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Actualidad y Aplicacin Prctica

Cesin de Posicin Contractual y su tratamiento en la Ley del Impuesto General a las Ventas
Ficha Tcnica
Autor : Patricia Romn Tello* Ttulo : Cesin de Posicin Contractual y su tratamiento en la Ley del Impuesto General a las Ventas Fuente : Actualidad Empresarial, N 181 - Segunda Quincena de Abril 2009

ceder a un tercero su posicin contractual. Se requiere que la otra parte (cedido); preste su conformidad antes, simultneamente, o despus del acuerdo de cesin. Si la conformidad del cedido hubiera sido prestada previamente al acuerdo entre cedente y cesionario, el contrato slo tendr efectos desde que dicho acuerdo haya sido comunicado al cedido por escrito de fecha cierta. 1.1. Efecto jurdico: Liberacin del cedente Por otro lado, el artculo 1437 del CC, establece que el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesin. A continuacin, un resumen grco sobre la institucin en comentario:

tractual, la misma se encontrar o no gravada con IGV. La cesin de posicin contractual es una institucin jurdica que, a nuestro criterio, implica una prestacin de dar denitiva, por tanto, es venta para efectos tributarios. Una vez denido que nos encontramos ante un supuesto de venta, debemos precisar que slo est gravada con IGV la venta de bienes muebles en el pas. Respecto de la denicin de bienes muebles, el inciso b) del artculo 3 de la LIGV, seala que son bienes muebles: Los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos (intangibles, como por ejemplo el usufructo sobre un bien mueble), los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes. Sobre el particular, debemos sealar que la RTF N 2424-5-20023 ha sealado que no toda transferencia de bienes intangibles se encuentra gravada con el IGV, sino slo los derechos referentes a los bienes muebles, as como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a stos (). Lo que expresamente ha sealado el Tribunal Fiscal mediante la resolucin antes mencionada es lo siguiente: que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la LIGV grava los dems bienes considerados bienes muebles segn la legislacin comn, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a bienes muebles corporales, as como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares a stos, debiendo considerarse dentro del trmino similares slo a los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislacin comn, pues si la intencin del legislador hubiera sido extender el carcter de bien mueble a otros inmuebles distintos de las naves y aeronaves tendra que haber sido sealado expresamente, resaltando que efectuar una interpretacin distinta estara en contradiccin con lo previsto con la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Por lo expuesto, y conforme lo sealado por el TF, la cesin de posicin contractual slo se encontrar gravada con IGV
3 Del 03.05.2002.

1. Alcances Jurdicos
Nuestro Cdigo Civil establece, en su Libro VII, denominado Fuentes de las obligaciones, el tratamiento de la Cesin de Posicin Contractual (art. 1435 a 1439 del CC). As, el artculo 1435 del precitado cuerpo legal seala que en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede
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Cede su posicin contractual (derechos y obligaciones)

Cedente

Relacin jurdica 1

Cedido

Cesionario

Relacin jurdica 2

Como se puede apreciar, mediante un solo acto jurdico toda la relacin obligacional creada por un contrato pasa de un sujeto a otro sin que la relacin se altere, es mas, contina siendo la misma. Esto se logra cabalmente mediante la cesin del contrato, en que lo que se transere es la titularidad de la relacin obligacional, por lo que cabe armar que su naturaleza jurdica radica en que, por permitirlo la ley, ocurre una sucesin a titulo particular entre vivos de la citada relacin2.

Cdigo Tributario, el cual establece que en lo no previsto por las normas tributarias, podrn aplicarse normas distintas a las tributarias, siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Por tanto, a efectos de establecer el tratamiento tributario de este contrato, se debe tener en cuenta lo siguiente: De conformidad con el artculo 1 de la Ley del Impuesto General a la Ventas (en adelante, LIGV), se encuentran gravadas con dicho impuesto, las siguientes operaciones: a) La venta en el pas de bienes muebles; b) La prestacin o utilizacin de servicios en el pas; c) Los contratos de construccin; d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. Como se puede apreciar, los supuestos antes sealados son los que se encuentran gravados con IGV, por tanto, dependiendo del tipo de bien que se transera producto de la cesin de posicin con-

2. Implicancias tributarias respecto de la LIGV

La gura contractual materia del presente informe, no se encuentra denida expresamente en la legislacin tributaria (LIGV), sin embargo, resulta de aplicacin de la Norma IX del Ttulo Preliminar del
* Miembro Honorario del Taller de Estudios Fiscales de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. 1 Cdigo Civil, aprobado por Decreto Legislativo N 295 y normas modicatorias, publicado el 24.07.1984. 2 DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Seccin Segunda del Libro VII del Cdigo Civil. Vol. XV. Segunda Parte. Tomo V, PUCP. Fondo Editorial. Tercera edicin 1999, pp. 538 a 540.

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siempre y cuando se est transriendo un bien mueble. Ello se puede gracar de la siguiente manera: cesin de posicin contractual en dicho contrato equivale a una venta de bien mueble, por lo que su transferencia constituye una operacin gravada con IGV segn lo previsto por el inciso a) del artculo 1 de la LIGV. En nuestro caso, la cesin de posicin contractual respecto de un bien mueble (en el presente caso, un vehculo), se encuentra gravada con IGV, ya que encaja en el artculo 1 inciso a) de la LIGV, el cual hace alusin a la venta en el pas de bienes muebles. Por lo expuesto, la empresa ABC SAC s deber pagar IGV por dicha cesin. En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 02983-2-20044: A travs del contrato de cesin de posicin contractual del contrato de leaseback, la recurrente transri a Pesquera Asturias S.A; el arrendamiento nanciero de la embarcacin pesquera zorritos 2, toda vez que a la fecha de suscripcin de la cesin de posicin contractual el arrendamiento nanciero an no se haba ejecutado totalmente. En ese sentido, el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) est referido a un bien mueble (embarcacin pesquera zorritos 2) su transferencia constituye una operacin gravada con IGV segn lo previsto por el inciso a) del artculo 1 de la LIGV (esto es, como venta de bien mueble).

Cesin de Posicin contractual En qu casos est gravada con IGV?

Si el bien que se est transfiriendo es: Bien mueble, S est gravada con IGV. Bien inmueble, NO est gravada con IGV.

Asimismo, este derecho de usufructo calica como un intangible porque no puede ser percibido por los sentidos, es decir, constituye un derecho real que est compuesto por las facultades de usar y disfrutar de un bien ajeno, pudiendo recaer sobre un bien mueble o inmueble. Por otro lado, cabe indicar que, de conformidad con el numeral 10 del artculo 885 del Cdigo Civil, son bienes inmuebles los derechos sobre inmuebles inscribibles en el registro, de lo cual se desprende que el derecho de usufructo es susceptible de inscripcin en el Registro de Propiedad Inmueble y por tanto, calica como un bien inmueble. Incidencia respecto del IGV Como se puede apreciar, la cesin de posicin contractual respecto de un bien inmueble (en el presente caso, usufructo sobre las unidades inmobiliarias), no se encuentra gravada con IGV, ya que no encaja en el artculo 1 inciso a) de la LIGV, el cual hace alusin a la venta en el pas de bienes muebles, sino por el contrario se reere a una venta de bien inmueble, la cual tampoco est gravada con IGV, puesto que no corresponde al supuesto de la primera venta del inmueble realizada por el constructor de la misma. Por lo expuesto, la empresa Romn & Tello no deber pagar IGV por dicha cesin. En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 7449-2-20035: No toda transferencia de intangibles est gravada con el IGV, sino nicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el presente caso el derecho de usufructo est referido a bienes inmuebles, calica como inmueble, no constituyendo su transferencia una operacin gravada segn lo previsto en el inciso a) del artculo 1 de la LIGV. En consecuencia la transferencia va cesin de posicin contractual del derecho de usufructo sobre las unidades inmobiliarias del Hotel (...) no se encuentra gravada con IGV, al no recaer dicha operacin sobre un bien mueble.

3. Aplicacin Prctica

Caso N 1
La empresa ABC SAC, por motivos nancieros, ha cedido su posicin contractual como arrendataria respecto de un leaseback celebrado con una entidad bancaria. La empresa nos seala que el objeto del contrato de leaseback es un vehculo (bien mueble). Ante ello, nos consulta la empresa, si por la cesin de posicin contractual que ha efectuado tendr que pagar IGV. Solucin: Denicin de leaseback El leaseback o leasing retro es un contrato por medio del cual la empresa locadora (entidad nanciera) adquiere un bien que tiene en propiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing. As, la doctrina jurdica dene que en un contrato de leaseback coexisten dos contratos distintos: a) Compra-venta (la entidad nanciera adquiere un bien de su cliente); b) Arrendamiento nanciero (el bien adquirido es arrendado al mismo vendedor). A diferencia del leasing, en esta gura contractual slo intervienen dos personas, el comprador-arrendador (entidad bancaria) y el vendedor-arrendatario (en nuestro caso, la empresa ABC SAC). Incidencia del IGV respecto del vendedor (ABC SAC) Como se trata de un leaseback sobre un bien mueble (vehculo), dicha operacin estara gravada con IGV, ya que encaja en el supuesto de venta, previsto en el inciso a) del artculo 1 de la LIGV. En ese sentido, si el contrato de leasing tiene como objeto un bien mueble, la
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Caso N 2
La empresa Romn & Tello ya no desea formar parte del proyecto de inversin y explotacin de las Unidades Inmobiliarias Los Cedros, por tal motivo, ha cedido su posicin contractual a la empresa Palermo SAC respecto del contrato inicial celebrado con la empresa XYZ SAC. Asimismo, se nos informa que va este contrato de cesin de posicin contractual se le ha cedido a la empresa Palermo SAC el derecho de usufructo sobre las Unidades Inmobiliarias Los Cedros. Ante ello, nos consulta la empresaRomn & Tello si la cesin de posicin contractual efectuada est gravada con IGV. Solucin: Denicin de usufructo De acuerdo con lo dispuesto por los artculos 999 y 1002 del Cdigo Civil, el derecho real de usufructo contiene las facultades de usar y disfrutar temporalmente un bien ajeno, pudiendo ser transferido a ttulo oneroso o gratuito.
4 Del 12.05.2004.

Caso N 3
La empresa Los minerales SAC, titular de una concesin minera, ha transferido mediante una cesin de posicin contractual dicha titularidad a la empresa Felicidad SAC. Al respecto, la empresa Los minerales SAC nos consulta si la transferencia de dicha concesin minera se encuentra gravada con IGV.
5 Del 22.12.2003.

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Solucin:

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adquirido va leasing celebrado entre la empresa Tello & Inversiones y el Banco Financiero. La empresa, nos indica que a la fecha, la SUNAT le est desconociendo dichos gastos por depreciacin del vehculo, debido a que su contrato de sub-arriendo, al cual le denominaron "cesin de posicin contractual" no cumpla ciertas formalidades. Ante ello, la empresa Perseverancia SAC nos consulta si es correcta la acotacin que la SUNAT le est efectuando. Solucin: Denicin de leasing De conformidad con el artculo 18 del Decreto Legislativo N 299, modicado por la Ley N 273948, se establece que para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento nanciero se consideran activo jo del arrendatario y se registran contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC 17). Es decir, de celebrarse un contrato de leasing, el arrendatario podr aplicar como tasa de depreciacin la que corresponda en forma lineal durante los aos de vigencia del contrato, siempre que: Los bienes adquiridos constituyan costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta; Se utilicen exclusivamente en las actividades del contribuyente; La duracin mnima del contrato sea de dos o cinco aos, dependiendo del activo (bienes muebles o inmuebles), plazo que podr ser variado por Decreto Supremo; y, Finalmente, siempre que la opcin se ejerza al nal del contrato. En el presente caso, a la empresa en consulta no le era aplicable el prrafo anterior, pues se advierte que sta no tiene celebrado un contrato de arrendamiento financiero (leasing) con el Banco Financiero, sino ms bien ha celebrado un contrato de sub-arriendo con la empresa Tello & Inversiones al cual le pag el ntegro de las cuotas para adquirir el vehculo. Asimismo, se puede apreciar del contrato, que la empresa que est arrendando no es el Banco, con lo cual tampoco se cumple el requisito previsto en el artculo 2 del Decreto Legislativo N 299, el cual dispone que la locadora tiene que ser una empresa bancaria o nanciera o cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de Banca y Seguros, para operar de acuerdo a Ley.
8 Publicado en el Diario Ocial "El Peruano", el 30.12.2000.

Denicin de Concesin Minera Para efectos del Cdigo Civil (artculo 885 numeral 8 del CC) y el TUO de la Ley General de Minera6 (LGM), la concesin minera es un bien inmueble que, en estrictu sensu, no constituye un predio, sino ms bien un inmueble intangible, distinto y separado del predio donde se encuentra ubicado (artculo 8 de la LGM). Incidencia respecto del IGV Como se puede apreciar, la cesin de posicin contractual respecto de la concesin minera, no se encuentra gravada con IGV, ya que no encaja en el artculo 1 inciso a) de la LIGV, el cual hace alusin a la venta en el pas de bienes muebles, ni tampoco en el supuesto de la primera venta efectuada por el constructor de la misma, prevista en el artculo 1 inciso d) de la LIGV. Por lo expuesto, la empresa Los minerales SAC no deber pagar IGV por dicha cesin de la concesin minera. En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 2424-5-20027: La concesin minera constituye un bien intangible, pero no comparte ninguna caracterstica de aquellos bienes intangibles gravados con IGV (que son slo los intangibles que calican como muebles), por el contrario es considerada por la legislacin minera y civil como un bien inmueble. Por otro lado, se establece que tampoco se encuentra incluida en el supuesto del literal d) del artculo 1 de la LIGV (primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos), pues la concesin minera es un intangible independiente del predio donde se ubica, no existiendo por ello un inmueble construido alguno ni transferencia efectuada por su constructor, por lo que no se encuentra en el supuesto gravado referido.

Tratamiento respecto del Impuesto a la Renta En el presente caso, la empresa Perseverancia SAC se ampara en el contrato de fecha 22.03.2006 con la empresa Tello & Inversiones respecto del vehculo, sin embargo, la empresa arrendadora no tiene la calidad de entidad bancaria (es decir, no est autorizada por la SBS), por lo que dicho contrato no tiene la calidad de arrendamiento nanciero en trminos del Decreto Legislativo N 299. Por otro lado, tampoco puede calicarse al contrato celebrado por la empresa Perseverancia SAC y la empresa Tello & Inversiones como de "cesin de posicin contractual" ya que no cumpla los requisitos bsicos de dicha institucin, los cuales se encuentran previstos en el Cdigo Civil. Caractersticas del Contrato de Cesin de Posicin Contractual El artculo 1435 del Cdigo Civil establece que, si bien es cierto cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posicin contractual, se requiere que la otra parte (cedido, en este caso el Banco Financiero) preste su conformidad antes, simultneamente o despus del acuerdo de cesin. Asimismo, el artculo 1437 del CC, establece que el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesin, hecho que no ocurre en el presente caso, puesto que de las clusulas del contrato se puede apreciar que la empresa Perseverancia SAC asume obligaciones frente a la empresa arrendadora y no frente al Banco Financiero. En ese sentido, a la empresa Perseverancia SAC no le corresponda activar el vehculo en cuestin y por tanto, tampoco la depreciacin para efectos de la determinacin del Impuesto a la Renta, sino slo le corresponda deducir como gasto las cuotas que iba abonando mes a mes a la empresa arrendadora. Por tanto, resulta correcta la acotacin efectuada por la SUNAT a la empresa en consulta. En ese mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal mediante la RTF N 4934-4-20069 El cesionario no adquiere el derecho a depreciar el inmueble, cuando en el contrato de cesin de posicin contractual del leasing se ha estipulado que l puede ejercer la opcin de compra siempre y cuando el cedente obtenga la propiedad de dicho bien. Por tanto, de lo que se trata es de un sub-arriendo donde el cesionario slo puede deducir las cuotas abonadas como gasto.
9 Del 12.09.2006.

Caso N 4
La empresa Perseverancia SAC ha celebrado un contrato de sub-arriendo con fecha 22.03.2006 con la empresa Tello & Inversiones respecto de un vehculo. Producto de dicho contrato, al cual incorrectamente denominaron "cesin de posicin contractual", la empresa Perseverancia SAC activ el vehculo y dedujo la depreciacin. Adems, se sabe que el vehculo arrendado est siendo
6 Aprobado por D.S. N 014-92-EM y normas modicatorias. 7 Del 03.05.2002.

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