Legalidade e Discricionaridade da Administrao

O princpio da tipicidade, aplicado em todo o seu rigor, conduz a um desfasamento grande entre o legislador e a Administrao Fiscal, pois que esta, que tem que enfre ntar os problemas colocados pela aplicao prtica das normas fiscais, necessita muita s vezes que lhe seja reconhecida uma certa margem de manobra. O reconhecimento desse espao de liberdade que a Administrao Fiscal tem que ter fazse por vrias formas: Em primeiro lugar so-lhe reconhecidos poderes de regulamentao e de qualificao de fact os e actividades, para efeitos de determinao negativa da matria colectvel (art. 23 do CIRC sobre a contabilizao dos custos das empresas) ou a qualificao de actos, factos ou documentos para correco de declaraes (artigo 65 n4 do CIRS). Em segundo lugar a prpria lei deixa espaos de discricionariedade actividade da Adm inistrao Fiscal. Entende-se por discricionariedade a liberdade de escolha da Admin istrao Pblica quanto a partes do contedo (necessidade e oportunidade de um determina do contedo), do objecto, das formalidades e da forma de actos de gesto unilaterais que tenham que praticar, como o caso da liquidao e cobrana de impostos. Vejamos alguns exemplos: o art.29, n4 do CIRS permite direco-geral dos impostos (DGI ) corrigir o valor de mercado dos bens atribudos pelo empresrio em nome individual aquando da sua afectao empresa, ou quando haja divergncia de valores declarado e r eal nas transmisses sujeitas tributao de mais-valias (art.51, n1 do CIRS). No CIRC deixa-se dependente da DGI a autorizao das valorimetrias especiais das existncias (art.26, n5), a mudana dos critrios valorimtricos (27 n2), o depereci to dos elementos do activo imobilizado antes de entrarem em funcionamento (art. 28 n3), a utilizao de critrios de reintegrao e amortizao especiais (art. 29 n3), a rizaes excepcionais para efeitos de reintegrao e amortizao (28 n5 al. b), etc. Em terceiro lugar detectamos que, frequentemente, a legislao fiscal utiliza concei tos indeterminados. Trata-se de conceitos que integram a estrutura da norma jurdi ca fiscal cujo contedo carece de determinao concreta em cada caso em que a norma ap licada. So instrumentos normativos utilizados pelo legislador em geral e tambm o l egislador fiscal no sentido de permitir que a aplicao da norma seja feita de forma adequada realidade histrica, social e econmica do momento dessa aplicao. Por exempl o os artigos 2 n4 e 11 do CIVA utilizam o conceito de actividades susceptveis de orig inar distores na concorrncia; o artigo 3., n2 do Estatuto do Mecenato refere o superio interesse cultural, ambiental, cientfico ou tecnolgico, o art.26 n 2 do CIRC report a-se a custos-padres que conduzam a desvios significativos. O preenchimento do contedo destes conceitos feito na aplicao caso a caso, o que, co mo bem se compreende, oferece um espao de maleabilidade sobre a norma fiscal que a Administrao Fiscal pode usar. Tanto nos espaos de discricionariedade como na interpretao e aplicao de conceitos ind eterminados se deixa administrao espaos de apreciao que os tribunais apenas superfici almente podem controlar, na medida em que o prprio legislador que atribui essa li berdade administrao. Trata-se do que se chama, em termos latos, discricionariedade tcnica, significando que s os rgos da administrao (neste caso da administrao fiscal) no os tribunais (poder judicial) nem o legislador (poder legislativo), tm conheci mentos tcnicos para intervir nestas matrias. Tal intromisso significaria, em ltima i nstncia, uma violao do princpio da diviso de poderes .

Princpio da legalidade e a autonomia regional e local. O princpio da legalidade sofre ainda algumas compresses quando confrontado com a nec essidade de respeitar outros dois princpios com consagrao constitucional: o princpio da autonomia regional e o princpio da autonomia das autarquias locais. O artigo. 227/1 al. i) da CRP dispe que as Regies Autnomas podem, nos termos definid os nos seus estatutos, exercer poder tributrio prprio, nos termos da lei, bem como adaptar o sistema fiscal nacional s especificidades regionais, nos termos de leiquadro da Assembleia da Repblica e o artigo 232/1 atribui essa competncia em concret

o Assembleia Legislativa Regional. AR continua a caber a competncia para regular tais poderes e fixar o quadro de le gitimidade das adaptaes realidade regional, pelo que, desta forma, se compatibiliz am os dois princpios aparentemente inconciliveis. Mas afinal, qual o domnio de competncia tributria das regies autnomas? O Tribunal Con stitucional tornou claro, no acrdo n267/87 (no qual se declara inconstitucional uma norma de um decreto legislativo regional que altera a incidncia de um imposto de mbito nacional, o imposto de turismo), que o poder jurdico conferido s regies autnoma s (...) no abrange o de alterar o sistema fiscal da Repblica, extinguindo ou modif icando impostos nacionais, mas to-s o de criar e modificar impostos de natureza e incidncia regional, e ainda assim nos termos de lei da Assembleia da Repblica, lei comum e no lei estatutria. Tambm no acrdo n91/84 (no qual se declarou a inconstitucionalidade de uma norma de u m decreto regional que isentava de impostos alfandegrios matrias primas para a inds tria de bordados da Madeira) o TC concluiu que o poder tributrio conferido pela Co nstituio s regies autnomas reporta-se apenas eventualidade de criao de impostos regi is, no abrangendo a possibilidade de introduzir alteraes ou fazer adaptaes aos impost os gerais, nos seus elementos essenciais. Afinal o que a CRP atribui fundamentalmente s regies autnomas um poder de dispor das receitas cobradas ou geradas nos seus territrios, tal como prev a alnea j) do n1 do artigo 227, bem como de uma participao nas receitas tributrias do Estado. A criao de os impostos precisa de estar teleologicamente justificada nos interesses especfic os das regies mas no pode nunca derrogar ou modificar as leis da Repblica nesta matr ia. Em concreto, e descendo ao patamar infra-constitucional, descobrimos, nas duas l eis estatutrias das duas regies autnomas, normas que dispe sobre a matria que aqui tr atamos: Estatuto da Madeira (art.30 ff) e gg) e dos Aores (art. 33 als. jj) e ll) q ue consideram matria de interesse especfico para as Regies a adaptao do sistema fisca l realidade regional e a concesso de benefcios fiscais. Por outro lado o princpio da legalidade tem que respeitar a autonomia das autarqu ias locais: as autarquias podem dispor de poderes tributrios, nos casos e nos term os previstos na lei reza o artigo 238/4 da CRP. Assim, tem cobertura constituciona l a outorga aos municpios de poderes para lanamento de derramas sobre o IRC ( um im posto acessrio, sem regime prprio de incidncia, taxa ou benefcios, previsto no artig o 5 da Lei n1/87 de 6/1). No padecem de inconstitucionalidade material as leis que outorgam tais poderes s autarquias locais por se entender que representam uma com presso justificada, e, alm disso, de pequeno grau, do princpio da legalidade: apena s criam um imposto acessrio do IRC (derrama) e permitem s autarquias fixarem a tax a de um imposto (CIMI, 112.) e intervir em matria de benefcios fiscais sobre o mbito daquele imposto. O que a norma constitucional citada visa referir , sobretudo, a competncia dos mun icpios para criar taxas ou outras contribuies que no sejam impostos. Todavia, pelo q ue ficou dito, mesmo que assistamos incidncia de regulamentos camarrios em matria f iscal propriamente dita, ou seja, em matria de impostos, devemos sempre recordar que os municpios so autarquias democraticamente eleitas pelo que sempre se encontr a aqui uma das componentes do princpio da legalidade que a ideia de auto-tributao. O princpio da segurana jurdica. Em termos gerais entende-se que o princpio da segurana jurdica decorre directamente do princpio do Estado de Direito democrtico consagrado no artigo 3 da CRP, signifi cando que juridicamente os cidados devero poder saber com o que contam, no sentido d e conhecerem integralmente o contedo e o sentido dos direitos e deveres que compem a sua esfera jurdica. Entende-se que, em termos fiscais, esse princpio limita o legislador fundamentalm ente em dois sentidos: na edio normas retroactivas desfavorveis e na alterao e livre revogao de leis favorveis. A primeira vertente decorre hoje directamente da proibio constitucional expressa d a retroactividade dos impostos prevista, desde a reviso constitucional de 1997, n

o art.103 n3 da CRP. Ningum pode ser obrigado a pagar impostos que no hajam sido cria dos nos termos da Constituio, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidao e cob rana se no faam nos termos da lei. At a essa consagrao expressa no texto constitucional o Tribunal Constitucional ente ndia que a proibio da retroactividade se impunha se a lei fiscal violasse de forma intolervel a segurana jurdica e a confiana que as pessoas e a comunidade depositam n a ordem jurdica .

Tambm certos autores no nosso pas acham que se deve admitir a retroactividade em c ertas situaes: por exemplo quando se destine a tributar comportamentos evasivos cl aramente abusivos. Ainda assim, posies como esta tero sempre dificuldade em ultrapassar o texto expres so dos ns 1 e 2 do artigo 12 da LGT onde at a questo da aplicao da lei a facto tributr o de formao sucessiva cujo incio da ocorrncia tenha sido anterior ao incio de vigncia da nova lei se encontra prevista: 1.As normas tributrias aplicam-se aos factos posteriores sua entrada em vigor, no p odendo ser criados quaisquer impostos retroactivos. 2. Se o facto tributrio for de formao sucessiva, a lei nova s se aplica ao perodo deco rrido a partir da sua entrada em vigor. Se, por via destas consagraes expressas (na CRP e na LGT), o princpio da segurana ju rdica, tambm aqui entendido como princpio da proteco da confiana, perdeu alguma da sua utilidade imediata, mantm-na, porm, nos casos em que a Administrao Fiscal ou o legi slador (art. 13 do Cdigo Civil) visam impor retroactivamente uma nova interpretao de uma lei fiscal j em vigor: lembre-se que a Administrao Fiscal tem um prazo de cadu cidade de 4 anos (LGT) para exercer o poder de liquidar os impostos, podendo vir a faz-lo com um entendimento da lei que no o mesmo que na altura da verificao dos f actos que do azo cobrana do imposto. Tambm em casos em que haja direitos adquiridos a certos benefcios fiscais que o legi slador queira revogar tem ainda utilidade o princpio jurdico em anlise. Neste ltimo caso a questo pode assumir foros de grande complexidade chegando a falar-se de um conflito entre um direito continuidade da ordem jurdica adquirida (que justifica a manuteno do benefcio) e imperativos de interesse pblico (que motivem a sua extino), nomeadamente nos casos de benefcios fiscais permanentes. O princpio da igualdade fiscal. O princpio da igualdade fiscal tem a sua base no princpio geral da igualdade consa grado na Constituio no artigo 13 transportando-o para o domnio do Estado Fiscal. Costuma referir-se este princpio em trs sentidos: a) Igualdade perante a lei fiscal: tal significa a proibio de privilgios de cl asses ou grupos, existindo um dever universal de pagar os impostos. Neste sentid o a igualdade resultante da generalidade do imposto (arts. 12/1 e 13 da CRP); b) Igualdade atravs da lei fiscal: a poltica fiscal tem como objectivo de jus tia social a correco de desigualdades (arts. 103/1, 104/1, 3 e 4 da CRP); extrafiscal idade c) Igualdade na lei fiscal: com o sentido de que a aplicao dos impostos deve ser uniforme, aplicvel a todos de forma idntica, mas com respeito pela capacidade contributiva de cada um. Por isso se admitem vrias taxas consoante o potencial co ntributivo do contribuinte e se prev a progressividade das taxas como factor de i gualizao. Essencial para a compreenso do contedo do princpio da igualdade o princpio da capaci dade contributiva, o qual funciona como parmetro da aplicao daquele: imposto igual para quem tenha igual capacidade contributiva; imposto diferente para quem tenha diferente capacidade contributiva.

Este princpio obriga o legislador a assentar os impostos em manifestaes objectivas da capacidade contributiva: justifica, por exemplo a proibio das presunes absolutas (o art. 73 da LGT impem que as presunes sejam sempre ilidveis) e das sanes excessivas.

Este princpio pressupe tambm os princpios da tributao do rendimento lquido (a cada cat goria de rendimento devem ser deduzidas as despesas em que se incorreu para a su a obteno) e do rendimento disponvel (permitindo que soma dos rendimentos lquidos sej am abatidas as despesas privadas imprescindveis existncia do contribuinte). O princpio da igualdade tem afloramento expresso, no que ao sistema fiscal diz re speito, no art. 104, n1 da CRP, referente ao imposto sobre o rendimento, dizendo q ue este imposto tem como finalidade a diminuio das desigualdades. Considerao fiscal da famlia Art. 67., 2, al. f): CRP: [] f) Regular os impostos e os benefcios sociais, de harmonia com os encargos famili ares;[] Art. 104., 1 CRP 1 - O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuio das desigualdades e ser nico e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado fami liar. H dois aspectos na considerao constitucional da famlia: a) visa-se proibir a discriminao desfavorvel dos contribuintes casados pelo facto d e o serem, ou com filhos, face aos contribuintes que so solteiros ou sem filhos. Princpio tambm acolhido na LGT, art. 6., 3: Artigo 6 Caractersticas da tributao e situao familiar 1 - A tributao directa tem em conta: a) A necessidade de a pessoa singular e o agregado familiar a que pertena dispore m de rendimentos e bens necessrios a uma existncia digna; b) A situao patrimonial, incluindo os legtimos encargos, do agregado familiar; c) A doena, velhice ou outros casos de reduo da capacidade contributiva do sujeito passivo. 2 - A tributao indirecta favorece os bens e consumos de primeira necessidade. 3 - A tributao respeita a famlia e reconhece a solidariedade e os encargos familiar es, devendo orientar-se no sentido de que o conjunto dos rendimentos do agregado familiar no esteja sujeito a impostos superiores aos que resultariam da tributao a utnoma das pessoas que o constituem.

A considerao da famlia de forma a evitar a sua discriminao desfavorvel no depende da f rma da tributao, uma vez que se conclui que quer a tributao conjunta (dos membros da famlia) quer a separada (cada membro, com rendimentos) com uma tributao tm prs e con tras nesse objectivo.

Depende antes da substncia da tributao, ou seja, da considerao dos encargos familiare s e com o sustento e educao de dependentes. Maior justia seria conseguida garantind o a no tributao de um mnimo de existncia familiar e a deduo matria colectvel (e n , como hoje se encontra previsto) daqueles encargos. O montante do mnimo existencial e dos encargos familiares a ter em conta h-de depe nder da situao econmica geral do pas e das necessidades mnimas reconhecidas pela resp ectiva comunidade jurdica (nomeadamente, direito a auxlio ou a prestaes sociais). Ho je tem-se por base o designado indexante dos apoios sociais (IAS), que tem a funo do salrio mnimo garantido. Este montante a definir no tem a ver com o direito a alimentos do Cdigo Civil. Aqu i, os alimentos so fixados considerando os meios econmicos do respectivo devedor e das necessidades do respectivo credor o que pode levar a que o valor fixado sej a muito superior ao mnimo existencial.

Alis afigura-se inconstitucional o tratamento altamente favorvel das penses de alim entos, face s restantes despesas alimentares, porque exprime um benefcio fiscal ao divrcio ou separao, afrontando os direitos constitucionais de contrair casamento e de constituir famlia conjugal. Hoje, aps a LOE/2009, permite-se apenas a deduo cole cta de 20% do seu valor (83.-A CIRS), e j no como abatimento. H quem defenda que, enquanto o mtodo do splitting neutraliza fiscalmente o casamen to impedindo-o de ser factor de discriminao negativa, j a insuficiente considerao dos encargos com filhos poder merecer censura constitucional. b) no se impe ao legislador que use os instrumentos fiscais, nomeadamente ben efcios fiscais, para favorecer a constituio e desenvolvimento da famlia, embora o po ssa fazer na medida em que lhe , em outros domnios, permitido usar normas jurdico-f iscais com objectivos extrafiscais. Noutros domnios, de ordem social (o abono de famlia, hoje designado complemento de apoio famlia) procura-se, de forma tnue, dar esse estmulo, de resto necessrio, face inverso da pirmide demogrfica nas sociedades europeias. Princpio do respeito pelos direitos, liberdades e garantias fundamentais

Os direitos, liberdades e garantias so manifestaes indirectas da dignidade humana, por isso tm uma funo de limite aos impostos, garantindo que a todos seja assegurado um mnimo de meios para viver dignamente. Tambm os impostos tm como limite o contedo essencial das liberdades econmicas de tra balho, profisso e de iniciativa econmica, dos quais se retiram as seguintes conseq uncias: proibio de impostos sufocantes (proibio do confisco) e limitaes a observar na ributao do patrimnio e do capital, assim como limites na utilizao dos impostos para f inalidades extrafiscais. Tirando estes, porm, no haver outros direitos, liberdades e garantias que se confro ntem com a obrigao de pagar impostos. Porm, no domnio da relao do contribuinte com a Administrao Fiscal importante consider r os direitos, liberdades e garantias fundamentais, mormente no mbito do procedim ento e do processo tributrios. No primeiro domnio deve ainda dar-se realce s garant ias dos contribuintes face aos procedimento inspectivos (inspeco, levantamento do segredo bancrio, segredo fiscal, etc.).

Pode ainda falar-se de sub-princpios constitucionais que vinculam o legislador fi scal: princpio da progressividade (impostos sobre rendimento) (artigo 104/1), prin cpio da tributao do lucro real das empresas (artigo 104/2), princpio da adequao da tri utao do consumo s necessidade econmicas e justia social (104/1 e 4), princpio do fav cimento da actividade cooperativa (art.85/2), princpio da participao dos municpios na s receitas provenientes dos impostos directos (254 CRP) e proteco do ambiente (66 CR P).

CAPTULO TERCEIRO A RELAO JURDICA FISCAL.

1. A complexidade da relao jurdica fiscal. Diz-se que a obrigao fiscal complexa por vrias razes. Por um lado, aponta-se o facto de ser possvel descortinar, do lado activo, vrios t ipos de sujeitos. Na verdade, podemos falar de titulares do poder tributrio, titulares da capacidad e tributria activa, titulares da competncia tributria e ainda os titulares da recei ta fiscal; Por outro lado, do lado passivo, podemos encontrar vrios tipos de sujeitos: o contribuinte, o substituto fiscal, o retentor (reteno na fonte), os responsveis f iscais, os sucessores, os suportadores econmicos do imposto e os sujeitos passivo s das mltiplas obrigaes acessrias .

Contribui ainda para a complexificao da obrigao fiscal o facto de, em certos tipos d e relaes tributrias, a Administrao Fiscal no tomar parte directa: o que se passa em f nmenos como a reteno de imposto, o dever de repercutir o imposto, o direito do sub-rogado da Fazenda Pblica satisfazer o seu crdito, o direito de regresso dos responsveis tributrios, etc. Diga-se, por fim, que a estrutura da obrigao fiscal complexo na medida em que, tom ada em sentido amplo, a se podem incluir diversas obrigaes acessrias de natureza for mal, alm da obrigao fiscal em sentido estrito, ou seja, a obrigao de pagar um imposto .

Trata-se de deveres formais e procedimentais, os quais se podem, de forma simple s, classificar do seguinte modo: a) Obrigaes declarativas: em relao ao IRC (arts. 109,110 e 112) aplicveis por remisso do art.28 do CIRS ambm a obrigao de declarao peridica. No IVA as declaraes de incio, alterao ou cessao de actividade; declarao mens imposto devido, declarao anual, mapa recapitulativo de clientes e fornecedores (a rt. 28, n1 als. a) c) d) e) e f) do CIVA).

b) Obrigaes contabilsticas de IVA e de IRC: contabilidade organizada (art.115 d o CIRC) ou regime simplificado de escriturao (livros de rendimentos, encargos, inv entrio, etc.) (116 CIRC, 116 do CIRS e 50 do CIVA), apresentar os livros (115 CIRC), proceder aos lanamentos por ordem cronolgica (art.115, n4 do CIRC), manter documento s de suporte. (115, 3 CIRC). c) Outro tipo de obrigaes acessrias: registos auxiliares, deveres de cooperao e obrigaes de comunicao (arts. 119, 120, 121, 122 e 123 CIRC). No IVA so tpicas as o emitir factura e de repercutir o imposto (36 do CIVA). 2. A natureza jurdica da relao jurdica fiscal

Dito isto importa pr em realce que a relao jurdica fiscal uma relao obrigacional. Ist significa que, tal como prev o artigo 397 do Cdigo Civil o vnculo jurdico por virtud do qual uma pessoa fica adstrita para com outra realizao de uma prestao. A obrigao fiscal integra o dever de pagar o imposto por parte do sujeito passivo e o crdito ao recebimento desse imposto por parte do sujeito activo. Analisando agora a sua natureza jurdica podemos concluir que existem vrios aspecto s que permitem claramente distinguir a obrigao fiscal de uma obrigao civil em sentid o estrito.

Caracterizao da obrigao fiscal principal: Diz-se, antes de mais, que a obrigao fiscal uma obrigao legal: significa que ela nasce da verificao do facto tipificado na norma legal no resulta de um acordo de vontades entre as duas partes envolvidas. A sua fonte a lei.

Diz o artigo 36 n1 da LGT que a relao jurdica tributria constitui-se com o facto tribu io; no n2 desse artigo l-se que os elementos essenciais da relao jurdica tributria no pod ser alterados por vontade das partes. Isto no exclui a possibilidade de contratos fiscais (artigo 37 da LGT), mas, tambm nesses casos, tais acordos de vontades - que ocorrem sobretudo em matria de benefc ios fiscais - tm que ser previstos e regulados por lei. Diz-se, por outro lado, que uma obrigao pblica no sentido de ser a sua disciplina r egida pelo direito pblico; o direito fiscal um ramo do direito pblico. Nas relaes ju rdicas fiscais h, de forma patente, a manifestao da publica potestas que caracteriza a interveno dos entes pblicos nas relaes jurdicas de direito pblico.

A obrigao fiscal, justamente porque pblica, beneficia do chamado privilgio de execuo rvia: quer isto dizer que a obrigao do pagamento do imposto e, caso este no se faa vo luntariamente, ento o pagamento coercivo atravs do processo de execuo fiscal, result am da prpria afirmao da existncia da dvida feita pela Administrao Fiscal na nota de co rana. Se o contribuinte no pagar no prazo de pagamento que lhe for dado as Finanas podem logo iniciar um processo de execuo com base num ttulo executivo emitido pela prpria Administrao Fiscal (sem necessidade de aco declarativa ou outro processo) sem neces sitar de recorrer a tribunal para obter uma sentena que reconhea a existncia do seu direito. Por isso se diz que uma obrigao executiva.

Os ttulos executivos prprios das Finanas so as certides de dvida extrados pelos prpri servios a partir das notas de cobrana (art. 88 do CPPT). Por isso se diz que a obri gao fiscal autotitulada.

Porm, o processo de execuo fiscal, s em parte corre nos tribunais, desenvolvendo-se inicialmente no seio da prpria administrao tributria, como resulta da leitura dos ar tigos 149, 150 e 151 do CPPT: considera-se (...) rgo da execuo fiscal o servio perif ocal da administrao tributria onde deva legalmente correr a execuo (...) art. 149 CPPT Por esta razo se diz que a obrigao fiscal semi-executria. Os direitos e os deveres decorrentes da obrigao fiscal so indisponveis e irrennciavei s: o credor - ou seja a Administrao Fiscal - no pode conceder moratrias no seu pagam ento ou conceder perdes de dvida (n3 do art.36 LGT e art. 85, n3 CPPT). Todavia, essa indisponibilidade relativa, na medida em que a lei admite que o Fisco pratique a lguns actos de disposio do crdito, nomeadamente quando permite que o contribuinte r equeira o pagamento em prestaes (arts. 29 a 37 do RCR, Regulamento de Cobranas e Reem bolsos D.L. n492/88 de 30/12), 42 da LGT e 86 ns 2 e 3 do CPPT), ou cria mecanismos de renegociao da dvida fiscal (ex. o chamado Plano Mateus). Finalmente diz-se que a obrigao fiscal tem garantias especiais, que colocam o cred or tributrio numa posio vantajosa face aos restantes credores do contribuinte deved or (veja-se, a esse respeito, os artigos 50 e seguintes da LGT).

3. Os sujeitos da obrigao tributria

A capacidade jurdica de gozo e de exerccio uma decorrncia da personalidade jurdica. Tambm no direito fiscal esses conceitos se aplicam. Diz o artigo 15 da LGT que a personalidade tributria consiste na susceptibilidade d e se ser sujeito de relaes jurdicas tributrias. L-se ainda no artigo 16 da mesma LGT: Salvo disposio legal em contrrio, tem capacidade tributria quem tiver personalidade tributria. a) O sujeito activo.

O artigo 18 n1 da LGT diz que o sujeito activo da relao tributria a entidade de direi o pblico titular do direito de exigir o cumprimento das obrigaes tributrias, quer di rectamente quer atravs de representante.

A capacidade tributria activa a susceptibilidade de ser titular do crdito do impos to, ou seja, o atributo de quem tem direito a receber o pagamento (e, consequent emente, a mover a execuo da obrigao fiscal). Como se referiu j em momento anterior, a complexidade que rodeia a obrigao fiscal r esulta de se poder determinar, do lado activo da relao fiscal, realidades jurdicas que se distinguem da noo de capacidade tributria activa: , em primeiro lugar, o que se designa por poder tributrio, ou seja, a legitimidade constitucional atribuda ao legislador para criar impostos e definir a sua discip lina essencial. Este foi um tema desenvolvido no captulo anterior, em especial com a referncia ao princpio da legalidade enquanto reserva de lei formal e material e ao prprio conce ito de Estado Fiscal.

H tambm a competncia tributria que o poder de proceder administrao dos impostos: la nto, liquidao e cobrana. Hoje os contribuintes so chamados a colaborar nesta tarefa pela via das obrigaes ac essrias, mas essencialmente uma competncia administrativa que cabe estrutura orgnic a do Ministrio das Finanas, em especial as direces de finanas (nvel distrital) e os se rvios de finanas (nvel local ou municipal). Refira-se, ainda, a titularidade da receita dos impostos, quando a lei ou a Cons tituio consigna as receitas de certos impostos a determinados entes pblicos. Na verdade, trata-se aqui de uma relao de direito financeiro entre a entidade que procede gesto e cobrana de um determinado imposto e o titular constitucional ou le gal dessas receitas. Veja-se, como exemplo a participao dos municpios nas receitas dos impostos directos , como dispe o artigo 254 da Constituio. o caso das receitas do IMI sobre prdios e do imposto sobre veculos. b) O sujeito passivo da obrigao tributria O artigo 18 n3 da LGT determina que sujeito passivo a pessoa singular ou colectiva, o patrimnio ou a organizao de facto ou de direito que, nos termos da lei, est vincu lado ao cumprimento da prestao tributria, seja como contribuinte, seja como substit uto ou responsvel. Do texto desta norma resulta a necessidade esclarecer os seguintes conceitos que podem ser coincidentes mas que, muitas vezes, se reportam a realidades diferent es. Por um lado temos o conceito de sujeito passivo em sentido lato que inclui toda

a pessoa a quem a lei imponha a realizao de uma qualquer prestao tributria, seja a pr estao de imposto seja uma prestao correspondente a uma obrigao acessria. Por outro lado, devedor de imposto aquele que tem que pagar o imposto (em princpi o o contribuinte), mas, num sentido amplo, abrange os devedores indirectos, deri vados ou acessrios, aos quais o Fisco pode, excepcionalmente, exigir o imposto (so , como se ver, os casos dos substitutos, dos responsveis, e dos sucessores) Finalmente temos o conceito de contribuinte visa referir aquela pessoa em relao qu al se produz o facto tributrio, aquela cuja capacidade contributiva a lei pretend e atingir, e que, portanto, aquela cujo patrimnio atingido pela obrigao de imposto. Em comparao com outros sujeitos que intervm na relao fiscal o contribuinte um devedor directo (ao contrrio do que acontece na substituio), originrio (ao contrrio do que s e passa na sucesso legal) e principal (diversamente do que pode ocorrer no domnio da responsabilidade fiscal). Uma pessoa pode, porm, sofrer a afectao do imposto indirectamente, atravs da repercu sso legal sem ser considerado sujeito passivo. A isso se refere expressamente a a lnea a) do n4 do artigo 18 da LGT. Diz ainda o artigo 18 n4, na alnea b), que no sujeito passivo quem tenha certas obri gaes acessrias sobre assuntos tributrios de terceiros. Em concluso, a noo mais abrangente a de sujeito passivo, pois inclui todas as pesso as e todos os tipos de obrigao tributria (principal e acessria). Depois temos dos devedores de imposto (apenas se trata da obrigao de imposto), den tro dos quais se pode encontrar os contribuintes e os demais devedores (substitu tos, responsveis, sucessores).

C) Os sujeitos das obrigaes civis e os sujeitos nas obrigaes fiscais. Diferenas. H um coincidncia, em regra, entre a noo de personalidade jurdica (e capacidade de goz o e de exerccio) do direito civil (artigo 67C.C.) e a de personalidade e capacidad e tributrias.(artigos 15 e 16 n2 da LGT), como j referimos h pouco. H, porm, casos em que a lei fiscal considera sujeitos tributrios entes desprovidos de personalidade jurdica.(18., n. 3, LGT) Por exemplo, no artigo 2, n1 alnea b) do CIRC podemos ver a referncia a entidades se m personalidade jurdica, com sede ou direco efectiva em territrio portugus, cujos ren dimentos no sejam tributveis em IRS ou IRC na titularidade de pessoas singulares c olectivas: , por exemplo, o caso das heranas jacentes, as pessoas colectivas que tenham sido declaradas invlidas, as associaes e sociedades civis sem personalidade jurdica, e as sociedades comerciais ou civis antes do registo definitivo. So tambm sujeitos passivos de IRC, nos termos da alnea c) do n1 do artigo 2 do CIRC a s entidades sem personalidade jurdica que no tenham sede nem direco efectiva em terr itrio portugus e cujos rendimentos nele obtidos no sejam sujeitos a IRS. Por outro lado, pelo contrrio, h situaes em que a lei tributria no considera sujeitos tributrios passivos entidades com personalidade jurdica: o caso das sociedades suj eitas ao regime de transparncia fiscal (arts. 6 a 12 do CIRC) e sociedades integran tes de grupos autorizados a uma tributao pelo lucro consolidado (art. 63 do CIRC). J no caso da famlia no se est perante um sujeito passivo mas apenas uma unidade fisc

al para efeitos de tributao conjunta de rendimentos de IRS. Qualquer cnjuge pode pr aticar os actos relativos situao tributria do agregado familiar (artigo 16 n5 e 6 LGT ). Diga-se ainda que no h obstculo jurdico a que as pessoas colectivas de direito pblico sejam sujeitos passivos da obrigao de imposto, mesmo quando sejam tambm sujeitos a ctivos do mesmo imposto. Tal resulta, a contrario, das isenes concedidas nos artigos 2, n1, al. a), e 9 do CI RC, e da sua sujeio prevista no art. 2 do CIVA. No Acrdo do STA de 28/10/98 analisa-se a sujeio a IVA das receitas cobradas por um m unicpio pela locao de reas para estacionamento de veculos. d) A capacidade tributria de exerccio Quanto capacidade tributria de exerccio dispe o artigo 16, 1, 3 e 4 da LGT. Remete p ara a teoria do direito civil (arts. 138 e 152 do Cdigo Civil), na qual se faz a di stino entre representao legal e representao voluntria: No que respeita representao legal sabe-se que: a) os actos do representante produzem efeitos na esfera jurdica do representado; c) os direitos e deveres dos incapazes e das entidades sem personalidade ju rdica so exercidos pelos representantes legais e por quem administra os respectivo s interesses, respectivamente. d) Se os incapazes cumprirem eles prprios os seus deveres tais actos no so invl idos por incapacidade do sujeito, embora o representante possa reagir. Quanto ao mandato tributrio, ou seja a representao voluntria, refere-se no Cdigo de P rocedimento e Processo Tributrio - n1 do artigo 5 - que, para certos actos procedim entais ou processuais que no tenham natureza pessoal os interessados ou os seus r epresentantes legais podem conferir mandato. Quando se discutam questes de direito este mandato tributrio s pode ser exercido, n os termos da lei, por advogado, advogado estagirio ou solicitador. Deve ainda fazer-se referncia figura da gesto de negcios (prevista no Cdigo Civil no s artigos 464 a 472). Esta a designao que se d aquela situao em que uma pessoa assume a direco de negcio o no interesse e por conta do dono, sem para tal estar autorizada. Em matria fiscal o art. 17 da LGT que se lhe refere. Em caso de pagamento do imposto pelo gestor de negcios, considera-se esta ratific ada aps transcorrer o prazo para pagamento voluntrio. A propsito da capacidade tributria devem ter-se tambm em conta as disposies do CPPT q ue se referem capacidade judiciria e capacidade procedimental - artigos 3 a 9. e) O domiclio fiscal Domiclio um conceito j conhecido do Direito Civil: sobre este assunto dispem as nor mas dos artigos 82 a 88 do Cdigo Civil. Trata-se do lugar em que juridicamente a pe ssoa se reputa localizada para os efeitos que a lei pretenda retirar desse facto . No caso da lei fiscal so vrias as consequncias que se retiram da determinao do domicli o de um sujeito passivo: por exemplo quanto a saber quais so os rgos da administrao f iscal competentes para gerirem a relao jurdico-tributria; quanto possibilidade de ut ilizao de certos benefcios fiscais; quanto s taxas de IMI ou da derrama; quanto prpri a determinao da matria colectvel e dupla tributao internacional, etc.

Na LGT o artigo 19, n1 que dispe sobre essa matria. Tambm nos artigos 16 do CIRS e 4

do CIRC se tratada do domiclio. Essencialmente entende-se que, para as pessoas singulares o domiclio o local da r esidncia habitual e para as pessoas colectivas o local da sede ou direco efectiva, ou do estabelecimento estvel em Portugal.

H a obrigao legal de comunicar a mudana de domiclio fiscal e a Administrao Fiscal pode corrigir o domiclio fiscal se tiver dados nesse sentido (19, n2 LGT). Em caso de residir no estrangeiro ou de para a se ausentar por perodo superior a 6 meses, o contribuinte deve, para efeitos tributrios, designar um representante c om residncia em territrio nacional. Dessa designao depende a possibilidade de exerce r direitos perante o fisco (recurso, reclamao, impugnao).

f) O estabelecimento estvel

Estabelecimento estvel qualquer instalao fixa ou representao permanente atravs da qua seja exercida uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrcola (art. 5 n5 do CIRC, aplicvel ao IRS por fora do art. 18, n3 do CIRS). Quanto natureza da actividade exercida a lei define-a em termos muito amplos, vi sando abranger o maior nmero de situaes.

Quanto ao tipo de organizao h que distinguir os estabelecimentos reais, que so const itudos por instalaes fixas (n6 do art.5 do CIRC), dos estabelecimentos pessoais, que so representaes permanentes (algum com poderes de representao para a prtica habitual d actos) ou pessoas (empregados ou outros contratados) que exercem a actividade p or conta e em nome do contribuinte por um perodo, seguido ou interpolado, no infer ior a 120 dias dentro de 12 meses. (n7 do art.5 do CIRC). g) O nmero de identificao fiscal Criado pelo Decreto-Lei n463/79 de 39/11 (alterado pelos Decretos-Leis n204/84 de 13/7, 266/91 de 6/8 e 19/97 de 21/1 (executado pela Portaria n271/99 de 13/4). Deve ser referido pelo contribuinte em todas as operaes perante a Administrao Fiscal . Hoje o NIF integra o Carto nico.