COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 07 (R1) Subveno e Assistncia Governamentais Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS

S 20 (BV2010) ndice ALCANCE DEFINIES SUBVENO GOVERNAMENTAL Ativo no monetrio obtido como subveno governamental Apresentao da subveno no balano patrimonial Apresentao da subveno na demonstrao do resultado Perda da subveno governamental ASSISTNCIA GOVERNAMENTAL APLICAO DE PARCELA DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO EM FUNDOS DE INVESTIMENTO REGIONAIS REDUO OU ISENO DE TRIBUTO EM REA INCENTIVADA DIVULGAO DISPOSIES TRANSITRIAS Item 12 36 7 33 23 24 28 29 31 32 33 34 38 38A 38C 38D 38E 39 40

REVOGAO DE OUTRO PRONUNCIAMENTO 41 43 INTERPRETAO TCNICA ASSISTNCIA GOVERNAMENTAL SEM RELAO ESPECFICA COM AS ATIVIDADES OPERACIONAIS NOTA EXPLICATIVA AO PRONUNCIAMENTO

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Alcance
1. Este Pronunciamento Tcnico deve ser aplicado na contabilizao e na divulgao de subveno governamental e na divulgao de outras formas de assistncia governamental. Este Pronunciamento no trata: (a) dos problemas decorrentes da contabilizao de subveno governamental em demonstraes contbeis em moeda de poder aquisitivo constante ou em informao suplementar de natureza semelhante; (b) da contabilizao de assistncia governamental ou outra forma de benefcio quando se determina o resultado tributvel, ou quando se determina o valor do tributo, que no tenha caracterizao como subveno governamental. Exemplos desses benefcios so isenes temporrias ou redues do tributo sem a caracterstica de subveno governamental, como a permisso de depreciao acelerada, redues de alquota, etc.; (c) da participao do governo no capital da entidade; (d) de subveno governamental tratada pelo Pronunciamento Tcnico CPC 29 Ativo Biolgico e Produto Agrcola.

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Definies
3. Os seguintes termos so usados neste Pronunciamento Tcnico com as definies descritas a seguir: Governo refere-se a Governo federal, estadual ou municipal, agncias governamentais e rgos semelhantes, sejam locais, nacionais ou internacionais. Assistncia governamental a ao de um governo destinada a fornecer benefcio econmico especfico a uma entidade ou a um grupo de entidades que atendam a critrios estabelecidos. No inclui os benefcios proporcionados nica e indiretamente por meio de aes que afetam as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em reas em desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes.

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Subveno governamental uma assistncia governamental geralmente na forma de contribuio de natureza pecuniria, mas no s restrita a ela, concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas s atividades operacionais da entidade. No so subvenes governamentais aquelas que no podem ser razoavelmente quantificadas em dinheiro e as transaes com o governo que no podem ser distinguidas das transaes comerciais normais da entidade. Subvenes relacionadas a ativos so subvenes governamentais cuja condio principal para que a entidade se qualifique a de que ela compre, construa ou de outra forma adquira ativos de longo prazo. Tambm podem ser includas condies acessrias que restrinjam o tipo ou a localizao dos ativos, ou os perodos durante os quais devem ser adquiridos ou mantidos. Subvenes relacionadas a resultado so as outras subvenes governamentais que no aquelas relacionadas a ativos. Iseno tributria a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jurdicas (iseno, imunidade, etc.). Reduo, por sua vez, exclui somente parte do passivo tributrio, restando, ainda, parcela de imposto a pagar. A reduo ou a iseno pode se processar, eventualmente, por meio de devoluo do imposto recolhido mediante determinadas condies. Emprstimo subsidiado aquele em que o credor renuncia ao recebimento total ou parcial do emprstimo e/ou dos juros, mediante o cumprimento de determinadas condies. De maneira geral, concedido direta ou indiretamente pelo Governo, com ou sem a intermediao de um banco; est vinculado a um tributo; e caracteriza-se pela utilizao de taxas de juros visivelmente abaixo do mercado e/ou pela postergao parcial ou total do pagamento do referido tributo sem nus ou com nus visivelmente abaixo do normalmente praticado pelo mercado. Subsdio em emprstimo a parcela do emprstimo ou do juro renunciado e a diferena entre o juro ou nus de mercado e o juro ou o nus praticado. Atualizao monetria o reconhecimento de ajuste no valor de ativo e passivo da entidade com base em ndice de inflao. Juro a remunerao auferida ou incorrida por recurso aplicado ou captado pela entidade. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser negociado ou um passivo liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do assunto e independentes entre si, com a ausncia de fatores que pressionem para a liquidao da transao
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ou que caracterizem uma transao compulsria. 4. A assistncia governamental toma muitas formas, variando sua natureza ou condies. O propsito da assistncia pode ser o de encorajar a entidade a seguir certo rumo que ela normalmente no teria tomado se a assistncia no fosse proporcionada. A contabilizao deve sempre seguir a essncia econmica. O recebimento da assistncia governamental por uma entidade pode ser significativo para a elaborao das demonstraes contbeis em razo da necessidade de identificar mtodo apropriado para sua contabilizao, bem como para indicar a extenso pela qual a entidade se beneficiou de tal assistncia durante o perodo coberto pelas demonstraes. Isso permite a comparao das demonstraes contbeis entre perodos e entre entidades diferentes. A subveno governamental tambm designada por: subsdio, incentivo fiscal, doao, prmio, etc.

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Subveno governamental
7. Subveno governamental, inclusive subveno no monetria a valor justo, no deve ser reconhecida at que exista razovel segurana de que: (a) a entidade cumprir todas as condies estabelecidas e relacionadas subveno; e (b) a subveno ser recebida. 8. A subveno governamental no deve ser reconhecida at que exista uma razovel segurana de que a entidade cumprir todas as condies estabelecidas e relacionadas subveno e de que ela ser recebida. O simples recebimento da subveno no prova conclusiva de que as condies a ela vinculadas tenham sido ou sero cumpridas. A forma como a subveno recebida no influencia no mtodo de contabilizao a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabilizao deve ser a mesma independentemente de a subveno ser recebida em dinheiro ou como reduo de passivo. Subsdio em emprstimo reconhecido como subveno governamental quando existir segurana de que a entidade cumprir os compromissos assumidos. Essa segurana de atendimento a compromissos assumidos geralmente pode ser demonstrada pela administrao apenas nos casos em que esses compromissos dependem exclusivamente de providncias internas da entidade, por serem mais
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confiveis e viveis ou, ainda, melhor administrveis do que requisitos que envolvam terceiros ou situao de mercado. Desse modo, provvel que as condies histricas ou presentes da entidade demonstrem, por exemplo, que pagamentos dentro de prazos fixados podem ser realizados e dependem apenas da inteno da administrao. Por outro lado, requisitos que dependem de fatores externos, como a manuteno de determinado volume de venda ou nvel de emprego, no podem ser presentemente determinveis e, portanto, a subveno apenas deve ser reconhecida quando cumprido o compromisso. 10A. O benefcio econmico obtido com um emprstimo governamental por uma taxa de juros abaixo da praticada pelo mercado deve ser tratado como uma subveno governamental. O emprstimo deve ser reconhecido e mensurado de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. O benefcio econmico advindo da taxa de juros contratada abaixo da praticada pelo mercado deve ser mensurado por meio da diferena entre o valor contbil inicial do emprstimo, apurado conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 38, e o montante recebido. O benefcio econmico obtido deve ser contabilizado de acordo com este Pronunciamento Tcnico. A entidade deve considerar as condies e obrigaes que teria de observar e cumprir ou tem de observar e cumprir, quando da identificao dos custos a serem confrontados com o benefcio econmico obtido. 11. Uma vez que a subveno governamental seja reconhecida, qualquer contingncia ativa ou passiva relacionada deve ser tratada de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Uma subveno governamental deve ser reconhecida como receita ao longo do perodo e confrontada com as despesas que pretende compensar, em base sistemtica, desde que atendidas as condies deste Pronunciamento. A subveno governamental no pode ser creditada diretamente no patrimnio lquido. (Eliminado). (Eliminado). O tratamento contbil da subveno governamental como receita deriva dos seguintes principais argumentos: (a) uma vez que a subveno governamental recebida de uma fonte que no os acionistas e deriva de ato de gesto em benefcio da entidade, no deve ser creditada diretamente no patrimnio lquido, mas, sim, reconhecida como
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receita nos perodos apropriados; (b) subveno governamental raramente gratuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando cumpre as regras das subvenes e cumpre determinadas obrigaes. A subveno, dessa forma, deve ser reconhecida como receita na demonstrao do resultado nos perodos ao longo dos quais a entidade reconhece os custos relacionados subveno que so objeto de compensao; (c) assim como os tributos so despesas reconhecidas na demonstrao do resultado, lgico registrar a subveno governamental que , em essncia, uma extenso da poltica fiscal, como receita na demonstrao do resultado. 15A. Enquanto no atendidos os requisitos para reconhecimento da receita com subveno na demonstrao do resultado, a contrapartida da subveno governamental registrada no ativo deve ser feita em conta especfica do passivo. 15B. H situaes em que necessrio que o valor da subveno governamental no seja distribudo ou de qualquer forma repassado aos scios ou acionistas, fazendo-se necessria a reteno, aps trnsito pela demonstrao do resultado, em conta apropriada de patrimnio lquido, para comprovao do atendimento dessa condio. Nessas situaes, tal valor, aps ter sido reconhecido na demonstrao do resultado, pode ser creditado reserva prpria (reserva de incentivos fiscais), a partir da conta de lucros ou prejuzos acumulados. fundamental, pelo regime de competncia, que a receita de subveno governamental seja reconhecida em bases sistemticas e racionais, ao longo do perodo necessrio e confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o reconhecimento da receita de subveno governamental no momento de seu recebimento somente admitido nos casos em que no h base de alocao da subveno ao longo dos perodos beneficiados. Na maioria dos casos essa correlao pode ser feita, e a subveno deve ser reconhecida em confronto com as despesas correspondentes. Semelhantemente, a subveno relacionada a ativo deprecivel deve ser reconhecida como receita ao longo do perodo da vida til do bem e na mesma proporo de sua depreciao. Subveno relacionada a ativo no deprecivel pode requerer o cumprimento de certas obrigaes. O reconhecimento como receita deve ento acompanhar a apropriao das despesas necessrias ao cumprimento das obrigaes. Exemplificando: uma subveno que transfira a propriedade definitiva de um terreno pode ter como condio a construo de uma planta industrial e deve ser apropriada como receita na mesma proporo da depreciao dessa planta.
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Podero existir situaes em que essa correlao exija que parcelas da subveno sejam reconhecidas segundo critrios diferentes. 19. A subveno algumas vezes recebida como um pacote de ajuda financeira ou fiscal e sujeita ao cumprimento de certo nmero de condies. Em tais casos, necessrio cuidado na identificao das condies que do origem aos custos e s despesas que determinam os perodos durante os quais a subveno deve ser reconhecida. Pode ser apropriado alocar parte da subveno em determinada base e parte em outra. Uma subveno governamental na forma de compensao por gastos ou perdas j incorridos ou para finalidade de dar suporte financeiro imediato entidade sem qualquer despesa futura relacionada deve ser reconhecida como receita no perodo em que se tornar recebvel. Em determinadas circunstncias, a subveno governamental pode ser outorgada mais com o propsito de conceder suporte financeiro imediato a uma entidade do que servir como incentivo para que determinados gastos sejam incorridos. Dita subveno pode ser outorgada exclusivamente a uma entidade em particular e no ficar disponvel para uma classe inteira de beneficirios. Essas circunstncias podem ensejar o reconhecimento da receita de subveno na demonstrao do resultado do perodo no qual a entidade qualificar-se para seu recebimento, com a divulgao adequada de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente compreendidos. A subveno governamental pode tornar-se recebvel por uma entidade para fins de compensao de perdas ou prejuzos registrados em perodos anteriores. Dita subveno deve ser reconhecida no perodo no qual se torna recebvel, com a divulgao adequada de forma a assegurar que os seus efeitos sejam claramente compreendidos.

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Ativo no monetrio obtido como subveno governamental 23. A subveno governamental pode estar representada por ativo no monetrio, como terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas circunstncias, tanto esse ativo quanto a subveno governamental devem ser reconhecidos pelo seu valor justo. Apenas na impossibilidade de verificao desse valor justo que o ativo e a subveno governamental podem ser registrados pelo valor nominal.

Apresentao da subveno no balano patrimonial 24. A subveno governamental relacionada a ativos, incluindo aqueles ativos no
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monetrios mensurados ao valor justo, deve ser apresentada no balano patrimonial em conta de passivo, como receita diferida, ou deduzindo o valor contbil do ativo relacionado. 25. So considerados aceitveis dois mtodos de apresentao, nas demonstraes contbeis, da subveno (ou parte apropriada de subveno) no vinculada a obrigaes futuras, relacionada com ativos. Um dos mtodos reconhece a subveno governamental como receita diferida no passivo, sendo reconhecida como receita em base sistemtica e racional durante a vida til do ativo. O outro mtodo deduz a subveno governamental do valor contbil do ativo relacionado com a subveno para se chegar ao valor escriturado lquido do ativo, que pode ser nulo. A subveno deve ser reconhecida como receita durante a vida do ativo deprecivel por meio de crdito depreciao registrada como despesa no resultado. A compra de ativos e o recebimento da subveno a eles relacionada podem causar movimentos importantes nos fluxos de caixa de uma entidade. Por essa razo, e a fim de mostrar o investimento bruto em ativos, tais movimentos devem ser frequentemente divulgados como itens separados na demonstrao dos fluxos de caixa, independentemente de a subveno ser ou no deduzida do respectivo ativo na apresentao do balano patrimonial.

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Apresentao da subveno na demonstrao do resultado 29. A subveno algumas vezes apresentada como crdito na demonstrao do resultado, quer separadamente sob um ttulo geral tal como outras receitas, quer, alternativamente, como deduo da despesa relacionada. A subveno, seja por acrscimo de rendimento proporcionado ao empreendimento, ou por meio de reduo de tributos ou outras despesas, deve ser registrada na demonstrao do resultado no grupo de contas de acordo com a sua natureza.

29A. (Eliminado). 30. Como justificativa da primeira opo, h o argumento de que no apropriado compensar os elementos de receita e de despesa e que a separao da subveno das despesas relacionadas facilita a comparao com outras despesas no afetadas pelo benefcio de uma subveno. Pelo segundo mtodo, argumentado que as despesas poderiam no ter sido incorridas pela entidade caso no houvesse a subveno, sendo por isso enganosa a apresentao da despesa sem a compensao com a subveno.
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31.

Ambos os mtodos so aceitos para apresentao das subvenes relacionadas s receitas. necessria a divulgao da subveno governamental para a devida compreenso das demonstraes contbeis. Por isso necessria a divulgao do efeito da subveno em qualquer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa divulgada separadamente.

Perda da subveno governamental 32. Uma subveno governamental que tenha que ser devolvida deve ser contabilizada como reviso de estimativa contbil (ver Pronunciamento Tcnico CPC 23 Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro). O reembolso deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer crdito diferido no amortizado relacionado subveno. Na medida em que o reembolso exceda tal crdito diferido, ou quando no exista crdito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como despesa. O reembolso de subveno relacionada a ativo deve ser registrado aumentando o valor escriturado do ativo ou reduzindo o saldo da receita diferida pelo montante reembolsvel. A depreciao adicional acumulada que deveria ter sido reconhecida at a data como despesa na ausncia da subveno deve ser imediatamente reconhecida como despesa. Circunstncias que do origem devoluo de subveno relacionada com o ativo podem requerer reconhecimento de perda de valor do ativo, nos termos do Pronunciamento Tcnico CPC 01 Reduo ao Valor Recupervel de Ativos, relativamente ao novo valor escriturado do ativo.

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Assistncia governamental
34. Certas formas de assistncia governamental que no possam ter seu valor razoavelmente atribudo devem ser excludas da definio de subveno governamental dada neste Pronunciamento, assim como as transaes com o Governo que no possam ser distinguidas das operaes comerciais normais da entidade. So exemplos de assistncia que no podem de maneira razovel ter valor atribudo: as assistncias tcnicas e de comercializao gratuitas e a concesso de garantias. Um exemplo de assistncia que no pode ser distinguida das operaes comerciais normais da entidade o da poltica de compras do Governo que seja responsvel por parte das vendas da entidade. A existncia do benefcio pode ser indiscutvel, mas qualquer tentativa de segregar as atividades comerciais da assistncia governamental pode ser arbitrria.
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36.

A materialidade do benefcio nos exemplos anteriormente mencionados pode ser tal que a divulgao da natureza, da extenso e da durao da assistncia seja necessria a fim de que as demonstraes contbeis no sejam enganosas. (Eliminado). Neste Pronunciamento, a assistncia governamental no inclui o fornecimento de infraestruturas por meio da melhoria da rede de transportes e de comunicaes gerais e o fornecimento de recursos desenvolvidos, tais como, exemplificativamente, irrigao ou rede de guas que fiquem disponveis em base contnua e indeterminada para benefcio de toda comunidade local.

37. 38.

Aplicao de parcela do imposto de renda devido em fundos de investimento regionais

38A. Determinadas entidades sujeitas ao pagamento do imposto de renda podem aplicar parte do imposto devido em fundos de investimento regionais, criados pelo Governo Federal com o objetivo de estimular o desenvolvimento de determinadas regies. 38B. Essa destinao de parcela do imposto ao fundo representa uma subveno governamental para a entidade, pois, em face da opo exercida, o Tesouro Nacional abre mo de parte da receita tributria e a entidade torna-se investidora do fundo beneficirio de sua opo. Essas subvenes devem ser registradas pelo seu valor justo no momento do fato gerador, desde que atendidas as condies para o seu reconhecimento. No caso em questo, o fato gerador da subveno ocorre no pagamento da parcela do imposto de renda. Nesse momento, cabe administrao registrar a subveno pelo seu valor justo, pela melhor estimativa, lembrando que pode existir desgio desse valor justo com relao ao valor nominal, mesmo nos casos em que a beneficiria da subveno esteja investindo outros recursos nessas entidades em regies incentivadas.

38C.

Reduo ou iseno de tributo em rea incentivada

38D. Certos empreendimentos gozam de incentivos tributrios de imposto sobre a renda na forma de iseno ou reduo do referido tributo, consoante prazos e condies estabelecidos em legislao especfica. Esses incentivos atendem ao conceito de subveno governamental.
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38E.

O reconhecimento contbil dessa reduo ou iseno tributria como subveno para investimento efetuado registrando-se o imposto total no resultado como se devido fosse, em contrapartida receita de subveno equivalente, a serem demonstrados um deduzido do outro.

Divulgao
39. A entidade deve divulgar as seguintes informaes: (a) a poltica contbil adotada para as subvenes governamentais, incluindo os mtodos de apresentao adotados nas demonstraes contbeis; (b) a natureza e a extenso das subvenes governamentais ou assistncias governamentais reconhecidas nas demonstraes contbeis e uma indicao de outras formas de assistncia governamental de que a entidade tenha diretamente se beneficiado; (c) condies a serem regularmente satisfeitas e outras contingncias ligadas assistncia governamental que tenha sido reconhecida.

Disposies transitrias
40. (Eliminado).

Revogao de outro pronunciamento

41. Este Pronunciamento Tcnico revoga e substitui o CPC 07 Subveno e Assistncia Governamentais, aprovado em 3.10.2008. (Eliminado). (Eliminado).

42. 43.

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INTERPRETAO TCNICA ASSISTNCIA GOVERNAMENTAL SEM RELAO ESPECFICA COM AS ATIVIDADES OPERACIONAIS Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade SIC 10

Esta Interpretao parte integrante do Pronunciamento.

Questo 1. Em alguns pases, a assistncia governamental a entidades pode estar concentrada no estmulo ou no apoio de longo prazo a entidades de negcio em determinadas regies ou setores industriais. As condies para receber essa assistncia podem no estar especificamente relacionadas s atividades operacionais da entidade. Exemplos dessa assistncia so transferncias de recursos pelos governos a entidades que: (a) operam em um setor especfico; (b) continuam operando em setores recentemente privatizados; ou (c) comeam ou continuam a conduzir seus negcios em reas subdesenvolvidas. 2. A questo sobre se essa assistncia governamental uma subveno governamental dentro do alcance deste Pronunciamento e, portanto, se deve ser contabilizada de acordo com ele.

Consenso 3. A assistncia governamental a entidades atende definio de subvenes governamentais deste Pronunciamento, mesmo se no houver condies relacionadas especificamente s atividades operacionais da entidade alm do requisito para operar em determinadas regies ou determinados setores industriais. Essas subvenes no devem, portanto, ser creditadas diretamente no patrimnio lquido.
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Bases para concluses 4. O item 3 do Pronunciamento Tcnico CPC 07 define subveno governamental como assistncia pelo governo na forma de transferncia de recursos a uma entidade em troca do cumprimento, passado ou futuro, de determinadas condies relacionadas s atividades operacionais da entidade. O requisito geral de operar em determinadas regies ou setores industriais para ter direito assistncia governamental constitui essa condio, de acordo com o citado item 3. Portanto, essa assistncia se enquadra na definio de subvenes governamentais e os requisitos do Pronunciamento se aplicam, especialmente os itens 12 e 20 que tratam da poca de reconhecimento como receita.

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NOTA EXPLICATIVA AO PRONUNCIAMENTO

NE1. Esta nota explicativa acompanha, mas no parte integrante do Pronunciamento. Destina-se esta nota a evidenciar situaes em que o Pronunciamento possui certas diferenas com relao s Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB e, aps isso, coment-las. NE2. No item 3 do Pronunciamento, foram includas definies de termos que esto citados (iseno e reduo tributrias, atualizao monetria e juro), mas no constam suas definies no texto do IASB. J para emprstimo subsidiado, sua definio foi complementada. As incluses foram feitas no sentido de facilitar seu entendimento, sem, todavia, alterar o entendimento do Pronunciamento em relao a IAS 20. NE3. Os itens 13 e 14 foram eliminados. A opo de registro da subveno governamental como capital est vetada no Brasil, mas no necessariamente em outras jurisdies. NE4. Os itens 15A e 15B foram includos e referem-se subveno governamental quanto ao seu reconhecimento como receita na demonstrao do resultado e a sua no distribuio aos scios em funo da legislao brasileira; assim, essa exigncia existe no Brasil, mas no necessariamente em outras jurisdies. NE5. O item 29A foi eliminado porque o item 81 do CPC 26 veda a utilizao da alternativa de apresentao de uma nica demonstrao do resultado abrangente, conforme previsto na verso do IASB. A entidade deve apresentar duas demonstraes: demonstrao do resultado do perodo e demonstrao do resultado abrangente do perodo. NE6. Os itens 38A a 38E no existem na verso do IASB; assim, essa exigncia existe no Brasil, mas no necessariamente em outras jurisdies. NE7. O IASB, por meio do seu documento denominado Statement of Best Practice: Working Relationships between the IASB and other Accounting Standard-Setters, admite que as jurisdies limitem as opes por ele dadas, bem como que as jurisdies faam exigncias de informaes adicionais s requeridas por ele e declara que isso no impede que as demonstraes contbeis assim elaboradas possam ser declaradas como estando conformes com as Normas Internacionais de Contabilidade por ele emitidas.
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NE8. Assim, a existncia das diferenas comentadas nos itens NE2 a NE6 no faz com que a subveno e a assistncia governamentais conforme definidas neste Pronunciamento no estejam em conformidade com as normas do IASB.

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