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ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO

CONSIDERAES GERAIS Para satisfao completa de suas necessidades, ainda que num plano ideal, o homem (indivduo) reclama a existncia de um ente coletivo (poltico) e impessoal, nascido, por assim dizer, como imperativo do viver em sociedade. Este ente poltico representao poltica da coletividade a que designamos por Estado, adquire personalidade e representa o poder superior a quem incumbe estipular as regras de convvio social e o cumprimento de diversas atividades de interesse coletivo. Em razo da sua natureza, o Estado passa a ser dotado de soberania em relao aos indivduos, impondo-se a regra de que o interesse coletivo deve prevalecer sobre o interesse individual. Modernamente, o Estado tem assumido diversas funes, somente justificadas e compreendidas historicamente, quais sejam as garantias sociais de segurana, educao, previdncia e assistncia, sociais etc. A esse respeito merece citao o ilustre tributarista Aliomar Baleeiro 1, quando diz que com o progresso da civilizao acentua-se no Estado, alm da funo de rgo poltico monopolizador do poder, o carter de sistema orgnico de servios pblicos para satisfazer as necessidades gerais da populao. Naturalmente, para consecuo de seus objetivos sociais, pelos quais o Estado se justifica, so necessrios recursos materiais, notadamente monetrios, em quantidade suficiente. Estes recursos, como veremos, o Estado para obt-los, ora oferecendo determinados servios ou produtos, em condies idnticas aos particulares, ora exigindo destes, na sua qualidade de poder soberano, determinadas somas pecunirias. Assim, a ao estatal que d suporte financeiro para que o Estado cumpra as suas finalidades, se desenvolve em trs campos: o da Receita Pblica, o da Gesto e o da Despesa Pblica. Esta ao estatal denomina-se Atividade Financeira do Estado. A Atividade Financeira do Estado compreende: Receita Pblica obteno dos recursos financeiros junto aos particulares. Gesto administrao dos recursos obtidos.

Uma introduo cincia das finanas, 6 edio, Rio de Janeiro, Ed. Forense, 1969, p.16.

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Despesa Pblica o emprego ou aplicao dos recursos obtidos. Walter Paldes Valrio 2 nos trs o seguinte conceito de atividade financeira do Estado: o conjunto de atos que o Ente Pblico pratica visando obteno, administrao e aplicao dos recursos monetrios indispensveis consecuo de seus fins.

AS RECEITAS PBLICAS E SUA CLASSIFICAO Obviamente, dos trs campos em que se desenvolve a atividade financeira do Estado, apenas o da Receita Pblica assume relevncia para o estudo do Direito Tributrio. Para Aliomar Baleeiro 3, receita pblica a entrada de recursos que, integrando-se ao patrimnio pblico sem reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer seu vulto, como elemento novo e positivo. Logo, importante salientar que receita pblica no se confunde com entrada de recursos. Esta seria gnero, aquela seria espcie, uma vez que existem entradas ou ingressos de recursos que correspondem a meros crditos de caixa, como caues, fianas, depsitos judiciais, emprstimos contrados, que so representativos de entradas provisrias que devem ser oportunamente devolvidas. Portanto, os ingressos pblicos constituem a generalidade das quantias recebidas pelo rgo estatal, mesmo que tenham carter transitrio, ao passo que as receitas pblicas so recebidas em carter definitivo, significando um acrscimo ao patrimnio pblico. A Receita Pblica classifica-se em originria e derivada. Classificao essa, de origem Alem. Receita Pblica Originria a decorrente da explorao de bens pertencentes ao patrimnio do Estado ou de empreendimentos por ele realizados. Para obteno destas receitas, o Estado se utiliza do jus gestiones, ou Direito de Gesto. Receita Pblica Derivada obtida pelo Estado por meio de sua soberania, a qual o autoriza a exigir parte do patrimnio dos particulares como forma de manter as suas finalidades sociais. Para obteno destas receitas o Estado manifesta o seu jus imperii, ou Poder de Imprio.

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Programa de Direito Tributrio Parte Geral, 11 Edio, Porto Alegre, Ed. Sulina, 1993. Obra citada, p. 130.

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Como forma de se distinguir a receita originria da derivada, podemos observar que a primeira decorre de um acordo de vontades entre o Estado e o Particular, ao passo que na segunda prevalece nica e exclusivamente a vontade do Estado, este autorizado pelo mandamento legislativo, independentemente da vontade do Particular. Outra caracterstica distintiva o fato de que na obteno da receita originria, o Estado abre mo do seu jus imperii e se iguala aos particulares, enquanto que na obteno da receita derivada ele efetivamente exerce sua soberania e se coloca acima dos particulares, como poder soberano que . E ainda, semanticamente: originria, a receita parte daquilo que j pertence ao Estado (seu prprio patrimnio bens ou recursos); derivada, a receita parte daquilo que no pertence ao Estado (patrimnio dos particulares). A Receita Pblica originria pode ser ainda subclassificada em patrimonial ou empresarial. A primeira, quando o Estado vende bens de seu patrimnio ou em razo de contrato percebe seus frutos, tais como aluguis e arrendamentos de bens imveis, e ainda, quando recebe juros de aplicaes financeiras de seus capitais. A segunda, quando proveniente dos lucros obtidos por empresas pblicas, em razo da venda de produtos ou servios aos particulares. A Receita Pblica derivada se divide em: Tributos; Reparao de guerras; Penas pecunirias (multas).

Naturalmente, para a finalidade do nosso estudo, interessam-nos os tributos, cujo conceito conheceremos mais adiante.

Fisco o Estado exercendo sua atividade Tributria, assim, ele o sujeito ativo, pois cobra o Tributo, enquanto o Contribuinte o sujeito passivo, pois tem que pagar o Tributo.

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O TRIBUTO
CONCEITO GERAL No conceito geral que nos dado pelo Cdigo Tributrio Nacional (art. 3), temos que: TRIBUTO toda prestao (obrigao) pecuniria compulsria (obrigatria), em moeda (dinheiro corrente do pas) ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei (princpio da legalidade) e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Analisando didaticamente a disposio do CTN, podemos entender melhor a definio: Tributo prestao pecuniria compulsria prestao o ato pelo qual algum cumpre uma obrigao e, neste sentido, prestao pecuniria aquela que tem contedo monetrio, ou seja, deve ser satisfeita em dinheiro. A compulsoriedade a caracterstica principal das receitas derivadas, decorrentes da imposio do poder soberano do Estado significa que ningum paga tributo voluntariamente, mas em obedincia ao mandamento impositivo emanado da Lei. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir significa que a prestao deve ser cumprida em moeda corrente do pas, todavia, admite-se tambm que a satisfao se faa por meio de algo equivalente, que tenha um valor que possa ser expresso em moeda. o caso do pagamento em cheque, ttulos da dvida pblica etc. Que no constitua sano de ato ilcito o tributo no penalidade, ou seja, no tem como fato determinante da sua imposio a prtica de um ato ilcito. O que determina a cobrana do tributo o fato gerador (um fato econmico ou de contedo econmico) em si, sem levar em conta a licitude ou ilicitude de tal fato4. Instituda em lei todo tributo deve ser institudo em lei, em obedincia ao princpio constitucional da estrita legalidade5. Na instituio do tributo a lei deve definir o sujeito passivo6 e explicitar todos os elementos do fato gerador7.

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A respeito da interpretao da definio legal do fato gerador, veja comentrio pag. 81. Ver pg. 23. 6 Ver pg. 84. 7 Ver pg. 78.

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E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada significa que o lanamento (ato administrativo que vai quantificar e tornar exigvel a obrigao) deve ser efetuado em total observncia determinao legal, ou, no dizer de Fbio Fanucchi8, o ato plenamente vinculado aos ditames da lei, no podendo se afastar das determinaes nele expressas, sob pena de responsabilidade funcional. Segundo o art. 5 do CTN, os tributos so os impostos, as taxas, e as Contribuies de Melhoria. A essa classificao tradicional, devem-se acrescentar, por fora do disposto nos arts. 148 e 149 da Constituio Federal, os Emprstimos Compulsrios (art. 148) e as Contribuies de Especiais (art. 149)9. Diante das vrias espcies enumeradas, prescreve o CTN que:
Art. 4 - A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la: I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II a destinao legal do produto de sua arrecadao.

A situao que o legislador escolher como fato gerador da obrigao de pagar o tributo determinar a respectiva espcie tributria, independentemente da denominao adotada pela norma e da destinao que for atribuda ao produto de sua arrecadao. Assim, a natureza jurdica de cada uma das espcies tributrias determinada exclusivamente pelo fato gerador da respectiva obrigao, impedindo-se, com isso, que o Poder Pblico venha criar novas espcies de tributos baseadas simplesmente na mudana do nomen juris ou com a vinculao do produto de sua arrecadao a certos rgos, fundos, servios etc10.

TRIBUTOS PREVISTOS NA CONSTITUIO GERAL Como vimos, tributo gnero, comportando as espcies j mencionadas e, como de se esperar, diversas subespcies.
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Obra citada, p. 54. A Constituio divide as Contribuies Especiais em cinco grupos: Contribuies Sociais de Interveno no Domnio Econmico (art. 149), Contribuies Sociais de Interesse de Categorias Profissionais (art. 149), Contribuies Sociais de Interesse de Categorias Econmicas (art. 149), Contribuies de Seguridade Social (art. 196) e Contribuio Previdenciria dos Servidores Pblicos (art. 148, pargrafo nico), alm da Contribuio Social do Salrio-Educao (art. 212, 5). 10 O 2 do art. 145 da Constituio Federal estabelece que as taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos. Como a taxa um tributo vinculado a uma contraprestao estatal, se esta contraprestao no existir, no se pode falar em taxa, mas sim em imposto, que o tributo cobrado independentemente de qualquer atuao estatal especfica em favor do contribuinte. Assim, se o Poder Pblico apelidar um certo tributo de taxa, mas no existir contraprestao estatal, trata-se de imposto. Se tal tributo tiver base de clculo igual a de outro imposto, ser, portanto, inconstitucional.

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Nesta parte do nosso estudo vamos conhecer a definio legal das diversas espcies tributrias, previstas na Constituio Federal de 1988. Imposto o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte. Taxa o tributo cuja obrigao tm como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia, ou a utilizao, efetiva ou potencial, de servio pblico especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto sua disposio. IMPORTANTE: a taxa no pode ter base de clculo ou fato gerador idnticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em funo do capital das empresas. O art. 78 do CTN d a definio legal de poder de polcia ao estabelecer que considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Ser considerado regular o exerccio do poder de polcia quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionria, sem abuso ou desvio de poder. Os servios pblicos consideram-se efetivamente utilizados pelo contribuinte quando por ele usufrudos a qualquer ttulo e potencialmente utilizados quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento. Sero ditos especficos os servios quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de utilidade ou de necessidade pblica, e divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus usurios. Para efeito de instituio e cobrana de taxas, consideram-se compreendidas no mbito das atribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios aqueles servios (ou atividade que resulte o exerccio do poder de polcia) que, segundo a Constituio Federal, as Constituies dos Estados, as Leis Orgnicas do Distrito Federal e dos Municpios e a legislao com elas compatvel, competem a cada uma dessas pessoas de direito pblico. 6

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CONTRIBUIO DE MELHORIA Segundo o art. 145, III, da CF, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. A princpio, poder-se-ia pensar que basta a realizao de uma obra pblica para autorizar a cobrana deste tributo, porm, vigente o art. 81 do CTN, necessrio que da obra pblica decorra valorizao imobiliria para os contribuintes do imposto. Assim, na definio do CTN, Contribuio de Melhoria o tributo institudo para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. O art. 82 do CTN estabelece que a lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos: Publicao prvia dos seguintes elementos: o Memorial descritivo do projeto (na fase preliminar); o Oramento do custo da obra (na fase preliminar); o Determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; o Delimitao da zona beneficiada; o Determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas. Fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao, pelos interessados, de qualquer dos elementos publicados; Regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao, sem prejuzo da sua apreciao judicial.

Alm disso, a contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio do valor da parcela do custo da obra (inciso I, alnea c) para os imveis situados na zona beneficiada, proporcionalmente aos respectivos fatores individuais de valorizao. Naturalmente, deve-se observar o limite individual para cada imvel beneficiado, corresponde ao acrscimo de valor (valorizao) propiciado pela obra. Alm disso, como j foi dito, o total das contribuies arrecadadas no pode ser superior ao custo da obra (limite total).

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Por ocasio do lanamento do tributo, cada contribuinte dever ser notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo clculo.

EMPRSTIMOS COMPULSRIOS Emprstimos Compulsrios11 so tributos institudos pela Unio, mediante lei complementar: a) Para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia (Emprstimo Compulsrio Extraordinrio12); b) No caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (Emprstimo Compulsrio Ordinrio). Dispe o pargrafo nico do art. 15 do CTN que a lei fixar obrigatoriamente o prazo do emprstimo e as condies de seu resgate.

CONTRIBUIES ESPECIAIS Contribuies Especiais so tributos que se caracterizam pelo fato de o produto de sua arrecadao encontrar-se vinculada, via de regra, a alguma autarquia federal ou mesmo a entes no estatais, os quais recebem a autorizao13 para arrecad-las, destinando-se a fazer face s despesas paralelas as da administrao pblica direta, ou seja, que no integram do oramento da Unio. Por conseqncia, estas receitas so geridas diretamente pelo rgo que as arrecada, donde alguns estudiosos cham-las de Contribuies Parafiscais. Contudo, o termo Contribuies Especiais , atualmente, o mais apropriado haja vista que, devido s modificaes que lhes foram introduzidas no curso dos anos, resta hoje que alguma delas, como o PIS e COFINS so arrecadadas e geridas diretamente pela Unio.

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A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. 12 O Emprstimo Compulsrio Extraordinrio no est sujeito ao princpio da Anterioridade da Lei que trata o art. 155, II, b, da CF. 13 No confundir autorizao para arrecadao com delegao de competncia tributria, inexistente no Sistema Tributrio Nacional. O 3 do art. 7 do CTN prev que no constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos.

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A Constituio Federal estabeleceu seis grupos de Contribuies Especiais , a saber:

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Contribuies Sociais de Interveno no Domnio Econmico Ex.: antigas contribuies do IAA e do IBC, Contribuio do DNC Departamento Nacional de Combustveis, paga pelos Distribuidores e Postos de Combustveis, Contribuio de Compensao Financeira pela Explorao de Recursos Minerais CFEM, devida ao Departamento Nacional de Produo Mineral DNPM pelas empresas de minerao etc. Contribuies Sociais de Interesse de Categorias Profissionais Ex.: OAB, CRM, CRC, Contribuio Sindical etc. Contribuies Sociais de Seguridade Social Ex.: INSS, PIS, COFINS, FGTS, Contribuio Social sobre o Lucro etc. Contribuio Previdenciria dos Servidores Pblicos Ex.: IPASGO, ISM etc.

Nos termos do 2 do art. 149 da CF/88, as contribuies sociais e de interveno no domnio econmico no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao, mas incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios. Ainda, segundo este dispositivo constitucional, as ditas contribuies podero ter alquotas ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro ou especfico, tendo por base a unidade de medida adotada. O 3 do mesmo artigo da Constituio autoriza, na hiptese de importao, a cobrana das contribuies especiais de pessoa natural que, neste caso, fica equiparada a pessoa jurdica. Cabe a lei definir as situaes em que as contribuies incidiro uma nica vez ( 4).

CONTRIBUIO ESPECIAL PARA O CUSTEIO DO SERVIO DE ILUMINAO PBLICA Com a edio da Emenda Constitucional n 39, de 19 de dezembro de 2002, os Municpios e o Distrito Federal ficaram autorizados a instituir, mediante lei, contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica, observados os princpios da irretroatividade da lei, da anterioridade e da noventena.
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Veja art. 148, pargrafo nico, arts. 149, 195 e 212, 5 da CF. Pginas 140 e 150 desta apostila.

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Esta contribuio pode ser cobrada na fatura de consume de energia eltrica.

CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS Os tributos, segundo a natureza do fato gerador que lhes corresponde, podem ser classificados em vinculados ou dependentes de contraprestao estatal e no vinculados ou independentes de contraprestao estatal. Os Tributos Vinculados so aqueles cuja exigncia encontra-se subordinada a uma determinada atividade do poder pblico em relao pessoa obrigada ao seu pagamento. Tem-se assim, a chamada contraprestao do Estado ou razo do prprio fato gerador do tributo, como contrapartida do seu pagamento, o contribuinte recebe em troca um servio ou, de algum modo, obtm uma vantagem pessoa e especfica. o caso das taxas e das Contribuies de Melhoria. Os Tributos No Vinculados so aqueles que, para a sua cobrana, no se exige nenhuma contraprestao estatal especfica relativa ao contribuinte. o caso tpico dos impostos. Por exemplo, se algum detm a propriedade de um bem imvel est sujeito ao pagamento do IPTU, porm, em decorrncia disso, no pode reclamar nenhum benefcio especfico em favor da sua propriedade. OBS.: As Contribuies Especiais, em princpio, classificam-se como tributos vinculados, todavia, em alguns casos possuem fato gerador que as caracterizam como impostos15 e, nestas hipteses, devem ser considerados como tributos no vinculados. J os emprstimos compulsrios, que estudaremos mais adiante, tanto podem se enquadrar numa como noutra categoria, a depender do enunciado do seu fato gerador, pois, como veremos, o Legislador que definir, nos casos previstos na Constituio Federal, a forma de imposio deste tributo. Outra classificao admitida para os tributos a que toma por critrio os fins objetivados com a sua imposio, separando-os em fiscais, parafiscais e extrafiscais. Vejamos: Fiscais so aqueles cuja cobrana visa essencialmente a arrecadao de recursos financeiros para os cofres pblicos, sem uma preocupao maior de carter social, econmico, poltico etc. Em nosso sistema

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Veja comentrio ao art. 4 do CTN, na pg. 13.

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tributrio so eles: Taxas e Contribuies de Melhorias, todos os impostos Estaduais e Municipais e os seguintes impostos federais: IR e IPI16. Extrafiscais estes se caracterizam pelo fato de que a sua cobrana tem por finalidade principal, outros interesses que no a simples arrecadao de recursos financeiros (interesse secundrio), mas, ao contrrio, servem para a correo de situaes sociais ou econmicas anmalas. So, portanto, instrumentos de controle utilizados pelo Governo Federal, para intervir no campo social, poltico ou econmico. o caso dos impostos que servem para controlar a balana econmica (interesse poltico-econmico) e dos que visam controlar o fluxo de disponibilidades em circulao (interesse poltico-financeiro), como o IOF. So os seguintes tributos federais: II, IE, IOF, IGF, ITR, Imposto Extraordinrio de Guerra e os Emprstimos Compulsrios. Parafiscais so aqueles cujo resultado da arrecadao se destinam sustentao de encargos paralelos aos da administrao pblica direta, tais como a manuteno de previdncia social aos trabalhadores etc. O STN estabeleceu os seguintes grupos de tributos parafiscais: Contribuies Sociais de Interveno no Domnio Econmico, Contribuies Sociais de Interesse de Categorias Profissionais, Contribuies Sociais de Interesse de Categorias Econmicas, Contribuies da Seguridade Social e Contribuio Previdenciria dos Servidores Pblicos.

CLASSIFICAO DOS IMPOSTOS Diversos so os critrios de que dispomos para classificar os impostos. Os principais deles estabelecem a distino em relao repercusso econmica, graduao e s condies pessoais do contribuinte. Segundo o critrio da repercusso econmica, os impostos se dividem em diretos e indiretos. Diretos so aqueles em que no h repercusso econmica, no sendo possvel fazer distino entre a pessoa do contribuinte de fato (que arca com o nus econmico) e a pessoa do contribuinte de direito (que
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Esta classificao de tributos no tem um carter demarcatrio absoluto. Assim possvel que determinado tributo de natureza fiscal venha a ser utilizado, por ora, com efeitos extrafiscais. Porm isto no suficiente para que se mude a sua classificao (pois esta visa destacar a finalidade predominante na cobrana). Situao ilustrativa a do IPI tributo predominantemente fiscal (segundo em arrecadao federal) e que tem sido utilizado para reforar o controle da balana econmica, atuando ao lado do II e do IE. Situao semelhante acontece com o ICMS, que tributa de modo brando alguns produtos da cesta bsica (interesse social), mas o que no lhe retira a caracterstica de um tributo predominantemente fiscal. A respeito desta matria diz Hugo de Brito Machado, in obra citada, PP. 231 e 259, parece assim, incontestvel a predominncia no IPI, da funo fiscal ... e o ICMS tributo de funo predominantemente fiscal (...) tem sido, todavia, utilizado tambm como funo extrafiscal ....

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se acha legalmente obrigado a pagar). Como conseqncia, no h repasse a terceiros do nus da tributao. Ex.: IR, IPTU, ITR, IPVA etc. Indiretos so aqueles em que ocorre repercusso econmica, com a transferncia do nus econmico para uma terceira pessoa (o contribuinte de fato), o qual se distingue daquele designado na lei como obrigado a recolher o tributo aos cofres pblicos (o contribuinte de direito). Ex.: ICMS, IPI, ISS etc. Segundo o critrio da graduao, os impostos se classificam em fixos, proporcionais e progressivos. Fixos so impostos que tem fixado o seu quantum a pagar em quantia certa por meio de estimativa de valor. Ex.: ISS estimativa de profissionais autnomos. Proporcionais so aqueles cobrados mediante a aplicao de um percentual invarivel (alquota) aplicado sobre sua base de clculo. Neste caso, o montante do imposto arrecadado aumenta proporcionalmente ao crescimento da base de clculo. Ex.: ICMS (regime normal), ISS (regime normal) IPI etc. Progressivos so aqueles que tm alquotas variveis, as quais so aumentadas medida que cresce a base de clculo. Em geral, a administrao pblica se utiliza de faixas para tributao, em que enquadra o montante tributvel, atribuindo para cada faixa uma alquota aplicvel. o caso do IR e, em algumas cidades, do IPTU17. Segundo o critrio do atendimento s condies pessoais do contribuinte, os impostos classificam-se em reais e pessoais. Reais so aqueles que no levam em considerao as condies peculiares a cada contribuinte, incidindo, por igual, em face do objeto ou coisa tributvel (res tributvel). Pessoais so aqueles que, relevando as condies pessoais de cada contribuinte, estabelece critrios e distines que acabam por produzir um resultado capaz de refletir as peculiaridades de cada um dos obrigados. Ex.: IR para pessoa fsica e jurdica.

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O 1 do art. 156, da CF, estabeleceu que o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana poder ser progressivo, nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade. Confira o dispositivo constitucional, na pg. 147.

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SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

Sistema o conjunto ordenado de elementos que mantm relao entre si, objetivando a harmonia do todo. Assim, em um sistema, as partes se interagem de tal modo que a alterao ou modificao em uma delas, provoca uma repercusso relativa no todo. Segundo Paulo de Barros Carvalho18 o sistema do direito oferece uma particularidade digna de registro: suas normas esto dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela fundamentao ou derivao, que se opera tanto no aspecto material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime possibilidade dinmica, regulando, ele prprio, sua criao e suas transformaes. Examinando o sistema de baixo para cima, cada unidade normativa se encontra fundada, material e formalmente, em normas superiores. Invertendo-se o prisma de observao, verifica-se que das regras superiores derivam, material e formalmente, regras de menor hierarquia. Podemos definir o Sistema Tributrio como o conjunto de regras jurdicas, relativas instituio, regulamentao e cobrana de tributos, que se acham dispostas e se relacionam segundo a orientao dos chamados princpios gerais do Direito Tributrio. No captulo da Constituio reservado para o Sistema Tributrio Nacional constam seis sees que cuidam, respectivamente: dos princpios gerais, das limitaes do poder de tributar, dos impostos da Unio, dos impostos dos Estados e do Distrito Federal, dos impostos dos Municpios e da repartio das receitas tributrias.

COMPETNCIA TRIBUTRIA E SUAS ESPCIES DISCRIMINAO CONSTITUCIONAL DE RENDAS A chamada discriminao constitucional de rendas corresponde partilha do poder impositivo de tributar entre os diversos entes federativos (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios). Ensina-nos Fbio Fanucchi19, que se o poder impositivo fosse outorgado genericamente a todos os entes que podem tributar internamente, a cada fator de demonstrao de capacidade contributiva poderiam concorrer imposies de poderes diversos. Ento, a fim de evitar que isso se verifique, em detrimento do sujeito passivo, para que ele no seja obrigado a contribuir para a Unio, para as unidades federadas e para os
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Curso de Direito Tributrio, Ed. Saraiva, So Paulo, 6 Edio, 1993. Obra citada, p. 43.

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Municpios, porque em dado instante demonstrou possuir capacidade para participar monetariamente da sustentao dos encargos pblicos, que o instrumento de organizao estatal dita como deve ser distribuda a cada ente a competncia para exigir prestao monetria calada nesta ou naquela manifestao econmica capaz de gerar tributao. Isso o que se chama de discriminao constitucional de rendas pblicas. A discriminao constitucional de rendas pblicas feita mediante a atribuio constitucional da competncia tributria (poder de tributar) aos entes federativos. Segundo a abrangncia a competncia tributria pode ser classificada em: Competncia Privativa; Competncia Comum; Competncia Residual.

A competncia privativa diz respeito aos impostos, as contribuies especiais e aos emprstimos compulsrios, a competncia comum refere-se s taxas e a contribuio de melhoria e a competncia residual vincula-se aos impostos que podem vir a ser criados pela Unio, segundo a previso do art. 154, I, da Carta Magna. H ainda alguns autores que classificam a competncia tributria em ordinria (compreendendo os tributos da competncia privativa e comum) e extraordinria (compreendendo os tributos da competncia residual e, ainda, os emprstimos compulsrios e o imposto extraordinrio de guerra). Do ponto de vista tcnico a competncia tributria legislativa (poder legislativo) e executiva (atribuies de arrecadar e fiscalizar). A competncia executiva tambm denominada de capacidade tributria ativa. Os artigos 153 a 156 da Constituio Federal cuidam da atribuio da competncia tributria Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios. O CTN, por meio dos artigos 6 a 8, estabelece as principais caractersticas da competncia tributria. Vejamos: Distribuio da Receita os tributos cuja receita seja distribuda, no todo ou em parte, a outras pessoas jurdicas de direito pblico pertencem competncia legislativa daquele a que tenham sido atribudos. Indelegabilidade da Competncia Legislativa a competncia tributria indelegvel, salvo atribuio das funes de arrecadar ou 14

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fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises administrativas em matria tributria, conferida por uma pessoa jurdica de direito pblico a outra. Garantias e Privilgios acompanham a Competncia Executiva Delegada a atribuio (das funes de arrecadar ou fiscalizar tributos) compreende as garantias e os privilgios processuais que competem pessoa jurdica de direito pblico que a conferir. Por outro lado, esta atribuio pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurdica de direito pblico que a tenha conferido. Arrecadao feita por Pessoas de Direito Privado no constitui delegao de competncia o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da funo de arrecadar tributos. No-exerccio da Competncia Tributria o noexerccio da competncia tributria no a defere a pessoa jurdica de direito pblico diversa daquela a que a Constituio a tenha atribudo.

LIMITAES DO PODER DE TRIBUTAR Segundo Hugo de Brito Machado20, em sentido estrito, entende-se como limitaes da competncia tributria ou limitaes do poder de tributar o conjunto de regras estabelecidas pela Constituio Federal, em seus arts. 150 a 152, nas quais residem princpios fundamentais do Direito Constitucional Tributrio, a saber: a) b) c) d) e) f) g) h) i) Legalidade (art. 150, I); Isonomia (art. 150, II); Irretroatividade (art. 150, III, a); Anterioridade (art. 150, III, b); Noventena (art. 150, III, c); Proibio de Confisco (art. 150, IV); Liberdade de Trfego (art. 150, V); Imunidades (art. 150, VI); Outras Limitaes (art. 151 e 152).

Em sentido amplo, as limitaes do poder de tributar sero constitudas de todas as regras ou condies impostas pela Constituio que, de algum modo, restrinjam ou subordinem o exerccio da competncia tributria.

PRINCPIOS O QUE SO?

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Obra citada, p. 185.

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Princpios so normas essenciais, escritas ou no, que fundamentam um sistema jurdico. Ensina-nos Ruy Barbosa Nogueira21 que princpios so o conjunto de proposies diretoras, caractersticas, s quais todo o desenvolvimento seguinte deve estar subordinado. Os princpios jurdicos, em geral, esto previstos no texto da Constituio e o desenvolvimento seguinte a que se refere Nogueira constitudo pelo arcabouo de todas as normas infraconstitucionais. Assim, os princpios contm diretrizes bsicas destinadas a nortear todo o ordenamento jurdico, de tal sorte que, irradiando-se por todo o sistema, passam a lhes conferir unidade e racionalidade. A imposio tributria, como bvio, deve submeter-se obedincia dos chamados princpios constitucionais tributrios, que estruturam o Sistema Tributrio Nacional, todavia, existem outros princpios constitucionais que, embora previstos fora do STN, tambm so de relevante interesse para o Direito Tributrio. So os princpios gerais de Direito e, dentre eles, mencionamos os seguintes: Princpio Republicano Federativo (art. 1), Princpio da Isonomia ou Igualdade (art. 5, I), Princpio da Legalidade (art. 5, II), Princpio do Direito de Ir e Vir (art. 5, XV), Princpio da Garantia do Direito de Propriedade (art. 5, XXII), Princpio da Irretroatividade da Lei (art. 5, XXXVI) etc.

PRINCPIOS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO Dentre os princpios constitucionais tributrios, h aqueles que o legislador constituinte destinou a todos os tributos do Sistema e que, por isso, so designados por Princpios Gerais de Direito Tributrio e existem outros aplicveis apenas a certos tributos e que constituem princpios tributrios especficos. Eis os primeiros:

PRINCPIO DA LEGALIDADE Tambm chamado de princpio da estrita legalidade ou de princpio de reserva legal, acha-se previsto, em termos gerais, no art. 5, II, da Constituio, segundo o qual ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei. Em matria tributria, a previso est contida no art. 150, I, nos seguintes termos, verbis:

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Obra citada, p. 39.

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Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.

O texto se refere a lei stricto sensu, ou seja, a lei ordinria22. Para a instituio do tributo a Lei dever, na definio do fato gerador, detalhar todos os seus elementos (material, pessoal, espacial, temporal e valorativo), alm de observar as limitaes constitucionais ao poder de tributar e as normas gerais, estabelecidas por lei complementar, nos termos do art. 146, III, da CF. Atualmente, o papel da Lei Complementar a que alude este dispositivo constitucional conferido ao CTN, isto porque, por fora do estabelecido no Ato Complementar n 36, de 13 de maro de 1967, o nosso diploma tributrio nacional foi guindado categoria de Lei Complementar, embora originariamente tenha sido editado como Lei Ordinria. Alm disso, por ocasio da promulgao da Constituio e 1988 foi adotada a chamada Teoria da Recepo (art. 34, 5, do ADCT23) pela qual a legislao tributria anterior plenamente aplicvel, naquilo que no for incompatvel com o novo Sistema Tributrio Nacional e com a nova legislao criada a partir do novo STN. Ainda em ateno ao princpio da legalidade necessrio fazer referncia ao art. 197 do CTN, que disciplina a utilizao da Lei em matria tributria. Ei-lo, com adaptaes24:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I a instituio de tributos, ou a sua extino; II a majorao ou reduo de tributos (exceto com relao ao II, IE, IPI 25 e IOF ); III a definio do fato gerador da obrigao tributria principal e do sujeito passivo; IV a fixao da alquota e sua base de clculo do tributo (exceto com relao ao II, IE, IPI e IOF); V a cominao de penalidades; VI as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades.

importante ressaltar que se equipara majorao do tributo a modificao de sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso, porm, no constitui majorao de tributo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo. Nos termos da Constituio Federal, exigida a utilizao de Lei Complementar para instituir os seguintes tributos:

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Em alguns casos excepcionais a Constituio prev a instituio de tributos por Lei Complementar. Veja, na pg. 24, neste captulo. 23 Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. 24 As adaptaes se devem ao fato de que alguns dos tributos mencionados no art. 97 do CTN no mais fazem parte do atual STN. 25 Vide nota 39.

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a) Emprstimos Compulsrios (art. 148); b) Impostos de Competncia Residual (art. 154, I); c) Novas Contribuies da Seguridade Social (art. 195, 4). Todos os demais tributos previstos na Constituio sero institudos por meio de Lei Ordinria. As medidas provisrias podero ser utilizadas para instituir ou aumentar tributos, desde que observados os requisitos de relevncia e urgncia previstos no art. 62 da Constituio. A esse respeito, bastante ilustrativo o ensinamento do professor Hugo de Brito Machado26, que disse:
(...) o art. 62 da Constituio Federal de 1988 no especificou as matrias a respeito das quais podem ser adotadas tais medidas. Assim, elas podem ser adotadas, em princpio, no trato de qualquer matria. A verdadeira questo no pertinente matria de que trata a medida provisria, mas presena, ou no, de seus pressupostos, a saber, a relevncia e a urgncia. Desde que presentes tais pressupostos, qualquer matria pode ser objeto dessas medidas provisrias.

O 2 do art. 62, disciplinando o uso de MP em matria tributria, estabeleceu que Medida Provisria que implique instituio ou majorao de impostos s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada. A regra, porm, no aplicvel aos impostos de importao, exportao, de produtos industrializados, IOF (art. 153, I, II, IV, V) e Imposto Extraordinrio de Guerra (art. 154, II), uma vez estes no esto sujeitos ao princpio da anterioridade da lei. Neste ponto, h que se acrescer que a regra de vigncia da MP em matria tributria, introduzida no arcabouo constitucional a partir de 11.09.01 (EC n 32), tambm fica limitada pelo Princpio da Noventena, que veio a ser acrescentado ao texto constitucional somente em 19.12.03 pela EC n 42, sendo certo, com relao s excees regra, que o Imposto de Renda, se majorado por MP, dever obedecer ao critrio da Anterioridade, mas no ao da Noventena e Imposto sobre Produtos Industrializados dever subsumir ao critrio da Noventena, mas no ao da Anterioridade, conforme a nova redao dada ao 1 do art. 153 da CF.

PRINCPIO DA IGUALDADE OU ISONOMIA Este princpio apresentado no art. 150, II, da CF. A redao do dispositivo constitucional a seguinte:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
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Curso de Direito Tributrio, So Paulo, Malheiros, 12 Edio, 1997.

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........................................................... II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.

Como se v, o princpio aqui estudado um corolrio do Princpio Geral da Isonomia, estabelecido no art. 5, caput, pelo qual todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana, propriedade ... Segundo o professor Yoshiaki Ichihara27, essa igualdade no quer significar a igualdade de fato, mas a igualdade jurdica, no sentido da notria afirmao de Aristteles de que a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais.

PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE Dispe o art. 150, III, a, da CF:

Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ........................................................... III cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado.

Noutras palavras, a lei tributria somente pode ser aplicada a fatos geradores ocorridos a partir de sua vigncia, isto , somente os fatos geradores futuros podem ser atingidos pela norma tributria. Esse princpio corresponde explicitao, dentro do campo do Direito Tributrio, do Princpio Geral da Irretroatividade contido no art. 5, XXXVI, segundo o qual a lei no prejudicar o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada.

PRINCPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI O Princpio da Anterioridade da Lei acha-se estabelecido no art. 150, III, b, da CF. Eis o dispositivo constitucional, verbis:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ...........................................................

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Direito tributrio, So Paulo, Atlas, 5 Edio, 1993.

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III cobrar tributos: ........................................................... b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Como se v, proibida a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Assim, para que um tributo seja cobrado num exerccio, necessrio que tenha sido institudo no exerccio anterior. Esse princpio tambm chamado por alguns autores de Princpio da Anualidade, porm, a rigor, esta denominao era utilizada para designar antigo Princpio Jurdico, previsto na Constituio de 1946, pelo qual a Lei criadora de um tributo deveria ser publicada antes da aprovao do oramento ano seguinte, no qual o respectivo tributo a ser cobrado deveria estar previsto. O Princpio da Anterioridade da Lei no se aplica aos seguintes casos: Instituio ou aumento dos seguintes impostos federais: II, IE, IPI e IOF. Instituio dos seguintes tributos: Emprstimos Compulsrios Extraordinrios (art. 148, I) e Imposto Extraordinrio de Guerra (art. 154, II). Instituio ou aumento de Contribuies de Seguridade Social (art. 195, I, II e III), as quais podero ser cobradas aps 90 (noventa) dias da data de publicao da Lei que as instituiu ou aumentou.

PRINCPIO DA NOVENTENA Este princpio foi criado pela Emenda Constitucional n 42, de 31.12.2004, e encontra-se delineado no art. 150, III, c, da CF. A regra constitucional acha-se assim redigida:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ........................................................... III cobrar tributos: ........................................................... c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b.

Com efeito, alm da regra da Anterioridade, a Constituio passou a exigir tambm que a cobrana de tributo novo ou que tenha sido majorado

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no se d antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou o aumentou. Desta forma, assegurado, no mnimo, a vacatio legis de noventa dias aps a instituio ou aumento, restringindo-se os efeitos de uma velha prtica da administrao tributria da Unio, dos Estados e Municpios de aumentar tributo no ltimo dia do ano. Ou seja, se isto acontecer, o contribuinte tem ainda noventa dias para adequar seu planejamento nova carga tributria. Porm, o princpio comporta as seguintes excees: Instituio ou aumento dos seguintes impostos federais: II, IE, IR e IOF. Instituio dos seguintes tributos: Emprstimos Compulsrios Extraordinrios (art. 148, I) e Imposto Extraordinrio de Guerra (art. 154, II). Fixao das bases de clculo do IPVA e do IPTU.

PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO O Princpio da Vedao ao Confisco, ou do Tributo com Efeito Confiscatrio acha-se expresso no art. 150, IV, da CF:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ........................................................... IV utilizar tributo com efeito de confisco.

Este princpio uma decorrncia do expresso no art. 5, XXII, da CF garantido o direito de propriedade j que o confisco atenta contra o direito de propriedade e a segurana jurdica. Assim, a tributao deve conter-se uma parte da riqueza ou patrimnio do contribuinte, sendo inadmissvel que venha a representar uma reduo significativa desse patrimnio.

PRINCPIO DA NO LIMITAO AO TRFEGO Probe que se estabeleam limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (art. 150, V):
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ........................................................... V estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico.

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Observa-se que fica autorizada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico. Este princpio est em consonncia com o Princpio Geral do Direito de Ir e Vir, estabelecido no art. 5, XV livre a locomoo no territrio nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens.

PRINCPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRFICA Este princpio, previsto no art. 151, da CF, estabelece o tratamento uniforme a ser adotado pela Unio em relao tributao que exerce em todo o territrio nacional. , portanto, uma decorrncia do Princpio Federativo, que rechaa o tratamento desigual das Unidades da Federao.
Art. 151 vedado Unio: I instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas.

O princpio, todavia, ressalva a concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as diferentes regies do Pas.

PRINCPIO DA LIMITAO DA TRIBUTAO DA RENDA Dirigido ao Imposto de Renda, este princpio vem estabelecer uma limitao ao poder de tributar da Unio. Veja, o que dispo o art. 151, II, verbis:
Art. 151 vedado Unio: ........................................................... II tributar a renda das obrigaes da dvida pblica dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, bem como a remunerao e os proventos dos respectivos agentes pblicos, em nveis superiores aos que fixar para suas obrigaes e para seus agentes.

Assim, quando os Estados, o Distrito Federal e os Municpios se utilizam do lanamento de ttulos pblicos para financiar suas dvidas, estes ttulos passam a oferecer a seus investidores uma remunerao (renda). A Unio tambm faz uso dos chamados ttulos da dvida pblica para refinanciar o seu passivo e, por esta, razo no pode tributar a renda dos ttulos estaduais e municipais em nveis superiores aos que fixar para os seus prprios ttulos. Por outro lado, o Imposto de Renda tambm incidente sobre os proventos dos

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Agentes Pblicos28 (servidores) dos Estados, Distrito Federal e Municpios no pode ser exigido em nveis superiores ao que a Unio adotar para cobrar de seus agentes.

PRINCPIO DA VEDAO S ISENES HETERNOMAS Probe Unio que concede isenes de tributos que esto fora da sua competncia. Previso do art. 151, III. Vejamos:
Art. 151 vedado Unio: ........................................................... III instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.

As isenes, em regra, so concedidas pelo prprio ente federativo que tem o poder de tributar, por isso, dizemos que so autnomas. O contrrio so as chamadas isenes heternomas, ou seja, concedidas por outro poder tributante. Pela Constituio anterior, a Unio podia conceder isenes de impostos estaduais e municipais (heternomas). Isso hoje no mais permitido por fora do Princpio da Vedao s Isenes Heternomas, porm, a prpria Constituio estabeleceu duas excees, a primeira em relao ao ICMS (art. 155, 2, XII, e). Vejamos:
Art. 155 ... 2 - O ICMS atender o seguinte: ........................................................... XII cabe lei complementar: ........................................................... e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, a. Art. 156 ... 3 - Em relao ao ISS, cabe lei complementar: I fixar as suas alquotas mximas; II excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.

PRINCPIO DA NO-DISCRIMINAO EM RAZO DA PROCEDNCIA OU DESTINO

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Os agentes pblicos so divididos em agentes polticos e agentes administrativos. Os primeiros no so servidores e tm plena liberdade funcional: os detentores de mandato eletivo, os auxiliares imediatos do Chefe do Poder Executivo (secretrios, ministros), os Magistrados; os membros do Ministrio Pblico; dos Tribunais de Contas etc. Os segundos, so aqueles que se sujeitam hierarquia funcional: servidores pblicos concursados, servidores em cargos de comisso, servidores temporrios etc.

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Este princpio probe que seja feita distino de natureza tributria entre bens e servios em razo de sua procedncia ou destino. cristalina a redao dada pelo art. 152 da CF. Ei-la:
Art. 152 vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios estabelecer diferena tributria entre bens e servios, de qualquer natureza, em razo de sua procedncia ou destino.

Obviamente, o princpio protege a harmonia e o equilbrio do sistema federativo, fazendo coro com o disposto no art. 1 da Carta Magna.

IMUNIDADES TRIBUTRIAS Imunidade abrigo constitucional. Em matria tributria, as chamadas imunidades tributrias correspondem s protees previstas na Constituio, que alcana determinadas hipteses, nas quais no permitido aos entes federativos exercerem a tributao. As imunidades tributrias, geralmente, so classificadas em subjetivas e objetivas. As primeiras correspondem quelas que protegem determinadas pessoas, as quais passam a ser imunes frente a alguns fatos tributveis elencados pela Constituio. As segundas so quelas que imunizam determinado bem, situao ou fato tributvel passvel de sofrer tributao, independentemente da pessoa a quem aproveita. Ao inciso VI do art. 150 da CF, coube enumerar as principais imunidades tributrias:
Art. 150 Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: ........................................................... VI instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Imunidade Recproca a imunidade prevista no inciso IV, a vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios, uns dos outros. Essa imunidade subjetiva alcana os impostos que incidam sobre patrimnio, renda ou servios dos entes federativos, reciprocamente. Os impostos sobre o patrimnio, renda ou servios, enumerados na Constituio so os seguintes: Imposto de Renda IR Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR Imposto sobre Grandes Fortunas IGF 24

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Imposto sobre Transmisso Causa mortis e Doao de quaisquer bens e direitos ITCD Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA Imposto sobre a Propriedade predial e Territorial Urbana IPTU Imposto sobre a Transmisso inter vivos de Bens Imveis ITBI Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN

A imunidade extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere: 1. Ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados as suas finalidades essenciais. 2. Ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a outras finalidades decorrentes de suas finalidades essenciais. Porm, a imunidade recproca: No se aplica ao patrimnio, renda e aos servios: o Relacionados com a explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou o Relacionados com a explorao de atividades econmicas em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio. No exonera o promitente comprador da obrigao de pagar impostos relativamente ao bem imvel adquirido.

Imunidade dos Templos de Qualquer Culto a imunidade prevista no inciso VI, b do art. 150, da CF vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre templos de qualquer culto. A imunidade subjetiva e alcana no apenas o edifcio onde se realiza o ofcio religioso (templo), mas tambm o prprio culto e os bens que estejam a servio do culto. Nos termos do 4 do art. 150 da CF, a imunidade dos templos religiosos compreende somente o patrimnio, a renda e os servios relacionados com as finalidades essenciais das entidades religiosas. Assim, ensina-nos

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Kiyoshi Harada29, A Constituio Federal de 1988 s coloca sob a proteo da imunidade o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as atividades essenciais dos templos ( 4 do art. 150). No estende o benefcio s atividades decorrentes de finalidades essenciais, como ocorre na hiptese de imunidade recproca. Isto quer dizer que determinado prdio de propriedade de uma igreja, que no esteja sendo utilizado para fins religiosos, sujeita-se, por exemplo, incidncia do IPTU, no importando saber se o produto do aluguel desse prdio est ou no sendo aplicado na consecuo de finalidade religiosa.

Imunidades das Instituies sem fins Lucrativos a imunidade prevista no inciso VI, c do art. 150 da CF vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. A imunidade subjetiva aqui estudada protege diversas pessoas ou instituies. So os seguintes as pessoas imunes incidncia de impostos sobre patrimnio, renda ou servios, de que trata a alnea c do inciso VI do art. 150 da CF: Partidos Polticos; Fundaes dos Partidos Polticos; Entidades Sindicais dos Trabalhadores; Instituies de Educao sem fins Lucrativos; Instituies de Assistncia Social sem fins Lucrativos.

Nota-se, porm, que a imunidade das instituies em anlise est condicionada ao atendimento dos requisitos de lei. Assim, recepcionando o artigo 14 do vigente Cdigo Tributrio Nacional, encontramos os tais requisitos. Vejamos:
Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV (...) subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.

Observa-se ainda que a imunidade ora em anlise no exclui a atribuio, por lei, s entidades imunes da condio de responsveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e no as dispensa da prtica de atos,
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Direito Financeiro e Tributrio, So Paulo, Atlas, 1 Edio, 2 tiragem, 1996.

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previstos em lei, assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros. Na falta de cumprimento dos requisitos previstos no art. 14 do CTN, ou no caso de recusa quanto sujeio passiva indireta (reteno na fonte) e da prtica de atos assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros, a autoridade competente pode suspender a aplicao do benefcio. Por fim, destacamos que no ter fins lucrativos no significa no apresentar lucro. Ao contrrio, a expresso contm o sentido de no distribuir os lucros, os quais devem ser integralmente aplicados na manuteno dos objetivos institucionais da entidade imune. Por fora da alterao introduzida pela Lei Complementar n 104, de 10/01/2001, no art. 14 do CTN, a vedao distribuio dos lucros foi ampliada, sendo fixada como a proibio de distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo. Exemplo: a escola pertencente a uma instituio de educao, que distribua lucros a seus diretores no est protegida pela imunidade. J a escola (instituio de educao sem fins lucrativos) que, mesmo sendo lucrativa, no faa nenhuma distribuio de seus lucros, patrimnio ou rendas, nem oferea participao em seu resultado, estar alcanada pela imunidade.

Imunidade dos Livros, Jornais, Peridicos e o Papel destinado a sua impresso vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso. Trata-se de imunidade objetiva, pois beneficia os objetos enumerados: livros, peridicos (que compreende jornais, referidos redundantemente) e o papel destinado sua impresso. Afeta, portanto, os impostos de importao, de exportao, sobre produtos industrializados, sobre circulao de mercadorias. Esta imunidade objetiva, ou seja, est vinculada aos bens enumerados, os quais, por uma questo de incentivo cultura, passaram a gozar da proteo constitucional, no que se refere tributao. A imunidade dirige-se aos impostos que incidem sobre a circulao e produo (ICMS e IPI) alm dos impostos aduaneiros (II e IE). No protege, portanto, a tributao sobre o lucro obtido na distribuio e comercializao dos livros (IR). IMPORTANTE: No sistema tributrio anterior CF/88, as imunidades alcanavam apenas os impostos, hoje, porm, h um caso de imunidade de 27

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taxas (art. 5, XXXIV) e outro de Contribuio de Seguridade Social (art. 195, 7).

OUTROS PRINCPIOS TRIBUTRIOS No art. 145, 1, a Constituio estabelece como critrio geral para a instituio de impostos o Princpio da Pessoalidade sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal; e o Princpio da Capacidade Contributiva sempre que possvel, os impostos sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. E, para conferir efetividade a esses objetivos, faculta administrao tributria identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, nos termos da lei e respeitados os direitos individuais. J o 6 do art. 150 da Constituio Federal, com a nova redao que lhe foi conferida pela Emenda Constitucional n 03/93, instituiu o Princpio da Exigncia de Lei Especfica para Concesso de Favores Fiscais, ao estabelecer que: Qualquer subsdio ou iseno, reduo da base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativo a imposto, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo dos favores fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS concedidos por Convnios regulados pela Lei Complementar n 24/75. Interpretando o dispositivo constitucional, podemos concluir:

Lei Especfica

poder conceder

Favores Fiscais

relativos

- Impostos; - Taxas; - Contribuies.

aquela que: - Regule exclusivamente os favores fiscais; - Regule exclusivamente o correspondente tributo ou contribuio.

- Qualquer subsdio; - Qualquer iseno; - Reduo da base de clculo; - Concesso de crdito presumido; - Anistia; - Remisso.

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Exceo Os favores fiscais ou financeiro-fiscais30 relativos ao ICMS sero concedidos por Convnios regulados pela Lei Complementar n 24/75. O 3 do art. 155, enuncia o Princpio da Restrio na Tributao de Produtos e Servios Estratgicos, ao estabelecer que a exceo do ICMS, do II e do IE, nenhum outro imposto poder incidir sobre operaes relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do Pas. - Energia Eltrica; Servios de Telecomunicaes; Derivados de Petrleo; - Combustveis; - Minerais do Pas.

- ICMS - Imposto de Importao - Imposto de Exportao

So os nicos impostos que incidem sobre

A Constituio estabelece, ainda, como critrio geral relativo a impostos, o Princpio da No-Vinculao da Receita previsto no art. 167, IV, segundo o qual vedada a vinculao da receita de imposto a rgo, fundo ou despesa, excetuadas a repartio do produto de arrecadao de impostos, a destinao de recursos para a manuteno e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, a prestao de garantias s operaes de crdito por antecipao da receita. Este princpio ficou ressalvado, ainda, com o disposto no 4 do mesmo artigo, que estabeleceu que permitida a vinculao de receitas prprias geradas pelos impostos Estaduais e Municipais, para a prestao de garantia ou contragarantia Unio e para pagamento de dbitos para com esta.

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Os favores fiscais ou financeiro-fiscais do ICMS, previstos na Lei Complementar n 24/75, compreendem: isenes; reduo da base de clculo; devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo; concesso de crditos presumidos; quaisquer outros incentivos ou favores dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus.

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TRIBUTOS PREVISTOS CONSTITUIO IMPOSTOS

IMPOSTOS DE COMPETNCIA DA UNIO Fato gerador Base de clculo Entrada de Valor da operao de mercadoria no importao (constante territrio nacional. da Guia de Importao). Arrematao em leilo de mercadorias apreendidas pelo Fisco Federal e abandonadas.

NA

Apresentamos a seguir o quadro-geral dos impostos previstos no Sistema Tributrio Nacional, contendo as normas constitucionais a ele referentes:
Nome Imposto Importao II. de Contribuinte Importador. Arrematante.

OBS.: - facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas deste imposto. - O aumento de suas alquotas no est sujeito ao Princpio da Anterioridade.

Nome Imposto Exportao IE. de

Fato gerador Sada do produto do territrio nacional.

Base de clculo Valor da operao de exportao.

Contribuinte Exportador.

OBS.: - facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas deste imposto. - O aumento de suas alquotas no est sujeito ao Princpio da Anterioridade.

Nome Imposto de Renda IR.

Fato gerador Aquisio de disponibilidade econmica (renda ou proventos) ou jurdica (ganho patrimonial).

Base de clculo Montante do ganho ou lucro real, conforme definio da legislao prpria, podendo este valor ser arbitrado ou presumido.

Contribuinte Aquele que obteve o ganho (aquisio) de disponibilidade.

OBS.: - O IR ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma lei. - No incidir, nos termos e limites fixados em lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e penso, pagos pela previdncia social da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, a pessoa com idade superior a 65 anos, cuja renda total seja constituda, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.

Nome Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural ITR.

Fato gerador Propriedade, domnio til ou posse exercida sobre imvel rural.

Base de clculo Valor fundirio do bem imvel.

Contribuinte Proprietrio. Titular do domnio til. Possuidor.

OBS.: - O ITR ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas. - No incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outra imvel.

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Nome Imposto sobre Produtos Industrializados IPI.

Fato gerador Sada do estabelecimento industrial de produto industrializado. Desembarao aduaneiro na importao.

Base de clculo Valor da operao ou, na sua falta, o preo corrente. Valor da operao acrescido do Imposto de Importao acrescido de encargos.

Contribuinte Industrial. Importador. Arrematante.

sua

Arrematao em leilo de produto industrializado apreendido pelo Fisco Federal e abandonado.

OBS.: - Ser seletivo, em funo da essencialidade do produto. - Ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores. - No incidir sobre produtos industrializados destinados ao exterior. - facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas deste imposto. - O aumento de suas alquotas no est sujeito ao Princpio da Anterioridade.

Nome Imposto sobre Operaes Financeiras IOF.

Fato gerador Operaes de crdito. Operaes de cmbio. Operaes de seguro. Operaes com ttulos ou valores mobilirios.

Base de clculo Valor da operao de crdito. Valor ttulo. nominal do

Contribuinte O contratante ou o contratado em cada operao, conforme dispuser a lei.

Valor do ganho ou vantagem (spread).

OBS.: - facultado ao Poder Executivo (mediante Decreto ou Portaria Ministerial), atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas deste imposto. - O aumento de suas alquotas no est sujeito ao Princpio da Anterioridade. - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente incidncia do IOF, devido na operao de origem; a alquota mxima ser de 1%, assegurada a transferncia do total arrecadado, do seguinte modo: a) 30% para o Estado, o Distrito Federal ou o Territrio, conforme a origem. b) 70% para o Municpio de origem.

Nome Imposto sobre Grandes Fortunas IGF.

Fato gerador Propriedade de grandes fortunas, conforme definio a ser dada por Lei Complementar.

Base de clculo A ser definida em Lei Complementar.

Contribuinte Proprietrio de grandes fortunas, conforme a definio adotada.

OBS.: - Lei Complementar definir o que Grandes Fortunas, para fins de incidncia.

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Nome Impostos Competncia Residual.

OUTROS TRIBUTOS DE COMPETNCIA DA UNIO Fato gerador Base de clculo Contribuinte da No podem ter fato No podem ter base A ser definido pela Lei gerador prprio dos de clculo prpria dos Complementar que os impostos j impostos j instituir. discriminados na discriminados na Constituio. Constituio.

OBS.: - Devem ser no-cumulativos. - Sujeitos ao Princpio da Anterioridade da Lei. - Se institudos, devero s-los atravs de Lei Complementar.

Nome Impostos Extraordinrios Guerra.

de

Fato gerador A ser definido pela Lei que os instituir.

Base de clculo A ser definido pela Lei que os instituir.

Contribuinte A ser definido pela Lei que os instituir.

OBS.: - Podem ser institudos, por Lei Ordinria, no caso de Guerra Externa ou sua Iminncia. - No esto sujeitos ao Princpio da Anterioridade da Lei. - Podem ter base de clculo e fato gerador igual aos dos impostos j discriminados na Constituio, compreendidos ou no na competncia tributria da Unio. - Sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.

Nome Emprstimos Compulsrios.

Fato gerador A Lei Complementar que o instituir definir o fato gerador.

Base de clculo A Lei Complementar que o instituir definir a base de clculo.

Contribuinte A Lei Complementar que o instituir definir o contribuinte.

OBS.: - Podero ser institudos, por Lei Complementar: a) Para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia. b) No caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional. - A aplicao dos recursos provenientes de Emprstimo Compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. - O Emprstimo Compulsrio institudo no caso de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia no est sujeita ao Princpio da Anterioridade da Lei.

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Nome Imposto sobre a Circulao de Mercadorias e Prestao de Servios ICMS.

IMPOSTOS DE COMPETNCIA DOS ESTADOS Fato gerador Base de clculo Sada da mercadoria Valor da operao. do estabelecimento (comercial, industrial Valor da operao, ou produtor). compreendendo mercadoria e servio. Fornecimento de alimentao e bebidas Valor constante da em bares, Guia de Importao restaurantes e acrescido de II, IPI e similares. despesas aduaneiras. O desembarao aduaneiro de mercadoria importada do exterior. Prestao interestadual intermunicipal servios transporte. Valor da Prestao.

Contribuinte Aquele que promove a circulao de mercadorias (comerciante, industrial, produtor, exportador e importador). O importador ou o arrematante de mercadorias apreendidas e abandonadas. O prestador de servios de transporte e telecomunicaes.

e de de

Prestao de servios de comunicao.

OBS.: - Em relao ao ICMS, veja as demais normas no final deste captulo (Quadro sinptico sobre alquotas e sobre princpios especficos.

Nome Imposto sobre Transmisso causa mortis e Doao de Bens e Direitos ITCD

Fato gerador Transmisso causa mortis de bens e direitos. Doao de bens e servios.

Base de clculo Valor dos bens e/ou direitos.

Contribuinte Herdeiro ou legatrio. Donatrio.

OBS.: - O ITCD ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal. - Relativamente a bens imveis e respectivos direitos, o imposto compete ao Estado da situao do bem, ou ao Distrito Federal. - Relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, o imposto compete ao Estado onde se processar o inventrio ou arrendamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao Distrito Federal. - Ter a competncia para sua instituio regulada por lei complementar: a) Se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior; b) Se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior.

Nome Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores IPVA.

Fato gerador Propriedade de veculos automotores.

Base de clculo Valor de mercado dos veculos.

Contribuinte Proprietrio dos veculos.

OBS.: - Os Estados e o Distrito Federal, no mbito das respectivas competncias, fixaro o valor do imposto.

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Nome Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana IPTU.

IMPOSTOS DE COMPETNCIA DOS MUNICPIOS Fato gerador Base de clculo Contribuinte Propriedade de imvel Valor venal do bem Proprietrio. urbano, com imvel. edificao ou no. Titular do domnio til. Domnio til, exerccio sobre imvel urbano, com edificao ou no. Posse exercida sobre imvel urbano, com edificao ou no. Possuidor.

Nome Imposto sobre a Transmisso inter vivos de Bens Imveis ITBI.

Fato gerador Transmisso onerosa inter vivos de bens imveis e direitos a eles relativos.

Base de clculo Valor venal dos bens imveis ou direitos.

Contribuinte Adquirente de bens imveis e/ou direitos a ele relativos.

OBS.: - Incide sobre: 1) A transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso: a) De bens imveis, por natureza ou acesso fsica. b) De direitos reais sobre imveis, exceto os direitos reais de garantia. 2) Cesso de direitos relativos aquisio de bens imveis: - No incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. - Compete ao Municpio da situao do bem.

Nome Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza ISSQN.

Fato gerador Servios relacionados na lista contida na Lei Complementar n 56/87.

Base de clculo Valor do servio prestado.

Contribuinte Prestador do servio.

OBS.: - Ter suas alquotas mximas fixadas por Lei Complementar. - Cabe Lei Complementar excluir da incidncia do ISSQN as exportaes de servios para o exterior.

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