmaktadr. Risk deerlendirme sreci boyunca yerine getirilen grevlere tipik rnekler aadaki gibidir:
RM
OB
Mesleki Yargnn Kullanm
Mterinin kabulne veya mteri ile devam edilmesine karar verilmesi, Genel denetim stratejisinin oluturulmas, nemlilik dzeylerinin belirlenmesi, Anlaml risklerin ve denetimin zel dikkatini gerektirebilecek dier alanlarn belirlenmesi de dahil olmak zere nemli yanllk risklerinin deerlendirilmesi Analitik inceleme prosedrlerinde kullanlmak zere beklentilerin gelitirilmesi.
Ynetimin Riske Yaklamlarn Deerlendirme Kabiliyeti
ha kla
sa kl
r.
27
3.2.3. Riske Karlk Verme Aamas

Faaliyet
Ama
Belgelendirme
Riske Karlk Verme
Bir btn olarak verilecek karlklar, finansal tablo dzeyindeki deerlendirilmi nemli yanllk risklerini hedef almaktadr. Bu karlklar; Uygun personelin atanmas ve gzetimi, Mesleki phecilie duyulan ihtiyac, Ynetimin aklamalar/beyanlar iin gerekli i birliinin dzeyini, nemli ilemlerin desteklenmesinde incelenecek belgelerin neler olduunun belirlenmesini ierir.
28
RM
Finansal tablo dzeyinde belirlenmi risklere verilecek genel bir karlk, nemli finansal tablo alanlarn hedefleyerek verilecek karlklar, ddia dzeyinde deerlendirilmi nemli yanllk risklerine karlk gelmek zere uygulanacak ek denetim prosedrlerinin yaps, dzeyi ve zamanlamas.
OB
Denetinin deerlendirilmi nemli yanllk risklerine verecei ve denetim plannda yer verecei karlklar ana kalemler olarak aadaki gibi olacaktr:
Bu aamada deneti finansal tablo ve iddia dzeyinde (her bir ilem snf, hesap bakiyesi ve aklama iin) risk deerlendirme sonularn (doal ve kontrol riskleri) dikkate alr bunlara kar uygulanacak uygun denetim prosedrlerini gelitirir.
ha kla
sa kl
r.
Ek denetim prosedrleri ise; Ayrntlarn test edilmesi, Maddilik analitik inceleme prosedrleri, Kontrollerin test edilmesi
gibi temel uygulamalardan olumaktadr. Denetinin deerlendirmi olduu risklere karlk gelmek zere uygulayaca prosedrlerle ilgili nemli noktalar aada yer almaktadr: Kontrollerin Test Edilmesi o Test edildikleri zaman, dier maddilik prosedrlerine duyulan ihtiyac veya bunlarn kapsamn azaltabilecek ilgili i kontrollerin belirlenmesi. Genel bir kural olarak kontrol testlerinin rnekleme bykl, bir sreteki maddilik testlerinde kullanlacak olandan daha dktr. lgili kontrollerin tutarl bir ekilde iledii ve sapmalarn olma olaslnn dk olduu varsaylrsa, kontrol testlerinin kullanm daha az ie gerek duyulmasn salar. Ancak kontrollerin test edilmesine veya kontrollerin etkin olup olmadna bakma konusunda bir zorunluluk bulunmamaktadr. Yalnzca maddilik prosedrlerinin uygulanmasyla incelenemeyecek iddialarn belirlenmesi. rnein satlarn tamamen internette elektronik ortamda yapan kk bir iletmede bu gibi durumlar ortaya kabilecektir. Dolaysyla kontrollerin test edilmesi zorunluluk durumuna gelecektir.
Maddilik Analitik Prosedrler
Maddilik analitik prosedrleri bir ilemin sonucunun yaplacak almalarla ngrlebildii prosedrlerdir. Bu ngr ile bulunan beklenti muhasebe kaytlarndaki gerek tutarlarla karlatrlr ve yanllklarn derecesi abuk biimde belirlenebilir. Baz durumlarda, eer belirli bir iddia iin deerlendirilen risk dk ise, deneti maddilik analitik prosedrlerini tek bana kullanp kant toplamaya karar verebilir.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
29
3.2.4. Raporlama Aamas

Raporlama
Evet
Hayr
ha kla
r
Deerlendirilmi risk dzeyindeki olas deiiklikler, Yaplan almalardan karlan sonularn uygun olup olmadklarnn belirlenmesi, pheli durumlarla karlalp karlalmad, Ek risklerin (daha nce belirlenmemi olan) uygun bir ekilde deerlendirilip, ek denetim prosedrlerinin gerektii gibi uygulanp uygulanmad.
Yaplabilecek denetim ekibi toplantlarnda bu konular grlecektir. Tm prosedrler yerine getirildiinde ve sonulara ulaldnda: Denetim bulgular ynetim ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlara raporlanmal ve Bir denetim gr oluturulup, denetim raporunun yazlmas hakknda bir karara varlmaldr.
30
RM
Denetimin bu aamasnda aadaki unsurlarn belirlenmesi nemlidir:
OB
Denetim srecinin son aamas, elde edilen denetim kantlarnn deerlendirilmesi ve bunlarn denetim riskini kabul edilebilir bir seviyeye drmek iin yeterli uygunlukta olup olmadklarna karar verilmesidir.
sa kl
r.
C. DENETMDE ANA KONULAR 1. Kontrol Sistemi

letmenin Hedefi : nemli Yanllk Riski ermeyen Finansal Tablolar Hazrlamak Dk Risk Orta Risk Yksek Risk
Doal Risk Amalara ulamay nleyebilecek iletme ve hile riskleri
Dk
ha kla
nemli Yanllk Riski
Artk Risk
sa kl
Kontrol Riski
Ynetimin Ka rl: Ta nmlanm riskleri azaltacak i kontroller
r.
Yksek
Bir kontrol her zaman olas bir riske karlk olarak (azaltmak zere) zere tasarlanr. Bir riske ynelik olmayan kontrol tamamen gereksizdir.
1.2. Kontroln Hedefleri

kontrol, belirli bir risk unsurunu azaltmak veya bir kontrol amacna ulamak iin, ynetimin verdii karlktr. letmelerin amalar ile bu amalara ulalmasn salamak zere uygulad i kontroller arasnda dorudan bir iliki vardr. Amalar belirlendikten sonra bu amalara ulalmasn engelleyebilecek olas olaylarn (risklerin) belirlenmesi ve deerlendirilmesi mmkndr. Bu bilgilere dayanarak, ynetim i kontroln tasarlanmas da dahil olmak zere uygun admlar atabilecektir.
RM
kontroller, finansal raporlamann gvenilirlii gibi belirlenmi amalara ulalmasn tehdit eden iletme ve hile risklerini hedef almak zere, kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar ve ynetim tarafndan tasarlanmakta, uygulanmakta ve srdrlmektedir.
OB
1.1. Genel Aklama
31
kontrol amalar geni olarak drt blme ayrlabilir: letmenin misyonunu destekleyen stratejik, yksek dzeyli hedefler, Finansal raporlamann gvenilirlii, Faaliyetlerin etkililii ve verimlilii, Yasa ve dzenlemelere uygunluk.
Denetim almalarnda dikkate alnan ve yararlanlan i kontroller, temelde finansal raporlamaya ilikin olan i kontrollerdir. retim, kalite kontrol ve alanlarn salk ve gvenlik gerekliliklerine uyumu gibi faaliyetsel kontroller, aadaki durumlar haricinde normalde denetim ile ilgili deildirler:
kontrol sistemi be alt unsurdan olumaktadr: Kontrol ortam, Risk deerlendirme, Bilgi sistemi, Kontrol faaliyetleri, Gzetim.
Finansal raporlama hedeflerine ynelik olarak, i kontrol sisteminin alt unsurlar ile ilgili aklamalar aada yer almaktadr:
32
RM
Bu unsurlar esas olarak aadaki ekilde gsterildii gibi iletmenin finansal raporlamaya ynelik hedefleri ile ilgilidir.
OB
ha kla
1.3. Kontroln Unsurlar
sa kl
Analitik inceleme prosedrlerinde kullanlmas gerekli bilgiler, Finansal tablolarda yer alan aklamalarda kullanlan bilgiler.
r.
Finansal Raporlama Amalar
Kontrol Ortam
1.3.1. Kontrol Ortam
Kontrol ortam kontrollerinin yaps genellikle yaygn ve geneldir. Bunlar, nemli bir yanll dorudan engellemez veya bulup dzeltmezler. Bunun yerine dier tm kontrollerin zerine kurulabilecei nemli bir temel olutururlar. rnein, eer ynetimin kontrollere kar genel olarak negatif bir tutumu var ise, bu kontroller ne kadar iyi tasarlanm olurlarsa olsunlar dier kontrollerin (satlar vb.) etkinliini azaltacaktr. Bir kontrol ortamnda yer alan kontrol gruplar aadaki ekilde yer almaktadr:
RM
Kontrol ortam kurumsal ynetiim ve ynetim ilevlerine deinmektedir. Kontrol ortam ayrca ynetiimden sorumlu olanlar ile ynetimin iletmenin i kontrolne ve bunun iletmedeki nemine yaklam, farkndal ve aksiyonlarn da ele almaktadr.
OB
Kontrol ortam etkin i kontroln temelini oluturmaktadr. letmede disiplin ve etkili bir yaplanma salamaktadr. letme organizasyonunun yaklamn belirlemekte, insanlardaki kontrol bilincini veya farkndaln etkilemektedir.
ha kla
sa kl
r.
33
Yetki ve Sorumluluklarn Datm
Organizasyon Yaps
Ynetimin Felsefesi ve Faaliyet Biimi
Kurumsal Yap ve Uygulamalar
Kurumsal Ynetiimden Kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarn ierdikleri Sorumlu Olanlarn zellikler: Katlm Ynetimden bamszlklar, Deneyimleri ve itibarlar, in ierisinde ne kadar bulunduklar ve aldklar bilgilerin ayrntlar ile faaliyetlerin incelenme dereceleri, ve bamsz denetilerle ilikileri.
34
Yetkinlie Ballk
RM
Drstlk ve Dier Etik Deerlerin letiimi ve Yaptrm
Drstlk ve etik deerler dier kontrollerin tasarm, ynetimi ve gzetiminin etkinliini arttracak temel unsurlardr. Ynetimin belirli iler iin yetkinlik dzeylerini gz nnde bulundurup bulundurmad etkin kontrollerde kilit rol oynamaktadr.
OB
Deinilecek Kilit eler
Aklama
Bir iletmenin kontrol ortamnn ieriinin deneti tarafndan deerlendirmesi aamasnda, aadaki tabloda aklanan noktalara dikkat etmek gereklidir.
ha kla
nsan Kaynaklar Politika ve Uygulamalar
sa kl
letme Deerlerinin letiimi ve Yetkinlie Ballk
r.
Ynetimin Felsefesi ve Faaliyet Biimi Organizasyon Yaps
Ynetimin iletme risklerini alma ve ynetme yaklam ve ynetimin finansal raporlama, bilgi ileme sreci, muhasebe ilevleri ve alanlara olan tavr ve eylemleri. letmenin amalarna ulamak iin yrtt faaliyetlerin, planland, yrtld, kontrol edildii ve yeniden gzden geirildii erevedir. letmenin yrtt faaliyetler iin yetki ve sorumluluklarn nasl datld ve raporlama ilikileri ile yetki verme hiyerarilerinin nasl oluturulduu bu kapsamda yer alr. e alm, oryantasyon, eitim, deerlendirme, danmanlk, ykseltme, cretlendirme ve iyiletirme faaliyetleri.
Yetki ve Sorumluluklarn Datm nsan Kaynaklar Politika ve Uygulamalar
Kontrol ortamnn gl olmas, baz durumlarda zayf ilem ve srelere dayanan kontrollerin telafi edilmesine hatta yerine gemesine imkn salamaktadr. Ancak, kontrol ortam zayflklar, i kontroln dier unsurlarndaki olumlu yaplanmalar zayflatabilir veya bunlarn etkisini yok edebilir. rnein, eer bir iletmede drstlk ve etik davran mevcut deilse, denetinin finansal tablolardaki yanllklar bulmada hangi denetim prosedrlerinin etkin olabileceini seerken dikkatlice dnmesi gerekir. Baz olaylarda, i kontroln zayflk derecesi, denetiye tek alternatif olarak iten ekilmeyi brakabilir. Kk letmelerde Kontrol Ortam Kk iletmelerde bulunan kontrol ortam, daha byk iletmelere gre daha farkl olmakla beraber, en az onlarnki kadar nemlidir. Bu durum, zellikle iletmenin grevler ayrl gibi geleneksel kontrol faaliyetlerini uygulayabilecek kadar alan ya da kayna olmadnda geerlidir. Kk iletmelerde, yetkin bir sahip-yneticinin faaliyetlere aktif katlm kontrol ortamn glendirirken, grevler ayrl gibi dier kontrol faaliyetlerine duyulan ihtiyac azaltabilir. Sonu olarak, gl bir kontrol ortam, dolayl olarak belirli trdeki
RM
OB
Yukarda zetlenen kontroller iletmenin geneline yaygndr ve ounlukla geleneksel kontrol faaliyetlerine kyasla deerlendirilmeleri daha subjektiftir. Dolaysyla bamsz denetiler bu deerlendirmelerinde mesleki yarglarn kullanmaktadrlar.
ha kla
sa kl
r.
yanllklar nlemek veya bulup dzeltmekte yardmc olabilir. rnein, sahip-ynetici ilemleri tamamlanmadan nce gzden geiriyor ve onaylyor ise, bu belirli hatalarn ya da hilenin nlenmesi veya bulunup dzeltilmesi iin yardmc olabilir. Kk iletmelerde kontrol ortam kontrollerini destekleyecek belgeleme daha az olacaktr. rnein, byk iletmeler genellikle alanlarna kabul edilebilir davranlar belirleyen ve bu kurallar inendiinde karlalacak sonular belirten davran kurallarn yazl olarak salayabilirler. Kk iletmeler ise benzer deerleri ve kabul edilebilir davranlar szl iletiimlerle ve ynetimin rnek oluturmas ile alanlarna aktarrlar. Belirli bir kontrol iin destekleyici belgelemenin olmamas durumunda, deneti denetim dosyas iin bir not hazrlayabilir. rnein, drstlk ve etik deerlerin iletiimi ve dayatlmasnn mevcut olup olmad ele alnrken deneti; letmenin deerlerini, kabul edilebilir davranlarn ve yaptrm faaliyetlerini, ynetim ile tartmalar sonucu belirleyebilir. Deneti daha sonra ilgili kontrol incelerken bunlarn yeterli olup olmadklarn deerlendirir. Bir ya da iki alana iletmenin deerlerinin, kabul edilebilir davranlarnn ve yaptrm faaliyetlerinin neler olduunu dndklerini sorabilir. Bu grmeler ynetimin deerlerinin ve kabul edilebilir davranlarnn alanlara iletilip, yaptrma tabi olup olmadn anlamaya yarar.
Drstlk ve Etik Deerlerin letiimi ve Yaptrm
RM
Kontrol Unsurlar Anahtar Soru
OB
Kk iletmelerin kontrol ortamnda dikkate alnacak kilit noktalarn bazlar aadaki tabloda yer almaktadr:
Personelin drst, yasal veya etik olmayan davranlarda bulunmasn tevik edebilecek eylerin engellenmesi veya azaltlmas iin var olan ynetim davranlar nelerdir?
36
Olas Kontroller Ynetim srekli olarak, szle ve davranlar ile yksek etik standartlara balln gstermektedir. Ynetim personelin drst veya etik olmayan davranlara kalkmasn tevik edecek eyleri ortadan kaldrmakta veya azaltmaktadr. Etik ve ahlakl davranlar iin beklenen standartlar belirleyen davran kurallar mevcuttur. alanlar hangi davranlarn kabul edilebilir, hangilerinin kabul edilemez olduunu aka anlamlardr ve uygun olmayan bir davranla karlatklarnda ne yapacaklarn bilmektedirler.
ha kla
sa kl
r.
Yetkinlie Ballk Personel, grevlerini yerine getirmek iin gerekli bilgi ve beceriye sahip midir?
Gerekli olduu takdirde yaptrmlar uygulanmaktadr. Ynetim, personelin ileri iin gerekli bilgi ve becerilere sahip olduklarndan emin olmak iin gerekli admlar atmaktadr. tanmlar mevcuttur ve etkin bir ekilde kullanlmaktadr. Ynetim, personelin ilgili konular hakknda eitim programlarna katlmalarn salamaktadr. alanlarn yetenekleri balangta ve devaml olarak i tanmlar ile karlatrlmaktadr. KYSOnun ounluu ynetimden bamszdr. KYSO uygun deneyime, itibara ve finansal uzmanla sahiptir. nemli hususlar ve finansal sonular KYSO ile zamannda paylalmaktadr. KYSO, ynetimin faaliyetleri zerine etkin gzetim yaparlar. Buna zor sorularn sorulmas ve cevaplarnn aranmas da dahildir. KYSO dzenli bir biimde toplanr ve toplantlarn tutanaklar zamannda datlr. Ynetim, aadaki konularda olumlu yaklam ve eylemler sergilemektedir: o Finansal raporlamaya ynelik salam bir i kontrol (ynetimin kurallar inemesi ve dier hileler dahil), o Muhasebe politikalarnn uygun biimde seimi ve uygulanmas, o Bilgi ilem kontrolleri, o Muhasebe personeline davran. Ynetim, varlklarn, belgelerin ve kaytlarn izinsiz olarak kullanm veya yok edilmesini engellemek iin eitli prosedrler gelitirmitir. Ynetim, iletme risklerini analiz etmekte ve uygun karlklar vermektedir.
37
Ynetimin Felsefesi ve Faaliyet Biimi
RM
OB
Ynetimin finansal raporlamaya kar yaklam ve eylemleri nelerdir?
ha kla

Kurumsal Ynetiimden Sorumlu Olanlarn Katlm (KYSO)
Ynetiim (var ise), iletme operasyonlar zerinde ne kadar etkindir?
sa kl
r.
Organizasyon Yaps
Uygun bir organizasyon yaps var mdr?
38
RM
Yetkin ve drst insanlarn ie alnmas? Kiilerin ilerini yapabilmeleri iin gerekli eitimin salanmas? Promosyonlarn performans deerlendirmelerine bal olmas?
OB
nsan Kaynaklar Politika ve Uygulamalar
Aadakileri salamak iin hangi standartlar mevcuttur:
ha kla
Yetki ve Sorumluluklarn Datm
nemli yetki ve sorumluluklar uygun bir ekilde datlm mdr?
lemlerin yetkilendirilmesi ve onaylanmas iin politika ve prosedrler vardr. Raporlama ve hesap verebilirliin uygun iletiim hatlar vardr. tanmlar, kontrol ilikili sorumluluklar iermektedir. Ynetim, yetkin kiileri ie almak iin standartlar oluturmakta/uygulamaktadr. e alm politikalarna, ie alm grmeleri, zgemi kontrolleri ve deerlerin, beklenen davranlarn ve ynetimin alma tarznn grlmesi dahildir. performans dnemsel olarak deerlendirilmekte, sonular her bir alan ile gzden geirilmekte ve uygun karlk verilmektedir. Eitim politikalar ileriye ynelik grevleri ve sorumluluklar, beklenen performans seviyelerini ve deien ihtiyalar karlamaktadr.
sa kl
r.
Organizasyon yaps, iletmenin amalarna ulamasna, faaliyetlerini srdrmesine ve yasal gereklere uygundur. Ynetim, iletme faaliyetlerine ynelik sorumluluk ve yetkilerini anlam ve pozisyonunu srdrmek iin gerekli deneyim ve bilgi dzeyine sahiptir. Organizasyon yaps, bilgilerin planlama ve kontrol faaliyetleri iin doru kiilere gvenilir ve zamannda akn salayacak bir yapya sahiptir. Birbiriyle badamayan grevler mmkn olduu lde birbirlerinden ayrlmlardr.
1.3.2. Risk Deerlendirme Risk deerlendirme sreci, ynetime hangi iletme ve/veya hile riskinin ynetilmesi gerektii ve duruma gre hangi karlklarn verilmesi gerektiini belirlemek iin, uygun bilgileri salar. Ynetim, belirli riskleri ele almak iin plan, program veya kar eylemler oluturabilir ya da maliyet veya dier gerekeler ile bir riski kabul etmeye karar verebilir. Eer iletmenin risk deerlendirme sreci koullara uygun ve yeterli ise, denetinin nemli yanllk risklerini belirlemesinde yardmc olacaktr. Bir risk deerlendirme sreci normalde aadaki konular ele almaktadr: Faaliyet ortamndaki deiiklikler, Yeni kdemli personel, Yeni veya yeniletirilmi bilgi sistemleri, Hzl byme, Yeni teknolojiler, Yeni i modelleri, rnler veya faaliyetler, Kurumsal yaplandrmalar (elden karma ve edinmeler dahil), Geniletilmi yabanc operasyonlar, Yeni muhasebe bildirimleri.
Ynetimin yaptklar asndan, deneti aada sralanan unsurlar dikkate almaldr: Finansal raporlamaya ilikin iletme risklerinin nasl tanmland, Risklerin nemliliinin nasl tahmin edildii, Gerekleme olaslklarnn nasl deerlendirildii, Bunlar ynetmek zere uygulanacak kar eylemlere nasl karar verildii.
Eer deneti ynetimin tanmlayamam olduu nemli yanllk riski belirlerse, aadaki noktalara dikkat etmelidir: Ynetimin sreleri neden baarszdr? Sreler koullara uygun mudur?
Eer iletmenin risk deerlendirme srecinde nemli bir zayflk mevcutsa (veya bir sre yok ise) bu ynetimle ve varsa kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar ile grlmelidir.
RM
OB
Biimsel bir risk deerlendirme srecinin bulunma olasl dk olan kk iletmelerde, deneti ynetim ile iletme risklerinin nasl tanmlandn ve nasl ele alndklarn tartmaldr.
ha kla
sa kl
r.
39
1.3.3. Bilgi Sistemi Ynetim aadaki konular iin gvenilir bilgi talep etme durumundadr: letmeyi ynetmek (planlama, bteleme, performans gzetimi, kaynaklarn datm, fiyatlama ve raporlama amalar iin finansal tablolar hazrlama gibi), Amalara ulamak, Risk unsurlarn belirlemek, deerlendirmek ve bunlara karlk vermek.
Bu bilgilerin belirlenmesi, kaydedilmesi ve zamannda karar amal olarak gereksinim duyan personele iletilmesi gerekmektedir. Bir bilgi sistemi, Altyapdan (fiziksel ve donanmsal unsurlar), Yazlmlardan, nsanlardan, Prosedrlerden, Verilerden
olumaktadr.
Sreler (Satlar, Satn Alma, Bordro vs.)
Muhasebe Sistemi
Byk iletmelerde bilgi sistemleri, karmak, otomatik hale getirilmi ve st dzeyde entegre olabilir. Kk iletmeler ise, genellikle manuel (elle) veya entegre olmayan bilgi teknolojisi uygulamalarn kullanmaktadrlar.
40
RM
le ilgili sreler belirli bir kt retmek zere tasarlanm yapsal faaliyetler btndr. Bunlar ilemlerin bilgi sistemi tarafndan kaydedilmesi, ilenmesi ve raporlanmas ile sonulanrlar. Muhasebe sistemi, finansal tablolarn hazrlanmasnda kullanlan muhasebe yazlm, elektronik tablolar, politika ve prosedrleri iermektedir.
OB
Finansal raporlama amal bir bilgi sistemi, iletme srelerini ve muhasebe sistemini aadaki biimde iermektedir:
ou bilgi sistemi, bilgi teknolojilerinden (BT) youn bir ekilde faydalanr. Bunlar finansal raporlama ve i kontrol amalarna ulamaya destek olan bilgileri belirler, toplar, iler ve datrlar.
ha kla
sa kl
r.
1.3.4. Kontrol Faaliyetleri Kontrol faaliyetleri, iletme ynetiminin talimatlarnn uygulanmasn salayan usul ve esaslardr. rnein, mallarn kredi riski yksek olan bir mteriye gnderilmediinden veya yalnzca yetkilendirilmi satn almalarn yapldndan emin olmak gibi. Bu kontroller, yeterince kullanldklar ortamlarda, iletmenin amalarna ulamasn engelleyebilecek risklere karlk vermektedirler. Bilgi teknolojileri veya elle gerekletirilen ilgili kontrol faaliyetleri, iletme sreleri ve varlklarn korunmas gibi olaan faaliyetlerde ortaya kabilecek riskleri azaltmak zere tasarlanrlar. in konusuna gre oluturulan sreler, belirli bir kt salamak zere tasarlanan yapsal faaliyetler btndr. letme sreleri ile ilgili kontroller genellikle aadaki ekilde snflanmaktadr: Kontrollerin Snflandrlmas nleyici Kontroller Ortaya kartc Kontroller Telafi Edici Kontroller Tanmlama
Hata, hile ve dzensizlikleri engeller. Hata, hile ve dzensizlikleri yapldktan sonra ortaya kartp, dzeltici eylemlerde bulunurlar. Kaynak snrlamalar dier dorudan kontrollerin yaplmasna olanak vermediinde baz gvenceler salarlar. stenen hedeflere doru ynlendirici klavuz eylemlerdir. (rnein, politikalar)
Ynlendirici Kontroller
letme sre kontrollerinin nitelii, zel uygulamalar ve ierdikleri srelere gre deimektedir. Aada iletme srelerinde yer alabilecek tipik kontrol rnekleri yer almaktadr:
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
41
Kontroller Grevlerin Ayrl
Aklamalar Bu kontroller, kiilerin hata veya hile yapmas ve gizlemesi iin olabilecek frsatlar azaltabilir. Bu kontroller eitli olaan ve olaand ilem ve olaylar onaylama yetkisine kimin sahip olacan tanmlar.
rnekler Alclar hesabnn kaydndan sorumlu olan alann, nakit tahsilatlarna eriiminin olmamas.
Yetkilendirme Kontrolleri
Aadaki konularda yetkilendirme yaplabilir: Yeni alanlarn ie alm, Yatrm yaplmas, Mal ve hizmetlerin sipari edilmesi, Mteriler iin vade uzatlmas.
Gerekleen Sonularn Gzden Geirilmesi
Bu kontroller, gerekleen sonular ile btelerin, tahminlerin ve nceki dnem performanslarnn dzenli olarak karlatrlmalarn ierir. Ayrca farkl veri setlerinin (operasyonel veya finansal) birbirleri ile ilikilendirilmesi
RM
BT Uygulama Kontrolleri
Bu kontroller, satlar veya satn alma gibi BT uygulamalar ierisinde programlanr. Bunlar tam otomatik ve ksmi otomatik kontrolleri ierir.
OB
42
ha kla
Hesap Mutabakatlar
Hesap mutabakatlarnn zamannda hazrlanmas ve gzden geirilmesini ve gerekli dzeltici karlklarn verilmesi almalarn ierir.
Banka hesaplarnn, sat ilemlerinin, iletmeler aras bakiyelerin, geici hesaplarn vb. mutabakat.
Kaytlarn doruluu kontrolleri, faturalarn fiyatlandrlmas kontrolleri, girdi verilerinin biim kontrolleri, numara sras kontrolleri.
Faaliyet sonularnn incelenmesi, gerekleen sonular ile btelerin karlatrlmas ve sapmalarn incelenmesi.
sa kl
r.
ve i verilerin d bilgi kaynaklar ile karlatrlmas da bunlara dahildir. Beklenmedik sapmalar incelenmeli ve dzeltici karlklar verilmelidir. Fiziksel Kontroller Bu kontroller, varlklarn fiziksel olarak korunmas ve iletme tesislerine, muhasebe kaytlarna, bilgisayar programlarna ve veri dosyalarna izinli girilerin yaplmasna ilikindir. Bu tr kontroller varlk gvenliinden (kap kilitleri ve stoklara/kaytlara snrl eriim) ve dnemsel olarak nakit, gvenlik ve stok saymlarnn muhasebe kaytlar ile karlatrlmasndan oluur.
Kk letmeler
Resmi Olmayan ve Snrl Belgelendirme
Kk letmelerde Kontrol Faaliyetleri
RM
Snrl Kapsam
Kontrol Ortam
OB
Kontrol faaliyetleri, nemli yanllklarn nlenmesi veya bu yanllklar gerekletikten sonra hzlca bulunup dzeltilmesi iin tasarlanrlar. Kk iletmelerde, kontrol faaliyetlerinin altnda yatan kavramlar byk iletmelerle benzerdir. Ancak bunlarn denetinin ihtiyalarna uygunluklar, byk lde deikenlik gsterebilir. Bu konuda aadaki konular dikkate alnmaldr:
Yorumlar Birok kontrol, resmi olmayan bir ekilde alabilir ve iyi belgelendirilmemi olabilir. rnein, bir mteriye vade salanmas, nceden belirlenmi bir kredi limiti yerine yneticinin yargsna ve bilgisine dayanyor olabilir. Kontrol faaliyetleri (var olduklar lde), haslat, satn alma ve alanlara ilikin giderler gibi ana ilem dnglerine ilikin olabilirler. Belirli kontrol faaliyeti trleri, st ynetim tarafndan uygulanan kontroller nedeniyle gereksiz hale gelebilirler.
43
ha kla
sa kl
r.
rnein, ynetimin nemli ilemleri onaylamas, nemli hesap bakiyeleri ve ilemler zerine gl bir kontrol salayabilir ve bu da, daha ayrntl kontrol faaliyetlerine duyulan ihtiyac azaltabilir veya ortadan kaldrabilir. Baz ilemsel yanllklar (byk iletmelerde genellikle kontrol faaliyetlerince ele alnrlar) aadakiler ile azaltlabilir: Kontroln nemini vurgulayan bir kurumsal kltr, Yetkin alanlarn ie alnmas, Belirlenmi bir bteye kar gelir ve giderlerin takip edilmesi, Tm ana ilemlerin st ynetim tarafndan onaylanmas, Kilit performans gstergelerinin gzetimi, Sorumluluklarn, alanlar arasnda grevlerin ayrln azami dzeye getirecek ekilde datm.
Kontrol faaliyetleri denetim almalar asndan aadaki akland gibi baz riskleri azaltabilir:
Denetinin yargsna gre zel denetim dikkati gerektirecek biimde belirlenmi ve deerlendirilmi nemli yanllk riskleri.
Bunlar, yalnzca maddilik prosedrleri ile yeterli uygunlukta denetim kant salayamayaca belirlenmi ve deerlendirilmi nemli yanllk riskleridir. rnein sat gelirlerinin tam olup olmadna ynelik bir iddiann, yalnzca maddilik testleri ile denetlenmesi zordur. Bilgi Teknolojileri Risklerinin ve Kontrollerinin Anlalmas Gnmzde birok iletme bilgi teknolojilerini (BT) en azndan baz faaliyetlerinin ynetimi, kontrol ve raporlamas iin kullanmaktadrlar. BT operasyonlar byk iletmelerde merkezi bir destek ekibi tarafndan ynetilmektedir. Kk iletmelerde ise BT ynetimi sadece bir kiinin grevi olabilir. Bu grev, yar zamanl alan veya dardan biri kii tarafndan yrtlebilir.
44
RM
Maddilik prosedrleri ile kolaylkla karlanamayan riskler
OB
Anlaml riskler
ha kla
sa kl
r.
letmenin bykl ne olursa olsun, BT ynetimi ve uygulamalarna ilikin bir takm risk unsurlar vardr ki, bunlar azaltlmadklar takdirde finansal tablolarda nemli yanllk risklerine yol aabilirler. Bilgilerin ilenmesinin tam ve kesin olarak salanmasndan emin olunmasn salayan iki tr BT kontrol bulunmaktadr: Genel BT kontrolleri
Bu kontroller tm uygulamalar zerinden alr ve genellikle otomatik kontrollerin (bilgisayar programlar ierisinde) ve manuel kontrollerin (BT btesi ve hizmet salayclar ile szlemeler gibi) bir bileiminden oluurlar;
Genel BT Kontrolleri Standartlar, Planlama, Politikalar gibi. (BT Kontrol Ortam)
Verilerin, BT Alt Yapsnn ve Gnlk Operasyonlarn Gvenlii
RM
BT ynetiim yaps, BT risklerinin nasl belirlendii, azaltld ve ynetildii, Gerekli bilgi sistemi, stratejik plan (varsa) ve bte, BT politikalar, prosedrleri ve standartlar, Organizasyon yaps ve grevler ayrl, Olas durum planlamas.
OB
Programlara ve Uygulama Verilerine Eriim
BT alt yaps ile ilgili almlar, yklemeler, konfigrasyonlar, entegrasyon ve bakmlar, Bilgi hizmetinin kullanclara datm, nc kii salayclarn ynetimi, Sistem yazlmlar, gvenlik yazlmlar, veri taban ynetim sistemleri ve yardmc programlarn kullanm, Olay izleme, sistem giri ve gzetim fonksiyonlar. Kullanc kimlik ve ifrelerinin verilmesi ve iptali, nternet gvenlik duvarlar ve uzaktan eriim kontrolleri, Verilerin ifrelenmesi ve ifrelemeye ilikin kilitler, Kullanc hesaplar ve eriim ncelik kontrolleri,
45
ha kla
Aadaki tabloda genel ierikli baz BT kontrollerinin zeti yer almaktadr:
sa kl
Bu kontroller otomatik kontrollerdir ve zellikle uygulamalar ile ilikilidirler (satlarn ilenmesi veya bordro sreci gibi).
BT uygulama kontrolleri
r.
Program Gelitirme ve Deiiklikleri
Eriime izin veren veya engelleyen kullanc profilleri. Yeni uygulamalarn alm ve uygulanmas. Sistem gelitirme ve kalite gvence yntemleri. Mevcut uygulamalarn ve kontrollerin bakm. Bilgi kullanclarnn karar vermek iin kesin verileri aldklarndan emin olmak, Genel BT kontrolleri ile devaml uyum, BTnin iletmenin ihtiyalarn karlad ve i gereklilikleri ile uyumlu olduu.
BT Operasyonlarnn Gzetimi
1.3.5. Gzetim
Kontrollerin gzetimi, zaman ierisinde i kontroln performansnn etkinliini deerlendirmeyi amalamaktadr. Gzetimin amac, kontrollerin doru bir ekilde ilediinden emin olmak ve eer gerekiyorsa dzeltici nlemleri almaktr. Gzetim, iletmede riskleri azaltmak zere tasarlanm olan i kontrol sisteminin; Belirlenmi kontrol amalarn yerine getirmede etkin olup olmad, alanlar tarafndan uygun bir ekilde uygulanp uygulanmad ve anlalp anlalmad, Gnlk olarak kullanlp kullanlmad ve kendisine uyumlu olup olmad, Koullardaki deiiklikleri yanstmak zere deiiklie veya gelitirmeye ihtiya duyup duymad,
hakknda ynetime geri bildirim salamaktadr.

RM
OB
Tipik uygulama kontrolleri, ilem veya dier finansal verilerin balatlmas, kayt edilmesi, ilenmesi ve raporlanmasna ilikindirler. Bu kontroller ilemlerin gerekletiinden, yetkilendirilmi olduklarndan ve doru bir ekilde kayt edilip, ilendiklerinden emin olunmasna yardmc olurlar. Bunlara rnek olarak, verilerin girilme annda girdi verilerinin biim kontrolleri ve istisna raporlarnn manuel takibi ile numara sras kontrolleri gsterilebilir.
ha kla
BT uygulama kontrolleri, iletme sreleri dzeyinde kullanlan belirli bir yazlm uygulamasna ilikin kontrollerdir. Uygulama kontrollerinin yaplar nleyici veya ortaya kartmaya ynelik olabilir. Ayrca muhasebe kaytlarnn doruluunu saptamak zere tasarlanrlar.
sa kl
r.
Kk iletmelerde sregelen gzetim faaliyetleri genelde biimsel deildir ve genellikle iletmenin normal yinelenen faaliyetleri ierisine dahil edilirler. Ynetimin operasyonlara yakinen dahil olduu durumlarda, beklentilerden sapmalar ve finansal verilerdeki hatalar genellikle fark edebilir ve dzeltici ilemlerde bulunabilir. Ynetimin gzetim faaliyetinde, iletme dndan gelecek bilgileri de kullanmaktadr. Bunlara rnek olarak aadakiler gsterilebilir: Mterilerden gelen ikyetler, Lisans verenler, finansal kurulular ve dzenleyici otoritelerden gelen yorumlar, Denetiler ve danmanlar ile i kontrole ilikin grmeler.
kontrol sisteminin unsurlarnda yer alan kontrollerin bazlar yaplar gerei yaygndrlar ve bir yanlln gereklemesini nlemede veya gerekletikten sonra bulup dzeltmede dolayl olarak hizmet ederler. Bunlara letme Dzeyinde Kontroller ad da verilebilir. Dier baz kontroller ise, belirli ilem risklerine (bordro, satlar ve satn alma gibi) ilikindirler ve zellikle yanllklar nlemek veya bulup dzeltmek zere tasarlanmlardr. Bunlara Spesifik Kontroller veya lem Kontrolleri ad verilmektedir. Aadaki ekil ilemler zerindeki iki kontrol trnn birbirleri ile olan ilikilerini gstermektedir. Be adet i kontrol unsurundan en az nn temelde yaygn kontrollerden olutuuna dikkat edilmelidir.
OB
RM
nemli F/T Hesaplar & Aklamalar Aadakiler zerindeki kontrolleri ierir: -Hile (ynetimin basknl) -Merkezi ileme -Dnem sonu finansal raporlama sreci
Yaygn Kontroller
zel Kontroller
letme Dzeyinde Kontroller
Genel BT Kontrolleri
Kontrol Faaliyetleri
ha kla
lemler
Risk Deerlendirme
sa kl
lem Dzeyinde Kontroller
r.
47
1.4. Yaygn Kontroller
ekle ynelik aklamalar: Yukarda yer alan ekil genel bir klavuzdur. Baz durumlarda iletme dzeyindeki kontroller, iletme sreleri dzeyinde belirli yanllklar engelleyebilecek veya ortaya kartabilecek ekilde tasarlanabilirler. rnein, kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar tarafndan onaylanm ayrntl bir bte, ynetim tarafndan, yetkisiz ynetim giderlerinin belirlenmesinde kullanlabilir. letme dzeyindeki kontroller (yetkinlie ballk gibi) iletme sreci dzeyindekilerden (alnan mallar ile satn alma emrinin eletirilmesi gibi) daha az elle tutulur kontroller olabilir, ancak hata ve hilelerin nlenmesi ve ortaya kartlmasnda en az onlar kadar nemlidir.
Kontrol ortamna ilikin kontroller, Ynetimin kurallar inemesine ilikin kontroller, letmenin risk deerlendirme sreci, Operasyonlarn sonularnn ve dier kontrollerin gzetimi iin kontroller, Dnem sonu finansal raporlama sreci zerine kontroller, nemli i kontrol ve risk ynetimi uygulamalarna deinen politikalar.
1.5. Hile Kart Kontroller

Son yllarda, kimi zaman hile kart kontroller olarak adlandrlan yeni bir i kontrol tr ortaya kmaya balamtr. nemli hilelerin byk ounluuna st ynetim dahil olduundan, gl hile kart programlarn ve kontrollerin oluturulmas, byk
Yaygn kontroller (iletme dzeyinde kontroller olarak da bilinirler) aadakileri de ierebilir:
RM
OB
Yaygn kontroller, ayrca tepe ynetiminin yaklamnn gerekten istenen ekilde olup olmadn ve kontrol beklentilerinin ne kadar yerine getirildiini deerlendiren gzetim kontrollerini de ierir.
Yaygn kontroller, zel ilem kontrollerinin zerine kurulduu temeli olutururlar. Bunlar Tepe Etkisini olutururlar ve iletmenin kontrol ortam iin genel beklentileri belirlerler. Zayf tasarlanm yaygn kontroller, her tr hata ve hilenin gereklemesini tevik edebilir. rnein, iletmenin kontroll ve etkin bir sat sreci olabilir. Ancak, eer st ynetimin kontrole kar zayf bir yaklam varsa ve bu kontrolleri kolaylkla ineyebiliyorsa, finansal tablolarda nemli bir yanlln olma olasl yksektir. Ynetimin kurallar gz ard etmesi ve Tepe Etkisinin zayf olmas, kurumsal yanllklarda temel konulardr.
ha kla
sa kl
r.
iletmelerde kontrol ortamnn nemli bir unsuru olarak grlmektedir. Hile kart kontroller, bir yoldaki trafii tamamen durdurmak deil, yavalatmak zere tasarlanm olan hz tmseklerine benzetilebilirler. Hile kart kontroller, olumsuz davranlar meydana gelmeden nce engellemek iin tasarlanrlar, ancak bunlar tamamen durduramazlar. Hile kart kontroller zellikle byk iletmeleri ilgilendirir ama kk iletmelerde de hileyi nlemek iin tasarlanabilirler. Hilelerin olumasn engellemeyebilirler ancak gl bir caydrc unsur olarak grev yaparlar. Bu suu ileyeceklerin, eylemlerinin yarataca etkileri daha dikkatli dnmelerini salarlar. Hile kart kontroller, be i kontrol unsurunun tamamn ele alacak ekilde tasarlanabilirler. Ancak, finansal tablolarda nemli yanllk risklerine ilikin olarak, iletmede st dzeyde belirlenen yaklama zel bir nem verilmektedir. Bu ynetimin kontrole kar yaklamn ve davranlarn ele alr ve tm personelin kontrol bilincini etkileyen kontrol ortamnn bir parasdr. Tepe Etkisinin yeterli olmas, en etkin hile kart kontrol olarak grlmektedir. Aada kk iletmelerde uygulanabilecek hile kart kontrollere iki rnek verilmitir:
Olaan olmayan yevmiye kaytlar, yneticiler tarafndan hile yapmak iin sklkla kullanlrlar. Olaan olmayan yevmiye kaytlarnn (belirli bir tutarn zerindeki) bir aklama ile desteklenmesini ve yneticinin imzasn (onay belirten) gerektiren bir politika, herhangi byklkteki bir iletmede uygulanabilecek basit bir hile kart kontroldr. Bu tr bir politika, iletmenin muhasebecisine yneticiye (bir kayt yaplmasn isteyen) bir aklama ve onay isteyebilme gcn verecektir. Bu, st dzey bir yneticinin uygun olmayan bir kayt yaplmasn istemesini engellemeyebilir, ancak onay fiziksel olarak belgelendirme ve bir aklama yapma dncesi, talebin en bata yaplmasn engelleyebilecek kadar yeterli olabilir.
Kk iletmelerde muhasebeci ya da defter tutan kii genellikle gvenilir bir kiidir ve asgari gzetime tabidir. Dolaysyla hile yapmak iin nemli bir frsat sahibidir. Bu muhasebeci izindeyken, kaytlar bakasnn yapmasn salayacak bir prosedr, ksmen engelleyici olacaktr.
Grevler ayrl
RM
OB
Yevmiye kaytlar
ha kla
sa kl
r.
49
2. Denetimde Dng Yaklam ve Finansal Tablo ddialar 2.1. Denetimde Dng Yaklam
Finansal tablolarn denetimi almalarnda nceleri sistemde yer alan hesaplarn ayr ayr denetlenmesi uygulamas geerliydi. Ancak daha sonraki srete bu uygulama terk edilerek Dng Yaklam ad verilen bir yaklama geilmitir. Dng yaklamnda finansal tablolar oluturan sre ilevsel blmlere ayrlmaktadr. Her dngnn kapsamna aralarnda dorudan iliki bulunan hesaplar alndndan, denetim daha etkili bir konuma ulamaktadr. Ayrca her dngnn incelenmesi denetim ekibindeki farkl kiiler tarafndan yrtldnden yeterli bir iblm yaplma olana salanmaktadr. Dng yaklam ile ilgili baz zellikler aada sralanmtr:
Snflandrma yaplmasndaki temel mantk, aralarnda ilevsel iliki bulunan hesaplar ve ilemleri bir araya getirmektir. rnein, satlar, sat iadeleri ve iskontolar, tahsilat ilemleri ve alacak hesaplar, Sat ve Tahsilat Dngsnn yelerini oluturmaktadr.
Sat ve Tahsilat Dngs, Personel ve cret Dngs, Satn Alma ve deme Dngs, Stok ve retim Dngs, Kaynak Elde Etme ve Geri deme Dngs, Nakit Kalannn Denetimi.
2.2. Finansal Tablo ddialar

Finansal tablolarn bamsz denetiminin temelinde, iletme ynetiminin yapt almalarn, nceden saptanm kstaslara uygunluk derecesine bakma esas bulunmaktadr. Dolaysyla denetim zetle aadaki gibi oluur:
50
RM
Ska kullanlan snflandrma aadaki gibidir:
OB
ha kla
sa kl
Her dng ayr ayr incelenmektedir. Ancak aralarnda bir kopukluk bulunmamaktadr. Her dngnn incelenmesi tamamlandktan sonra, elde edilen sonular birletirilmektedir. Ortaya kan sonulara gre finansal tablolar hakknda genel bir gre ulalmaktadr.
r.
Ynetim yaptklarn beyan eder ve doru olduunu DDA eder, buna karlk olarak da deneti bu iddialarn doru olup olmadna bakar. Dier bir deyile; Denetim sreci ortaya konulan eitli iddialara karlk yaplan denetim almalar ile srer. zleyen aamalarda daha ayrntl olarak ortaya koyacamz iddialar, zellikle KOBlere ynelik olarak birletirilmi bir biimde aklayan ekli aada grebiliriz:
RM
OB
Deerleme (Doru olmayan deerde kaydetme)
UDSlar asndan ddiann tanm aadaki gibi yaplmaktadr: ddialar, deneti tarafndan eitli biimlerde ve dzeylerde yanllklar ierebilecei dnlen ve finansal tablolarda yer alan ynetim beyanlardr. Ynetimin denetiye, finansal tablolar, uygulanabilir finansal raporlama erevesine uygun biimde, bir btn olarak drste sunulmutur eklinde bir beyan olduunda, fiilen ortada birden fazla sayda iddia bulunmaktadr. Bu iddialar, finansal tablolara bal olarak yaplan, kaydetme, lmleme, sunum ve aklamalarla ilgilidir.
Dk Beyan Edilme -
Doruluk-Hesap kesimi (Doru olmayan; kaytlar, hesap kesimi veya haklar/ykmllkler
ha kla
Var Olma (Geersiz ilemler)
r
+ Yksek Beyan Edilme
sa kl
Tam Olma (Kayp ilemler)
lem/bakiyeler iin dzeltilmi olarak beyan edilen tutarlar
r.
Birletirilmi ddialar
Parasal Yanlln Kapsam
Baz ynetim iddialarna ait rnekler aadaki gibidir: Finansal tablolardaki tm varlklar mevcuttur, Tm sat ilemleri uygun dnemde kayda alnmtr, Stoklar uygun deerde beyan edilmitir, Borlar, uygun bir biimde iletmenin ykmlldr, Kayda alnan ilemler denetlenen dnemde meydana gelmitir, Tm tutarlar finansal tablolarda uygun biimde sunulmu ve aklanmtr.
ddialarn Tanmlanmas ve Snflandrlmas Deneti finansal tablolarda yer alan hesaplar dngler baznda denetlerken ana alana bakarak, buralardan kan sonulara gre grn oluturacaktr: Dnem iinde meydana gelen ve kayda alnan ilem ve olaylar, Dnem sonu itibariyle ilgili hesaplarn bakiyeleri, Finansal tablo baznda sunumlar ve aklamalar.
Yukardaki aamal snflandrmaya gre denetim yapp, kant toplayabilmek iin, her snfa ait iddialar incelenmektedir. Deneti tarafndan finansal tablolarda nemli yanllklar olup olmadna baklma aamasnda dikkate alnan iddialarn snflandrlm biimleri aada yer almaktadr:
ddia Meydana Gelme Denetlenen Dneme Ait lem Snflar ve Olaylar Tam Olma* Doruluk
Hesap Kesimi Snflandrma
Kayda alnan ilem ve olaylar, iletmeye ait olup, meydana gelmitir, Kayda alnmas gerekli tm ilem ve olaylar kaydedilmitir, Kayda alnan ilem ve olaylarla ilgili tutarlar ve dier veriler uygun bir biimde kaydedilmitir, lem ve olaylar uygun muhasebe dnemine kaydedilmitir, lem ve olaylar uygun hesaplara kaydedilmitir.
52
RM
OB
ha kla
Tanmlanmas
sa kl
r.
Varlklar, ykmllkler ve z kaynaklar vardr, letmenin kontrolnde bulunan haklar ve ykmllkler Haklar ve Ykmllkler iletmeye aittir, Dnem Sonu Kayda alnmas gerekli olan varlklar, ykmllkler ve z Hesap Tam Olma kaynaklar kayt altndadr, Bakiyeleri Varlklar, ykmllkler ve z kaynaklar finansal Deerleme ve tablolarda uygun tutarlarla yer almaktadr. Deerleme ve Datm datm dzeltmeleri uygun biimde kaydedilmitir.
ddia Meydana Gelme, Haklar ve Ykmllkler Tam Olma Snflandrma ve Anlalabilirlik Doruluk ve Deerleme Tanmlanmas
ddia Var Olma
Tanmlanmas
RM
ddialara ynelik zet tablo aada yer almaktadr:
OB
*z ve ierii deimemesine karn, baz iddialarn isimleri eitli kaynaklarda farkl olabilmektedir. Bu tamamyla Trkeye evirme farklldr. rnein, Tam Olma, Tamlk, Btnlk gibi).
Finansal bilgiler uygun biimde sunulmu ve tanmlanmtr. Aklamalar yeterli aklktadr, Finansal ve dier bilgiler drst bir biimde aklanm ve uygun tutarlardadr.
ha kla
Sunum ve Aklamalar
Finansal tablolarda bulunmas gereken tm aklamalar vardr,
sa kl
X X X X
Aklanan olaylar, ilemler ve dier olaylar meydana gelmitir ve iletmeye aittir,
r.
Var Olma / Meydana Gelme Tam Olma Haklar ve Ykmllkler Doruluk / Snflandrma Hesap Kesimi Snflandrma / Anlalabilirlik Deerleme / Datm
ddialar
lem Snflar X X X X X
Hesap Bakiyeleri
Sunum ve Aklamalar X X X X X X
Yukarda ayrntl bir biimde ve zellikle byk iletmelerin denetimlerinde kullanlabilecek iddia snflamalar, KOBler iin aadaki biimde snrlandrlabilir:
53
ddialar Tam Olma (T) Var Olma (V) Doruluk ve Hesap Kesimi (D)
lem Snflar
Hesap Bakiyeleri
Sunum ve Aklamalar
Tam Olma Meydana Gelme Doruluk / Hesap Kesimi / Snflandrma
Tam Olma Var Olma Haklar ve Ykmllkler Deerleme ve Datm
Tam Olma Meydana Gelme Doruluk / Haklar ve Ykmllkler / Snflandrma ve Anlalabilirlik Deerleme
Deerleme (DE)
Finansal Tablo Dzeyinde, ddia Dzeyinde. alnarak yaplacak denetim
ddialar dikkate kullanlmaktadr:
ha kla
r
almalarnda bu
sa kl
yaklam
ddia Dzeyi
rnein, kdemli muhasebeci grevi gereince yeterli yetkinlikte deilse, birok olas hata finansal tablolarda yer alabilir. Dolaysyla bu hatalar birok iddia ile ilikili olmaktadr. ddia dzeyinde risk, belirli bir tarihte bir hesap bakiyesi, bir ilem ve sunum veya aklama ile ilintili olabilir. rnein deneti iletmenin borlarnda deerleme iddias ile ilgili risk dzeyini dk belirlerken, stoklarda hurdalardan dolay riski yksek belirleyebilir.
54
RM
OB
Riskin Yorum Deerlendirilmesinde Finansal Tablo Dzeyi Finansal tablo dzeyinde nemli yanllk riski, yaygn bir aamada olabilir ve bundan dolay tm iddialara ynelme gerekleir.
Finansal tablolarn denetiminde, deneti risk deerlendirmesi yaparken iki aamaya ynlenmektedir:
r.
ddialarn kullanm biimleri aadaki gibi snflandrlabilir: ddialarn Kullanm Olas Yanllk Trlerine Dikkat ekmede Prosedrler Bu aamada olas nemli yanllk risklerini belirlemek iin, eitli risk deerlendirme prosedrleri kullanlmaktadr. rnein deneti aadaki sorular sormaktadr: Varlk mevcut mu? (Var Olma), letme ona sahip mi? (Haklar ve Ykmllkler), Tm sat ilemleri uygun biimde kayt altna alnm m? (Tam Olma), Stok bakiyesi az hareket gren ve modas gemi mallar asndan dzeltilmi mi? (Deerleme), Bor bakiyesi, dnem sonunda bilinen tm borlar ieriyor mu? (Tam Olma), lemler doru dneme kayt edilmi mi? (Hesap Kesimi), Tm tutarlar finansal tablolarda uygun biimde sunulmu ve aklanm m? (Doruluk)
Denetim Prosedrlerinin Oluturulmasnda
RM
OB
Son adm, iddialar ile deerlendirilmi risklere karlk verecek denetim prosedrlerinin oluturulmasdr. rnein; Eer alacaklarn yksek beyan edildii konusunda risk yksekse, denetim prosedr zel olarak var olma iddiasna ynelik olarak dzenlenecektir. Eer satlarn tam olup olmad riskli ise, deneti kontrollerin testlerini tam olma iddiasna ynelik olarak dzenleyecektir.
nemli Yanllk Risklerinin Deerlendirilmesinde
nemli yanllk riski, doal risk ve kontrol riski birleiminden olumaktadr. Deerlendirme sreci aadaki gibidir:
Doal Risk: Riskin olumas ve olas bykl asndan olas yanllk ve iddialarn tanmlanmas, Kontrol Riski: Deerlendirilen riskleri ve ilgili iddialar hafifletecek ilgili i kontrolleri tanmlanmas ve deerlendirmesi.
ha kla
sa kl
r.
55
3. Denetim Kantlar ve Denetim Prosedrleri 3.1. Denetim Kantlar

3.1.1. Genel Aklama UDSlarnda ana kural olarak deneti; Yeterli uygunlukta kant toplayabilmesi iin denetim prosedrlerini oluturmak ve uygulamak zorundadr. Buna gre temelde denetim almalarnda risk deerlendirilmesi ve riske karlk verilmesi aamasnda, denetiden aadaki iki almay yapmas beklenmektedir:
Denetim kant, incelenen bilgilerin nceden saptanm ltlere uygunluk derecesini belirlemek amacyla deneti tarafndan kullanlan her trl bilgi, belge ve kaytlardr.
Yeterli sayda kant (Kantn yeterlilii), Yeterli uygunlukta kant( Kantn uygunluu).
Denetim Kantnn Yeterlilii Denetim kantnn yeterlilii, kantn saysnn lsn ifade etmektedir. Denetim kantnn says, Deneti tarafndan belirlenen nemli yanllk riski dzeyinden ve Kantn kalitesinden
etkilenmektedir.
56
RM
Denetiden beklenen Yeterli uygunlukta kant toplamasdr. Ayrntlar aada aklanaca zere bu istemde iki farkl unsur bulunmaktadr:
OB
Denetinin, grn oluturan sonulara varmak iin kulland her trl bilgiye denetim kant denir.
ha kla
Denetim kantlar eitli biimlerde tanmlanmaktadr:
sa kl
Yeterli uygunlukta toplayaca kantlar belirlemek, eitli denetim prosedrlerini uygulayarak, yeterli uygunlukta kant toplamak ve bunlar kullanarak denetim grne ulamak.
r.
Denetim Kantnn Uygunluu Denetim kantnn uygunluu, kantn kalitesinin bir lsdr. Burada da iki alt unsur bulunmaktadr. Kantn ilgili ve gvenilir olmas. Denetim kant, denetim grne giden srete, ilgili ve gvenilir olmaldr. 3.1.2. Denetim Kantlarnn Saysn Etkileyen Unsurlar UDSlar denetiden yeterli sayda kant toplamasn istemektedir. Ancak saynn ne olaca, tamamen denetinin mesleki yargsna braklmaktadr. Denetiler her iletme iddias iin toplayacaklar kantlarn saysn belirlerken, baz unsurlarn varlna dikkat etmek durumundadrlar. Bu unsurlar aada sralanmtr: nemlilik, Risk, Nitelik, Ekonomik Etkenler, Ana Ktlenin Bykl ve zellikleri.
Risk: Denetinin bir iletmede karlaaca risk unsurlar ile kant says arasnda yakn bir iliki vardr. Denetinin inceledii iletme iddias ile ilgili risk dzeyi arttka, toplanacak kant says da artmaktadr. letmenin genel yapsnda veya bir iddia ile ilgili olarak hata veya hile olasl arttka, denetinin almalarnda karlaaca risk dzeyi de o oranda artmaktadr. Bu nedenle denetiler riskin deerlendirilmesi aamasnda iletmede karlaabilecekleri risk dzeyini belirlemeye alrlar. Ama finansal tablolar hakknda karar verilirken ortaya kartlamayan nemli yanllk bulunma olasln en aza indirebilmektir. Nitelik: Denetinin almalar srasnda toplayaca kantlarn zellikleri ile kant says arasnda yakn bir iliki vardr. Toplanan kantn gvenilirlii arttka, says azaltlmaktadr. Kantlarn trleri veya elde edildikleri kaynaklar onlarn gvenilirliklerini etkileyen unsurlardr. rnein, iletme dnda nc kiilerden elde edilen kantlar, iletme iinden elde edilen kantlardan daha gvenilirdir. Bu nedenle deneti iletme dndan elde ettii kantlarn saysn daha az tutabilir. Dier taraftan iletme iinde
RM
OB
nemlilik: Toplanacak kantn saysn etkileyen unsurlardan biri, incelenen iletme iddiasnn nemlilik dzeyidir. Genel olarak finansal tablolarda yer alan nemli bir hesap hakknda, nemli olmayan bir hesaba gre daha fazla kant toplamak gerekmektedir. Dolaysyla bir iddiann nemlilik dzeyi ile toplanacak kant says arasnda doru orant vardr. rnein bir retim iletmesinde stok hesab, gelecek yllara ait giderler hesabndan daha fazla nemli kabul edilir. Bu nedenle stok hesab ile ilgili toplanacak kant says, dier hesaba gre ok daha fazla olacaktr.
ha kla
sa kl
r.
resmi belgelerden elde edilen kantlar, yine iletme tarafndan dzenlenen tablolardan veya maliyet bilgilerinden elde edilen kantlardan daha gvenilirdir. Bu da doal olarak toplanacak kantn saysn etkilemektedir. Ekonomik Etkenler: Toplanacak kant says ile denetimin maliyeti ve zaman arasnda yakn bir iliki bulunmaktadr. Genelde denetiler bir denetim almasnda maliyet ve zaman dzeyine dikkat etmek zorundadr. Denetim almalar mantkl bir maliyet ve zamanda yaplmaldr. Kant says ile zaman ve maliyet arasnda dorusal bir iliki vardr. Kant says arttka, denetimin maliyeti ve katlanlan zaman artmaktadr. Denetiler, gerekli kantlar en az zamanda ve en az maliyetli denetim prosedrleri ile toplamaya ncelik vermek durumundadrlar. Pahal ve zaman alc denetim prosedrlerini ncelikle uygulamak mantkl bir davran deildir. Ancak bu varsaym, gerektiinde maliyeti ve zaman arttrc zellii nedeniyle bir denetim prosedrnden vazgemek anlamna gelmemektedir. Denetiler almalarnda fayda-maliyet analizine dikkat etmek durumundadrlar. Ana Ktlenin Bykl ve zellikleri: Denetinin inceleyecei bir iletme iddiasnn ait olduu yna ana ktle ad verilmektedir. rnein, sat faturalarnn toplam says, alacak hesaplarnn says, ticari alacaklarn parasal toplam, bilanodaki ticari mal toplam, ana ktle olarak kabul edilmektedir. Herhangi bir ana ktleden, rnekleme yntemi aracl ile seilen birimlerden kant elde edilmektedir. rnein, 4000 tane sat faturasnn tamamn incelemek yerine seilen 200 tane sat faturasndan kant toplanarak, ana ktle hakknda karar verilmektir. Ana ktleyi oluturan birimlerin says ile toplanacak kant says arasnda doru bir orant vardr. Birim says arttka denetinin toplayaca kant says da artmaktadr. Dier taraftan ana ktlenin ierii ile toplanacak kant says arasnda da bir iliki bulunmaktadr. Ana ktleyi oluturan birimlerin birbirlerine zellikle tutar asndan olan yaknlklar, toplanacak kant saysn etkilemektedir. Ana ktlenin dalmn gsteren homojen ve heterojen zellikler, toplanacak kant saysn etkilemektedir. Homojen bir ana ktleden az, heterojen bir ana ktleden daha ok kant toplanmaktadr. Bu zellikler istatistiki rnekleme yntemleri blmnde ayrntl bir biimde aklanacaktr. 3.1.3. Denetim Kantlarnn Uygunluunu Etkileyen Unsurlar Deneti, yeterli sayda kant toplamann yan sra, yeterli uygunlukta kant toplamak durumundadr. Kantn uygun olmas onun kalitesinin bir lsdr. Toplanan kantlarn kalite dzeyini, iki unsur belirlemektedir:
58
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
Kantn lgili Olmas, Kantn Gvenilir Olmas.
Kantn lgili Olmas lgililik, incelenen bir iddia ile uygulanacak olan denetim prosedrnn hedefi arasnda mantkl bir iliki kurabilmektir. Denetim kant olarak kullanlacak bilginin ilgililii, uygulanacak test almas ynnden etkilenir. rnein, ama bir bor hesabnn var olmas ve deerlemesi ile ilgili olarak yksek gsterme durumunun olup olmadn test etmekse, kaytl bor hesap bakiyesinin test edilmesi iin kullanlacak denetim prosedr ve toplanacak kantlar ilgili olacaktr. Aksine ama bor hesabnn dk gsterilip gsterilmediini test etmekse, kullanlan denetim prosedr ilgili olmayacaktr. lgili demeleri, denmemi faturalar, tedariki raporlarn ve tahsilat raporlarn test etmek gerekecektir. Kullanlacak denetim prosedrleri, hedeflenen iletme iddialarna ynelik olmaldr. Bir iddiaya uygun gelen bir denetim prosedr dierine uygun olmayabilir. rnein; Alacak hesaplarnn tahsilat ile ilgili olarak dnem kapandktan sonra belgelerin gzden geirilmesi, var olma ve deerleme iddialarna yant verirken, hesap kesimi ile ilgili olarak kant salamayacaktr. Ticari mallarn varl ile ilgili olarak elde edilen kantlar, onlarn mlkiyeti ile ilgili olarak bir anlam ifade etmeyecektir. Doru dzenlenmi bir kasa saym tutana, var olma ile ilgili olarak kant sunacakken, varln mlkiyetini ispatlamayacaktr.
Kantn Gvenilir Olmas Kullanlacak bir kantn gvenilirlii, onun elde edildii kaynan durumundan, niteliinden, elde edildii zamandan, objektif olup olmamasndan etkilenmektedir. Kantn Kayna: Kantn elde edildii kaynak, gvenilirlik derecesinin nemli bir gstergesidir. Genel kural olarak, kantn elde edildii kaynak zerinde iletmenin etkisi azaldka, kantn gvenilirlii artmaktadr. Kantn kayna ile gvenilirlik derecesi arasndaki ilikileri aadaki gibi kurabiliriz: o Kant Salaycnn Bamszl: letme d kaynaklardan elde edilen kantlarn gvenilirlii, iletme iinden elde edilen kantlardan daha fazladr. rnein iletmenin banka hesaplar ile ilgili olarak, bankadan dorudan alnan dorulama belgeleri, muhasebe kaytlarndan elde edilen kantlardan daha gvenilirdir.
59
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
Kantn Objektiflii: Genel anlamyla objektif kantlar, subjektif kantlara gre daha gvenilirdir. Kantta objektiflik, elde edilen bir kanttan farkl denetilerin ayn sonuca varmalardr. Subjektif bir kantta ise farkl denetilerin farkl sonulara varmalar olasl artmaktadr. rnein bir kasa saymndan elde edilen kantlar objektiflik zelliine sahiptirler. Bankalardan gelen dorulama yantlar her deneti tarafndan aynen kabul edilebilecek kantlardr. letmenin denetiye sunduu bilgilerden elde edilen kantlarda objektiflik zellii azalr. letmenin bir elemannn verdii grler subjektif zelliktedir. Denetinin iletme stoklarnn deerlemesiyle ilgili olarak toplad kantlar subjektif olabilir. Alacaklarn tahsil olasl ile ilgili olarak toplanan kantlar subjektiflie dier bir rnek olabilir.
Kantn Zamanll: Denetim kantnn zamanll, onun ne zaman elde edildii ile ilgilidir. Kantn elde edildii zaman ile gvenirlii arasnda bir iliki bulunmaktadr. Denetiler, denetim kantlarn dnem iinde, dnem sonunda veya dnem kapandktan sonra elde edebilirler. Kantn elde edilme zaman, dnem sonuna veya dnemin kapanndan sonraya rastlarsa, gvenilirlii de o oranda artacaktr. Ancak dnem iinde kant elde etmenin, denetim maliyetine ve zamanna olumlu etkileri bulunmaktadr. Denetiler genellikle srekli hareket gren hesaplarla ilgili kant toplama ilemini dnem kapandktan sonraya brakrlar. rnein, dnen varlklar, ksa vadeli yabanc kaynaklar ve gelir ve gider hesaplarnn incelenmesi, genellikle dnem kapandktan sonra yaplmaktadr. Kantn elde edilme zamanlamasna etki eden dier nemli bir unsur, iletmenin i kontrol sisteminin etkinliidir. Deneti, etkin bir i kontrol sistemine sahip bir iletmede, dnem iinde kant elde etme almalarn arttrabilir.
RM
OB
ha kla
sa kl
Kontrol Yapsnn Varl: Etkin bir i kontrol sistemine sahip bir iletmeden veya bir dngden elde edilen kantlar, zayf bir i kontrol sisteminden elde edilen kantlardan daha gvenilirdir. Denetinin Kant zerindeki Etkisi: eitli denetim teknikleri kullanlarak deneti tarafndan dorudan elde edilen kantlar, muhasebe ortamndan elde edilen kantlardan daha gvenilirdir. rnein, denetinin kasay saymas ile elde edilen kant, iletmenin yapt saym sonularndan elde edilen kanttan daha gvenilirdir. Kant zerindeki Uzman Etkisi: Denetinin kendisi tarafndan elde edilen kantlar her zaman tam gvenilir olmayabilir. rnein, stok denetiminde baz ticari mallarn kalitesi ve safl ile ilgili olarak deneti tarafndan elde edilen kantlar, denetinin yetersizlii nedeniyle yanltc olabilir. rnein bir kuyumcu denetiminde, uzman yardmyla stoklardan elde edilen kantlar daha gvenilirdir.
r.
3.2. Denetim Prosedrleri

Denetiler, grlerini oluturmada temel olan yeterli uygunlukta kantlar toplayabilmek iin eitli denetim prosedrlerinden yararlanmak durumundadr. Bu prosedrler, denetim srecinin aamalarndan risk deerlendirme aamasnda ve riske karlk verme aamasnda kullanlarak kantlar toplanmaktadr. Prosedrler aadaki gibidir; 1. Risk Deerlendirme Prosedrleri, 2. Ek Denetim Prosedrleri, 2.1. Kontrol Testleri, 2.2. Maddilik Prosedrleri, 2.2.1. Ayrntlarn Test Edilmesi, 2.2.2. Maddilik Analitik Prosedrleri.
nceleme, dou kayna iletme iinden veya dndan olan belge ve kaytlarn incelenmesi yntemidir. ncelenecek belge ve kaytlarn, kat ortamnda, elektronik veya dier aralarda olumas nemli deildir. Dier taraftan bu kapsama iletmede yer alan bir varln fiziki olarak incelenmesi veya gzden geirilmesi de girmektedir. Belge ve kaytlarn incelenmesi sonucu elde edilecek kantlarn gvenilirlik dereceleri eitli etkenlere gre deiim gstermektedir. rnein; Bir belgenin gvenilirlii onun elde edildii kaynakla dorudan ilikilidir. letme iinde dzenlenen belgeler veya iletmeye dardan gelen belgeler gibi, Belgenin retildii iletmenin i kontrol sisteminin kalitesi dorudan gvenilirlii etkilemektedir,
61
RM
nceleme
OB
nceleme, Gzlem, D Kaynak Dorulamas, Yeniden Hesaplama, Yeniden Uygulama, Analitik Prosedrler, Soruturma.
ha kla
Yukarda saylan srelerde kant toplamak zere, denetiler aada sralanan eitli teknikleri kullanmaktadr:
sa kl
r.
letme dnda bir finansman kuruluu tarafndan kartlan bir senet, ilgili kalemin var olmas ile ilgili dorudan bir kant sunabilmektedir. Ancak bu kalemin iletmeye ait olup olmad veya deeri ile ilgili bir kant karlamamaktadr, Maddi duran veya fiziki varlklarn incelenmesi, ilgili kalemin var olmas ile ilgili gvenilir bir kant retirken, haklar ve ykmllkler veya deerleme ile ilgili bir kant salamamaktadr.
Gzlem
D Kaynak Dorulamas D kaynak dorulamas, denetinin iletme ile ilgili dardaki nc taraflardan, ilgili olduklar konularda yazl bir yant almas ilemidir. Bu yazl karlk almada, kat, elektronik ortam veya dier aralar kullanlabilir. D kaynak dorulamalar, hesap bakiyelerine ve onlarn unsurlarna ynelik ilgili iddialara kant toplamak gerektiinde uygulanmaktadr. Ancak uygulama alan hesap bakiyeleri ile snrl deildir. rnein iletmenin nc taraflarla dzenledii bir szlemenin ierii dorulama yoluyla sorulabilmektedir. Dorulama sreci ile ilgili ayrntl aklamalar aada ayrca yaplmtr.
62
RM
Gzlem, bir bakas tarafndan srdrlen bir srecin veya prosedrn izlenmesi eylemidir. rnein iletme tarafndan yaplan envanter saymnn, deneti tarafndan izlenmesi bu kapsama girmektedir. Gzlem, bir srecin veya prosedrn performans hakknda kant salamaktadr. Dier bir rnek olarak, iletmede srdrlen bir i kontrol srecinin izlenmesi verilebilir. Gzlem almalar ile elde edilen kantlar, tek balarna %100 gvenilir sonular vermemektedir. Dier teknik veya prosedrler ile desteklenmelidir. rnein saym izlenirken, deneti rnekleme ile baz envanter kalemlerini saymaldr.
OB
ha kla
letmede fiziki varlk olarak bulunan kalemlerin incelenmesi veya saylmas yoluyla elde edilen kantlar, fiziki kant olarak kabul edilmektedir. Fiziki kantlar gvenilirlik dereceleri yksek olan kantlardr. Elde edilen fiziki kantlar ile fiziki varln iletmede bulunup bulunmad, miktar ve kalitesi hakknda gr sahibi olunmaktadr. Gvenilirlik dzeyi yksek fiziki kantlar, kasa, stok, menkul kymetler ve maddi duran varlk hesaplarndan elde edilmektedir. letmede fiziki varl bulunmayan kalemlerden fiziki kant elde etme olana bulunmamaktadr. rnein, iletmenin ticari alacaklar ve maddi olmayan duran varlklarndan fiziki kant elde edilememektedir.
sa kl
r.
Yeniden Hesaplama Denetinin iletmenin belge ve kaytlarnda yer alan eitli matematik ilemleri tekrar hesaplamas yntemidir. Ama yaplm olan hesaplamalarn doruluunu test etmektir. Ana hesap ve mizan toplamlar, amortisman giderleri, vergi, faiz, kar pay ve maliyet hesaplamalar, deneti tarafndan tekrar hesaplanarak doruluk ile ilgili kantlar elde edilmeye allr. Yeniden hesaplamalar elle yaplabilecei gibi, eitli programlarla elektronik olarak da yaplabilmektedir. Yeniden Uygulama Denetinin zellikle iletmenin i kontrol sisteminde yer alan prosedrleri veya kontrolleri kendisinin uygulamasdr.
Soruturma sonucunda elde edilen kantlar, baka bir denetim prosedr ile elde edilen kantlar destekleyecei gibi, yeni bir denetim prosedrnn uygulanmasna da neden olabilmektedir. Denetim Prosedrlerinin Uygulanaca Birimlerin Seilmesi Denetimde yeterli uygunlukta kant salayabilmek iin yaplacak test almalarnn etkili bir biimde yaplmas gereklidir. Test almalarnda gerekli birimlerin seiminde deneti denetim kant olarak kullanaca bilgilerin ilgililiine ve gvenilirliine dikkat etmek durumundadr.
RM
Soruturma, iletme iinden veya dndan konuyla ilgili kii veya kiilerden gerekli bilgilerin alnmas almalardr. Soruturma ou zaman tek bana yeterli olmayaca iin, dier denetim prosedrlerine ek bir alma olarak uygulanmaktadr. Soruturmalar biimsel olarak yazl olabilecei gibi, biimsel olmayan ekilde szl olarak da olabilir.
OB
Soruturma
ha kla
Analitik inceleme prosedrleri, iletmenin kaytlarnda yer alan veriler ile eitli finansal veya finansal olmayan veriler arasnda anlaml ilikiler kurarak, beklentilerin gerekleip gereklemediine bakma ilemi olarak tanmlanmaktadr. nemi dolaysyla analitik inceleme prosedrleri ayr bir blmde ayrntl olarak aklanmtr.
sa kl
Analitik Prosedrler
r.
63
rnek: letmenin Ticari Alacaklarnn Denetimi le lgili almalar lgili Admlar Test almasnn Amac Aklamalar 31.12.2008 Tarihinde ABC iletmesinin kaytlarnda yer alan Ticari Alacaklar Hesabnn varlnn ve doruluunun test edilmesi, ncelenecek ddialar Var Olma ve Doruluk ddias, Uygulanacak Prosedr Mterilere D Kaynak Dorulamas Test almalarnn Uygulanaca Ana 31.12.2008 Tarihinde kaytlarda var olan Ktle mteriler ve bakiyeleri Toplam Ticari Alacaklar 1.890.000 TL Toplam Mteri Says 300 Adet Dorulama Yntemi Olumlu Dorulama Gnderilecek Mektup Says 50 Adet Kullanlacak rnekleme Yntemi Parasal Birim rneklemesi Deneti test almalarnda inceleyecei birimleri belirlerken aadaki yollardan birini veya birden fazlasn semektedir: Tm birimlerin seilmesi (%100 inceleme), zel nitelikli birimlerin seilmesi, Denetim rneklemesi.
Tm Birimlerin Seilmesi
Ana ktle az sayda ve byk tutarl birimlerden olumaktadr, ncelenen alanda anlaml riskler belirlenmitir ve dier aralar yeterli uygunlukta denetim kant salamamaktadr, ncelenecek veriler bilgi ilem sisteminde yer almaktadr ve ilgili iddia bir program yardmyla otomatik olarak incelenebilecektir. Bilgisayar destekli denetim tekniklerinin bu aamada kullanlmas rnek olarak verilebilir.
64
Deneti uygun veya gerekli olduuna karar verirse, tm ana ktleyi seip inceleyebilir. %100 inceleme kontrollerin testlerinde kullanlabilecei gibi, ayrntlarn test edilmesi almalarnda da kullanlabilir. %100 inceleme aadaki durumlarda uygun bir seim olarak kabul edilmektedir:
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
zel Nitelikli Birimlerin Seilmesi Deneti baz durumlarda ana ktle iinden zel nitelikler tayan birimleri seip incelemeye karar verebilir. Bunun sebebi, iletmenin tannmas ile deerlendirilmi nemli yanllk riski veya incelenecek ana ktlenin zellikleri olabilir. zel nitelikli birimler aada sralanan zellikleri tayabilirler: Yksek deerli veya kilit zellik tayan kalemler: Deneti nemlerinden dolay yksek deerli ve zel durumlar olan birimleri seebilir. rnein, birimler hakknda phe veya olaan olmayan risk unsurlar bulunmaktadr. Bu kalemlerin gemiinde hata veya hile grlmtr. Belirli bir tutarn zerindeki tm kalemler: Deneti bir ilem grubunun veya hesap bakiyelerinin belli bir tutarn stnde kalan tmn incelemek isteyebilir. Bilgi elde edecei kalemler: Deneti bir konuda dorudan bir bilgi elde etmek istiyorsa, dorudan bu bilgiyi elde edebilecei kalemleri seebilir. rnein, iletmenin veya bir ilemin nitelii ile ilgili bir bilgi elde etmek gibi.
1. Fiziki envanter saymna katlma Deneti fiziki envanter saymna katlmas pratik olduu srece, bu almay uygulamaldr.
Denetlenen iletmenin envanter saym ara ve prosedrlerini deerlendirme, Ynetimin saym ilemi srasndaki performansn gzleme, Envanterin incelenmesi, Saymlar test etme.
2. letmenin fiili envanter saym ile kaydi envanter saymn dikkate alarak nihai envanter kaytlarnn doruluunu belirleyecek denetim prosedrlerini uygulama
RM
Bir iletmede envanter nemli bir konuma sahipse, deneti envanterin var olmas ve koullar ile ilgili olarak yeterli uygunlukta kant toplamak durumundadr. Bu amala aadaki aamalardan geilmektedir:
OB
3.3.Envanter ve Kant Toplama
Deneti ana ktleden belirli sayda bir rnek alarak, kan sonucu tme yaygnlatrabilir. Denetim almalarnda rnekleme almalarnn nemi fazla olduundan bu konu ayrca incelenecektir.
ha kla
Denetim rneklemesi
sa kl
r.
65
Deneti iletmenin envanter saymn yapmas gereken tarihten farkl bir tarihte yapmas durumunda, bu olayn dourabilecei farkllklar test edecek prosedrleri uygulamak durumundadr. Deneti, ngrlemeyen nedenlerden dolay iletmenin envanter saymna katlamazsa, bu a kapatacak almalar yapmak durumundadr. Bu amala baka bir tarihte baz fiziki saymlar yapmal veya gzlemde bulunmaldr. Eer fiziksel envanter saymna katlmas pratik deilse, denetim kant elde etmek amacyla alternatif denetim prosedrlerini uygulamaldr. Eer bu da olas deilse, ortaya kan duruma gre grn ekillendirmelidir. Eer iletmenin envanteri kendisinin dnda kontrol ve koruma altnda ise, deneti yeterli uygunlukta kant toplamak amacyla aadaki almalar yapmaldr: Envanteri kontrol altnda tutan taraftan, say ve koullarla ilgili olarak dorulama talep etmelidir. Duruma gre inceleme veya dier denetim prosedrlerini bunlara uygulamaldr.
3.4. D Kaynak Dorulamas ve Kant Toplama
D kaynaktan dorulama yapmaya karar veren deneti aada sralanan aamalar uygulayacaktr: Dorulanacak veya talep edilecek bilginin belirlenmesi, Dorulanacak uygun kmenin seimi, Dorulama mektubunun oluturulmas, gerekli bilgilerin belirlenmesi, yantlarn denetiye gnderilmesinin salanmas, Mektuplarn gnderilmesi ve izlenmesi.
D Kaynak Dorulamasnn Yaplmasna Ynetimin zin Vermemesi Eer dorulama yaplmas ynetim tarafndan engellenirse, deneti aada sralanan almalar yapacaktr:
D Kaynak Dorulamas Prosedrnn Uygulanmas
RM
Bilindii zere bir denetim kantnn gvenilirlii, kaynandan ve niteliinden etkilenmektedir. Dolaysyla iletme dndan elde edilen kantlar genelde en gvenilir kant olarak kabul edilmektedir. Buna gre deneti tarafndan iletme ile ilgili taraflardan, d kaynak olarak yaplan dorulama ile gvenilir kantlar elde edilmektedir.
OB
ha kla
sa kl
r.
Ynetimin ret nedenlerini bulmaya alacaktr, lgili ret ileminin denetim almalarna etkisini aratracaktr, Dorulama yerine geebilecek alternatif denetim prosedrlerini uygulayacaktr.
Deneti mantkl bir sonuca eriemezse ve dier denetim prosedrleri ile yeterli uygunlukta kant toplayamazsa, bu durumu ynetim ile grecek ve bir k noktas bulunamazsa, bunu grne yanstacaktr. D Kaynak Dorulamas Prosedrlerinin Sonular Deneti dorulama yoluyla ald yantlarn gvenilir veya yetersiz olduunu dnrse, bunlar dier denetim prosedrleri ile glendirecektir. Ayrca gvenilir yant alnamama nedenlerinin, zellikle hileli ilemlerden olup olmadna dikkat edecektir. Gelen yantlara gre kaytlarda farkllklar varsa, bunlarn nedenleri aratrlacaktr.
D kaynaklara ilgili bakiye veya durum sorulurken hazrlanacak dorulama talepleri iki farkl biimde hazrlanabilir: Olumlu Dorulama: stenilen bakiye veya bilgiye kar tarafn mutabkm veya deilim biiminde yant vermesi ilemidir. Olumlu dorulama ile kar taraftan bilgi de alnabilir. Olumsuz Dorulama: Kar tarafn kendisine sorulan ile mutabk olmamas durumunda denetiye yant vermesi durumudur.
4. Analitik nceleme Prosedrleri 4.1. Analitik nceleme Prosedrlerinin Tanm ve Denetimdeki Yeri
Analitik inceleme prosedrleri (AP), genel olarak aadaki gibi tanmlanabilir: eitli finansal ve finansal olmayan veriler ile iletmenin kaytlar arasndaki anlaml ilikilerin incelenmesiyle elde edilen bilgilerin, deneti tarafndan gelitirilen beklentilere uyup uymadna baklmas ilemlerine analitik inceleme prosedrleri ad verilmektedir. APdeki temel ama; iletmenin denetiye sunduu veriler ile iletme iinden ve iletme dndan elde edilen ilikili verilerin eitli biimlerde karlatrlarak ortaya konulan sonular ile denetim almalarna yn verilmesidir.
RM
OB
ha kla
D Kaynak Dorulama Trleri
sa kl
r.
rnein iletmenin cari yldaki faiz giderleri ile gemi yllardaki faiz giderlerinin karlatrlmas ile denetinin bir karara varmas, incelenen yldaki sat karll ile sektr sat karllklarnn karlatrlarak bir sonuca varlmas APlerinin ieriini oluturmaktadr. AP doru olarak ve yerinde kullanldnda denetiler iin ok yararl bir ara olarak kabul edilmektedir. APnin uygulanmasnda aadaki unsurlar dikkate alnmaktadr: Denetlenen iletmenin cari ylda incelemeye konu olan bilgileri, lgili cari yl bilgileri ile karlatrlacak iletme ii veya iletme d bilgiler, Denetinin karar kriterleri. Genel olarak deneti inceledii cari yl verileri ile aralarnda anlaml ilikiler bulunan dier verileri eitli analitik yntemlerle karlatrr. Ortaya kan sonucu, belirlemi olduu karar kriterleri yardmyla deerlendirir ve davrann ekillendirir. rnein, incelenen 2007 Yl kaytlarndan hesaplad cari oran, iletmenin nceki yl cari oranlar veya sektr cari oranlar ile karlatrr. Kendisinin belirleyecei ltlere gre nemli farkllklarn olduuna karar verirse, denetim almalarn bu ynde younlatrr. nceleme sonucu ortaya kan nemli farkllklar, tutarlardaki dalgalanmalar, olaanst durumlar, deneti tarafndan ciddi bir dzensizlik gstergesi veya nemli yanllk bulunma olasl olarak kabul edilir. APleri zellikle dier maddilik denetim prosedrlerine gre daha az zaman alc ve daha az maliyetlidir. Bu nedenle denetiler tarafndan ounlukla tercih edilmektedir. rnein alacak hesaplarnn APleri yardmyla incelenmesi, bu alacaklarn dorulama yoluyla incelenmesine gre daha az maliyetli ve zaman alcdr.
4.2. Analitik nceleme Prosedrlerinin Uygulanmas

APleri denetim srecinin aamasnda eitli amalarla kullanlmaktadr: Risk Deerlendirme Aamas, Riske Karlk Verme Aamas, Raporlama Aamas.
AP her aamada denetiye farkl amalar iin yararl olmaktadr. Bunlarn ayrntsna aadaki aklamalarda girilecektir.
68
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
Risk Deerlendirme Aamasnda Uygulanmas Risk deerlendirme aamasnda, analitik inceleme prosedrlerinden yaygn olarak yararlanlmaktadr. Bu aamada APnin kullanlma amalar aada gibi sralanmtr: letmenin yapsn, faaliyetlerini ve eitli olaylarn ieriini anlayabilmek, Doal risk ve kontrol riskini etkileyen muhasebe ilem ve bakiyelerini ortaya koyabilmek, nemli muhasebe politikalarn anlayabilmek, nemlilik dzeyinin belirlenmesine yardmc olabilmesi, Uygulanacak dier denetim prosedrlerinin yapsn, zamann ve kapsamn belirleyebilmek. Riskin deerlendirilmesi aamasnda denetimin planlanmas, denetim almalarnda nemli bir yer kapladndan, AP bu aamada ciddi rol almaktadr. rnein, AP yardmyla iletmenin sektrdeki durumunu, gemi yl verilerine gre cari yldaki geliimini ortaya koymak mmkndr. Yaplacak ilk incelemeler aracl ile iletmenin finansal zorluk iinde olup olmadna baklarak, deneti zerine alaca iletme riskini belirleyebilir. Sat karll ve maliyet oranlarna baklarak iletmenin envanter hesaplamalarnda bir dzensizlik olasl olup olmadna karar verilebilir. Bunun sonucu olaan olmayan ve nemli farkllklar bulunduunda, stoklarn incelenmesinde ayrntl denetim testlerinin uygulanmasna karar verilebilir. Fazla nemli kabul edilmeyen hesap bakiyesi ve ilemlerde, AP ile yaplan incelemeler sonucu olaanst durumlara rastlanmazsa, bu alanlarda yaplacak dier denetim almalar azaltlr veya hi uygulanmaz. rnein, iletmenin cari yldaki ilk aylk komisyon giderlerine uygulanacak analitik inceleme prosedrleri nemli bir dalgalanma ortaya koymazsa, bu hesap daha sonra fazla nemsenmez veya hi incelenmeyebilir. Riske Karlk Verme Aamasnda Uygulanmas Risk deerlendirme aamas tamamlandktan sonra, denetim almalarna balanr. Bu aamaya test etme aamas ad da verilmektedir. Bu aamada genellikle iki farkl test uygulamas yaplr. Kontrol testleri ve maddilik testleri. Bu aamada analitik inceleme prosedrleri maddilik testlerinin kapsamnda yer almaktadr. Bu nedenle bunlara bu aamada Maddilik Analitik Prosedrleri ad da verilmektedir. Bu noktada temel ama iletmenin kaytlarnda var olduu iddia ettii tutarlarn denetimini yapmaktr. Dolaysyla AP de bu hedefe ynelmektedir. Arlkl olarak dnem kapandktan sonra yaplan test etme almalarnda AP yardmyla kant toplanmaktadr.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
69
APnin riske karlk verme aamasnda kullanlmas sonucu iki farkl sonula karlalmaktadr: Herhangi bir analitik inceleme tekniinin bir hesap bakiyesine uygulanmas sonucunda, deneti beklentilerine gre olaan d bir durumla, nemli bir farkllk veya dalgalanma ile karlamazsa, ayrntlarn test edilmesi kapsamn daraltmakta veya hi uygulamadan bakiyeyi kabul etmektedir. AP aracl ile yaplan incelemelerde beklentilerin dnda bir durum ile karlalrsa, bu sonu nemli hata veya hile olasl uyars olarak kabul edilerek, ayrntlarn test edilmesi almalarnn kapsam geniletilmektedir.
Raporlama Aamasnda Uygulanmas APleri son olarak raporlama aamasnda, denetimin tamamlanmas almalarnda kullanlmaktadr. Bu noktada ama, iletmenin gidiatna ve finansal tablolarna genel olarak bakmaktr. Bu ilem, objektif olarak denetlenmi finansal tablolar hakknda toparlayc bir grnt vermektedir. Aksaklklar ve iletmenin iinde bulunduu durum hakknda son olarak denetinin bir fikir sahibi olmasna olanak verir. Bu aamada gerekirse ynetimle grlr. neri ve isteklerde bulunulur.
letme Verileri ile Sektr Verilerinin Karlatrlmas Bu karlatrma ileminde ama, iletmenin kaytlarndan elde edilen veya hesaplanan eitli veriler ile iletmenin iinde bulunduu sektrn verilerinin karlatrlarak belirli deerlendirmeler yapabilmektir. Bu tr karlatrmalar iletmenin bulunduu
70
letme verileri ile sektr verilerinin karlatrlmas, letme verileri ile nceki yllara ait benzer verilerin karlatrlmas, letme verileri ile iletme tarafndan belirlenmi beklenen sonularn karlatrlmas, letme verileri ile deneti tarafndan belirlenmi beklenen sonularn karlatrlmas, letme verileri ile finansal olmayan verilerin ortaya koyduu beklenen sonularn karlatrlmas.
RM
OB
APnin kullanmnda nemli olan amaca en uygun prosedrn seilebilmesidir. Denetilerin duruma gre kullanabilecei analitik inceleme prosedrleri be ana grupta toplanabilir:
4.3. Analitik nceleme Prosedrlerinin Trleri
ha kla
sa kl
r.
sektrdeki baarsn gstermesi asndan yararldr. zellikle denetiye iletmenin finansal baars veya baarszl hakknda fikir verir. Bu tip karlatrmalar aklayabilmek iin aada kk bir rnek verilmitir: Lastik sektrnde faaliyet gsteren bir iletmenin iki yllk verileri ile ayn dnem sektr verileri aadaki tabloda grlmektedir:
letme 1996 Cari Oran Sat Karll 1.8 20% 1997 1.4 13% Sektr 1996 1.7 18% 1997 1.6
1997 ylnda sat karllnn azalmasnn eitli nedenleri olabilir: letme pazar payndaki azalmadan dolay sat fiyatlarn drm olabilir, eitli nedenlerden dolay mamul maliyetleri artm olabilir, letme kar ve vergi planlamas nedeniyle maliyetlerle oynam olabilir.
Deneti bu tr bir iletme grnts ile karlatnda belirlenen noktalarda nlemlerini alacak ve ayrntl incelemeye girecektir. Risk deerlendirme aamasnda, nemli yanllk riskini yksek greceinden, uygulayaca denetim prosedrlerinin kapsamn arttracaktr. Riske karlk verme aamasnda ise, almalarn stok maliyetleri zerinde younlatracaktr.
RM
OB
Cari orandaki d, ksa vadeli yabanc kaynaklarn artndan ve bunlarn uzun vadeli yatrmlarda kullanlmasndan kaynaklanabilir. Bu durum iletmeyi nakit skntsna sokup, borlarn demekte zorlayabilir. letmenin finansal skntya girmesi, denetiyi iletme riski asndan etkiler. Bu gibi durumlarda iletmeler eitli ilgililere kendilerini iyi durumda gstermek iin finansal tablo hileleri yapabilmektedir.
Deneti 1996 yl iletme ve sektr verilerini karlatrdnda, iletme verilerinin sektr ortalamalarnn zerinde olduunu grmtr. Ancak 1997 yl iletme iin parlak deildir. letme verileri hem 1996 ylna gre, hem de 1997 yl sektr ortalamalarna gre gerilemitir. zellikle sat karllnda nemli saylabilecek bir d vardr. letmenin 1997 yl verilerindeki nemli dalgalanmalarn aadaki nedenlerden olabilecei dnlebilir:
ha kla
sa kl
r.
20%
71
letme Verileri le nceki Yllara Ait Benzer Verilerin Karlatrlmas Bu tr karlatrmalarda iletmenin gemi yllara ait verileri ile denetlenen dnemdeki verileri karlatrlr. Deiimlere dikkat edilerek eitli sonular kartlmas temel amatr. Bu tr karlatrmalarn ve deerlendirmelerin baarl olabilmesi iin karlatrma verilerinin birbirleri ile ilikili olmalar n kouldur. rnein, iletmenin satlar ile ticari alacaklar arasnda anlaml bir iliki vardr. Ancak ticari alacaklar ile maddi duran varlklar arasnda bir iliki kurabilmek zordur. Karlatrma ilemlerinde farkl yollar deneme olanaklar bulunmaktadr: Herhangi bir hesabn gemi yllardaki bakiyeleri ile ilgili yldaki bakiyesi karlatrlr. rnein iletmenin son be yldaki faiz giderleri ile denetlenen yldaki faiz giderleri karlatrlr. Yine ayn dnemlere ait net satlarn seyrine baklr. Ama, ilgili ylda nemli bir art veya azaln olup olmadn belirlemek ve varsa almalar o ynde younlatrmaktr. rnein iletmenin satlarnda ilgili ylda dier yllara gre nemli bir d varsa, bunun nedeni ekonomik ortam veya iletmenin pazar payn kaybetmesi olabilecei gibi, faturasz satlara balanm olmas da dikkate alnmaldr. Yllara gre bu tr karlatrmalar tutar olarak yapldnda fiyat artlarnn etkisi dikkate alnmaldr. Muhasebede belli hesap gruplar iinde yer alan bakiyelerin, nceki dnem bakiyeleri ile karlatrlmas yaplabilir. Genellikle bu tr uygulamalar oranlama biiminde yaplr. rnein yllar itibariyle pazarlama giderlerinin, faaliyet giderleri toplamndaki paylar oran olarak karlatrlr. Oranlardaki nemli art veya azalmalar dikkate alnr. eitli oran analizleri kullanlarak ilgili ylda bulunan deerler ile nceki yl deerleri karlatrlr. rnein iletmenin son 3 yldaki faaliyet giderlerinin net satlara oran %15 ile %17 arasnda seyrederken, denetlenen yldaki oran %25 kmsa, bu dikkati eken bir dalgalanmadr. Bunun eitli nedenleri olabilir. letme ilgili ylda gerekten fazla faaliyet gideri yapmtr, iletmenin satlar dmektedir, gerek olmayan gider belgeleri kullanlm olabilir, iletme faturasz mal satmaya balamtr.
letme Verileri Karlatrlmas
RM
le
OB
letme
Tarafndan
ha kla
Belirlenmi
sa kl
Beklenen
Gnmzde birok iletme faaliyetleri ve finansal sonular ile ilgili olarak eitli bteler hazrlamaktadr. Bteler iletme ynetimlerinin beklentilerini yanstmaktadr. Bu nedenle btedeki tutarlar ile gerekleen tutarlarn karlatrlmas sonucu bulunabilecek nemli farkllklar deneti iin nemli yanllklarn erken uyars olarak
r.
Sonularn
kabul edilebilir. rnein, beklenen sat dzeyine ulalamamas, tahmin edilen sat karllnn tutturulmamas, ngrlen gider tutarlarnn ok zerinde giderin gereklemesi, denetiyi faturasz sat yapld, maliyetlerin ykseltildii, gerek olmayan gider belgelerinin kaytlara alnd konularnda pheye yneltebilir. letme Verileri Karlatrlmas le Deneti Tarafndan Belirlenmi Beklenen Sonularn
letmenin finansal olmayan faaliyet verilerinin kullanlarak bulunan olmas tahmin edilen tutarlarla, fiili verilerin karlatrlmas ilemleridir. rnein, iletmenin retimde kulland enerji miktar ve makina kullanm saatlerinden retilen mamul miktarnn tahmin edilmesi, alan ii saysndan ve aldklar saat cretlerinden iletmenin retim miktarnn ve maliyetlerinin tahmin edilmesi, otellerdeki oda saysndan ve doluluk oranlarndan haslatn tahmin edilmesi, ulam iletmelerinde tanan yolcu saylarndan ortalama gelirlerin tahmin edilmesi gibi.
4.4. Analitik nceleme Prosedrlerinde Kullanlan Teknikler

Denetiler APni uygularken eitli teknikler kullanmaktadrlar. Bunlarn bir ksm basit aritmetik hesaplamalara dayanrken, bir ksm da ayrntl istatistiki ve matematik temellere sahiptir. Teoride ve uygulamada kullanlan tekniklerin bazlar aada sralanmtr: Trend Analizleri, Karlatrmal Tablolar Analizi, Dikey Analiz,
73
RM
OB
letme Verileri le Finansal Olmayan Verilerin Ortaya Koyduu Beklenen Sonularn Karlatrlmas
ha kla
Bir baka uygulama biimi de, iletmenin fiili verileri ile denetinin hesaplayarak bulduu beklenen sonularn karlatrlmasdr. Deneti bir hesabn bakiyesini tahmin etmek iin dier ilgili hesaplardan yararlanabilir veya gemi yllardaki bakiyelerin trendini kullanabilir. rnein, iletmenin finansman giderleri ile ksa ve uzun vadeli borlar arasnda doal bir iliki bulunmaktadr. Bu noktada borlarn aylk ortalamalarn ve kullanlan faiz oranlar ile iletmenin yklenmesi gereken faiz giderini tahmin ederek, fiili faiz gideri ile karlatrabilir. Dier taraftan denetlenen hesabn gemi yllardaki bakiyelerine Regresyon Analizi veya Markov Zinciri Analizi gibi yntemleri kullanarak, ilgili ylda olmas gereken tutarn tahmin edip, fiili durumla karlatrabilir. Ortaya kabilecek farklarn anlamllna gre hesabn inceleme kapsamn belirleyebilir.
sa kl
r.
Oran Analizleri, Ussallk Testleri.
Trend Analizleri Trend analizleri, analitik inceleme prosedrlerinde en ok kullanlan tekniklerden biridir. Temel esas bir hesaba ait bakiyelerin dnemler itibariyle deiimlerinin bulunmas ve analizine dayanmaktadr. Ayrca trend analizi yardmyla aralarnda iliki bulunan hesaplarn belli bir srede gsterdikleri deiimler karlatrlarak analiz yaplabilmektedir. Trend analizleri denetiler tarafndan iki farkl amala kullanlmaktadr:
Basit trend analizleri istatistik bir temele dayanmayan, basit aritmetik hesaplamalarla uygulanabilen tekniklerdir. Trend analizi, incelenen hesabn birbirini izleyen dnemler itibariyle sahip olduu bakiyelere uygulanmaktadr. Amaca ulaabilmek iin dnem says, olduunca ok olmas gerekmektedir. Dnemler; yl, ay veya belli gruplamalardan oluabilmektedir. Trend analizinin uygulanmasnda dierlerini en iyi biimde temsil edebilecek dnem Baz Dnem olarak kabul edilmektedir. Baz dnem tutar 100 kabul edilerek, izleyen dnemlerin tutarlar, baz dnem tutarna oranlanmaktadr. Trend eilimini hesaplama forml aadaki gibidir:
74
Basit Trend Analizleri
RM
Basit Trend Analizleri, Regresyon Analizleri.
OB
Trend analizleri, riske karlk verme aamasnda genellikle incelenen hesabn deneti tarafndan beklenen tutarnn belirlenmesinde kullanlmaktadr. Risk deerlendirme aamasnda ise, almalarn kapsam belirlenirken, olaan olmayan dalgalanmalarn veya beklenmeyen durumlarn belirlenmesi amacyla trend analizleri kullanabilir. Trend Analizleri kendi iinde iki ana blme ayrlabilir:
ha kla
sa kl
lgili hesabn gemi dnemlere ait verilerinden yaralanarak, denetlenen dnemde olmas beklenen bakiyeyi tahmin etmek ve kaytl deer ile karlatrmak, lgili hesabn gemi dnemlere ait verileri ile denetlenen dneme ait tutarn karlatrarak, olaan olmayan bir deiim olup olmadn incelemek.
r.
TREND ELM =
Hesabn zleyen Dnemdeki Tutar Hesabn Baz Dnemdeki Tutar
x 100
Trend analizi ile ilgili olarak saysal bir rnek verilmitir: Deneti iletmenin 1996 Ylna ait Komisyon Giderlerini incelemektedir. Son 5 yla ait komisyon gider bakiyeleri aada grld gibidir:
(000.000 TL) Komisyon Giderleri 1991 500 1992 950 1993 1.700 1994 2.900 1995 5.000 1996 13.000
1991 Yl deneti tarafndan baz dnem olarak alnarak gerekli hesaplamalar aadaki tabloda yaplmtr:
r
1993
sa kl
1994 580
Komisyon Giderleri
100
ha kla
1991
1992
d
1995 1.000 1996 2.600 190 340
Trend hesab ile bulunan eilimlerin iki farkl biimde yorumu yaplabilmektedir:
Trend analizlerinde ikinci yorum biimi daha yararl grlmektedir. Muhasebe hareketlerinde yl iinde birbirini yakndan etkileyen eitli hesaplar bulunmaktadr. Stok-sat ilikisi, ticari alacaklar-kasa ve bankalar ilikisi, stoklar-ticari borlar ilikisi gibi. Bu tr ilikilerde bir hesaptaki eilimin dier hesab neden ve ne ynde etkiledii belirlenerek yorum yaplr. Aada bu tr karlatrmalar sonucu yaplabilecek yorumlara ait eitli rnekler verilmitir:
Tek bir hesabn dnemler itibariyle bulunan eilimlerinin yorumlanmas, Aralarnda iliki bulunan hesaplarn eilimlerinin karlatrlarak yorum yaplmas.
RM
OB
kan saylar basit bir biimde analiz edilirse, genelde yllar itibariyle normal bir art eilimi gsteren komisyon giderleri, incelenen 1996 ylnda dier yllara gre fazla bir art gstermitir. Bu nokta denetinin dikkatini ekerek, ayrntl inceleme karar verilebilecektir.
r.
75
letmenin stok tutarlar art eilimi gsterirken, satlar azalyorsa, bunun eitli nedenleri olabilir. letmenin pazar pay azalmasna karn, yanl stok politikas izlenmektedir. letme faturasz sat yapmaya ynelmitir. Faturasz mal alamadndan stoklar artmaktadr. letme ylsonunda kar kartabilmek iin, satlarn maliyetini azaltarak stoklar gerek olmayan bir biimde yksek olarak deerlemi olabilir. letmenin ticari alacaklar, satlarna gre daha fazla bir art eilimi gsteriyorsa, alacaklarn tahsilinde baarsz kalnm olunabilir. letme alacaklarn gerekte tahsil ettii halde, nakit kaynaklarn baka amalarla kullanabilmek iin kaytlarda tahsil etmemi gsteriyor olabilir. letmenin ticari borlar art eilimi gsterirken, stoklar azalma eilimi gsteriyorsa, bor deme gcnde azalma olabilir. letme borlarn dedii halde kaytlarda denmemi gsteriyor olabilir. Borlar dvizli ise bu yolla gerek olmayan kur fark gideri yaratlm olabilir. letmenin satlarna gre sat maliyetleri daha fazla art gsteriyorsa, dier nedenler dnda iletme, karn azaltmak amacyla maliyetlerini gerek olmayan biimde iiriyor olabilir. letmenin faaliyet giderlerinin art eilimi satlarndan daha fazla bir grnt veriyorsa, kar planlamas amacyla drst olmayan gider belgeleri kaytlara alnm olabilir. letmenin nemli bir yatrm yokken, kasa ve bankalarda yeterli nakit varken, krediler hzl bir art gsteriyorsa, kredilerin iletme d ilemlerde kullanld anlam kartlabilir. Kasa ve banka tutarlarnda azalma eilimi varken, ortaklardan alacaklar artyorsa, iletme sahiplerinin kaynaklar kendi yararlar amacyla kullandklar anlam kartlabilir. letmenin alnan sipari avanslar art eilimi gsteriyorsa, biten ilerin faturaya balanmad anlam kartlabilir. letmenin yurt d giderlerinin art eilimi, yurt d satlarn eiliminden daha fazla ise, gerek olmayan gider yaratld dnlebilir.
Regresyon Analizleri Bir hesabn bakiyesinin deneti tarafndan beklenen deerinin bulunmas istendiinde kullanlabilecek salam tekniklerden biri regresyon analizidir. Tekniin esas, tahmini yaplacak kalemin etkilendii deikenler zerine kurulmutur. rnein bir iletmenin sat gelirleri, ekonomik koullar, pazarlama ve retim politikalarndan etkilenebilir. Regresyon analizinde bu deikenlerden yararlanlarak kurulacak bir denklem yardmyla denetlenen yln sat gelirleri tahmin edilebilir.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
Karlatrmal Tablolar Analizi Bir iletmenin birbirini izleyen ayn uzunluktaki dnemlere ait finansal tablo hesaplarnn gsterdikleri deimelerin incelenerek yorumlanmasna Karlatrmal Tablolar Analizi ad verilir. Denetim asndan bu tekniin uygulanmasndaki ama, bir hesabn dnemler itibariyle deiimini inceleyerek denetlenen dnemdeki durumu hakknda bir fikir sahibi olabilmektir. Karlatrmal tablolar, cari dnemdeki hesaplarla, bir nceki dnem veya nceki dnemlerdeki hesaplarn karlatrlmas biiminde dzenlenir. Hesaplar arasndaki farklar Art veya Azal Stununda tutar ve yzde olarak yer alr. Aadaki tabloda tekniin uygulama rnei verilmitir:
Hesaplar Gen. Yn. Gid. Satlar
1994 500.000
1995 800.000
1996
1.000.000 1.500.000 2.100.000 + 500.000 + 600.000 + 50%
ha kla
1.200.000 + 300.000 + 400.000 + 60%
sa kl
Fark 94-95 95-96
r.
(Fark / ki Yldan lkinin Tutar) x 100 = % Deiim Aada baz yorum rnekleri verilmitir:
Art veya Azal Yzde 94-95 95-96 + 50% + 40%
Karlatrmal tablolar analizinde basit bir biimde farklara ve yzdelere baklarak yorum yaplabilir. Hesaplarn dnemler itibariyle olaan olmayan deiimler gstermesi denetinin dikkatini ekerek o noktada younlamasna neden olabilir. rnein, iletmenin yllar itibariyle sat karllklar %20-25 civarnda artarken, incelenen ylda %40 azalma gstermesi, ayrntl incelenmesi gereken bir nokta olarak ortaya kar. Dier bir yorum biimi ise, deiimlerin neden-sonu ilikisine dayandrlmasdr. Bir hesaptaki art veya azaln nedeninin, ilikili dier bir hesaptaki deiim nedeniyle olabilecei kabul edilmektedir. rnein satlardaki bir deiim nedeninin, stoklarda oluan bir deimeye dayandrlmas gibi.
letmenin satlarndaki deiim yzdesi, stoklardaki deiim yzdesinden daha az ise, bunun nedeni yanl stok politikas olabilecei gibi, stoklarn gerek olmayan bir biimde iirilmi olduu kabul edilebilir.
77
RM
OB
Yzde hesaplamalarnda aadaki forml kullanlr:
letmenin satlarnda meydana gelen deiim ile satlarn maliyetinde ortaya kan deiim dengesiz ise, iletmenin kar planlamas amacyla maliyetlerle oynad dnlebilir. letmenin gelir kalemlerindeki deiime gre gider kalemlerinde daha fazla art gzleniyorsa, gerek olmayan gider yaratld dnlebilir. letmenin banka kredileri ile kasa ve ortaklardan alacaklar hesabndaki artlar ayn oranda ise, alnan kredilerin iletme d amalarla kullanld dnlebilir.
Dikey Analiz Finansal tablolarda yer alan kalemlerin, iinde bulunduklar toplamlara olan oranlarnn bulunarak analiz edilmesine Dikey Analiz ad verilir. rnein, stok tutarnn dnen varlklara oran, demirbalarn duran varlklar toplamndaki oran, ksa vadeli yabanc kaynaklarn pasif toplamna oran, satlarn maliyetinin net satlara oran gibi. Dikey analiz teknii ile denetlenen dnemin oranlar analiz edilebilecei gibi, bu oranlarla nceki dnemlerin oranlar veya sektr ortalama oranlar karlatrlarak analiz edilebilir. Dikey analiz teknii bilano kalemlerine uygulandnda, bir hesabn iinde bulunduu hesap grubuna, hesap snfna ve aktif veya pasif toplamna olan oran bulunabilir. Gelir tablosu kalemlerine uygulandnda ise, her kalemin net satlara olan oran bulunur. Deneti iletmenin genel durumunu incelemek amacyla bilano kalemlerine dikey analiz uyguladnda ana unsuru incelemeye alr: Varlk dalmnn incelenmesi, Kaynak dalmnn incelenmesi, Varlk- Kaynak ilikisinin incelenmesi.
Varlk dalmna bakldnda, dnen varlk ve duran varlk dalm nemlidir. Genel olarak ticaret iletmelerinde dnen varlk oran, retim iletmelerinde ise duran varlk oran fazla olmaldr. Dnen varlklar iinde yer alan nakit, alacak ve stok dalm nemlidir. Kaynak dalm incelemesinde ise, kaynaklarn pasif toplam iindeki arlklar nemlidir. Genel olarak kaynak dalmnda byklk srasnn, z kaynak, uzun vadeli yabanc kaynak ve ksa vadeli yabanc kaynak biiminde olmas beklenir. Yabanc kaynaklar orannn, z kaynaklar oranndan fazla olmas veya ksa vadeli yabanc kaynaklarn dier kaynak oranlarndan olduka fazla olmas denetinin iletmedeki denetim riskini arttrabilir.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
Varlk kaynak ilikisine bakldnda, kaynaklarn iletmede nasl kullanldna dikkat edilir. rnein dnen varlk orannn, ksa vadeli yabanc kaynak oranndan fazla olmas iletmenin net iletme sermayesine sahip olduunu gsterir. Tersi durumda, ksa vadeli yabanc kaynaklarla iletmenin duran varlklarnn finanse edildii ortaya kar ki, bu da denetinin denetim riskini arttrabilir. Dikey analiz tekniinin gelir tablosuna uygulanmasnda, tabloda yer alan her kalemin, net satlara olan ilikisi incelenir, kalemlerin oran olarak yeterliliklerine baklr. Deneti inceledii dnemin kalemlerine ait oranlar bulduktan sonra bunlarla nceki dnemlerin oranlarn karlatrr. nemli deiimlerin veya olaan olmayan durumlarn var olup olmadna bakar, varsa o noktalarda younlar. Dikey analiz tekniinin uygulama biimi ile ilgili olarak aadaki tabloda bir rnek verilmitir:
Hesaplar KISA VAD. YAB. KAY. UZUN VAD. YAB. KAY. Z KAYNAKLAR Sermaye 1996 1.000.000 500.000
ha kla m
1.500.000 1.000.000 200.000 300.000 3.000.000 100 67 13 20
sa kl
Grup %
RM
Sermaye Yedekleri
Kullanlan formller aadaki gibidir: Grup Toplamna Gre Dikey Yzde = (Hesabn Tutar / Grup Toplam) x 100 Genel Toplama Gre Dikey Yzde = (Hesabn Tutar / Aktif veya Pasif Toplam) x 100 Aada baz yorum rnekleri verilmitir: Kasa veya ortaklardan alacaklar orannn dnen varlklar toplam iinde nemli yer tutmas kaynaklarn iletme dnda kullanldn gsterebilir. Dnemler itibariyle stoklarn dnen varlklar iinde yksek oranlarda seyretmesi, gerek olmayan stok veya yksek deerleme gstergesi olabilir.
79
PASF TOPLAMI
OB
Kar Yedekleri
Genel Toplam % 33 17 50
r.
100
Likidite Oranlar, Mali Oranlar, Faaliyet Oranlar, Karllk Oranlar.
Aada baz temel oranlar aklanmtr: Likidite Oranlar Likidite oranlar bir iletmenin ksa vadeli bor deme gcn lmeye yarar. Bu oranlar aracl ile iletmenin dnen varlklar ile ksa vadeli yabanc kaynaklar arasnda ilikiler kurulur. Bu oranlar iletmenin ksa vadeli borlarn deyebilme glerini gstermeleri asndan nemlidir. Likidite asndan skk olan iletmelerde
80
RM
Teoride ve uygulamada yer alan ok sayda oran tr bulunmaktadr. Bunlarn balcalar aadaki gruplar iinde yer almaktadr:
OB
Bir iletmenin denetlenen yldaki hesaplar arasnda matematiksel ilikiler kurularak bulunan oranlarla yaplan incelemeye Oran Analizleri ad verilmektedir. Oran analizleri yardmyla iletmenin bor deme gcn, verimliliini, kaynaklarn kullanm durumunu ve karlln lmek ve bulunan oranlarla nceki yllardaki oranlar ve sektr ortalama oranlarn karlatrmak mmkndr.
ha kla
Oran Analizleri
sa kl
Banka kredileri orannn pasif toplam iinde ok yksek oranda olmas, dier taraftan satlara gre olduundan fazla bir stok orannn olmas, iletmenin kredileri stoklar zerinde gibi gsterip, iletme dnda kulland anlamna gelebilir. Dnemler itibariyle duran varlklar orannn fazla deime gstermemesi, buna karn uzun vadeli yabanc kaynaklar orannn giderek ykselmesi, gerek olmayan kredi yaratldnn gstergesi olabilir. Satlarn maliyeti orannn dnemler itibariyle giderek artmas, maliyetlerle oynanm olabileceinin gstergesi olabilir. Satlarn karll orannn dier dnemlere gre azalma gstermesi, aktan sat yapld anlamna gelebilir. Faaliyet giderleri orannn dier dnemlere gre nemli bir art gstermesi, gerek olmayan gider yaratlm olabilecei anlamna gelebilir. Finansman giderleri tutarnn net satlara olan orannn, dier dnemlere gre art gstermesi, gerek olmayan kredi yaratld phesini dourabilir.
r.
yaplan denetimlerde denetiler daha dikkatli olmak durumundadr. Bu grupta yer alan oranlar unlardr: Cari Oran: Cari oran, dnen varlklar ile ksa vadeli yabanc kaynaklar arasndaki ilikiyi gstermektedir. Cari oran aadaki biimde bulunur:
Dnen Varlklar Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar
CAR ORAN =
HAZIR DEERLER ORANI =
letmenin ok dk veya ok yksek likidite oranlarna sahip olmas denetim asndan dikkati eken bir olaydr. Dk likidite oranlarnda deneti asndan iletme riski artmaktadr. Yksek likidite oranlarnda ise, dnen varlk kalemlerinin tutar asndan gerek olup olmadklar aratrmaldr. Dier taraftan dnen varlklar olduundan yksek deerlenmi olabilir, satld halde stoktan dlmemi mallar olabilir, tahsil edildii halde bekletilen alacaklar bulunuyor olabilir. Ayrca ksa vadeli yabanc kaynaklarn ieriine de dikkat etmek gerekebilir. rnein kur fark gideri yazabilmek amacyla dendii halde bekletilen dvizli borlar bulunabilir. Gerek olmayan bir biimde yaratlan banka kredi borlar bulunuyor olabilir. Mali Oranlar Mali oranlar, iletmenin finansmannda yabanc kaynaklardan yararlanma dzeyini gstermeye yararlar. Bu tr oranlar iletmenin tad riski lmede kullanlrlar. Bu grupta yer alan oranlar unlardr:
RM
OB
ha kla
Hazr Deerler Oran: Hazr deerler toplam ile ksa vadeli yabanc kaynaklar arasndaki ilikiyi gsterir. Ama iletmenin borlar karsnda nakit gcn grebilmektir. Bu oran aadaki gibi bulunabilir:
Hazr Deerler Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklar
sa kl
Bu oran bir iletmenin her bir liralk ksa vadeli borcuna karlk ka liralk dnen varl olduunu gsterir. Orann 1den byk olmas, iletmenin net iletme sermayesine sahip olduunu, kk olmas ise, alma sermayesinin noksan olduunu ve alnan borlarn duran varlklarn finansmannda kullanldn gsterir.
r.
81
Borlarn z Kaynaklara Oran: Bu oran iletmenin borlar ile z kaynaklar arasndaki ilikiyi gsterir. Ama, iletmenin z kaynaklarnn yzde ka kadar borlandn grebilmektir. Orann %100n zerinde olmas iletmenin borlarnn z kaynaklarndan fazla olduunu gsterir. Bu durum, denetiler, ortaklar ve alacakllar asndan olumsuz bir grntdr. Bu oran aadaki gibi hesaplanr:
BORLARIN ZKAYNAKLARA ORANI Toplam Borlar z Kaynaklar
x 100
Maddi Duran Varlklarn z Kaynaklara Oran: Bu oran ile iletmenin maddi duran varlklar ile z kaynaklar arasnda bir iliki kurulur. Ama maddi duran varlklarn finansmannda kullanlan kaynaklarn ieriini belirleyebilmektir. Bu oran aadaki gibi hesaplanr:
MDV ZKAYNAKLARA ORANI
RM
OB
KVYK Z KAYNAKLARA ORANI
ha kla
Ksa Vadeli Yabanc Kaynaklarn z Kaynaklara Oran: Bu oran, iletmenin ksa vadeli yabanc kaynaklarnn z kaynaklarla olan ilikisini gsterir. Ama iletmenin z kaynaklarnn yzde ka kadar ksa vadeli borcu olduunu ortaya koymaktr. Yksek oranlarda ksa vadeli bor iletmenin deme dengesini bozacandan denetiler tarafndan dikkat edilmesi gereken bir noktadr. Bu oran aadaki gibi hesaplanr:
KVYK z Kaynaklar
MDV z Kaynaklar
Bu orann % 100 n zerinde kmas iletmenin maddi duran varlklarnn finansmannda yabanc kaynaklardan da yararlandn gsterir. Bu aamada bu yabanc kaynan ksa veya uzun vadeli olup olmad da nemlidir. Deneti incelemelerine zellikle bu oranlarn yllar itibariyle seyrine bakmakla balar. nemli azalma veya artmalar dikkate alnr. Yabanc kaynaklarda meydana gelen nemli artlar, gerek olup olmama ve kullanm alanlar asndan incelenmelidir. zellikle yabanc kaynak kullanm finansman gideri yarattndan nemlidir. letmeler eitli nedenlerle hayali
sa kl
d
x 100 x 100
r.
Genel olarak iletmenin kaynaklarnn byklk asndan z kaynaklar, uzun vadeli yabanc kaynaklar ve ksa vadeli yabanc kaynaklar srasnda olmas tercih edilir.
bor yaratm olabilirler. Ayrca alnan krediler iletme d alanlarda kullanlarak, faiz giderleri iletmeye aktarlm olabilir. Faaliyet Oranlar Faaliyet oranlar iletme aktiflerinin verimli bir biimde kullanlp kullanlmadn lmeye yararlar. zellikle iletmenin satlar ile stoklar ve alacaklar arasnda iliki kurularak nemli bilgiler elde edilebilir. Bu grupta yer alan baz oranlar aadaki gibidir: Alacaklarn Devir Hz Oran: letmenin ticari alacaklar ile net satlar arasnda iliki kurularak, alacaklarn bir hesap dneminde ka kere tahsil edildii ortaya konulabilir. Bu oran aadaki gibi hesaplanabilir:
Net Satlar Ortalama Alacaklar
ALACAKLARIN DEVR HIZI =
sa kl
Stok Devir Hz Oran: Bu oran yardmyla iletmenin stoklar ile net satlar arasnda iliki kurularak, stoklarn bir dnemde ka kere satld ortaya konulabilir. Oran aadaki gibi hesaplanabilir:
Net Satlar Ortalama Stoklar
Btn bunlar satlara gre ticari alacak tutarn yksek oluturup, devir hz orann azaltabilir. letmenin yllar itibariyle ve sektr ortalamalarna gre devir hz oranlarn izleyip, denetlenen yl oran ile karlatrmakta yarar vardr.
RM
STOK DEVR HIZI
OB
Genel olarak bu orann yksek olmas iletmenin alacaklarn tahsil etmede zorluk ekmediini gsterir. Orann dk kmas iletmenin tahsilat zorluu ektiini, alacaklarn batak durumda olduunu, tahsil edilmi olan alacaklarn kaytlarda bekletildiini, baka hesaplarla ilgili tutarlarn alacaklarn iine gizlenmi olabileceini gsterebilir. letme, ortaklarndan olan alacaklarn, grup irketlerden olan alacaklarn, faturasz satlardan doan alacaklarn ticari alacaklar ierisinde gsteriyor olabilir.
ha kla
r
= x 100
Normalde bu orann yksek kmas olumlu karlanr. Orandaki nemli bir dklk dikkati eker. letmenin satlarnda dme olabilir, stoklar yksek deerlenmi olabilir, stoklar iinde satlamayacak mallar var olabilir, faturasz satldndan stoklardan klmayan mallar olabilir, iletme d alanlarda kullanlan krediler stoklara
d
x 100
r.
gizlenmi olabilir, iletme zarardan kara geebilmek iin stoklar gerek olmayan biimde iirmi olabilir. Denetlenen ylda bu orann durumunu anlayabilmek iin, iletmenin nceki yllardaki oranlarna ve sektr ortalamalarna bakmak gerekir. Karllk Oranlar Karllk oranlar, iletmenin yeterli derecede kar elde edip edemediini lmeye yarar. Denetim asndan nemli sonular olan oranlardr. zellikle gelir tablosunda yer alan deerlere dayanlarak hesaplama yaplr. Bu grupta yer alan oranlar aada yer almaktadr: Brt Kar Oran: Bu oran brt sat kar tutarnn, net satlara oranlanmasyla hesaplanr:
Brt Sat Kar Net Satlar
BRT KAR ORANI =
Faaliyet Kar oran:
RM
letmenin faaliyet karnn net satlara oranlanmasyla bulunur:

Faaliyet Kar Net Satlar
FAALYET KARI ORANI
OB
Bu oran iletmenin ana faaliyet konular ile ilgili olarak elde ettii karllk yzdesini gsterir. Deneti asndan iletmenin gerek olmayan bir biimde karllk oran ile ilgili bir dzenleme yapp yapmadn ortaya koymaya yarar. Bu oran iletmenin net satlar ve satlarnn maliyetlerinden etkilenir. zellikle iletmelerin faturasz sat yapma imkn bulunmuyor ise, kar azaltabilmek iin satlarn maliyetini gerek olmayan bir biimde arttrmaya ynelirler. Deneti, denetledii ylda gzken brt kar oran ile iletmenin nceki yllardaki kar oranlarn karlatrarak, nemli dalgalanmalar olup olmadna bakar. Ayrca hesaplanan oran ile sektr ortalamalarn karlatrr.
ha kla
r
= x 100
Bu oran yardmyla iletmenin faaliyet giderleri karlandktan sonra eritii karllk deerlendirilir. Burada deneti tarafndan deerlendirilecek unsur, faaliyet giderlerinin etkisi olacaktr. letme kar planlamas yapabilmek amacyla faaliyet giderlerini gerek olmayan bir biimde arttrm olabilir. Gemi yllarn faaliyet karllklar ve sektr ortalamalar ile denetlenen yln oran karlatrlarak nemli dalgalanmalar olup olmadna baklr.
84
sa kl
x 100
r.
Net Kar Oran: letmenin dnem net karnn net satlara oranlanmasyla bulunur:
Dnem Net Kar Net Satlar
NET KAR ORANI
x 100
Bu oran iletmenin sonu karlln gstermesi asndan nemlidir. letmenin finansman ve dier giderleri de dikkate alnr. Deneti zellikle bu tr gider kalemlerinin karll etkileyip etkilemedii ile ilgilenir. Genel karllk orannn normal dzeylerde olup olmadn deerlendirmeye alr. Bu amala yine nceki yllar ve sektr ortalamas oranlarndan yararlanlr.
Ussallk testleri iletmenin mali nitelikli olmayan faaliyet verilerinden yararlanarak bir hesap kaleminin deneti asndan beklenen tutarnn tahmin edilmesidir. rnein, bir tamaclk iletmesinin, tad yolcu saysndan, katedilen yol uzunluundan yola klarak tama gelirlerinin tahmin edilmesi. Oda saysndan, doluluk yzdelerinden yola klarak otel haslatnn tahmin edilmesi. alan ii saysndan, tketilen enerji miktarndan yola klarak bir iletmenin retim miktarnn bulunmas gibi. Ussallk testlerinde bamsz deikenlerden yararlanlarak, bir bal deikendeki deiikliin analizi yoluna gidilir. rnein iilik maliyetleri bal deikeninin tahmin edilebilmesi iin ii says, ortalama cretler ve ortalama allan iilik saatleri gibi bamsz deikenlerden yararlanlr.
RM
OB
ha kla
sa kl
Ussallk Testleri
r.
85
5. nemlilik ve Denetim Riski 5.1. nemlilik

Blmn erii:
Denetimin planlanmasnda ve uygulanmasnda kullanlacak uygun nemlilik dzeyinin belirlenmesi.

Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
OB
ha kla
RM
86
sa kl
r.
Denetimde nemliliin Kullanm

Risk Deerlendirme
Riske Karlk Verme
-Bir btn olarak finansal tablolar iin nemlilik dzeyini belirleme -Performans nemlilii -Hangi risk deerlendirme prosedrlerinin kullanlaca -nemli yanllk risklerinin tanmlanmas ve deerlendirilmesi
- Denetim prosedrlerinin niteliinin, zamanlamasnn ve kapsamnn belirlenmesi -Ortaya kan yeni durumlara gre nemlilik dzeyinde revizyon
5.1.1. nemliliin Anlam ve Denetimde Kullanm
znde finansal tablolarn denetimi, nemli yanllk riskini deerlendirmek ve daha sonra da bunlarn gerekten var olup olmadn ortaya koyacak almalar yapmaktr. Bu bak asyla finansal tablolarda yer alan nemsiz yanllklar denetiyi ilgilendirmemektedir. Devamnda da bu nemsiz yanllklarn, finansal tablolardan yararlanacak olanlar da etkilemeyecei kabul bulunmaktadr. nemlilik dzeyinin belirlenmesi ad verilen ve denetim srecinde yer alan alt almann esasn; Neyin nemli, Neyin nemsiz olduunu belirlemek oluturmaktadr. Bu belirleme yapldnda adna ounlukla nemlilik Dzeyi denilen bir tutar ortaya konulmaktadr.
Temelde denetilerden beklenen denetim riskini olabildiince en aza indirmesi ve nemli yanllklar ortaya kartmasdr.
RM
OB
Bu aamaya kadar yaplan aklamalardan, denetim almalarnda denetim riskinin sfra indirilemeyecei ve tm yanllklarn ortaya kartlamayaca anlalmaktadr. Ayrca tersine bir bakla byle bir abaya da gerek bulunmamaktadr. Dolaysyla her denetim almasnda denetinin tayaca bir risk dzeyi, bir ksm yanlln hogrlmesi veya ortaya kartlamamas olasl bulunacaktr.
ha kla
sa kl
- Dzeltilmemi yanllklarn etkisinin deerlendirilmesi -Denetim raporunda grn oluturulmas
Raporlama
r.
87
nemlilik kavram ile ilgili teorik almalar 1960l yllara kadar dayanmaktadr. Bu konuda birok bilimsel alma bulunmaktadr. Buradaki temel ama; En uygun nemlilik dzeyini belirleyebilmektir. nemlilik ile ilgili birok tanm yaplmaktadr, ancak ilevini de ortaya koyan basit tanmlar yapmakta yarar vardr: nemlilik; finansal tablolarda yer alan bireysel veya toplu yanllklarn, kullanclarn kararlarn etkileme olasldr. Bir yanllk, bir finansal tablo kullancsnn verecei karar olumsuz ynde etkiliyorsa, o yanllk NEML kabul edilmektedir. Tersine etkilemiyorsa da, NEMSZ kabul edilmektedir.
Basit sonucun yannda da olduka zor bir sonu bulunmaktadr:
Denetimde nemlilik kavram ve ilgili dzeyin belirlenmesi ok ciddi bir aama kabul edildiinden, ok iyi anlalmas gerekmektedir. Bu nedenle ieriin anlalmasna katk sunacak aklamalar srdrmekte yarar vardr. nemlilik ile ilgili zellikler aadaki gibi sralanabilir: nemlilik, finansal tablo temelinde kullanclarn verecekleri ekonomik kararlarda finansal tablo bilgisinin anlamlln gsterir. nemlilik kavram, kullanclarn verecekleri kararlarda, finansal tablolardan yararlanrken, onlarn grlerini etkileyebilecek bireysel veya toplam unsurlar ierir. rnein, hisse alm, satn alma, i yapma, kredi verme gibi konularda nemlilik gndeme gelir.
88
Doal olarak bir iletme iin nemli olan bir dzey, dier iletme iin nemsiz olabilecektir. rnein, 300 Milyon TL sat olan bir iletmede, 500.000 TL ye kadar yanllklar nemsiz kabul edilebilirken, bu tutar 20 Milyon TL sat olan bir iletmede nemli olacaktr.
RM
OB
Denetim almalarnda belirlenmesi gereken nemlilik dzeyine ynelik bir uygulama veya belirleme standard bulunmamaktadr. Bu belirleme tamamen denetinin yargs ve kararna braklmtr.
ha kla
Denetiler, finansal tablo kullanclarnn kararlarn etkileyebilecek hangi yanllklarn nemli, hangilerinin nemsiz olduunu, mesleki yarglar ile belirlemek zorundadr.
sa kl
Denetiler nemli yanllklar dikkate alp, nemsiz olanlar gz ard edebilirler.
r.
Dolaysyla buradan basit bir sonuta kartlabilir:
5.1.2. Yanllklarn Yaps veya Nitelii
Tipik Yanllklar
RM
nemlilik tam bir say olarak kabul edilmemelidir. Muhtemelen nemli deil ile muhtemelen nemli arasnda bir gri alan bulunmaktadr. Dolaysyla, ne nemlidir sorusunun yant, her zaman mesleki bir yargya dayanmaktadr.
OB
Parasal tutar bykl, lgili kalemin nitelii, evresel durumlar.
Finansal tablolarn hazrlanmasnda ortaya kan hata ve hileler, Uygulanabilir finansal raporlama erevesinden uzaklamalar, Ynetim veya alanlar tarafndan yaplan hileler, Ynetim hatalar, Doru veya uygun olmayan tahminler, Muhasebe politikalarnn veya dipnotlarn uygun olmayan veya eksik biimde tanmlanmas.
Yanllklar birok nedenden doabilmektedir. Bu konuda genellikle aada sralanan unsurlar temel alnmaktadr:
ha kla
Bir yanllk (veya toplam olarak yanllklar), bir kullancnn alaca karar deitirmeye veya etkilemeye ynelik bir sonuca neden oluyorsa, nemli bir yanllk olumu demektir. nemlilik dzeyi denilen bu eiin altnda kalan bir yanllk nemli deildir. Bu eiin zerinde yanllk barndran bir finansal tablo, nemli yanllk ieriyor anlamna gelir. Buna Bir Btn Olarak Finansal Tablo nemlilii veya Toplam nemlilik ad verilebilir. nemlilik hakknda verilecek yarglara, olay evreleyen durumlarn nda varlr ve bir yanlln yapsndan veya hacminden ya da her ikisinden de etkilenebilir. Dolaysyla nemlilik dzeyinde yalnzca yanlln bykl ile karar alnmad durumlar olabilir. Var olan yanlln niteliinin de dikkate alnd durumlar bulunmaktadr. Dolaysyla baz durumlarda, kk tutarda bir yasal olmayan deme, dk tutarl bir hile eylemi, muhasebe politikalarndan bazlarnn yanl uygulanmas nemli dzeyde yanllk olarak kabul edilebilir. Deneti nemlilii kullanclarn gereksinimlerine bakarak belirlemek durumundadr.
sa kl
r.
89
Yanllk Kapsam (Nitel ve Nicel Olarak) Dikkate Alnan Konu

nemli Yanllklar Kararlar Deimi veya Etkilenmitir
Finansal Tablo Kullanclar
5.1.3. nemliliin Denetimde Kullanld Aamalar
Bilindii zere, riskin deerlendirme aamasnda deneti, bir btn olarak denetim stratejisini oluturma ve olas riskleri deerlendirmek durumundadr. Bylece ortaya konulacak denetim plannda, iletmenin finansal tablolarndaki her bir kalemi etkileyebilecek nemli yanllk riskleri akla kavuturulmu olur. Bu salandktan sonra, ilgili risklere karlk vermek zere uygulanacak denetim testlerinin veya prosedrlerinin yaps ve kapsamn belirlemek mmkn olmaktadr. Bu srete nemli yanllk riskinin belirlenmesindeki kriterlerden biri nemlilik dzeyidir. nemlilik bu aamada saysal olarak belirlenmektedir. Yukarda belirttiimiz gibi nemlilik dzeyinin belirlenmesine ynelik bir standart bulunmamaktadr. Bu ilem tamamen denetiye braklmtr. Ancak denetiler, yarglarn da ortaya koyarak baz
RM
OB
nemli yanllk risklerinin belirlenmesi ve deerlendirilmesinde, Ek denetim prosedrlerinin yapsnn, kapsamnn ve zamanlamasnn belirlenmesinde, Denetim grnn belirlenmesi aamasnda ve eer varsa, dzeltilmemi yanllklarn etkisinin deerlendirilmesinde.
Ayrntl denetim programnn hazrlanmasna gemeden nce, denetinin nemlilik dzeyini belirlemesi gerekmektedir. nemlilik, denetimin aada sralanan srelerinde dikkate alnmaktadr:
ha kla
sa kl
nemli Olmayan Yanllklar
Kararlar Deimemi veya Etkilenmemitir
r.
nemlilik Dzeyi
referanslar alarak nemlilik dzeylerini hesaplamaktadr. Burada hesaplamaya dayanak olan iki tane unsur bulunmaktadr: Referans olarak alnacak finansal tablo kalemi, Uygulanacak yzde.
rnein iletmenin vergi ncesi kazancnn %5i nemlilik dzeyi olarak kabul edilmektedir. Doal olarak bu hesaplama basittir. Ancak ilgili referans kaleminin ve uygulanacak yzdenin ne olacann karar nemlidir. nk nemlilik dzeyinde yaplacak bir hata, denetinin yanl bir gr vermesine ve finansal tablo kullanclarnn da yanl kararlar almasna neden olacaktr.
Bir btn olarak finansal tablolar iin nemlilik dzeyi (toplam nemlilik), Performans nemlilii, zel nemlilik.
RM
OB
Deneti nemlilik dzeyinin denetimde kullanlmas srecinde ayr nemlilik dzeyi belirlemek durumunda kalmaktadr:
Finansal tablo dzeyi
Bir Btn Olarak Performans nemlilii zel nemlilik
lem snflar, hesap bakiyesi ve aklama dzeyi
(zel Finansal Tablo Alanlar in) zel Performans nemlilii
Saysal tutar
5.1.4. Belirlenen nemlilik Trleri
(Bir Btn Olarak Finansal Tablolar in)
Bir Btn Olarak nemlilik
ha kla
Olas finansal tablo kullanclarnn belirlenmesi, lgili finansal tablolardan yararlanarak verilebilecek kararlarn trlerinin belirlenmesi, Kullanclarn dikkatinin odaklanaca noktalarn belirlenmesi.
sa kl
Deneti bu kararlar verirken yargsnn yannda, en azndan aada saylan unsurlar da dikkate almak durumundadr:
r.
91
Bir Btn Olarak Finansal Tablolar in nemlilik (Toplam nemlilik) Bir btn olarak nemlilik, dorudan tek bir tutar olarak finansal tablolar ile ilikilidir. Mantkl bir biimde, finansal tablo kullanclarnn, ekonomik bir karar verirken, neyin onlarn kararlarn etkileyeceine ve deitirebileceine odaklanr. Bu tutar dorudan denetinin elde ettii bilgiler nda, mesleki yargs ile belirlenir. Burada kullanclarn dnceleri ve gereksinimleri olduka etkendir. Dolaysyla nemlilik dzeyi, kararlar etkilemeyecek en st yanllk dzeyi olarak kabul edilmektedir. Balang aamasnda belirlenen nemlilik dzeyi, denetim almalarnn baarsn veya baarszln ekillendiren en nemli unsurlardan biri olmaktadr. rnein, deneti nemlilik dzeyini 20.000 TL olarak belirlemise; Hi yanllk ortaya kmamsa, olumlu gr verilecektir, nemli olmayan kk tutarl ve dzeltilmeyen yanllklar bulunduunda, olumlu gr verilecektir, Bulunan ve ynetim tarafndan dzeltilmeyen yanllklar, nemlilik dzeyi 20.000 TLyi ayorsa, koullu veya olumsuz gr bildirilecektir. Dzeltilmeyen yanllklar nemlilik dzeyini ayorsa, ancak bunlar deneti tarafndan ortaya kartlamamsa, o zaman uygun olmayan biimde olumlu gr verilecektir.
Performans nemlilii
Performans nemlilii aadaki iki aamada kullanlmak zere belirlenen nemlilik dzeyidir: nemli yanllk risklerinin deerlendirilmesinde, Ek denetim prosedrlerinin yapsn, kapsamn ve zamanlamasn belirlemede.
Performans nemlilii, nceden belirlenen toplam nemlilik dzeyinin altnda bir tutar olarak belirlenir. Bu da denetinin yargsna kalm bir karardr. Performans nemlilii, toplam nemlilik dzeyinden daha dk belirlenerek, denetiye ortaya kartlamam yanllklar dikkate almasna olanak vermektedir. Bu dk tutar, testlerin kapsam ve
92
RM
Denetiler nemlilik dzeyini denetim srasnda karlatklar bulgulara gre revize edebilirler.
OB
Denetiler baz durumlarda nemli yanllk riskini yksek deerlendirirlerse, dk nemlilik dzeyi belirlemeye ynelirler. Ancak esas olan nemlilik dzeyini bir finansal tablodan yararlanacak kullanclarn zelliklerine gre belirlemektir.
ha kla
sa kl
r.
niteliini belirlemek iin kullanlan nemlilik ile (Performans nemlilii) finansal tablolar iin belirlenen toplam nemlilik dzeyi arasnda bir tampon grevi grr. rnein, toplam nemlilik dzeyi, 20.000 TL ise ve 20.000 TLyi aan yanllklar ortaya karmak zere denetim prosedrleri planlanmsa, muhtemelen 8.000 TLlk bir hata ortaya karlmayacaktr. Byle tane yanllk varsa, bunlarn toplam 24.000 TL olacaktr ve ortaya kmayacak, ancak finansal tabloda nemli yanllk olarak bulunacaktr. Bununla birlikte performans nemlilii 12.000 TL belirlenirse, bunlarn en azndan biri veya tm ortaya kartlabilecektir. Bir yanllk bile bulunup dzeltilirse, geriye bulunamayan 16.000 TLlk yanllk kalacak, ancak bu toplam esas nemlilik dzeyinin altnda kalacaktr. Performans nemliliinin tam olarak bir matematik hesaplamas olmayp, bu sre denetinin deneyimine kalmaktadr. Bu kapsamda performans nemliliinin belirlenmesinde aadaki unsurlara dikkat edilmektedir: Yrtlen risk deerlendirme prosedrlerinin sonular ve iletmenin tannmas, nceki denetimlerde tanmlanan yanllklarn kapsam ve nitelii, Cari dnemde olas yanllk beklentileri.
Karar Etkileyebilecekler Yasalar, Dzenlemeler ve Muhasebe ereve Gerekleri
Deneti, denetimleri srasnda finansal tablo kullanclarnn kararlarn dierlerine gre daha fazla etkileyebilecek durumlar belirleyebilir. Bu nedenle bu kalemlere zel, daha dk nemlilik dzeyini belirlemek isteyebilir. Bu gibi kalemlere ynelik rnekler aadaki tabloda yer almaktadr:
RM
OB
zel nemlilik
Performans nemlilik dzeyi, denetim srerken bulunan bulgulara bal olarak, toplam nemlilik etkilenmeden revize edilebilir.
Olas rnekler Kilit yneticilerin cretleri gibi duyarl finansal tablo aklamalar, likili taraf ilemleri, Kredi anlamalar, nemli szlemeler, dzenleyici otoritenin getirdii koullar ve zorunlu raporlama gereksinimleri ile uyumsuzluklar, Yasa d demeler veya tepe ynetici giderleri gibi belirli gider trleri.
ha kla
sa kl
r.
93
Kilit Sektr Aklamalar
Anlaml Olaylar ve Faaliyetlerdeki nemli Deiikliklerin Aklanmas
Bir maden iletmesi iin yaplan rezerv ve aratrma maliyetleri, Bir ila irketi iin aratrma ve gelitirme maliyetleri. Yeni alnm iletmeler veya faaliyetlerin geniletilmesi, Devam etmeyen faaliyetler, Olaan olmayan durumlar veya beklenmeyen gelimeler, Yeni rnlere veya hizmetlere giri.
Hesaplama Temeli
RM
OB
Ama, finansal tablo kullanclarnn hogrebilecei yanllk dzeyini belirlemektir.
94
Ama
Toplam (Bir Btn) Finansal tablolarda nemli yanllklarn bulunup bulunmadn ortaya koymak iin bir eik oluturulmasdr.
zel zel ilem snflarna, hesap bakiyelerine ve aklamalara uygulanmak zere belirlenen ve toplam nemlilik dzeyinden daha dk olan eiktir. Burada ama toplam nemliliin dnda kullanclarn grlerini dorudan zel olarak etkileyecek unsurlara nlem almaktr.
nemlilik Trlerine Ait zet Tablo
ha kla
zel nemlilik dzeyine ihtiya duyulmasnn nedeni, ilgili kalemlerin daha dikkatli bir biimde incelenmesi isteidir. Dolaysyla, zel nemlilik dzeyi, toplam nemlilik dzeyinden daha dk olarak belirlenmektedir. Bu da, daha kapsaml ek denetim prosedrlerinin uygulanmas sonucunu douracaktr.
Ama, toplam nemlilik mant dnda, kullanclarn zel durumlardaki yanllk hogr dzeyini belirlemektir.
sa kl
Deneti, ilem snflar, hesap bakiyeleri ve aklamalar iin farkl (daha dk), bir zel nemlilik dzeyi belirlerse, aynen yukarda olduu gibi, bunun iin de zel performans nemlilik dzeyi belirlemek durumundadr.
Performans Toplam veya zel nemlilik dzeylerinin altnda belirlenen nemlilik dzeyleridir. Ama denetiye bir gvenlik alan salamaktr. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, toplam nemlilik dzeyinin altnda kalndnda, ortaya kartlamam yanllklarn zellikle toplam olarak genel nemlilik dzeyini amadn anlayabilecek gvenlii salamaktr. Verilecek kararda yanlmalar ortadan kaldracak dk dzeyleri belirlemektir.
r.
Hesaplama Kurallar
Son olarak nemlilik dzeyinin ieriini daha iyi anlayabilmek amacyla, nemlilik dzeyi ile denetinin elde etmek durumunda olduu kant says arasndaki ilikiye bakmak yararl olacaktr. nemlilik dzeyi ile kant says arasnda tersine ileyen bir iliki bulunmaktadr: Deneti nemlilik dzeyini arttrdka, toplanacak kant says azalmaktadr, Deneti nemlilik dzeyini azalttka, daha fazla kant toplamak durumunda kalmaktadr.
95
Denetim Srasnda Revizyon
OB
Denetimde Kullanm
nemlilik mesleki yargya dayanr. Bu nedenle hazrlanm bir hesaplama tablosu bulunmamaktadr. Ancak genelde kullanlan hesaplama, iletmenin sren faaliyetlerinin %3 ile %7si arasnda bir dzeyi bulmaya dayanmaktadr. Eer kazan kalemi yararl bir l deilse, aadaki ltler kullanlabilir: Gelir veya giderlerin %1 ile %3, Varlklarn %1 ile %3, z kaynaklarn %3 ile %5i. Ama dzeltilmemi yanllklarn bireysel veya toplam olarak nemlilik dzeyini ap amadna bakmaktr.
zel veya duyarl finansal tablo alanlarna ynelik olarak mesleki yarg ile karar verilir.
Dorudan bir hesaplama klavuzu bulunmamaktadr. Genel olarak yksek nemli yanllk risk dzeyi bulunduysa, toplam veya zel nemlilik dzeyinin %60 kullanlabilir. Dk nemli yanllk risk dzeyi varsa, bu oran %85e kadar arttrlabilir.
Ama dzeltilmemi yanllklarn bireysel veya toplam olarak zel nemlilik dzeyini ap amadna bakmaktr.
ha kla
r
nemli yanllk risklerini deerlendirmek Riske karlk vermek iin daha fazla denetim prosedr belirlemek. Deerlenen risklerde, yanllklarn niteliinde ve kapsamnda, iletme ile ilgili bilgilerde nemli deiiklikler olduunda revize edilir. zel durumlarda deiiklik yaplabilir.
Denetim srasnda karlalan nemli bulgulara gre deiiklik yaplabilir.
RM
sa kl
r.
5.2. Denetim Riski

Notlarn nceki aamalarnda, deiik yerlerde denetim riski ve alt unsurlar ile ilgili tanma ynelik aklamalar yaplmt. Notlarn ilerleyen aamalarnda denetim srecinin neredeyse tamamnda risk unsurlarnn nemli yer tuttuunu greceiz. Bu yzden, bu blmde denetim riskinin ve alt unsurlarnn topluca grlmesinde yarar bulunmaktadr. 5.2.1. Denetim Risk Modeli Denetim risk modeli aadaki formlle gsterilebilir:
Doal Risk: Bir ilem snf, hesap bakiyesi veya aklama hakkndaki iddiann ilgili kontroller gz nnde bulundurulmadan nce, tek bana veya dier yanllklarla bir arada nemli olabilecek bir yanlla ak olma olasldr. Kontrol Riski: Bir ilem snf, hesap bakiyesi veya aklama hakkndaki iddiada oluabilecek ve tek bana veya dier yanllklarla bir arada nemli olabilecek bir yanlln iletmenin i kontrolleri tarafndan zamannda nlenememesi veya fark edilip dzeltilememesi riskidir. Ortaya kartma Riski: Deneti tarafndan denetim riskini kabul edilebilir derecede dk bir dzeye indirmek iin uygulanan prosedrlerin, var olan ve tek bana veya dier yanllklarla beraber nemli olabilecek bir yanll ortaya kartamamas riskidir.
Denetim riskini azaltmann yolu, denetinin uygulayaca eitli denetim prosedrleri yardmyla nceden deerlendirilmi nemli yanllk risklerine karlk verebilmesidir. Verilen karlklar sonrasnda, finansal tablolarda var olabilecek nemli yanllklarn bulunmas ile denetim riski azaltlmaktadr.
RM
OB
Denetim almalarnda risk dzeyini sfra indirme olana ve mant bulunmadndan denetilerden, denetim riskini kabul edilebilir en alt dzeye indirmeleri beklenmektedir. Denetim riskini aza indirmenin olaan kts, finansal tablolarda ortaya kartlamayan yanllklarn olmamas konusunda daha fazla gvenilirlik istemektir. Gvenilirlik dzeyi %100e eriemeyeceine gre, rnein deneti %95 gvenilirlikle denetim yapmak isterse, bu %5lik bir belirsizlik alan veya dier bir deyile riske katlanmak durumunda kalacaktr.
ha kla
sa kl
Denetim Riski: Denetinin bir iletmenin finansal tablolarnda nemli yanllklar olmasna karn, uygun olmayan bir gr beyan etme olasldr.
r.
Denetim Riski = Doal Risk x Kontrol Riski x Ortaya kartma Riski
Yukardaki risk unsurlarna bakldnda, denetinin bulunabilecei risk unsuru, ortaya kartma riskidir.
kendi
adna
tasarrufta
Denetim risk modelini olutururken, denetilerin doal ve kontrol risk dzeylerine mdahale etme anslar bulunmamaktadr. Bir iletmede finansal tablolar veya iddia dzeyinde doal ve kontrol risk unsurlar denetim ii kabul edildiinde zaten bulunmaktadr. Denetiden beklenen doal ve kontrol risk dzeylerini salkl bir biimde belirleyebilmesidir. Deneti de yapt almalar ile birlikte nemli Yanllk Riski adn alan doal ve kontrol risklerini belirlemektedir. Buna gre;
OB
Doal Risk
Denetim risk modelinin saysal olarak belirlenme olana vardr. Ancak ounlukla bunun yerine saysal olmayan deerler kullanlmaktadr. Risk unsurlar arasndaki ilikileri ekil ve tablolar ile daha iyi aklama olanamz bulunmaktadr:
Kontrol Riski
ha kla
Deneti deerlendirdii nemli yanllk risk dzeyine gre, ortaya kartma riskinin dzeyini belirlemektedir. Dolaysyla riske karlk verecek ek denetim prosedrlerinin, yapsn, kapsamn ve zamanlamasn dizayn etmektedir.
sa kl
birleimi ortaya kmaktadr.
Ortaya kartma Riski
d
Denetim Riski nemli nemli Hatalar Yanllklar nlenemedi nlenemedi
r.
Ortaya kartlamayan nemli Yanllklar Var nemli Hatalar Var
Doal Risk + Kontrol Riski = nemli Yanllk Riski
RM
nemli nemli Hata Yanllk Bulunma Riski Bulunma Riski
Kontrol Yaps
Denetim Prosedrlerinin Uygulanmas
Red Edilmesi Gereken Mali Tablolar Kabul Edildi
nemli nemli Yanllklar Hatalar nlendi nlendi
nemli nemli Hatalar Yanllklar Ortaya Ortaya kartld kartld
Durum 1 2 3 4 5
Doal Risk Dk Dk Yksek Orta Dk
Kontrol Riski Dk Dk Yksek Orta Orta
Ort. k. Riski Yksek Orta Dk Orta Orta
Denetim Riski Yksek Dk Dk Orta Yksek

97
rnein, Durum 3te aada sralanan sonular ortaya kmtr: ncelenen iddia ile ilgili doal risk yksek bulunmutur, ncelenen iddia ile ilgili kontroller zayf bulunduundan, kontrol riski yksek belirlenmitir, Doal ve kontrol riskinin oluturduu nemli yanllk riski yksek olarak deerlendirilmitir, Bunu sonucu olarak deneti ortaya kartma riskini dk belirlemek durumunda kalmtr. Dolaysyla maddilik testlerinin kapsamn geni tutmutur. Bunu sonucu daha fazla kant toplamak olarak ortaya kmtr. Ortaya kartma riskinin dk tutulmasn salayacak denetim almalarnn yaplmasyla, denetim riskinin de dk olmas salanmtr.
DENETM RSK
DORU
RM
OB
DOAL RSK
ORTAYA IKARTMA RSK

TERS
ha kla
TERS DORU
r
DENETM KANITI
TERS DORU
KONTROL RSK
TERS
Ortaya kartma Riski Yksek Orta Dk
98
sa kl
Kant Says Dk Orta Yksek
Risk unsurlar ile toplanmas gereken kant saylar arasnda oluan ilikileri aadaki ekil ve tabloda grebiliriz:
r.
6. Risk Deerlendirme Prosedrleri

Blmn erii:
Deneti tarafndan nemli yanllk risklerinin belirlenmesi ve deerlendirilmesi iin kullanlacak Risk Deerlendirme Prosedrlerinin nitelii ve kullanmlar
sa kl
Risk Deerlendirme
ha kla
Denetimi Planla
OB
6.1. Genel Aklama

Risk deerlendirme prosedrlerinin amac nemli yanllk risklerini belirlemek ve deerlendirmektir. Bu sre, i kontrol sistemi de dahil olmak zere iletmenin ve evresinin tannmas ve anlalmas ile gereklemektedir. Her trl bilgi, internet ve ticari yaynlar gibi d kaynaklardan ve kilit personelle yaplan grmeler gibi i kaynaklardan elde edilmektedir.
RM
r.
99
Risk deerlendirme prosedrleri, risklerin finansal tablo ve iddia dzeyinde deerlendirilmesini desteklemek iin gerekli denetim kantlarn salamaktadr. Ancak, bu kantlar tek balarna etkileyici rol oynamamaktadr. Risk deerlendirme prosedrlerinden elde edilen kantlarn, kontrol testleri ve/veya maddilik prosedrleri gibi ek denetim uygulamalar ile desteklenmesi gerekmektedir. Denetiler, uygulanacak risk deerlendirme prosedrlerini ve iletmenin tannmasnda gerekli anlayn kapsamn veya derinliini belirlerken, mesleki yarglarn kullanmak durumundadr. Denetinin bir iletmedeki ilk denetim ylnda bu tanma almalarna ve belgelendirme srecine ok daha fazla zaman ayrmas doaldr veya zorunludur. zleyen yl denetimlerinde, eldeki birok bilginin revize edilmesine zaman harcanacaktr ve doal olarak sre daha ksa tutulacaktr. Denetilerin nemli yanllklara yol aabilecek iletme ve hile risklerini belirlemek iin risk deerlendirme prosedrlerini gerekli dzeyde uygulamalar gerekmektedir. Bu kapsama iletmenin sreklilii zerine phe drebilecek olay veya koullarn da gz nnde bulundurulmas girmektedir. Normal koullarda denetiler iletmedeki risk deerlendirme almalarna, mteri kabul aamasnda balamaktadrlar. Mterinin denetim isteini kabul edip etmeme kararn verebilmek iin yaplan almalarda elde edilen bilgiler, i kabul edilirse riskin deerlendirilmesi aamasnda kullanlmaktadr.
OB
RM
Gzlem ve nceleme
6.2. Risk Deerlendirme Prosedrleri
Ynetim ve Dierlerinin Sorgulanmas
Risk deerlendirme srecinde uygulanabilecek adet risk deerlendirme prosedr bulunmaktadr. Bu prosedrler yukardaki ekilde de grld gibi,
100
ha kla
Analitik Prosedrler
sa kl
r.
Ynetim ve dierlerinin sorgulanmas, Gzlem ve nceleme, Analitik prosedrlerdir.
Aada ilgili prosedrlerin zellikleri ve kullanm ekilleri yer almaktadr.
Ynetim ve Dierlerinin Sorgulanmas
Tipik olarak, bu yolla elde edilen bilgilerin ounluu, ynetimden ve finansal raporlamadan sorumlu olanlardan elde edilmektedir. Ancak, iletmedeki dier kiilerin ve eitli yetki dzeylerindeki alanlarn sorgular farkl bir bak as ve gzden kaabilecek nemli yanllk risklerinin belirlenmesinde faydal olabilecek ek bilgiler salayabilir. rnein, sat mdr ile yaplan bir grme, belirli sat ilemlerinin (dnemin sonlarna doru) aceleye getirildii ve iletme haslatnn kayt politikalar ile uygun bir ekilde kaytlara alnmadn ortaya kartabilir. Sorgulanabilecek alanlar aada zetlenmitir:
Sorgulama prosedr, nemli yanllk risklerini belirlemeye yardmc olan dier risk deerlendirme prosedrleri ile balantl olarak kullanlmaktadr.
RM
OB
ha kla
6.2.1. Ynetim ve Dierlerinin Sorgulanmas
sa kl
Bu aamada prosedrlerin tm uygulanabilecei gibi, bir ksm da kullanlabilir. Dier taraftan bir prosedrn uygulanmas ile ortaya kan bir durum, dier prosedrn uygulanmasna da yol aabilmektedir. rnein, iletmenin sat mdr ile yaplan bir grmede, olaan olmayan ama nemlilik arz eden bir sat szlemesi belirlenebilir. Bu belirlemeyi sat szlemesinin incelenmesi ve bunun sat rakamlar zerindeki etkisinin analiz edilmesi izleyebilir. Faaliyet sonularna analitik inceleme prosedrlerinin uygulanmasndan elde edilen bulgular, ynetime yneltilmesi gereken sorular tetikleyebilir. Bu sorulara verilen yantlar belirli belgelerin incelenmesini veya baz faaliyetlerin gzlemlenmesini de gerektirebilir.
r.
101
Sorgulanan Taraf Kurumsal Ynetiimden Sorumlu Olan Kiiler (Eer iletmenin ynetimine dahil deillerse) Ynetim ve Finansal Raporlamadan Sorumlu Kiiler
Sorgu Konusu Finansal tablolarn hazrland ortam, Ynetimin hata ve hile risklerinin belirlenmesi ve bunlara karlk verilmesine ilikin uygulad sreler ve bu risklerin azaltlmas iin oluturulan i kontrollerin gzetimi, letmeyi etkileyen gerek, pheli veya iddia dzeyindeki hilelere ilikin bilgiler, Kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarn bir toplantsna girilmesi ve nceki toplant tutanaklarnn okunup, dikkate alnmas. Ynetimin finansal tablolarda hata ve hilelerden kaynaklanan nemli yanllk riskleri hakkndaki deerlendirmeleri ve bu deerlendirmelerin ierii, kapsam ve sklklar, Ynetimin iletme yapsnda oluturduu iletiim sreci, letme kltr (deerler ve etik), Ynetimin faaliyet biimi, Ynetimin tevik planlar, Ynetimin kurallar ineme potansiyeli, Hile veya hile phesi hakknda bilgiler, Tahminlerin nasl hazrland, Finansal tablo hazrlama ve gzden geirme sreci, Ynetimin kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar ile iletiimi (varsa).
Kilit alanlar (Satn alma, bordro, muhasebe, vs.) Pazarlama ve Sat Personeli
102
RM
OB
sreleri ve olaan olmayan durumlar, Karmak veya olaan olmayan ilemlerin balatlmas, ilenmesi veya kayt edilmesi, Ynetimin kurallar ineme dzeyi, Kullanlan muhasebe politikalarnn uygunluu ve uygulanmas. Pazarlama stratejileri ve satlarn geliim sreci, Sat performans tevikleri, Mterilerle szlemeye dayal anlamalar. Ynetimin kurallar ineme dzeyi.
ha kla
sa kl
r.
6.2.2. Analitik Prosedrler
Analitik Prosedrler
Analitik prosedrlerin uygulanmasndaki admlar aadaki tabloda zetlenmitir:
RM
Verilerin Arasndaki likileri Belirlemek
Karlatrma Sonularn Deerlendirilmesi
OB
Deiik bilgi trleri arasnda var olmas akla yatkn ilikiler hakknda beklentilerin gelitirilmesi. Finansal ve finansal olmayan bilgilere aadakiler dahil edilebilir: nceki dnemleri ile karlatrlabilir finansal tablolar, Bteler, tahminler ve d deer karlatrmalar, letmenin iinde bulunduu sektr ve mevcut ekonomik koullar hakknda bilgiler.
Beklentilerin kaytl tutarlar veya kaytl tutarlardan gelitirilen oranlar ile karlatrlmas. Sonularn deerlendirilmesi. Olaan olmayan veya beklenmedik ilikiler bulunduunda olas nemli yanllk risklerinin gz nnde bulundurulmas.
Ne Yaplr
Nasl Yaplr
ha kla
Analitik prosedrler ounlukla ayrntl veya karmak olmayan uygulamalardr. Genellikle yksek dzeyde bir araya getirilmi verileri kullanrlar. Bunun sonucunda nemli bir yanlln var olup olmadna ilikin genel bir ilk gsterge elde edilmi olur.
sa kl
Risk deerlendirme prosedr olarak kullanlan analitik inceleme prosedrleri, finansal tablolar veya denetim zerinde etkisi olan hususlarn belirlenmesine yardmc olmaktadr. rnein olaan olmayan ilem veya olaylar, tutarlar, oranlar ve eilimler gibi.
r.
103
6.2.3. Gzlem ve nceleme
Gzlem ve nceleme
Gzlem ve inceleme prosedrleri; Ynetimle ve dier kiilerle yaplan sorgulamalar destekler, letme ve iletmenin evresi hakknda ekstra bilgi salar.
Gzlem ve inceleme prosedrleri genellikle aada yer alan uygulamalar ierir:
Gzlem
nceleme
letme planlar, stratejiler ve neriler, letme ile ilgili sektr almalar ve medya raporlar, nemli szlemeler ve taahhtler, Kurallar ve dzenleyici otoritelerle iletiim, Avukatlar, bankaclar ve dier paydalarla iletiim, Muhasebe politikalar ve kaytlar, kontrol el kitaplar Ynetim tarafndan hazrlanan raporlar (rnein, performans verileri ve ara dnem finansal tablolar), Ynetiimden sorumlu olanlarn toplant tutanaklar, danman raporlar gibi.
6.2.4. Kontrollerin Katks ve Dier Bilgi Kaynaklar letmede i kontrol sisteminin oluturulmas ve yrtlmesi ile ilgili olarak yaplacak risk deerlendirme almalar ile ilgili bilgi ileride verilecektir.
104
RM
OB
letmenin faaliyet gsterme ekli ve organizasyonu, letmenin iyeri ve tesisleri, Ynetimin faaliyet biimi ve i kontrollere kar tutumu, kontrol prosedrlerinin ileyii, Kilit politikalara uygunluk.
ha kla
Prosedr
Olas Uygulama
sa kl
r.
Deneti risk deerlendirme srecinde ayrca aada sralanan kaynaklardan da ek bilgi salayabilir: Kaynak Mteri Kabul ve Devamllk Daha nceki almalar Aklama Mteri kabul politikas kapsamnda yaplan almalardan elde edilen bilgiler. nceki denetimlerden ve iletmede yaplm dier almalardan edinilen deneyimler ve Dardan Alnan Bilgiler nceki denetimlerde belirlenen sorunlu alanlar, kontrol zayflklar, Organizasyon yaps, sreler ve i kontrol sisteminde yaplan deiiklikler, nceki yanllklar ve bunlarn zamannda dzeltilip dzeltilmedii.
letmenin yasal danmanlar ve deerleme uzmanlarna sorulan sorular, Banka veya derecelendirme kurulular tarafndan hazrlanan raporlarn gzden geirilmesi, nternet aratrmalar, ticari ve ekonomik dergiler ve finansal yaynlar gibi kaynaklardan elde edilen sektre ve ekonominin durumuna ilikin bilgiler.
RM
OB
Denetim Ekibinin Tartmalar
Denetim ekibinin (ortak ba deneti ile beraber) iletmenin finansal tablolarnn hile de dahil olmak zere nemli yanllklara yatknl hakkndaki tartmalarnn sonular.
ha kla
sa kl
r.
105
7. Deerlendirilmi Riske Karlk Verme

Blmn erii:
Deerlendirilmi risklere uygun karlklarn tasarlanmas ve uygulanmas

Faaliyet
Ama
Belgelendirme
Riske Karlk Verme
RM
Bir Btn Olarak Karlk
OB
Finansal Tablo Dzeyinde
Deerlendirilen Riskler... ddia Dzeyinde
Denetinin Sorumluluu
Ek Denetim Prosedrleri
rnein; -Mesleki phecilik -Uygun denetim ekibinin dzeyi -Denetim ekibinin srekli kontrol -Muhasebe politikalarnn deerlendirilmesi -Planlanm prosedrlerin nitelii, kapsam, zamanlamas ve ngrlememezlik durumu -Dier ek prosedrler
ha kla
Ma ddilik pros edrleri
r
Kontrol Testleri
Ayrntlarn test edilmesi
Sonu
Denetim riskini kabul edilebilir dklkte bir dzeye getirecek yeterli uygunlukta denetim kantlar
106
sa kl
Ma ddi analitik pros edrleri
r.
7.1. Genel Aklama

Risk deerlendirme prosedrleri, hem finansal tablolar dzeyinde hem de nemli ilem snflar, hesap bakiyeleri ve aklamalar iin iddia dzeyinde riskleri belirlemek ve deerlendirmek zere tasarlanrlar. Ek denetim prosedrleri, iddia dzeyinde deerlendirilmi nemli yanllk risklerine karlk verecek ekilde tasarlanrlar. Bunlarn amac denetim riskini kabul edilebilir bir dzeye drmek iin yeterli uygunlukta denetim kant elde edilmesini salamaktr. Denetim prosedrlerini oluturan ana blm aadaki tabloda yer almaktadr:
ha kla
r
Deerlendirilmi riskleri destekleyen kantlar Denetim riskini kabul edilebilir dk dzeye indirecek kantlar
ddia dzeyinde deerlendirilmi riskler, belirli hesap bakiyeleri, ilem snflar ve aklamalar ile ilgilidir. Bunlara verilecek karlklar, ayrntlarn test edilmesi, kontrol testleri ve maddilik analitik prosedrleri gibi ek denetim prosedrlerinden olumaktadr. Ek denetim prosedrlerinin tasarm aadaki unsurlardan etkilenmektedir: Risk deerlendirme prosedrlerinin uygulama sonular ve risklerin iddia dzeyindeki deerlendirmeleri, Finansal tablo dzeyinde deerlendirilmi olan nemli yanllk riskleri ile ilikili olarak deneti tarafndan gelitirilen genel karlklar.
RM
OB
Finansal tablo dzeyinde deerlendirilmi risklerin ierikleri yaygndr ve bir btn olarak denetim karlna gerek duyarlar. Deneyim, yeterli gzetim ve gerektiinde planlanm denetim prosedrlerin de revizyon yapma gibi ilevleri ierirler.
sa kl
Risk deerlendirme prosedrleri
Ek denetim prosedrleri
Finansal tablo dzeyinde deerlendirilmi nemli yanllk riskini hedefleme
r.
Bir btn olarak karlklar
107
7.2. Finansal Tablo Dzeyinde Risklere Bir Btn Olarak Karlk Verme
Finansal tablo dzeyinde nemli yanllk riskleri, bir btn olarak yaygn biimde finansal tablolar ve potansiyel olarak da birok iddiay etkileyen riskleri ifade eder. Bunun sonucu olarak, bu riskler (ynetimin kontrole yaklamnn zayf olmas gibi) iddia dzeyinde nemli yanllklara dolayl olarak katkda bulunurlar. rnein, eer iletmenin muhasebecisi yetkin deilse, birok finansal tablo bakiyesinde, ilem snfnda veya aklamalarda hata veya hileler iin birok frsat ortaya kar. Bu nedenle, finansal tablo dzeyindeki riskler spesifik denetim prosedrlerini uygulayarak incelenemezler ve genel bir karlk gerektirirler. Finansal tablo dzeyinde genel olarak bulunan risklere verilebilecek karlklarn bazlar aadaki tabloda yer almaktadr:
108
RM
Planlanm Denetim Prosedrlerinin Revize Edilmesi
OB
Denetim prosedrlerinin nitelii, zamanlamas ve kapsamnda deiiklikler yaplmaldr. rnein: Maddilik prosedrlerinin dnem ii yerine, dnem sonunda yaplmas, Belirli varlklarn fiziksel olarak gzlemlenmesi veya incelenmesi, Olaan olmayan kalemler ve beklenmedik tutarlar belirlemek iin stok kaytlarna ek gzden geirme ilemlerinin uygulanmas, Ynetimin tahminlerinin ve bunlarn altnda yatan yarg ve varsaymlarn makul olup olmadklarn deerlendirmek iin almalarn yaplmas, rnekleme byklnn artrlmas veya analitik prosedrlerin daha ayrntl bir ekilde uygulanmas, Bilgisayar destekli denetim tekniklerinin kullanlmas ile: - nemli hesaplarda veya elektronik ilem dosyalarnda bulunan veriler hakknda daha fazla kant toplama, - Elektronik ilemlerin ve hesap dosyalarnn daha youn test edilmesi,
ha kla
Denetim inin Ynetimi
Denetim ekibine, mesleki pheciliin srdrlmesi ihtiyacnn vurgulanmas, Daha deneyimli denetilerin veya adli uzmanlarn, deerleme ve BT uzmanlar gibi zel kabiliyetleri olan kiilerin greve atanmalar, Ekibe ynelik daha fazla gzetim yaplmas.
sa kl
Finansal Tablo Dzeyinde Deerlendirilmi Risklere Olas Genel Karlklar
r.
Denetim Yaklamnda Deiiklikler
nemli elektronik dosyalardan, rnek ilemlerin seilmesi, - lemlerin zelliklerine gre sralanmas, - rnekleme yerine ana ktlenin test edilmesi, D kaynaklardan alnan dorulamalarla ek bilgilerin talep edilmesi, Daha salam denetim kantlar elde etmek iin denetim prosedrlerinin yapsnn ve niteliklerinin deitirilmesi.
Kontrol ortamndan elde edilen bilgiler dikkate alnr. Kontrol ortam etkin ise, denetinin i kontrollere ve iletme iinden elde edilen denetim kantlarnn gven dzeyi daha fazla olabilir. Bunun sonucu;
Ynetimin Umursamazl veya Kural Tanmazl Ynetimin umursamazl veya kural tanmazl ve de hileli gelir kaytlama biimleri anlaml riskler olarak kabul edilmektedir. Bu gibi durumlar grldnde veya alglandnda yaplacak denetim almalarnda uygulanabilecek belirli denetim prosedrleri bulunmaktadr:
Kullanlmakta letmenin zellikle subjektif lmlere ve karmak ilemlere Olan Muhasebe ilikin muhasebe politikalarnn seimi ve uygulamas, hileli finansal Politikalarnn raporlama asndan dikkate alnmas gerekir. Gzden Geirilmesi
RM
OB
Dnem sonunda daha fazla denetim almas yaplr, Maddilik prosedrleri ile daha youn denetim kant elde etme yoluna gidilir, Denetim kapsamna dahil edilecek alanlarn says arttrlr.
ha kla
Eer kontrol ortam etkin deil ise,
sa kl
Dnem iinde daha fazla denetim almas yaplabilir, Maddilik prosedrleri kadar kontrol testlerini de kullanan bir yaklam uygulanabilir.
r.
109
Ynetimin Kural Tanmazln Hedefleyen Prosedrler Yevmiye Kaytlar Aadakilere dayal olarak yevmiye kaytlarnn ve dier dzeltmelerin belirlenmesi, seilmesi ve test edilmesi: letmenin finansal raporlama srecinin tannmas ve i kontrollerin anlalmas, Aadakilerin gz nnde bulundurulmas: - Hileli yevmiye kaytlarnn veya dier dzeltmelerin zellikleri, - Belirli yevmiye kaytlar ve dier dzeltmelere ilikin hile risk unsurlarnn varl, - Finansal raporlama srecinde grev alan alanlarn, olaan olmayan veya allmadk faaliyetlerle ilgili olarak sorgulanmas.
Tahminler
Anlaml lemler
RM
Olaan olmayan veya iin normal aknn dnda olan nemli ilemler iin iletme mantnn kavranmas. Bu aadaki deerlendirmeleri iermektedir: Ynetimin ilemin altnda yatan ekonomik nedenler yerine, belirli bir muhasebe uygulamasna duyulan ihtiyac vurgulayp vurgulamad, Bu tr ilemleri evreleyen anlamalarn ok karmak olup olmad, Ynetimin bu tr ilemlerin yapsn ve muhasebesini kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar ile tartp tartmad, Yeterli belgelendirmenin olup olmad.
110
OB
Bir btn olarak tahminlerin gzden geirilmesi, Ynetimin nceki dnem finansal tablolarna yanstlm olan nemli muhasebe tahminlerine ilikin yarg ve varsaymlarnn geriye dnk olarak yeniden gzden geirilmesi, Kmlatif etkinin finansal tablolarda nemli bir yanlla neden olup olmadnn belirlenmesi.
ha kla
Ynetim lehine olas eilimleri belirlemek iin belirli ilem ve bakiyelere ilikin tahminlerin gzden geirilmesi. Uygulanacak ek prosedrler aadaki gibi olabilir:
sa kl
r.
Gelirin Kaydedilmesi
Maddilik analitik prosedrleri uygulanmaldr. Olaan olmayan veya beklenmedik gelir ilikilerini veya ilemlerini belirlemek iin bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanlmaldr. lgili szleme artlarn (kabul kriterleri, datm ve deme artlar) ve yan anlamalarn (rn iade etme hakk, garanti edilmi yeniden sat tutarlar vb.) yokluunu mteriler ile teyit ediniz.
7.3. Deerlendirilmi Risklere ddia Dzeyinde Karlk Verme

Denetinin iddia dzeyinde tanmlanm riskleri deerlendirmesi, bir balang noktas oluturmaktadr: Uygun denetim yaklamnn dikkate alnmas, Ek denetim prosedrlerinin tasarlanmas ve gerekletirilmesi.
Uygun Denetim Yaklam
Deerlendirilmi riskler nemli ilem snflar, hesap bakiyeleri ve aklamalar iin farkl farkl olacandan, etkili denetim yaklamlar da deiken olacaktr. rnein, satlarn tam olup olmadn anlamak iin, kontrollerin test edilmesi uygun yol iken, dier iddialar iin maddilik prosedrlerinin kullanlmas gerekli olabilecektir. Bor hesaplarnn denetlenmesinde, maddilik prosedrleri tm iddialar iin geerli olabilecektir. Buradaki pf noktas, belirlenmi olan risklere uygun bir ekilde karlk veren denetim prosedrlerinin gelitirilmesidir. Aadaki ekil, bir hesap bakiyesi veya ilem snf iin uygun denetim yaklamnn gelitirilmesinde gz nnde bulundurulan baz hususlar zetlemektedir:
RM
OB
Denetim yaklamnn tasarlanmas ve ek denetim prosedrlerinin uygulanmas, hem finansal tablolar, hem de iddia dzeyinde belirlenmi risklerin deerlendirilmelerine dayal olmaktadr.
ha kla
sa kl
r.
111
Maddilik testleri, tek bana iddia dzeyinde yeterli uygunlukta denetim kant salayabilir mi?
Hayr
Evet
Kontrollerin Test Edilmesi
Evet
Kontrollerin test edilmesi araclyla denetim kant elde etmek daha etkili olur mu? (Maddilik prosedrlerinin kapsamn azaltmak gibi)
Maddilik Prosedrleri
Hayr
7.4. Ek Denetim Prosedrlerinin Oluturulmas ve Uygulanmas

Ek denetim prosedrlerinin yaps, zamanlamas ve kapsam iddia dzeyinde deerlendirilmi nemli yanllk risklerine dayanmakta ve bunlara karlk vermeye yaramaktadr. Ek denetim prosedrleri ile risk deerlendirme sonular arasnda dorudan bir iliki bulunmaktadr. Bu aamada ilk adm, ek denetim prosedrlerinin tasarm iin temel oluturacak eldeki bilgilerin gzden geirilmesidir. rnein;
Deneti, yukardaki bilgilere dayanarak uygulanacak prosedrlerin niteliini ve kapsamn belirleyebilir. Prosedrlerin oluturulmas ile ilgili dikkate alnmas gereken baz noktalara aada yer verilmitir.
112
Hem finansal tablo hem de iddia dzeyinde deerlendirilmi risklerin (iletme ve hile riski gibi) nitelikleri ve nedenleri, Finansal tablolarda yer alan nemli hesap bakiyesi, ilem snf ve aklamalar, Kontrol testleri uygulamasna duyulan gereksinim. zellikle maddilik testlerinin yeterli uygunlukta kant toplamaya uygun olmamas durumlarnda kontrol testlerine gerek duyulmaktadr, Denetinin kontrol ortamn ve kontrol faaliyetlerini tanma dzeyi.
RM
OB
ha kla
Tablodaki ileyie bakldnda kk ve orta byklkte iletmelerde kontrol faaliyetleri olduka zayf olabildiinden, maddilik testleri tek seenek olarak grlmektedir.
sa kl
r.
lgili Nokta Hedeflenen ddiann Nitelii
Denetim Prosedr Oluumu zerindeki Etkisi Bir iddiay hedeflemek iin en uygun denetim prosedr hangisidir? Bu konuda aadaki noktalara dikkat edilir: Etkinlik Satlarn tam olup olmadna ilikin kantlar en iyi kontrol testleri ile elde edilebilirken, stoklarn deerlemesini destekleyecek kantlar ounlukla maddilik prosedrleri ile elde edilmektedir. Elde edilen kantlarn gvenilirlii Bir iddia iin olduka gvenilir kant elde etme durumudur. Alacaklarn var olma iddias iin dorulanmalar, yalnzca faturalar incelemekten veya baz analitik prosedrler uygulamaktan daha gvenilir kantlar salayacaktr.
Deerlendirilmi Riskin Dzeyi
Kullanlan Bilgilerin Planlanm denetim prosedrleri, iletmenin bilgi sistemi Kaynaklar tarafndan retilen, finansal olmayan bilgileri kullanr m?
RM
OB
Baz deerlendirilmi riskler iin daha gvenilir ve daha ihtiyaca uygun denetim kantlar gerekli midir? Gerekli gvenceyi elde etmek iin mevcut prosedrlerin kapsamnn geniletilmesi veya baz denetim prosedr trlerinin birleimi gerekebilir. rnein, yksek deerli bir stok kaleminin varlndan emin olmak iin destek belgelerin incelenmesinin yan sra, fiziksel bir inceleme de yaplabilir.
Deerlendirilmi Riskin Nedenleri
Risk deerlendirme srecinin altnda yatan nedenler nelerdir? Bu aamada, denetlenecek alana ynelik olarak deerlendirilmi doal risklerin ve ilgili i kontrollerin zellikleri dikkate alnacaktr. Eer deerlendirilmi riskler uygulanan i kontrollerin etkisi ile azalyorsa, riskin fiili durumunu grmek iin kontrol testleri uygulanacaktr. Kontrollerin test edilmesi sonrasnda ortaya kacak sonuca gre uygulanacak maddilik testlerinin kapsam belirlenecektir. rnein kontrollerin test sonular etkin karsa, maddilik testlerinin kapsam azaltlacaktr.
ha kla
sa kl
r.
Eer ihtiya varsa, bunlarn doruluu ve tam olmas hakknda kantlar elde edilmelidir. rnein, byk bir apartmanda kiraya verilen dairelerin saysnn aylk kira tutar ile arpm, toplam haslat ile karlatrmada kullanlabilir. Bu durumda kiralanm dairelerin saysnn gerek olduundan ve aylk kira tutarlarnn imzalanm kira kontratlaryla ayn olduundan emin olmak nemlidir. ift Amal Testlerin Potansiyeli Ayn ilem zerinde kontrol testlerinin, ayrntlarn testleri ile birlikte uygulanmas etkin olabilir mi? rnein, bir fatura onaylamaya ynelik kantlar iin incelenirken (kontrol testleri), ayn zamanda ilemin dier ynlerine maddi doruluk salamak zere (Ayrntlarn testleri) de incelenebilir.
Tam olma iddias iin inceleme unsurlar, bir kalemin ilgili finansal tablo tutarna dahil edilmesi gerektiine iaret eden kantlar arasndan seilmelidir. Satlarn tam olup olmadn belirlemek iin (yani kayt edilmemi satlarn olup olmad) nakliye emirlerinin seilmesi ve bunlarn sat faturalar ile eletirilmesi, atlanm veya bilinli alnmam olan satlar iin kant salayabilir (Doal olarak nakliye emirlerinin tam olmas kouluyla).
7.6. Prosedrlerin Zamanlamas

Zamanlama, denetim prosedrlerinin ne zaman uygulanacana veya denetim kantlarnn uygun olduu dneme veya tarihe iaret etmektedir.
114
RM
rnein, var olma iddias iin kant, bir finansal tablo kaleminin tutarnda bulunan kalemlerin seilmesi ile elde edilir. Dorulama iin alacak bakiyelerinin seilmesi, alacak bakiyesinin var olup olmad hakknda kant salayacaktr. Ancak, hali hazrda finansal tablo tutarnda bulunan kalemleri semek tam olma iddiasna ynelik kant salamayacaktr.
OB
Bir prosedr tasarlarken deneti, hakknda kant toplayaca iddiann niteliini dikkate almaldr. Bu dikkat, incelenecek kant trn, prosedrn niteliini ve rnek birimlerinin seilecei ana ktleyi belirleyecektir.
ha kla
7.5. Test Edilecek Ana Ktlenin Seiminde ddialarn Kullanm
sa kl
r.
Birok durumda (zellikle kk iletmelerde) denetim prosedrleri, dnem sonunda ve daha sonrasnda uygulanmaktadr. nemli yanllk riskleri ne kadar yksek ise, maddilik prosedrlerinin dnem sonuna yakn ya da sonrasnda uygulanmas daha doru bir yaklamdr. Baz durumlarda, denetim prosedrlerini dnem iinde uygulanmas baz yararlar salayabilir. rnein: nemli konularn erken bir zamanda belirlenmesine yardmc olur. Bu, sorunlarn ele alnmas ve ek denetim prosedrlerinin uygulanmas iin zaman salar, Denetim firmasnn i ykn dengeler ve maliyetini azaltr, Prosedrleri duyurmadan veya ngrlmeyen zamanlarda uygulama olana verir.
Aada yer alan tabloda, dnem ii ve dnem kapandktan sonra yaplacak denetim almas kararlarn etkileyen unsurlar yer almaktadr:
RM
OB
Testlerin uygulanmas iin gerekli kantlar hazr mdr?
Elektronik ortamda dosyalarn zerlerine sklkla baka dosyalarn yazlma riski bulunmaktadr veya gzleme dayanan bir prosedr iin yalnzca belirli zamanlarda durum msait olmaktadr. Dnem iinde uygulanacak bir prosedr, ilgili riskin nitelii ve nemine odaklanabilir mi? Dnem iinde uygulanan bir prosedr, denetim kantnn ilikili olduu dnem veya tarihi hedefler mi? Prosedrn uyguland tarih ile dnem sonu arasnda kalan dnem iin gerekli olacak ekstra kantn dzeyi ne olacaktr?
Dnem inde Uygulanan Denetim Prosedrleri
Kontrol ortamnn kalite dzeyine gre; letmedeki kontrol ortam iyi ise, stoklar dnem iinde saymak ve daha sonra hareketlere gre bu saym gncellemek uygun olacaktr. Kontrol ortam kt ise yeterli olmayacaktr.
ha kla
Dikkate Alnacak Unsurlar
sa kl
r.
115
Baz denetim prosedrleri yalnzca dnem sonunda veya sonrasnda uygulanabilirler. rnein, hesap kesimi, dnem sonu dzeltmeleri ve izleyen olaylar ynelik prosedrler gibi.
8. Ek Denetim Prosedrleri
Blmn erii:
Ek denetim prosedrlerinin zellikleri ve kullanm
Faaliyet
Ama
Belgelendirme
Riske Karlk Verme
ha kla
Kontrol Testleri
r RM OB T
116
sa kl
r.
8.1. Genel Aklama

nceki blmlerde akland zere ek denetim prosedrleri iki ana blmden olumaktadr: Maddilik Prosedrleri, Kontrollerin Test Edilmesi.
Maddilik Prosedrleri Maddilik prosedrleri uygulanmaktadr: deneti tarafndan aadaki amalara ulamak iin
Kontrol Testleri
Kontrol testleri, deneti tarafndan iletmede var olan i kontrol prosedrlerinin faaliyetsel etkinliklerine ynelik kant toplamak amacyla uygulanmaktadr. Kontrol testleri ile elde edilen sonular ncelikli olarak denetinin maddilik testlerinin planlamasna etki yapmaktadr. Tipik kontrol testleri ilemlerden veya destekleyici belgelerden temsili bir rnek byklnn seilmesi ve aadakilerin uygulanmasn iermektedir: Var olan bir i kontrol prosedrnn ileyiini gzlemlemek, Kontrol prosedrnn ileyiine ynelik kantlar incelemek, Prosedrn ne zaman ve nasl uygulandna ilikin sorgular yapmak,
117
Kaytl tutarlar doruluk iin tekrar hesaplamak, Bakiyelerin var olup olmadklarn dorulamak (alacaklar, banka hesaplar, yatrmlar vs.), lemlerin doru dnemlere kayt edildiinden emin olmak (hesap kesimi testleri), Dnemler arasnda tutarlar veya beklentileri karlatrmak (analitik prosedrler), Destek belgeleri incelemek (faturalar veya sat szlemeleri gibi), Kaytl varlklar fiziki olarak gzlemlemek (stok saymlar), Ayrlm olan karlklarn yeterliliini gzden geirmek (pheli alacaklar ve stoklarn deersiz hale gelmesi).
RM
OB
ha kla
Tipik maddilik prosedrleri bir hesap bakiyesinden veya ilemden bir rnek bykl seilip, aadakilerin yaplmasn iermektedir:
sa kl
Hesap bakiyelerinde ve ilem snflarnda sz konusu iddialara ilikin kant toplamak, nemli yanllklar bulmak.
r.
Kontrol prosedrnn ileyiini tekrar uygulamak.
Kontrol faaliyetlerine ilikin kantlar, bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanlarak da toplanabilmektedir.
8.2. Maddilik Prosedrleri

Maddilik prosedrleri denetiler tarafndan iddia dzeyinde nemli yanllklar bulmak zere tasarlanmaktadr. Aada da belirtildii gibi iki tr maddilik prosedr bulunmaktadr: Prosedr Ayrnt Testleri (Ayrntlarn Test Edilmesi) Maddilik Analitik Prosedrleri Tanmlama Bir finansal tablo tutarn dorulayacak kantlar toplamak iin tasarlanm prosedrlerdir. Bunlar; var olma, doruluk ve deerleme gibi iddialara ynelik denetim kantlarnn toplanmasnda kullanlrlar. Bir finansal tablo tutarn, hem finansal hem de finansal olmayan veriler arasndaki ngrlebilir ilikileri kullanarak kantlamaya ynelik tasarlanm prosedrlerdir. Bunlar genellikle byk hacimli ilemlere uygulanrlar.
Ayrntlarn Test Edilmesi
Her Bir nemli Hesap Bakiyesi, lem Snf ve Aklama Gerek Duyulan Denetim Prosedrleri
Hedeflenen Konu
RM
Deerlendirilmi risklere karlk verecek maddilik prosedrleri tasarlarken denetiler aada belirtilen birok konuyu dikkate almak durumundadr: Tanmlama Bu, deerlendirilmi nemli yanllk riskine bal olmakszn gereklidir.
Bunlar Uluslararas Denetim Standartlar ve lke dzenlemeleri ile uyumlu olmak iin gerekli olan tm zel prosedrleri ierir. rnein; Finansal tablolarn hazrlanmas srecinde yaplm nemli yevmiye kaytlar ve dier dzeltmeleri incelemek;
118
OB
ha kla
sa kl
r.
D Kaynaklardan Dorulama Prosedrlerine Duyulan Gereksinim
Ynetimin kural tanmazln hedeflemek, Finansal tablolar ile bunlar oluturan muhasebe kaytlar arasnda mutabakat salamak.
Hesap bakiyeleri ile bunlarn unsurlar (banka bakiyeleri, yatrmlar, alacaklar vs.) veya aadakiler gibi dier hususlara ilikin iddialar incelemek iin d kaynak dorulamas yaplmaldr: Anlama ve szlemelerin koullar, letme ile dier taraflar arasndaki ilemler, Belirli koullarn yokluu hakknda kantlar (sat szlemelerinde yan anlamalarn olmamas gibi).
Maddilik Prosedrlerinin Dnem inde Uygulanmas Maddilik prosedrleri dnem iinde uygulandklarnda, denetiler kalan dnemi kapsamak zere ek maddilik prosedrleri veya kontrol testleri ile birlikte maddilik prosedrlerini uygulamaldrlar. Bu uygulama denetim sonularnn dnem iinden dnem sonuna uzatlabilmesi iin mantkl bir temel salar ve dnem sonunda var olan yanllklarn fark edilmemesi riskini azaltr. Dnem i ile Dnem Sonu Arasndaki Dnemi Ele Alacak Prosedrler Prosedrler dnem iinde uygulandklarnda; Dnem sonundaki bilgiler ile dnem iinde bunlara karlk gelen bilgiler karlatrlmaldr;
119
RM
OB
Yalnzca ayrntlarn testlerinin uygulanmas, Anlaml bir yanllk riski olmadnda, yalnzca maddilik analitik prosedrlerinin uygulanmas, Ayrntlarn testleri ve maddilik analitik prosedrlerin bir arada uygulanmas.
Maddilik prosedrlerinin uygun bir biimde planlanmasnda deneti aada sralanan seenekleri kullanabilir:
ha kla
Zamanlama
Eer prosedrler dnem iinde uygulanmsa, dnemin kalan sresi iin kontrol testleri ve maddilik testleri ile incelenme biimi planlanmaldr.
sa kl
r.
Anlaml Riskler
Tanmlanm baz risklere zellikle karlk verilmeli ve gerekli olan yksek denetim gvencesini salayacak maddilik prosedrleri (Ayrnt testleri) tasarlanp uygulanmaldr.
Olaan olmayan tutarlar belirlenmelidir. Bu tutarlar, geri kalan dnem iin ek maddilik analitik prosedrleri veya ayrnt testleri uygulanarak incelenmelidir; Maddilik analitik prosedrleri planlanrken, belirli ilem snflar veya hesap bakiyelerinin dnem sonu bakiyelerinin tutar, greceli nemlilik ve ierik alarndan ngrlebilir olup olmadn dikkate almak gerekmektedir, Dnem iinde ilem snflar veya hesap bakiyelerini analiz etmede, dzeltmede ve uygun muhasebe hesap kesimini uygulamada kullanlan iletme prosedrleri dikkate alnmaldr.
Kalan dneme ilikin uygulanacak maddilik prosedrleri, denetinin kontrol testlerini uygulayp uygulamadna da baldr. nceki Dnemlerde Uygulanm Olan Maddilik Prosedrlerinin Kullanm nceki dnemlerde uygulanm olan maddilik prosedrlerden elde edilen denetim kantlarnn kullanm denetim planlamasnda faydal olabilir, ancak bunlar fazla gvenilir kantlar deildirler.
letme dndan yaplan dorulamalar, sklkla hesap bakiyeleri ve bunlarn unsurlar ile ilikili olarak kullanlmaktadr. letme d dorulamalar, sklkla bir borcun tam olup olmad ve bir varln var olup olmad hakknda denetim kant salamakta kullanlmaktadr. Dorulama prosedrleri, alacaklarn tahsil edilebilmesi veya stoklarn deersiz olup olmad gibi deerleme konularn incelemede ounlukla yetersiz kalmaktadr.
Banka hesaplar ve bankalarla ilikilerle alakal dier bilgiler, Alacak bakiyeleri ve koullar, lenmek zere veya konsinye olarak nc kiilerde bulunan stoklar, Mlklerin emanet veya gvenlik amac ile avukatlar veya finansrler tarafndan elde tutulan sahiplik haklar; Saklama amac ile nc kiiler tarafndan elde tutulan veya brokerlerden satn alnm ancak bilano tarihinde henz gnderilmemi olan kymetler; lgili geri deme artlar ve kstlayc hkmler dahil olmak zere bor verenlere denecek tutarlar ve Satclar hesab bakiyeleri ve artlar.
120
RM
letme d dorulama prosedrlerinin uygun denetim kant salad tipik durumlar aada sralanmtr:
OB
ha kla
letme D Dorulamalar
sa kl
r.
Denetinin gz nnde bulunduraca hususlar aada belirtilmitir. Konu ift Amal Testler Konu Hakknda Kar Tarafn Bilgisinin Dorulanmas Dorulayan Tarafn Yant Verme Yetenei/steklilii Aklama Ayn anda dier nemli hususlarla ilgili denetim kantlar elde etme frsat var mdr? (szlemenin koullar vs.) lgili yantlar konu hakknda bilgili bir kii tarafndan verildiinde daha gvenilir olmaktadr.
RM
OB
Dorulayan Tarafn Objektiflii
Eer dorulayan taraf ilikili bir taraf ise, elde edilen denetim kantlarnn gvenilirliklerini dikkate almak gerekmektedir. Byle durumlarda aadaki noktalar gz nnde bulundurmak gerekli olacaktr: Konu hakknda, sat anlamalarnn tarihleri, iade haklar ve datm koullar da dahil olmak zere ekstra ayrntlarn dorulanmas, Konu hakknda finans olmayan personele sat anlamalarndaki ve datm koullarndaki deiiklikler hakknda sorular sorarak dorulamay desteklemek.
olasl varsa, elde edilen kantlarn gvenilirliklerini gz nnde tutmak gerekmektedir.
ha kla
Sorumluluk kabul etmeme, Yant fazla maliyetli veya zaman harcayc grme, Potansiyel yasal ykmllkler hakknda endie etme, lemlerin muhasebesini baka bir para birimi ile yapma, Dorulama isteklerini nemli olarak grmeme
sa kl
r.
Dorulayan tarafn:
121
Dorulama ile ilgili gereklilikler aadaki gibi zetlenebilirler: Konu Dorulama Sreci Boyunca Kontroln Srdrlmesi Aklama Buna: Dorulanacak veya istenecek bilgilerin dnlmesi; Uygun dorulayc tarafn seilmesi, Ynetimin dorulama yaplmasna izin vermeme nedenlerinin deerlendirilmesi. Buna deerlendirilmi riskler zerindeki etkiler, hile olasl ve hangi ek denetim kantlarnn gerekli olaca dnceleri de dahildir, Dorulama mektuplarnn tasarlanmas, Mektuplarn uygun bir ekilde gnderildiinden ve dorudan denetiye gnderilecek yantlar iin adres bilgilerini ierdiinden emin olmak
Yantlar Gvenilir midir?
Eer sonular yantn gvenilirliine phe drr ise:
Yant Alnamama Durumu
Genel Sonularn Deerlendirilmesi
htiyaca uygun ve gvenilir denetim kantlar elde etmek iin alternatif denetim prosedrleri uygulaynz (mmknse). Yaplan dorulamalarn sonular, gerekli olan, ihtiyaca uygun ve gvenilir denetim kantlarn salam mdr?
8.3. Maddilik Analitik Prosedrleri

Maddilik analitik prosedrleri, iletmenin tannmasndan ve dier denetim kantlarndan elde edilen bilgilerden gelitirilen beklentiler ile finansal tablolardaki tutarlar veya ilikilerin karlatrmalarn ierirler. Eer bir ilem snf iin doal riskler dk ise, tek bana maddilik analitik prosedrleri yeterli uygunlukta denetim kant salayabilir. Ancak, eer deerlendirilmi risk, ilgili i
RM
OB
pheleri ortadan kaldrmak veya dorulamak iin ek denetim kant elde ediniz, Hile olasln ve deerlendirilmi riskler zerindeki dier etkileri dnnz, stisnalar aratrp bunlarn yanllklarn gstergeleri olup olmadklarn inceleyiniz.
ha kla
dahildir.
sa kl
r.
kontroller nedeniyle dk ise, deneti bu kontrolleri de test eder. Sonu olarak belirlenen nemli riskler iin analitik prosedrler her zaman dier maddilik testleri veya kontrol testleri ile birlikte kullanlabilirler. Denetim Riskini Azaltlmadaki Etkisi Yksek Etkinlik (Kayt Edilmi Tutarn Yanl Olmas Riskinin Dk Olmas) Orta Derecede Etkinlik Snrl Aklama Prosedrn bir finansal tablo iddiasna ilikin kantlarn esas kayna olmas amalanmaktadr. Bu prosedr etkin bir ekilde kaytl tutar kantlamaktadr. Tek bana maddilik analitik prosedrleri kullanlabilir. Ancak, ilgili risk nemli ise baka prosedrlerce desteklenir. Prosedrn yalnzca dier prosedrlerden elde edilen kantlar desteklemesi amalanmaktadr. Orta derecede bir gvence elde edilir.
Kullanlan Teknikler
Oran analizi, Eilim analizi, Baaba analizi, Patern analizi, Regresyon analizi.
RM
Analitik prosedrleri kapsamnda uygulama alannda kullanlan eitli teknikler bulunmaktadr. Ama, istenen gvence ve kesinlik dzeylerini salamak iin en uygun tekniin seilmesidir. Kullanlan tekniklerin bazlar aadaki gibidir:
OB
ha kla
Cari dnemdeki bir tutarn, nceki dnemlerdeki tutarlarla karlatrlmas gibi basit prosedrler kullanldrlar ancak snrl bir gvence dzeyi salarlar.
sa kl
r.
123
Gz nnde Bulundurulacak Faktrler Maddilik Analitik Prosedlerinin Tasarlanmas ddialarn yaps dikkate alndnda uygun olup olmadklar. Kendilerinden kaytl tutarlar ya da oranlar hakknda beklentiler gelitirilen verilerin (ieriden veya dardan) gvenilirlii. Bu, sz konusu bilgilerin doruluunun, var olmasnn ve tamlnn bilgisayar destekli denetim tekniklerinin kullanmn da ieren kontrol testleri veya dier spesifik denetim prosedrleri kullanlarak test edilmesini gerektirecektir. Beklentinin istenen gvence dzeyinde nemli bir yanll belirleyecek kadar kesin olup olmad.
Ele Alnacak Sorular Veriler Denetim Amacna Ulamak iin Yeterince Gvenilir midir?
124
RM
letme ii kaynaklardan elde edilen veriler, bu verilerin doruluundan dorudan sorumlu olmayan kiiler tarafndan m gelitirilmitir?
Eer yle ise doruluu kontrol etmek iin ilave prosedrler uygulamay gz nnde bulundurunuz.
Veriler i kontrol sistemi yeterli dzeyde gvenilir bir ortamda m gelitirilmitir? letmenin verileri ile karlatrmak iin ayrntl sektr verileri var mdr? Veriler cari dnemde veya nceki dnemlerde denetime tabi tutulmular mdr? Denetinin kaytl tutarlara ilikin beklentileri, eitli kaynaklardan m gelitirilmitir?
OB
Veriler iletme dndaki bamsz kaynaklardan elde edildiinde denetim kantlarnn gvenilirlii genel olarak artmaktadr.
Veriler iletme ii kaynaklardan m yoksa iletme d kaynaklardan m elde edilmitir?
ha kla
sa kl
Kaytl deerler ile beklenen deerler arasnda olan farkn kabul edilebilecek olan tutar.
r.
Beklentilerden Farkllklar Kaytl tutarlar ile denetinin beklentileri arasndaki farkllklar belirlendiinde, denetinin prosedrlerin salamasn bekledii gvence dzeyini ve denetinin performans nemliliini gz nnde bulundurmas gerekir. Herhangi bir olayda, inceleme yapmakszn kabul edilebilecek farkllk tutarnn, performans nemliliinden az olmas gerekir. Deneti bu incelemenin bir sonucu olarak aadaki sonulara eriebilir: Denetinin beklentileri ile kaytl tutarlar arasndaki farkllklarn yanllklar temsil etmedii veya Farkllklar yanllklar temsil edebilecei ve nemli bir yanlln var olup olmad hakknda yeterli uygunlukta denetim kant elde etmek iin ek denetim prosedrlerinin gerekletirilmesi gerektii.
Etkin Maddilik Analitik Prosedrlerine rnekler: Finansal Tablo Tutar Satlar
Yklenen miktarlara uygulanan sat fiyatlar.
8.4. Kontrol Testleri

8.4.1. Genel Aklama Kontrol testleri, kontrollerin uygulamadaki etkinlikleri hakknda denetim kant elde etmek iin tasarlanrlar. Kontroller iddia dzeyinde nemli yanllklarn olmasn tamamen engelleyebilir veya gerekletikten sonra bulup dzeltebilirler. Test edilmek zere seilen kontroller, ilgili bir iddia iin gerekli denetim kantlarn salyor olacaktr.
Bordro Tahakkuklar
RM
Komisyon Gideri
OB
Bordro Gideri
Stoklardaki Genel retim Gideri Fiili genel retim giderlerinin, fiili direkt iilik veya Unsuru retim hacimleri ile ilikilendirilmesi.
alan kii saysna deme oranlarnn uygulanmas. Satlara komisyon orannn uygulanmas. Tahakkuk eden gn saysna gnlk bordronun uygulanmas.
ha kla
liki ve Prosedr
sa kl
r.
125
Kontrol testleri deneti bulundurulmaktadr:
tarafndan
aadaki
durumlarda
gz
nnde
kontroln etkin bir biimde iledii beklentisi temelinde risk deerlendirmesi yaplmas durumunda, ddia dzeyinde maddilik prosedrlerinin tek balarna yeterli uygunlukta denetim kant salamamas durumunda. Bu durum, satlarn internet zerinden yapld ve ilemlere ilikin BT sistemi dnda bir belgelendirmenin olmad ve saklanmad durumlarda geerli olabilir.
Kontrol testleri aadaki konular hakknda denetim kant elde etmek zere tasarlanrlar:
RM
OB
Yaygn Kontroller
Kontrol testleri, i kontroln be unsurunun herhangi birine dahil olan kontrollerin alma etkinlikleri hakknda kant elde etmek iin kullanlrlar.
zel Kontroller
8.4.2. Kontrol Testlerinin Tasarm
Risk Deerlendirme
lemler
126
ha kla
KOBlerde ounlukla i kontrol sistemi zayf olacandan, ounlukla kontrollerin test edilmesine gerek kalmayacaktr. Bu durumda dorudan maddilik prosedrlerine geilecektir.
sa kl
r.
kontrol prosedrlerinin denetimin konusu olan olaylarda uygulanma biimleri, kontrol prosedrlerinin uygulanmasndaki tutarllk, Kontrollerin kimler tarafndan ve nasl uyguland.
zel kontroller (kontrol faaliyetleri gibi) dorudan yanllklarn nlenmesi veya bulunup dzeltilmesine ynelik iken, yaygn kontroller zel kontrollerin zerine kurulduu temeli salar ve bunlarn ileyiini etkilerler. Kk iletmelerde baz yaygn kontroller (kontrol ortam gibi) ilgili bir iddia iin spesifik yanllk risklerini ele alma ilevini de grebilir (rnein, st ynetimin gnlk ilemleri dorudan gzetlemesi ve onaylamas). Bu durumda, eer yaygn kontroller test edilir ve etkin bir ekil altklar grlrse sz konusu risklere ilikin dier kontrolleri (kontrol faaliyetleri gibi) test etmeye gerek kalmayacaktr. Yaygn (letme Dzeyindeki) Kontrollerin Test Edilmesi
Kontrol Tasarm
Kontrollerin Etkinliinin Test Edilmesi
RM
Belgelendirme
Kontrol testlerini tasarlarken denetinin gz nnde bulundurmas gereken baz kilit etkenler aada listelenmitir.
OB
alan dosyalarndan bir rnekleme seilmesi ve bunlarn iinde anlama formlarnn olduundan ve alanlar tarafndan imzalandndan emin olunmas. Ayrca bir ksm alana da, belirlenmi iletme politikalar hakknda baz sorular sorarak durum desteklenebilir. Seilen alan dosyalarnn ayrntlarn ieren ve ulalan sonularla birlikte grme notlarndan oluan bir dosyann hazrlanmas.
Kontrol Uygulamas
Bir alann dosyasnda imzalanm bir form bulunduundan emin olmak iin gzden geirilmesi ve alanlarn gerekte bu deerleri uyguladklarna ilikin hangi kantlarn (disiplin gibi) olduunun dikkate alnmas. Bu, alanlardan biri ile ksa bir grmeyi de gerektirebilir.
alanlar tarafndan imzalanan formun okunmas ve bunun gerekten drstlk ve etik deerlere deindiinden emin olunmas.
ha kla
Tanmlanan Kontroller
Ynetim, tm yeni alanlarn, iletmenin temel deerlerini kabul ettiklerini ve bunlara uymamann sonularn anladklarn belirten bir form imzalamalarn gerek duymaktadr.
sa kl
Hedeflenen Risk
Drstlk ve etik deerlere duyulan ihtiyacn vurgulanmamas.
r.
Kontrol Ortam
Konu Hangi nemli Yanllk Riski ve lgili ddia Hedeflenmektedir? Kontrollerin Gvenilirlii
Aklama Kontrol testinin gerekletirilmesi ile hangi nemli yanllk riskinin ve ilgili iddiann ele alnacan belirleyiniz. Daha sonra ilgili iddiaya ilikin denetim kantlarnn kontrol testleri uygulayarak m yoksa prosedrler ile mi en iyi ekilde elde edilebileceini dnnz. Genel bir kural olarak, gvenilir olmayabilecek kontrollerin test edilmesine gerek yoktur. Eer aadaki unsurlardan herhangi biri nemli ise maddilik prosedrlerinin uygulanmas daha etkin olabilir: Gemite yaplm hatalar. lemlerin hacminde veya yapsndaki deiiklikler. letme dzeyindeki kontrollerin ve genel BT kontrollerinin zayf olmas. Kontrollerin ynetim tarafndan etkisiz klnmas. Personeldeki deiiklikler veya kontrol gerekletiren insanlarn yetkinlii. Kontrolde, hataya ak olabilecek manuel bir unsurun olmas. Karmak operasyonlar ve bunlarn yrtlmesinde gerekli olan nemli yarglar.
128
RM
Amaca Ulamak iin Uygulanacak Testlerin Yaps
Tek bana sorgulamann bir kontroln etkinlii hakknda bir sonucu destekleyecek yeterlilikte kant salamayacan unutmaynz. rnein, i kontroln nakit girdileri zerindeki alma etkinliini test etmek iin denetiler zarfn almas ve nakit alndlarnn ilenmesine ilikin prosedrleri gzlemleyebilirler. Bir gzlem sadece yapld ana ilikin olduundan denetiler gzlemi iletmenin personeline sorular sorma ve dier zamanlarda i kontroln almasna ilikin belgeleri inceleme yoluyla desteklemelidirler.
OB
Kontrol testleri genellikle aadakilerin bir bileimini ierir: Uygun personele sorular sorulmas, lgili belgelerin incelenmesi, letme faaliyetlerinin gzlemlenmesi, Kontroln tekrar uygulanmas.
ha kla
sa kl
r.
Otomatik Kontroller Kontrol faaliyetlerinin bir bilgisayar ile gerekletirildii ve destekleyici belgelerin var olmad durumlar olabilir. Byle durumlarda denetinin yazlmdaki uygulama kontrollerinin tasarland gibi altndan emin olmak iin baz kontrolleri tekrar gerekletirmesi gerekebilir. Baka bir yaklam Bilgisayar Destekli Denetim Tekniklerinin kullanlmasdr. BDDTnin bir rnei, iletmenin veri dosyalarn (satlar veya borlar gibi) daha sonra incelenmek zere sistemden alan yazlm paketleridir. Bu tr programlar ihtiya duyulan denetim kantlarn salamak iin mteri verilerini analiz edebilir. Ek olarak, bunlar elektronik ilemlerin ve hesap dosyalarnn ok daha youn test edilmesi potansiyelini salarlar. BDDTlerin muhtemel kullanmlar aada zetlenmitir.
Bir veri tabanndaki en alt veya en stteki kaytlarn ekilmesi. Kayp veya tekrarlayan kaytlarn belirlenmesi.
RM
OB
nceden belirlenmi parametreler veya kriterlerle eleen rnek ilemlerin elektronik dosyalardan seilmesi. lemlerin belirli zelliklere gre sralanmas. Bir rnekleme yerine ana ktlenin tamamnn test edilmesi. Bir dosyadaki kaytlarn toplam parasal tutarnn (stoklar gibi) tekrar hesaplanmas (toplanmas) ve fiyatlama gibi uzantlarn kontrol edilmesi. Bilgileri tabakalayarak, zetlemek ve yalandrmak. Dosyalar arasnda verileri eletirmek.
Olas hilelerin belirlenmesi (rnein, Benford Kanunu kullanlarak).
ha kla
Tipik Prosedr Trleri
Belirli bir tutardan fazla olan veya belirli bir tarihten nceki ilemlere ilikin demeler gibi spesifik kaytlarn ekilmesi.
sa kl
BDDTlerin Kullanm
r.
129
8.4.3. Kontrol Testlerinin Zamanlamas Kontrol testleri: Zaman ierisinde belirli bir noktada (fiziki stok saym gibi), Denetime konu bir dnem boyunca
alma etkinlii hakknda kant salayabilir. Kontrol testleri dnem sonundan nce gerekletirilirse, deneti kalan dnemi kapsamak iin gerekebilecek ek kantlarn neler olduunu dikkate almaldr. Bu kantlar, testleri kalan dnemi de kapsamak zere uzatarak veya i kontroln gzetimini test ederek elde edilebilir.
Yukardaki srete yer alan baz aamalarn zet deerlendirmelerini yapalm: 1.letmedeki nemli yanllk risklerini almalarnn yaplmas gerekiyor. belirlemek iin risk deerlendirme
2. nemli yanllk riski, nemli hata ve hilelerden olumaktadr. 3. Risk deerlendirmesi yaplrken, iletme ve hile riskini belirleyip, deerlendirmek iin, Doal Risk ve Kontrol Riski deerlendirmesi yaplyor. Bu almalarn bir ksm, denetim anlamasnn kabulnden nce, bir ksm ise kabulnden sonra yaplyor.
130
Bu aamada geldiimiz noktada bir zet ve baz tablolarla genel deerlendirme yapabiliriz: 1. Mteri denetim iin bavurdu, 2. Mterinin i kabul politikalar dorultusunda risk deerlendirmesi yapld, 3. kabul edildi ve denetim anlamas yapld, 4. nemlilik dzeyi belirlendi, 5. Risk deerlendirme almalar yapld, zetle; 5.1 Doal riskler deerlendirildi, 5.2. kontrol sistemi tannd ve kontrol riski belirlendi, 6. Riske karlk verme aamasna geildi, zetle; 6.1. Kontrollerin testi yapld, 6.2. Maddilik analitik prosedrleri uyguland, 6.3. Ayrntlarn testleri uyguland.
RM
OB
ha kla
sa kl
8.5. Genel Deerlendirme ve Ak zeti
r.
4. letmede var olan doal riskler, oluturulan kontrollerle azaltlmaya ve nlenmeye allyor. Dolaysyla var olan doal risk, kontroller ile azaltlmaya allyor. rnein;
Doal Risk Deerlendirmesi Kontrol Riski Deerlendirmesi nemli Yanllk Riski
FT Dzeyindeki Riskler
Yaygn Risklerin Deerlendirilmesi
Riski azaltc kontrollerin deerlendirilmesi
= =
ddia Dzeyindeki Riskler

FT aklama ve iddialar spesifik risklerin deerlendirilmesi
FT= Finansal Tablolar
Y = Yksek Risk
O = Orta Risk
5. nemli yanllk riskleri belirlendikten sonra, genel ilke olarak, deerlendirilen risklere karlk verme aamasna geiliyor. Bu aamada bilindii gibi, karl verecek denetim prosedrleri tasarlanyor. 6. Bu aamada nemli bir nokta, yaplacak maddilik testlerinin kapsamn belirlemek iin, kontrollerin test edilmesi prosedrlerine dikkat etmektir. Bilindii zere kontrol riskini dk, orta ve yksek olarak belirlediimizde, var olan kontrollerin uygulamadaki faaliyet etkinliklerini test etmek gerekmektedir. Kontrollerin kat zerinde var olan dzeylerini, dorulamak iin, uygulamadaki etkinliklerine bakmak gerekmektedir. Deerlendirdiimiz kontrol riski Yksek ise, bunu uygulama asndan test etmeye gerek bulunmamaktadr. nk kontroller zaten ktdr. Bu gibi bir durumda kontrollerin testi yaplmadan, maddilik testlerine geilmektedir. Deerlendirdiimiz kontrol risk dzeyleri, Dk veya Orta ise, bunlarn gerekten
RM
Birinci durumda doal risk Orta dzeyde iken, i kontrol sisteminin gl olmasyla, kontrol riski, Dk belirleniyor. Bu da nemli yanllk riskini Dk dzeye indiriyor. kinci durumda doal risk Yksek dzeyde iken, i kontrol sisteminin gl olmasyla, kontrol riski, Dk belirleniyor. Bu da nemli yanllk riskini Orta dzeye indiriyor. Farkl bir durumda, doal ve kontrol riski de Yksek ksayd, nemli yanllk riski, Yksek olacakt.
OB
ha kla
Yukardaki tabloya gre;
sa kl
r.
D = Dk Risk
uygulamada etkin olup olmadklarn anlamak iin, kontrollerin test edilmesi ileminin yaplmas gerekli olmaktadr. Kontrol riskinin belirlenmesi ile ilgili sreci aadaki i ak emasnda zetleyebiliriz:
Finansal Tablolarn Bamsz Denetimi in letmenin Kontrol Yapsn ncele ve Tan Kontrol le lgili Belgelemeleri Yap
Kontrol Riskinin Balang Deerlendirmesini Yap
Bulunan Sonular Olumlu mu? Evet Belirlenen Risk Dzeyini de Kullanarak Maddilik Testlerinin Yapsn, Zamanlamasn ve Kapsamn Belirle
RM
Kontrollerin Test Edilmesi lemini Yap
OB
Hayr
Kontrol Riski Maksimum Dzeyde mi?
Evet
132
ha kla
Hayr
Kontrol Riski Maksimum Dzeyde Kabul Edildi
Maksimum Kontrol Risk Dzeyini de Dikkate Alarak Maddilik Testlerinin Yapsn, Zamanlamasn ve Kapsamn Belirle
sa kl
r.
7. Denetim kantlar ile denetim prosedrleri arasndaki ilikiyi gsteren tablo aada yer almaktadr:
KANIT TOPLAMA TEKNKLER
PROSEDR TR Risk Deerlendirme Prosedrleri Kontrollerin Testi Maddilik Analitik Prosedrleri Ayrntlarn Test Edilmesi
X X X
X X X X
r. d
X X X
letmenin i kontrol sisteminin tannmas ve deerlendirilmesi aamasnda deneti yukardaki kontrolleri gz nne alarak, kontrol riskini DK olarak belirlemitir. Kontrol riski dk belirlendiinden daha sonraki aamada sra, bunlarn gerekten etkili bir biimde uygulanp uygulanmadn anlamaya gelmitir. Bu anlama ilemi kontrollerin test edilmesi ile yaplmaktadr. Deneti yapt test almalarnda aadaki durumlarla karlamtr:
RM
letmeye her gelen mal iin, teslim alma blmnde bir Al Raporu, dzenlenecek ve mal teslim alan ile blm sorumlusunun imzas olacak, Teslim alnan mal, bir Ambar Giri Formu dzenlenerek depoya gnderilecek ve gerekli imzalarla alnacaktr. letmeye mallar, iletme iin alan nakliyeciler aracl ile geldiinden, her teslimatta bir tama belgesi bulunacaktr, Her alnan maln demeleri banka kanal ile yaplacaktr.
OB
rnein, bir iletmenin satn alma prosedrlerinde, her alnan mal iin aadaki prosedrn olduunu varsayalm:
8. Kontrol testleri ile maddilik testleri arasndaki ilikinin de iyi anlalmas gerekmektedir. Kontrollerin test edilmesi sonucu iletmenin i kontrol sistemi kapsamnda yer alan politika ve prosedrlerden nemli sapmalar belirlenirse, finansal tablolarda nemli yanllk beklentisi artacaktr.
ha kla
sa kl
X
Yeniden Uygulama
X X
Mekanik Doruluk
Analitik nceleme
Fiziksel nceleme
Soruturma
Dorulama
Belgeleme
Gzlem
Teslim alma raporu, ambar giri formu ve tama belgesi bulunmayan al faturalar ile karlalmtr. Baz mal allarnn demeleri kasadan yaplmtr.
Yukardaki sonularla, i kontrol sisteminde var olan ilgili politika ve prosedrlerin etkili biimde uygulanmad kansna ulalmtr. Bunun sonucu kontrol riskinin dk olmasnn fazla bir anlam kalmamtr. Dolaysyla deneti maddilik prosedrlerine daha fazla arlk verme kararn almtr. rnein aadaki konulara ynelik olarak daha kapsaml alma yaplmtr: Stok hareketlerinin incelenmesi, Satclarn ayrntl incelenmesi, Kasa hareketlerinin ve bakiyesinin incelenmesi, Fatura hilelerine ynelik inceleme.
OB
Kontrol Risk Deerlendirmesi ve Kontrollerin Test Edilmesinden Gelen Denetim Gvenlii C2
RM
Maddilik Testlerinden Gelen Denetim Gvenlii
Tam Gvenlik
Sfr Gvenlik A ZAYIF KONTROL KONTROL ETKNL C B KUVVETL KONTROL
134
ha kla
C1
Yukardaki basit rnek, belirlenen kontrol riski, kontrollerin test edilmesi ile maddilik testleri arasnda yakn bir iliki olduunu gstermektedir. Bu iliki aadaki grafikte daha iyi anlalmaktadr:
sa kl
r.
Grafikten de aldmz bilgileri de kullanarak aadaki ilikileri kurabiliriz: kontrol sisteminin nitelik dzeyi ile maddilik testlerinin kapsam arasnda tersine bir iliki vardr, Doal risk balantl kontrol riski arttka, ortaya kartma riski azaltlmaktadr, Kontrol riski azaldka, ortaya kartma riski arttrlmaktadr, Ortaya kartma riskinin dzeyi ile maddilik testlerinin kapsam arasnda tersine iliki vardr, Ortaya kartma riski azaltldka, maddilik testlerinin kapsam arttrlmaktadr. Dolaysyla toplanacak kant says artmaktadr. Ortaya kartma riski arttrldka, maddilik testlerinin kapsam azaltlmaktadr. Dolaysyla toplanacak kant says azalmaktadr.
RM
OB
Sat ve Tahsilat Dngs iin Kontrollerin Test Edilmesi almalarn Yap
Alacak Hesab ile lgili Analitik Prosedrleri Uygula
Sat ve Tahsilat Dngs iin Kontrol Riskini Belirle
Alacak Hesabna Ynelik ddialar iin Ayrntlarn Test Edilmesi ile lgili almalar Yap
ha kla
Denetim Prosedrleri rnek Hacmi Seilecek Birimler Zamanlama
Alacak Hesab in nemlilik Dzeyini Belirle
sa kl
9. Ayrntlarn test edilmesi ilemine kadar olan sreci, denetim program mantnda dnrsek, aadaki gibi bir akla karlamaktayz:
r.
135
9. Denetimde Belgelendirme ve alma Katlar 9.1. Genel Aklama

Denetimde belgelendirme (kat ortamnda veya elektronik ortamda) aadaki noktalarda kritik bir rol oynamaktadr: Denetim ekibinin denetimi planlamas ve gerekletirmesine yardmc olmak, Planlanm olan denetim prosedrlerinin gerekten uygulanm olduu hakknda kant salamak, Yaplan denetim almalarn gzden geirenlere (kalite kontrol denetileri dahil olmak zere) ilgili mesleki standartlar uyarnca sorumluluklarn yerine getirmelerinde yardmc olmak, Denetim grnn oluturulmasnda kullanlan yarglarn kayt edilmesi, letmenin gelecek yl denetimleri iin nemlilii devam eden hususlarn kaydedilmesi.
kaydn salayan belgelendirme dzeni. Denetim Belgelerine Duyulan Gereksinim
Kk iletmelerde denetim belgeleri, byk iletmelere gre genellikle daha az younlukta olurlar.
9.2. Denetim Dosyasnn Dzeni

Denetim firmas genelinde ele alnacak politikalardan bir tanesi, denetim dosyalama dzeni ve endekslemesi ile ilgilidir. Standart bir endeksleme ynteminin kullanlmas aada sralanan yararlar salamaktadr:
RM
OB
Denetinin tm iddialara ynelik olarak vard sonularn temelini destekler. Denetimin mesleki standartlara uygun olduuna dair kant salar. Sz konusu muhasebe kaytlarnn finansal tablolarla uyumlu olduu veya mutabk olduuna dair kant salar.
Dzgn bir ekilde organize edilmi ve yaplan almalarn, Elde edilen denetim kantlarnn, Uygulanan nemli mesleki yarglarn, Ulalan sonularn
ha kla
Denetimin belgelendirilmesi ile aada saylan koullar elde edilirse, amaca ulalm kabul edilmektedir:
sa kl
r.
Spesifik alma katlarnn kolaylkla bulunup, denetim ekibi yeleri arasnda paylalmasna imkan salar, Ynetici, sorumlu ortak, szleme kalite kontrol gzetmeni gibi birok kiiye gzden geirme ve kalite kontrol gzetimi gibi faaliyetlere yapmasna imkan verir, Firmadaki denetim dosyalar arasnda tutarllk salar.
Denetim belgeleri genellikle bir endeksleme sisteminin kullanlmas ile blmlenerek organize edilirler. Eer dosya elektronik ortamda ise, endeksleme dosyalar ve alt dosyalar eklinde yaplabilir. Her bir denetim belgesi yaratldnda zgn bir referans verilerek genel dosya endeksine dorudan balant salanr. Aadaki tabloda, denetim dosya endekslerinden iki rnek zetlenmitir. lk rnek, belgeleri denetim srecinde hangi aamada yaratldklarna gre gruplamaktadr. kinci endeksleme yntemi, belgeleri rnein, borlar, alacaklar, satlar vs. gibi finansal tablo alanlarna gre gruplandrmaktadr.
100-200 201-300 301-400
Vergi beyannameleri vs.
Finansal tablolar ve denetim raporu.
ha kla
10 11 12
Denetim Aamasna Gre Endeksleme
Finansal Tablo Alanlarna Gre Endeksleme Finansal tablolar ve denetim raporu Dosya tamamlama kontrol listeleri vs. Genel denetim stratejisi notlar,
401-500
nemli kararlar hakknda notlar, kontrol listeleri ve ynetimin beyan mektuplar gibi dosyann tamamlayclar. Denetim stratejisi ve nemlilik dahil olmak zere denetim planlamas. letmenin ve i kontroln kavranmas dahil olmak zere risk deerlendirme. Finansal tablo alanna gre ayrntl denetim planlar dahil olmak zere riske karlk verme.
RM
OB
15
501-600
601-700
sa kl
nemlilik Nakit Alacaklar
r.
137
701-799 800
Mizanlar ve raporlar gibi dier destekleyici belgeler. Finansal raporlama ereveleri
D BB DD 20 30 40 50 100 120 150
Stoklar Borlar Uzun Vadeli Borlar Haslat Allar Bordro
Koullular
Soru Denetim dosyasnn sahibi kimdir?
ncelenen iletme kaytlarnn bir kopyasnn denetim dosyasnda bulunmasna gerek var mdr?
RM
138
OB
Yant
Yasalar veya dzenlemelerce aksi belirtilmedii srece denetim belgeleri, denetim firmasnn maldr. Hayr. Gereken sadece gerektiinde almalarn tekrarlanabilmesi veya istisnalarn incelenebilmesi iin baz tanmlayc zellikleridir. Tanmlayc zellikleri aadakileri ierir: Ayrntl testler iin tarihler ve ilem numaralar; Kullanlan ana ktle ve prosedrn kapsam, Sistematik rnekler iin kaynak, balang noktas ve rnekleme aralklar; Sorgulanan alanlarn isimleri, i tanmlar, ve sorgulama tarihleri,
Denetim belgelendirilmesi hakkndaki genel sorular aadaki gibidir:
9.3. Denetim Belgelendirilmesi Hakkndaki Genel Sorular
ha kla
Mizan ve raporlar gibi dier destekleyici belgeler
sa kl
Sonradan ortaya kan olaylar
r.
Vergilendirme
Gzlemler iin, gzlemlenen sre veya husus, ilgili kiiler, bunlarn her birinin sorumluluklar ve gzlemlerin nerede/ne zaman gerekletirildii.
Ancak, iletme kaytlarnn zetleri veya kopyalar (nemli szlemeler ve anlamalar gibi) uygun grldnde dosyaya konulabilir. Denetim dosyasnn her bir sayfas hazrlayan ve daha sonra kontrol eden tarafndan paraf edilmeli ve tarih olmal mdr? Dikkate alnan tm hususlarn ve var olan tm mesleki yarglarn belgelendirilmesi gerekir mi? Hayr. alma katlarn paraf etme disiplini (denetimi kimin yapt ve kimin kontrol ettii) denetim ekibini hesap verebilir konumda tutma etkisine sahiptir. Ancak, bu alma katlarnn her bir sayfasnn paraf edilmesini ve tarih atlmasn gerektirmez. Tek tek sayfalar yerine, rnein, dosyadaki her bir blm, modl veya birim iin hazrlama ve gzden geirme imza ve tarihleri olabilir. Hayr. Denetinin gz nnde bulundurulan her hususu veya varlan her mesleki yargy belgelendirmesi hem gerekli hem de uygulanabilir deildir. Belgelendirilmesi gerekenler denetimdeki nemli hususlar ve bu hususlara ilikin nemli yarglardr. nemli hususlarn ve yarglarn belgelendirilmesi, denetinin vard sonular aklar ve yarglarn kalitesini glendirir. Bu genellikle denetimin sonunda nemli hususlar notlar oluturarak elde edilebilecek bir sonutur.
Finansal tablolarn ilk Hayr. Yanl olan veya yerine yenisi gemi olan belgelerin taslaklar eer nihai saklanmasna gerek yoktur. finansal tablolarla nemli lde tutarszlk ierisinde ise bunlar dosyada tutulmal mdr? Denetimde uygulanmas aslnda gerekli olmayan UDS gerekliliklerine uygunsuzluklarn belgelendirilmesi gerekli midir?
RM
OB
Hayr. stisnai durumlar hari olmak zere ilgili olan her bir UDS gerekliliine uyulmas gereklidir. UDSnin tamam ilgisiz olduunda veya bir UDS gereklilii koula bal olduunda ve bu koul var olmadnda UDS ilgili deildir. Belgelendirilmez.
ha kla
sa kl
r.
139
9.4.zellikli Belgelendirme Gereklilikleri

Risk Deerlendirme Aamas Tipik denetim belgeleri aada listelenmi kalemleri iermektedir: Risk Deerlendirme Aamas Szleme ncesi prosedrler (mteri kabul prosedrleri). Bamszlk ve etikle ilgili deerlendirmeler. Szleme koullar. nemlilik deerlendirmeleri. Bir btn olarak denetim stratejisi. Hileye bal nemli yanllklarn olas nedenleri dahil olmak zere denetim ekibi tartmalar. Uygulanan risk deerlendirme prosedrleri ve sonular. letmenin ve ilgili i kontrollerin (varsa) tannmasna dayal olarak belirlenen deerlendirilmi nemli yanllk riskleri (genel ve iddia dzeyinde). Anlaml riskler. Ynetimle ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarla iletiim. Yorumlar Risk deerlendirme belgelerini aadakiler iin gncellemeyi unutmaynz: Denetimde daha sonra belirlenen yeni riskler, Ek denetim prosedrlerinin uygulanmas sonucunda risk deerlendirmesinde veya belirlenen nemlilik dzeyinde yaplan deiiklikler.
Tipik denetim belgeleri aadaki kalemleri iermektedir. Riske Karlk Verme Aamas 1. Bir denetim plan aadaki unsurlara odaklanr:
140
Riske Karlk Verme Aamas
RM
OB
Tm nemli finansal tablo alanlar, Finansal tablo ve iddia dzeyinde deerlendirilmi nemli yanllk riskleri, Deerlendirilmi risklere yant olarak uygulanm ek denetim prosedrlerinin yaps, zamanlamas ve kapsam, Belirlenen anlaml riskler.
ha kla
Yorumlar Denetim belgeleri tek balarna aklayc olmal ve szl aklamalarla desteklenmelerine ihtiya duyulmamaldr. Test edilen iddia iin doru ana ktlenin seilmesine dikkat edilmesi.
sa kl
r.
2. Test edilen iddiaya ilikin elde edilen kantn anlamll ve yaps. 3. Test almalarndan elde edilen sonularn ayrntl aklamas ve istisnalarn veya sapmalarn nasl izlendii. Buna aadakiler dahildir: Testin temeli, Ana ktlenin seimi, Deerlendirilmi riskin dzeyi, rnekleme aralklar ve balang noktasnn seimi.
7. Anlaml konularda ynetim ile yaplan tartmalar. 8. Kullanlan varsaymlar hakkndaki notlar, analizler, detaylar ve kullanlan bilgilerin geerliliklerinin nasl belirlendii. 9. Finansal tablolarn sz konusu muhasebe kaytlar ile uyumlu veya mutabk olduuna dair kantlar ve destekleyici belgelere apraz bavurular.
RM
6. almalarn yaplmasnda ve sonularn deerlendirilmesinde nemli hususlar zerinde uygulanan nemli yarglarn kullanm.
OB
5. Varsa, genel denetim stratejisinde yaplmas gerekli olan deiiklikler.
Planlanm denetim prosedrlerinin deitirilmesi ihtiyac, nemli yanllklarn olabilecei, Finansal tablolarda atlanan bilgiler, Finansal raporlamaya ynelik i kontroller de nemli aklarn var olmas.
ha kla
sa kl
4. Denetim prosedrlerinin bir sonucu olarak atlan ve aadakilerin gstergesi olan admlar:
r.
141
Raporlama Aamas Raporlama veya dosyann tamamlanmas aamasna dair tipik denetim belgeleri aadaki tabloda listelenmitir. Raporlama Tamamlanm denetim programlar. Dosyalarn kontrollerine ilikin kantlar (paraflar ve kontrol listeleri gibi): - Ayrntl (mdr/ gzetmen kontrol), - Sorumlu ortak ba deneti kontrol, - Uygulanabilir olduunda, i kalite kontrol. Nihai sonularla tutarsz olan veya elien bilgiler. Tanmlanm ve dzeltilmemi hatalarn finansal etkilerinin zeti ve ynetimin verdii karlklar (yaplan dzeltmeler). ok nemsiz olmayan dzeltilmemi yanllklar. Ortaya kan nemli hususlarla ilgili: - Atlan admlar (temin edilen ilave kantlar dahil) ve - Ulalan sonularn temeli. Eer taslak finansal tablolarn hazrlanmasnda yardm salanmsa, (bamszlk koullarna uygun olduunda) tablolarn ieriklerini gzden geirmek iin ynetimle yaplan tartmalarn yaps tarif edilmelidir. Buna aadakiler dahildir: - Tartmalarn yapld tarihler, - Karmak muhasebe prensiplerinin uygulanmasnda salanan aklamalar, - Ynetim tarafndan sorulan ana sorular. Finansal tablolarn ve denetim raporunun denetim dosya blmleri ile apraz referanslanm kopyalar. lgili bir UDS gerekliliine uymamann nedenleri ve bu gerekliliin amacn yerine getirmek iin uygulanan alternatif prosedrler. Firma iin gerekli olan i tamamlama belgeleri. Ynetimle ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarla iletiimin kopyalar. Denetim raporunun ve belgelerin tamamlanma tarihi. Yorumlar nemli hususlarda, ynetimle yaplan szl tartmalarn notlarn alnz ve ynetimin tepkilerini kaydediniz. Bu, denetim belgelerinin alnan tm nemli kararlarn gerekelerini iermesine yardmc olur. nemli hususlar ele alan, mteri ile oluan elektronik posta ve telefon mesajlarnn kopyalarn dahil ediniz.
142
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
Dosyann Tamamlanmas Deneti raporuna tarih atlmas, denetim almalarnn tamamlandn gsterir. Bu tarihten sonra ilave denetim kant aramaya devam etme sorumluluu yoktur. Denetim raporu tarihinden sonra denetim dosyalarnn tamamlanmas belirli bir zamanda gereklemelidir.
10. Muhasebe Tahminleri

Blmn erii:
RM
Raporlama
OB
- Hangi tahminler gereklidir?, - Tahminler nasl hazrlanmtr?, - Tahminler ne kadar nemlidir?, - Denetinin uzmanl gerekli midir?, - nceki yllarn tahminleri ne kadar gereklidir?, - Ynetimin yanl davrandna ynelik kant var mdr?, - Mevcut tahmin belirsizliinin dzeyi nedir?,
Risk Deerlendirme
Riske Karlk Verme
- Muhasebe tahminleri ile ilgili finansal tablo aklamalar, ilgili finansal raporlama erevesi ile uyumlu mudur?, - Eer nemli bir risk ise, tahmin belirsizlii konusunda bir aklama yaplm mdr?, - Ynetim beyanlarnn edinimi.
ha kla
r
- Tahminler tutarl bir yntem kullanlarak, uygun bir biimde hazrlanm mdr?, - Destek kantlar gvenilir midir?, - Herhangi bir hile kant var mdr?
sa kl
Muhasebe tahminlerinin denetimi ile ilgili denetim prosedrleri
r.
143
10.1. Genel Aklama

Tahminlerin denetimi yaplrken ama, aadakilere ynelik yeterli uygunlukta denetim kant elde etmektir: Geree uygun deer tahminleri dahil olmak zere muhasebeletirilmi veya dipnotlarda aklanm olsunlar, finansal tablolardaki muhasebe tahminlerinin akla uygun olup olmadklar, Uygulanan finansal raporlama erevesi balamnda finansal tablolardaki dipnot aklamalarnn yeterli olup olmadklar.
Baz finansal tablo kalemleri kesin olarak llemediklerinden, tahmin edilmeleri gerekir. Bu tr muhasebe tahminleri basit (stoklar ve alacaklar iin net gerekleebilir deerler gibi) veya daha karmak (uzun vadeli szlemelerden kaydedilecek haslatlarn hesaplanmas ve rn garantilerinin gelecekteki borlar gibi) olabilir. Tahminler genellikle tarihi ve cari verilerin analizlerini ve sat ilemleri gibi gelecekteki olaylarn ngrlmesini ierir.
Tahminlerden kaynaklanan nemli yanllk riskleri, genellikle ilgili tahminin belirsizliinin derecesine dayal olmaktadr. Gz nnde bulundurulacak unsurlarn bazlar aadaki ekilde belirtilmitir.
144
RM
OB
Muhasebe tahminine neden olan bir veya daha fazla ilemin, olayn veya koulun sonucunun ngrlmesi, lm tarihinde mevcut olan koullara dayal olarak cari bir ilemin veya bir finansal tablo kaleminin deerinin belirlenmesi. rnein, belirli bir varlk veya bor trnn tahmini piyasa fiyat. Bu geree uygun deer lmlerini ierebilir.
ha kla
Muhasebe tahminlerinin lm uygulanan finansal raporlama erevesinin gerekliliklerine ve sz konusu finansal kaleme gre deiiklik gsterebilir. rnein, bir tahminin lm amac aadakilerden biri olabilir:
sa kl
r.
Dahil Olan Tahmin Belirsizliinin Derecesi Dk Belirsizlik Dzeyi (Daha Dk YR) Karmak olmayan i faaliyetleri. Yksek Belirsizlik Dzeyi (Daha Yksek YR) Davalarn sonular gibi yksek lde yargya dayal olma veya gelecekteki nakit aklarnn tutar ve zamanlamas gibi gelecek yllarda gerekleecek belirsiz olaylara dayal olma. Bilinen lm teknikleri kullanlarak hesaplanmama. Denetinin nceki dnem finansal tablolardaki benzer muhasebe tahminlerini gzden geirmesinin, orijinal muhasebe tahmini ile gerekleen sonu arasnda temel farkllklar olduunu gsteren sonular. Halka ak olarak ilem grmeyen trev finansal aralarn geree uygun deer muhasebe tahminleri. letme tarafndan gelitirilmi olduka zel bir modelin kullanld veya varsaymlar veya girdileri piyasada gzlemlenemeyen geree uygun deer tahminleri.
Rutin ilemlere ilikin olma. Faiz oranlar veya menkul kymetlerin piyasa fiyatlar gibi hali hazrda mevcut bulunan verilerden (geree uygun deer muhasebesi balamnda gzlemlenebilir olarak bilinen) tretilme. Uygulanan finansal raporlama erevesince uygulanacak olan lme yntemi basit ve kolaylkla uygulanabilirse.
Muhasebe tahminini lmede kullanlan modelin bilinen ve genel kabul grm bir model olduu hallerde, modelin varsaymlar veya girdilerinin de gzlemlenebilir olduu srece, geree uygun deer muhasebe tahminleri.
Not: Deneti (mesleki yargsn kullanarak) belirlenen muhasebe tahminlerinin (yksek tahmin belirsizlii olanlar) herhangi birisinin nemli risklere neden olup olmadn belirlemelidir. Eer nemli bir risk belirlenmise denetinin, kontrol faaliyetleri de dahil olmak zere, iletmenin kontrollerini kavramas gerekir.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
145
Denetim kantlar elde edildiklerinde tahminlerin deerlendirilmeli ve yanllklarn dzeyi belirlenmelidir:
makul
olup
olmadklar
Kantlar bir nokta tahminine ilikin olduunda, denetinin nokta tahmini ile ynetimin nokta tahmini arasndaki fark bir yanllktr, Deneti bulduu makullk aralnn yeterli olduuna karar verirse, ynetimin bu araln dnda kalan, nokta tahmini, denetim kantlarna gre desteklenmeyebilir. Byle durumlarda yanllk ynetimin nokta tahmini ile denetinin aralnn en yakn noktas arasndaki farktan daha az deildir.
10.2. Risk Deerlendirme
Bir Tahmine Duyulan htiya Nasl Belirlenmitir? Ynetimin Tahmin Yapma Sreci
146
RM
Konu
Aklama
Bu, kullanlan muhasebe erevesinden veya muhasebe tahminlerinin finansal tablolarda muhasebeletirilmesi veya aklanmas ihtiyacn douran ilemler, olaylar ve koullardan kaynaklanabilir. Ek olarak, deneti ynetime deiiklikler hakknda sorular sorabilir. Tahminin altnda yatan varsaymlar, kullanlan verilerin gvenilirlii ve i onay veya gzden geirme sreleri dahil olmak zere, ynetimin tahmin srecinin gzden geirilmesi ve deerlenmesi gerekir. Uygun olduunda, burada bir ynetim uzmannn kullanm da gerekebilir.
OB
Denetinin ele alaca kilit alanlar aadaki tabloda zetlenmitir.
Kk iletmelerde, tahminlerin belirlenme sreci, ilemler daha az karmak olduundan kolaydr. Genellikle tek bir kii, rnein sahip-ynetici, muhasebe tahminlerine duyulan ihtiyac belirler ve deneti sorgularn buna gre ynlendirir. Ancak, kk iletmelerde gerekli nokta tahminlerini yapmak iin deneyimlerini ve yetkinliini kullanabilecek bir uzmann olma ihtimali azdr. Bu durumda, bir uzmana bavurulmad srece, nemli yanllk riskleri gerekten artabilir.
ha kla
sa kl
Bir muhasebe tahminin sonucu ile ilk bata muhasebeletirilen veya finansal tablolarda aklanan tutar arasndaki fark her zaman finansal tablolardaki bir yanll temsil etmez. Bu zellikle geree uygun deer tahminleri iin geerlidir. nk herhangi bir gzlemlenebilir sonu finansal tablolar iin lmn tahmin edildii tarihten sonra gerekleen olay ve koullardan ayn ekilde etkilenir.
r.
Ynetim uzmanna duyulan ihtiya aadaki gibi nedenlerden doabilir: nceki Dnemlerde Hazrlanm Olan Tahminlerin Sonular Tahmin gerektiren hususun zellikli yaps, Uygulanan finansal raporlama erevesinin gerekliliklerini yerine getirmek iin gerekli olan modellerin teknik yaps (rnein belirli geree uygun deer lmleri), Muhasebe tahmini gerektiren koul, ilem veya olayn allmadk veya nadir olmas.
RM
Tahminlerin nemlilii
OB
Not: Yksek derece tahmin belirsizlii olan muhasebe tahminlerinin ayn zamanda deneti tarafndan deinilmesi gereken nemli riskler den olup olmadn belirleyiniz. nemli yanllk risklerini deerlendirirken aadakileri gz nnde bulundurunuz: Bu tabloda yukarda deinilmi olan hususlar; Tahminin gerekleen veya beklenen bykl, Tahminin nemli bir risk unsuru olup olmad. Yukardaki tahmin belirsizliinin dzeyine baknz.
147
Mevcut Tahmin Belirsizliinin Dzeyi
Aadaki noktalar gz nnde bulundurunuz: Ynetimin yarglarnn kullanlma derecesi, Varsaymlardaki deiikliklere duyarllk, Belirsizlii azaltan, bilinen lme tekniklerinin varl, ngrlen dnemin uzunluu ve kullanlan verilerin ihtiyaca uygunluu, D kaynaklardan elde edilen gvenilir verilerin bulunmas, Tahminin gzlemlenebilen ve gzlemlenemeyen girdilere dayanma derecesi, Yanlla aklk.
ha kla
sa kl
Ynetimin tahmin srecinin etkinlii (veya etkin olmay); Ynetimin olas yanllnn varl (olas hileler iin tahminlerin gzden geirilmesi gereklidir), htiyaca uygun denetim kantlarnn varl, Finansal tablo dipnotlarnda aklanmas gerekebilecek mevcut tahmin belirsizliinin dzeyi.
r.
nceki dnemlerin tahminlerinin sonular ve bu tahminler ile gerekleen tutarlar arasndaki farklarn nedenleri gzden geirilmelidir. Bu, aadakileri anlamada yardmc olacaktr:
10.3. Riske Karlk Verme

Kk iletmelerde muhasebe tahminlerinin hazrlanmasn da ieren finansal raporlama srecinde ynetimin aktif bir ekilde rol almas muhtemeldir. Bunun sonucu olarak, tahmin sreci zerinde kontroller var olmayabilir veya var olsalar bile gerektii ekilde alyor olmayabilir. Deneti riske verecei karlklarda bu noktalara odaklanmas gerekir. Konu Tahminler Doru Bir ekilde Hazrlanm mdr? Aklama Ynetimin muhasebe tahminini nasl yaptnn ve bunu dayandrd verilerin test edilmesi. Aadakileri deerlendiriniz: - Kullanlan lme yntemi duruma uygun mudur? - Ynetimin kulland varsaymlar uygun finansal raporlama erevesinin lme amalar uyarnca mantkl mdr? Varsa, ilgili kontrollerin test edilmesi, Ynetimin nokta tahminini deerlendirmek iin bir nokta tahmininin veya bir araln gelitirilmesi. Eer deneti ynetimin kullandndan farkl varsaymlar veya yntemler kullanyor ise, denetinin ynetimin varsaymlar ve yntemlerini analiz yapacak dzeyde kavramas gereklidir. Ayrca ynetimin nokta tahmininden oluan nemli farkllklarn deerlendirilmesi gerekir. Muhasebe tahmininin yapsn, elde edilecek kantlarn yapsn ve deerlendirilmi nemli yanllk riskini, deerlendirilmi riskin belirgin bir risk olup olmad da dahil olmak zere, dikkate alarak aadaki prosedrlerden bir veya birkan uygulaynz: Ynetimin tahminlerini desteklediklerinden emin olmak iin dnem sonundan sonraki olaylar gzden geiriniz. Bu zellikle kk, sahip-yneticili iletmelerde uygun olabilir. nk burada ynetimin muhasebe tahminleri zerinde resmiletirilmi kontrol prosedrleri olmama olasl yksektir. Kullanlan bilgileri, kontrolleri (varsa), yntemleri ve varsaymlar test ediniz. Mevcut kantlara ve ynetimle grmelere dayal olarak iletmenin tahmini ile karlatrabilmek iin bir nokta tahmini veya makullk aral gelitiriniz. Ynetimin tahmininin nokta tahmininden farkl olduu tutar veya makullk aralnn dna dmesi yanllk olarak dnlr.
148
RM
Destekleyici Kantlar Ne Kadar Gvenilirdir?
OB
ha kla
sa kl
r.
Bilano tarihi ile denetinin rapor tarihi arasnda uzun bir dnem varsa, denetinin bu dnemdeki olaylar gzden geirmesi geree uygun deer muhasebe tahminleri dndaki muhasebe tahminleri iin etkin bir karlk olabilir. Ynetimin olas yanllna ilikin gstergeler olup olmadn belirleyiniz. Bu, tahminlerin hesaplanma biimlerindeki deiiklikleri veya olumlu veya olumsuz bir tarz izleyen bir nokta tahmininin seilmesini de ierir. Burada nceki yllara gre anlaml sapmalar, denetinin tahminlerin uzana dmeler dikkate alnmaldr. Ynetimin muhasebe tahminlerinin hazrlanmasnda yanlln kmlatif etkisini gz nnde bulundurunuz.
Ynetimin Olas Yanll
Tahmin karmak olduunda veya zel teknikler ierdiinde, deneti bir uzmann almalarn kullanmann gerekli olduuna karar verebilir.
10.4. Raporlama
Yazl Beyanlar Denetiler nemli varsaymlarn makullkleri ile ilgili olarak, ynetimden yazl beyanlar almaldrlar.
RM
OB
Yeterli uygunlukta denetim kantnn elde edilip edilmedii. Yeterli uygunlukta denetim kant bulunmadnda veya kantlar ynetimin tahminlerini rttnde, deneti bulgular ynetim ile tartmal ve risk deerlendirmesini deitirme ve ilave denetim prosedrleri uygulama ihtiyacn gz nnde bulundurmaldr. Muhasebe tahminlerinin uygulanan finansal raporlama erevesi balamnda makul olup olmadklar veya yanl olup olmadklar, Tahminler hakkndaki finansal tablo aklamalarnn; o Uygulanan finansal raporlama erevesinin gereklilikleri ile uyumlu olup olmad, o Eer bunlar nemli risklere neden oluyorlarsa, tahmin belirsizliklerini yeterince aklayp aklamad.
Son adm aada sralananlar belirlemektir:
ha kla
sa kl
r.
149
11. likili Taraflar

Blmn erii:
likili taraflarla ilgili denetim prosedrleri ve bu gibi partilerle ilemler
11.1. Genel Aklama

likili taraflar birbirlerinden bamsz olmadklarndan, ilikili taraflarla yaplan ilemlerde genellikle ilikili olmayan taraflarla yaplan ilemlerden daha ok nemli yanllk riski vardr. Bunun sonucu olarak, finansal raporlama ereveleri ounlukla ilikili taraf ilemleri ve bakiyelerine ynelik muhasebe ve aklama gerekliliklerini iermektedir. Bu gerekliliklerin amac finansal tablo kullanclarnn bu ilemlerin/bakiyelerin yapsn ve gerekleen veya potansiyel etkilerini kavramalarn salamaktr.
150
RM
OB
- Yeterli uygunlukta kant elde edildi mi?, - nemli yanllklar var m?, - Finansal tablolardaki aklamalar yeterli mi?, - Ynetimden ilgili konuda mektup al, - Bulgular raporla.
Raporlama
ha kla
sa kl
- nceki dnemlerdeki deiiklikler de dahil olmak zere ilikili taraflar belirle, - lemlerin nitelii, kapsam ve amacn anla, - Olas hileleri dikkate al, - Denetim sresince ilikili taraf ilemleri konusunda alarmda ol, - Anlaml risklere dikkat et.
- Deneti tarafndan belirlenen durumlar, ilikili taraf ilemleri ieriyor mu?, - Ynetimin ilikili taraf ilemlerine ynelik iddialar ile ilgili olarak yeterli uygunlukta kant elde et, - Eer iletmenin olaan srecinin dnda ise ilemlerin anlamllna dikkat et, - lemlerin ve bakiyelerin lmleme ve tanmlamalarna dikkat et, - Olas hilelere dikkat et.
Risk Deerlendirme
Riske Karlk Verme
r.
likili taraflarla ilgili olas risk unsurlarnn bazlarna aada yer verilmitir. Aklama ok Karmak lemler Olmalar likilerin ve lemlerin Tanmlanmam Olmas likili taraflar youn ve karmak ilikiler ve yaplar araclyla faaliyet gsterebilirler. Normal Ak Srecine Gre Gerekletirilmemi Olmalar Ynetimin gizli, doru olmayan ve maniplasyona ynelik ilemlerini rtmeye daha fazla frsat saladndan dolay ilikili taraf ilikileri gizlenebilir, letmenin bilgi sistemleri, ilikili taraflar arasndaki ilemleri ve bakiyeleri belirleme veya zetleme konusunda etkin olmayabilir, Ynetim, var olan tm ilikili taraf ilikilerinden ve ilemlerinden haberdar olmayabilir.
Kk iletmelerde, bu konudaki prosedrler genellikle daha az gelimi ve daha az resmidir. Ynetimin ilikili taraflarla ilgili bilgileri hazr olmayabilir. Finansal Raporlama erevesi likili taraflar birbirlerinden bamsz olmadklarndan, birok finansal raporlama erevesi ilikili taraf ilikileri, ilemleri ve bakiyeleri iin zel muhasebe ve aklama gereklilikleri iermektedir. Bu yaplanma, finansal tablo kullanclarnn bu konularda yeterince bilgi almalarn salamaktadr. letmede uygulanan finansal raporlama erevesi, ilikili taraf ilemlerine ynelik dzenlemeler getirmise, deneti iletmenin bu uygulamalara uymamasndan doabilecek nemli yanllk risklerini belirleme ve deerlendirmek grevi
RM
Denetinin, denetim boyunca belge ve kaytlar gzden geirirken, ilikili taraf bilgilerinin izlenmesi konusunda dikkatli olma sorumluluu bulunmaktadr.
OB
Ynetim, ilikili taraflarn belirlenmesi, aklanmas ve ilgili ilemlerin muhasebesinden sorumludur. Bu sorumluluk, ilikili taraf ilemlerinin salkl olmasn salayacak her trl kontroln oluturulmas ve uygulanmas ykmlln de iermektedir.
ha kla
likili taraf ilemleri olaan piyasa ve iletme koullarnda gerekletirilmeyebilir. rnein, ilem geree uygun deerin altnda olabilir veya herhangi bir bedel transferi olmayabilir gibi.
sa kl
r.
151
bulunmaktadr. zleyen srete de bunlara karlk vermek amacyla gerekli denetim prosedrlerini tasarlamak ve uygulamak durumundadr. Uygulanan finansal raporlama erevesinde konuya ilikin gereklilik olsun veya olmasn, iletmenin ilikili taraflarla ilikileri ve ilemleri finansal tablolar etkileyecei iin denetinin; Geree uygun sunumu salayp salamadklar (geree uygun sunum), Yanl ynlendirici olup olmadklar (uygunluk erevelerince)
konularnda da yeterli sonulara varmas gereklidir. likili taraflarla ilikiler veya ilemlerin varln gsteren daha nce ynetim tarafndan belirlenmemi veya aklanmam bilgiler belirlendiinde, denetinin koullarn byle ilikilerin veya ilemlerin varln teyit edip etmediini belirlemesi gerekir. lgili UDS, denetinin ilikili taraflara ve bu taraflarla ilemlere ilikin sorumluluklar ve denetim prosedrleri hakknda rehberlik salamaktadr. Aadaki Durumlarda Denetinin Sorumluluklar Uygulanan Finansal Raporlama erevesi Asgari Gereklilikler Getirdiinde veya Gereklilik Olmadnda Aklama
RM
Uygulanan Finansal Raporlama erevesi Gereklilikleri Belirlediinde
152
OB
likili taraflarla ilikiler ve ilemleri aadakileri yapabilmek iin yeterli olacak ekilde anlamas gerekmektedir:
Yukarda aklanan admlara ek olarak ilikili taraflarla ilikiler, ilemler ve bakiyeler iin zel muhasebe ve aklama gerekliliklerine uygunluk hakknda, yeterli uygunlukta denetim kantlar elde etmek.
Eer varsa, ilikili taraflarla ilikiler ve ilemlerden kaynaklanan hilelere bal nemli yanllk risklerinin belirlenmesi ve deerlendirilmesi ile ilgili hile riski unsurlarnn anlalmas, Elde edilen denetim kantlarna dayanarak finansal tablolarn ilikili taraflarla ilikiler ve ilemlerden etkilendikleri iin geree uygun sunumu salayp salamadklar.
ha kla
sa kl
r.
11.2. Risk Deerlendirme

likili taraflarla ilikiler ve ilemlerle ilgili nemli yanllk risklerini belirleyip ve deerlendirirken denetiler aada belirtilen hususlar gz nne almaldrlar: Risklerin Belirlenmesi likili Taraflarn ve lemlerin Varl, Nitelii, Etkisinin Ele Alnmas Aklama Aadakiler hakknda sorgulamalar yapnz: nceki dnemden bu yana olan deiiklikler de dahil olmak zere, ilikili taraflarn kimlikleri, letme ile ilikili taraflar arasndaki ilikilerin nitelii, likili taraflar ile ilemlerin trleri ve amalar, Ynetimin aadaki amalarla oluturduu kontroller (varsa), Uygulanan finansal raporlama erevesi uyarnca ilikili taraflarla ilikiler ve ilemlerin belirlenmesi, muhasebesinin yaplmas ve aklanmas, likili taraflarla nemli ilemlerin ve dzenlemelerin yetkilendirilmesi ve onaylanmas, in normal aknn dnda kalan nemli ilemler ve dzenlemelerin yetkilendirilmesi ve onaylanmas.
RM
Olas Hilelerin Gz nnde Bulundurulmas
OB
Denetim ekibi iinde finansal tablolarn ilikili taraflarla ilikiler ve ilemlerden kaynaklanan hata ve hilelerden kaynaklanan nemli yanllklara aklnn tartlmas. Ayrca ynetimin bir tek kii veya birka kiiden oluan kk bir grubun, bunu karlayacak kontroller olmakszn bask altnda olup olmadn gz nnde bulundurunuz. Yaplabilecek basklarn yarataca etkilerin gstergeleri aadakileri gibi olabilir: likili taraf, ynetim veya kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar tarafndan verilmi olan anlaml (nemli) iletme kararlarn veto etmitir, Anlaml ilemlerde son onay iin ilikili tarafa bavurulmaktadr,
ha kla
sa kl
r.
153
likili tarafa balatlan iletme nerileri, ilgili ynetim ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar arasnda ok az tartlmakta ya da hi tartlmamaktadr, likili taraflar (veya ilikili tarafn yakn ailesinin bir yesini) ieren ilemler nadiren gzden geirilip onaylanmaktadr.
Bask etkisi, baz olaylarda eer ilikili taraf iletmenin kuruluunda nderlik etmi ise ve iletmenin ynetiminde nderlik etmeye devam ediyor ise de var olabilir. Eer hile riski unsurlar belirlenmise, nemli yanllk risklerinin bir deerlendirmesini yapnz. Eer nemli bir yanllk riski varsa, uygun bir denetim karl gelitiriniz. Kaytlar veya Belgeleri Kaytlar veya belgeleri incelerken aklanmam ilikili ncelerken Tetikte Olunmas taraf ilikileri ve ilemleri iin her zaman tetikte olunuz. zellikle aadaki kayt ve belgeleri daha nce belirlenmemi veya aklanmam ilikili taraflar iin inceleyiniz:
RM
nemli Risklerin Belirlenmesi
154
OB
Olas ilikili taraflar hakknda edinilen bilgileri her zaman dier ekip yeleri ile paylanz. in normal aknn dndaki nemli ilikili taraf ilemleri nemli risklere neden olabilirler.
Bankalardan alnan teyitler ya da yasal teyitler; Hissedarlarn ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarn toplant tutanaklar, letmenin koullar ierisinde denetinin gerekli grd kayt ve belgeler.
ha kla
sa kl
r.
11.3. Riske Karlk Verme

likili taraflarla ilikiler ve ilemlerle alakal belirlenmi nemli yanllk risklerine yant verirken denetiler aadaki hususlar gz nnde bulundurmaldrlar. Ele Alnacak Konu Denetinin likili Taraflarla likiler veya lemlerin Varlna aret Eden Dzenlemeler veya Bilgileri Belirlemesi Aklama Geerli koullarn, bunlarn varln teyit edip etmediinin belirleyiniz, Bilgileri derhal denetim ekibine iletiniz, Ynetimin ilikili taraf ile yaplan tm ilemleri belirlemesini talep ediniz, Eer ilikili taraf daha nceden belirlenmemi ise bunun nedenini sorunuz. Aadaki unsurlar gz nnde bulundurunuz: o likili taraf belirleme kontrollerinin (varsa) almamas, o Hile (ynetimin aklamamas kastl grnyorsa), Baka aklanmam ilikili taraflarn veya nemli ilikili taraf ilemlerinin var olabilecei riskini gz nnde bulundurunuz ve gerekli olduu takdirde ek denetim prosedrleri uygulaynz, Uygun maddilik denetim prosedrlerini gerekletiriniz. Eer varsa, bu ilemleri kapsayan szlemeleri inceleyiniz ve aadaki noktalar deerlendiriniz: o Mantkl bir bakn, olas hileli finansal raporlama veya alan hilelerini iaret edip etmedii, o Koullarn ynetimin aklamalar ile tutarl olup olmad, o lemlerin uygulanan finansal raporlama erevesine gre kayda alnp alnmad ve aklanp aklanmad. lemlerin uygun bir ekilde yetkilendirilip, onaylandndan emin olunuz.
letmenin Normal Aknn Dnda Kalan nemli likili Taraf lemleri
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
155
Ynetimin Beyanlar
Ynetimin, ilikili taraflarla ilemlerin nitelii ve dzeyine ilikin beyanlar hakknda yeterli uygunlukta denetim kant elde ediniz. Bakiyelerin dardan dorulanmasnn gvenilir kantlar salayp salamayacan gz nnde bulundurunuz. Dnem sonu bakiyelerinin tahsil edilebilir olup olmadna ve deerleme biimlerini dikkate alnz.
Ele Alnacak Konu Belgelendirme ve Raporlama
Aklama
OB
Deneti Grnn Deitirilmesinin Gerekip Gerekmediinin Belirlenmesi
RM
156
Ynetimin Beyanlarnn Elde Ynetimden (ve kurumsal ynetiimden sorumlu Edilmesi olanlardan) aadakileri belirten yazl beyanlar alnz: Tm ilikili taraflarn ve ilemlerin akland, Bu tr ilikilerin ve ilemlerin finansal tablolarda doru bir ekilde muhasebeletirilip akland.
Eer aadaki koullar mevcutsa deneti grn deitiriniz: likili taraflar ve ilemlere dair yeterli uygunlukta denetim kant elde etmek mmkn deilse, Ynetimin finansal tablolardaki aklamalar (finansal erevede yer alan gerekliliklere uygun ekilde yeterli grlmemise).
Belirlenmi ilikili taraflarn isimlerini ve ilikili taraflarla ilikilerin yapsn belgeleyiniz, Denetim boyunca ilikili taraflarla ilgili olarak ortaya kan nemli hususlar kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar ile grnz.
ha kla
sa kl
Denetiler aadaki noktalar gz nnde bulundurmaldr:
r.
11.4. Raporlama
12. Sonradan Ortaya kan Olaylar

Blmn erii:
Denetinin sonradan ortaya kan olaylara bal olarak sorumluluu
Finansal Tablolarn Tarihi
Ynetimin Finansal Tablolar Onaylama Tarihi Zamanlama
Denetim Raporunun Verilme Tarihi
Finansal Tablolarn Yaynlanma Tarihi
Sonradan renilen yeni gereklere karlk ver
12.1. Genel Aklama
12.2. Finansal Tablolarn Onaylanma Tarihi

Bu tarih aadaki tabloda gsterildii ekilde belirlenmektedir: Raporun Tarihi Yetkili kiilerin; Finansal tablolar oluturan tm finansal tablolarn ilgili notlar ile birlikte hazrlandnn belirlendii,
Finansal tablolarn tarihi ile denetim raporunun tarihi arasnda gerekleen olaylar, Denetinin, denetim raporunun tarihinden sonra rendii gerekler.
RM
Sonradan meydana gelen olaylar kapsamnda deneti iki ana sreci dikkate almaktadr:
OB
Sonradan meydana gelen olaylar, finansal tablolarn dnem sonundaki tarihinden sonra oluan olaylara iaret etmektedir. Bu ilikilerin geliimi yukardaki ekilde yer almaktadr.
letmede sonradan meydana gelen olaylarla ilgili UDS, denetinin bu alandaki sorumluluklar konusunda aklamalar salamaktadr.
ha kla
sa kl
Sonradan ortaya kan olaylar hakknda kant elde et
r.
157
Bu finansal tablolar iin sorumluluu aldklarn belirttikleri
en erken tarihtir. Yetkili Kiiler Hissedarlarn Onaylama Gereklilii Yasa veya dzenlemelerle belirlenen, gerekli finansal tablo onay prosedrlerini yerine getiren kiiler, letmenin kendisi tarafndan belirlenen kendi finansal tablo onay prosedrlerini gerekletiren kiiler.
Denetinin raporunu dzenleme ve bitirme srecinde, hissedarlarn herhangi bir onayna gereksinimi bulunmamaktadr.
Raporlama dneminden sonraki olaylarn varlnn belirlenmesi ve bunlarn etkilerinin deerlendirilmesinde deneti aada belirtilmi olan admlar atmaldr:
Raporlama Finansal tablolarn dzeltilmesi veya finansal tablolarda Dneminden Sonraki aklama yaplmasn gerektiren raporlama dneminden Olaylarn Belirlenmesi sonraki olaylar belirlemek iin denetim prosedrlerini uygulaynz. Buna gre:
RM
OB
158
Ynetimin raporlama dneminden sonraki olaylar belirleme prosedrlerini anlamak, Aadakiler hakknda ynetime (ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlara) sorular sormak: Yeni taahhtler, borlanmalar veya garantiler, Gerekleen veya planlanan varlk satlar veya edinimleri, Sermaye artlar veya borlanma aralarnn karlmas, Birleme veya tasfiye kararlar, Devlet tarafndan el konulan ya da yok edilen varlklar (yangn veya su baskn gibi nedenlerle), Davalar, iddialar ve koullu durumlar, Yaplm olan ya da yaplmas dnlen allmadk muhasebe dzeltmeleri, letmenin sreklilii kavram veya dier muhasebe politikalarnn uygunluunun sorgulanmasna neden olan gereklemi veya gerekleebilecek
ha kla
Prosedr
Aklama
sa kl
r.
olaylar, Finansal tablolardaki tahminler veya karlklarn llmesi ile ilgili olaylar, Varlklarn geri kazanlabilirliine ilikin olaylar.
Yazl Beyanlarn Alnmas
RM
OB
(Deneti Raporunun Tarihinden Sonra ama Finansal Tablolar Yaynlanmadan nce) Denetinin rendii Gerekler
Konuyu ynetimle (ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarla) tartnz; Finansal tablolarda deiiklik yaplmasnn gerekli olup olmadn belirleyiniz ve eer gerekiyorsa: - Ynetimin ilgili hususu finansal tablolarda nasl ele almay planladn sorgulaynz; - Gerekli olan ek denetim prosedrlerini uygulaynz, - Deitirilmi finansal tablolar iin yeni bir denetim raporu yaynlaynz. Buna ayrca, raporun iki tarihli olmas, deiiklikle snrl veya nem arz eden husus paragrafnn eklenmesi de dahildir.
Ynetim finansal tablolar deitirmediinde deneti olumlu gr bildirmemelidir. Eer denetim raporu hali hazrda verildi ise ynetime (ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlara) gerekli deiiklikler yaplmadan nce finansal tablolar yaynlamamalarn bildiriniz. Bu bildirime ramen finansal tablolar yaynlanrsa denetim raporuna dayanlmasn engellemek iin gerekli admlar atnz (Yasal danmanlk aldktan sonra).
ha kla
lgili raporlama tarihinden sonraki olaylar kapsayan yazl beyanlarn, dier denetim kantlarn desteklemek ve bylece yeterli uygunlukta denetim kant elde etmek iin gerekli olup olmadn dnnz.
sa kl
r.
Eer varsa, finansal tablo tarihinden sonra yaplm olan toplantlarn (ynetim veya kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarn yapt) tutanaklarn okumak ve tutanaklar henz hazr olmayan toplantlarda tartlm olan hususlar hakknda sorular sormak, Eer varsa, dnem sonundan sonra hazrlanm olan finansal raporlar okumak.
159
(Finansal Tablolar Yaynlandktan Sonra) Denetinin rendii Gerekler
12.3.kili Tarihlendirme
Denetim raporundan sonra renilen sonradan meydana gelen olaylar, genellikle finansal tablolardaki hesap bakiyelerini, muhasebe tahminlerini, karlklar ve dier aklamalar etkileyen ve ek denetim iinin yaplmasn gerektiren unsurlardr. Byle durumlarda, yeni bir denetim raporu yaynlanr ve bu rapor deitirilmi finansal tablolarn onaylanmas tarihinden daha erken tarihli olamaz. Ancak, sonradan meydana gelen olaylar iin ek denetim ii finansal tablolarn ilgili dipnotunda akland haliyle finansal tablolarn deitirilmesi ile snrl olabilir. Bu durumlarda (lke kanunlarnn veya dzenlemelerinin izin verdii varsaylarak) denetim raporunun orijinal tarihi kalabilir ve okuyucular orijinal tarihten sonra uygulanan
RM
nem Arz Eden Husus paragraf ieren yeni veya deitirilmi bir denetim raporu yaynlaynz. Eer ynetim daha nce yaynlanm finansal tablolar alan herkesin durumdan haberdar olduundan emin olmak iin gerekli admlar atmyorsa: - Ynetime (ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlara) denetim raporuna dayanlmasn engellemeye alacan bildirmelidir, - Eer bu bilgilendirmeye ramen ynetim (veya kurumsal ynetiimden sorumlu olanlar) gerekli admlar atmazlarsa deneti denetim raporuna gvenilmesini engelleyecek (yasal danmanlk almak vb.) admlar atmaldr.
OB
ha kla
sa kl
Konuyu ynetimle (ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarla) tartnz; Finansal tablolarda deiiklik yaplmasnn gerekli olup olmadn belirleyiniz ve eer gerekiyorsa ynetimin ilgili hususu nasl ele almay planladn sorgulaynz; Eer ynetim finansal tablolar deitirirse: - Yeni denetim rapor tarihine gre, ilgili denetim prosedrlerini genilet, - Gerekli ek denetim prosedrlerini uygula, - Daha nce yaynlanm olan finansal tablolar ve denetim raporunu alan herkesin durumdan haberdar olduundan emin olmak iin ynetimin admlarn izleyiniz, - Deitirilmi finansal tablolar iin yeni bir denetim raporu hazrlaynz.
r.
denetim prosedrlerinin sonraki dzeltmeyle snrl olduunu bilgilendirmek iin yeni bir tarih eklenebilir (ikili tarihlendirme). kili tarihlendirmeyi ieren bir rnek aadaki gibidir: -
konusunda
Denetim raporunun ikili tarihlendirilmesi aadaki ekilde ifade edilebilir:
Orijinal denetim raporunun tarihi 15 Mart 2010dur, 22 Mart 2010da iletmenin nemli bir ksmnn sat duyurulmutur. Olay aklayan bir yeni dipnot (Y) finansal tablolara dahil edilmek zere ynetim tarafndan hazrlanmtr, Dipnot Ynin ayrntlar zerine gerekletirilen denetim almalar 3 Nisan 2010da tamamlanmtr.
RM
OB
ha kla
sa kl
3 Nisan 2010 tarihli Dipnot Y hari 15 Mart 2010.
r.
161
13. letmenin Sreklilii

Blmn erii:
Denetinin, ynetimin finansal tablolardaki sreklilik varsaymnn kullanm ve iletmenin sreklilii salama yetenei konusundaki deerlendirmelerine bal olarak sorumluluklar
Raporlama
Aadakilerin olup olmadn belirle; - Belirlenmi olay ve koulllara ynelik nemli bir belirsizliin var olup olmad, - Kullanlan sreklilik varsaymnn uygun olup olmad.
RM
162
OB
Finansal tablolar, sreklilik olay ve koullarn tanmlamakta ve nemli belirsizlikleri aklamakta mdr? Ynetimin teyit mektubunu al.
ha kla
- letmenin srekliliini salama yeteneine phe drebilecek olay ve koullarn varln dikkate al ve bunlar ynetime sor, - Ynetimin olas olay ve koullara ynelik deerlendirmelerini ve karlk verecek planlarn gzden geir, - Denetim sresince bu gibi olay ve koullar iin alarmda ol.
lgili bir olay ve koul tanmlandysa, - Ynetime eylem planlarn sor, - Ynetimin eylem planlarn deerlendir, - Kullanlan verilerin gvenilirliini gzden geir. Bunu nakit ak tahminlerinde kullanlan varsaymlar ile destekle, -Ynetime deerlendirme dneminin tesindeki olay ve koullar hakknda soru sor. -Eriilebilir duruma gelen ek gerekler ve bilgileri dikkate al.
Risk Deerlendirme
Riske Karlk Verme
sa kl
r.
13.1. Genel Aklama

letmenin sreklilii varsaym finansal tablolarn hazrlanmasnda temel unsurdur. lgili UDS denetilerin finansal tablolarn denetiminde iletmenin sreklilii varsaymna ilikin sorumluluklar ve ynetimin iletmenin srekli bir ekilde devam etmesine ilikin deerlendirmeleri hakknda bilgi salamaktadr. letmenin sreklilii varsaym altnda iletmeler tasfiye, ticarete son verme, yasa veya dzenlemelerle haklarn arayan alacakllardan korunma niyet veya ihtiyacnda olmadan, ngrlebilir gelecekte i yapmaya devam edecek olarak kabul edilirler. Buna gre, varlklar ve borlar iletmenin normal i ak ierisinde varlklarndan faydalanabilecei ve borlarn deyebilecei esasna gre kaydedilirler.
13.2. Risk Deerlendirme Prosedrleri

Gerekli olan unsurlar aadaki ekilde grebiliriz:
Herhangi bir olay iletmenin srekliliini ortadan kaldrabilecek dzeyde anlaml bir phe ieriyor mu?
Sor
Ynetimin iletmenin yaamn srdrebilme yetenei konusunda bir balang deerlendirmesi var m?
ha kla
Evet
lgili olay ve koullar belirle ve ynetimin karlklara ynelik eylem planlarn elde et.
RM
OB
Hayr
Ynetimle, ilgili olay ve koullarn varln tart ve verecekleri karln ne olduunu anla Ynetimin eylem plann ve/veya destek belgeleri deerlendir
r
Eer nemli bir bel irsizlik va rsa veya sreklilik va rs a ymnn kullanm uygun deilse, durumu s onuca bala
letmenin yaamn srdrme yetenei konusunda anlaml pheler dourabilecek olay ve koullar iin kant toplama konusunda denetim sresince alarmda ol.
sa kl
r.
163
Bireysel veya toplu olarak iletmenin sreklilii varsaymna phe drebilecek nemli olaylar veya koullarn baz rnekleri aada belirtilmitir. Gstergeler Finansal Aklamalar Faaliyetler Net bor veya net cari bor durumu, Sabit vadeli borlanmalar veya duran varlklarn finansman iin ksa vadeli borlara fazla yklenmek, Bor verenlerin finansal desteklerini ekmelerine ilikin gstergeler, Tarihi veya gelecee ilikin finansal tablolarda faaliyetlerden kaynaklanan nakit aklarnn negatif olmas, Kilit finansal oranlarn olumsuz olmas, Etkili faaliyet zararlar veya nakit aklarn yaratmada kullanlan varlklarn deerlerinde nemli dler, Kar paylarnn bekletilmesi veya datmnn devam ettirilmemesi, Bor verenlere vade gnlerinde deme yaplamamas, Borlanma anlamalarnn koullarna uyulamamas, Gerekli yeni rn gelitirmeleri veya dier gerekli yatrmlar iin finansman bulamamak. Ynetimin iletmeyi tasfiye etme veya operasyonlar durdurma gibi dncesi, Kilit yneticilerin yerlerine yenileri bulunmadan kaybedilmesi, nemli bir piyasann, kilit mterinin/mterilerin, bayilik, lisans veya ana tedarikilerin kaybedilmesi, alanlarla yaanan glkler, nemli malzemelerde yetersizlikler, Olduka baarl bir rakibin ortaya kmas.
Dier
Yukardaki olaylarn veya koullarn nemlilikleri dier faktrlerce azaltlabilir. rnein, iletmenin normal bor geri demelerini yapamamasnn etkisi, ynetimin yeterli nakit akn salamak iin varlklar elden karmak, bor geri demelerini yeniden tarihlendirmek veya ek sermaye bulmak gibi planlar ile dengelenebilir. Benzer ekilde
RM
Sermaye veya dier yasal gerekliliklere uymama, Olumsuz karar ktnda, iletmenin yerine getiremeyecei taleplerle sonulanacak davalar, letmeyi olumsuz ynde etkilemesi beklenen yasa, dzenleme ya da devlet politikas deiiklikleri, Sigortalanmam veya eksik sigortalanm felaketler.
OB
ha kla
sa kl
r.
esas tedarikilerden birinin kaybedilmesinin etkisi, alternatif bir tedarik kaynann bulunmas ile azalabilir.
13.3. Ynetimin Deerlemelerinin Deerlendirilmesi

Kk letmelerde Ynetim Planlarnn Deerlendirilmesi Kk iletmelerde ynetim, iletmenin srekli bir ekilde devam etme yetenei konusunda ayrntl alma yapmam ve konuyu deerlendirmemi olabilir. Bunun yerine iletme hakkndaki derin bilgilerine ve beklenen gelecee ynelik tahminlere dayanyor olabilir.
Finansmann varl letmeyi desteklemeyi brakan bankalar ve dier bor verenler buna dahil olabilir. Bir borla ilgili olarak verilen garantide geri ekilme veya nemli deiiklikler oluabilir. Dier nemli deiiklikler Bir tedarikinin, nemli bir mterinin, kilit bir alann veya bir lisans, bayilik veya dier yasal anlamann olas kayb burada saylabilir.
RM
Kk iletmeler frsatlardan yararlanmak iin hzl bir ekilde tepki verme yeteneinde olabilirler ancak faaliyetleri srdrecek kaynaklar olmayabilir.
OB
letmenin olumsuz koullara dayanabilme yetenei
letmenin srekli bir ekilde devam etme yeteneine nemli bir biimde phe drebilecek unsurlar aadakiler gibi olabilir:
ha kla
sa kl
Ynetimle orta ve uzun vadeli finansmann tartlmas, Ynetimin niyetinin iletme hakknda edinilen bilgi ve belgelendirilmi kantlarla glendirilmesi, Ynetimin deerlendirme dnemini en az 12 aya karmas gerekliliini yerine getirmek, Ynetime, ynetimin deerlendirme dneminin tesinde, iletmenin srekli bir ekilde devam etme yeteneine nemli derecede phe drebilecek olaylar veya koullar hakknda bilgisi olup olmadnn sorulmas.
r.
165
Denetinin tipik deerlendirme prosedrlerine aadakiler dahildir:
Aadaki ekil bu durumlarda uygulanacak denetim prosedrlerini belirlemektedir. Ele Alnacak Konu Bulunan ve Belgelendirilmi Kantlar Aklama Belge: letmeye salanan borlarn ve finansmann koullar, Banka gibi nc taraflara olan tali borlarn ayrntlar, Garantilere veya teminat olarak verilmi kiisel varlklara dayal olarak nc kiilerden salanan finansmann ayrntlar, letmenin srekli bir ekilde devam etme yeteneine nemli derecede phe drebilecek dier deiikliklerin ayrntlar.
Bulunan Ek Destekler
Sahip-yneticinin veya dier ilikili taraflarn:
Yazl Beyanlarn Talep Edilmesi
RM
OB
hakknda yazl beyanlar talep ediniz.
13.4. Olay Belirlendiinde Riske Karlk Verme

Deneti iletmenin srekliliine ilikin bir olay veya koul belirlediinde, bir sonraki adm nemli bir belirsizliin var olup olmadn belirlemek iin ek denetim prosedrlerini uygulamaktr.
Dier nemli Deiiklikler
Kilit bir mterinin, tedarikinin, nemli bir alann kaybedilmesi veya teknik deer kaybndan tr sat haslatlarnda kayplar, yeni bir rekabet ortam gibi nemli deiikliklerin faaliyetler zerindeki etkilerini ele alnz. Salanan finansal destein koullar, Sahip-yneticinin salanan destee ilikin niyeti veya anlay
yeteneklerini deerlendiriniz.
ha kla
Borlar veya garantiler gibi gerekli ek destei salama, Destekleyici dzenlemelere ilikin ykmllkleri karlama
sa kl
r.
nemli Belirsizlik letmenin srekli bir ekilde yaamn srdrme yeteneine ynelik olarak phe douran olaylar veya koullar belirlenebilir. nemli bir belirsizlik, olas etkisinin bykl ve gerekleme olasl nedeniyle, denetinin yargsna gre finansal tablolarn geree uygun sunumu iin gerekli olduunda gndeme gelir. Ynetimin iletmenin srekliliine ilikin eylem planlar tipik olarak aadaki stratejilerden bir veya birkan iermektedir: Varlklarn tasfiyesi, Nakit borlanmak veya borlar yeniden yaplandrmak, Harcamalar azaltmak veya ertelemek, rnler ve hizmetler dahil olmak zere faaliyetleri yeniden yaplandrmak, Bir birleme veya edinim aramak, Sermaye artrmak.
Ele Alnacak Konu Ynetimin Deerlendirmesi ve Plannn Elde Edilmesi
Aklama
Ynetimin Aksiyon Ynetimin iletmenin srekliliini deerlendirmesini ieren gelecee ynelik aksiyonlarn deerlendirmek. Aada yer alan Planlarnn Deerlendirilmesi unsurlar dikkate alnarak bu ilem yaplabilir:
RM
OB
Planlarn sonular durumu dzeltecek midir? inde bulunulan koullarda planlarn gerekleme olasl var mdr? Kar/nakit ak tahminleri ne kadar gvenilirdir ve kullanlan varsaymlar neler desteklemektedir? letmenin srekli bir ekilde devam etme yeteneini etkileyebilecek dier unsurlarn belirlenmesi, tartlmas ve bunlar hakknda kant elde edilmesi; rnein: o Yakn dnemdeki faaliyet sonularnn zayf olmas, o Bor senetleri ve borlanma anlama koullarnn ihlal edilmesi, o Toplant tutanaklarnda finansman zorluklarna atflar, o Davalar/taleplerin varl ve bunlarn finansal
167
Eer yoksa, ynetimden iletmenin srekli bir ekilde devam etme yeteneine ilikin bir deerlendirme yapmasn talep etmek.
ha kla
Aadaki tablo denetinin iletmenin srekliliine ilikin hususlar ele alrken ataca admlar gstermektedir:
sa kl
r.
RM
Son adm belirlenmi olay ve koullarn denetim raporu zerindeki etkisini belirlemek ve karar ynetimle ve uygun olduunda kurumsal ynetiimden sorumlu olanlarla grmektir. Aadaki ekil bu konudaki adm ve yaplacaklar zetlemektedir:
letmenin sreklilii varsaymnn kullanm uygundur fakat nemli bir belirsizlik vardr
OB
Finansal tablolar, olay ve koullar tmyle tanmlamakta ve nemli belirsizliin varln aklamakta mdr?
13.5. Raporlama
ha kla
Evet Hayr
Yazl Beyanlarn Alnmas
Ynetimden (ve kurumsal ynetiimden sorumlu olanlardan) gelecekteki eylem planlar ve gerekleebilirlik ile ilgili yazl beyanlar talep etmek.
letmenin sreklilii varsaymnn kullanm uygunsuzdur
168
sa kl
Ayrca varsa ynetimin deerlendirmesini ve planlarn yapt tarihten bu yana oluan dier bilgilerin etkilerini de gz nnde bulundurunuz.
Koulsuz gr + "zellikli Durum" Paragraf
Koullu veya olumsuz gr verme ve nemli belirsizliin varln beyan etme
Olumsuz gr ver
r.
etkilerinin tahminleri, o likili taraflar ve nc taraflarn finansal desteini salamak veya devam ettirmek iin dzenlemelerin varl, yasall ve icra kabiliyeti, o lave fon veya kredi garantilerini salayacak ilikili taraflarn ve nc kiilerin finansal yetenekleri, o Dier raporlama dneminden sonraki olaylar, o Ynetimin basknl, hayali ilemler veya nemli gereklerin saklanmas gibi hile gstergeleri. Var olan borlanma olanaklar, sreklilik yetenekleri ve yeterlilikleri, Dzenleyici faaliyetlere ilikin raporlar, Varlklarn elden karlmas planlar iin destein yeterlilii.
BLM 2 RSK TABANLI DENETM UYGULAMA SREC

A. RSK DEERLENDRME AAMASI
1. Genel Aklama
Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
OB
ha kla
RM
Riske Karlk Verme
sa kl
Raporlama
Risk Deerlendirme
Finansal tablolarda nemli yanllklara yol aabilecek olaylar neler olabilir?
Tanmlanm bu olaylar, finansal tablolarda nemli yanllk olarak sonuland m?
r.

Elde edilen kantlar temel olmak zere finansal tablolara ynelik olarak ulalan denetim gr nedir?
169
Denetim srecinin risk deerlendirme aamasnda nemli admlar atlmaktadr. Bu admlar aadaki tabloda ak bir biimde grebiliriz:
Kalite Kontrolleri - Etik, Bamszlk ve UDS'ler Szlemenin Kabulne Karar Ver Planlanan Faaliyetler
Risk Deerlendirme
Risk Deerlendirme Prosedrleri Doal riskleri belirle ve deerlendir Kontrol risklerini belirle ve deerlendir Anlaml zayflklar ilet
ha kla
170
RM
OB
Bulgular ve planda yaplan deiiklikleri belgelendir
sa kl
Sonu: Finansal tablo ve iddia dzeyinde nemli yanllk riskini deerlendir
nemliliin belirlenmesi
Ekip Planlama Toplants
Bir btn olarak denetim stratejisi
r.
2. in Alnmas ve Denetim Szlemesinin Yaplmas

Blmn erii:
Denetim iini kabul edip veya etmeme kararn ilgilendiren risk unsurlarn belirleme ve deerlendirme, Szleme koullarn belgeleme ve mutabk kalma
Faaliyet Ama
Belgelendirme
Denetim firmas kaynak, zaman ve yeterlilie sahip mi?
Denetim firmas bamsz m ve kar atmalarndan arnm m?
ha kla
r
Karlalan riskler kabul edilebilir dzeyde mi?
sa kl
Kabul veya Devam Evet
Dur
d
Szleme hazrlanr ve imzalanr
r.
Her aamada belgelendirme almas yrtlr

Denetim iin n koullar var m? alma kapsam snrlamalar var m?
Hayr
2.1. Genel Aklama

Denetilerin alacaklar nemli kararlardan biri de, kendilerine denetim hizmeti iin bavuracak bir iletmeyi kabul edip etmeyeceklerine karar vermektir. Sreci daha kolay olmakla birlikte, nceki yl veya yllarda denetimi yaplm iletmenin, cari ylda denetimine devam edilip edilmeyeceine de karar verilmektedir. Deneti veya denetim firmas asndan bu konuda verilecek bir yanl karar, Faturalanamayan hizmetlere, denmeyen hizmetlere, Ar strese, tibar zedelenmesine,
171
RM
Szleme koullarnda anlalr
OB
Mahkemeye verilme riskine
neden olabilecektir. lgili UDSlar ve kalite standartlar, denetilerden, mteri kabul veya srdrme konusunda gerekli politika ve prosedrlerini oluturmalarn, hayata geirmelerini, belgelemelerini ve de kalite kontrollerini yapmalarn istemektedir. lgili standarda gre; Denetiler, yeni bir denetim szlemesi yapmak veya var olan srdrmek iin aada yer alan durumlar gz nnde bulundurmak zorundadrlar: lgili denetim iin n koullarn oluup olumad, Denetim szlemesinin koullar zerinde ynetim ile genel bir mutabakatn olup olmad.
letmede kabul edilebilir bir finansal raporlama erevesinin bulunup bulunmad, Gerekli etik kurallar yaplanmasnn uygun dzeyde olup olmad, Aada sralanan grev ve sorumluluklar ynetimin yeterince anlayp anlamad; o lgili finansal raporlama erevesine uygun olarak finansal tablolar hazrlamak konumunda olduklar, o lgili finansal tablolarda olabilecek nemli hata ve hileleri nleyebilecek, i kontrol sistemi gibi dzenlemelerin gereklilii, o Denetiye her trl bilginin verilmesinde bir snrlama olmamas ve iletme ile ilgili her trl kii ile grmede bir engelleme olmamas.
172
Deneti kabul veya ret karar vermeden nce aada sralanan ana koullarda tatmin olmaldr. Bunlara, denetim ncesi n koullar ad da verilmektedir:
RM
OB
unsurlara dayanmaktadr.
Mteriden gelebilecek riskin dzeyini ve buna katlanma eklini belirlemeye, Mterinin tad zelliklere, o Kt ynetim, o Drstlk dzeyinde eksiklik, o Yksek risk tayan sektrler, o Halka ak olup veya olmama gibi
ha kla
Bu yaklamn temeli;
sa kl
r.
Genel ilke olarak mteri kabul veya srdrme aamasnda yaplan almalar, i alnd takdirde risk deerlendirme almalarnda da kullanlmaktadr.
2.2. Denetim Szlemesinin Konusu

Mteri kabul veya var olan mterinin devam ettirilmesi srecinin ilk adm denetim firmasnn szlemeyi srdrebilme ve var olan riskleri karlayabilme yeteneini deerlendirmektir. Aadaki tablo bu konuda dikkat edilmesi ve sorgulama yaplmas gereken noktalar iermektedir: Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar Denetim Firmasnn Kalite Kontrol Gereklilikleri Sorgulama Noktalar Denetim firmasnn aada yer alan iki noktay makul bir gvence ile gerekletirebilecek politika ve prosedrleri var m?: Denetim firmas UDSlarnn gereklerine uyuyor, Var olan szleme riskleri, firmann risk hogrs kapsamndadr. Denetimin nitelii ve kapsam nedir? Kullanlan muhasebe erevesi nedir? Finansal tablolar ve denetim raporu nasl kullanlacak? Varsa, denetimin tamamlanma tarihi nedir? Firma gerekli yetkinlikte ve kapasitede personele sahip mi? Seilen personel; o lgili sektr ve konularda bilgi sahibi mi? o lgili dzenlemeler veya raporun gerektirdii konularda deneyim sahibi mi? o Gerekli hner ve bilgiyi etkin biimde kazanacak yaplar var m? Denetim firmas ve szleme ekibi etik ve bamszlk gereklerine uyum gsterebilir mi? kar atmas, bamszlkta zayflama ve benzer durumlar grldnde; o Bu olumsuzluklar ortadan kaldracak veya kabul edilebilir dzeye getirecek uygun eylemler alnabilir mi? o Szlemeden ekilmeyi gerektirecek admlar var m? Eer denetlenen iletme byk bir grubun yesi ise, grup szleme ekibi, yenin finansal
Gerekli Olan ler
Denetim Firmas Bamsz m?
RM
OB
Denetim Firmas Gerekli Yetkinlik, Kaynak ve Zamana Sahip mi?
ha kla
sa kl
r.
173
RM
OB
Mteri Gvenilir mi?
174
ha kla
sa kl
r.
Var Olan Riskler Kabul Edilebilir mi?
tablolar zerinde belirli ilerin yaplmasn talep edebilir. Bu gibi durumlarda grup szlemesinde aada belirtilen konular olmaldr: o ye denetisinin grup denetimi ile ilgili olarak etik ve bamszlk gereklerine uyma konusunu anlayp anlamad, o ye denetisinin mesleki yetkinlii, o Grup szleme ekibinin, ek kantlar gerekli olduunda, ye firmada, ilgili deneti ile birlikte alp almayaca. Yeni yaplacak szlemede, denetlenecek iletmenin nceki denetisi ile iletiime girilerek ayrlma nedenleri soruldu mu? Denetlenecek iletmenin internetten aratrmas yapld m? letme alanlar ve dier ilgili nc kiiler ile kabul kararna destek salayacak konumalar yapld m? letmenin oluturduu deerler ve gelecee ynelik hedefleri nelerdir? Tepe ynetiminin organizasyon yaps nasldr? lgilenilmesi gereken zor ve zaman alc konular var m? rnein, muhasebe politikalar ve tahminleri, yasalara uyumluluk gibi. Bu dnemde denetim szlemesini etkileyecek ne gibi deiiklikler olabilir? letmenin gidiat ve ncelikleri, personel deiiklikleri, finansal raporlamas, bilgi teknolojileri sistemi, varlk alma veya satma, kamu otoritesi dzenlemeleri gibi. letme zerinde st dzeylerde kamu ve medya ilgisi var m? letmenin finansal yaps iyi mi? Denetim cretlerini deyebilecek durumdalar m? Denetlenecek iletme, denetiye bilgi ve baz almalara katlarak destek salayacak m? Gereki olmayan denetim biti tarihleri veya kant elde etme gibi konularda denetiye kapsam snrlamalar var m? letmenin ana ortaklar ve tepe yneticilerinin drstl konusunda phe douracak nedenler var m? letmenin faaliyetlerine, uygulamalarna, var olan itibar dzeyine, yasal dzenleme ve etik davranla ilgili gemi
olumsuzluklara dikkat ediliyor mu? letmenin kara para aklama ve dier sulara ynelik eylemlere bulat konusunda belirtiler var m? nc taraflarla ilgili olarak yaanan kimlik ve itibar sorunlar var m? Ynetimin i kontrol sistemine bak nasl? Muhasebe standartlarnn yorumu saldrgan bir biimde mi yaplyor? letmenin kltrel yapsna, organizasyon yapsna, risk alma itahna, ilemlerin karmaklna dikkat ediliyor mu?
RM
OB
Ynetim aadaki noktalarda sorumluluklarn kabul etmi ve anlam mdr? Finansal tablolarn uygulanabilir finansal raporlama erevesine uygun olarak hazrlanmas, Ynetimin finansal tablolarn hata veya hilelere bal nemli yanllklardan arnm olarak hazrlanmasn salamada gerekli grd i kontrolleri oluturmas, Aadakilerin bamsz denetiye salanmas:
175
ha kla
Bamsz Denetimde n Koullar Mevcut mudur?
Finansal tablolarn hazrlanmasnda kullanlacak olan finansal raporlama erevesi kabul edilebilir dzeyde mi? Gz nnde bulundurulacak hususlara aadakiler dahildir: letmenin nitelii (zel, kamu sektr veya kar amac gtmeyen), Finansal tablolarn amac (genel amal veya zel kullanclar iin), Finansal tablolarn yaps (tam set finansal tablolar veya bir finansal tablo), Kanun veya dzenlemelerin uygulanacak finansal raporlama erevesini belirleyip belirlemedii.
sa kl
Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar
Sorgulama Noktalar
r.
2.3. Denetim in n Koullar
Bir Kapsam Snrlandrmas Var mdr?
Bir denetim szlemesinde aadaki tabloda yer alan unsurlar bulunmaldr: Koullar Finansal Tablolarn Denetiminden Kaynaklanan Denetim Raporunun Biimi, Muhasebe erevesi, Kapsam
RM
176
OB
Denetim szlemesi yaplmadan nce, deneti ile ynetim arasnda net bir anlayn salanmas gereklidir. Herhangi bir yanl anlalmaya neden olmamak iin, szleme hazrlanp, imzalanmadan nce denetim almas balamamaldr.
Aklamalar Kullanlan muhasebe erevesi, Finansal tablolarn denetiminin amac ve denetim raporunun veya dier bilgilendirmelerin biimi. Ayrca raporun beklenen ekil ve ieriinden farkl olabilecei koullar, Uygulanacak yasalar, dzenlemeler, UDSlar ve denetinin bal olduu mesleki kurulularn etie ve dier hususlara ilikin bildirimlerine yaplan atflar dahil olmak zere denetimin kapsam. Kendileri iin bir rapor hazrlanmas gereken dier taraflar (rnein, dzenleyiciler).
2.4. Szleme Koullarnn Kabul Edilmesi
ha kla
o Kaytlar, belgeler ve dier hususlar gibi ilgili tm bilgilere eriim, o Bamsz denetim iin ynetimden istenen ilave bilgiler (yazl beyanlar gibi), o Gerekli denetim kantlarn elde etmek iin iletme ierisindeki kiilere kstlanmam eriim. Ynetimden yaplacak denetimin kapsamna ynelik herhangi bir snrlama getirmiler midir? Buna, gereki olmayan teslim tarihleri, ii firmann belirli alanlarnn yapmasn kabul etmeme ve bir tesise, kilit personele veya ilgili belgelere eriimi engelleme gibi durumlar dahildir. Eer byle bir snrlandrma gr bildirmekten kanmayla sonulanacaksa kanun veya dzenlemeler iin devam etmesini gerektirmedii srece firma ii brakabilir.
sa kl
r.
Denetinin Sorumluluklar
Ynetimin Sorumluluklar
Denetim szlemesine dahil edilebilecek dier hususlar aada belirlenmitir. Koullar Denetimin Nasl Yrtlecei, Anlamazlklarn zlmesi, Ykmllkler ve cret Anlamalar Aklamalar Aadakilere ilikin dzenlemelere deinilmesi; Denetim ekibinin kimlerden olutuu ve mteri tarafndan hangi taslak finansal tablolarn veya dier alma katlarnn hazrlanacann ayrntlar, denetinin bunlar hangi tarihler itibariyle istedii de dahil olmak zere denetimin planlanmas ve gerekletirilmesi, Dier denetilerin ve uzmanlarn dahil olmas,
177
RM
OB
ha kla
sa kl
Denetimi UDSlarna uygun olarak yrtmek. Denetim, UDSlar uyarnca doru bir ekilde planlanp, uygulanm olmasna karn, denetimin doal snrlamalar ve i kontroln snrlamalarndan dolay, baz nemli yanllklarn ortaya kartlamamas riskinin olduunun kabul edilmesi. Finansal tablolarn uygulanabilir finansal ereve ile uyumlu olarak hazrlanmas ve finansal tablolarn hata veya hilelere bal nemli yanllklardan arnm olarak hazrlanmasn salamak iin gerekli grd i kontrollerin tasarlanmas ve uygulanmasna ilikin sorumluluklar, Denetim szlemesiyle belirlenen koullarn kabul edilmesi, Denetimle balantl olarak talep edilen kaytlar, belgeler ve dier bilgilere kstlanmam eriim salanmas, letme alanlarna kstlanmam eriim salanmas, Denetinin denetimle ilgili olarak verilen beyanlara ilikin ynetimden yazl teyit alma beklentisinin salanmas, Denetim raporunun tarihinden, finansal tablolarn yaynland tarihe kadar ki dnemde, ynetimin fark ettii ve finansal tablolar etkileyebilecek olaylarn denetiye bildirilmesinin kabul edilmesi.
r.
178
RM
OB
ha kla
Mterinin szlemenin koullarn, denetim szlemesini aldn bildirmesi ile teyit etmesi.
sa kl
nceki denetinin (varsa) al bakiyelerine ilikin olarak dahil olmas, Dier hususlar: - Byle bir olaslk var olduunda, denetinin sorumluluu zerindeki kstlamalar, - cretlerin nasl hesaplanaca ve faturalama dzenlemeleri, - Denetinin alma katlarn dier taraflarla paylama ykmll (varsa), - Deneti ile mteri arasndaki ek anlamalara veya denetinin mteri iin yaynlayaca dier mektup veya raporlara atflar.
r.
2.5.Denetim Szleme rnei

XYZ BAIMSIZ DENETM HZMETLER A Akasya Sok, No 13/2 Bakrky, stanbul Ekim 15, 20X2 Sayn Ali Glhan, Ynetici ABC Mobilya retimi A.. 225 Yldz Sokak, 34/7 ili, stanbul Sayn Glhan, Firmamzdan ABC Mobilya retimi A..nin 31 Aralk 20X2 tarihli bilanosu ve bu tarih itibariyle biten yla ilikin gelir tablosu, z kaynak deiim tablosu ve nakit ak tablolarndan oluan finansal tablolarn bamsz denetime tabi tutmamz istemi bulunmaktasnz. Size bu yazma araclyla ii kabul ettiimizi ve bu i ile ilgili anlaymz bildirmekteyiz. Bamsz denetimimiz finansal tablolar zerine bir gr beyan etmek amac ile yaplacaktr. Sorumluluklarmz
Denetimin ve i kontroln ierdii doal snrlamalarndan dolay, bamsz denetim UDSlar ile uyumlu bir ekilde planlanm ve gerekletirilmi olsa dahi, baz nemli yanllklarn ortaya kartlamama riski bulunmaktadr. Risk deerlendirmemizi yaparken iletmenin finansal tablolarn hazrlanmas ile ilikili i kontrollerini koullara uygun bamsz denetim prosedrleri tasarlamak amac ile gz nnde bulundurduk. Amacmz iletmenin i kontrol sisteminin etkinlii hakknda bir gr oluturmak deildir. Ancak, tarafnza denetim boyunca i kontrol sisteminiz ile ilgili olarak fark ettiimiz nemli zayflklar ieren ayr bir rapor vereceiz.
Denetimi Uluslararas Denetim Standartlar ile uyumlu Trkiye Denetim Standartlar uyarnca yapacaz. Bu Standartlar, etik gereklilikler dikkate alnarak, bamsz denetimin finansal tablolarn nemli yanllklardan arnm olup olmad konusunda makul bir gvence salamak zere planlanp yrtlmesini gerektirmektedir. Bamsz denetim, finansal tablolardaki tutar ve aklamalar hakknda denetim kantlar elde etmek iin ilgili prosedrlerin uygulanmasn ierir. Seilen prosedrler, finansal tablolarda hata veya hilelere bal nemli yanllk risklerinin deerlendirilmesi de dahil olmak zere, bamsz denetinin yargsna baldr. Bamsz denetim, finansal tablolarn genel sunumlarnn deerlendirilmesinin yan sra kullanlan muhasebe politikalarnn uygunluklarnn ve ynetim tarafndan yaplan muhasebe tahminlerinin makullk dzeylerinin de deerlendirilmesini ierir.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
179
Beklenmedik zorluklarla karlalmad srece raporumuz esasen aadaki ekilde olacaktr: [Bamsz denetim raporunun ekli ve ierii burada tekrarlanmamtr.] Raporumuzun ekli ve ieriinin bamsz denetim bulgularmzn nda deitirilmesi gerekebilir. Ynetimin Sorumluluu Bamsz denetim, iletme yneticilerinin aadaki konular hakknda sorumluluklarn kabul ettikleri ve anladklar dnlerek gerekletirilecektir: (a) Finansal tablolarn Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar uyarnca hazrlanmas ve geree uygun sunumu; (b) Ynetimin, finansal tablolarn hata veya hilelerden kaynaklanan nemli yanllk risklerinden tamamen arnm olarak hazrlanmas iin gerekli grd i kontrol sistemini oluturmas; (c) Aadakilerin tarafmza salanmas: (i) Kaytlar, belgeler ve dier hususlar gibi finansal tablolarn hazrlanmas ile ilgili olan bilginiz dahilindeki tm bilgilere eriim; (ii) Bamsz denetimin amacna ilikin olarak talep edebileceimiz ilave bilgiler, (iii) Kendilerinden bamsz denetim kantlar elde etmeyi gerekli grdmz iletmedeki kiilere kstlanmam eriim. Denetim srecimizin bir paras olarak, tm yneticilerden ve dier alanlardan almalarmzla olarak tarafmza yapm olduklar beyanlarn yazl bir teyidini isteyeceiz. Bamsz denetim boyunca alanlarnzla tam bir i birlii ierisinde olmay umarz. cretler sresince faturalanacak olan cretlerimiz, ie atanm kiilerin zaman ile tarafmzca denen gnlk harcamalardan olumaktadr. Kii bana saat cretleri, sorumluluk derecesi ve gerekli deneyim ve beceriler ile orantl olarak deimektedir. Bu szleme ilerideki yllarda sona erdirilmedii, deitirilmedii veya yerine bir baka szleme gemedii srece geerli olacaktr. Finansal tablolar denetlememize ilikin dzenlemeleri kabul ettiinizi gstermek adna ltfen bu mektubun ekli kopyasn imzalayp geri gnderiniz. Sayglarmzla, Hasan Demir XYZ Bamsz Denetim Hizmetleri A ABC Mobilya retimi A. Adna onaylayanAli Glhan Ynetici 1 Kasm 20X2 180 TRMOB Bamsz Denetim Eitimi Ders Notlar TRMOB Bamsz Denetim Eitimi dersleri dnda kullanlamaz. Her hakk sakldr.
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
3. Denetimin Planlanmas 3.1. Bir Btn Olarak Denetim Stratejisinin Hazrlanmas

Blmn erii:
Bir btn olarak denetim strateji ve plannn hazrlanma admlar

Risk Deerlendirme
ha kla
Denetimi Planla
OB
RM
3.1.1. Genel Aklama Denetinin ana hedefi, denetimi etkili bir biimde yrtecek bir biimde planlamaktr. Dier bir deyile, planlama aamasnda denetim szlemesini etkin bir biimde yrtme ve denetim riskini kabul edilebilecek bir dzeye indirme salanmaldr. Denetim planlamas, denetimden ayr bir blm deildir. Sreklilik arz eden ve yinelenen bir sretir. nceki denetimin bitiinden ksa bir zaman sonra balayan ve denetimin sonuna kadar sren bir aamadr.
sa kl
r.

181
Ayrca aadaki tabloda da grlecei zere denetim planlama aamas iki ana blmden olumaktadr: Bir btn olarak denetim stratejisi, Ayrntl denetim plan.
Denetim stratejisi sreci, ayrntl denetim plannn oluturulmasn hedeflemektedir:

Denetim Planlamas
Risk Deerlendirme Riske Karlk Verme Raporlama
Denetim Planlamasnn Yararlar
Etkili ve ayrntl bir denetim planlamas yapmann salad nemli yararlar aadaki tabloda yer almaktadr:
182
RM
OB
Ynetimle & ynetiimden sorumlu kiilerle iletiim
Ekip yeleri, ortak denetinin ve dier kilit personelin deneyimlerinden yararlanr ve olaya bak anlarlar, Denetim ii uygun biimde organize edilir, ekip yeleri seilir ve ynetilir, nceki dnem denetimlerinden ve dier grevlerden elde edilen deneyimlerden uygun biimde yararlanlr, Denetimin nemli alanlarna gerekli dikkat salanr, Olas sorunlar tanmlanr ve zamannda zlebilir, Denetim alma katlarnn oluturduu dosyalar zamannda gzden geirilebilir, Ekip iindeki almalar koordine edilebilir.
-Planlanm denetim prosedrlerinin nitelii, zamanlamas ve kapsam, -Risk deerlendirme prosedrleri, -Ek denetim prosedrleri.
ha kla
Denetim plannn gerekli olduunda srekli olarak yenilenmesi
sa kl
Denetim Stratejisi -Denetim szlemesinin zellikleri, -Raporlama hedefleri, -Anlaml unsurlar ve deneyim (nemlilik, risk unsurlar,vb.) -Gerekli kaynaklarn nitelii, zamanlamas ve kapsam.
r.
Genel olarak denetim planlamasna harcanan 1 saatin, denetimin yrtlmesinde 5 saatlik bir tasarrufa neden olduu sylenir. yi planlama, denetimin yksek risk tayan alanlara ynlenmesine neden olur. Gereksiz alanlarda zaman harcanmaz ve gereksiz denetim prosedrleri uygulanmaz. Denetim ekibi kendilerinden ne beklendiini bilir. Bir btn olarak denetim stratejisinin gelitirilme sreci, szlemenin yrrle girmesiyle balar ve aada sralanan bilgilerin elde edilmesi ile tamamlanr. Strateji gerektiinde yenilenir. Denetlenecek iletme ile ilgili olarak nceden elde edilen deneyimler, Mterinin kabul edilmesi veya var olan mteri ile szlemenin srdrlmesi aamasndaki balang faaliyetleri, Sona eren dnemden beri geen sredeki deiikliklerin ve gncel faaliyet sonularnn mteri ile grlmesi ve tartlmas, Dnem ierisinde mteri iin yaplan dier iler, Denetim ekibi ile yaplan toplantlar ve tartmalar, Gazete ve/veya dier internet yazlar gibi dier d kaynaklar, nceden planlanm stratejileri deiiklie uratabilecek elde edilmi yeni bilgiler, baarsz denetim prosedrleri ve yeni durumlar.
KOBlerin denetim stratejileri duruma gre daha kk yaplarda olacandan, kapsaml tablolar hazrlanmas yerine, belgeleme notlar biiminde oluturulabilir.
Denetlenecek iletmenin bykl ve karmakl, Denetim ekibinin bykl ve ierii. Kk ve orta byklkte iletmelerde daha kk denetim ekibi grev yapacandan, planlama, koordinasyon ve iletiim daha kolay olmaktadr. letme ile ilgili nceki deneyimler, Ortaya kan veya karlalabilecek sorunlar.
RM
Bir btn olarak denetim stratejisinin hazrlanma zaman aadaki durumlara gre deiiklik gsterebilir:
OB
Risk deerlendirme prosedrlerinin planlanmas, Uygun denetim karlnn gelitirilmesi iin deerlendirilmi riskler hakknda yeterli bilginin olumas.
Ayrntl denetim plan, aadaki iki alanda yeterli dzeye gelindikten sonra balar:
ha kla
sa kl
r.
183
3.1.2. Bir Btn Olarak Denetim Stratejisinin Gelitirilmesi Bir btn olarak denetim stratejisi, Uygun bir denetim planlamas iin dikkate alnacak kilit kararlarn, Ekip yeleri ile anlaml olaylarda iletiimi salayan konularn
yer ald bir almadr. Ayrntl denetim plannda kullanlmak zere hazrlanan denetim stratejisinin hazrlanma admlar aada yer almaktadr: Temel Admlar Balang Admlar Tanmlama Balang faaliyetlerinin srdrlmesi (mteri kabul/devam ve iin koullarnn belirlenmesi), Cari faaliyet sonular, daha nceki denetim ilerinden elde edilen sonular ve cari dnemdeki nemli deiiklikler gibi iletme hakkndaki ihtiyaca uygun bilgilerin toplanmas, Ekip alanlarnn oluturulmas. Duruma gre denetim kalite kontrol gzetmeni ve gerekli uzmanlarn da ekibe dahil edilmesi, Szlemenin bandaki ortak deneti de dahil olmak zere, denetim ekibi toplant zamanlamasnn dzenlenmesi. zellikle finansal tablolarda yaplabilecek hileli ilem risklerinin bu toplantda tartlmasnn salanmas, Denetim almalarnn her aamasnn ayrntl biimde zamanlamasnn belirlenmesi (stok saymlar, risk deerlendirme prosedrleri, iletme d dorulamalar, dnem sonu mteri ziyaretleri ve denetim sonularnn tartlmas iin toplantlar). Finansal tablolar iin genel nemlilik dzeyinin ve performans nemlilik dzeylerinin belirlenmesi, Gerekli risk deerlendirme prosedrlerinin yaps ve dzeyinin ve bunlar kimin gerekletireceinin belirlenmesi, Risk unsurlarnn, finansal tablolar dzeyinde deerlendirilmesiyle, bunlara uygun genel karlklarn gelitirilmesi. Ayrca uygulanacak ek denetim prosedrlerinin de bu aamada dikkate alnmas, Denetimin plannn ierii ve zamanlamas konusunda kurumsal ynetimden sorumlu olanlar ile grlmesi, Yeni koullarn varl durumunda, gerekli olursa denetim stratejisi ve plannn gncellenmesi ve deitirilmesi.
Risklerin ve Verilecek Karlklarn Deerlendirilmesi
184
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
nemli yanllk riskleri tanmlanp deerlendirildikten sonra zamanlama, kadro oluumu ve gzetim ilevleri de dahil olmak zere bir btn olarak strateji almalar bitirilebilir. Sonraki aamada da ayrntl denetim plan gelitirilir. Ayrntl denetim plannda, iddia dzeyinde tanmlanm ve deerlendirilmi risklere karlk vermek iin gerekli olan ek denetim prosedrleri oluturulacaktr. Bir btn olarak denetim stratejisi, aada sralanan almalar ve aklamalar kayt altna almaldr: Belge Yaplan Szlemenin erdii zellikler Tanmlama Kullanlacak finansal raporlama erevesi, Gerekli ek raporlar. rnein dzenleyici kurulular tarafndan istenebilecek finansal veya sektr zellikli raporlar gibi, Karmak, zel ve yksek riskli denetim alanlarn incelemek iin zel bilgilere veya uzmanlklara duyulan ihtiya, Hizmet iletmelerinden talep edilen kantlar, Daha nceki denetimlerde elde edilen kantlarn kullanm (risk deerlendirme prosedrleri ve kontrol testleri gibi), Bilgi teknolojilerinin bamsz denetim prosedrleri zerindeki etkileri (verilere eriebilme ve bilgisayar destekli bamsz denetim tekniklerinin kullanm), Denetim prosedrlerinin uygulanmasnda bir ngrlemezlik unsurunun dahil edilmesi ihtiyac, letme alanlarna ve verilere eriilebilirlik. Raporlama iin zaman planlamas, Ynetim ve kurumsal ynetimden sorumlu olanlar ile aadakilerin tartlaca toplantlarn zamanlamas: o Denetim almalarnn nitelii, zamanlamas ve kapsam. Buna stok saymlar, iletme d dorulamalar ve dnem ii ve de dier gerekli prosedrler dahil edilmelidir, o Szleme kapsamnda yaplacak denetim almalarnn stats, o Denetim raporu ve ynetim mektuplar gibi dier iletiim konular, Aadaki konularn tartlmas iin denetim ekibi yeleri arasnda yaplacak toplantlarn ve iletiimin zamanlamas; o letmenin risk unsurlar (iletme ve hile), o Gerekleecek almalarn nitelii, zamanlamas ve
Raporlama Hedefleri
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
185
Anlaml Unsurlar
Gerekli Kaynaklarn Nitelii, Zamanlamas ve Kapsam
186
RM
Anlaml Deiiklikler ve Gelimeler
OB
ha kla
sa kl
kapsam, o Yaplan almalarn gzden geirilmesi, o nc kiilerle olabilecek dier iletiimler. Genel ve performans nemlilik dzeylerinin belirlenmesi, Finansal tablo dzeyinde riskin balang deerlendirmesi ve denetime etkisinin belirlenmesi, Aadaki kalemlerin balang tanmlamalarnn yaplmas; o Anlaml ve nemli ilem snflar, hesap bakiyeleri ve aklamalar, o Yksek dzeyde nemli yanllk riski ierebilecek alanlar. Denetim ekibi yelerine denetim kantlarnn toplanmas ve deerlendirilmesinde, sorgulayc bir dnce yaps iinde olmalar ve mesleki phecilii uygulamalarnn hatrlatlmas, nceki denetimlerin ilgili sonular. Bulunan kontrol zayflklar ve bunlar dzeltmek iin ynetim tarafndan yaplanlara bakmak gibi, Denetim firmasnn, iletmeye daha nce baka hizmetler vermi olan personeli ile grmeler, Ynetimin i kontrol sistemine kar tutumu ve iletme genelinde i kontrollere gsterilen zen hakknda kantlar, Denetinin i kontrollere gvenme derecesini belirleyebilecek olan ilemlerin hacmi. letmeyi etkileyecek anlaml gelimeler. Bilgi teknolojilerinde ve i srelerinde deiiklikler, kilit yneticilerde deiiklikler, satn almalar, birlemeler ve elden karmalar gibi, Anlaml sektr gelimeleri. Sektr dzenlemelerin-de deiiklikler ve yeni raporlama gereklilikleri gibi. Finansal raporlama erevesinde deiiklikler. rnein muhasebe standartlarnda deiiklikler gibi. Dier anlaml ve ilikili konularda gelimeler. rnein iletmeyi etkileyecek yasal ortamn deimesi gibi. Denetim ekibi, Denetim ekibinin grev dalmnn yaplmas. Yksek riskli denetim alanlarnda deneyimli denetilerin grevlendirilmesi, Szleme btesinin dzenlenmesi.
r.
3.2. nemlilik Dzeyinin Belirlenmesi

Blmn erii:
Denetimin planlanmasnda ve uygulanmasnda kullanlacak uygun nemlilik dzeyinin belirlenmesi.

sa kl
Risk Deerlendirme
ha kla T m
Denetimi Planla
OB
RM
d
r.
187
Denetimde nemliliin Kullanm

Risk Deerlendirme
Riske Karlk Verme
-Bir btn olarak finansal tablolar iin nemlilik dzeyini belirleme -Performans nemlilii -Hangi risk deerlendirme prosedrlerinin kullanlaca -nemli yanllk risklerinin tanmlanmas ve deerlendirilmesi
- Denetim prosedrlerinin niteliinin, zamanlamasnn ve kapsamnn belirlenmesi -Ortaya kan yeni durumlara gre nemlilik dzeyinde revizyon
nemlilik Trlerine Ait zet Tablo

Ama Toplam (Bir Btn) Finansal tablolarda nemli yanllklarn bulunup bulunmadn ortaya koymak iin bir eik oluturulmasdr.
zel zel ilem snflarna, hesap bakiyelerine ve aklamalara uygulanmak zere belirlenen ve toplam nemlilik dzeyinden daha dk olan eiktir. Burada ama toplam nemliliin dnda kullanclarn grlerini dorudan zel olarak etkileyecek unsurlara nlem almaktr.
ha kla
Performans Toplam veya zel nemlilik dzeylerinin altnda belirlenen nemlilik dzeyleridir. Ama denetiye bir gvenlik alan salamaktr. Burada dikkat edilmesi gereken nokta, toplam nemlilik dzeyinin altnda kalndnda, ortaya kartlamam yanllklarn zellikle toplam olarak genel nemlilik dzeyini amadn anlayabilecek gvenlii salamaktr.
188
RM
OB
sa kl
- Dzeltilmemi yanllklarn etkisinin deerlendirilmesi -Denetim raporunda grn oluturulmas
Raporlama
r.
Hesaplama Temeli
Ama, finansal tablo kullanclarnn hogrebilecei yanllk dzeyini belirlemektir. nemlilik mesleki yargya dayanr. Bu nedenle hazrlanm bir hesaplama tablosu bulunmamaktadr. Ancak genelde kullanlan hesaplama, iletmenin sren faaliyetlerinin %3 ile %7si arasnda bir dzeyi bulmaya dayanmaktadr. Eer kazan kalemi yararl bir l deilse, aadaki ltler kullanlabilir: Gelir veya giderlerin %1 ile %3, Varlklarn %1 ile %3, z kaynaklarn %3 ile %5i.
Hesaplama Kurallar
Ama, toplam nemlilik mant dnda, kullanclarn zel durumlardaki yanllk hogr dzeyini belirlemektir. zel veya duyarl finansal tablo alanlarna ynelik olarak mesleki yarg ile karar verilir.
Verilecek kararda yanlmalar ortadan kaldracak dk dzeyleri belirlemektir. Dorudan bir hesaplama klavuzu bulunmamaktadr. Genel olarak yksek nemli yanllk risk dzeyi bulunduysa, toplam veya zel nemlilik dzeyinin %60 kullanlabilir. Dk nemli yanllk risk dzeyi varsa, bu oran %85e kadar arttrlabilir.
Denetim Srasnda Revizyon
RM
Denetim srasnda karlalan nemli bulgulara gre deiiklik yaplabilir.
OB
Denetimde Kullanm
Ama dzeltilmemi yanllklarn bireysel veya toplam olarak nemlilik dzeyini ap amadna bakmaktr.
ha kla
Ama dzeltilmemi yanllklarn bireysel veya toplam olarak zel nemlilik dzeyini ap amadna bakmaktr. zel durumlarda deiiklik yaplabilir. nemli yanllk risklerini deerlendirmek Riske karlk vermek iin daha fazla denetim prosedr belirlemek. Deerlenen risklerde, yanllklarn niteliinde ve kapsamnda, iletme ile ilgili bilgilerde nemli deiiklikler olduunda revize edilir.
sa kl
r.
189
3.3. Denetim Ekibi Grme ve Tartmalar

Blmn erii:
letmenin finansal tablolarna ynelik nemli yanllk pheleri hakknda denetim ekibi arasnda yaplmas gerekli olan tartmalarn nitelii ve amac
Risk Deerlendirme
ha kla
Denetimi Planla
RM
OB
3.3.1.Genel Aklama Bir denetim iinin baarsndaki en kritik unsur, denetim ekibi yeleri arasndaki iyi iletiimdir. letiim, ekip yelerinin atanmas ve denetimin planlamas iin ekip toplantsnn dzenlenmesi ile balar ve tm denetim sresince devam eder. yi iletiimin faydalar aada sralanmtr:
190
sa kl
r.
Faydalar
Denetim Ekibi yeleri Arasnda Srekli letiim Gereksinimi
Denetim retkenlii Ekipte yer alan her kii, denetlenecek iletmede kullanlacak finansal raporlama erevesini, kendisinin denetimdeki rolnn ne olacan ve iin nasl ve ne zaman yerine getirilecei hakkndaki beklentileri anlamaldr, Bylece gereinden fazla veya az denetim yapma olasl nemli lde azaltlacaktr. Denetim Etkinlii Kadroda yer alanlara, sorumlu ortak gibi st dzey bir deneti tarafndan mteri ve denetim beklentileri hakknda bilgi salanacaktr, Finansal tablolarn nemli yanllklara kar olan zayf noktalar hakknda yaplan tartmalar, iletme ve hile risklerinin belirlenmesine yardmc olacaktr, Risk deerlendirmelerinin ve ek denetim prosedrlerinin nitelii, zamanlamas ve kapsam hakknda daha iyi kararlar alnacaktr, Ak iletiim hatlar, olaand ilemler/olaylar, ilikili taraflar ve raporlama sorunlar gibi alanlardaki yeni bilgilere daha hzl karlk verilmesini mmkn klacaktr. Ekibin Geliimi Denetimdeki en iyi uygulamalar, ortak denetilerden dier ekip alanlarna aktarlacaktr, Personel soru sormaya ve geen dnemlerde deerlendirilen risklere verilen karlklarn etkinliini yeniden dnmeye tevik edilecektir.
Aadaki tabloda, denetim ekibinin salayaca iletiimde, nelerin dikkate alnmas ve tartlmas gerektii zetlenmektedir:
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
191
Denetim Ekibinde letiim Ekip yelerinin Grevlendirilmesi ve Rolleri Dikkate Al: -Hner ve deneyimleri, -Uzman gereksinimi, -Szleme kalite kontrol grevlisi. Ekip Planlama Toplants Tart: -nemlilik, -letme bilgilerini gzden geirme, -Olas iletme ve hile riskleri, -Finansal tablolarn nemli yanllklar ierme durumu, -Denetim plan, -Gzetim ve inceleme. Denetim Sresince ve Sonrasnda Tart: -Denetim sonular, sre ve tanmlanan durumlar, -Denetim plannda deiiklikler, -Yeni bilgiler, -Olaan olmayan olay ve ilemler, -zleyen dnem denetimi iin tavsiyeler.
Denetim ekibi ile yaplacak toplantda ana alanda alma yapmak gerekmektedir: Ele Alnmas Gereken nemli Alanlar nsanlar, Faaliyetler ve Hedefler gibi letme zerine Grleri Paylamak Ama: Ak bir tartma elde etmek letme Tarihi ve hedefleri, Kurum kltr, Faaliyetler, personel veya sistemler zerindeki deiiklikler, Uygulanabilir finansal raporlama erevesinin iletmenin gerekleri ve artlarna uygulanmas. Ynetim letme ve ynetimin nitelikleri/yaps, kontrole kar tutumu, Hile yapmaya ynelik olas tevikler, nemli alanlarn davran ve yaam tarzlarndaki aklanmam deiiklikler, Ynetimin tarafllnn herhangi bir belirtisi. Bilinen risk faktrleri Daha nceki denetim ilerinden elde edilen deneyimler, nemli iletme riski unsurlar, Hile yapma frsatlar.
192
RM
OB
ha kla
3.3.2. Denetim Ekibi Planlama Toplants
sa kl
r.
Ele Alnmas Gereken nemli Alanlar Beyin Frtnas
Ele Alnmas Gereken nemli Alanlar Denetim Planlamas
RM
OB
Risklere verilen karlklar Yukarda belirlenen risklere karlk hangi olas denetim prosedrleri/yaklamlar dnlebilir? Uygulanacak olan denetim prosedrlerinin nitelii, zamanlamas ve kapsamna bir tahmin edilemezlik esinin dahil edilip edilemeyeceini dnnz.
Ama: Ynlendirme salamak Ele alnacak belirli alanlar: Denetim ile ilgili btn UDSlarnn spesifik gerekliliklerinin denetim plan iinde uygun olarak ele alndndan emin olunuz. Gerekletirilmesi gereken spesifik prosedrleri ieren UDSlarna aadakiler dahildir: Bamsz denetim ekibine yn veriniz: nemlilik dzeylerini belirleyiniz, Grev ve sorumluluklar ataynz, Ekip yelerine incelemekle sorumlu olduklar denetim alanlarnn genel aklamasn sununuz.
193
ha kla
Ama: Fikirler ve muhtemel bamsz denetim yaklamlar zerine beyin frtnas yapmak Hata ve hile olasl Hangi finansal tablo alanlar nemli yanllklara (hata ve hile) daha aktr? Bu adm tm denetimlerde gereklidir, Ynetim nasl hileli finansal tablo hazrlayabilir ve gizleyebilir? Farkl hile senaryolar gelitirmek ve mmkn olan durumlarda bir adli muhasebeci kullanmak yararl olabilir. Gnlk defter kaytlarn, ynetimin tahminler/karlklardaki yanlln, muhasebe politikalarndaki deiiklikleri vb. dnnz, Varlklar nasl zimmete geirilebilir veya kiisel amalar iin ktye kullanlabilir? letmenin normal srecinde yneticilere belirli koullar gerekletiinde salanan teviklerin finansal tablo hilelerine yol ama ihtimalini gz nnde bulundurunuz.
sa kl
r.
Gerekli yaklam, zellikli hususlar, zamanlamay, gerekli belgelendirmeyi, salanan gzetimin dzeyini, dosya gzden geirmelerini ve dier tm beklentileri belirtiniz, Denetim sresince mesleki pheciliin srdrlmesinin neminin zerinde durunuz.
3.3.3. Denetim Sresince ve Tamamlandnda letiim letme hakknda denetim ekibinin her bir yesinin birbirinden farkl grleri olabilir. Bir denetim eleman tarafndan elde edilen bilgiler, bir dier denetim elemannn elde ettii dier bilgiler olmadan anlam kazanmayabilir. Denetim ekibi ile grmeler, planlama toplants ile snrl kalmamaldr. Denetim ekibi elemanlar denetim sresince konuyla ilgisi olan hususlarda, zellikle risk deerlendirmesi ve planlanan denetim sreleri konularnda, iletiim kurmaya ve elde edilen bilgileri paylamaya tevik edilmelidirler.
194
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
4. Risk Deerlendirme Prosedrlerinin Uygulanmas 4.1. Doal Risklerin Belirlenmesi

Blmn erii:
Finansal tablolardaki nemli yanllk riskleri nasl belirlenir?

sa kl
Risk Deerlendirme
ha kla T
Denetimi Planla
OB
RM
4.1.1. Genel Aklama Risklerin belirlenmesi (tanmlanmas) denetimin temelidir. Bu alma, eitli denetim prosedrleri ile iletmeyi ve evresini tanmaya dayanr. letmenin ak bir biimde tannmamas durumunda deneti birok nemli risk unsurunu gzden karabilir. rnein, sektr ortalama satlar hzl biimde derken, denetlenecek iletmenin satlar artyorsa, bu deneti iin nemli bir bilgidir.
r.

195
Denetimde risk deerlendirme aamas iki ana blmden olumaktadr: Riskleri Belirleme ( Burada u soru sorulabilir: Ne yanl gidebilir?), Risk Deerlendirme (Burada u amalanr : Her bir riskin anlamllnn veya nem derecesinin belirlenmesi).
Bu amala ilk aamada ncelikle Risk Kaynaklar tanmlanr. Daha sonra, bunlarn finansal tablolarda olas nemli yanllk gibi sonular dourup dourmayacana baklr. Risk belirleme ilemi aadaki tabloda aklanmtr:
letme Riski, Hile Riski.
letme riski ile hile riski arasndaki fark, hile riskinin bir kiinin isteyerek yapt hareketler sonucu domasdr. Birok durumda iletme riski ile hile riski birlikte meydana gelebilir. rnein iletmeye yeni bir muhasebe sisteminin kurulmas, bir belirsizlik yaratabilir. Bu durum alanlarn sistemi renirken hata yapmalar ile sonulanabilir. Bu iletme riski olarak adlandrlr. Bunun yannda bir alan da bu belirsizlik ortamndan yararlanarak, kendi karna ynelik eylem yapabilir. Bu da hile riskidir.
196
Bu anlamda riski iki ana blme ayrabiliriz:
RM
4.1.2. Risk Trleri
OB
letme ve hile riski unsurlarn listele (1-5)
ha kla
2
r
3
Finansal tablolarda nemli yanlla neden olabilecek olaylar nelerdir? Ne yanl gidebilir?
letmenin hedefleri, d etkenler, iletmenin nitelii, muhasebe politikalar, performans ltleri, i kontrol
sa kl
4
d
5
Risk Tanmlama
r.
Dk Risk
Orta Risk
Yksek Risk
letme Riski nemli yanllklar Olma Riski Hile Riski Kastl Yaplan nemli Yanllklar Olma Riski Dk Risk Artk Risk kts Yksek
letme Riski letme riski, finansal tablolarda olabilecek nemli yanllk riskinden daha geni bir anlama sahiptir. letme riski;
Hile Riski Hile riski,
Denetinin iletmeyi ve hile riski unsurlarn tanmas, nemli yanllk risklerini belirleme olasln arttrmaktadr. Ancak denetinin olas iletme risklerinin tmn belirleme ve deerlendirme gibi bir sorumluluu bulunmamaktadr. 4.1.3. letme Hakknda Elde Edilecek Bilgilerin Kaynaklar Risk deerlendirme srecinin ilk adm, iletme ile ilgili olabildiince ok bilgi toplamaktr. Bu bilgiler olas risk unsurlarnn belirlenmesinde ve deerlendirilmesinde ciddi bir temel oluturacaktr. letme ve onun evresi ile ilgili bilgiler, i ve d kaynaklardan elde edilebilir. Deneti bilgi toplamaya i kaynaklardan balar ve bunlarn gvenilirliini d kaynaklardan elde ettii bilgiler ile dorulayabilir.
Hile yaplmas iin bir drt veya basky veya hile yapmaya frsat salayan olaylar veya koullarla ilikilidir.
RM
OB
Yeni bir rnn gelitirilmesinde baarszlk, rn baaryla gelitirilse de yetersiz bir pazarn olmas, rnde bulunan bozukluktan dolay, iletmenin itibarnda oluan kayplar.
ha kla
letme riskleri, deiikliklerden, karmaklktan veya gereksinimlerin tanmlanamamasndan doan baarszlklar ierebilir. rnein;
sa kl
Anlaml koullar, olaylar, durumlar, eylemler veya eylemsizlikler gibi olaylar sonucu ortaya kp, iletmenin hedeflerine ulaamamas veya stratejilerini yrtememesi olasln dourabilir.
r.
doru
Aadaki tabloda elde edilebilecek bilgilerin olas kaynaklar yer almaktadr:

Kaynaklar D Kaynaklar
nternet Bilgileri Sektr Bilgileri Rakip Bilgileri Kredi Derecelendirme Kurulular Kredi Verenler Kamu Kurulular Medya ve Dier Kurulular
Finansal Tablolar Bteler Raporlar Performans ltleri Vergi Beyanlar Kullanlan Muhasebe Politikalar Yarglar ve Tahminler
Finansal Bilgiler
Finansal Olmayan Bilgiler
4.1.4. Risk Deerlendirme Prosedrleri Risk deerlendirme prosedrlerinin amac, nemli yanllk risklerini belirlemek ve deerlendirmektir. Bu, i kontrol sistemi de dahil olmak zere iletmenin ve evresinin tannmas ile olur. Risk deerlendirme prosedrleri finansal tablo ve iddia dzeyinde risklerin deerlendirilmesine destek salamak amacyla denetim kantlar salar. Ancak bu kantlar tek bana yeterli olmaz. Bu aamada elde edilen kantlar, ek denetim prosedrleri ile desteklenirler. Ek denetim prosedrleri kapsamna, kontrollerin test edilmesi ve maddilik testleri girer. Bu almalar denetimin deerlendirilmi olan riske karlk verme aamasnda yaplr. Deneti uygulayaca risk deerlendirme prosedrlerinin ne olacana, kapsamna veya derinliine mesleki yargs ile karar verir. lk yl denetimlerinde bu almalar daha youn olurken, izleyen yl denetimlerinde biriken bilgi nedeniyle bu younluk giderek azalabilir.
RM
OB
Vizyon, Deerler, Hedefler Stratejiler Organizasyon Yaps Tanmlar nsan Kaynaklar Dosyalar Performans Gstergeleri Politika ve Prosedr El Kitaplar
ha kla
nternet Bilgileri Ticari Birlik Verileri Sektr Tahminleri Kamu Kurumlar Medya Haberleri
sa kl
r.
Bu aamadaki almalarda denetiler adet risk deerlendirme prosedrn kullanabilirler: Ynetim ve Dierlerinin Sorgulanmas, Gzlem ve nceleme, Analitik nceleme Prosedrleri.
Risk deerlendirme prosedrleri ile ilgili aklamalar, Birinci Blmde yaplmtr. Deneti bu prosedrleri kullanarak i kontrol sistemi de dahil olmak zere, iletmenin kendisi ve evresi ile ilgili eitli bilgileri kant olarak toplayacaktr. Deneti bu kapsamda belirleyecei riskleri alt kilit alanda toplayacaktr:
Sektrn Nitelii Dzenleyici Ortam Finansal Raporlama erevesi
A. D Etkenler
B. letmenin Nitelii
E. Finansal Performansn llmesi ve Gzden Geirilmesi
D. letmenin Hedefleri ve Stratejileri
RM
OB
C. Muhasebe Politikalar
F. Denetimle lgili Kontroller
ha kla
Faaliyetler ve Kilit alanlar Sahiplik ve Kurumsal Ynetim Yatrmlar, Yap ve Finans Kaynaklar Seme ve Uygulama Deiiklik Nedenleri letmeye Uygunluu
letme Planlar ve Stratejileri Finansal Etkiler ve Alnan Riskler
Ne llr? Finansal Sonular Kim Gzden Geirir?
letme ve lem Dzeyinde Riskleri Azaltacak Sreler ve lgili Kontroller
sa kl
r.
199
Elde edilecek bilginin yeterlilii veya tanma faaliyetinin derinlii denetinin verecei bir mesleki yargya dayanmaktadr. Bu dzeyin, iletme ynetimin bildiinden fazla olmas beklenmez. letmenin risk deerlendirme prosedrleri araclyla tannmasnn denetiye yararlar aadaki gibi olabilir: letmenin Tannmas ile Salanan Yararlar Risklerin Belirlenmesi ve Verilecek Karlklarn Gelitirilmesi Risk deerlendirmesi hakknda kararlar almak, Finansal tablolardaki tanmlanm nemli yanllk risklerine uygun karlklar gelitirmek, nemlilik dzeylerini oluturmak, Yaplacak analitik inceleme prosedrleri iin gerekli beklentileri oluturmak, Kabul edilebilecek bir dzeye kadar denetim riskini azaltmada kullanlacak ek denetim prosedrlerini dzenlemek ve uygulamak, Elde edilen denetim kantlarnn yeterliliini ve uygunluunu deerlendirmek.
4.1.5. Riskin Kaynaklar
eitli risk unsurlar nedeniyle, finansal tablolarda olabilecek hata ve hileler, iletmeyi ve evresini tanmak amacyla gerekli olan yukardaki alt adet alanda yer alan kalemlerde barnmaktadrlar. rnein, devlet tarafndan getirilen yeni ve karmak bir vergi, iletme iin bir d risk unsurudur. Bu anlamda finansal tablolardaki risk, yaplan doru olmayan bir hesaplama ile ilgili vergi uygulamasna uymama olacaktr. Burada riskin kayna yanl hesaplama olmayp, yeni getirilen vergi uygulamas olacaktr. Dolaysyla yeni verginin varl, hesaplama hatas riskini arttracaktr.
200
RM
OB
Ynetimin setii ve uygulad muhasebe politikalarnn deerlendirilmesi, Finansal tablo aklamalarnn yeterliliine dikkat etmek, zel dikkat isteyen denetim alanlarnn tanmlanmas.
Finansal Tablolarn Gzden Geirilmesi
ha kla
sa kl
r.
Aadaki tabloda riskin olas kaynaklarn ve baz rnekleri grmek mmkndr. Bu gibi risklerin zel finansal tablo alanlarn dorudan etkilemediini unutmayalm. letme ve Hile Riskinin Kaynaklar letme Hedefleri ve Uygunsuz, gereki olmayan ve saldrgan hedefler ve Stratejileri stratejiler, Yeni rn veya hizmetler. Yeni hatlar almas, letmenin fazla deneyiminin olmad i alanlarna ve ilemlere girmesi, letme stratejileri ile bilgi teknolojileri arasndaki uyumsuzluklar, kontrolleri veya alanlarn yeteneklerini zorlayacak hzl byme veya satlardaki azalmalara karlk verme, Karmak finansal dzenlemeler kullanma, letmenin yeniden yaplanmas, likili taraflarla anlaml ilemler.
letmenin Nitelii
RM
OB
Zayf iletme kltr ve ynetim, Kilit konumlarda yetersiz alanlarn varl, Kilit alanlarda deiimler, Faaliyetlerde, organizasyon yapsnda ve rnlerde karmaklk, Sorumluluklar ve itibar riskini etkileyecek rn ve hizmet bozukluklar, Deiiklik iin gerekli olanlar salamada baarszlklar (Gerekli hner veya teknolojiler), kontrol zayflklar (zellikle ynetimi ilgilendiren alanlarda), D kaynakl fon salayclarla bozuk ilikiler (zellikle bankalar),
ha kla
D Etkenler
Ekonomik durumlar ve kamu dzenlemelerinde deiiklikler, letmenin rnlerine veya hizmetlerine olan talebin azalmas, Yksek dzeyli karmak dzenlemeler, Sektrdeki deiiklikler, Gerekli kaynaklar elde etmede yetersizlikler (Hammadde ve yetenekli alan gibi), letmenin rnlerine ve hizmetlerine yaplan kastl sabotajlar, Sermaye ve kredi bulmada zorluklar.
sa kl
r.
201
nemli mterilerde zarara neden olan olaylar (leyi ve nakit skntlar), Finansal raporlamay ilgilendiren alanlarda yeni sistemlere gei. letmenin hedeflerine ve performansna ynelik gstergelerin ynetim tarafndan kullanlmamas, Faaliyetlerin etkinliini salayacak veya dzeltici etkiler de bulunacak llerin kullanlmamas. Muhasebe politikalarnda elikili uygulamalar, Muhasebe politikalarnn uygun olmayan kullanmlar. Gnlk faaliyetler zerinde zayf ynetim gzetimi, letme dzeyindeki kontrollerde zayflk veya yokluk. (nsan kaynaklar, hile, muhasebe bilgilerinin hazrlanmas gibi) lemler zerindeki kontrollerde zayflk veya yokluk. (Gelirler, satn almalar ve bordro gibi), Varlklar zerindeki zayf koruma.
Performans Gstergeleri
Muhasebe Politikalar Kontroller
Hile, ynetimden birinin veya birkann yapt bir eylem ieriyorsa, Ynetim Hilesi adn almaktadr. Bir veya birden fazla alan tarafndan yaplan bir eylem olarak ortaya ktnda ise, buna alan Hilesi ad verilmektedir.
202
RM
letmedeki bir alann veya ynetimdeki kii veya kiilerin, kendilerine yasa d bir yarar salamak amacyla aldatma ieren kastl bir harekettir.
OB
Hile kavram,
4.1.6. Hile Riski
ha kla
sa kl
r.
Aadaki tablo hilelerin trlerini ve zelliklerini ortaya koymaktadr:
Hileli Finansal Raporlama

Gelirlerin olduundan daha yksek/daha dk raporlanmas letme Sahipleri ve Ynetim Kendine fayda salamak
Bir eyi gereke gstermek
Varlklarn Ktye Kullanlmas

letme varlklarnn kiisel amal kullanm
Kim?
alanlar Kendine fayda salamak
letme Sahipleri ve Ynetim Kendine ya da bir bakasna fayda salamak
alanlar Kendine ya da bir bakasna fayda salamak
Neden?
(vergi ta sarrufu, iirilmi fi ya ttan sat ya pmak)
ha kla
Nasl?
kontrollerin etkisiz kl nmas, sahte/doru ol maya n ilemler, i birlii, muha sebe politikalarnn ma niple edilmesi, i kontrol zayflklarndan fa yda lanma
sa kl
Sa hte/yanl kaydedilmi i l emler, i birlii, muha sebe politikalarnn ma niple edilmesi, i kontrol zayflklarndan fa ydalanma
kontrollerin etkisiz kl nmas, stok ve i letme va rl klarnn alnmas, i kontrol zaafiyetlerinden fa yda lanmak
d
Stok ve i letme va rl klarnn alnmas, i bi rlii, i kontrol za a fiyetlerinden fa yda lanmak
(pi ya sada kalma, i in ka ybedilmesini nlemek, fon s alamak, topluma hi zmet)
(performansa bal prim ka za nmak, zararn gi zl emek ya da a lnan va rl klar rtbas etmek)
Hileye olanak salayan balca koullar aada sralanmtr: Etkisiz kurumsal ynetim, Ynetimde liderlik zayfl ve zayf Tepe Etkisi, Finansal baarlar iin salanan yksek dzeyli tevikler, Vergilerin ve dier nemli giderlerin azaltlmas iin oluan ciddi basklar, letmenin kurallarnda, dzenlemelerinde ve politikalarnda karmaklk, Bankerlerden, yatrmclardan ve dier iletme ilgililerinden gereki olmayan beklentiler, Karllkta dler ve beklenmeyen deiimler, alanlara dayatlan gereki olmayan bte hedefleri, Yetersiz i kontrol.
203
Her ne kadar hile eylemi iletmenin her dzeyinde yaplma olana bulsa da, byk ve zarar verici hileler, kdemli ynetici kademesinden itibaren gereklemektedir.
RM
OB
Hileye Neden Olan Unsurlar
Ne kadar?
Skl kla ynetimde bul unulan pozisyona ve s a hip olunan i kontrol bi l gisine bal olarak a rt gs terir
Genellikle ufak tutarldr a nca k ortaya kartlmazsa kmlatif toplam zaman i erisinde nemli bir dzeye ulaabilir
Skl kla zel bir i hti yatan doar. Kk ol a rak balasa bile ksa s rede ortaya ka rtl mazsa a rt gs terir
r.
Skl kla zel bir i hti yatan doar. Kk ol arak ba layabilir a ncak ks a srede ortaya ka rtl mazsa a rt gsterir
Hile geni Bir hile eyleminin gereklemesine olduka katkda bulunan ve daha sonra da kant olarak kullanlabilecek adet koul bulunmaktadr. Bu koulun oluturduu birleime, Hile geni ad verilmektedir. Bir kii zerinde bu koul bir araya gelirse, hilenin gereklemesi kuvvetle muhtemel kabul edilmektedir. Bask, Frsat, Hakl Gsterme.
Frsat
Bask:
204
Para hrs ve agzllk, Gzel yaama istei, Yksek tutarlarda kiisel borlar, Yksek tutarl salk harcamalar, Yksek tutarl eitim harcamalar, Beklenmeyen mali gereksinimler, Alkol, uyuturucu ve kumar alkanlklar, alann iinden memnun olmamas, alann hakszla uradn dnmesi, alann bekledii terfiyi alamamas, alann dk cretle altrlmas, alann stleri tarafndan gerektii halde takdir edilmemesi.
RM
OB
Risk deerlendirme prosedrlerinin uygulanmas aamasnda, denetiler yukardaki koulun varlna dikkat etmek durumundadrlar. Hile riskinin, hile genine ynelik olas kaynaklar aada sralanmtr:
ha kla
sa kl
r.
Frsat: kontrol zayflklar, Zayf ahlak politikalar, nc kiilerle ve ortaklarla yaplan gizli anlamalar, alanlarn yaptklar ilerin kalitesini deerlendirmede yetersizlik, Hile yapanlarn cezalandrlaca disiplinli bir ortamn salanmamas, letmede alanlar arasnda bilgi aknn zayf olmas, Tepe ynetiminde var olan cahillik, umursamazlk ve yetenek eksiklii, Salkl denetim almalarnn bulunmamas.
Hile Belirtileri
Ynetim Hile Belirtileri (Finansal Tablo Hileleri), alan Hile Belirtileri.
Ynetim Hile Belirtileri (Finansal Tablo Hileleri) zellikle hileli mali raporlama ynnden yaplabilecek hilelerin belirtileri ile ilgili olarak drt ana grup dikkate alnmaldr: Faaliyetlerin Yrtlmesi ile lgili Belirtiler, Ynetim zellikleri ile lgili Belirtiler, rgt Yaps ile lgili Belirtiler, nc Kiiler ile Olan likilerdeki Dzensizlikler.
RM
Denetinin hile riskini belirleyip ve deerlendirme srecinde yararlanabilecei ok sayda hile belirtisi bulunmaktadr. Bu belirtiler;
OB
Paray bor almtm, daha sonra deyecektim, Bu, iletmeye yaptklarmn karldr, Bu olay sonucu hi kimse incinmedi, Herkesten fazla lde benim paraya ihtiyacm vard, Bu paray iyi bir ama iin almtm, Yaptmn su olduunu bilmiyordum, letmem bu sonucu hak etmiti, Bunu herkes yapyor, letmenin vergi karmas nedeniyle zaten benim olan paray geri aldm.
ha kla
sa kl
r.
Hakl Gsterme:
205
Faaliyetlerin Yrtlmesi ile lgili Belirtiler Finansal tablo rakamlarndaki aklanamayan deiiklikler, Kriz ortamnda faaliyetleri srdrme, Hesap dneminin kapanna yakn olaan olmayan veya byk lekli krl ilemlerin varl, Kazanlarn kalite dzeyinde ktye gidi, Kt bir biimde tanmlanm iletme stratejileri, Stratejilerin salkl bir iletiim ortamnda iletme kadrosuna aktarlmamas veya alanlarn bu stratejileri anlamam olmas, Sektr ortalamalarna gre ok st dzeyde gzel grnt verme, satlarda krlarda meydana gelen ok hzl artlar, Sektrde ok kt bir isim sahibi olma, Yetersiz z kaynak yaps, Srekli olarak yksek dzeylerde nakit sknts iinde bulunma, Yksek bor ve faiz kskac, Alacaklarn tahsilinde skntlar veya dier nakit ak sorunlar, Gelirlerden daha hzl artan giderler, Bir veya iki rne bamllk, Anlaml davalar.
Ynetim zellikleri ile lgili Belirtiler
Yksek tutarlarda kiisel borlu ve mali zorluklar iindeki yneticiler, Kumar veya buna benzer uygunsuz eylemlere meyilli yneticiler, Gemii karanlk veya sabkal yneticiler, Drst olmayan ve ahlaki nitelikleri tamayan ynetim, ok st dzeyde gven salam yneticilerin varl, Dk kaliteli ynetim kadrosu, Mali baarlar, iletmenin baarsna bal yneticiler, Ayrntlara gereken dikkati gstermeyen yneticilerin varl, alanlarn dncelerine ve yorumlarna gereken deeri vermeyen bir ynetim biimi, Uzun yllar boyunca izin kullanmamay gze alarak, iletmeden ayr kalmay kabullenmeyen yneticiler, letmenin hisse bana kazan dzeyini etkileyebilecek muhasebe seenekleri konusunda ynetimin artan ilgisi.
206
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
rgt Yaps ile lgili Belirtiler Ar derecede karmak iletme yaplar, Ynetim kurulu ve denetim komitesi yelerinin salkl bir biimde organize edilmemi olmas (rnein denetim komitesi yelerinin bamsz ve objektif esaslara gre alamayacak kiilerden oluturulmu olmas gibi), letmede etik kurallarn ve rgt kltrnn zayf bir grnt vermesi, Zorbala veya diktatrle dayanan ynetim biimleri, Denetlenmeyen veya baka denetim irketleri tarafndan denetlenen bal iletmeler ile yaplan anlaml ilemler, Ynetimin veya denetimin etkinliini azaltan rgt yaplar (rnein merkeze uzak ortamlarda bulunan ofisler, depolar veya fabrikalar), zellikle ylsonlarna yakn zamanlarda yaplan anlaml, olaan olmayan ve st dzeyde karmak ilemler, Ortaklk ilikisi olan dier irketler ile anlaml ve olaan olmayan ilemler, Etkili bir i denetim blmnn bulunmamas, Yksek oranda risk tayan bir sektrde faaliyette bulunma, Kullanlmayan veya teknolojisi eskimi varlklarn okluu, Tepe ynetimlerinde meydana gelen sk deimeler, letmeyle ilgili taraflarla anlaml ilikiler.
nc Kiiler ile Olan likilerdeki Dzensizlikler letmenin denetilerinde meydana gelen sk deimeler, letmenin nceki ve cari denetileri arasnda muhasebe, denetim ve raporlama Konularnda ska tartmalar kyor olmas, Ynetimin bamsz denetilere despot bir davran biimi gstermesi, Kamu kurumlar ile yaanan sorunlar, Yneticilerin kamu otoritelerine kar umursamaz tavrlar taknmas, letmenin gemiinde sermaye piyasas kurulular ile ilgili olarak eitli sorunlar yaanm olmas, letmenin maliye idaresi ile eitli sorunlar yayor olmas, Denetilere gerekli bilgileri vermede gnlszlk, Denetimlerin tamamlanmas konusunda denetilerin nne gereki olmayan zaman kstlamalar kartma, Bamsz denetiler ile ynetim arasnda ska meydana gelen nemli bak farkllklar,
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
207
denetim blmnn faaliyetlerinin kstlanmas (rnein i denetim blm yneticisinin, ynetim kuruluna veya denetim komitesine dorudan ulaamamas), Bamsz ve i denetiler tarafndan nerilen sistem ve prosedr deiiklikleri konusunda diren gsterme, zellikle, iletmenin mali yapsn sekteye uratacak ciddi hukuki davalarn srmesi, letmenin hukuk mavirlerinde bir nedene dayanmayan sk deiiklikler meydana gelmesi, ok sayda farkl banka ile alma, letmenin alt finans kurulular ile tepe yneticileri arasndaki anlaml ilikiler, Balantl olunan iletmeler ile anlaml bor veya alacak ilikileri, Ynetimin elikili ve yeterli olmayan kantlar salamas, letme ortaklarna gereki olmayan bilgilerin verilmesi, Yatrmclarla olaan olmayan davalarn bulunmas, Yatrmc kurulular, yatrm analistleri ve dierleri ile sorunlar yaanmas veya dikkati eken ilikilerin bulunmas, lgililere mantkl olmayan bir gecikme sonras isteksizce bilgi verilmesi, Sat ve birleme basklar veya ynetimi ele geirme kavgalar, Politik, sosyal ve evre etkileri ile yaanan sorunlar.
Muhasebe ile lgili Belirtiler, Kontrol Yaps Zayflklar, Analitik Belirtiler, nc Kiiler ile Olan likiler, Ar Yaam Biimleri, Olaan Olmayan Davranlar, eitli ikyetler.
Muhasebe ile lgili Belirtiler

208
Kayp belgeler, Banka dorulamalarnda geersiz birimler, Belgeler zerinde oynamalar veya deitirmeler, Orijinal belgeler yerine fotokopi belgelerin bulunmas,
RM
alanlara ynelik hile belirtileri de yedi ana balk altnda dzenlenmektedir:
OB
alan Hile Belirtileri
ha kla
sa kl
r.
RM
OB
ha kla
sa kl
Genel isim ve adres ieren satc veya mteriler, ift demeler, Belge sralarnda veya numaralarnda dzensizlikler, Belgelerde dikkati eken el yazlar, Zamannda, btnyle ve uygun biimde kayda alnmayan ilemler, Yetkisiz ve dayanaksz ilem ve bakiyeler, Sonular etkileyen son dakika dzeltmeleri, Muhasebe dnemlerinde ve snflandrmalarnda uygunsuz ilemler, letme kaytlar ile dorulama yantlar arasndaki anlamsz tutarszlklar, nemli tutarlarda stok ve fiziki varlk kayplar, Vadesi geen hesaplarda art, Kasada fazla veya noksanlklar bulunmas ve kaytlarla anlaml farkllklar, Fiili stok saym sonular ile kaydi stok miktarlar arasnda srekli olarak aklanamayan farkllklar, letmenin banka hesaplar arasnda srekli ve/veya olaan olmayan fon transferleri, oktandr hareket grmeyen banka hesaplarnn birden altrlmaya balanmas, Off-shore banka hesaplarna fon transferleri, letmenin ana faaliyet konular ile ilgili olmayan ilemlerde sklk ve/veya olaan olmayan tutarlar, Kasa hesabnn byk tutarlar iermesi, Fazla sayda nakit ilemi, Hurda ve firelerde art, Alacak ve borlarda dzeltme kaytlar, Fazla mesailerde anlaml artlar, Belirli kiilere ar demeler, pheli alacaklarda anlaml artlar, Uzun sredir bekleyen yksek tutarl pheli alacaklar, Fiili tutarlarn bte tutarlarna gre anlaml farklar gstermesi, Al faturalarnn belli bir satcda younlamas, Faturalara destek veren ek belgelerin bulunmamas, Asla deimeyen satc faturalar, Ykleme veya tama belgeleri olmayan satlar, Dnem kapandktan sonra oluan ar sat iadeleri, Yaplan iskonto oranlarnda tutarszlklar, Belgelerde yetkili imzalarn bulunmamas,
r.
209
Gereksiz yere karmak duruma getirilen muhasebe ilemleri. Belge destei olmayan kayt girileri, letmenin alacaklarnda, borlarnda, gelirlerinde ve giderlerinde aklanamayan dzeltme kaytlar, Dengede olmayan madde girileri, Yetkisiz kiiler tarafndan yaplan muhasebe kaytlar, Dnem sonunda yaplan ve olaan olmayan muhasebe kaytlar, Fiili gider rakamlar ile bte rakamlar arasnda anlaml farkllklar.
Kontrol Yaps Zayflklar
210
RM
OB
ha kla
sa kl
Genel olarak bir i kontrol yapsnn olmamas veya ok zayf olmas. rnein; o ptal edilen veya ciro edilen eklerin aylk bazda gzden geirilmemesi, o cret eklerinin alan kartlar ile karlatrlmamas, o Banka hesaplar arasnda transfer edilen fonlarn sorgulanmamas, o Banka mutabakatlarnn aylk bazda yaplmamas, bu ilemden farkl bir alann sorumlu olmamas, o Farkl bir kiinin orijinal belgeler ile karlatrma yaparak ekleri imzalamamas. Grevlerin ayrl ilkesinde zayflk. rnein; o Nakit deme ve tahsiltlarn yapan ile bu hareketleri kayda alann benzer kii olmas, o Malzeme sipariini veren, alan ve demesini yapann ayn kii olmas, o Muhasebe hareketlerinden bir veya iki kiinin sorumlu olmas. Fiziksel varlklarn korunmasnda zayflk. rnein; o Bo eklerin farkl bir kii tarafndan saklanmamas, o Bilgisayar sistemlerinde yeterli ifreleme ileminin bulunmamas ve belirli zamanlarda deitirilmemesi. Bamsz kontrollerde eksiklik, Uygun ve yeterli yetkilendirmenin olmamas, Belge ak dzeninde zayflklar, Yetersiz muhasebe sisteminin varl, Organizasyon emas ve i tanmlamalarnda yetersizlik, denetim blmnn olmamas veya yetersizlii, Ynetim kuruluna bal bir denetim komitesinin olmamas veya yetersizlii, kontrol yaps srelerini bozmaya alma gayretleri, Personel politikalarndaki yetersizlikler,
r.
Zayf ie alma uygulamalar, ie alnann gemiinin aratrlmamas, objektif mlakatlarn yaplmamas, almalarn kii baznda bamsz bir gz tarafndan izlenmemesi gibi, kontrol yaps kapsamnda bir hile riski deerlendirme politikasnn olmamas, Salkl bir i raporlama sisteminin olmamas.
Analitik Belirtiler Aklanamayan stok eksiklikleri veya dzeltmeleri, Belirlenmi zelliklerden sapmalar, Hurda ve atklarda anlaml artlar, Ar satn almalar, Hesap bakiyelerinde anlaml art veya azallar, Fiziksel anormallikler, Nakit fazlalklar veya noksanlklar, Akla uygun olmayan giderler ve demeler, Yaplan tahsilatlara el konulmas ile ilgili belirtiler, o Dnen varlklara oranla nakit tutarnda azalmalar, o Nakit ve kredi kartl sat orannda azalmalar, o Nakit ile kyaslandnda alacaklarda art, Baz gider trlerinde art, rnein danmanlk ve reklam giderleri gibi, Hesaplar arasndaki ilgin ilikiler, o Satlar azalrken stoklarn artmas, o Satlar azalrken borlarn artmas, o Satlar azalrken alacaklarn artmas, o Satlar artarken nakit varlklarda azalma, o Stoklar azalrken ticari borlarn artmas, o Satlara gre sat maliyetlerinin daha fazla artmas, o Faaliyet giderlerinin satlara gre daha fazla artmas, o Sat ve satn almalardaki eilimleri yanstmayan alacak ve bor bakiyeleri deiimleri, o Raporlanan kazanlarda art olmasna karn nakit aknda grlen yetersizlikler.
nc Kiiler ile Olan likiler Hukuk mavirleri ile ilikiler: o Anlaml ve aibeli davalar, o Hukuk mavirlerinde sk deiim. Denetiler ile ilikiler:
211
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
4.1.7. Risklerin Belirlenmesi ve Belgelendirilmesi Sreci Geldiimiz bu aamada, risk deerlendirmesi ile ilgili aada sralanan aamalar grm ve renmi durumdayz: letme ve evresi ile ilgili eitli bilgilerin toplanmas, Bilginin toplanmas gereken alt adet risk kayna oluturan alan, Bu alanlardan adet risk deerlendirme prosedrn uygulayarak gerekli bilgileri toplama, Olabildiince belirlenen hata ve hile risklerinin finansal tablolarda etkileyecei alanlarla balantsnn kurulmas. zellikle belirlenen risklerin, finansal tablolar
212
RM
OB
ha kla
Bamsz denetilerde sk sk deiim, Bamsz denetilere gerekli bilgileri vermede isteksizlik veya direni, deneti bulunmamas veya srekli deitirilmesi, Finansal tablolar ile ilgili olarak olumsuz gr bildirmeler veya gr bildirmekten kanmalar. Ynetim kurulu yeleri ile ilikiler: o Aklanamayan ye istifalar, o yelerde sk sk deiim. Devlet kurumlar ile ilikiler: o ptal edilmi lisanslar, o Devlet grevlileri ile sk yaplan grmeler, o Anlaml ve ok sayda gerekleen vergi dzeltmeleri, o Maliye elemanlar ile sren sorunlar. Ynetim ile ilikiler: o Ynetimde sk sk oluan deiimler, o Yeni ynetim. Banka ve dier kredi kurumlar ile ilikiler: o Yksek bor, o Bor limitlerine uymama, o ok sayda farkl banka ile alma, o Bor demede zorlanma ve yeni kredi alamama. letme ile ilgili taraflarla ilikiler: o letme ile ilgili taraflarla ilemlerin varl. Dier iletmelerle ilikiler: o Birleme ve sat basklar. Mteri ve satclarla ilikiler: o Yksek hacimli yeni mteri veya satclar. o o o o
sa kl
r.
btn olarak etkileyenleri ve ilemleri, bakiyeleri ve aklamalar zel olarak etkileyenleri eklinde bir snflandrmaya gitmek uygun olacaktr. Bylece hedef belirtilerek belirlenen riskler, arlklarna gre deerlendirilecektir. Deerlendirme yapldktan sonra da bu listeye uygun biimde verilecek karlklar oluturulacaktr. Belirlenen riskleri uygun biimde belgeleme.
zellikle neminden dolay, hile ile ilgili olarak belirlenen risklerin, dier risklerden ayr bir biimde listelenmesi gerekmektedir. Uygun bir belgelendirme tablosu rnei aadaki gibi olabilir: letme Riskleri Risk Olaylar / Kaynaklar Risk Unsurlarnn Etkileri
r. d
ddialar Y, T, D, V, DE DE DE T, D, V, DE Y Y D
Y: Yaygn
T: Tam Olma D: Doruluk V: Var Olma DE: Deerleme
RM
Ekonomide kriz Ekonomide kriz Stok sorumlusu hatal ilemler yapabilir Krize karn byme ve zayf stok kontrol Genel BT kontrollerinin zayf olmas Dier lkelere satlarn balamas
OB
Veri doruluu salanamayabilir veya veri kaybolabilir. Alacaklarda kur riski.
Hangi finansal tablo alanlarnda nemli yanllk olabilir? Bu, hangi yollarla yaplabilir? Alacaklarn tahsilat zor olabilir. Stoklarda deer dkl oluabilir. Stok bakiyeleri dk veya yksek gsterilebilir, bu da deerlemeyi etkiler. Kredi koullarna uymama.
ha kla
sa kl
213
Hile Riskleri Risk Olaylar / Kaynaklar Basklar Vergiyi en aza indirme Vergiyi en aza indirme Hzl byme finansman salamada bask oluturabilir Belirli snr geen satlarda, sat elemanlarna prim verme Szleme yapabilmek iin rvet verme Frsatlar Stoklar zerinde zayf kontroller Nakit satlar zerinde zayf kontroller likili taraflarla ilemler likili taraf ilemlerinde anlaml genilemeler
Risk Unsurlarnn Etkileri Hangi finansal tablo alanlarnda nemli yanllk olabilir? Bu, hangi yollarla yaplabilir? Ynetim geliri azaltabilmek iin tahminlerde yanl davranabilir (rnein stoklarn deerlemesi gibi). Yetkisiz kayt girileri veya finansal tablolarn maniplasyonu Banka kredilerini srdrebilmek iin finansal tablolarda maniplasyon Snr gemek iin satlarn iirilmesi
ddialar Y, T, D, V, DE T, D, DE Y Y V
Stok ve nakit hrszl Sat ve satn almalarn finansal tablolarda tamamlanmama, uygun biimde deerlenmeme veya aklanmama olasl Sat veya satn almalarn dk veya yksek deerlenmesi. likili taraflarla olan alacaklarn tahsil edilmemesi, Riskli bakiyelerin, ilikili taraf hesaplarna transfer edilerek finansal tablo maniplasyonu yapma. Stok veya nakit hrszl
Stoktan mal alnmas
ha kla
tibarn yok olmas, giderlerin yksek gsterilmesi ve tahakkuk etmemi cezalar
sa kl
RM
OB
Hakl Gsterme Geici alanlar arasnda dk moral dzeyi
214
r.
T, D, V V V Y DE V
4.2. Doal Risklerin Deerlendirilmesi

Blmn erii:
Finansal tablolarda belirlenmi nemli yanllk riskleri nasl deerlendirilir

Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
ha kla
OB
4.2.1. Genel Aklama Bu aamaya gelindiinde aadaki almalar yaplmtr: letmenin tannmas almalar kapsamnda risk kaynaklarn belirlemek amacyla risk deerlendirme prosedrleri uyguland, Belirlenmi risk kaynaklarnn zellikle finansal tablolara olas etkileri ortaya kondu. Bu kapsama hile riski ile ilgili durumlarda eklendi, Belirlenen risklerin, bir btn olarak finansal tablolara etkileri ve bunlarn iddialar dzeyindeki etki dzeyleri belgelendi.
RM
sa kl
d
r.

215
Bu aamada yaplacaklarsa; Belirlenmi risklerin deerlendirilmesi, Finansal tablolarn denetimi iin bunlarn anlamllklarn belirlemek. Bu deerlendirme i kontrol sisteminin etkisi olmadan yaplacaktr.
Risklerin deerlendirmesi aamasnda, riskin tayabilecei iki nitelie dikkat edilir: Riskin bir sonucu olarak bir yanlln meydana gelme olasl nedir? Risk olutuunda bunun parasal etki bykl ne kadar olacaktr?
Yanlln Meydana Gelme Olasl Riskin oluma olasl nedir? Deneti bu olasl, yksek, orta veya dk dzey olarak belirleyebilir veya bunlara 1 5 aras bir deer atayabilir. Saysal deerlendirme daha kesin bir sonu ortaya kartabilir. Yksek say riskin meydana gelme olasln arttracaktr.
Deneti zellikle anlaml risk tayan alanlar belirlediinde, bunu ynetim ile grmesi ve tartmas gerekir. Toplantda bu gibi risklere kar ynetimin ne yapt anlalr. Ancak her durumda denetinin anlaml riskler ieren alanlarda pheciliini korumas gereklidir. zellikle ynetimler, i kontrol sisteminin unsurlarndan olan Risk Deerlendirme aamas ile bu konuya yaklarlar ve nlemler alrlar. Denetinin ynetim tarafndan atlan ve uygulamaya konulan bu aamalar incelemesi ve deerlendirmesi gereklidir. Yksek, orta ve dk deerlendirme kriterleri kullanlarak risk deerlendirme aamasndaki admlara aadaki tabloda grlebilir:
rnein, yksek olaslk ve yksek parasal etki bir araya geldiinde, ncelikle bu ynetimin nlem almas gereken bir alandr. Dier taraftan bu gibi bir sonu deneti iin de anlaml risk demektir.
RM
OB
Eer olaslk ve parasal byklk saysal olarak deerlendirilirse, belirlenen bu iki adet say birbiri ile arplarak, bir btn olarak risk deerlendirme skoru bulunur. Bu gibi bir hesaplama Anlaml Risklerin olup olmadn ortaya karttndan dolay yararldr.
Risk gerekleirse, bunun parasal etkisi ne kadar olacaktr? Bu parasal bir tutar olarak belirlenmesi gereken ve denetinin yargsna dayanan bir tutardr. Bu aynen nemlilik dzeyi gibi bir tutardr. Bu tutarda aynen yukardaki gibi bir skora balanr.
ha kla
Risk Meydana Geldiindeki Bykl (Parasal Etkisi)
sa kl
r.
Risk Deerlendirme
Belirlenmi iletme ve hile riski unsurlarnn listelenmesi -Belirlenmi riskin meydana gelme ihtimali nedir?
(Yksek, Orta, Dk)
1 O O O
2 D O D
3 Y Y Y
4 Y O O
5 D D D
-Eer risk meydana gelirse finansal tablolara etkisi ne kadar nemli olur? (Yksek, Orta, Dk) Deerlendirilmi Risk Seviyesi
(Yksek, Orta, Dk)
Yksek Etki Dk Olaslk
Riskin Etki Derecesi
RM
OB
ha kla
Dk Etki Dk Olaslk Dk Etki Yksek Olaslk
4.2.2. Deerlendirilmi Risklerin Belgelendirilmesi nemli yanllk risklerinin deerlendirilmesi deneti tarafndan; Finansal tablolar dzeyinde, lem snflar, hesap bakiyeleri ve aklamalar
dzeyinde yaplmas ve belgelendirilmesi gerekmektedir. Doal risklerin tanmlanmas ve deerlendirilmesi ile ilgili bir rnek tablo aada yer almaktadr:
Riskin Meydana Gelme Olasl
sa kl
Yksek Etki Yksek Olaslk
Risk deerlendirme sonular istenirse aadaki gibi bir diyagramda da gsterilebilir:
r.
ABC letmesi Risk Deerlendirme Tablosu

Dnem Sonu: 31.12.2009 nemlilik Dzeyi: 20.000 TL letme Riskleri Riskin Kayna Risklerin Etkileri Doal Risk Deerlendirmesi Anlaml Risk Parasal Birleik Var m? Y,T,D,V,DE Olaslk Etki Skor E/H ddialar Y 4 5 20 E
Piyasa krizine karn hzl Kredi anlamasna byme ve zayf uymama stok kontrol Stok sorumlusu hata yapmaya meyilli biliniyor Birok alanda genel bilgi teknoloji kontrolleri zayf Ekonomik kriz Dier lkelere satn balamas Ekonomik kriz Sat elemanlarna sattan komisyon verilmesi alanlar tarafndan hayali tedariki yaratlmas Nakit satlarn kayda alnmamas Stok bakiyeleri yksek beyan edilebilir Veri doruluu tehlikeye girebilir veya veriler kaybolabilir Deersiz hale getirilen stok dzeyi artabilir Alacaklarda kur riski oluabilir
sa kl
5 3 2 3 4 4 1
d
15 H DE D
ha kla
r.
9 4 3 16 8 4
15
H H H
Mal veya hizmet alnmadan deme yaplabilir Gelir ve varlklar dk beyan edilebilir
RM
Satlar sahte olabilir, yanl dneme kayt yaplabilir, olduundan yksek gsterilebilir
OB
Alacaklarn tahsilatnda zorluklar balayabilir
m
DE V-D
2 1
V-D
T-V-D
218
DDALAR: Y: Yaygn T: Tam Olma D: Doruluk V: Var olma DE: Deerleme
OLASILIK SKORU: 1: Uzak Olaslk 2: Muhtemel Olmayan 3: Muhtemel 4: ok Muhtemel 5: Hemen Hemen Kesin
PARASAL ETK SKORU 1: nemsiz 2: Az nemli 3: Orta nemde 4: nemli 5: ok nemli
NOT: Birleik risk skoru 20 ve zeri puanda olursa, anlaml risk olarak kabul edilecektir.
ABC letmesi Risk Deerlendirme Tablosu

Dnem Sonu: 31.12.2009 nemlilik Dzeyi: 20.000 TL Hile Riskleri ddialar Doal Risk Deerlendirmesi Riskin Kayna Risklerin Etkileri Parasal Birleik Y,T,D,V,DE Olaslk Etki Skor
r.
5 5 4 2 2 4
Vergi ykn azaltma
Yetkisiz madde kaytlar, finansal tablo hileleri
ha kla
T - D - DE
Bask Unsurlar
sa kl
4
Anlaml Risk Var m? E/H
20
Belirli bir dzeyin stne kan sat Satlarn iirilmesi elemanlarna prim verilmesi
RM
OB
Vergi ykn azaltma
Ynetimin gelirleri dk gstermeye ynelmesi
Hzl bymenin Bankalar yanltmaya douraca nakit ynelik finansal tablo sknts hileleri
20
T-D
16
Szleme yapmak iin rvet verme Frsat Unsurlar Gelirin tanmlanmas
tibarn zedelenmesi, giderlerin yksek gsterilmesi, ngrlmeyen cezalar Muhasebe politikalarnn uygun olmayan biimde uygulanmas
T-V-D
T-V-D
12
219
likili taraf ilemlerinde anlaml genilemeler Stoklar zerinde zayf kontroller Nakit satlar zerinde zayf kontroller
Satlarn veya satn almalarn yksek veya dk gsterilmesi Stok hrszl Nakit para ve stok hrszl Satlar veya satn almalar tamamlanmaz, yanl deerlendirilir, finansal tablolarda doru aklamalar yaplmaz
DE
20
V V
4 4
3 3
12 12
H H
NOT: Birleik risk skoru 20 ve zeri puanda olursa, anlaml risk olarak kabul edilecektir.
220
RM
OB
DDALAR: Y: Yaygn T: Tam Olma D: Doruluk V: Var olma DE: Deerleme
OLASILIK SKORU: 1: Uzak Olaslk 2: Muhtemel Olmayan 3: Muhtemel 4: ok Muhtemel 5: Hemen Hemen Kesin
PARASAL ETK SKORU 1: nemsiz 2: Az nemli 3: Orta nemde 4: nemli 5: ok nemli
ha kla
Hakl Gsterme Unsurlar Geici alanlar Stok veya nakit arasnda dk hrszl moral
sa kl
2 6 H
r.
likili taraflarla yaplan ilemler
12
4.3. Anlaml Risklerin Belirlenmesi

Blmn erii:
Anlaml risklerin nitelii, belirlenmesi ve denetim asndan sonular

Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
ha kla
r T m
-l etme ve Hile Riski -Di er Anlaml Riskler -l gili Kontrolleri Kullan
sa kl
OB
4.3.1. Genel Aklama letme ve hile riskleri belirlenip ve deerlendirildikten sonra, anlaml risklerin varlna odaklanlmaldr. Anlaml risk; Denetinin yargsna gre zel denetim dikkati gerektiren deerlendirilmi nemli yanllk riskidir. Anlaml riskler, i kontrol etkisi dikkate alnmadan nce deerlendirilir. Anlaml risk, doal risk temeline dayanr ve iin iinde kontrol riski bulunmamaktadr. rnein bir elmas iletmesinde, fazla miktarda elmas stoklandndan dolay burada bir doal risk
RM
r.

unsuru olarak yksek hrszlk riski bulunmaktadr. Ynetimin bu hrszlk riskine karl gvenlik nlemleri almtr. Dolaysyla doal ve kontrol riskini oluturan birleik risk dktr. Ancak kontroller ncesi zarar riski yksek olduundan dolay deneti hrszlk riskini Anlaml olarak kabul edecektir. Anlaml Risk rnekleri Riskin Kaynaklar Byk Oranda Olaan Olmayan lemler (Hacim ve Nitelik Olarak) rnekler letmenin normal i sreci dnda, ilikili taraflarla olaan olmayan ilikileri, anlaml risk dzeyini arttrmaktadr. rnein: likili taraflarla olaan olmayan hacimlerde ilemler, Byk sat veya tedarik szlemeleri, nemli iletme varlklarnn veya blmlerinin satlmas veya satn alnmas, letmenin ilikili taraflara satlmas. rnein: nemli tahminlerin gelitirilmesinde ynetim tarafndan kullanlan varsaymlar ve hesaplamalar, Karmak hesaplamalar veya muhasebe ilkeleri, Farkl yorumlara yol aan gelirin kaydedilmesi biimleri, Youn biimde elle veri toplama ve sreler. Bir nemli yanlln hata yerine hile sonucu olumas ve ortaya kartlamamas olaslnn fazla olmasdr. letmede anlaml risklerin olas hile riski unsurlarndan kaynaklanma olasl varsa, aadaki noktalara dikkat etmek gerekmektedir: Olas hilekrn yetenei, Hile eylemi yaplan tutarn nispi bykl, Ynetimin veya alanlarn aada belirtilen konulardaki yetki dzeyleri: - Dorudan veya dolayl olarak muhasebe kaytlar zerinde kayt olana, - Kontrol prosedrlerini aabilme. Hileli eylemin skl ve kapsam, Olas ibirlii veya gizli anlamalar, Denetiyi kastl olarak yanl bilgilendirmeler, Dier alanlarn konu ile ilgili beyanlar ve nceki denetimlerden gelen deneyimler.
222
RM
OB
Hile Olasl
ha kla
Yargya Dayanan Meseleler veya Ynetim Mdahaleleri
sa kl
r.
4.3.2. Anlaml Risklerin Belirlenmesi Belirlenen ve deerlendirilen nemli yanllk risklerinin iinde anlaml risk olup olmadna deneti mesleki yargsn da kullanarak karar vermek durumundadr. Aadaki diyagramda yer alan nemli risk unsurlar iinde Yksek Etki ve Yksek Olaslk ieren riskler, anlaml risk olarak dikkate alnacaktr.
Yksek Etki Dk Olaslk
Yksek Etki Yksek Olaslk
Riskin Etki Derecesi
ha kla
Riskin Meydana Gelme Olasl
r OB
=Tanmlanm Risk Unsuru
Bir risk Anlaml olarak nitelendiinde, deneti aada belirtildii gibi eitli karlklar vermek durumundadr: Denetim Admlar Her anlaml riske ynelik i kontrol tasarm ve uygulamasn deerlendir Belirlenmi Anlaml Risklere Kar bir Denetim Karl Tasarla
RM
4.3.3.Anlaml Risklere Karlk Verme
Dk Etki Dk Olaslk
Aklamalar Ynetim anlaml risklere ynelik i kontrolleri tasarlayp, uyguluyor mu? Riske ynelik dorudan veya genel kontroller var m? Elde edilen bu bilgiler, anlaml riske kar oluturulacak etkili denetim karl iin yararl olacaktr. Anlaml riskleri dorudan hedefleyen ek denetim prosedrleri planlanmaldr. Bu prosedrler yksek gvenilirlikte denetim kantlarnn elde edilmesine yarayacaktr. Doal olarak bu prosedrler, maddilik prosedrleri ve kontrollerin test edilmesinden oluacaktr.
223
sa kl
Dk Etki Yksek Olaslk
r.
nceki Dnemlerde Elde Edilen Kantlara Gvenmeme Maddilik Analitik Prosedrleri Tek Bana Yeterli Olmayacaktr
rnein bir kontroln etkinlii ile ilgili olarak nceki dnemde elde edilen denetim kantna deneti artk gvenmeyecektir. Maddilik analitik prosedrlerinin uygulanmas, anlaml risklere kar tek bana uygun bir denetim karl olarak kabul edilmeyecektir. Denetinin ncelikle ayrntlarn test edilmesi almasn yapmas gerekecektir
4.4. Kontrol Sisteminin Tannmas

Blmn erii:
Faaliyet
Ama
ha kla
r
Belgelendirme Balang Szleme Faaliyetlerini Uygula
OB
Risk Deerlendirme
Denetimi Planla

RM
224
sa kl
Denetimle ilgili i kontrollerin tannmas ile ilgili aadaki admlar atlr: Kontrol tasarm ve uygulamasnn deerlendirilmesi ki olas yaklam kullanlarak belgeleme
-l gili Kontrolleri Kul l an -nemli Yanllk Riskini Deerlendir

r.
4.4.1. Genel Aklama kontrol sistemi, uygulanabilir muhasebe erevesi ile uyumlu finansal tablolarn hazrlanmas ve gvenilir finansal raporlamann salanmas iin, ynetim tarafndan tasarlanan sreler, politikalar ve prosedrlerden olumaktadr. Denetinin, tm denetim almas iin iletmenin i kontrol sistemini tanmas gerekmektedir. Deneti almasnda yalnzca maddilik prosedrlerini kullanmaya karar verse bile bu almay yapmak durumundadr. Bu alma ile deneti, kontrollerin nemli yanllklar azaltp azaltamadna karar verecektir. Bu almadan elde edilen sonular denetiye aadaki olanaklar salayacaktr:
Risk ve kontrol arasndaki iliki aadaki ekilde aklanmaktadr:
Doal Risk: Finansal tablolarda yanlla neden olabilecek olaylar
nemli yanllk riski
Dk
RM
letmenin Hedefi : nemli Yanllk Riski ermeyen Finansal Tablolar Hazrlamak
OB
Kontrol Riski: Yanllklar azaltmak iin tasarlanm kontroller
Riskle Karlama Dzeyi
Denetinin iletmedeki tm i kontrolleri incelemesi ve tanmas gerekli deildir. Deneti incelemelerini temel olarak finansal tablolara ynelik kontrollere ynlendirmelidir.
ha kla
sa kl
Finansal tablo ve iddia dzeyinde nemli yanllklara ynelik artk riskin (Doal ve kontrol riski) deerlendirilmesi, Deerlendirilmi risklere karlk olarak ek denetim prosedrlerinin tasarlanmas.
r.
Yksek
Risk belirleme ve deerlendirme aamasnda doal riskler (iletme ve hile) tanmlanmtr. Ynetim bu tr riskleri makul bir dzeye indirebilmek iin i kontrol sistemini kurar. kontrollerin devreye girmesinden sonra kalan risk, nemli yanllk riski veya artk risk olarak nitelendirilir.
4.4.2. Yaygn (Genel) ve zel (Spesifik) Kontroller kontroller iki ana blmde ele alnrlar: Yaygn Kontroller (letme Dzeyinde Kontroller), zel Kontroller (lemlere Dayanan Kontroller).
ki grup kontrol arasndaki farkllklar aadaki ekilde aklanmaktadr:

letmenin Hedefleri Finansal Tablolar & ddialar
Ynetiim Liderlik/Ynetim Bilgi Sistemleri
Yaygn (iletme dzeyi)
Yaygn
Doal Riskler
d ha kla r sa kl
Dier Sreler
r.
Kontroller
Spesifik
Spesifik
Yaygn (letme Dzeyinde) Kontroller
226
RM
OB
Aklamalar Yaygn kontroller kurumsal ynetimi ve genel ynetimi hedef alrlar. Genel bir kontrol ortamnn veya Tepe Etkisinin oluturulmasna hizmet ederler. Tipik kontrol sreleri; nsan kaynaklar, Hile, Risk deerlendirme (Ynetimin yanllna ynelik), Genel BT ynetimi, Finansal bilgilerin hazrlanmas, Faaliyetlerin gzlenmesinden olumaktadr. Kk iletmelerde bu kontroller yneticilerin drstlk ve kontrollere ynelik davranlarndan etkilenir.
lemler
Haslat Sreci
Satn Alma Sreci
Bordro Sreci
kontroln yaygn unsurlarndan elde edilen tanma ilemi, ilemler zerindeki zel kontrollere nemli bir temel olutururlar. rnein iletmenin verileri zerinde yaygn veya genel olarak zayf bir kontrol varsa, bundan satlara ynelik zel kontroller etkilenecektir. zel (lemsel) Kontroller letme srelerine ynelik zel kontroller, sre kontrolleri olarak tasarlanrlar. Bunlar aadaki rnek ilemlerin salkl yrmesini salamaya yneliktirler: Finansal tablolarn hazrlanmas iin ilemler uygun bir biimde kayt edilmitir, Muhasebe kaytlar ilemlerin ieriini aklayabilecek ayrntda kayda alnmtr, demeler ve giderler ynetimin onay ile yaplmaktadr, Yetkisiz almlar ve kullanmlar nlenmitir. Tersine durumlar zamannda ortaya kartlmaktadr.
4.4.3. Kontrol Sisteminin Alt Unsurlar
RM
Finansal Raporlama Amalar
OB
Finansal raporlamaya ynelik i kontrolleri tanmak, Denetimi etkileyebilecek i kontrollere ait her trl bilgi.
kontrol sistemi be alt unsurdan olumaktadr. Her unsur, deneti tarafndan aada sralanan nedenlerden dolay dikkate alnr:
ha kla
Kontrol Ortam
sa kl
r.
227
Yaygn ve zel kontroller dikkate alnarak, be alt i kontrol unsurunun i ilikileri aadaki ekilde grlmektedir:
Yaygn Kontroller
Risk Deerlendirme
zel Kontroller
Her iletmede az da olsa bir i kontrol sistemi bulunmaktadr. Ancak zayf i kontrol sisteminin denetinin almalar zerine nemli etkileri bulunmaktadr. Buna gre kontrol ortamnn veya kontrol faaliyetlerinin zayf olduu bir iletmede deneti; Dorudan maddilik prosedrlerine ynelecektir, Yeterli uygunlukta kant elde etmekte zorlanacaktr, Ynetimin hile riski artacaktr.
228
RM
Yaygn kontroller, i kontrollerin tm alt unsurlar iin uygun bir temel salamaktadr. Bilindii zere, zayf yaygn kontroller, zel kontrolleri rahata etkisiz duruma getirebilmektedir. rnein, iletmenin etkili bir satn alma sistemi olmasna karn yeteneksiz bir muhasebecisi varsa, nemli kayt hatalar olabilecek ve nemli yanllk riski ortaya kacaktr.
OB
lemler
ha kla
sa kl
r.
4.5. Kontrol Sisteminin Deerlendirilmesi

Blmn erii:
Kontrollerin tasarmn ve uygulanmasn deerlendirmede admlar ve uygun belgeleme

sa kl
Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
ha kla
r
-l etme ve Hile Riski -Di er Anlaml Riskler -l gili Kontrolleri Kul l an -nemli Yanllk Riskini Deerlendir
4.5.1. Genel Aklama Denetim kant toplamak amacyla deneti kontrollerin test edilmesi ilemini uygulamasa bile, kontrollerin tasarmnn ve uygulanmasnn deerlendirilmesi her denetim almas iin gereklidir. Drt admdan oluan bu sre aada zetlenmitir: Aklamalar Adm 1: nemli yanllklar oluturan doal riskleri (letme riski ve Azaltlmasna gerek hile riski) belirle. Bunlarn tm iddialar etkileyen yaygn duyulan riskler nelerdir? risklerden veya finansal tablo alanlarn ve iddialar etkileyen zel risklerden olup olmadna bak. Adm 2: Adm 1de belirlenen riskleri azaltmaya ynelik Kontroller, ynetim kontrollerin var olup olmadn, iletme alanlar ile
RM
OB
d
r.
tarafndan riskleri azaltacak biimde tasarlanm m?
OB
Adm 2 Kontrol Tasarmnn Deerlendirilmesi Kontroller; 1.Admda tanmlanm nemli yanllklar etkili bir ekilde nlemede, ortaya kartmada ve dzeltmede baarl olabilir mi?
Adm 3&4 Kontrol Uygulamalarnn ve Belgelendirme Faaliyetlerinin Deerlendirilmesi Kontroller mevcut mu ve iletme tarafndan kullanlyor mu? Hayr Evet
RM
Evet
Ulalan sonularn belgelendirilmesi
230
ha kla
Hayr
Adm 1 Risk Belirleme kontroller tarafndan azaltlmad takdirde finansal tablolarda nemli yanlla neden olabilecek riskler nelerdir?
nemli eksikliklerin ynetim ve ynetiimden sorumlu kiilere raporlanmas
sa kl
Adm 3: Kontroller ileyi aamasnda risk unsurlarn azaltyor mu? Adm 4: lgili kontrollerin ileyii belgelenmi midir?
yaplacak grmelerle ortaya koymaya al, Var olan kontrollerin gerekten riskleri azaltp azaltmadna ynelik sonular gzden geir ve deerlendir, letmenin i kontrol sisteminde anlaml zayflklar ortaya ktysa, durumu ynetimle gr. lgili kontrolleri ileyi aamasnda salkl ileyip ilemediklerini anlamak iin gzle ve incele. Bir i kontroln salkl bir biimde ileyip ilemediini ynetimle yaplan sorgulamalardan anlamaya almak yeterli olmayacaktr. Bu aamada ilgili kontrollerin ana srelerini aklayan basit notlar oluturulabilir. Bu ilem ynetim veya deneti tarafndan yaplabilir.
r.
kontrol sisteminin doal snrlamalarndan dolay, iletmede bir riske ynelik olarak uygun bir kontrol tasarlanm ve iliyor olsa da, finansal raporlamann gvenilirliine %100 gvenmek yanl olacaktr. 4.5.2. Kontrol Sisteminin Deerlendirilme Aamalar Adm 1: Azaltlmasna Gerek Duyulan Riskleri Belirle
Azaltlmas gereken risklerin belirlenmesi
Risk Deerlendirme Prosedr

Kontrollerle azaltlmad takdirde nemli yanlla sebep olabilecek riskler (yaygn veya spesifik) nelerdir?
Aadaki tabloda baz tipik risk unsurlar ve kontrol trleri yer almaktadr:
RM
Gvenilir olmayan finansal raporlar (yaygn riskler)
Endstriyel unsurlar letmenin doas Muhasebe politikalar Amalar ve hedefler Performans lmleri Hile Muhasebe tahminleri Karlklar Muhasebe politikalar Rutin olmayan ilemler Yevmiye girileri, Mutabakatlar Finansal tablo aklamalar
Ne yanl gidebilir?
Riskin kaynaklar
ha kla
Anlaml risklerin belirlenmesi ve deerlendirilmesi, Dier risklerin belirlenmesi ve deerlendirilmesi.
Finansal tablolarn hazrlanmasndan doan yanllklar (yaygn riskler) lemlerin kaydedilmemesi veya yanl kaydedilmesi (spesifik riskler)
OB
Yetkilendirilmi ilemlerin tanmlanmas/kaydedilmesi lemlerin snflandrlmas lm, hesap kesimi Varlklarn korunmas
sa kl
letmede var olan kontrollerin belgelenmesine geilmeden nce deneti ilk adm olarak unlar yapmaldr:
Azaltc kontroller
- letme dzeyinde kontroller ve sreler - Genel BT kontrolleri - lemsel kontroller
- letme dzeyinde kontroller - Genel BT kontrolleri - lemsel kontroller
- lemsel kontroller - BT uygulama kontrolleri - Baz spesifik iletme dzeyinde kontroller
r.
231
Adm 2: Kontroller, ynetim tarafndan riskleri azaltacak biimde tasarlanm m?

Riskleri azaltmak iin kontrollerin belirlenmesi/deerlendirilmesi
Her birini 5 kontrol bileeni erevesinde ele almak nemli kontrol eksiklikleri mevcut mu?
Kontrol tasarmnn deerlendirilmesi
Ynetimin risk unsurlarn azaltmak zere oluturduu kontrollerin, uygun bir biimde tasarlanp tasarlanmadn deerlendirmek gerekmektedir. Bu amala kontrollerin etkili bir biimde; lk aamada meydana gelen nemli yanllklar nleyip nlemediine, nemli yanllklar olutuktan sonra ortaya kartp ve dzeltip dzeltmediine
dikkat etmek gerekmektedir.
2. oklu Risklere Karlk oklu Kontroller. Bir Riske Karlk oklu Kontroller Bu yaklamda her risk kendi iinde tek bana dikkate alnr. Tm kontroller tanmlanan bu riske hedeflenir. Bu yaklam zellikle yaygn kontrollerin incelenmesinde kullanlmaktadr.
232
1. Bir Riske Karlk oklu Kontroller,
RM
Bu aamada tanmlanan riskler ile bunlarn etkisini azaltmak amacyla tasarlanan kontrollerin karlatrlarak ortaya konulmas gerekmektedir. Bu almalarda iki farkl yaklam kullanlabilir:
OB
Bu amala zorunluluk olmasa da baz denetiler iletmedeki i kontrollerle ilgili her trl belgeyi incelerler.
ha kla
Bu tr deerlendirme almalarnn yaygn kontrollerden balayp, zel kontrollere doru gitmesi daha aklcdr. Yaygn kontrollerin, zel kontrollerin temelini oluturduunu unutmamak gerekmektedir.
sa kl
r.
rnein: Risk/Kontrol Hedefi 1. Risk Unsuru ddia T Azaltc Kontroller 1. Kontrol Prosedr A 2. Kontrol Prosedr B 3. Kontrol Prosedr C 4. Kontrol Prosedr D 1. Kontrol Prosedr E 2. Kontrol Prosedr F 3. Kontrol Prosedr G 4. Kontrol Prosedr H
2. Risk Unsuru
VD
rnein yaygn kontrollere bu yaklam uygulayan bir rnek aadaki gibi olabilir: Deneti, ynetimin kontrol ortamnn bir unsuru olarak iletmede yaratmaya alt drstlk ve etik davran kltrnn durumunu incelemek istemektedir. Buradaki risk unsuru, ynetimin iletmede bir drst ve etik davran kltr yaratamam olmasdr. Ynetim bu yaygn riski azaltabilmek amacyla eitli kontroller oluturur. Deneti bu ortam anlayabilmek iin aadaki belirlemeleri yapar ve izleyen tabloyu oluturur. Risk unsurlarn tanmlar, Kontrolleri tanmlar, Kontrol tasarmnn amaca uygunluunu deerlendirir.
Kontrol Unsuru Kontrol Ortam
RM
OB
Risk Unsuru Drstlk ve etik davrana gereken nemin verilmemesi.
ha kla
Tanmlanm Kontrol Yrtme kurallarnn her yl alanlar tarafndan imzalanmas ve alanlara disiplinin kabul ettirilmesi.
Bir riske karlk oklu kontroller yaklam kontrollerin her trnn haritasnn karlmasnda kullanlabilir. rnein ilemsel kontroller ad da verilen zel kontrollerde de kullanlabilir. Ancak tek bir ilemsel kontrol birden fazla riske ynelik oluturulabileceinden, bunlarn haritalanmasnda ikinci yaklam daha mantkl olmaktadr.
sa kl
r.
Kontrol Tasarm Kurallar ve bunun drstlk ve etik davranlar zerine etkileri okunmutur.
233
Kontrol Ortam
Uygun olmayan alanlarn ie alnmas.
Her bir i pozisyonu iin oluturulmu gerekli bilgi ve hner. letme, planlamasnn bir paras olarak her yl iletme riski tanmlanm ve deerlendirilmitir.
Risk Deerlendirme Ynetim ngrlemeyen srprizlerle kar karya kalabilir.
Kilit pozisyonlar iin i tanmlamalar gzden geirilmi ve kabul edilebilir grlmtr. letme plan gzden geirilmi ve riskler tanmlanm, yenilenmi ve deerlendirilmitir.
oklu Risklere Karlk oklu Kontroller
Sre = Satlar nemli Risk Unsurlar ddialar Kontroller Kontrol Unsuru Prosedr 1 Kontrol Ortam Prosedr 2 Bilgi Sistemleri Prosedr 3 Kontrol Faaliyeti Prosedr 4 Gzleme Prosedr 5 Kontrol Faaliyeti Prosedr 6 Kontrol Faaliyeti Prosedr 7 Bilgi Sistemleri Kontrol tasarm uygun mudur? Tanmlanm kontroller risk unsurlarn azaltacak m?
Risk A T O
ha kla
Risk B VD O K K O Evet
oklu risklere kar oklu kontrollerin olduu durumlarda, deneti Kontrol Tasarm Matrisi denilen bir tablo kullanr.
r
Risk C DT Hayr
OB
RM
K O
sa kl
K K O Evet
ncelikle kontroller tanmlandktan sonra deneti mesleki yargsn kullanarak kontrol tasarmnn risk unsurlar iin yeterli olup olmadna karar verecektir.
O Evet
K: Koruyucu Kontroller, O: Ortaya kartc ve Dzeltici Kontroller.
Yukardaki matris aada sralanan bilgileri iermektedir: Tabloda yer alan risk unsurlar kontrollerle azaltlp azaltlmad (Azaltlmamsa finansal tablolarda nemli yanllk olarak yer alabileceklerdir), Risk unsurlar tarafndan hedeflenen iddialar.
234
Risk D Anahtar TV Kontroller
r.
Evet Evet
Genel olarak bakldnda bir risk unsurunun karsnda uygun kontroller varsa, orada i kontrol zayfl yok demektir. rnein tersten bakldnda, yukardaki tabloda yer alan Risk C, unsurunda kontrol olmadndan, burada kontrol zayfl var demektir. Kontrol zayfl tanmlandnda deneti, Uygun denetim karl gelitirir, Ynetimle iletiime geer.
Toplu Olarak Kontrollerin Deerlendirilmesi Sreci Deneti kontrolleri deerlendirirken aadaki sreci izler.
Bu deerlendirmenin toplu bir tablosu aadaki gibi olabilir:
RM
OB
3.Sonular belgelendir: Belirlenen her kontrol risk matrisinde belgelendir. Matris zerinde kontrollerin etkili olup olmadklarn deerlendir ve belirle.
ha kla
2.Doal riskleri hedefleyen kontrol prosedrlerini aratr ve sor: Her belirlenen risk iin iletmede var olabilecek i kontrolleri aratr ve bunlar yneticilere veya alanlara sor. Yaplan grmelerde sylenenleri belgele.
sa kl
1.Doal riskleri belirle: kontrol aracl ile nlenecek veya ortaya kartlacak ve dzeltilecek nemli yanllklar dourabilen yaygn ve spesifik riskleri belirle,
r.
235
Ki l i t fi na ns a l ra porl a ma ri s kl eri ta nml a nmtr Muha s ebe pol i ti ka l a r s rekl i ol a ra k uygul a nma kta dr a l a nl a r yeterl i ve bi l gi l i di r Yetki ve s oruml ul ukl a r a ktr Kontrol fa a l i yetl eri uygun ol a ra k ta s a rl a nma kta ve uygul a nma kta dr Hi l e ri s kl eri ne ynel i k hi l e ka rt kontrol l er mevcuttur Bi l gi s i s teml eri gveni l i r veri l eri s a l a ma kta dr Kontrol l er gzl enmektedi r.
letme dzeyinde sreler
Sat sreci
Satn alma sreci
Bordro sreci
Yeil: Riskler uygun olarak azaltlmtr Sar: Baz sorunlar hala var olabilir Krmz: Olas nemli eksiklikler
Denetinin yapt n aratrmalar ve ynetimle yaplan grmelerden ald bilgiler ile i kontrol prosedrlerinin deerlendirilmesi ileminin sonlandrlmas yetersiz kalacaktr. eitli nedenlerle var olduu sylenen veya grlen kontrollerin gerekte ileyip ilemedii tam olarak anlalamayacaktr. rnein, ynetimden veya alanlardan alnan bilgiler kastl veya kastsz olarak yanltc veya yanl olabilir. Deneti tarafndan belgelenen kontroller, gerekte hi olmayabilir veya denetime katk salayacak biimde ilemiyor olabilirler. Deneti bir kontroln varln ve altn anlamak iin aadaki tabloda sralanan yollar denemek durumundadr:
236
RM
Kontrollerin uygulanmasna eriim
OB
Adm 3: Kontroller ileyi aamasnda risk unsurlarn azaltyor mu?

Risk Deerlendirme Prosedr Tanmlanan kontrollerin, tasarland gibi ilediinin salanmas
ha kla
sa kl
r.
Kontroln Varlnn Deerlendirilmesi
Aklamalar letme alanlarnn sorgulanmas, zel kontrollerin uygulanmasnn gzlenmesi veya yeniden uygulanmas, Belge ve raporlarn incelenmesi, Finansal raporlama ile ilgili bilgi sistemi aracl ile bir veya iki ilemin izinin srlmesi.
Kontrollerin uygulandnn aratrlmasna ynelik almalar, ilgili kontroln fiilen faaliyette olup olmadn anlamaya ynelik almalardr. Bu almalar ilgili kontroln etkinliine ait bir kant vermemektedir. Kontrollerin etkinlii ile ilgili kantlar, gerektiinde yaplacak olan Kontrollerin Test Edilmesi prosedrlerinin uygulanmas ile elde edilecektir. Yaplan bu almalar, denetiye aada sralanan sonular salayacaktr:
zetle, aadaki kavramlarn deneti tarafndan iyice anlalmas gerekmektedir: Kontrol Tasarm
Doal riskleri azaltacak kontroller tasarlanm mdr? Kontroln Uygulanmas Tasarlanan faaliyetler fiilen faaliyette midir? Kontrollerin Test Edilmesi Uygulanan kontroller yeterli etkinlikte faaliyet gstermekte midir? Bu kavramlara ynelik almalar birbirine baldr. rnein, deneti bir kontrol tasarmn yetersiz bulursa, onun uygulanp uygulanmadna bakmasna gerek bulunmamaktadr. Dolaysyla bu kontroln test edilmesine de gerek kalmayacaktr.
RM
OB
ha kla
Maddilik testlerinin kapsamn azaltabilmek iin yaplabilecek kontrollerin testlerinin niteliini belirlemek, Yeterli uygunlukta kant toplamak iin baka bir yol bulunmadnda hangi kontrollerin test edileceini belirlemek.
sa kl
r.
237
Adm 4: lgili kontrollerin ileyii belgelenmi midir?
lgili kontrollerin belgelendirilmesi
lgili kontrollerin ileyiinin belgelendirilmesi Kontrollerin ileyii iin balangtan finansal raporlamaya kadar ieriin salanmas
Bu admn amac, belirlenmi ilgili kontrollerin ileyileri hakknda bilgiler salamaktr. Belgeleme srecinin kapsam denetinin mesleki yargsna baldr.
238
RM
OB
ha kla
Not alma yntemi, ak emalar, Not alma ve ak emalarnn bir birleimi, Anket soru formlar.
sa kl
Ynetim veya deneti tarafndan hazrlanan genel belgeleme biimleri aadaki gibidir:
r.
4.6. Risk Deerlendirme Aamasnn Tamamlanmas

Blmn erii:
Finansal tablo ve iddia dzeyinde deerlendirilmi risklerin belgelendirilerek, risk deerlendirilme aamasnn tamamlanmas
Risk Deerlendirme
Denetimi Planla
ha kla
r m
sa kl
uygulanan
OB
4.6.1.Genel Aklama Risk deerlendirme aamasnda son nokta, prosedrlerinin sonularn gzden geirme ve risk deerlendirme
Finansal tablo dzeyinde, lem snflar, hesap bakiyeleri ve aklamalar dzeyinde
nemli yanllk risklerini deerlendirmektir. Deerlendirilmi risk listeleri, denetimin sonraki aamasnn temelini oluturacaktr. Bylece dzenlenecek ek denetim prosedrleri ile deerlendirilmi risklere nasl karlk verilecei belirlenecektir.
RM
r.
-l gili Kontrolleri Kul l an -nemli Yanllk Riskini Deerlendir

Finansal Tablo Dzeyi Birok iddiann uygulanabilecei yaygn riskler ddia Dzeyi (Ksmi) Hesap Bakiyeleri lem Snflar Sunum ve Aklama Stoklar
Finansal Tablolar (Bir Btn)

Dk
Kasa Gelirler Taahhtler Giderler likili Taraflar
Borlar
lgili ddialar
Yksek
Bilindii zere iletmede eitli dzeylerde doal riskler bulunmaktadr. letmeler bu doal riskleri kabul edilebilir dzeylere indirebilmek iin i kontroller oluturmaktadrlar. Sorulacak soru, bu noktada akta kalan risk var mdr ve varsa ne dzeydedir. Doal riski azaltan i kontrollerin baars, geri kalan risk dzeyini azaltacaktr. Dolaysyla kontrol riski ne kadar dkse, deneti iin geriye kalacak risk o kadar az olacaktr. Bu sre aadaki ekilde aklanmaktadr:
240
RM
OB
Doal riskler belirlenmi ve deerlendirilmitir, Doal riskleri hedefleyen i kontrollerin iletmedeki durumlar tanmlanm ve deerlendirilmitir.
Bu aamada risk deerlendirme prosedrleri ile aada sralanan almalar yaplarak gerekli kantlar elde edilmitir:
ha kla
(Her iddia iin risk deerlendir)
T V D DE
Dk Orta Dk
sa kl
r.
Dk Risk Doal Risk Kontrol Riski
Orta Risk
Yksek Risk
nemli yanllklara neden olacak iletme ve hile riski unsurlar

Yaygn kontroller (iletme dzeyinde) Spesifik kontroller (ilemsel)
Sa tlar, s atn alma, bordro, vs . Ynetiim Kl tr/deerler Yetki nlik Kontrol e kar tutum
(Doal risklere karlk)
(Karma riskler)
nemli Yanllk Riski
nemli ya nl lk riski
4.6.2. eitli Risk Deerlendirmelerinin zeti
ddia dzeyinde deerlendirilmi riskler, ilemlere, bakiyelere ve aklamalara uygulanmak zere doal ve kontrol riski birleiminden olumaktadr. rnein aadaki ekilde yer ald zere, iddia dzeyinde doal risk, Orta ve yeterli ilgili i kontroller olmadndan dolay, kontrol riski Yksek ise, nemli yanllk riski de Orta dzeyde olacaktr.
RM
rnein, letmenin finansal tablolar dzeyinde doal riski Orta dzeyde belirlenmise ve buna karn oluturulan iletme dzeyinde kontroller ve olas dier kontroller yeterli dzeyde ise (Dk kontrol riski), nemli yanllk riski de Dk olacaktr.
OB
Bu aamada deneti doal risk unsurlarn ve bunlar azaltmaya ynelik i kontrol unsurlarn zetleyip, belgelendirebilecek durumdadr. rnek bir tablo aada yer almaktadr.
ha kla
Deerlendirilmi riskler, denetinin oluturaca ek denetim prosedrlerinin gerekli karlklar verebilmesi iin gerekli temeli oluturmaktadr.
sa kl
Dk
r.
Hata ve hile ile karlama dzeyi
Yksek
241
Doal Risk Deerlendirmesi
Kontrol Riski Deerlendirmesi
nemli Yanllk Riski
FT Dzeyindeki Riskler
Yaygn Risklerin Deerlendirilmesi
= =
ddia Dzeyindeki Riskler

FT aklama ve iddialar spesifik risklerin deerlendirilmesi
Risk deerlendirme aamasnn sonunda deneti deerlendirdii risklerin dzeylerini ve bunlarn ieriklerini aadaki tabloda olduu gibi zetler. (Not bu gibi tablolar tek tip deildir. lgili bilgiler olmak kaydyla deiik biimlerde dzenlenebilir).
242
Doal Risk Y Y Y O O O D D D
Kontrol Riski Y O D Y O D Y O D
RM
D: Dk O: Orta Y: Yksek
OB
ha kla
Risk unsurlarnn dzeyine gre oluturulmu ve risk birleimlerini ieren bir tablo aada yer almaktadr. Ancak bu gibi tablolar kesin yol gsterici deildir. Denetinin mesleki yargs her zaman dikkate alnmaldr. nemli Yanllk Riski Y O O veya D O O D O veya D D D
sa kl
r.
FT= Finansal Tablolar
Y = Yksek Risk
O = Orta Risk
D = Dk Risk
ddialar
DR
KR
YR
Finansal Tablo Dzeyi
nemli Risk Unsurlar Yeni teknolojilerden dolay sektrde ktye gidi var. Buna karn satlar gl ve iletme aratrma ve gelitirmeye yatrm yapyor. Ynetimin i kontrollere yaklam iyi. Anahtar konumlarda yetkin alanlar bulunuyor. Ynetim yeni politikalar konusunda hevesli deil. Ynetim kurulu aile fertlerinden oluuyor.
V D 2 Alacaklar DE T V
O O
D D D D
NA D Y D Y D Y D Y
OB
RM
O D O D Y D Y
DE T V D DE
Stoklar
ha kla
D D NA D O D O D Y D Y
ddia ve Aklamalar Satlar
ddialar DR T Y
KR D
YR O
nemli Risk Unsurlar Ortak dk vergi demeye eilimli. Gelirin tannmasnda tutarszlklar var. lgili kontroller tanmland. Bu iddia iin kontrollerin test edilmesi olas lgili kontroller tanmland. Gemite hataya rastlanmad. lgili kontroller tanmland. Gemite hataya rastlanmad. Sat elemanlarnn primleri kayda alnm satlara gre hesaplanyor. lgili kontroller tanmland. Gemite hataya rastlanmad. Zayflayan sektrde alacaklarn tahsili mesele olabilir. lgili kontroller tanmland. Gemite hataya rastlanmad. Depoda stok hrszl ve zayf i kontroller. lgili kontroller tanmland. Gemite hataya rastlanmad. Yeni teknolojiler stoklarn bir ksmn veya tamamn modas gemi duruma getirebilir.
sa kl
ddia Dzeyi
r.
243
B. RSKE KARILIK VERME AAMASI
1. Genel Aklama
Faaliyet
Ama
Belgelendirme
Riske Karlk Verme
Riske Karlk Verme
Ek Denetim Prosedrlerinin Tasarlanmas
OB
Riske karlk verme aamas aadaki ekilde yer alan admlardan olumaktadr:
ha kla T
Bir btn olarak denetim stratejisini gncelle Deerlendirilen riskler iin karlk gelitir Planlanm prosedrleri uygula
RM
Ek Denetim Prosedrlerini Uygula

Sonular ve elde edilen kantlar deerlendir Bulgular ve sonular belgele
244
r
Gerek olursa denetim plann ekibe zetle
sa kl
r.
2. Karlk Veren Denetim Plannn Hazrlanmas

Blmn erii:
Deerlendirilmi risklere etkili bir denetim karl nasl planlanr?

Faaliyet
Ama
Belgelendirme
Riske Karlk Verme
2.1.Genel Aklama
Deneti deerlendirmi olduu eitli risklere karlk, eitli ek denetim prosedrlerini uygulayacak ve Yeterli uygunlukta kant toplayacaktr.
Deneti etkili bir karlk oluturabilmek iin, ilk olarak nceki aamada belirlenmi ve deerlendirmi olduu risklerin bir listesini yapacaktr. Bilindii zere ilgili riskler iki alanda belirlenmi ve deerlendirilmitir: Finansal tablo dzeyinde, Finansal tablo alanlar ve aklamalar iin iddia dzeyinde.
RM
Denetimin riske karlk verme aamasnda hedef, deerlendirilmi riske bal olarak yeterli uygunlukta kant toplamaktr. Bu sonu, finansal tablo ve iddia dzeylerinde deerlendirilmi nemli yanllk risklerine ynelik olarak uygun karlklarn oluturulmas ve uygulanmas ile alnmaktadr.
OB
ha kla
sa kl
r.
245
Her iki dzeyde deerlendirilmi risklere verilecek olas karlklar aadaki tabloda yer almaktadr:
Deerlendirilen Riskler... Finansal Tablo Dzeyinde ddia Dzeyinde
2.2. Bir Btn Olarak Karlklar

Birok iddiay etkileyebilecek finansal tablolar dzeyindeki yaygn riskler (rnein kontrol ortam zayflklar) ve/veya olas hile riskleri, deneti tarafndan oluturulacak Bir btn olarak karlklar ile ortaya kartlmaya allacaktr. Deneti tarafndan bir btn olarak karlk gelitirebilmek iin hedeflenecek alanlar aada sralanmtr:
246
Denetim ekibinin mesleki phecilik konusunda srekli olarak uyarlmas, Uygun yetkinlikte denetim ekibinin oluturulmas, Denetim srasnda yeterli gzetimin salanmas,
RM
OB
Denetim riskini kabul edilebilir dklkte bir dzeye getirecek yeterli uygunlukta denetim kantlar
Sonu
rnein; -Mesleki phecilik -Uygun denetim ekibinin dzeyi -Denetim ekibinin srekli kontrol -Muhasebe politikalarnn deerlendirilmesi -Planlanm prosedrlerin nitelii, kapsam, zamanlamas ve ngrlememezlik durumu -Dier ek prosedrler
ha kla
r
sa kl
Kontrol Testleri
r.
Bir Btn Olarak Karlk
Belirsizlik etkisinin karlk verme aamasnda dikkate alnmas, Denetim prosedrlerinin nitelii, kapsam ve zamanlamas konusunda gerek duyulacak genel deiikliklerin yaplmas. Olas Bir Btn Karlklar Bu durum denetinin iletmenin i kontrollerine ve ierden elde edilen kantlara daha fazla gvenmesine neden olur. Bylece bu aamada ilgili denetim prosedrleri, dnem sonu yerine daha fazla dnem iinde uygulanabilir. Bu durumda deneti baz ek almalar yapmak durumunda kalacaktr: Daha deneyimli denetim ekibinin kullanlmas, Prosedrlerin dnem ii yerine dnem sonunda ve/veya dnem kapandktan sonra uygulanmas, Maddilik testleri aracl ile daha kapsaml denetim kantlarnn elde edilmesi, Uygulanacak denetim prosedrlerinin nitelii, kapsam ve zamanlamasnda deiiklikler yapmak.
Risk Deerlendirme Etkili kontrol ortam
Bir spesifik ileme ynelik olarak bir karlk gelitirilirken, ilgili iddialar i kontroln test edilmesi ile maddilik testleri arasnda bir iliki kurmaktadr. Kontrollerin test edilmesi ve maddilik testlerinin bir arada kullanlmas nemli yanllk risklerinin kabul edilebilir dzeye inmesine neden olmaktadr. rnein, bir stok kaleminin var olma iddiasna karlk uygulanacak denetim prosedrleri, kaytlara girmi olan ilgili kalemin var olup olmadn anlamaya ynelik testleri ierecektir. Ayn anda kontrollerin test edilmesi de, var olmayan bir stok kaleminin, stok bakiyesinde olma riskini azaltacaktr. Stok kaleminin tam olma iddiasna ynelik olarak test edilmesi ise stok bakiyesinde bulunmayan kalemlere odaklanmaya neden olacaktr. Ayrca kayp birimler ile ilgili olarak da olas kantlar salayacaktr. Dier taraftan satn alma emirlerine ynelik olarak kontrollerin test edilmesi kayp stok olasln azaltacaktr.
RM
OB
Bir nemli yanllk riskinin deerlendirilmesi ile ilgili sonulara, finansal tablolar ve iddialar dzeyinde gerek duyulmaktadr. Bilindii zere ama, ilgili deerlendirilmi risk iin uygun bir denetim karl oluturarak, yeterli uygunlukta kant toplamaktr. Bu ilem her ilgili iddia iin yaplmaktadr.
2.3. Testlerin Biimlendirilmesinde ddialarn Kullanlmas
ha kla
sa kl
r.
Etkili olmayan kontrol ortam (Zayflklarn olmas)
2.4. Testlerin Biimlendirilmesinde nemlilik Dzeyinin Kullanm

Denetim prosedrlerinin kullanmnda, belirlenmi olan performans nemlilii kilit rol oynamaktadr. Bilindii zere performans nemlilii, bir btn olarak finansal tablolar dzeyinde belirlenen genel nemlilik dzeyine bal olarak bulunmaktadr. Denetim prosedrlerinin kapsam, Performans nemlilii, Deerlendirilmi risk, Planlanan gvence dzeyi
248
RM
NOT: Tabloda yer alan Temel ve Kapsaml ibareleri UDSlarnda bulunmamaktadr.
OB
Aadaki ekilde denetinin kullanlmak zere antasnda bulunan denetim prosedrlerinin bir listesi yer almaktadr:
Deneti ayrntl denetim plann dzenlerken, uygun denetim prosedrlerini belirleme konusunda mesleki yargsn kullanmaktadr. Etkili olarak hazrlanm denetim programlarnda, denetim riskini kabul edilebilir dzeye indirebilmek iin karma denetim prosedrleri kullanlmaktadr.
ha kla
2.5. Denetinin Ara antas
sa kl
Genel olarak uygulanacak denetim prosedrlerinin kapsam (incelenecek rnek birim says), nemli yanllk riskinin artmas ile doru orantl artmaktadr.
r.
temel alnarak denetinin yargya dayanan kararlar ile belirlenmektedir.
Prosedr Tr Maddilik Prosedrleri Temel
Aklama Buradaki Temel kavram, nemli yanllk risklerine karlk olarak her ilem, bakiye ve aklamalar iin kullanlan tipik prosedrler iin kullanlmaktadr. zellikle nemli yanllk riskinin dk olduu durumlarda, temel maddilik prosedrleri yeterli olmaktadr. Bunlara rnek olarak aadakiler gsterilebilir: Dnem sonu bakiyesi ile karlatrmak zere birimlerin tam listesini elde et, Cari dnem bakiyeleri ile nceki dnem bakiyelerini karlatr, Sapmalarn nedenlerini bul, Baz dnem sonu hesap kesimi prosedrlerini uygula.
Kontrollerin Test Edilmesi
RM
OB
Bir alanda ilgili bir kontroln olmas, muhtemelen onun ilgili iddiaya ynelik olarak etkin bir biimde kullanld anlamna gelir. Kontrollerin test edilmesi ile de ilgili iddiaya ynelik olarak gerekli kantlarn elde edilmesi salanmaktadr. Kontrollerin test edilmesinden elde edilen sonular ile maddilik testleri ile elde edilecek kantlarn kapsam belirlenmektedir. rnein kontrollerin etkin bir biimde kullanld ortaya karsa, incelenecek rnek bykl azaltlmaktadr. Genel olarak bir iletmede kontroller test edildiinde, eer denetim sonraki yllarda da sryorsa, tekrar 3. ylda test
249
ha kla
Maddilik Prosedrleri Kapsaml
Buradaki Kapsaml kavram, zellikle nemli yanllk riskinin yksek olduu durumlarda kullanlabilecek ek denetim prosedrlerini anlatmak amacyla kullanlmaktadr. Bunlar spesifik veya anlaml riskler iin geerlidir. rnein, Spesifik risk unsurlarna, baz hile trlerine ve anlaml risklere gre dzenlenmi prosedrler, ounlukla temel ve kapsaml prosedrler benzerdir. Bir prosedrn kapsaml olmas, onun uygulanma alannn geniliini gstermektedir. rnein incelenecek rnek hacminin byk alnmas gibi.
sa kl
r.
almas yaplabilir. Dier bir deyile, bir kontroln her yl test edilmesine gerek bulunmamaktadr. Ancak zayf bir kontroln, izleyen ylda glendirilmi olabilecei de unutulmamaldr. Maddilik Analitik Prosedrleri Bunlar tipik analitik inceleme prosedrleridir. lgili finansal bilgilerin eitli tekniklerle analiz edilmesine dayanrlar. Denetiler zellikle bir beklenen tutar belirleyerek, bunu iletmenin kaytlarndaki tutarla karlatrrlar. rnein bir beklenen sat tutar belirleyerek, bunu fiili sat tutar ile karlatrmak gibi. Maddilik analitik prosedrleri ounlukla, dier maddilik prosedrleri ile birlikte uygulanrlar. Ancak nemli risk dzeyinin dk olmas durumlarnda, yalnzca analitik prosedrler kullanlabilmektedir.
2.6. Riske Karlk Veren Denetim Plannn Gelitirilmesi

lgili denetim plannn gelitirilmesinde temel adm bulunmaktadr:
Adm 1 - Finansal tablo dzeyinde deerlendirilmi risklere karlk verme Birinci adm, finansal tablolar dzeyinde deerlendirilmi risklere uygun gelecek yeterli genel karln belirlenmesidir. Bu riskler genellikle yaygn riskler olduundan, risk dzeyleri orta veya yksek belirlenmise, finansal tablo alanlarnda uygulanacak olan prosedrler daha kapsaml olacaktr. Adm 2 - nemli finansal tablo alanlar iin gerekli olan ek denetim prosedrlerinin tanmlanmas Her finansal tablo alanndaki risklere karlk gelecek denetim prosedrlerinin belirlenmesinden nce, deneti aadaki tabloda yer alan sorulara yant bulmaldr:
250
RM
OB
Finansal tablo dzeyinde deerlendirilmi risklere karlk verme (Bir btn olarak karlk), nemli finansal tablo alanlar iin gerekli olan ek denetim prosedrlerinin tanmlanmas, Kullanlacak denetim prosedrnn ve yaplacak test almasnn kapsamnn belirlenmesi.
ha kla
sa kl
r.
Uygun denetim karl gelitirirken dikkate alnmas gereken sorular
Her bir nemli veya Olas nemlilikte Finansal Tablo Alan in 1. Yalnzca maddilik testlerinin uygulanamayaca ve kontrollerin test edilmesini gerektiren iddialar var mdr? Bu durum aadaki nedenlerden dolay ortaya kabilir: Bir iddia ile ilgili olarak kant elde etmeye yarayacak belgelerin bulunmamas. rnein, satlarn tam olmasna ynelik almalarda, rnein iletme almalarn BT ile srdryorsa ve ayrca ilemler iin bir belgelendirme yoksa.
3. Maddilik analitik prosedrleri uygulanacak mdr?
Adm 3 Gerekli olan denetim prosedrnn niteliinin ve kapsamnn belirlenmesi nc admda deneti, mesleki yargsn da kullanarak uygulayaca denetim prosedrlerini ve testlerin kapsamn belirleyecektir. Aada, dk, orta ve yksek risk dzeylerine ynelik olarak alacaklarla ilgili bir rnek yer almaktadr:
RM
OB
5. Anlaml riskler var mdr?
4. Hile risklerine ynelik olarak ngrlemezlik unsuru var mdr?
ha kla
Etkin i kontrol sreleri, maddilik prosedrlerinin kapsamn etkileyecektir.
sa kl
2. lgili ilem sreleri zerinde gvenilir olmas beklenen i kontroller var mdr?
r.
251
Alacaklar Dk Dzeyli Deerlendirilmi Risk Performans nemlilii: 12.000 TL Planlanm Denetim Karl Var olma ddias iin Deerlendirilmi Risk Maddilik Testleri Temel Dk x Yorumlar Bu prosedrlerin, ilgili deerlendirilmi risklere karlk olarak yeterli olaca dnlmektedir. Alacaklarn denetiminde tipik ayrnt testleri ve basit analitik prosedrler uygulanacaktr.
Performans nemlilii: 10.000 TL Planlanm Denetim Karl Var olma ddias iin Deerlendirilmi Risk Maddilik Testleri Temel Maddilik Testleri Kapsaml Orta x x Yorumlar
Eer iletmede alacaklarn var olmasna ynelik olarak i kontroller varsa (rnein satlar zerinde), deneti bu aamada bu kontrollerin etkinliine ynelik olarak kontrollerin test edilmesi almalarn yapabilir.
252
Bu prosedrler, genelde var olan riskleri hedefleyecektir. Bu prosedrler aadaki amalar iin tasarlanacaktr: Alacaklarn var olmas ile ilikili olarak tanmlanm spesifik riskleri hedefleme (rnein hile riski gibi). Deerlendirilmi riskleri kabul edilebilir dzeye indirmek iin, ayrnt testlerinin yeterli biimde uygulanmas.
RM
OB
ha kla
sa kl
Alacaklar Orta Dzeyli Deerlendirilmi Risk
r.
Alacaklar Yksek Dzeyli Deerlendirilmi Risk Performans nemlilii: 10.000 TL Planlanm Denetim Karl Var olma ddias iin Yksek Yorumlar Deerlendirilmi Risk Maddilik Testleri X Bu prosedrler, genelde var olan riskleri Temel hedefleyecektir. Maddilik Testleri X Bu prosedrler aadaki amalar iin Kapsaml tasarlanacaktr: Alacaklarn var olmas ile ilikili olarak tanmlanm spesifik riskleri hedefleme (rnein hile riski gibi). Deerlendirilmi riskleri kabul edilebilir dzeye indirmek iin, ayrnt testlerinin yeterli biimde uygulanmas. Kontrollerin Test Edilmesi (Faaliyet Etkinlii) X Bu test almasnn ana amac, denetinin uygulayaca ayrnt testlerinin kapsamn azaltmaya yneliktir. Alacaklara ynelik i kontrollerin etkin bulunmas, risk unsurunu orta dzeye getirebilir.
Hile riski hemen hemen her iletmede deiik dzeylerde bulunmaktadr. Bu nedenle denetiler denetim planlarn hazrlarken, hile riskini hedeflemek zorundadrlar. Bu kapsamda ilk adm, olas hile riskini deerlendirmektir. kinci adm ise uygun dzeyde bir btn olarak ve ayrntl olarak verilecek karl tasarlamaktr. Genel olarak hile riski denetimlerde anlaml risk olarak kabul edilmektedir. Olas hile riskinin deerlendirilmesinde ve uygun karln verilmesinde deneti aada sralanan unsurlara dikkat etmek durumundadr: Finansal tablo dzeyinde deerlendirilen riskleri hedeflemek zere gelitirilmi bir btn olarak karlklar, ddia dzeyinde deerlendirilmi riskleri hedeflemek zere gelitirilmi spesifik karlklar, Planlama aamasnda yaplan tartmalar ile gelitirilmi hile senaryolar (Eer yaplmsa),
253
RM
OB
2.7. Hile Riskine Karlk Verme
ha kla
sa kl
r.
Risk deerlendirme prosedrlerinin uygulanmas ile belirlenmi hile riskleri (Bask, frsat ve hakl gsterme), Hileye ynelik olarak pheli konumdaki finansal tablo bakiyeleri ve ilemleri, zellikle gemi ve iinde bulunulan dnemlerde bilinen fiili hilelerin durumu, Ynetimin kural tanmazl ile ilgili riskler.
Aadaki tabloda tanmlanan hile risklerine ynelik olarak verilebilecek karlklar yer almaktadr: Hileye Bir Btn Olarak Verilen Karlklar Finansal Tablo Dzeyinde Yaygn Riskler Aadaki noktalarda dikkatli olmak gerekmektedir: Younlatrlm mesleki phecilik, Hile konusunda uzman kiilerin ekibe alnmas, Hilenin varln tanmlayacak spesifik denetim prosedrlerinin gelitirilmesi, Seilecek prosedrlerde ngrlemezlik unsurlarnn dikkate alnmas.
ddia Dzeyinde Spesifik Riskler
Aadaki unsurlarn dikkate alnmas gerekmektedir: Hile riskini hedefleyen denetim prosedrlerinin nitelik, kapsam ve zamanlamasnn deitirilmesi. Buna gre; o Daha fazla gvenilir ve ilgili denetim kant veya ynetimin iddialarna destek olmak zere dorulayc bilgi elde et, o Belirli varlklarn fiziki gzden geirilmesini veya incelenmesini sala, o Habersiz olarak envanter saymlarn gzle, o Stok kaytlarn daha fazla incele. zellikle olaan olmayan kalemlere ve tutarlara younla. Ynetimin tahminlerinin, yarglarnn veya varsaymlarnn mantkl olup olmadn anlamak iin ek alma yap, rnek bykln arttr veya analitik inceleme prosedrlerini ayrntl olarak uygula, Bilgisayar destekli denetim tekniklerini youn olarak kullan, D kaynakl dorulamalarda ek bilgiler talep et. rnein alacaklarn dorulamasnda, sat szlemesinin ayrntlarn da sor. Dnem ii yerine dnem sonunda denetim almas yap.
254
RM
OB
Olas Hile Risklerine Spesifik Karlklar
ha kla
sa kl
r.
Ynetimin kural tanmazlna ynelik riskleri incelerken aadaki risk kaynaklarna dikkate etmek gerekmektedir: Yevmiye madde girileri, Ynetimin yapt tahminler, Anlaml ilemler, lgili taraf ilikileri, Gelirin tannmas.
3. Yaplacak Testlerin Kapsamnn Belirlenmesi
Faaliyet
ha kla
Ama
Deerlendirilmi nemli yanllk risklerine karlk verme de yaplacak testlerin kapsamnn belirlenmesi
Belgelendirme
Riske Karlk Verme
OB
3.1. Genel Aklama

Deerlendirilmi nemli yanllk risklerine karlk vermek amacyla, deneti aada yer alan yollardan biri veya birden fazlas ile yapaca seim ve incelemeler sonucunda yeterli uygunlukta kant toplayacaktr:
RM
sa kl
d
Blmn erii:
r.
255
Seilecek ve ncelenecek Birimler Tm Birimler Bu yaklam aadaki durumlarda uygun olabilmektedir: (%100 Ana ktle az sayda byk tutarl birimlerden oluuyorsa, nceleme) Anlaml bir risk varsa ve dier aralar yeterli uygunlukta denetim kant salamyorsa, Byk miktardaki ana ktleler de, BDDT kullanlarak elektronik veri analizi yaplabiliyorsa. Spesifik Birimler Bu yaklam aadaki durumlarda uygun olabilmektedir: Bireysel olarak nemli bir yanllkla sonulanabilecek yksek deerli veya kilit birimler varsa, Tm birimler anlaml bir tutarn zerindeyse, Olaan olmayan veya duyarl birimler veya finansal tablo aklamalarnn olmas, Yanllk iermesi konusunda olduka yksek dzeyde phe tayan birimlerin olmas, letmenin genelini anlamaya yarayacak bilgileri salamayan birimlerin olmas, Belirli kontrol faaliyetlerinin ileyilerini test etmeye yarayacak birimlerin olmas Bu yaklam ana ktleden temsili rneklerin seilip, incelenmesiyle elde edilen sonucun ana ktleye yaygnlatrlmasdr. rnekleme, denetiye belirli zellikler hakknda denetim kant elde etmesine ve deerlendirmesine olanak vermektedir. rnek byklnn belirlenmesi, istatistiki veya istatistiki olmayan yntemlerin kullanlmasyla mmkn olmaktadr.
Yukarda aklanan yaklamlarn kullanlmas, ortaya kan durumlara gre denetinin karar ile hayata geirilmektedir. Deneti duruma gre yaklamn bir birleimini de kullanabilmektedir. rnekleme yntemlerinin kullanlmas, denetiye almalarnda aada sralanan yararlar salamaktadr: Temsili rneklerin Kullanm Elde Edilen Yararlar Geerli sonular ekilip alnabilir. Denetinin hedefi tam kesinlik salamak yerine, mantkl bir dzeyde risk azalmasn salayabilmektir. Elde edilen sonular, dier testlerden gelen sonular ile birletirilebilir.
256
RM
OB
Ana ktleden Temsili rnek Byklklerinin Seilmesi (rnekleme Yntemi)
ha kla
sa kl
r.
% 100 inceleme yaplsa bile tam kesinlik salanmas ounlukla olanakszdr. rnein kayda alnmayan bir ilemin ortaya kartlmas olduka zordur. Maliyet tasarrufu salanr. Her trl kantn elde edilmesinin deneti asndan ekonomik olmad aktr.
3.2. rnekleme Teknikleri

Bir denetim almasnda, tm birimlerin %100 incelenmemesi ile nemli bir yanlln ortaya kartlamamas riskinin bulunmas her zaman doal bir sonutur. rnekleme yntemlerinin kullanlmas ile ortaya kan bu riske, rnekleme Riski ad verilmektedir. rnekleme riski, rnek birim saysnn arttrlmas ile azaltlmaktadr. Dier taraftan denetinin kar karya olduu rneklemeye Dayanmayan Risk ise, uygun planlama, gzetleme ve inceleme ile azaltlmaktadr.
statistiki rnekleme, radi rnekleme.
statistiki rnekleme
radi rnekleme
rnek byklnn belirlenmesinde, denetinin hogrlebilir sapma orann (Hogrlen yanllk snr veya dzeyi) belirlemesi gerekmektedir. Maddilik Prosedrleri Performans nemlilik dzeyi, toplam nemlilik dzeyi ile ilikili olarak belirlenmektedir. Hogrlebilir yanllk dzeyi (HYD) de performans nemlilik dzeyi ile ilikili olarak oluturulmaktadr. HYDnin dzeyi dorudan rnek bykln etkilemektedir. rnein, HYD dk tutulursa, rnek bykl artmakta veya tersi olmaktadr. Bu almalarda HYD genellikle performans nemlilik dzeyi ile benzer olmaktadr.
Seilen rnein zellikleri rnekler tesadfilik temelinde seilirler. Genel olarak ana ktledeki her birime eit seilme ans verilmektedir, Sonular bir matematik temele dayanlarak alnmaktadr. rnek sonularnn deerlendirilmesinde olaslk teorisi kullanlr. Bylece rnekleme riski de llebilir. radi rnekleme yaklamnda yukarda sralanan sonular alnamaz.
RM
OB
ha kla
Denetim almalarnda kullanlan iki ana rnekleme tr bulunmaktadr:
sa kl
r.
257
Kontrollerin Test Edilmesi Kontrollerin test edilmesinde, hogrlebilir sapma oran muhtemelen ok dk olmaktadr. Deneti bu almalarda fazla yanlln olmasna hogr ile yaklamamaktadr. Kontrollerin test edilmesi almalarnda, bir kontroln etkin olarak alp almadna baklmaktadr. Dolaysyla kontroln gvenilir olup olmadna baklm olmaktadr.
3.3. rneklemenin Kullanlmas

statistiki veya iradi rnekleme yntemlerinin kullanlmas aamasnda deneti aadaki noktalara dikkat etmek durumdadr: Dikkat Edilecek Unsurlar Yorumlar Yaplacak Test almasnn Balang noktas olarak, yaplacak test almasnn Amac amac ve hedeflenecek iddia belirlenmelidir,
RM
Hangi rnekleme Birimi Kullanlacak
statistiki mi veya radi mi?
258
OB
Ana Ktlenin Belirlenmesi
Test almalarndaki hedef neyse, ona uygun ana ktlenin belirlenmesi gerekmektedir. rnein alacak hesaplarnn bakiyesi, alacaklarn var olup olmadna ynelik almalarda uygun kantlar verecektir. Ancak alacaklarn tam olup olmad konusunda yeterli olmayacaktr, Ayrca bu aamada ana ktlenin toplam bykl de nemlidir. Eer ana ktle olduka kkse, istatistiki sonularn alnmasnda baarsz kalnabilir. Testin amacna ve hedeflenen iddiaya dikkat edilmelidir. Buna gre rnek biriminin ne olacana karar verilecektir. rnein sat faturalar, sat sipari emirleri veya mteri hesap bakiyeleri buna rnektir. statistiki sonular, istatistiki rneklerden alnabilir. Mesleki yargya dayanan kararlar ise iradi rneklerden gelir.
nceki Deneyimler
Varsa, nceki dnem test almalarnda elde edilen deneyimler nelerdir. Bu deneyimler rneklemede verilecek kararlara destek verirler,
ha kla
Kantn Ana Kayna
Hedeflenen iddia iin elde edilecek kantn ana kayna ve ikincil kaynaklar nelerdir? Bylece etkin bir biimde doru yere odaklanma salanacaktr,
sa kl
r.
Sapmann Tanmlanmas
Bir sapmann uygun biimde tanmlanmamas, zamann boa gemesine neden olur. Bir sapmann nedenlerine ve etkilerine hakim olmak gerekmektedir. Eer ana ktlede byk deerli bir ilem veya bakiye varsa, ayr olarak deerlendirilebilir. Bu yolla rnek birim says da azaltlabilir. Hatta byk tutarl ilem veya bakiyelerden uygun kantlarn elde edilmesi durumunda kalanlara rnekleme yaplmayabilir. Baz durumlarda BDDTlerinin kullanm etkili sonular salamaktadr. Birok test almasnda BDDTleri ile %100 inceleme salanmaktadr. Tadklar zelliklere gre rnekleme almalar srasnda ana ktleri alt blmlere ayrmak olanakldr. rnein ana ktlede yksek deerli ilemler varsa, ana ktle parasal deerlerine gre tabakalandrlabilir. Bylece byk deerli bir ilem de nemli yanllk olasl olaca dnlerek, denetim etkinlii arttrlabilir. Performans nemlilik dzeyi genellikle hogrlecek yanllk dzeyi olarak istatistiki rnekleme almalarnda kullanlmaktadr. Gvenlik, kabul edilebilir risk dzeyidir (Ortaya kartma Riski). Bu test almasnn doru sonular retmemesi olasln gstermektedir. Gvenlik dzeyi arttrldka, rnek bykl de artmaktadr. rnein gvenlik dzeyinin %95 olarak belirlenmesi, 100 kere yaplacak test almalarnda, sonular 95 kere doru olacaktr. 5 adet testin doru olmayan sonu retme olasl bulunmaktadr.
rnekleme Dnda Braklacak Byk Deerli Birimlerin Varl
BDDTlerinin Kullanm
statistiki rnekleme almalarnda hogrlebilir bir dzeyin konmasndaki mantk, aynen nemlilik dzeyinde olduu gibidir. Hogr snr, maddilik testlerinde Hogrlebilir Yanllk olarak isimlendirilir. Kontrollerin test edilmesinde ise Hogrlebilir Sapma Oran olarak isimlendirilir. kontrollerdeki gvenceye yneliktir.
RM
Gerekli Olan Gvenlik Dzeyi
OB
Hogrlecek Yanllk Dzeyi (Gerekli Kesinlik Dzeyi)
ha kla
sa kl
Ana Ktleyi Tabakalandrmaya Gerek Var m?
r.
3.4. Maddilik Prosedrlerinde statistiki rnek Byklnn Belirlenmesi

Genel kural olarak, belirlenen nemli yanllk riski arttka, maddilik testlerinin de kapsam arttrlmaldr. Dier taraftan iletmenin i kontrollerinin ilevsel etkinlikleri arttka, maddilik prosedrlerinin de kapsam azaltlabilmektedir. 3.4.1. rnek Byklnn Belirlenmesi Parasal Birim rneklemesi Yntemi Ayrntlarn test edilmesi almalarnda en ok kullanlan istatistiki rnekleme yntemi, Parasal Birim rneklemesi (PB) yntemidir. Bu yntemin dier klasik denilebilecek istatistiki rnekleme yntemlerine gre en nemli fark, bir birimin seilme olasl (rnein bir alacak hesab bakiyesi), onun parasal alannn genilii ile doru orantl olmasdr. rnein 100.000 TLlk bir alacak hesabnn seilip, incelenme olasl, 30.000 TLlk bir alacak hesabna gre ok daha fazladr. Dolaysyla PB ynteminde ana ktleyi oluturan her birime eit seilme ans verilmemekte, parasal tutar byk olan birimler ncelikle seilip incelenmektedir.
Bu ierii gre aamaya uygun gvenlik katsaylarn veren tablo aadaki gibidir: Gerekli Risk Dzeyi Yksek Orta Dk Gvenlik Derecesi % 95 % 80 90 % 65 - 75 Gvenlik Katsays 3,0 1,6 2,3 1,1 1,4
Deerlendirilmi yanllk risklerine etkili biimde karlk verecek denetim prosedrlerinin etkili biimde oluturulmasnda, iddialar dzeyinde maddilik prosedrlerinin ve kontrollerin test edilmesinin bir karm kullanlmaktadr.
Gvenlik katsays ykseltildike, rnek bykl artmakta ve daha dk risk olumaktadr. Gvenlik katsays azaltldka, rnek bykl azalmakta ve daha yksek risk alnmaktadr.
RM
Bir maddilik prosedr tasarlanrken deneti, risk azaltma yaklamnda genellikle dzey kullanmaktadr. Dk, Orta, ve Yksek. Bu dzeyler arasndaki farklar, rnek byklnn belirlenmesinde gerekli olan Gvenlik Katsaysn etkilemektedir. Dolaysyla gvenlik katsaysnn dzeyi de, rnek bykln dorudan etkilemektedir.
OB
Gvenlik Katsaylarnn Seimi
ha kla
sa kl
r.
Aadaki tablo, eitli gvenlik derecelerine kar gelen gvenlik katsaylarn daha ayrntl biimde ortaya koymaktadr: Gvenlik Derecesi % 50 % 55 % 60 % 65 % 70 % 75 % 80 % 85 % 90 % 95 % 98 % 99 rnek Birimlerinin Seimi Parasal Birim rnek Seim Sreci Gvenlik Katsays 0,7 0,8 0,9 1,1 1,2 1,4 1,6 1,9 2,3 3,0 3,7 4,6
Adm 1: rnekleme Aralnn Hesaplanmas rnekleme araln bulan forml aadaki gibidir: rnekleme Aral = Performans nemlilik Tutar (Hogrlebilir Yanllk) / Gvenlik Katsays Formlde yer alan iki deerde, bu aamada deneti tarafndan belirlenmi deerlerdir. Adm 2: ncelenecek rnek Byklnn Hesaplanmas Ana ktleyi temsil edecek birimlerin bykl, parasal birim rneklemesi ynteminde aadaki forml ile belirlenmektedir:
RM
Aklama Yksek deerli ve kilit birimleri ana ktleden kart, rnekleme araln hesapla, lk birimi semek iin tesadfi bir balang noktas belirle. Balang noktas rnekleme aral iindeki bir tutar olacaktr. rnein rnekleme aral 2.000 TL ise, 1 TL ile 2.000 TL arasnda bir deer balang noktas olacaktr. Daha sonra seilecek birimler, balang deerinin zerine rnekleme aral tutarnn eklenmesi ile kmle gidecektir.
OB
ha kla
sa kl
r.
rnek Bykl = ncelenecek Ana ktlenin Toplam Parasal Tutar / rnekleme Aral
Eer varsa ve gerekli grlrse, byk deerli veya kilit birimler ana ktleden karldktan sonra hesaplama yaplmaldr. Adm 3: rnek Birimlerinin Ana ktleden Seilmesi rnek birimlerinin seiminde rnekleme aral tutar nemlidir. rnein rnekleme aral 12.750 TL olarak bulunmu olsun. Deneti seim ilemini balatmak iin bir balang noktas belirleyecektir. Buna gre, 1 TL ile 12.750 TL arasnda bir tutar tesadfi olarak balang noktas kabul edilecektir.
lgili ddialara Ynelik nemli Yanllk Riski Test Edilecek Ana ktle Ana ktlenin Parasal Tutar Ayr Deerlendirmeye Tabi Olacak Spesifik Birimler Kontrollerin Test Edilmesinden Gelen Risk Azaltmas Risk Deerlendirme Prosedrleri gibi Unsurlardan Gelen Risk Azaltmas Kullanlacak Gvenlik Katsays
RM
OB
Yantlanacak Sorular Testin Amac
Performans nemlilik Dzeyi rnekte Beklenen Sapma

262
rnek 1: Alacak Hesap Bakiyelerine rnekleme Uygulamas Yantlar Hesap bakiyelerinden seilecek bir rnek byklne dorulama mektuplar gndererek, alacak hesap bakiyelerinin var olup olmadndan emin olmak. Var Olma = Yksek Risk Dnem sonundaki alacak hesap bakiyeleri 177.203 TL 38.340 TL Yok Snrl Dier kaynaklardan risk azaltma etkisi olmadndan dolay % 95 gvenlik derecesi ve 3,0 gvenlik katsays kullanlacak 15.000 TL Yok
ha kla
sa kl
Tesadfi saylar kullanlarak, balang noktas 7.800 TL bulunsun. Bu ilk seilecek birimdir. Seilecek ikinci birim, balang noktas tutarna, rnekleme aral tutarnn eklenmesi ile bulunacaktr. (7.800 + 12.750 = 20.550). nc seilecek birim, kmle deerin zerine, tekrar rnekleme aralnn eklenmesi ile bulunacaktr. (20.550 + 12.750 = 33.300). rnek birim saysna ulaana kadar, hesaplama bylece srecektir.
r.
rnekleme Aral = 15.000 / 3,0 = 5.000 TL rnek Bykl = (177.203 38.340) / 5.000 = 28 Adet Seim iin balang noktas tesadfi olarak 436 TL belirlenmitir. Buna gre seim tablosu aadaki gibi olacaktr: Alacak Hesap Bakiyesi Mteri A Mteri B Mteri C Mteri D Mteri E Mteri F 4.750 3.500 1.800 2.700 950 2.580 Kmlatif Toplam 4.750 8.250 10.050 12.750 13.700 16.280 rnekleme Aral 436 5.436 10.436 10.436 15.436 15.436 rnek Byklnde Yer Alacak m? Evet Evet Hayr Evet Hayr Evet
rnek 2: Satn Alma Faturalarna rnekleme Uygulamas
lgili ddialara Ynelik nemli Yanllk Riski Test Edilecek Ana ktle Ana ktlenin Parasal Tutar Ayr Deerlendirmeye Tabi Olacak Spesifik Birimler Kontrollerin Test Edilmesinden Gelen Risk Azaltmas Risk Deerlendirme Prosedrleri gibi Unsurlardan Gelen Risk Azaltmas Kullanlacak Gvenlik Katsays
RM
OB
Performans nemlilik Dzeyi rnekte Beklenen Sapma
rnekleme Aral = 15.000 / 1,6 = 9.375 TL rnek Bykl = (879.933 46876) / 9.375 = 89 Adet
ha kla
Yok
Yantlanacak Sorular Testin Amac
Yantlar Satn alma faturalarndan alnacak rnek ile satn almlarn varlndan ve doruluundan emin olmak Var olma = Dk Risk, Doruluk = Dk Risk lgili dnemdeki satn alma faturalar 879.933 TL 46.876 TL
Orta dzeyde etkili maddilik analitik prosedrleri Dier kaynaklardan elde edilen kantlarn etkisinde, gvenlik derecesi %80 ve gvenlik derecesi 1,6 kullanlacak. 15.000 TL Yok
sa kl
r.
263
Yanllklarn Projelendirilmesi Bu sre aadaki tabloda olduu gibi yrtlecektir: Yanllklarn Kapsamnn Projelendirilmesindeki Admlar 1. Her bir birimdeki yanlln yzdesi hesaplanr. rnein olmas gereken doru deer 60 TL iken bulunan deer 50 TL ise yanllk 10 TLdir. Bunun yzdesi de (10/60) %17dir. 2. Yanllk yzdelerini toplayarak, yksek ve dk gsterme yzdelerini netletir. 3. Bulunan toplam net yanllk yzdesini, rnek birim saysna blerek, rnekteki ortalama yanllk yzdesini bul. 4. Ortalama yanllk yzdesi ile ana ktle toplam parasal tutarn arparak, ana ktledeki projelendirilmi yanllk tutarn bul. rnein, 250.000 TLlk ana ktleden, 50 adet birim seilmi ve incelenerek 3 adet yanllk bulunmutur. Defter Deeri Denetlenmi Deer Yanllk (TL) (TL) (TL) 500 400 100 350 200 150 600 750 (150) Toplam % (Yanllklarn Toplam Yzdesi) Ortalama Yanllk % : %37,86 / 50 (rnek Bykl) Projelendirilmi Yanllk Tutar : %0,7572 X 250.000 TL (Ana ktle)
Bu aamada analitik inceleme prosedrlerinin kullanm hesap bakiyelerinin birincil testlerine yneliktir. Ayrntlarn testleri ile kombine edilerek kullanlrlar ve kapsam azaltc etki yaparlar. Basit analitik prosedrler (rnein nceki yllarla karlatrma), genel bir yaklam salarlar, ancak ek denetim prosedrlerine gerek duyururlar. Bu ekilde kullanlan analitik inceleme prosedrlerinin kullanm alanlar genellikle, iletmenin tannmasna, risk deerlendirme prosedrlerinin kullanmna ve final finansal tablolarn gzden geirilmesine yneliktir. Analitik inceleme prosedrlerinin maddilik prosedr olarak kullanmnda mantk daha farkldr:
264
RM
3.5. Maddilik Analitik Prosedrlerinin Kapsam
OB
ha kla
sa kl
r.
Yanllk % %20 %42,86 (%25) %37,86 %0,7572 1.893 TL
Beklentilerden gelen farkllklarn sonular ile yetinilerek, ek denetim prosedrlerine gerek duyulmayabilir, Ortaya kan sonulara gre ayrntlarn testlerinin kapsam ayarlanabilir.
Maddilik analitik prosedrlerinin kullanmna rnek: Sorular Uygulanacak prosedr ve beklentiyi tanmla Yantlar Apartmanlardan gelen kira gelirlerini tahmin edebilmek iin, kiraya verilen daire says ile daire kirasn arp. Bulunan tutar iletmenin kaytlarnda bulunan kira gelirleri ile karlatr. 278.000 TL Tam olma, var olma, doruluk 10.000 TL %1 Dk
2. Daire kiralar
Daire says: 26 Daire kiras: Yllk 12.000 TL Hesaplama: 26 X 12.000 = 312.000 TL Beklenen yllk kira geliri. Kaytl deer ile fark: 34.000 TL. Farkn aratrlmas: Yaplan aratrmada, iki dairenin yl iinde bo olduu anlald. Bir dairenin ise bilinen ekilde kiraya verilmedii grld. Bu daire yl iinde zel amalarla kullanma almaktayd. Bulunan tutar 36.000 TL yaplan dzeltme ile bulunan fark 2.000 TL ye indirdi. Nedeni bulunamayan 2.000 TL hogr snrnn altnda kaldndan dolay kabul edilebilir olarak kabul edildi. Sonu: Test baaryla tamamland.
RM
Aadaki hesaplama yapld:
OB
Kaytl kira geliri tutar ne kadardr? Hangi iddialar hedeflenecektir? Performans nemlilik tutar Hangi tutarda farkllk kabul edilecektir? (Kaytl deer ile beklenen deer arasndaki fark) Uygulanan prosedrlerden sonra kalan nemli yanllk riski Beklenen tutar bulmaya yarayacak verileri akla 1. Kiraya verilen daireler
ha kla
Aklama Binann planlar incelendi ve deiikli olup olmadn anlamak iin fiziki gzlem yapld. Yaplan kira szlemelerine rnekleme ile bakld.
sa kl
r.
265
3.6. Kontrollerin Test Edilmesi leyi Etkinlii

letmenin i kontrol sisteminin deerlendirilmesinde iki gruba ayrlan kontrollere farkl bir yaklam uygulandn renmi durumdayz: Yaygn Kontroller: letmede var olan yaygn kontroller, dier gruba gre daha subjektiftir ve buna gre deerlendirilirler. rnein, iletmenin etik politikalarnn ve bunlara yaklamlarn deerlendirilmesi gibi. Spesifik lem Kontrolleri (lemlere Ynelik Kontroller) : Bunlar iletmede var olan srelere ynelik kontroller olduundan, daha objektif deerlendirmeler yaplabilir.
Ynetimin Felsefesi ve Faaliyet Biimi Organizasyon Yaps Yetki ve Sorumluluklarn Belirlenmesi nsan Kaynaklar Politikalar ve Uygulamalar
RM
Kurumsal Ynetiimden Sorumlu Olanlarn Katlm
OB
266
Yetkinlie Verilen nem
Politika ve kurallar gzden geir. Uygunluk kurallarn dikkate al, Eitim programlar, alan deerlendirmeleri gibi unsurlar iin alan dosyalarn gzden geir.
ha kla
Kontrol Ortam Drstlk ve Etik Deerlere Ynelik letiim ve Younlama
Kontrollerin Olas Testleri letmenin web sitesindeki ve yrtme kurallarndaki ilgili yerleri oku, alanlarla iletiimi gzden geir, alanlarn bir ksm ile grme yap. e alma ve karma politikalarn gzden geir, Seilen alan dosyalar zerinden i tanmlarn ve belgelendirmeyi gzden geir. Yaplan deerlendirmeleri gzden geir, Ynetim kurulu yelerinin zelliklerini ve toplant tutanaklarn gzden geir, Gzlemci olarak bir toplantya katl. lgili belgeleri gzden geir, Bir ksm alan ile grme yap. letmeye uygun olan en iyi uygulamalar nda yapy gzden geir. tanmlamalar gibi belgeleri gzden geir.
sa kl
letme dzeyindeki yaygn kontrollerin test edilmesi ile ilgili olas yntemler aada yer almaktadr:
r.
3.6.1.Yaygn Kontrollere Ynelik Test almalar
Benzer yaygn kontrollerin test edilmesi almalar aadaki alanlar iinde yaplmaldr: Risk deerlendirme, Bilgi sistemleri, Gzetim, Dnem sonu kapan sreleri, Hile kart kontroller.
Kontrollerin Test Tasarm Dikkate Alnacak Oluturulan prosedrlerin ynetim tarafndan delinmesi Unsurlar olas mdr? Kontrollerin iinde hata veya hileye neden olabilecek dzeyde elle yaplan ilemler var mdr? Kontrol ortam zayf mdr? Genel bilgi ilem kontrolleri zayf mdr? Kontrollerin gzlenmesi ilevi zayf mdr? alanlarn deitirilmesi, kontrollerin ileyiini anlaml biimde etkilemekte midir? Kontrol faaliyetlerinde yer alan az sayda alanda yaplan deiiklikler, grevlerin ayrln ilevsiz duruma getirmekte midir? Kontrollerin test almalarnda denetiler genellikle dk veya orta dzeyde kontrol riski elde etmeye ynelirler. Bu iki dzeyde kontroller etkin bir biimde alyor kabul edilir. Yksek kontrol riski, kontrollerin etkin olmadn gsterir. Kontrollerin test edilmesi sonucunda deneti iki gven dzeyi elde etmeye ynelir:
RM
OB
Kontrollerin gvenilir olup olmadnn deerlendirilmesinde unsurlardan bazlar aadaki tabloda yer almaktadr:
ha kla
Kontrollerin test edilmesi, bir kontroln etkin bir biimde ileyip ilemediini anlamaya yneliktir. Dolaysyla deneti bu alma ile bir kontroln gvenilir olup olmadna karar verecektir.
sa kl
3.6.2. lemlere Ynelik Kontroller Nitelik rneklemesi
Yaygn kontrollerin test edilmesi almalarnn, denetim almalarnn ilk aamalarnda yaplmas gereklidir. nk bunlardan alnacak sonular, denetinin ek denetim prosedrlerinin nitelii, kapsam ve zamanlamas konularnda verecei kararlar etkileyecektir.
r.
dikkate
alnan
Yksek Dzeyli Gvenlik (Dk Dzeyde Risk) : Bu durumda ana kantlar kontrollerin test edilmesinden gelmi olur. Orta Dzeyli Gvenlik (Yksek Dzeyde Risk) : Bu durumda ilgili iddiay hedefleyen prosedrler, maddilik prosedrlerinin ve kontrollerin test edilmesinin bir birleiminden oluur.
Kontrollerin test edilmesinde genellikle nitelik rneklemesi yntemleri kullanlmaktadr. Bu aamada yaplan rnekleme almalarnda, kk rnek byklkleri ile allr. Burada da istatistiki olarak bulunan bir sapmann (i kontrol olumsuzluu), hogrlen sapma orann geip gemediine baklr. rnek Byklnn Bulunmas
rnek Bykl = Gvenlik derecesi / Hogrlebilir Sapma Oran Kontrollerin ileyiinin etkinliinin test edilmesinde genellikle %90 gvenlik derecesi kullanlr. Buna gre gvenlik katsays da 2,3 olur. (Baknz yukardaki tablo). Maksimum hogrlebilir sapma oran da % 10 kabul edilir. Buna gre de incelenecek rnek bykl;
En st Sapma Orann bulan forml aadaki gibidir: En st Sapma Oran = Dzeltilmi Gvenlik Katsays / rnek Bykl Dzeltilmi gvenlik katsays, bulunan sapma saysna gre aadaki tablodan bulunmaktadr: Bulunan Sapma Saysna Gre Dzeltilmi Gvenlik Katsays Gerekli Gvenlik Derecesi 1 2 3 4 5 %95 4,7 6,3 7,8 9,2 10,5 %90 3,9 5,3 6,7 8,0 9,3 %80 3,0 4,3 5,5 6,7 7,9 %70 2,4 3,6 4,7 5,8 7,0
268
RM
rnek birimlerinin incelenmesi ile bulunan sonular, maksimum hogrlebilir sapma oran ile en st sapma snrnn karlatrlmas ile bulunur.
OB
Sapmalarn Deerlendirilmesi
rnek birimleri tesadfilik esasna gre seilir.
2,3 / 0,1 = 23 adet rnek olacaktr.
ha kla
sa kl
rnek bykl aadaki ekilde bulunur:
r.
rnein, %90 gvenlik derecesi ve %10 maksimum hogrlebilir sapma oran ile 30 adet birim incelenip, 2 sapma bulunduunda, en st sapma snr aadaki gibi bulunur: En st Sapma Oran = Dzeltilmi Gvenlik Katsays / rnek Bykl (%17) = (5,3) / (30) % 17, hogrlebilir sapma oran %10dan fazla olduundan, deneti kontrollerin etkinliine gvenini azaltacaktr. Kontrol Prosedrleri Gnlk Bazda lemiyorsa lgili kontrol prosedr iletmede gnlk olarak ilemiyorsa, rnek byklnn belirlenmesinde aadaki klavuz kullanlabilir. Ancak tm belirlemelerde denetinin mesleki yargsnn esas olduu unutulmamaldr. Kontroln leme Sresi Haftalk Aylk aylk Yllk nerilen Minimum rnek Bykl 10 24 2 1
sa kl
r.
Testin Kapsama Yzdesi %19 %25 %50 %100
RM
OB
ha kla
269
C. RAPORLAMA AAMASI
1. Genel Aklama
Raporlama
Evet
Hayr
ha kla
r OB
Elde edilen kantlar deerlendir
Belirlenen yanllklar dikkate al Ynetimle olabilecek sorunlar z
Denetim bulgularn ynetim kurulu ile payla
Raporlama
Gerekli tm dosya gzden geirmelerini tamamla
RM
Denetimin son aamas aadaki admlardan olumaktadr:
Denetim raporunu hazrla

Denetim belgelendirmesini tamamla Anlaml kararlar belgelendir Denetim grn biimlendir Deneti grn yaynla
270
sa kl
r.
2. Denetim Kantlarnn Deerlendirilmesi

Blmn erii:
Denetim grn oluturacak akla uygun bir sonucu salayacak denetim kantlarnn yeterliliini ve uygunluunu deerlendirme
Raporlama
Evet
Hayr
ha kla
2.1. Genel Aklama

Planlanan denetim prosedrleri uygulandktan sonra, sonularn deerlendirilmesi gndeme gelmektedir. Bu aamada dzenlenen ve toplanan denetim belgeleri, ekibin kendi arasnda yapt tartmalar ve denetim plannda yaplan deiiklikler dikkate alnmaktadr. Bu aamada zellikle denetim iinin bandaki kii aada sralanan konularda alma yapmak durumundadr: Yaplan denetim almasnn, denetim firmasnn politika ve prosedrlerine uygun olarak yaplp yaplmadna ynelik bir kontrol,
RM
OB
sa kl
r.
271
Denetim ekibinin kendi arasnda denetim ii ile ilgili olarak yeterli bir tartma yapp yapmad, Denetim firmasnn politikas gerei, ilgili denetim iinin, Denetim szlemesi kalite kontrolnn gzden geirilmesi asndan incelenmesi.
Buradaki ana ama; denetinin kendisini salkl bir denetim grne ulatracak, yeterli uygunlukta denetim kantlarnn toplanp toplanmad konusunda emin olmasdr. Bu amala aada sralanan kalemler gzden geirilir ve revize yapmaya gerek olup olmadna karar verilir: nemlilik Dzeyi. Risk, Yanllklar, Hile, Kant, Analitik Prosedrler.
2.2. Yanllklarn Deerlendirilmesi
2.3. Tanmlanan Yanllklarn Toplanmas

Denetim esnasnda bulunan yanllklar toplanmaldr (ufak tefek olarak kabul edilen yanllklar hari). Denetim sonucunda bulunan birok yanllk saysal deere dayanmaktadr. Bunlarn kolayca toplanmas mmkndr. Ancak saysal olmayan yanllklarn toplanmas ise deildir. rnein tamamlanmam veya doru olmayan finansal tablo aklamalar veya hilenin olas varl gibi). Bunlar ayrca belgelendirilmeli ve bireysel bazda deerlendirilmelidir.
272
Bulunan ve dzeltilmeyen yanllklarn performans nemlilii tutarna yaklap yaklamad veya bu tutar ap amadna bakmak nemli bir noktadr.
RM
zellikle denetim plannda revizyon yapmaya karar verirken,
OB
Bu aamada denetim almalar sonucunda bulunan yanllklarn deerlendirilmesine sra gelmitir. Deneti ilk aamada bulduu yanllklarn denetime etkisini anlamaya alacak ve ek denetim prosedrlerinin uygulanmasna gerek olup olmadna karar verecektir.
ha kla
sa kl
r.
zellikle saysal temelde bulunan ve dzeltilmemi yanllklarn deerlendirilebilmesi iin bunlarn bir alma kadnda belgelenmesi gerekmektedir. rnek: Belirlenmi Yanllklarn zet Tablosu (Bu uygulamada 150 TLnin altndaki yanllklar ufak tefek olarak kabul edilip, deerlendirmeye alnmamtr)
Aklama Kira borcunun tahakkukunda yanllk Kayda alnmam satlar Borlardan mahsup edilen alacaklar Aktifletirilmeyen maddi varlk Ortaya kma Durumu Fiili: Gzlemden gelen sonu rneklemeden gelen sonu Yksek veya Dk Gsterme Tutar K Varlklar Borlar V.. z No Kar Kaynak (5.500) (12.500) (5.500) 5.500 4.125 Dzeltme Evet Evet Evet
Fiili: Snflandrma hatas Yarg: Muhasebe Politikasn Uygulama Hatas Belirlenen Yanllk Toplam Ynetimin Dzelttii Yanllklar Dzeltilmemi Yanllk Toplam
ha kla
(13.500)
(5.500)
Eer ynetim dzeltme yapmay reddederse; Deneti dzeltmeyi kabul etmeme nedenlerini anlamaldr. Dzeltilmeyen tutarlarn finansal tablolara etkisi tekrar gzden geirilmelidir, Konu ynetim kurulu ile grlmeli ve dzeltmeme durumunun deneti grne nasl etki edecei aklanmaldr, Yaplmayan dzeltmelerin ynetim kurulu tarafndan dzeltilmesinin salanmas istenilmelidir.
Ynetim ve ynetim kurulu dzeltmeleri reddederse, deneti nemli yanllklarn toplam ile nemlilik dzeyi karlatrmas yapacaktr.
Tanmlanan yanllklar zamannda ynetime bildirilmeli ve ierii grlmelidir. Ama; bulunan yanllklarn ieriini anlatmak, ynetimi ikna etmek ve dzeltilmelerini salamaktr.
RM
OB
(31.500) (11.000) (20.500) (15.375) 31.500 11.000 20.500 15.375 0 0 0 0
sa kl
(12.500) (9.375)
(13.500) (10.125) Evet
r.
Burada dikkat edilmesi gereken noktalar bulunmaktadr: nemli dzeltilmemi saysal yanllk toplamnn, toplam nemlilik dzeyine yaknl veya geme dzeyi, Kk olsa bile bir hile eyleminin veya phesinin gelecekte finansal tablolarda yaratabilecei etki dzeyi, Dzeltilmemi yanllklarn nceki yllara etkisi, Kk olarak duran ve saysal olmayan bir yanlln gelecee yapaca byk dzeydeki olumsuz etkiler.
274
RM
OB
ha kla
Bu noktalarda pheli bir iliki veya yeni bir risk ile karlalrsa, deneti uygulad prosedrleri yeniden deerlendirecektir.
sa kl
Deneti son aamada, grn olutururken analitik inceleme prosedrlerinden de yararlanr. Burada ama, yaplan almalarda belirlenemeyen nemli bir yanlln olup olmadna bakmak, toplanan kantlar desteklemek ve finansal tablolarn bir btn olarak mantkl olup olmadna karar verebilmektir.
r.
3. Denetim Raporu
Blmn erii:
Finansal tablolar ile ilgili bir sonuca varmak ve denetim raporunu uygun bir biimde hazrlamak
Raporlama
Evet
Hayr
ha kla
3.1. Genel Aklama

Denetinin denetim almalarnda temel hedefi; ncelenen finansal tablolara ynelik olarak bir gr oluturmak, Grn ve bunun temellerini ak ve anlalr biimde gsteren bir denetim raporu hazrlamaktr.
Denetim srecindeki son adm, elde edilen denetim kantlarnn deerlendirilmesi, belirlenen yanllklarn etkilerinin dikkate alnmas, bir denetim grnn oluturulmas ve uygun bir ekilde ifade edilmi bir denetim raporunun hazrlanmasdr.
RM
OB
sa kl
r.
UDSlar uyarnca, yrtlen denetim almalarnda deneti raporundaki ifadeler asgari dzeyde unsur iermektedir. Raporun, baz paragraflar hari olmak zere, metni standarttr. Baz lke dzenlemeleri ile finansal tablolarn denetiminde deneti gr iin farkl bir metin nerebilir. Ancak, denetinin grn oluturmakla ilgili sorumluluklar benzerdir, deimez. Baz durumlarda deneti sorumluluklarn dnerek, farkl formatta denetim raporlar kullanarak daha fazla bilgi ekleyebilir.
3.2. Finansal Raporlama ereveleri

Denetinin finansal tablolar zerine gr, uygulanan genel amal finansal raporlama erevesine gre olumaktadr. Bu, geni bir kullanc kitlesinin ortak finansal bilgi ihtiyalarn karlamak zere tasarlanm bir finansal raporlama erevesidir. Genelde kabul gren ereveler aadaki gibidir: Kk ve Orta Byklkteki letmeler iin Uluslararas Finansal Raporlama Standard, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar, Uluslararas Kamu Sektr Muhasebe Standartlar.
ereve Geree Uygun Sunum erevesi
Aklama
erevenin gerekli kldklarna uygunluu gerektiren ve aadaki zelliklere sahip finansal raporlama ereveleridir (rnein, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar gibi): Denetiler, finansal tablolarn tm nemli ynleriyle geree uygun sunum salayp salamad veya finansal tablolarn sunmak zere tasarlandklar bilgilerin gerek ve doru bir grnt salayp salamad hakknda rapor verirler.
Uygunluk erevesi
276
Bunlar, erevenin gerekli kldklarna uymay gerektiren geree uygun sunum iin belirtilen kabulleri iermeyen finansal raporlama ereveleridir. Bu noktada denetilerin, finansal tablolarn geree uygun sunumu salayp salamadklarn deerlendirmesi gerekli
RM
OB
Bu ereveler aada aklanmtr:
Geree uygun sunum erevesi, Uygunluk erevesi.
ki tr genel amal ereve bulunmaktadr:
ha kla
sa kl
r.
deildir. Buna rnek olarak geni bir kullanc kitlesinin bilgi ihtiyalarn karlamak zere tasarlanm, kanun veya dzenlemelerce gerekli finansal raporlama ereveleri gsterilebilir. Bu durumda bamsz denetiler finansal tablolarn tm nemli ynleriyle rnein Ticaret Yasas uyarnca hazrlanp hazrlanmad hakknda rapor verirler.
ki genel amal ereve uyarnca bir gr oluturmaya ilikin karar aac aada zetlenmitir.
F.T., uygulanabilir ereve ile uyumlu olarak hazrlanm mdr?
ha kla
hayr Finansal tablolar ereve ile uyumlu mu? evet Sorunlar ynetime ve ynetiimden sorumlu kiilere raporla Sorun zld m? evet Standart Gr hayr Denetinin raporunda deiiklik yaplr
277
RM
Finansal tablolar geree uygun sunulmu mu? evet
OB
hayr
Standart Gr
evet
hayr Deitirilmi Gr
Geree Uygun Sunum
sa kl
Genel Amal Finansal Raporlama erevesi

Uygunluk
r.
Baz durumlarda denetinin her iki ereve uyarnca denetim yapmas gerekli olabilir. Bu durumlarda denetinin gr hem geree uygun sunum erevesine hem de uygulanan yasal veya dzenleyici gerekliliklere atfta bulunacaktr. Ulusal Standartlar Denetim raporunda hem Uluslararas Denetim Standartlarna hem de Ulusal Bamsz Denetim Standartlarna atfta bulunulmas bu iki standart seti arasnda bir uyumazlk olmad srece uygundur. Eer bir uyumazlk var ise, denetim raporu bu raporun hazrlanm olduu bamsz denetim standard hangisi ise yalnzca ona atfta bulunmaldr.
Denetiler grlerini olutururken, finansal tablolarn uygulanabilir finansal raporlama erevesine gre hazrlanp hazrlanmad konusunda aadaki tabloda gsterildii ekilde emin olmaldrlar.
Denetim Kantlar Yeterli uygunlukta denetim kant elde edilmi midir? Ynetim tarafndan yaplan muhasebe tahminleri makul mdr? Denetimin sonunda ya da sonlarna doru gerekletirilen analitik prosedrler denetim boyunca varlan sonularla uyumlu mudur?
Muhasebe Politikalar Finansal tablolar seilen ve uygulanan nemli muhasebe politikalarn yeterli bir ekilde aklamakta mdr?
278
RM
OB
letmenin fiili finansal sonular balamnda nemlilik uygunluunu korumaktadr. Dzeltilmemi yanllklar (nceki dnemlere ilikin dzeltilmemi yanllklar da dahil olmak zere) tek balarna ya da toplu halde nemli bir yanlla neden olabilirler.
Denetim Grnn Oluturulmas
nemlilik
Aadakiler hakknda bir sonuca varnz:
ha kla
Gz nnde Bulundurulacak Hususlar
sa kl
r.
3.3. Grn Oluturulmas
Muhasebe politikalar finansal raporlama erevesi ile tutarl ve koullara uygun mudur?
Finansal Tablo Aklamalar Finansal tablolar uygulanan raporlama erevesine atfta bulunmakta veya bunu aklamakta mdr? Uygulanan finansal raporlama erevesinin gerektirdii tm finansal tablo aklamalar yaplm mdr? Her bir finansal tablonun bal da dahil olmak zere finansal tablolarda kullanlan terminoloji uygun mudur? Hedeflenen kullanclarn nemli ilemler ve olaylarn finansal tablolarda iletilen bilgiler zerindeki etkilerini anlamalarn salayacak yeterlilikte aklamalar var mdr? Sunulan bilgiler, ihtiyaca uygun, gvenilir, karlatrlabilir, anlalabilir ve yeterli midir?
Yukarda zetlenen deerlendirmelerin sonularna dayal olarak, denetiler hangi biimdeki denetim raporunun (deitirilmi veya deitirilmemi) koullara uygun olduunu aadaki tabloda gsterildii gibi belirlemelidirler.
RM
Genel sunum, yap ve ierik (dipnot aklamalar da dahil olmak zere) sz konusu ilemler ve olaylar, uygulanan finansal raporlama erevesine uyumlu olarak geree uygun bir ekilde sunmakta mdr? Eer sunmuyorsa, geree uygun sunumu salamak iin ereve tarafndan zellikle gerekli olanlar dnda aklama yapmak gerekli midir? Denetim srecinin bir sonucu olarak ynetim tarafndan yaplan dzeltmelerden sonra, finansal tablolar iletme ve iletmenin evresi hakkndaki anlayla tutarl mdr?
Uygunluk ereveleri Finansal tablolar yanl ynlendirme yapmakta mdr? (Bu ok nadir karlalabilecek bir durumdur.)
OB
ha kla
Geree Uygun Sunum ereveleri
sa kl
r.
279
Gr Tr Deitirilmemi Gr Deitirilmi Gr (artl, Olumsuz veya Gr Bildirmekten Kanma)
Denetinin Vard Sonular Finansal tablolar tm nemli ynleriyle uygulanabilir finansal raporlama erevesine uygun olarak hazrlanmtr ve deitirilmemi gr uygundur. Elde edilen denetim kantlarna gre, finansal tablolar bir btn olarak nemli yanllklardan arnm deildir veya Finansal tablolarn bir btn olarak nemli yanllklardan arnm olduu sonucuna varmak iin yeterli uygunlukta denetim kant elde edilememitir.
Denetim raporu ilgilisine aadaki bilgileri iletmek durumundadr:
Gerekli ve uygun olduunda kullanlabilecek dier paragraflarn balklar unlardr: nemli Hususlar, Dier Yasal ve Dzenleyici Gereklilikler Hakknda Rapor.
Denetim raporunun (yazl olmas gereken) ana unsurlar aadaki ekilde zetlenmitir:
280
Finansal Tablolar Hakknda Rapor, Ynetimin Finansal Tablolara likin Sorumluluu, Denetinin Sorumluluu, Gr.
RM
OB
Denetim raporunun bal Bamsz Denetim Raporudur ve her bir paragraf iin kullanlmas gereken balklar unlardr:
Ynetimin sorumluluklar, Denetinin sorumluluklar ve denetimin ierii ile ilgili aklama, Denetimin Uluslararas Denetim Standartlarna uygun bir ekilde yrtld, Kullanlan finansal raporlama erevesi, Denetinin finansal tablolar hakknda gr.
ha kla
sa kl
3.4. Denetim Raporunun Biimi ve Metni
r.
Unsur Balk
Yorumlar Bamsz Denetim Raporu Bamsz kelimesinin kullanlmas bamsz deneti raporunu dierlerinin yaynlad raporlardan ayrr.
Hitap Edilen Taraf
Raporun Kimin iin Hazrland Genel olarak hissedarlar veya kurumsal ynetiimden sorumlu olanlardr. Bu taraf yaplan almann durumuna veya lke dzenlemelerinin koullarna gre belirlenebilir. Finansal tablolar denetime tabi tutulmu olan iletmeyi tanmlar, Finansal tablolarn denetimden gemi olduunu belirtir, Tam set finansal tablolar oluturan her bir finansal tablonun baln belirler, nemli muhasebe politikalarnn bir zetine ve dier aklayc notlara atfta bulunur. Finansal tablolarn tarihini ve kapsadklar dnemi belirtir.
Giri Paragraf
Ynetimin (veya Dier Uygun Terim) Finansal Tablolara likin Sorumluluu
Ynetimin, finansal tablolarn uygulanan finansal raporlama erevesine gre hazrlanmasndan sorumlu olduunu aklar.
RM
OB
Ynetimin aadaki konulardan sorumlu olduu raporda belirtilir: Finansal tablolarn, uygulanan finansal raporlama erevesi uyarnca hazrlanmas ve geree uygun sunumu, Ynetimin finansal tablolarn hata ve hilelere dayal nemli yanllklardan arnm olarak hazrlanmasn salayacan dnd i kontrol sisteminin oluturulmas.
Ynetimin sorumluluu aadakileri ierir: Finansal tablolarn hata veya hilelere dayal nemli yanllklardan arnm olarak hazrlanmasn salayacak i kontroller iin sorumluluu kabul etmek, Uygun muhasebe politikalarn semek ve uygulamak, Finansal tablolardaki bilgilerin ihtiyaca uygun, gvenilir, karlatrlabilir ve anlalabilir olduundan emin olmak, nemli ilemlerin finansal tablo kullanclar tarafndan anlaldndan emin olmak iin yeterli aklamann
281
Ek bilgiler sunulduunda bunlarn denetim grnn kapsamna girip girmediini aklar veya bunlarn kapsam dnda olduunu aka belirtir.
ha kla
sa kl
r.
olduundan emin olmak, Koullara gre makul olan muhasebe tahminleri yapmak.
Denetinin sorumluluunun, yaplan denetimle finansal tablolara ynelik bir gr bildirmek olduunu belirtir. Buna aadakiler dahildir: Denetimin Uluslararas Denetim Standartlarna uygun olarak gerekletirildiinin belirtilmesi. Denetim raporu ayrca bu standartlarn denetinin etik gerekliliklere uymasn gerektirdiini ve denetinin, denetimi finansal tablolarn nemli yanllklardan arnm olup olmad hakknda makul gvence salayacak ekilde planlayp gerekletirdiini aklamaldr. Aadakilerin belirtilerek denetimin tanmlanmas: - Denetim, finansal tablolardaki tutarlar ve aklamalar hakknda denetim kant elde etmek iin prosedrlerin uygulanmasn ierir, - Seilen prosedrler finansal tablolarda hata veya hilelere bal nemli yanllk risklerinin deerlendirilmesi de dahil olmak zere denetinin yargsna baldr. lgili risk deerlendirme almalarn yaparken deneti iletmenin finansal tablolarnn hazrlanmasna ilikin i kontrolleri, koullara uygun denetim prosedrleri tasarlamak iin gz nnde bulundurur. Fakat burada ama iletmenin i kontrol sisteminin etkinlii hakknda bir gr bildirmek deildir, - Denetim finansal tablolarn genel sunumunun deerlendirilmesinin yan sra, kullanlan muhasebe politikalarnn uygunluklarnn ve ynetim tarafndan yaplan muhasebe tahminlerinin makullklerinin deerlendirilmesini de ierir. Denetinin elde ettii denetim kantlarnn deneti gr iin bir temel oluturmada yeterli ve uygun olduuna inandnn belirtilmesi. Finansal tablolar geree uygun bir sunum erevesince hazrlanmsa, denetimin tanm koullara uygun olarak iletmenin finansal tablolarnn hazrlanmas ve geree uygun sunumuna veya iletmenin doru ve gerek grn salayan finansal tablolar hazrlamasna atfta bulunmaldr.
282
RM
OB
ha kla
sa kl
r.
Deneti Gr
Geree Uygun Sunum ereveleri Finansal tablolarn, aadaki ifadeyle veya kanun veya dzenlemelerce gerekli olan benzer bir metin ile, uygulanan finansal raporlama erevesi uyarnca, tm nemli ynleriyle, geree uygun sunum yapp yapmadn (veya doru ve gerek bir grnm salayp salamadn) belirtir. Uygunluk ereveleri Finansal tablolarn tm nemli ynleriyle, uygulanan finansal raporlama erevesince hazrlanp hazrlanmadn belirtir. Finansal raporlama erevesi olarak Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar kullanlmadnda, grn metni finansal raporlama erevesinin kaynak dzenleme yerini veya lkesini belirtmesi gerekir (rnein, ... X lkesinde genel kabul grm muhasebe kurallar uyarnca...).
RM
Raporun Tarihi
Bamsz Denetinin Adresi
OB
Bu tarih, denetinin grn oluturmak zere yeterli uygunlukta denetim kant elde ettii tarihten daha erken bir tarih olamaz. Bu kantlar unlar ierir: Tam set finansal tablolarn hazrlanm olduu, Bu tarihe kadar gereklemi olan olaylar ve ilemlerin (bamsz denetinin farknda olduu) etkilerinin gz nnde bulundurulmas, Yetkili kiilerin finansal tablolar iin sorumluluu aldklarna dair beyanlar.
Denetinin almakta olduu yerin isminin belirtilmesi.
Denetinin mzas
Denetinin imzas, bal olunan mevzuata gre deiebilir. mza, firma ismi, denetinin kiisel ismi veya her ikisinden oluabilir. Ayrca denetinin mesleki durumu veya denetinin/firmann uygun lisanslama yetkilisince tannm olduunun belirtilmesi de gerekebilir.
ha kla
Dier Raporlama Sorumluluklar
Bir mevzuattaki belirli standartlar, yasalar veya genel kabul grm uygulamalar, denetinin dier sorumluluklar zerine raporlama yapmasn gerektirebilir veya buna izin verebilir. Bu tr hususlar deneti grn izleyen ayr bir paragrafta ele alnmaldrlar.
sa kl
r.
283
Deitirilmemi Bamsz Denetim Gr Geree Uygun Sunum erevesi Geree uygun sunum erevesine gre hazrlanm finansal tablolara ynelik bir deneti raporunun ve deitirilmemi gr bildirmenin standart metninin rnei aada yer almaktadr: BAIMSIZ DENET RAPORU [Hitap Edilen Taraf] ABC irketinin 31 Aralk 20X1 tarihli iliikteki bilanosunu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosunu, z sermaye deiim tablosunu ve nakit ak tablosunu, nemli muhasebe politikalarnn zetini ve dier aklayc bilgilerini denetlemi bulunuyoruz.
Denetim, finansal tablolardaki tutarlar ve aklamalarla ilgili destekleyici kant toplamak amacyla denetim prosedrlerinin kullanlmasn iermektedir. Denetim prosedrlerinin seimi finansal tablolarda hata veya hilelere bal nemli yanllk risklerinin deerlendirmesi de dahil olmak zere bamsz denetinin yargsna baldr. Risk deerlendirmesinde, iletmenin finansal tablolarnn hazrlanmas ve geree uygun sunumu ile ilgili i kontrol sistemi gz nnde bulundurulmakla birlikte buradaki ama i kontrol sisteminin etkinlii hakknda gr bildirmek deil, mevcut koullarn gerektirdii denetim prosedrlerini tasarlamaktr. Denetim ayn zamanda iletme ynetimi tarafndan uygulanan muhasebe politikalarnn uygunluu ve yaplan muhasebe tahminlerinin makullnn yan sra finansal tablolarn genel sunum eklinin deerlendirilmesini de iermektedir.
284
RM
Sorumluluumuz yaptmz bamsz denetime dayanarak finansal tablolar hakknda bir gr bildirmektir. Denetim almalarmz, Uluslararas Denetim Standartlarna uygun olarak yaplmtr. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasn ve denetimin finansal tablolarda nemli bir yanllk bulunmad hususunda makul bir gvence salamak zere planlanarak yrtlmesini gerektirmektedir.
OB
Bamsz Denetinin Sorumluluu
ha kla
letme ynetimi finansal tablolarn Uluslararas Finansal Raporlama Standartlarna gre hazrlanmasndan ve geree uygun bir ekilde sunulmasndan ve finansal tablolarn hata veya hilelerden kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanmasn salamak amacyla gerekli grd i kontrol sisteminin uygulanmasndan sorumludur.
sa kl
Finansal Tablolarla lgili Olarak Ynetimin Sorumluluu
r.
Elde ettiimiz denetim kantlarnn grmzn oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanmaktayz. Gr Grmze gre iliikteki finansal tablolar ABC irketinin 31 Aralk 20X1 tarihi itibariyle finansal durumunu, ayn tarihte sonra eren yla ait finansal performansn ve nakit akn tm nemli ynleriyle, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlarna gre geree uygun bir biimde yanstmaktadr. [Bamsz Denetinin mzas]
[Bamsz Denetinin Adresi]
Deitirilmemi Bamsz Denetim Gr Uygunluk erevesi Bir uygunluk erevesine gre hazrlanm finansal tablolara ynelik bir deneti raporunun ve deitirilmemi gr bildirmenin standart metninin rnei aada yer almaktadr: BAIMSIZ DENET RAPORU [Hitap Edilen Taraf]
CDE irketinin 31 Aralk 20X1 tarihli iliikteki bilanosunu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosunu, z sermaye deiim tablosunu ve nakit ak tablosunu, nemli muhasebe politikalarnn zetini ve dier aklayc bilgilerini denetlemi bulunuyoruz. Finansal Tablolarla lgili Olarak Ynetimin Sorumluluu letme ynetimi finansal tablolarn XYZ Kanununa gre hazrlanmasndan ve finansal tablolarn hata veya hilelerden kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanmasn salamak amacyla gerekli grd i kontrol sisteminin uygulanmasndan sorumludur.
RM
OB
ha kla
sa kl
[Bamsz Denetim Raporunun Tarihi]
r.
285
Bamsz Denetinin Sorumluluu Sorumluluumuz yaptmz bamsz denetime dayanarak finansal tablolar hakknda bir gr bildirmektir. Denetim almalarmz Uluslararas Denetim Standartlarna uygun olarak yaplmtr. Bu standartlar etik ilkelere uyulmasn ve denetimin finansal tablolarda nemli bir yanllk bulunmad hususunda makul bir gvence salamak zere planlanp yrtlmesini gerektirmektedir. Denetim, finansal tablolardaki tutarlar ve aklamalarla ilgili destekleyici kant toplamak amacyla denetim prosedrlerinin kullanlmasn iermektedir. Denetim prosedrlerinin seimi finansal tablolarda hata veya hilelere bal nemli yanllk risklerinin deerlendirmesi de dahil olmak zere, bamsz denetinin yargsna baldr. Risk deerlendirmesinde iletmenin finansal tablolarnn hazrlanmas ve geree uygun sunumu ile ilgili i kontrol sistemi gz nnde bulundurulmakla birlikte buradaki ama i kontrol sisteminin etkinlii hakknda gr bildirmek deil, mevcut koullarn gerektirdii denetim prosedrlerini tasarlamaktr. Denetim ayn zamanda iletme ynetimi tarafndan uygulanan muhasebe politikalarnn uygunluu ve yaplan muhasebe tahminlerinin makullnn yan sra, finansal tablolarn genel sunum eklinin deerlendirilmesini de iermektedir. Elde ettiimiz denetim kantlarnn grmzn oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanmaktayz.
[Bamsz Denetinin mzas] [Bamsz Denetim Raporunun Tarihi] [Bamsz Denetinin Adresi]
286
RM
Grmze gre CDE irketinin 31 Aralk 20X1 tarihi itibariyle biten dneme ilikin finansal tablolar tm nemli ynleriyle, XYZ Kanununa uygun olarak hazrlanmlardr.
OB
Gr
ha kla
sa kl
r.
Dier Raporlama Gereklilikleri Baz lke mevzuatlarnda denetilerin UDSlarnn gerektirdii sorumluluklarna ek olarak baz hususlar hakknda raporlama gereklilikleri de olabilir. Bunlar aadaki tabloda ele alnmlardr. Tartma Ek Raporlama Gereklilikleri Denetinin aadakilere benzer konularda yorumda bulunmas gerekebilir: Ayr Bir Balk Altnda Raporlama letmenin muhasebe kaytlarnn yeterlilii, Denetim sresince denetinin dikkatini eken zel konular, Ek zel prosedrlerin uygulanmasnn sonular.
RM
Deneti finansal tablolar ile ilgili olarak uygun biimde deitirdii grn ak bir biimde beyan etmelidir. Denetinin olumlu veya koulsuz grten, dier grlere ynelmesindeki nedenler aadaki tabloda zetlenmitir:
OB
Dzeltilmi Rapor in Gereklilikler (Koullu, Olumsuz ve Gr Bildirmekten Kanma)
3.5.1. Genel Aklama
3.5. Deitirilmi Bamsz Denetim Raporlar
Durumlar Finansal tablolarda nemli yanllk bulunmaktadr. Elde edilen kantlarn sonucuna gre finansal tablolar bir btn olarak nemli yanllklar iermektedir. Buna gre, dzeltilmemi yanllklar nemlidir. Muhasebe ilkelerinin uygulamasndaki uygunsuzluklar ve bilgilerin aklanmasnda baarszlk nemli yanlln kapsamnda kabul edilir. Yeterli uygunlukta kant elde etmede baarszlk Finansal tablolarda bir btn olarak nemli yanllk olup olmadn anlamaya yarayacak yeterli
287
ha kla
Kullanclarn bu ek sorumluluklar anlamalarn salamak iin denetiler raporun farkl bir blmnde aklama yapmaldrlar (rnein, Dier Yasal ve Dzenleyici Gereklilikler gibi bir alt balk altnda).
sa kl
r.
uygunlukta kant elde etmede baarl olamama durumudur. Bu durum aada sralanan nedenlerle ortaya kabilir: letmenin kontrollerinin tesine geen durumlar. rnein muhasebe kaytlarn yok eden bir yangn durumu gibi. Denetinin almalarnn nitelii ve zamanlamasndan doan durumlar. rnein denetinin envanter saymna katlma da baarsz olmas gibi. Ynetimi denetinin almalarn kstlamas. rnein ynetimin denetinin d kaynaklardan dorulama yapmasn engellemesi gibi.
Aada saylan durumlar ortaya ktnda, dzeltilmi bir denetim gr gereklidir:
tr dzeltilmi denetim gr bulunmaktadr: Koullu, Olumsuz, Gr bildirmekten kanma.
Denetinin yargs ile denetim gr arasndaki iliki aadaki tabloda yer almaktadr: Finansal tablolarn etkilenme yaygnlna gre denetinin yargs nemli Fakat Yaygn nemli ve Yaygn Deil Koullu Gr Olumsuz Gr Koullu Gr Gr Bildirmekten Kanma
Dzeltmeye neden olan olayn nitelii Finansal tablolarda nemli yanllklar var Yeterli uygunlukta denetim kant elde etmede baarszlk
288
RM
OB
Elde edilen denetim kantlarnn ortaya koyduu sonuca gre, finansal tablolarn bir btn olarak nemli yanllklar iermesi, Finansal tablolarda bir btn olarak nemli yanllk olup olmadn anlamaya yarayacak yeterli uygunlukta kant elde etmenin mmkn olmamasdr.
ha kla
3.5.2.Denetim Grnn Dzeltilmesi
sa kl
r.
Dzeltme ieren denetim grnn uygun biimde kullanm aadaki tabloda aklanmtr: Tr Koullu Gr Uygulanmas Ortaya kan durum nemli ancak, olumsuz gr veya gr bildirmekten kanmay gerektirecek kadar yaygn deilse, koullu gr devreye girer. Koullu gr aadaki durumlarda uygulanr: Yeterli uygunlukta kant elde edildikten sonra deneti nemli yanllk olduuna karar vermitir. Ancak bu yanllk finansal tablolar yaygn olarak etkilememektedir. Deneti yeterli uygunlukta kant elde etmekte baarsz kalmtr. Ancak bu balamda ortaya kartlamayan yanllklarn nemli ancak finansal tablolar asndan yaygn etkide olmad dnlyorsa. Yanlln etkisi nemli ve yaygn olduunda deneti olumsuz gr bildirir. Yeterli uygunlukta kant toplandktan sonra, deneti ortaya kan yanllklarn bireysel veya toplu olarak finansal tablolar nemli ve de yaygn biimde etkilediine kanaat getirirse, olumsuz gr verir. Ortaya kartlamam yanlln etkisinin nemli ve yaygn olacana karar verilirse, gr bildirmekten kanma gerekleir. Bu durum denetinin yeterli uygunlukta kant toplayamamas ile gerekleir. Bu gr tr nadiren de olsa denetinin iletmenin tad belirsizliklerin finansal tablolar nemli derecede etkilemesi kansna varmas durumlarnda da kullanlabilir.
Denetim grnde bir dzeltme yapldnda standart denetim raporuna bir dzeltme paragraf eklenir.
RM
OB
Gr Bildirmekten Kanma
ha kla
Olumsuz Gr
sa kl
r.
289
Deitirilmi Bamsz Denetim Gr Koullu Gr BAIMSIZ DENETM RAPORU (Muhatap) ABC A..'nin ekte sunulan ve 31 Aralk 200X tarihi itibariyle hazrlanan bilanosu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosu, z sermaye deiim tablosu ve nakit akm tablosu ile nemli muhasebe politikalarnn zeti ve dipnotlarndan oluan finansal tablolarn denetlemi bulunuyoruz. Finansal Tablolarla lgili Olarak letme Ynetiminin Sorumluluu letme ynetimi finansal tablolarn, finansal raporlama standartlarna gre hazrlanmasndan ve drst bir ekilde sunumundan ve finansal tablolarn hata veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanmasn salayacak ekilde ynetim tarafndan gerekli grlen i kontrol sisteminden sorumludur. Bamsz Denetim Kuruluunun Sorumluluu
Bamsz denetim, finansal tablolarda yer alan tutarlar ve dipnotlar ile ilgili olarak bamsz denetim kant toplamak amacyla, bamsz denetim tekniklerinin kullanlmasn ierir. Finansal tablolarda hata veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllk riskinin deerlendirmesi de dahil olmak zere bamsz denetim tekniklerinin seimi, mesleki yargya dayanr. Risk deerlendirmelerini yaparken, bamsz deneti, iletmenin i kontrol sisteminin etkinlii zerinde bir gr vermek amacyla deil, ancak koullara uygun bamsz denetim tekniklerinin tasarlanmas iin, iletmenin finansal tablolarnn hazrlanmasna ve drst bir ekilde sunumuna ynelik i kontrol sistemini de gz nnde bulundurur. Bamsz denetim, ayrca iletme ynetimi tarafndan kullanlan muhasebe politikalarnn ve yaplan nemli muhasebe tahminlerinin uygunluu ile finansal tablolarn bir btn olarak sunumunun deerlendirilmesini de ierir. Bamsz denetim srasnda temin ettiimiz bamsz denetim kantlarnn, grmzn oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanyoruz.
290
RM
OB
Sorumluluumuz, yaptmz bamsz denetime dayanarak bu finansal tablolar hakknda gr bildirmektir. Bamsz denetimimiz, Uluslararas Denetim Standartlarna uygun olarak gerekletirilmitir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasn ve bamsz denetimin, finansal tablolarn gerei doru ve drst bir biimde yanstp yanstmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanarak yrtlmesini gerektirmektedir.
ha kla
sa kl
r.
Koullu Grn Dayana X nolu dipnotta belirtildii gibi, irket, iliikteki finansal tablolarnda maddi duran varlklar iin amortisman ayrmamtr. 31 Aralk 200X tarihinde sona eren yla ilikin amortisman gideri, irketin uygulad muhasebe politikalar erevesinde normal amortisman yntemine gre, binalar iin %5, demirbalar iin %20 oranlar kullanlarak hesaplansayd xxx YTL tutarnda olacakt. Bunun sonucu olarak, 31 Aralk 2000X tarihi itibariyle maddi duran varlklar xxxx YTL tutarnda azalmal, dnem net zarar xxxx YTL ve birikmi zararlar xxx YTL tutarnda artmaldr. Gr Grmze gre, iliikteki finansal tablolar, yukarda koullu grn dayana paragrafnda belirtilen hususun etkileri dnda, ABC A..'nin 31 Aralk 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal performansn ve nakit akmlarn, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlarna uygun olarak doru ve drst bir biimde yanstmaktadr. Dzenleme Yeri/Tarih BAIMSIZ DENETM KURULUUNUN UNVANI Sorumlu Ortak Ad-Soyad ve mzas Adres
BAIMSIZ DENETM RAPORU ABC A..'nin ekte sunulan ve 31 Aralk 200X tarihi itibariyle hazrlanan bilanosu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosu, z sermaye deiim tablosu ve nakit akm tablosu ile nemli muhasebe politikalarnn zeti ve dipnotlarndan oluan finansal tablolarn denetlemi bulunuyoruz. Finansal Tablolarla lgili Olarak letme Ynetiminin Sorumluluu letme ynetimi finansal tablolarn, finansal raporlama standartlarna gre hazrlanmasndan ve drst bir ekilde sunumundan ve finansal tablolarn hata veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanmasn salayacak ekilde ynetim tarafndan gerekli grlen i kontrol sisteminden sorumludur.
(Muhatap)
RM
OB
Deitirilmi Bamsz Denetim Gr Denetim Kapsamnn Snrlandrlmas Koullu Gr
ha kla
sa kl
r.
291
Bamsz Denetim Kuruluunun Sorumluluu Sorumluluumuz, yaptmz bamsz denetime dayanarak bu finansal tablolar hakknda gr bildirmektir. Bamsz denetimimiz, Uluslararas Denetim Standartlarna uygun olarak gerekletirilmitir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasn ve bamsz denetimin, finansal tablolarn gerei doru ve drst bir biimde yanstp yanstmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanarak yrtlmesini gerektirmektedir. Bamsz denetim, finansal tablolarda yer alan tutarlar ve dipnotlar ile ilgili olarak bamsz denetim kant toplamak amacyla, bamsz denetim tekniklerinin kullanlmasn ierir. Finansal tablolarda hata veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllk riskinin deerlendirmesi de dahil olmak zere bamsz denetim tekniklerinin seimi, mesleki yargya dayanr. Risk deerlendirmelerini yaparken, bamsz deneti, iletmenin i kontrol sisteminin etkinlii zerinde bir gr vermek amacyla deil, ancak koullara uygun bamsz denetim tekniklerinin tasarlanmas iin, iletmenin finansal tablolarnn hazrlanmasna ve drst bir ekilde sunumuna ynelik i kontrol sistemini de gz nnde bulundurur. Bamsz denetim, ayrca iletme ynetimi tarafndan kullanlan muhasebe politikalarnn ve yaplan nemli muhasebe tahminlerinin uygunluu ile finansal tablolarn bir btn olarak sunumunun deerlendirilmesini de ierir.
Gr
Grmze gre, yukarda koullu grn dayana paragrafnda aklanan hususun olas etkileri dnda, iliikteki finansal tablolar, ABC A..'nin 31 Aralk 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal performansn ve nakit akmlarn, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlarna uygun olarak doru ve drst bir biimde yanstmaktadr. Dzenleme Yeri/Tarih BAIMSIZ DENETM KURULUUNUN UNVANI Sorumlu Ortak Ad-Soyad ve mzas Adres
292
RM
Deneti olarak atandmz tarih 31 Aralk 200X tarihinden sonra olduu iin bu tarih itibariyle yaplan stok saymna katlamam bulunmaktayz. irket kaytlarnn yapsndan dolay, dier denetim teknikleri kullanlarak stok miktarlarna ilikin makul bir gvence elde edilememitir.
OB
Koullu Grn Dayana
Bamsz denetim srasnda temin ettiimiz bamsz denetim kantlarnn, grmzn oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanyoruz.
ha kla
sa kl
r.
Deitirilmi Bamsz Denetim Gr Gr Bildirmekten Kanma BAIMSIZ DENETM RAPORU (Muhatap) ABC A..'nin ekte sunulan ve 31 Aralk 200X tarihi itibariyle hazrlanan bilanosu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosu, z sermaye deiim tablosu ve nakit akm tablosu ile nemli muhasebe politikalarnn zeti ve dipnotlarndan oluan finansal tablolarn denetlemek zere grevlendirilmi bulunuyoruz. Finansal Tablolarla lgili Olarak letme Ynetiminin Sorumluluu letme ynetimi finansal tablolarn, finansal raporlama standartlarna gre hazrlanmasndan ve drst bir ekilde sunumundan ve finansal tablolarn hata veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanmasn salayacak ekilde ynetim tarafndan gerekli grlen i kontrol sisteminden sorumludur. Bamsz Denetim Kuruluunun Sorumluluu Sorumluluumuz Uluslararas Denetim Standartlarna gre yaplan denetim sonucunda bu finansal tablolar zerinde gr bildirmektir. Ancak, Gr Verilememesinin Dayana paragrafnda belirtilen husus nedeniyle gr oluturabilmek iin yeterli uygun denetim kant elde edememi bulunmaktayz.
Gr Verilememesinin Dayana paragrafnda belirtilen hususlarn etkilerinin nemli olmas nedeniyle gr oluturabilmek iin yeterli uygun denetim kant elde edememi bulunmaktayz. Dolaysyla, iliikteki finansal tablolar zerinde gr bildirmemekteyiz. Dzenleme Yeri/Tarih BAIMSIZ DENETM KURULUUNUN UNVANI Sorumlu Ortak Ad-Soyad ve mzas Adres
RM
Gr Verilememesi
OB
irket tarafndan denetim almalarmzn kapsamnn snrlandrlmas sonucunda, fiziki stoklarn gzlemlenmesi ve ticari alacaklarn teyit edilmesi tarafmzca gerekletirilememitir.
Gr Verilememesinin Dayana
ha kla
sa kl
r.
293
Deitirilmi Bamsz Denetim Gr Olumsuz Gr BAIMSIZ DENETM RAPORU (Muhatap) ABC A..'nin ekte sunulan ve 31 Aralk 200X tarihi itibariyle hazrlanan bilanosu, ayn tarihte sona eren yla ait gelir tablosu, z sermaye deiim tablosu ve nakit akm tablosu ile nemli muhasebe politikalarnn zeti ve dipnotlarndan oluan finansal tablolarn denetlemi bulunuyoruz. Finansal Tablolarla lgili Olarak letme Ynetiminin Sorumluluu letme ynetimi finansal tablolarn, finansal raporlama standartlarna gre hazrlanmasndan ve drst bir ekilde sunumundan ve finansal tablolarn hata veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllklar iermeyecek biimde hazrlanmasn salayacak ekilde ynetim tarafndan gerekli grlen i kontrol sisteminden sorumludur. Bamsz Denetim Kuruluunun Sorumluluu
Bamsz denetim, finansal tablolarda yer alan tutarlar ve dipnotlar ile ilgili olarak bamsz denetim kant toplamak amacyla, bamsz denetim tekniklerinin kullanlmasn ierir. Finansal tablolarda hata veya hile ve usulszlkten kaynaklanan nemli yanllk riskinin deerlendirmesi de dahil olmak zere bamsz denetim tekniklerinin seimi, mesleki yargya dayanr. Risk deerlendirmelerini yaparken, bamsz deneti, iletmenin i kontrol sisteminin etkinlii zerinde bir gr vermek amacyla deil, ancak koullara uygun bamsz denetim tekniklerinin tasarlanmas iin, iletmenin finansal tablolarnn hazrlanmasna ve drst bir ekilde sunumuna ynelik i kontrol sistemini de gz nnde bulundurur. Bamsz denetim, ayrca iletme ynetimi tarafndan kullanlan muhasebe politikalarnn ve yaplan nemli muhasebe tahminlerinin uygunluu ile finansal tablolarn bir btn olarak sunumunun deerlendirilmesini de ierir. Bamsz denetim srasnda temin ettiimiz bamsz denetim kantlarnn, grmzn oluturulmasna yeterli ve uygun bir dayanak oluturduuna inanyoruz.
294
RM
OB
Sorumluluumuz, yaptmz bamsz denetime dayanarak bu finansal tablolar hakknda gr bildirmektir. Bamsz denetimimiz, Uluslararas Denetim Standartlarna uygun olarak gerekletirilmitir. Bu standartlar, etik ilkelere uyulmasn ve bamsz denetimin, finansal tablolarn gerei doru ve drst bir biimde yanstp yanstmad konusunda makul bir gvenceyi salamak zere planlanarak yrtlmesini gerektirmektedir.
ha kla
sa kl
r.
Olumsuz Grn Dayana X nolu dipnotta belirtildii gibi, irket, iliikteki finansal tablolarnda maddi duran varlklar iin amortisman ayrmamtr. 31 Aralk 200X tarihinde sona eren yla ilikin amortisman gideri, irketin uygulad muhasebe politikalar erevesinde normal amortisman yntemine gre, binalar iin %5, demirbalar iin %20 oranlar kullanlarak hesaplansayd xxx YTL tutarnda olacakt. Bunun sonucu olarak, 31 Aralk 2000X tarihi itibariyle maddi duran varlklar xxxx YTL tutarnda azalmal, dnem net zarar xxxx YTL ve birikmi zararlar xxx YTL tutarnda artmaldr. 15 Ocak 20X1 tarihinde, irket, fabrika alannn geniletilmesinin finansman erevesinde, xxx YTL tutarnda tahvil ihra etmitir. Sz konusu ihra szlemesi gerei, irket 31 Aralk 20X1 tarihinden sonraki kazanlar stnden gelecekte nakit temett datm yapamayacaktr. Bu husus finansal tablo dipnotlarnda aklanmamtr. Olumsuz Gr
Grmze gre, iliikteki finansal tablolar, yukarda olumsuz grn dayana paragrafnda aklanan hususlarn nemli etkileri sebebiyle, ABC A..'nin 31 Aralk 200X tarihi itibariyle finansal durumunu, ayn tarihte sona eren yla ait finansal performansn ve nakit akmlarn, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlarna uygun olarak laykyla arz etmemektedir.
RM
Adres
OB
Sorumlu Ortak Ad-Soyad ve mzas
BAIMSIZ DENETM KURULUUNUN UNVANI
Dzenleme Yeri/Tarih
ha kla
sa kl
r.
295

Bagimsiz Denetim Ders Notlari 1

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Bagimsiz Denetim Ders Notlari 1

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

TRMOB Bamsz Denetim Eitimi Ders Notlar

HAZIRLAYAN: Prof. Dr. Nejat Bozkurt Marmara niversitesi

DENETM, DENETM STANDARTLARI VE UYGULAMALARI

Ankara 2012 ISBN : 978-9944-737-13-5

TRMOB BAIMSIZ DENETM DERS NOTLARI

BLM 2 RSK TABANLI DENETM UYGULAMA SREC

231 239 239 241

A. DENETMLE LGL GENEL AIKLAMALAR 1. Denetimin Toplumdaki Rol

letmenin finansal tablolarnn denetimi, letmenin finansal tablolarnn gzden geirilmesi.

2. Denetimin Genel Tanm ve zellikleri

Tasdik hizmetlerinin kapsamna giren iki nemli hizmet aadaki gibidir:

3. Denetim Mesleinin Tarihsel Geliimi

4.1. Finansal Tablolar Denetimi

4.2. Uygunluk Denetimi

Finansal tablolar denetiminin genel zelliklerini aadaki gibi sralayabiliriz:

4.3. Faaliyet Denetimi

5. Deneti ve Trleri 5.1.Denetinin Tanm

5.2.1. Bamsz Deneti

Bamsz Deneti, Deneti, Kamu Denetisi.

5.2. Deneti Trleri

6.1. Genel Kabul Grm Denetim Standartlar

alma Alan Standartlar

6.2. Uluslararas Denetim Standartlar (UDS)

lgili standartlarn listesi aada yer almaktadr:

B. LGL TANIMLAR VE RSK TABANLI DENETM YAKLAIMI 1. Finansal Tablolar Denetimi

3.1. Bamsz Denetim Sreci

3. Bamsz Denetim Sreci ve Risk Tabanl Denetim Yaklam

Balang Szleme Faaliyetlerini Uygula

Szlemeyi Yapp Yapmamaya Karar Ver

-Ri s k Faktrlerini Listele -Ba mszlk -Szl eme Mektubu

Bir Btn Olarak Denetim Stratejisini ve Plann Gelitir

-nemlilik -Denetim Ekibi Tartmalar -Btnyle Denetim Stratejisi

Btnyle Risk Karlklarn Dzenle ve Denetim Prosedrlerini Olutur

Deerlendirilmi nemli Yanllk Riski in Uygun Karlklar Gelitir

Deerlendirilmi nemli Yanllk Riski in Karlklar Uygula

Denetim Riskini Kabul Edilebilecek Dzeyde Azalt

Elde Edilen Denetim Kantlarn Deerlendir

Denetim Riskini Kabul Edilebilecek Dzeyde Azalt

Ek Denetim Gerekli mi?

Denetim Raporu Hazrla

-l gili Kontrolleri Kullan

-nemli Yanllk Riskini Deerlendir

- Deerlendirilmi nemli Yanllk Riski in Denetim Prosedrleri

Risk Deerlendirme Prosedrlerini Uygula

-l etme ve Hile Riski -Di er Anlaml Riskler

3.2. Risk Tabanl Denetim Yaklam

Riske Karlk Verme

Risk Deerlendirme Prosedrlerini Uygula

Ek Denetim Prosedrlerini Uygula

Denetim Raporunu Hazrla

Var Olan Denetim Kantlarnn Nitelii

Denetim Prosedrlerinin Yaps

Finansal Raporlamann Zamanlamas

Ne test edilecek? Ne kadar test edilecek?

Denetim raporunun doal snrlamalar vardr

Standart format snrlayc olabilir

Hatalarn temsili olup olmad rnekleme olarak seilecek birimler

"Denetim jargonu" herkes tarafndan anlalamayabilir

rnekleme riski Rutin olmayan ilemler

Finansal tabloda kalemlerinin tm test edilmez

Denetim raporunun dnem sonundan uzun bir sre sonra yaynlanmas

Gncel durumla, raporun dzenlendii tarihteki durum farkl olabilir

Muhasebe ve kontrol sistemlerindeki snrlamalar

nsan hatas Kontrollerin etkisiz klnma olasl Fayda/Maliyet atmas