MERCADERES INGLESES DE LA POCA TUDOR: LOS LIBROS DE CUENTAS DE SIR THOMAS GRESHAM Y JOHN SMYTHE J.J.

Lanero Universidad de Len

I A modo de justificacin En el milenario del Monasterio Benedictino de Santo Domingo de Silos, dentro del III Encuentro de Trabajo sobre Historia de la Contabilidad, presentamos una modesta visin de los libros de cuentas de dos mercaderes ingleses de la poca Tudor: John Smythe y Sir Thomas Gresham1. Y lo hacemos desde Len. Silos y Len, dos viejos enclaves en el camino hacia el Finis Terrae de Galicia. La presencia monstica en el mbito de la peregrinacin jacobea ha desempeado un papel fundamental en el ofrecimiento de la bsqueda de Dios y como guardiana de la ciencia y de la cultura 2. Sirvan nuestras palabras de sincero homenaje al carisma monstico y a la antigua cristiandad europea3 cuando entramos en el tercer milenio y revive la peregrinacin.

II Panormica: De Libros de Cuentas y mercaderes ingleses del siglo XVI Es de todos conocido que, a mediados del siglo XVI, los ingleses contaban con un nmero razonable de tratados de tenedura de libros por partida doble. Ah est la obra de Hugh Oldcastle, Here ensueth a profitable treatyce (1543), de la que no se conserva ningn ejemplar y cuyas noticias nos han llegado a travs de la reimpresin de John Mellis, A briefe instruction and maner how to keepe bookes of Accompts (1588); la traduccin inglesa de Jahn Ympyn Christoffels, inicialmente publicada en flamenco y
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[] Para profundizar en el conocimiento de esa poca inglesa, vase David Loades, Tudor Government: Structures of Authority in the Sixteenth Century, Oxford: Blackwell Publishers Ltd., 1997. [] Los ingleses y escoceses tambin peregrinaron a Santiago desde los primeros siglos del segundo milenio. Vase nuestro estudio Realeza, nobleza y clereca escocesas a Compostela, Abba, n 2 (2001), pp. 58-60. [] Juan Pablo II, Exhortacin apostlica Vita Consecrata, p. 103.

francs en 1543, A notable and very excellente worke (1547). En fechas posteriores aparecieron los dos tratados de James Peele (1553 y 1569), el de John Weddington (1567) y as hasta llegar al ya mencionado de John Mellis (1588). Atrs quedaban dos libros de Fra Luca Pacioli (1494) y de Domenico Manzoni, Quaderno doppio (1534) ambos escritos en italiano, lengua desconocida para los mercaderes ingleses. Este extremo debe tenerse presente con el fin de no sobredimensionar la influencia directa que estos dos autores pudieron ejercer. S hemos de destacar, empero, la prctica diaria que bien pudo ser ms influyente que la normativa terica ofrecida por los textos. Sabemos que mercaderes italianos tenan negocios en Inglaterra mucho antes del siglo XVI y sabemos tambin que practicaban la contabilidad por partida doble. El Libro Mayor de la Compaa Borromeo de Londres, fechado 1436-1439, es buena muestra de la tcnica contable que los mercaderes ingleses hicieron suya un siglo ms tarde4. Tampoco debemos descartar que Oldcastle, Peele, Weddington y Mellis, todos ellos autores de instrucciones tericas, aprendieran ms de los mercaderes italianos de Londres y Amberes que de textos venecianos. As, la obra de Peele tiene aspectos que se hablan en el Libro Mayor de los Borromeo y en los libros de cuentas de mercaderes lombardos, pero que estn ausentes en el tratado de Pacioli y en otros autores venecianos: Certain special features not found in Paciolo, Manzoni, Oldcastle and Ympyn, but present in the books of the mediaeval Italian merchants, and even in the extracts from the Borromei Ledger (...) can all be traced to Italian practice rather than to the earliest literature on the subject of double entry5. Muchos mercaderes aprendieron la nueva tcnica contable de la partida doble en el extranjero. El Libro Mayor ingls ms temprano, llevado por partida doble, que se conserva, se escribi en nuestro pas. En el testamento de J. Kydermyster, curiosamente fechado en 1543, ao de la aparicin del primer tratado ingls de tenedura de libros por partida doble, encarece a los testamentarios para que call oon of them that be parfite in the Reconynges of Spayne to see my bokes and accountes6. Teniendo presente el
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[] Vase Raymond de Roover, The Development of Accounting Prior to Luca Pacioli According to the Account-books of Medieval Merchants, en A.C. Littleton and B.S. Yamey, Studies in the History of Accounting, London: Sweet & Maxwell Limited, 1956, pp. 114-174. [] P. Kats, Double-entry Book-keeping in England before Hugh Oldcastle, The Accountant, LXXIV (1926), p. 97. [] Testamento de J. Kydermyster, P.C.C. 37 Pynnyng.

significado de Reconynges of Spayne, es muy posible que los libros de aquel mercader ingls se llevaran por partida doble. Vaya por adelantado el dato de que John Smythe tuvo una estrecha relacin con Espaa; del mismo modo que Gresham la tuvo con Amberes. Los Pases Bajos y nuestro pas sirvieron de lugar de prctica comercial para los aprendices que ms tarde llegaran a ser mercaderes ingleses. Amberes fue el destino del pao ingls en la primera mitad del siglo XVI; y por tal razn, los aprendices ingleses oficiaban de criados unas veces, y de agentes comisionados otras, de sus jefes londinenses. Se conjugaban dos aspectos: desarrollar el trabajo de la rutina diaria y formarse. Para ilustrar este extremo, podemos recordar como en 1569, a punto de terminar con el estrecho vnculo comercial AmberesLondres, nueve jvenes ingleses residen en Amberes para aprender la lengua y llevar libros de cuentas. No olvidemos que, por estas fechas, en esa ciudad holandesa ya existan profesionales de la contabilidad. John Weddington, comerciante autorizado por la compaa de los Merchant Adventures para importar hilaturas y estao7, l mismo autor del tratado contable A Breffe instruction and manner, howe to kepe, marchantes Bokes (1567), fue agente de Sir Thomas Gresham8. En 1573 solicit el amparo de la Justicia de Amberes para que lo protegiera en su intento de recuperar una deuda de Baptist van Achelen, por haber trabajado ms de cien das llevando las cuentas de Raphael van Ahelen y compaa. Por todo lo visto, hemos de concluir que los mercaderes ingleses del siglo XVI disfrutaron de muchas oportunidades, tanto tericas como prcticas, para formarse en la tcnica de la tenedura de libros. Ympyn observa en el prlogo To the Reder de su tratado, que ha visto libros de cuentas de mercaderes de su pas: ... so grosly, obscurely and lewdely kept, that after their desease nether wife, seruaunt executor nor other, could by their bokes perceiue what of reght apperteigned to them to be receiued of other, nether what iustly was due by them vnto other9.

[] Oskar de Smedt, De Englese natie te Antwerpen in de 16 de eeuw, 1492-1582, 2 vols., Antwerp, vol. II, pp. 487-489. [] Raymond de Roover, Gresham on Foreign Exchange: An Essay on Early Mercantilism with the Text of Sir Thomas Greshams Memorandum for the Understanding of the Exchange, Cambridge, Mass.: Harvard University Press, 1949; Francis Ames-Lewis, ed., Sir Thomas Gresham and Gresham College: Studies in the Intellectual History of London in the Sixteenth and Seventeenth Centuries, Aldershot: Ashgate, 1999, pp. 4-16. [] La cita anterior pertenece a la traduccin inglesa del tratado de Ympyn. Quede constancia de nuestro agradecimiento a la Biblioteca del Institute of Chartered Accountants in England and Wales por habernos facilitado el microfilm.

Ansioso deba estar Ympyn por vender su libro. Con tal fin, creemos, exager las consecuencias perniciosas de una mala tcnica contable. Por paradojas de la vida, Ympyn no sobrevivi a la publicacin de su tratado, que fue pstuma. Como resulta obvio, no pudo disfrutar de los beneficios de la venta, con independencia del mtodo contable que utilizara su viuda para llevar el control. Bromas aparte, los mercaderes ingleses de aquella poca s debieron padecer los fallos que Ympyn apuntaba. As, de los muchos testamentos que se conservan, tan solo unos pocos, al referirse a sus cuentas, lo hacen de una forma que nos pueda hacer pensar que las llevaban por partida doble. Matthew Boughton10 remite a sus testamentarios al folio 150 de su grete boke para que conozcan el balance de sus activos. Robert Tempest11 menciona su Jornall and Legere with other bokes of the Cheste and charges paide oute, a la vez que ofrece un balance detallado de su posicin financiera en el momento de redactar sus ltimas voluntades en 1550. Todos los ejemplares de libros de cuentas que en la actualidad se conservan, incluidos los que pertenecen a los mercaderes ms prominentes, dan muestra de una tcnica muy rudimentaria. No es de extraar, pues, que el libro de cuentas de Henry Tooley, el mercader ms notable de Inswich en el siglo XVI, apenas si llega a la categora de un Borrador. El sin nmero de cancelaciones y tachaduras lo hacen, en la prctica, indescifrable12. Podemos observar ms de lo mismo en el Boke of Remembraunce de Sir Thomas Kitson (1485-1540), uno de los miembros ms acaudalados de las Compaas de los Merchant Adventurers y Mercers13. El Boke of Remembraunce, que se conserva en la Universidad de Cambridge, forma parte de un grupo destacable de estados de cuentas llevados por el agente de Kitson en Amberes, que no siguen el patrn de la partida doble. El libro de Kitson, en su conjunto, est mejor llevado que el de Tooley, pero carece de metodologa sistemtica, lo que lo convierte en poco ms que una coleccin de apuntes.

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[] P.C.C. 14 Bodfelde. [] P.C.C. 30 Bucke. [] J.G. Webb se ocupa de este aspecto en su Henry Tooley, Merchant of Early Tudor Ipswich, Tesis M.A. no publicada, London, 1953, pp. 181-182. [] Sus libros estn depositados en la Biblioteca de la Universidad de Cambridge, Hengrave Hall Deposit 78(2).

El Libro Mayor de John Smythe, que se conserva en la Bristol Record Office14, es un volumen encuadernado en cuero, sujeto por una correa con hebilla. Los motivos que cubren toda la superficie del cuero son rectngulos repujados, con diamantes; de mayor tamao los de la portada que los de la contraportada. El Libro Mayor se conserva en un estudio excelente, aunque algunas pginas, los folios 173 a 177 y 183 a 187, estn desordenadas. Dispone de 200 folios con la filigrana J. Nivelle, lo que demuestra que el papel se fabric en Troyes, al noroeste de Francia15. Abarca los aos 1538 a 1550, y parece pertenecer a una serie, aunque no se aprecia ninguna letra A, B o C como cabra esperar. Tngase en cuenta que era habitual usar esas letras para distinguir un volumen de otro. As lo recomienda Ympyn en el captulo IV de su tratado Of the maner of the Memorial boke, and what maie be written therin: ... as these bokes shalbe filled and newe made, then shall you marke the seconde boke with the leter A. And the third with the letter B. And so continue to the ende of A. B. C. And it is very resonable as we have said afore in the second Chapiter that like as children begin their first boke with the + the whiche is the triumphant signe of our salvation: That even so every good Christen man do begin with the same signe. Y de igual modo opera James Peele en su primera obra de 1553, The maner and fourme, en el captulo III: ... on the outside of your Journall must be set not only the owners marke, and the date of our Lorde, with daie of the moneth: but also a Crosse, whiche is the signification of the first booke (...). And on the seconde Journall whiche ye shall make for the yere following, the letter A. and so consequently every yerely booke to chaunge a letter as thei folowe in the alphebete... Weddington, aos ms tarde, incidira en la misma lnea16. Alguien podra objetar que los tratados de Peele y Weddington son posteriores al Libro Mayor de Smythe. Cierto. Pero no es menos verdad que Mellis, en su tratado de 1588, que pasa por ser una reimpresin del de Oldcastle (1543), en el captulo IX, Of the second booke principall called the Iournall. Howe it ought to be disposed and ordered, adopta una postura

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[] Su signatura es AC/B63. Quede constancia de nuestro agradecimiento al Bristol Record Office que, gentilmente, nos ha hecho llegar el microfilm; en particular a Kate Hughes, Curatorial Officer, por sus consejos y sugerencias [] Cfr. C.M. Briquet, Les Filigranes, Geneva, 1907, vol. III, filigrana 12.058. [] Cfr. B.S. Yamey, H.C. Edey and H.W. Thompson, Accounting in England and Scotland: 15431800, New York: Garland Publishing, Inc., 1982

semejante. En favor de Smythe hay que sealar que en el interior de la cubierta frontal hay un smbolo, que no se distingue con claridad, pero que bien podra representar una A. La mayor parte de las primeras cuentas provienen del saldo anterior de un old boke which began in anno 1533. Y muchas otras cuentas terminan con This cownt is passed into my newe booke fo (...) the ij day of July anno 1550. El primer folio tan solo recoge que This boke of accowmptes aperteynith to John Smythe, marchant of Bristowe, y tiene una marca que parece ser un monograma de las iniciales de Smythe con una cruz superpuesta. Tales marcas se utilizaron como distintivo de los mercaderes. Smythe la utiliz para cuero y pao, aunque se sirvi de otras para el plomo y el vino17. Cada folio est encabezado por una cruz. En algunas ocasiones, despus de haber enviado algn material especialmente valioso, Smythe aade: God send hit saff18. Los Libros Mayores medievales utilizaban con frecuencia la invocacin de Dios, tal es el caso de la oracin con la que comienza el Libro Mayor de los Borromeo de 1436, para la salvacin de nuestras almas y en honor y beneficio de nuestros cuerpos19. Ympyn, a su vez, al anotar sus beneficios aade: Alabanza y honor a Dios Todopoderoso que me lo ha dado. Amn20. Sin embargo, en el siglo XVI, Dios y Beneficio, las deidades gemelas de Ratini, mercader florentino del siglo XIV21, empezaban a separarse. El primer ejemplar que conocemos de un Libro Mayor ingls por partida doble, dos siglos posterior al primero italiano, es el de Thomas Howell, que se conserva en el Drapers Hall de Londres. Howell perteneca a la Compaa de los Drapers o paeros y comerci, sobre todo, con Espaa, en donde residi durante el perodo que cubre su Libro Mayor. Los asientos se refieren a los aos 1522-1527, aunque ciertas cuentas se abren con saldos de un libro anterior, con referencias al folio del Libro Mayor antiguo. Se trata de operaciones que se retrotraen al ao 151722.
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[] Folios 126, 222 y 290 del Libro Mayor. Cfr. F.A. Girling, English Merchant Marks, London, 1964, p. 11; A.E. Hudd, Bristol Merchant Marks, Proceedings of the Clifton Antiquarian Club, Exeter, 1912, ilustracin 2, pp. 101, 159, 161, 183. [] Folio 290 del Libro Mayor. [] P. Kats, Double-entry Book-keeping in England before Hugh Oldcastle, The Accountant, LXXIV (1926), p. 92. [] P. Kats, The Nouvelle Instruction of Jehan Ympyn Christophle, The Accountant, LXXVII (1927), p. 269. [] I. Origo, The Merchant of Prato, London, 1957, p. 114. [] Queremos hacer constar nuestro agradecimiento a la Drapers Company por el microfilm que nos ha permitido consultar este valioso documento. En otro orden de cosas, G. Connell-Smith, aunque no

En la Public Record Office de Su Majestad se conserva el Libro Mayor y algunas cuentas de John Johnson, mercader del denominado Staple of Calais, del siglo XVI. Este Libro Mayor cubre los aos 1534-1538, cuando Johnson actu de agente comercial de Anthony Cave. Las cuentas pertenecen a los aos 1543-1545. Se componen de dos partes de un Diario y otra perteneciente al Libro Mayor que Johnson llevaba de sus propios negocios23. El Libro de registro diario de entradas y salidas de Sir Thomas Gresham (1519-1579)24, en la actualidad bajo la custodia de la Mercers Company de Londres es el mejor ejemplo que se conserva, desde la perspectiva histrica y por su calidad tcnica, de la tenedura de libros del siglo XVI ingls. Los 200 folios de los que consta nos ofrecen una descripcin detallada y precisa de las actividades comerciales de uno de los ms grandes mercaderes de la poca, al tiempo que ilustran los sistemas contables del momento25.

III La contabilidad Tudor en el Libro Mayor de John Smythe Los tratados contables del siglo XVI destacan que un Libro Mayor debe comenzar con un Inventario. El de Smythe no lo tiene y transfiere las cuentas personales directamente de su libro antiguo sin procurar el saldo. Una pgina posterior del Libro Mayor se dedica a la enumeracin de su vajilla en 1539, 1542 y lo que estaba en su powar en Mayo de 154926, posiblemente en concepto de aval de deudas. Cuando su madre muri en 1546, elabor una lista con las propiedades de aqulla y una nota con los pagos que deba realizar segn el testamento27, pero no se valora la cuanta de las propiedades. Mellis, en los captulos II y III de su tratado, aconseja que se debe hacer:
desde una perspectiva tcnica, nos ofrece un estudio interesante en The Ledger of Thomas Howell, Economic History Review, second series III (1951), pp. 363-370. [] Public Record Office, State Papers 1/185, folios 100-127; 1/196, folios 97-165; 46/5, folios 2-31 [] J.W. Burgon, The Life and Times of Sir Thomas Gresham, London, 1839; G.W.G. Leves Gower, Genealogy of the Family of Gresham, London, 1883, F.R. Salter, Sir Thomas Gresham (1518-1579), London: Leonard Parsons, 1925. [] Este estudio no hubiera sido posible sin el microfilm que la Mercers Company nos ha dejado examinar. Gracias, sobre todo, a Ursula S. Carlyle, Archivist & Curator de los Mercers Company Archives & Art Collection. [] Libro Mayor de John Smythe, folio 63. Para la confeccin de este estudio hemos manejado la edicin auspiciada por la Royal Commission on Historical Manuscripts en colaboracin con la Bristol Record Office. Vase Jean Vanes, ed., The Ledger of John Smythe, 1538-1550, from the Transcript Made by John Angus, BA., London: Her Majestys Stationery Office, 1974. [] Libro Mayor de John Smythe, folio 246.

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... first this inuentorie diligently to be ordered and made in maner as followeth: that is to wit, in a secrete quaire or booke, all his substance moueables and unmoueables, alwayes beginning first at thinges of great valure, as golde, siluer, and iewelles28. Es posible que este Inventario estuviera un Secreat greate Boke. De igual modo, el Kalendar, Abecedario o ndice estaba en una hoja aparte o en unas pginas encuadernadas, de forma independiente, delante del Libro Mayor. As lo recomienda Ympyn en el captulo III de su A notable and very excellente worke (1547). Si Smythe llev uno, se ha perdido. Las anotaciones no estn hechas ni por orden alfabtico ni cronolgico; y cuando se completaba una pgina, el saldo de la cuenta sencillamente se transfera a la siguiente pgina vaca. No es raro encontrar, como en el folio 245, una cuenta de 1549 1550 encajaba entre dos cuentas anteriores. Smythe expone sus cuentas de forma clara y en el modo bilateral correcto; los folios numerados, por pgina doble, del uno al 300; la parte izquierda para el Debe y la derecha para el Haber. Pues bien, aunque sus cuentas estn expuestas alla veneziana29 y en muchos aspectos nos recuerdan a la contabilidad de los mercaderes venecianos del siglo XV, como Andrea Barbarigo, la contabilidad era para Smythe, casi con toda seguridad, las Reconynges of Spayne que J. Kydermyster sealaba, como ya hemos visto, en su testamento30. Es probable que Smythe pasara varios aos de su aprendizaje en el extranjero, segn John Browne describe en The Marchants Avizo (1589)31. Muchos comerciantes de Bristol, como Nicholas y Robert Thorne, Roger Barlow, Thomas Batcock, Thomas Howell y Hugh Tipton, vivieron durante algn tiempo en nuestro pas. Smythe tuvo negocios con todos ellos as como con William Ostriche, comerciante londinense que fue Gobernador de los mercaderes ingleses en Sanlcar de Barrameda32. Edward Pryn, que con Smythe y otros mercaderes ingleses y portugueses,
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[] John Mellis, A Briefe instruction, captulo II. [] Raymond de Roover, The Development of Accounting Prior to Luca Pacioli..., ed. cit., p. 139. [] Testamento de J. Kydermyster, P.C.C. 37 Pynnyng. Peter Ramsey lo recoge en su estudio panormica Some Tudor Merchants Accounts, en A.C. Littleton and B.S. Yamey, eds., Studies in the History of Accounting, ed. cit., pp. 185-201. Ramsey tan slo dedica unas lneas a John Smythe, pero sus apostillas a los libros de cuentas de otros mercaderes ingleses de la poca Tudor son esclarecedoras y son fuente de obligada consulta. En su recuerdo, y a su legado, expresamos nuestra admiracin y reconocimiento. [] Vase nuestro estudio De cmo los ingleses deben gestionar sus negocios en la Pennsula Ibrica: The Marchants Avizo (1589), Universidad de Len, 1995. [] Gordon Connell-Smythe, Forerunners of Drake: A Study of English Trade with Spain in the Early Tudor Period, London: Longmans, Green and Co., 1954.

constituy una compaa en 1540, pas varios aos en Portugal. Deba tener buenos conocimientos contables para ser admyttyd for mynester de la compaa in Ynglande33. Antes de 1543, no se haban publicado tratados contables por partida doble ni en Espaa ni en Inglaterra. Es posible que a la presencia de una importante colonia genovesa en Sevilla, desde el siglo XIII, se deba que los mercaderes de Bristol aprendieran la tcnica italiana34. Y que esa metodologa era bien comprendida en la Espaa de mediados del siglo XVI puede demostrarse con los Libros Mayores de Simn Ruiz, que comienzan en 155135. Ya hemos visto que tambin existieron libros similares en Inglaterra, como el de Thomas Howell36. Robert Thorne alude a libros de cuentas en su testamento. l mismo fue socio, con un genovs de una compaa dedicada a la fabricacin de jabn en Sevilla37. En el Libro Mayor de Smythe tambin se mencionan libros de cuentas de gente sencilla como Moris Appowell, herrero, o Robert Jackson, carretero; libros rudimentarios, sin duda, pero que llevan estampada la firma de Smythe como expresin de conformidad y admisin de sus propias dudas38. Entre los papeles varios que se hallan en este Libro Mayor tenemos cuentas en disposicin bilateral, de John Willy, Chamberlain de Bristol; parece que se copiaron de cuentas personales de Libros Mayores similares al de Smythe39.

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[] Libro Mayor de John Smythe, folio 149. Un sobrino en Pryn se cas con una dama portuguesa y se convirti en consejero de D. Antonio, pretendiente al trono de Portugal. Cfr. F.W. Weaver, Visitations of the County of Somerset, 1531 and 1573, Exeter, 1885, pp. 125-126. Para una visin ms directa, vanse los manuscritos Lansdowne de la British Library de Londres LIII24, LIV74. [] R. Pike, The Genoese in Seville and the Opening of the New World, Journal of Economic History, XXII (1962), pp. 348-378; A. Girard, Les trangers dans la vie conomique de lEspagne au XVIe et XVIIe sicles, Annales dhistoire conomique et sociale, V (1933), pp. 567-578; H. Lapeyre, Une famille marchande: Les Ruiz, Paris, 1955, p. 342. [] H. Lapeyre, Une famille marchande: Les Ruiz, ed. cit., pp. 342-346. [] A.H. Johnson, The History of the Worshipful Company of the Drapers of London, Oxford, 1915, vol. II, pp. 44-45, App. II, p. 251. [] El estudio de los Profesores Salvador Carmona y Rafael Donoso, Cost Accounting and Dialogue: The Case of the Royal Soap Factory of Seville (1525 and 1615) presentado en el 17th Annual Congress of the European Accounting Association, Venecia, Abril, 1994, es esclarecedor. Vase tambin el Testamento de Robert Thorne, Prerogative Court of Canterbury 18 Thower; tambin Public Record Office, Early Chancery Proceedings, C1/798/8; y Gordon Connell-Smith, Forerunners of Drake..., ed. cit., p. 67. [] Libro Mayor de John Smythe, folios 45 y 46. [] Libro Mayor de John Smythe, folio 222 B, C, D, E.

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Las compras y ventas diarias de Smythe se registraban en un shop-boke (libro de comercio), aunque, lamentablemente, no se conserva ninguno. Los tratados del siglo XVI recomiendan que, como norma general, se llevan tres libros: el Libro de Comercio o Memorial, el Diario y el Libro Mayor o Quaterne, el great boke of accompts, segn seala James Peele en el captulo V de su obra The manner and fourme (1553). No obstante, algn autor admite, como Mellis en su captulo V, que ... it is necessary to have three bookes, whereof one shall be called Memoriall. And afterwardes I will speake of the bookes, called Journall, and the Leager, howe be it, some marchauntes there be, that use but small feate of marchancise, which do occupie but only the Journall and Leager40.

Weddington, a su vez, describe el sistema como un mtodo con tan solo dos libros: [the] memoriall or wast Boke devided into partis, or Bokes according unto the downingis, y el great Boke or lidger, to ballance and clere all manner of accomptis in Debitor and Creditor. No es necesario el Libro Diario, aunque los comerciantes pueden utilizarlo Yf it please them to take somiche pains41. Smythe menciona en una ocasin un jornal pero, dado que es la nica referencia, puede que sea un error y que, en realidad, aluda al Libro de comercio, que tan slo en una ocasin denomina my memory all42. Toda transaccin la anotaba, con todo detalle, Smythe, miembros de su familia, los aprendices o sirvientes y esta informacin diaria se transfera ms tarde al Libro Mayor; lo que, con frecuencia, se hacia posteriormente y fuera de los cinco o seis das preceptivos, lo que puede ser el motivo de algunos errores que se aprecian en el Libro Mayor; ese es el caso del folio 198, en el que aparece un espacio en blanco, pendiente de ser rellenado y que nunca se hizo. Muy a pesar de que Smythe no siempre sigue, de forma rigurosa, la instruccin que, aos ms tarde, Gerard Malynes, tambin comerciante, recogera en su Consvetvdo, Vel Lex Mercatoria (1622): ... in the Journall or Leiger book there may not be any alteration of Cyphers, blotting (nor places left blanke in the Journal) ... otherwise the books are of no credit in Law43.

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[] John Mellis, A Briefe instruction, captulo V. [] John Weddington, A Breffe instruction, 1567. Cfr. B.S. Yamey, John Weddingtons A Breffe instruction, 1567, Accounting Research, IX (1958), pp. 124-133. [] Libro Mayor de John Smythe, folio 293.

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Las correcciones de Smythe, por lo general, estn hechas de manera cuidada. La cifra equivocada est borrada y la correcta puesta en su lugar; y al final de la anotacin, en ocasiones, se repite la enmienda: I sey 844. Del estudio del Libro Mayor de John Smythe parece quedar claro que el mercader de Bristol utiliz un sistema contable similar al que describe el Profesor Lane a la vista de los libros de cuentas de Andrea Barbarigo de Venecia45. Este sistema, que era la most practical form for merchants much of whose wealth was coming and going on the seas46 permiti a Smythe llevar cuenta de sus obligaciones y derechos en varias cuentas personales que tambin incluyen algunos gastos familiares y domsticos. Adems, mediante las cuentas denominadas de Voyage, poda comparar, ao tras ao, la rentabilidad relativa de varios mercados extranjeros a los que enviaba mercanca. Las cuentas de los aprendices y agentes comisionados en el extranjero le hacan posible relacionar sus cuentas con las de ellos; mientras que las cuentas de importacin de mercancas mostraban con claridad el beneficio recibido en hierro, vinos, frutas, glasto y aceite. En cualquier momento que lo deseara, Smythe poda calcular su beneficio total durante un perodo especfico en una Cuenta de Prdidas y Ganancias, cerrando las Cuentas de Viaje y de Importacin de mercancas47. Este sistema de partida doble no est completo en el Libro Mayor porque no existe ni Cuenta de Caja ni Cuenta para su barco. De esta ltima comenz una en el folio 61, que
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[] Consvetvdo, Vel Lex Mercatoria or The Ancient Law Merchant. Diuided into three Parts: According to the Essential Parts of Trafficke Necessarie for All Statesmen, Iudges, Magistrates, Temporall and Ciuile Lawyers, Mint-men, Merchants, Marriners, and all others negotiating in all places of the World. By Gerard Malynes Merchant. Salus Populi, Suprema Lex es to. Londons, Printed by Adam Iship Anno Dom. 1622. [] Para la correccin de un asiento de abono, equivocadamente puesto como asiento de cargo, vase el Libro Mayor de John Smythe, folio 168. [] F.C. Lane, Andrea Barbarigo, Merchant of Venice, 1418-1449, Johns Hopkins University Studies in Historical and Political Science, Series XVII, no. 1, Baltimore, 1944. Vase, igualmente, Jean Vanes, Sixteenth Century Accounting, The Accountant, CLV (1967), pp. 357-361. [] F.C. Lane, Venture Accounting in Medieval Business Management, Bulletin of the Business Historical Society, XIX (1945), pp. 168, 173. Un clsico de la historia de la contabilidad, Arthur H. Woolf, seala que el sistema pudo surgir por dos causas: The first was the heterogeneous nature of the commodities dealt in, commerce not at that time being sufficiently extensive to permit of specialisation in any one class of goods so that the trader, in order to earn a living, had to deal in everything. Moreover, owing to the insecurity of transit and the uncertain state of traffic, coupled with the exceedingly high rates of insurance, it was advisable to dispose of each consignment en bloc, and so the merchant would calculate the profit on each enterprise. Vase su A Short History of Accountants and Accountancy, London: Gee & Co. (Publishers) Ltd., 1912, pp. 117-118. En este mismo sentido se desenvuelve el trabajo de B.S. Yamey, Scientific Book-keeping and the Rise of Capitalism, Economic History Review, 2nd series, I (1949), pp. 111-112. [] Ejemplos de Cuentas de Prdidas y Ganancias, en el Libro Mayor de John Smythe, pueden verse en los folios 92 y 200.

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est tachada. No hay Cuentas de gastos ni beneficios por prstamos y, a veces, no anota, en todos sus trminos, las cuentas de los agentes y las de mercancas en el Libro Mayor. Slo as se explica que haya un gran nmero de anotaciones en el Libro Mayor para las que es imposible localizar el abono o el cargo correspondiente, aunque es probable que llevara Libros independientes de Caja y para el barco. En Florencia, al menos, fue habitual tener un libro independiente utilizado como Libro de Caja y Cuenta de Caja denominado libro dellentrata e delluscita48. Datini dispona de libri dentrata e duscita della cassa grande49. Podramos abundar aadiendo que tanto Peele como Weddington recomiendan llevar un Libro de Caja aparte. El Libro Mayor dispone de un amplio nmero de cuentas personales. Estn expuestas con claridad y en la forma debida, aunque las pginas no estn ordenadas en columnas. La mayor parte de las partidas estn fechadas y especificada la cantidad y el tipo exactos de mercanca. Tambin se expresa el coste y el valor total de cada compra, unas veces en nmeros arbigos y otras en una mezcla de arbigos y romanos, que posteriormente aparecen en romanos en la columna final, pues se pensaba que podran inducir a menos errores y falsificaciones50. Por lo general, toda moneda extranjera se convierte en libras en la columna de totales, aunque para nosotros sea digno de mencin que, en un caso, toda la cuenta de Thomas Shipman, de Vizcaya, se pase al Libro Mayor en maraveds51. Varias cuentas personales incluyen cargas por flete, rentas de casas, compra de vveres, almacenes para su barco, gastos relacionados con sus deberes cvicos y cuentas de prstamos. Aunque era frecuente que objetos de valor como a flat cup & a smawle standyng cup of silver se recibiesen como garanta de un prstamo, no se recoge el beneficio de estas transacciones, pues cargar intereses por un prstamo era, en aquellos momentos, prcticamente ilegal. Tan slo en una ocasin vemos: Itm. for Master Bowen 5 nobles the prinsypall & the costes 3s 7d.. Esta anotacin lleva la fecha de

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[] Raymond de Roover, Development of Accounting Prior to Luca Pacioli..., ed. cit., p. 119. El mismo autor incide en el tema en New Perspectives in the History of Accounting, Accounting Review, XXX (1955), p. 413. [] Citado por I. Origo, The Merchant of Prato, ed. cit., p. 114. [] Raymond de Roover, Aux origines dune technique intellectuelle; la formation et lexpansion de la comptabilit partiel double, Annales dhistoire conomique et sociale, IX (1937), p. 191. [] Libro Mayor de John Smythe, folio 50. A.P. Usher, The Early History of Deposit Banking in Mediterranean Europe, Cambridge, Mass., 1943, pp. 212-217.

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154852. Durante el perodo 1546-1553, en Inglaterra fue legal un inters del 10%53. Es posible que el prestamista encontrase alguna forma de obtener algn beneficio encubierto cuando los intereses estuvieron prohibidos. El Profesor de Roover seala que en Italia el prestatario reciba algo menos de la cantidad registrada en el Libro Mayor54. Rara vez se pagaba algo en efectivo. Dejando a un lado los acuerdos de trueque, lo usual era 3 monthes and 3 monthes o half in hand and half at Owr Lady Day o en una de las ferias locales55. La cantidad adeudada se registra en una obligacin o documento a modo de factura, en la que se especifican los das de pago acordados. Y puesto que los pagos casi nunca se efectuaban en la fecha prevista, se registraban en la parte posterior del documento y una vez que estuviera todo pagado, se devolva aqul56. Smythe recoge los detalles de sus obligaciones en el Libro Mayor y con frecuencia tacha las cantidades debidas cuando las paga. Los precios oscilan mucho. Cabe suponer que se bajaban en la situacin, nada frecuente, de pagar en metlico. En ocasiones observamos descuentos o devoluciones. Es imposible descubrir si se trata de pronto pago o mala calidad. Los pagos a veces se realizaban por el mtodo circular o giro, muy frecuente entre los mercaderes italianos del siglo XV57. As, era habitual que Smythe suministrara vino a William Northe o Stevyn Chick que, a su vez, pagaban a John Yerbery por el pao que haba enviado a Smythe. A algunos clientes Smythe tard aos en pagarles; de ah que exista una lista inacabable de deudas en el inventario realizado a su muerte, en 155658. Las cuentas ms interesantes del Libro Mayor son las Cuentas de Viaje. Cada vez que mandaba un envo grande, abra una cuenta nueva. Quiz en esto siga las instrucciones que John Mellis recoge en su captulo XV que, no olvidemos, es reproduccin del tratado de Oldcastle (1543):

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[] Libro Mayor de John Smythe, folio 278. [] Statutes 37, H. VIII, c. 9 and 5 and 6 Edw. VI, c. 20. [] Raymond de Roover, Accounting Prior to Luca Pacioli..., ed. cit., pp. 150-121. [] Los mtodos de pago pueden verse en el Libro Mayor de John Smythe, folio 201, en el que recoge la cuenta de un tal John Yerbey. [] As lo explican M.M. Postan, Credit in Medieval Trade, Economic History Review, I (1928), pp. 234-261; H. van der Wee, The Growth of the Antwerp Market and the European Economy, Louvain, 1963, vol. II, pp. 334-350 y J.M. Holden, The History of Negotiable Instruments in English Law, London, 1955, pp. 4-29. [] P. Kats, Double-entry Book-keeping in England Before Hugh Oldcastle, ed. cit., p. 95. [] Bristol Archives Office, Ashton Court Manuscripts, F8/1.

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Per viage, commyted to such a man, by name, holding accompt as author and factor of all such marchandise, and money to him sent: and thus compiled parcel after parcell & c.59

La referida cuenta contena en el Debe los detalles de todas las mercaderas enviadas; coste, calidad, cmo iban embaladas y, en ocasiones, la marca del mercader, adems del nombre del barco o barcos y de su patrn. Estaban incluidos todos los costes y gastos adicionales, incluidos los portes a Bristol, la tintura y el acabado del pao, las licencias y los seguros. El Haber se completaba cuando se haba vendido todo el envo y se reciban las cuentas del agente comisionado. Si la cuenta se cerraba antes de vender toda la mercanca, la que quedaba pendiente se cargaba en la cuenta del ao siguiente a precio de coste. El Debe, y en ocasiones ambas partes de una cuenta, tenan columnas en el lado izquierdo en las que se relacionaban, de forma breve, las mercaderas con el fin de no olvidar ninguna cuando la cuenta se cerrase. Acto seguido, cualquier beneficio o prdida se asentaba en la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Se abra una cuenta para el aprendiz o agente al que se le cargaba el valor de la mercanca vendida y el dinero que se le enviaba y se le abonaba con las compras que realizaba en nombre de su patrn. Parece que era necesario exportar otro a fin de completar las compras del ao. En 1546, Edward Pryn, tomador, design a Smythe remitente de una Letra de Cambio, con el fin de que Hamond beneficiario, pudiera recibir 25 libras del agente de Pryn, Hugh Tipton60. ste era un dinero que Pryn deba a Smythe de los beneficios de la compaa que importaba glasto. Cuando en 1547 Hugh Hamond envi dinero de Andaluca a Bilbao, mand 200 ducados en metlico que llev Tyndall y otros 200 ducados ms en una letra suscrita por John Swetynge de Cdiz para que Robert Jeffarson, mercader de Londres, se la pagara a Henry Setteford en Bilbao61. esta es una de las pocas veces en las que se mencionan las letras de cambio, aunque Smythe en ocasiones advierte una prdida por el cambio del oro62. Es evidente que Smythe pone en prctica lo que Weddington recogera en su tratado aos ms tarde cuando reciba las cuentas de sus agentes: primero [to] peruse diligentlie and se Yf in

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[] John Mellis, A Briefe instruction, 1588, captulo XV. [] Libro Mayor de John Smythe, folios 254, 271. Vase Raymond de Roover, Gresham on Foreign Exchange..., ed. cit., pp. 99-102. [] Libro Mayor de John Smythe, folios 261, 271. [] Libro Mayor de John Smythe, folios 104, 195.

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all things they be just63, pues en ocasiones seala un error: Itm, more 1 ducat which he r. of the purser of the Primros & gave me no cowmpt of hit 5s64. El Profesor Lane, al estudiar los archivos de los mercaderes venecianos, descubri que los agentes eran lentos en enviar sus cuentas, unas veces por negligencia y otras por el retraso que se produca en liquidar gastos locales, impuestos y cargas por flete65. Esta puede constituir una de las razones por la que muchas Cuentas de Viaje, en la segunda parte del Libro Mayor de Smythe, no tienen asientos de abono y la segunda Cuenta de Prdidas y Ganancias, en el folio 200, est incompleta. Por otra parte, la guerra con Francia pudo causar prdidas. A Smythe se le otorg una licencia, en 1545, para importar vinos de Burdeos, dadas las grandes prdidas que haba sufrido by serving his majeste this sommer upon the see66. Puede que alguno de estos envos se perdieran, pero no hace ninguna aclaracin. Tan slo una breve cuenta de salmn de Irlanda lleva la nota my foreseid cabow being employed was taken with Scottes67. Las cuentas, en ocasiones, se abran para las exportaciones ms importantes: pao, trigo, cuero y plomo, pues estos productos se compraban y registraban en sendas cuentas personales. No obstante, esto no fue en modo alguno regla general y cuando no existe cuenta de producto, resulta muy difcil localizar una compra individualizada de pao; por ejemplo, de la cuenta del proveedor directamente al Debe de una Cuenta de Viaje concreta. En la segunda parte del Libro Mayor, incluso cuando existen, estas cuentas de exportacin de productos, a menudo no estn completas. Las cuentas por importacin de productos estn, de forma habitual, muy detalladas. Se abran cuentas independientes para varias clases de vinos: Gascua, jerez, moscatel, etc. Tambin existen muchas cuentas para el hierro y para el aceite de lana (aceite de oliva que se utilizaba en la preparacin de la lana para cardarla y tejerla), as como las de glasto, jabn, pasas, higos y sal. El Debe de tales cuentas da el precio de los productos clere aborde del barco y luego todos los gastos de portes, impuestos, seguros, flete y de estiba. En el Haber tenemos una lista detallada de compradores, con las fechas de las compras, cantidad, coste total y la referencia al folio de la cuenta del cliente. Ambos
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[] [] [] [] []

John Weddington, Breffe instruction..., 1567. Libro Mayor de John Smythe, folio 174. F.C. Lane, Andrea Barbarigo..., ed. cit., p. 167. R. Dasent, Acts of the Privy Council (New Series), vol. I, pp. 267, 296. Libro Mayor de John Smythe, folio 281. Por cabow debe entenderse mercanca.

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lados de la cuenta disponen de columnas en la parte izquierda en las que se registra la cantidad, con lo que Smythe se aseguraba que la cantidad total coincidiera en cada pgina. Una vez ms, Smythe fue precursor de Weddington, primer autor ingls que se recomend una columna en la parte izquierda para el asiento de cantidades. El uso de columnas de cantidades lo haba introducido en la literatura contable Valentn Mennher con su obra Practique brifue..., de 1550. Weddington coloca sus columnas de cantidades en la parte extrema izquierda de cada lado de la cuenta. El Haber de las cuentas de hierro, frecuentemente y a diferencia de los dems, estaba resumido68, lo que demuestra que a Smythe le interesaba determinar la rentabilidad, yendo ms all del mero registro de la transaccin. Cuando se cerraban estas cuentas de mercaderas, con frecuencia era necesario valorar el remanente del almacn para pasarlo a una cuenta nueva. La base para esta valoracin, habitualmente era el precio de coste aunque parece que, en algunas ocasiones, fue el posible precio de venta. Por ltimo, cualquier prdida o ganancia en la cuenta de mercaderas importadas se pasaba a la Cuenta de Prdidas y Ganancias. Las lneas trazadas por debajo de tres de los totales en la Cuenta de Prdidas y Ganancias demuestra que Smythe poda, en cualquier momento, calcular su beneficio o prdida durante un perodo dado de tiempo, sin necesidad de cerrar la cuenta en el Libro Mayor69. Las lneas estn trazadas despus de asientos con fecha de 14 de Enero de 1541, mediados de Diciembre de 1541 y 3 de Enero de 1543. La cuenta se cierra el 20 de Enero de 1544, dando la impresin de que Smythe est totalizando sus beneficios para cada ao. La cuenta del folio 92 se cierra cuando Smythe llega al pie de la pgina, en Enero de 1544, para mostrar un beneficio de 1,427 libras 16s 0
1 d. En este caso no 2

se tienen en cuenta los beneficios del barco, de la compaa importadora de glasto o de los prstamos, pues ninguna de esas cuentas aparece en el Libro Mayor. En realidad inclua como beneficios mucho dinero que todava no haba recibido. En el folio 43 se ofrece una lista de desperid dettes de su libro antiguo que asciende a ms de 76 libras. Un estudio del Libro Mayor demuestra que un gran nmero de sus clientes era moroso70. Sin embargo, nicamente se incluye una cantidad testimonial de 60 libras lost by detters and otherwise71.
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[] [] [] []

Libro Mayor de John Smythe, folio 176R. Libro Mayor de John Smythe, folio 92R. Uno de ellos era John Wells, segn aparece en el folio 29 del Libro Mayor. Libro Mayor de John Smythe, folio 92.

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No hay pruebas de que se verificara y se saldara el Libro Mayor. Da la impresin de que Smythe se sent tranquilamente en su escritorio, durante los primeros das del mes de Julio de 1550 y transfiri sus cuentas, de forma independiente, a su nuevo libro, anotando al final de cada una de ellas en el libro antiguo de nueva paginacin del folio. Pocos mercaderes de los siglos XV y XVI saldaban las cuentas de los libros segn aconsejan hacer los tratados contables: The evidence from the texts, though not decisive, favours the conclusion that the accounts were not balanced regularly, but generally only when the ledger or journal was full, or when the merchant wished to have a new set of books72.

Para aquellos mercaderes, que eran buenos conocedores de sus negocios, el Libro Mayor se utilizaba, fundamentalmente, para registrar sus transacciones. Todava no era, como seala Ympyn en el captulo XXIX de su A notable and very excellente woorke (1547): ... the glasse of a mannes state, wherin all men maie se clerely in what case thei stande, and other persones after theim maie perceiue in what state thei wer in during their lifes, and how thei left all thynges at the houre of death.

IV El Libro Diario de Sir Thomas Gresham (1546-1552) Todo parece indicar que las 128 primeras anotaciones del Libro Diario de Gresham provienen de un Inventario que no se conserva. En cualquier caso, sera difcil determinar si cualquier Inventario concreto era o no parte de un juego de cuentas por partida doble, a no ser que tuviera referencias bien definidas a un Libro Diario o Libro Mayor. Una mera relacin de existencias y deudas podra componerse de muchas maneras y servir propsitos bien distintos. Del mismo modo, tampoco ha sobrevivido ningn Memorial, el libro en el que el mercader anotaba su transaccin antes de realizar los asientos contables preceptivos en el Libro Diario o en el Mayor. Es posible que el ya mentado Boke of Remembraunce de Kitson cumpliera este fin, aunque en l no se
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[] B.S. Yamey, Scientific Bookkeeping and the Rise of Capitalism, The Economic History Review, Second Series, vol. I, Nos. 2 & 3 (1949), p. 106.

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aprecia referencia alguna a ningn Diario o Mayor, por lo que la posibilidad de que formara parte de un sistema de partida doble es bastante remota. Y, lo mismo que en el caso del Inventario, no sera fcil identificar un Memorial aislado como parte de ningn sistema, pues, en esencia, era un libro de notas, y un libro de esta naturaleza es imposible que tuviera inters tcnico desde el punto de vista contable. Lo que s nos ofrecen las cuentas de Gresham son buenos ejemplos del Libro Diario en el siglo XVI73. Debemos recordar que durante este perodo al Diario contena mucha ms informacin que el contemporneo que conocemos. Dispona de anotaciones para todas las transacciones. Adems, Gresham asienta en el Diario todos los saldos de apertura para su nuevo Libro Mayor y tambin la transferencia de saldos de una cuenta impersonal a otra dentro del Libro Mayor, aunque, claro est, no la transferencia de saldos de una pgina a otra de la misma cuenta. La narracin de las anotaciones nos suministra gran cantidad de detalles, que no iban a repetirse en el Libro Mayor. Es, precisamente, esta riqueza de detalles la que hace posible la reconstruccin de los negocios de Gresham a partir, tan solo, del Diario74. El Diario de Gresham tiene una larga dedicatoria. El uso de inscripciones piadosas al comienzo de los libros de cuentas se extendi desde Italia al resto de Europa, junto con la prctica de encabezar las pginas y cuentas con las palabras Laus Deo. El uso de semejantes inscripciones se recomienda en los primeros tratados contables ingleses. As, la pgina del ttulo del modelo de Libro Mayo recogido en el primer tratado (1553) de James Peele reza as: Anno M.D.LIII Maiethe xxiiij. daie

+
The Quaterne or greate booke of accomptes, belongyng to me Fraunces Bonde of London Grocer, dwelling in the Parishe of sainct Olifes in Mark Lane. The name of God be our helpe. F.B.75

73

74 75

[] G.A. Lee, The Coming of Age of Double Entry: The Giovanni Faroldfi Ledger of 1299-1300, Accounting Historians Journal, Fall, 1977, pp. 79-96. [] E. Kerridge, Trade and Banking in Early Modern England, Manchester, 1988. [] James Peele, The maner and fourme, 1553.

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Weddington, que como sabemos fue agente comisionado de Gresham en Amberes, en su tratado de 1567, publicado precisamente en esta ciudad, en las Rvles verry necessarie to be obseruid by all marchantis, In the kepinge of their accomptis or reconningis & c., incluye la necesidad de que: ... at the beginninge of their writingis to put fyrst the name of God, makinge the signe of the crosse the wiche is most commonli vsid among est all Christen men76.

La dedicatoria de Gresham, de la que podran derivarse las palabras de Weddington que acabamos de citar, dice:

+ LAVS. DEO. 1546

26 Apryll. In the name of God Amen. This present boke shalbe the Jornall called + apperteyning to me Thomas Gresham of London mercer for therin to wryte with my owne hande or els with the hand of my prenlys Thomas Bradshawe alle my hoole trayne and doynges and out of the saide Jornall, to wryte it into the greate booke called the Leger which shalbe holden by poundes shillinges and pence of money of Englonde Pleaseth God to geve me profytt and prosperitye to defende me from evell fortune losse and domage Amen.77

Debajo de la inscripcin aparece la marca de mercader de Gresham. Teniendo en cuenta la disposicin, las palabras y las frases utilizadas y su ordenacin, resulta evidente que Gresham tom como referencia de su dedicatoria el modelo de Diario de la Nieuwe Instructie de Ympyn, publicada en 1543 en Amberes, ciudad bien conocida de Gresham. Siempre queda la posibilidad de que ambos se inspirasen en una misma
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[] E. Kerridge, Trade and Banking in Early Modern England, Manchester, 1988. [] Nuestro agradecimiento, una vez ms, a Ursula S. Carlyle; Archivist & Curator de Mercers Company Archives & Art Collection de Londres por la provisin del microfilm del Day Book de Thomas Gresham. Un pionero de su estudio fue el ya citado Peter Ramsey en su Some Tudor Merchants Accounts, ed. cit.

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fuente. Aludimos a la versin flamenca de Ympyn, y no a la traduccin inglesa de 1547 porque el modelo completo de libros de cuentas en sta ha desaparecido de la nica copia que se conserva en Mosc78. Lo que s puede leerse en el captulo II de la versin inglesa es que Ympyn recomienda a su lector que comience su Inventario con el signo de la cruz and writeth by it the name of Jesus for a difference betwene the Turckes and Jewes, whiche do not so79. En cada folio del Libro Diario hay una columna reservada para las referencias a los folios del Mayor, que se dan bajo la forma de una fraccin corriente en la que el indicador remite al folio en el que se carga y el denominador, en el que se abona. Gresham dispone, adems, de una columna en la que las anotaciones en el Diario se numeran de forma serializada de 1 a 6572. En tercer lugar, una columna contiene la narracin. Cada anotacin comienza con la frmula A oweth unto B; lo que indica que las cuentas de A y B sern cargadas o abonadas respectivamente. A la derecha hay una columna sencilla para las cantidades. La primera anotacin en el Libro Diario de Gresham est escrita de la siguiente forma: 1 2
1

Chest oweth unto Capital, which D/xxv li. viiijs. jd. is for ready money, 575-9-1

Esto indica que la Cuenta de Caja, en el primer folio del Libro Mayor, es para los cargos y que la Cuenta de Capital, en el segundo folio, para los abonos, con 575 libras, 9s. 1d., siendo ste el efectivo en poder de Gresham en el momento de abrir sus cuentas. Puede verse que no existe columna para las fechas, que se pone en el centro de la parte superior de la pgina, encima de la anotacin. Es, igualmente, interesante observar que la cantidad en la columna derecha est escrita en nmeros romanos, mientras que la misma suma se recogen en la narracin en arbigos. Ya hemos sealado, al ver el Libro Mayor de John Smythe, que, en el siglo XVI, reinaba la opinin de que los nmeros romanos inducan a menos errores y evitaban el fraude80. Tambin es habitual que cada anotacin se cancele con dos lneas diagonales trazadas sobre aqulla, lo que se haca cuando se haba pasado del Libro/Diario al Mayor.
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[] La pgina del ttulo del modelo de Diario ofrecido por Ympyn puede verse en De Comptabiliteit door de Eeuwen heen, Koninklijke Bibliotheek Albert I, Brussels, 1970, p. 31. [] A notable and very excellente woorke, 1547, captulo II. [] J.J. Williams, A New Perspective on the Evolution of Double-entry Book-keeping, Accounting Historians Journal, Spring 1978, pp. 29-39.

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Los Diarios del siglo XVI slo se utilizaban para compras y ventas. Las anotaciones aparecen por orden cronolgico; no se observa ni el menor atisbo de agruparlas por encabezamientos lgicos, de tal modo, que facilitasen su transcripcin en el Libro Mayor. Y, en la prctica, ni siquiera el orden cronolgico se observa con rigor. En el Libro Diario de Gresham la fecha de la parte superior de un conjunto de asientos indica la fecha en la que se anotaron, que no coincide, necesariamente, con la del da en el que, en realidad, se efectu la operacin. Por otra parte, Gresham era muy poco riguroso al poner la fecha. Con frecuencia, las anotaciones ocupan ms de una pgina, sin estar fechadas, aunque queda claro por la narracin que, en ciertos casos, la transaccin se produjo despus de la ltima fecha indicada. Este extremo genera dificultades al estudioso que se proponga reconstruir el Libro Mayor de Gresham y confeccionar un balance de situacin basado en aqul. No es extrao, por ejemplo, encontramos con que algunas mercaderas se haban enviado al extranjero antes de comprarlas, o venderlas antes de su llegada a Londres desde otros pases. En algunas fechas puede llegar a existir un saldo acreedor en la Cuenta de Caja. En definitiva: El Diario de Gresham no es tan minucioso como queda detallado en los diferentes textos contables publicados en la poca. El Libro de Gresham comienza con una larga lista de deudas atrasadas: lo que confirma lo que ya veamos con John Smythe: el impago era ya habitual en el siglo XVI. Y en esto, si se nos permite, no ha habido evolucin. En nuestro siglo XXI sigue pasando lo mismo. La Cuenta de Caja, que Gresham denomina Chest, se lleva como una cuenta dentro del Libro Mayor, no en un Libro de Caja independiente81. Las anotaciones, en su mayora, son muy breves, y las cantidades que se asientan, con frecuencia, muy pequeas, por lo que no era necesario llevar una cuenta independiente para gastos menores. No obstante, Gresham, segn parece, utiliz algo similar para sus gastos domsticos, para los que se cargan cantidades importantes en la Cuenta de Caja, cada cierto nmero de meses, aunque no se da ninguna clase de detalles. Para las compras y las ventas, los mercaderes ingleses del siglo XVI solan tener varias cuentas de compraventa en el Libro Mayor. Gresham llevaba cuentas
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[] E. Peragallo, Origins and Evolution of Double-entry Bookkeeping: A Study of Italian Practice from the Fourteenth Century, New York: American Institute Publishing, 1938.

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independientes para cada una de los mercaderas con las que comerciaba, incluidas aqullas que slo constituan una parte pequea de sus negocios. En este sistema, la cuenta se cargaba con compras y se abonaba con ventas, si bien la cuenta coincida con el perodo que cubra el Libro Mayor. Esta forma resultaba apropiada para satisfacer las necesidades de los mercaderes que comerciaban en mercados fijos. se sera el caso de los Merchant Adventures y, en general, de las sociedades comerciales de finales de la poca Tudor82. Gresham, que como ya se ha sealado, llevaba una cuenta independiente para sus gastos domsticos, incluye otros gastos personales en una cuenta que tambin contiene los jornales de sus sirvientes, los gastos de viajes de sus agentes comisionados y otros asuntos varios. Esta amalgama en las cuentas demuestra una cierta confusin en el tratamiento del gasto y, al menos en este punto, no est a la altura de algunos ejemplos contemporneos en el extranjero. El Libro Mayor de los Affaitadi distingue, con claridad, entre gastos de explotacin y domsticos, e incluso dispone de cuentas para los muebles de la casa y los gastos postales. Los Libros Mayores de los Affaitadi, de los que se conservan cuatro volmenes, correspondientes a la dcada de 1550, son ejemplos extraordinarios de la tenedura de libros en el siglo XVI, en su calidad ms alta. Ofrecen un panorama detallado del comercio internacional y de la banca de la poca 83. Por su parte, los Libros Mayores de la Compaa Borromeo de Londres tienen subdivisiones similares, si bien, con cien aos ms de antigedad84. En otra cuenta se recogan ingresos y gastos varios tales como donaciones, testamentos e intereses de prstamos que, lgicamente, no podan anotarse en cualquier cuenta impersonal. Los Affaitadi la denominan cuenta de Avanzi di nostro conto y Gresham, cuenta de Damage and Gain85. Gresham tambin utiliza esta cuenta para saldos transferidos, en perodos variables, de otras cuentas impersonales, como las Cuentas de compraventa. Con este uso, la cuenta cumple dos objetivos de distinta naturaleza: los beneficios y las prdidas quedan difuminados con todo tipo de anotacin varia, si bien es cierto que si el asiento de los saldos se hace de forma sistemtica, el saldo en esta cuenta representara la prdida o el beneficio netos del mercader durante
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[] R. Davis, English Overseas Trade, 1500-1700, London, 1970. [] Los Libros Mayores de los Affaitadi se conservan en los archivos de Amberes: Stadsarchief Antwerpen, Insolvente Boedelskamer 1097. [] Raymond de Roover, New Perspectives on the History of Accounting, Accounting Review, July 1955, pp. 405-520. [] Peter Ramsey, Some Tudor Merchants Accounts, ed. cit., p. 195.

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un perodo determinado. Desafortunadamente, Gresham es cualquier cosa menos sistemtico a la hora de transferir sus saldos, por lo que, en la prctica, la cuenta era una especie de vertedero en el que el tenedor de libros meta lo que es de lo ms variopinta. En ella estn muchos de sus gastos comerciales y personales. En estos ltimos llega a incluir el dinero perdido en el juego, donaciones recibidas o entregadas, ingresos de los pagos de intereses de su heredad y crditos incobrables. Es muy difcil que este acervo fuera de alguna utilidad administrativa. El Libro Mayor de Gresham dispone de una Cuenta de Capital con un propsito ciertamente limitado. Las primeras anotaciones del Mayor, asentadas en el Libro Diario, se cargan o abonan en Capital. A partir de ah, no se vuelve a hacer uso de esa cuenta si exceptuamos la adicin de unas pocas partidas que se omitieron al comienzo del libro. En una ocasin, en la que intentaba calcular su beneficio, la cifra resultante no se anota en Capital. Resulta, igualmente, de inters observar que en las primeras anotaciones no se contemplan activos fijos, como las haciendas que eran propiedad de Gresham. Al omitir los activos fijos, hay que decir en su descargo que Gresham se limitaba a seguir una prctica que est recogida en algunos tratados de la poca. As, el de Angelo Pietra, monje benedictino del monasterio de Monte Casino, cerca de Npoles, Indrizzo degli economi... ad uso della Congregatrione Cassinese dellordinari de San Benedetto, de 1586, dice que para una institucin que no sea comercial, tal es el caso de un monasterio, es perfectamente posible mostrar un capital negativo en el Libro Mayor86. Se trata de un tratado sobre los principios de la tenedura de libros en 67 captulos con un glosario de trminos tcnicos, seguido del Libro Diario y del Libro Mayor del Cellerario del monasterio para el ao 1586. Era habitual en los monasterios italianos que las cuentas comprendieran desde el primero de Junio hasta el treinta y uno de Mayo y ese es el ao que utiliza Pietra. Es preciso recordar que el Cellatorio, bajo la autoridad del Abad, estaba al cargo de los asuntos seculares de la comunidad (tambin denominado conomus, dispensator o procurator. En el Glosario Pietra nos explica que el Cellerario primo se ocupaba de las propiedades e ingresos del monasterio; el
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[] Angelo Pietra, Indrizzo degli economi osia ordinatissima insfruttione da regolatamente formare qualunque scrittura in un libro doppio. Aggiuntovi lessemplare de un Libro nobile col suo giornale, ad uso della Congregatrione Cassinese, dellordinari di S. Benedetto, Mantova, Francesco Osanna, 1586. Cfr. P. Kats Early History of Bookkeeping by Double Entry, The Journal of Accountancy, XLVII (January-June, 1929), pp. 206, 275.

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Cellerario secondo era su ayudante o coadjutor y la Celleraria era la oficina de contabilidad87. En la situacin del monasterio, que nos presenta Pietra, existe una anomala que constituye una argucia de orden fiscal. Existe una prdida, probablemente deseada, para paliar los pesados impuestos de la iglesia. El valor de los edificios no se ha pasado a los libros en los que no hay ms que cosas de valor menor. De este hecho se deriva que las deudas son superiores al Haber. La Cuenta de Capital ha sido sustituida por la cuenta Monasterio nostro. El tratado de Pietra debi tener mucho xito, pues en una fecha tan tarda como 1824, Giuseppe Reina lo volvi a imprimir con el ttulo I Precetti con Metodo teorico practico per la formazione de libri in doppia scrittura 88. Pero volvamos a Gresham. Los activos fijos, como las casas, que el mercader ingls compr durante el perodo comprendido en sus libros de cuentas, se asientan en el Debe de la cuenta, debidamente llamada del activo, con el fin de que acten como un contrapeso de partida doble para el preceptivo asiento del Debe en la Cuenta de Caja. Por otra parte, las tierras en Yorkshire, que hered de su padre, Richard Gresham, no le dan pie a abrir una cuenta del activo, pues no es necesario pagar nada si se incurre en deuda. Aunque algunos activos fijos estn excluidos del Libro Mayor, todos los ingresos derivados se registran y tienen su lugar en la cuenta de Damage and Gain. Por consiguiente, no es lgico comparar el ingreso neto registrado con su valor pues exagerara la tasa de beneficio de su capital. No tenemos constancia fehaciente de que alguna de las cuentas a las que hemos hecho mencin fuera nunca sometida a examen para comprobar la exactitud de los asientos. Pacioli recomendaba que dos aprendices lo hicieran, bien todos los aos o cuando se abra un nuevo Libro Mayor y que cada asiento en el Diario se marcara con dos rayas para que quedase constancia de que se haban comprobado las cuentas del Debe y del Haber y que ambas eran correctas. Tales marcas no figuraban en el Diario de Gresham. Cabe especular que sus aprendices estaban de acuerdo con la frase de Ympyn:
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[] David Murray, Chapters in the History of Bookkeeping, Accountancy & Commercial Arithmetic, Glasgow: Jackson, Wylie & Co., 1930, pp. 189-190. [] Giuseppe Reina, I Precetti con Metodo teorico-practico per la formazione de libri in doppia scrittura del Padre Angelo Pietra Genovese, dellordine di S. Beneditto, Milano, 1824. Para un estudio de la obra de Pietra, vase P. Barriola, Storia della ragioneria italiana, Milano, 1897, vol. II, p. 409.

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... it should be to painfull and busy to kepe a reconyng after suche maner89. Los tratados contables del siglo XVI ofrecan medios para calcular las prdidas y ganancias, siempre y cuando no hubiesen contemplado ciertas normas. Parece que Gresham, en algunas ocasiones, comprob el saldo de una o varias de sus cuentas comerciales. Con tal fin, da la impresin que valor las existencias a precio de coste. No obstante, no lo haca con frecuencia diaria. Gresham, al menos, anticipa los beneficios, cargando en la cuenta del Damage and Gain los pagos de ventas con seis o ms meses de adelanto y anota los pagos de inters con la fecha de cuando se suscribi el prstamo. As lo vemos en las anotaciones 723, 1715 y 1766. De todo esto puede deducirse que Gresham estaba ms pendiente de disponer de un registro del dinero que se le deba que de calcular su beneficio con exactitud. Es indudable que existieron mtodos para esos clculos. Uno pudo ser la ordenacin de Inventarios de forma peridica. Henry Becher, en su testamento de 1568, alude a Inventaryes I have kepte from years to yere for sixtene yeres paste Excepte that from Anno 1565 untyll Anno 1568 there was none made The laste of the same Inventaryes beinge finished and made the laste daye of December Anno Domini 1567 The whiche I used to make yerely for the better understandinge of myne estate90.

Pese a todo, hemos de tener presentes tres aspectos que matizan las palabras de Becher: a) El Inventario del siglo XVI no facilitaba el balance de las prdidas y ganancias del negocio. b) En este mtodo, para comprobar el beneficio no exista verificacin de la exactitud de la tenedura de libros; lo que tampoco es decir mucho. Las cuentas no eran tantas, con lo que la posibilidad de error, en la prctica, no era demasiado grande. c) Para los mercaderes Tudor lo verdaderamente importante era un inventario con una cuenta de caja y cuentas personales. Pensamos que el caso de John Smythe es palmario.

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[] A notable and very excellente woorke, 1547. [] Testamento de Henry Becher, Prerogative Court of Canterbury, 10 Holney.

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Las cuentas de Gresham son lo suficientemente completas, aunque presentan algunas dificultades. Es difcil valorar sus existencias en un momento determinado, a pesar de que las anotaciones en el Libro Diario dan suficientes detalles como para obtener cifras exactas, totalizando las cantidades de todas las mercaderas compradas y vendidas. No obstante, resulta imposible hacer ninguna reserva para depreciacin de existencias o para la depreciacin de activos fijos. La Cuenta de Viaje, por su parte, presenta problemas ms serios. Es la cuenta del agente de Gresham residente en Amberes. En ella se cargaban todas las mercaderas enviadas desde Londres para ser vendidas en Amberes y en ella tambin se abonaban todas las mercaderas enviadas desde Amberes para ser vendidas en Londres. Si esto fuera todo, no habra problemas. Desgraciadamente, la Cuenta de Viajes tambin se utilizaba para el intercambio de operaciones. Cuando Gresham recibe un prstamo en Londres que su agente tiene que devolver en Amberes, la cantidad se carga en la Cuenta de Caja y se abona en la de Viajes. El agente, para la devolucin de la deuda, no es responsable ante Gresham, sino ante algn mercader extranjero. De igual modo, Gresham devuelve en Londres el dinero obtenido en Amberes, cargado en la Cuenta de Viajes y abonado en la Cuenta de Caja. En el primer caso, el ms habitual, no hay constancia en la Cuenta de Viajes si el dinero se devolvi91. La mayora de las letras de cambio92 entre Londres y Amberes eran pagaderas al cabo de un mes; hecho del que no tenemos constancia. Adems, cualquier deuda contrada por el agente de Amberes, como la compra de mercaderas a crdito, no figuran en la cuenta; por lo que la situacin crediticia no puede probarse. Por consiguiente, un saldo acreedor en la Cuenta de Viajes puede representar una combinacin de beneficio y deuda. nicamente puede considerarse como beneficio puro en el supuesto de que todas las deudas pagaderas en Amberes se hayan realizado a la fecha de cerrar las cuentas. De ah que no se pueda reconstruir un balance de situacin fiable de lo que se desprende del Libro Diario de Gresham, puesto que no disponemos de informacin esencial de existencias y deudas. Puede que Gresham la tuviera, puesto que el agente le presentaba cuentas detalladas de forma peridica. Resulta interesante observar que, en una ocasin, Gresham intenta calcular su beneficio basndose, en exclusiva, en la cuenta de Londres. Lo que en realidad hace es considerar tan slo el saldo de la cuenta de Damage and
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[] James Ole Winjum, The Role of Accounting in the Economic Development of England: 15001750, The University of Illinois, 1972, pp. 130-138. [] R.S. Lopez and I.W. Raymond, Medieval Trade in the Mediterranean World, New York: Columbia University Press, 1955.

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Gain. A lo que parece, no se preocup de incorporar al clculo el beneficio o las prdidas de su agente en Amberes. La cifra resultante, como es obvio, no tiene nada que ver con la realidad. Este extremo puede verse en la anotacin 1499 del Libro Diario. Gresham calcula su prdida neta para el perodo comprendido entre el 26 de Abril de 1546 y el 22 de Abril del siguiente ao en 74 libras 7s. 3d. En su favor hay que decir que afirma que nicamente se refiere a sus negocios en Inglaterra.

V Conclusin inconclusa A la luz de todo lo dicho de John Smythe y Thomas Gresham, de la sensacin de que los contables de la poca Tudor consideraban los libros de partida doble como registros de transacciones ms que como la base de cuentas finales sinpticas. Es peligroso, no obstante, extraer conclusiones definitivas y precipitadas sobre la contabilidad Tudor, teniendo como referencia slo los libros de cuentas de Smythe y Gresham. Lo que no es bice para convenir que los principios generales de la tenedura de libros por partida doble eran bien conocidos en la Inglaterra del siglo XVI, por imperfecta que fuera la tcnica utilizada. A estos mercaderes s hay que disculparles la ausencia de distincin entre el mbito comercial y el personal. Despus de todo, tan slo deban responder de sus cuentas ante s mismos; lo que explica la ausencia de la Cuenta de Prdidas y Ganancias y del Balance de situacin. Ahora bien, para valorar las cuentas de Smythe y Gresham como es debido, hemos de desprendernos de ciertos conceptos habituales en nuestra sociedad, pero inexistentes en aquel entonces. Despus de todo, la poca Tudor pas sin que se revisase el pensamiento que imperaba: Regnum Anglorum regnum Die est.