Yayn No:2011/412

GELMEKTE OLAN LKELERDE VERG REFORMLARI VE TRKYEDE GELR ZERNDEN ALINAN VERGLER AISINDAN DEERLENDRME

Yrd.Do.Dr. Yunus DEMRL

Ankara, 2011

T.C. Maliye Bakanl Strateji Gelitirme Bakanl

GELMEKTE OLAN LKELERDE VERG REFORMLARI VE TRKYEDE GELR ZERNDEN ALINAN VERGLER AISINDAN DEERLENDRME

Yrd.Do.Dr. Yunus DEMRL

Ankara, 2011

T.C. Maliye Bakanl Strateji Gelitirme Bakanl Yayn No:2011/412 www.sgb.gov.tr e-mail: sgbyayin@sgb.gov.tr

Her hakk Maliye Bakanl Strateji Gelitirme Bakanlna aittir. Kaynak gsterilerek alnt yaplabilir.

ISBN: 978-975-8195-52-7

1000 Adet Ankara, Temmuz 2011

Tasarm: vme Tel: 0312 230 67 01 Bask: Hermes Matbaaclk

ii

zverileri iin Eim aziyeye, Kzm Suna Cemreye ve Olum Ahmet Gkalpe

iii

iv

SUNU Bu alma; Dr.DEMRLnin Hacettepe niversitesi Maliye Anabilim Dalnda yrtm olduu almalarn bir paras olarak yazd ve danmanl tarafmdan yaplan doktora tezine dayanmaktadr. Tez konusu, benim doktora sonras aratrma amacyla 2005 ylnda gittiim ABD ziyareti ncesinde, srasnda ve sonrasnda zerinde dndm, aratrmalar yaptm ve zerinde alma yapmay planladm bir konuydu. ABD dn sonrasnda btn planlarm, vergi reformu konusunda tarafmdan bir alma yaplmasna dnk olsa da, ilk doktora rencim olan ve bir doktora tez konusu aray ierisinde olan Dr. DEMRLye hem konuyu, hem de elimdeki aratrma materyalini vermeyi uygun buldum. Akas ilk anda konuyu verme hususunda bir ynyle hrs ve endie ieren, bir ynyle de danman olarak tadm sorumluluklarn getirdii karmak duygular tamadm desem yalan olur. zerine dnsel ve maddi olarak yatrm yaptnz bir konuyu baka birisine vermek konusundaki harisliimi, lkemizin eksik olduunu dndm bir konuda kazanaca akademik bir rn dnerek yendim. Dr. DEMRLnin konuyu israf edebilecei endiesini ise; o gnlerde iimde tamaya devam ettim. Ancak bu endieler, Dr. DEMRLnin konu zerindeki gayretli almalar ve nihai olarak ortaya kan tez almas ile tmyle ortadan kalkt ve bu kitap vastasyla geni kitlelere ulaabilecek nitelikte, deerli bir eser ortaya kt. Kendisine gstermi olduu bu gayret ve zverili almalar nedeniyle tekrar teekkr ediyorum ve kendisini kutluyorum. almada ele alnan konu; zellikle dnyann gelimi ve gelimekte olan bir ok lkesinde olduu gibi Trkiyede de gndemin nemli konularndan birisini oluturan, kapsaml vergi reformu alternatiflerini incelemeyi amalamaktadr. Konu zellikle henz yapsal reformlarn tamamlayamam ve istikrarl bir ekonomik ortamda, gelir dalmnda adalete ve dolaysyla toplumsal huzura ulamaya alan Trkiye asndan daha da byk bir nem tamaktadr. Merkez Bankas, bankaclk sistemi, sosyal gvenlik sistemi, salk hizmetleri, kamu mali ynetimi ve kamu harcamalar gibi birok alanda reform almalar yaplan ve nemli gelimeler kaydedilen Trkiyede; iktisadi, mali ve toplumsal olarak gndemin ilk srasnda yer almas gereken konu, vergi reformu konusudur. Sz konusu alanlarda elde edilen kazanmlarn kalc hale gelmesi ve istikrarl bir ekonomik ortamda, sosyal dengeler korunarak, ekonomik olarak v

byyen bir Trkiyenin inas, vergi sisteminin etkin ve adaletli bir ekilde iletildii dncesini hakim klacak bir vergi reformunun yaplmasna bal olduu sylenebilir. alma, lkemiz asndan ok nemli ve kanlmaz olan bu konuda, teorik ve uygulamadan hareketle bir yol haritas oluturmay amalamaktadr. Bu ama erevesinde; almada vergi reformu konusu ile ilgili olarak; nedir, alternatifler nelerdir, nasl yaplmaldr, nasl yapmlar ve nasl yapmalyz ya da yapabiliriz, sorularnn cevaplar aranmtr. Bu vesile ile kendi doktora hocam Prof.Dr. Seluk CNGinin ifadesi ile akademik gmlenme akbeti ile kar karya kalan yksek lisans ve doktora tezlerini, kitap olarak basarak bu akbetten kurtaran ve byk bir katk yapan deerli Maliye Bakanl yetkililerine de kranlarm arz ederim.

Sayglarmla, Do.Dr. M. Cahit GRAN 24/05/2011 - ANKARA

vi

NSZ Gelimekte Olan lkelerde Vergi Reformlar ve Trkiyede Gelir zerinden Alnan Vergiler Asndan Deerlendirme balkl bu alma, 8 Haziran 2009 tarihinde Hacettepe niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Maliye Anabilim Dalnda doktora tezi olarak kabul edilmitir. Vergi sistemimizin vergi taraflarnn beklentilerini karlamaktan uzak olduu, kresel vergi rekabeti kapsamndaki deiikliklerin yakndan izlenmesi gerei ve sistemdeki aksaklklarn giderilmesi amacyla yaplan ksmi nitelikli deiikliklerin reform ihtiyacmz tatmin edemediinden hareketle oluan bu almann amac; yetersiz bulduumuz bu dzenlemelerin tesinde reform ilkeleri balamnda btnl salayan kapsaml bir reform nerisi sunmaktr. almada; reform nerilerimizin oluturulmasnda uygun sistemin tespit edilmesi iin, vergi sistemimizin alternatifi olan vergi sistemleri ve son dnemde vergi reformu yapan Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika, Brezilya gibi baz gelimekte olan lkelerin vergi reformlar incelenmitir. Bu dorultuda vergi sistemimizde; vergi yk, vergi oranlar, haslat bileimi, vergi taban, kayt d ekonomi, denetim, ABye uyum gibi temel vergilemeye ilikin sorunlara bal reform ihtiyacnn, reformist lkelerin deneyimleri ve reform ilkeleri kapsamnda tatmin edilmesini amalam ve lkemiz gelir vergilerinin reform ilkeleri kapsamnda deerlendirilmesi yaplmtr. Bu doktora tez almasnn hazrlanmasnda bilgi ve tecrbelerinden yararlandm, tezin fikir babas olan, ok deerli neri ve ynlendirmeleri ile almann bilimsel temellere oturmasn salayan danman hocam Do.Dr. M. Cahit GRANa deerli gr ve eletirileri ile tezin ve akademik yaantmn ekillenmesinde katk salayan deerli hocalarm Prof.Dr. Nurettin BLC, Prof.Dr. A. Burin YEREL, Prof.Dr. Mustafa AKKAYA, Do.Dr. Necmiddin BADADOLU, Do.Dr. A. Tarkan AVUOLUna, yetimemde emei geen Hacettepe ve Marmara niversitelerindeki deerli hocalarma, tezin kitap haline gelmesindeki katklarndan dolay Maliye Bakanlnn deerli alanlarna ok teekkr ederim.

vii

Deiiklik yapmadan bilim evresine sunduumuz doktora tezinin; aratrmac, uygulamac, bilim adam ve uzmanlara faydal olmas dileiyle. Sayglarmla. Yrd.Do.Dr. Yunus DEMRL

viii

NDEKLER
SUNU ........................................................................................................... v NSZ......................................................................................................... vii TABLOLAR LSTES ................................................................................ xiv EKLLER LSTES.................................................................................. .xix KISALTMALAR ........................................................................................ .xx GR .......................................................................................................... ...1 BRNC BLM VERG REFORMU, REFORM NERLER VE VERG SSTEMMZN YAPISININ DEERLENDRLMES 1.1. Kavram, Kapsam ve Sre Bakmndan Vergi Reformu ........................ 6 1.1.1. Kavramsal Olarak Vergi Reformu.............................................. 6 1.1.2. Kapsam Bakmndan Reform eitleri ....................................... 8 1.1.3. Reform Sreci ve Stratejisi ....................................................... 11 1.2. Vergi Reformu ile Ulalmak stenen Hedefler .................................... 14 1.2.1. Basitlik ..................................................................................... 16 1.2.2. Adalet ....................................................................................... 18 1.2.3. Etkinlik .................................................................................... 22 1.2.4. Ulalmak stenen Dier Reform Hedefleri ............................. 24 1.2.4.1. Tarafszlk ...................................................................... 25 1.2.4.2. Saydamlk ve ngrlebilirlik ....................................... 25 1.2.4.3. Vergi taati .................................................................... 26 1.2.4.4. ktisadilik ........................................................................ 26 1.2.4.5. Verimlilik ....................................................................... 27 1.2.4.6. Kesinlik (Belirlilik) ........................................................ 28 1.2.4.7. Uygunluk ........................................................................ 28 1.3. Vergi Reformu Yaklamlar ve Bileenleri ......................................... 29 1.4. Reform Bileenleri Asndan Trk Vergi Sisteminin Yapsnn Deerlendirilmesi................................................................................... 34

ix

1.4.1. Vergi Sistemimizin Haslat Yaps ve Kamu Kesiminin Vergi Geliri htiyac.................................................................. 35 1.4.2. Vergi Sistemimizin Oran Yaps ve Rekabet Gcne Etkisi .... 43 1.4.3. Vergi Taban ve Kayt Dlk................................................... 57 1.4.4. Kreselleme ve ABye Uyum Yetenei.................................. 65 KNC BLM VERG REFORMU N ALTERNATF ELMLER 2.1. Dz Oranl Gelir Vergisi Sistemi .......................................................... 77 2.1.1. Dz Oranl Vergi Sisteminin leyii ve Esaslar ..................... 85 2.1.2. Dz Oranl Vergilemenin Avantajlar....................................... 93 2.1.2.1. Hzl Ekonomik Byme ve Refah Art ....................... 94 2.1.2.2. Kayt D Ekonominin Klmesi ................................ 94 2.1.2.3. Basitlik ............................................................................ 95 2.1.2.4. Adalet .............................................................................. 96 2.1.2.5. Etkinlik............................................................................ 97 2.1.2.6. Yabanc Sermaye Yatrmlarnn Artmas....................... 98 2.1.2.7. Vergi Tabannn Genilemesi.......................................... 98 2.1.2.8. Politik karlarn Sona Ermesi........................................ 99 2.1.3. Dz Oranl Vergilemenin Dezavantajlar ............................... 100 2.1.3.1. Sistem Zenginlerin Yararna Adaletsizlik Yaratmaktadr................................................................ 100 2.1.3.2. Vergi Haslatnda Azalma Yaratr................................. 101 2.1.3.3. Etkinlik Problemi Yaanacaktr .................................... 102 2.2. kili Gelir Vergisi Sistemi .................................................................. 102 2.2.1. kili Gelir Vergisi Sisteminin leyii ve Esaslar................... 104 2.2.2. Yar-kili Gelir Vergisi Sistemi (Semi Dual Income Tax)...... 110 2.2.3. kili Gelir Vergisi Sisteminin Avantajlar............................... 112 2.2.3.1. Ekonomik Byme ve Refah Art .............................. 112 2.2.3.2. Kayt D Ekonomik Faaliyetlerin Klmesi ............. 113 2.2.3.3. Basitlik .......................................................................... 114 x

2.2.3.4. Adalet ............................................................................ 114 2.2.3.5. Etkinlik.......................................................................... 115 2.2.3.6. Yabanc Sermaye Yatrmlarnn Artmas .................... 116 2.2.3.7. Vergi Tabannn Genilemesi........................................ 116 2.2.3.8. Politik karlarn Sona Ermesi...................................... 117 2.2.3.9. ifte Vergilemenin nlenmesi...................................... 117 2.2.4. kili Gelir Vergisi Sisteminin Dezavantajlar ......................... 118 2.2.4.1. Emek Geliri Elde Edenlerin Cezalandrlmas .............. 118 2.2.4.2. Sermaye Gelirlerinin Dk Vergilendirilmesinin Yol At Haslat Kayb...................................................... 119 2.2.4.3. Vergilemede Tarafszln Bozulmas........................... 120 2.3. Kiisel Harcama Vergisi (Expenditure Tax)........................................ 121 2.3.1. Kiisel Harcama Vergisinin leyii ve Esaslar ..................... 123 2.3.2. Kiisel Harcama Vergilemesi Yntemleri ............................. 129 2.3.3. Kiisel Harcama Vergisinin Avantajlar ................................ 136 2.3.3.1. Ekonomik Byme ve Refah Art .............................. 137 2.3.3.2. Kayt D Ekonomik Faaliyetlerin Klmesi ............. 138 2.3.3.3. Basitlik .......................................................................... 139 2.3.3.4. Adalet ............................................................................ 139 2.3.3.5. Etkinlik.......................................................................... 140 2.3.3.6. Yabanc Sermaye Yatrmlarnn Artmas..................... 141 2.3.3.7. ifte Vergilemenin nlenmesi...................................... 141 2.3.4. Kiisel Harcama Vergisinin Dezavantajlar............................ 142 2.3.4.1. Yksek Gelirlilerin Daha Dk Vergi Yk Tamas 143 2.3.4.2. Vergi Haslatnn Dmesi ve Deflasyonist Etkiler Dourmas .................................................................... 143 2.3.4.3. Etkinlik Problemi Yaratmas ......................................... 144 2.3.4.4. Dier Dezavantajlar....................................................... 144

xi

NC BLM GELMEKTE OLAN LKELERDE VERG REFORM VE UYGULAMALARI 3.1. Rusya Federasyonu.............................................................................. 151 3.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformu........................................ 154 3.1.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................. 158 3.1.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................... 164 3.2. Slovakya .............................................................................................. 166 3.2.1. Slovakya Vergi Reformu ........................................................ 169 3.2.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................. 172 3.2.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................... 177 3.3. Romanya.............................................................................................. 180 3.3.1. Romanya Vergi Reformu........................................................ 182 3.3.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................. 187 3.3.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................... 191 3.4. Meksika ............................................................................................... 195 3.4.1. Meksika 2008 Vergi Reformu ................................................ 199 3.4.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................. 203 3.4.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................... 206 3.5. Brezilya ............................................................................................... 209 3.5.1. Brezilya Vergi Reformu ......................................................... 215 3.5.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................. 221 3.5.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler............................... 226 DRDNC BLM GELMEKTE OLAN LKELERDEK VERG REFORMLARININ DEERLENDRLMES VE TRKYE N REFORM NERLER 4.1. Gelimekte Olan lkelerdeki Vergi Reformlarnn Deerlendirilmesi.................................................................................. 232 4.1.1. Rusya Federasyonu.................................................................. 233 4.1.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformunun Deerlendirilmesi........................................................... 233 xii

4.1.1.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi........................................................... 241 4.1.2. Slovakya ................................................................................. 243 4.1.2.1. Slovakya Vergi Reformunun Deerlendirilmesi............ 243 4.1.2.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi........................................................... 252 4.1.3. Romanya ................................................................................. 253 4.1.3.1. Vergi Reformunun Deerlendirilmesi............................ 253 4.1.3.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi........................................................... 262 4.1.4. Meksika ................................................................................... 264 4.1.4.1. Meksika Vergi Reformunun Deerlendirilmesi ............. 264 4.1.4.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi........................................................... 270 4.1.5. Brezilya ................................................................................... 272 4.1.5.1. Brezilya Vergi Sistemi ve Deiikliklerin Deerlendirilmesi........................................................... 272 4.1.5.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi........................................................... 280 4.2. 2000 Sonras Dnemde Trk Vergi Sisteminde Yaplan Deiikliklerinin Deerlendirilmesi...................................................... 282 4.3. Trkiye in Vergi Reform nerileri.................................................... 298 4.3.1. Trkiyede Vergi Reformunun Hedefleri ve Reform Sreci ... 299 4.3.2. Trkiye in Vergi Reform nerileri....................................... 305 4.3.2.1. Ekonomik Etkinliin Salanmas................................... 306 4.3.2.2. Basitliin Salanmas..................................................... 312 4.3.2.3. Adaletin Salanmas....................................................... 315 4.3.2.4. Saydamlk, stikrar ve Dier Reform lkelerinin Salanmas ..................................................................... 319 SONU VE NERLER ........................................................................... 323 KAYNAKA ............................................................................................. 338 Yazar Hakknda .......................................................................................... 367 xiii

TABLOLAR LSTES Tablo 1: yi ve Modern Bir Vergi Sisteminin Vizyon, Prensip ve Amalar....................................................................................... 30 Tablo 2: Alternatif Vergileme Yaklamlarnn Temel zellikleri ............ 32 Tablo 3: lkemizde Vergi Gelirlerinin Genel Bte Gelirleri indeki Pay (%)........................................................................................ 36 Tablo 4: lkemizde Dolayl ve Dolaysz Vergilerin Toplam Vergi Gelirleri indeki Pay .................................................................. 37 Tablo 5: Trkiyede Dolayl Dolaysz Vergilerin Toplam Vergiler indeki Pay................................................................................. 38 Tablo 6: Trkiyede Genel Bte Vergi Gelirleri Tahsilatnn Yzde Dalm ...................................................................................... 39 Tablo 7: Trkiyede Vergi Yk Deiimi ................................................ 41 Tablo 8: Trkiyede Kamu Bor Stoku ve Bte Dengesi Deiimi ......... 43 Tablo 9: Trkiyede Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarndaki Deiimler45 Tablo 10: Trkiyede Brt Ortalama cret zerindeki Vergi Makas......... 47 Tablo 11: Trkiyede Ortalama cret zerindeki Ykler ........................... 48 Tablo 12: Trkiyede Katma Deer Vergisi Oranlarnn Deiimi.............. 50 Tablo 13: Trkiyede Benzin (95 Oktan) zerindeki Vergi Arl........... 52 Tablo 14: Trkiyede Otomobiller zerindeki Dolayl Vergi Yk ........... 53 Tablo 15: Trkiyede Standart Bir Otomobil Kullancsnn Be Yl Boyunca deyecei Vergi (2006 Yl Ba tibaryla)................. 54 Tablo 16: Trkiyede TV Konusu Dier rnler zerindeki Dolayl Vergi Yk .................................................................................. 55 Tablo 17: Trkiyede letiim Hizmetleri zerindeki Vergi Yk ............. 56 Tablo 18: Trkiyede Vergi nceleme Sonular .......................................... 59 Tablo 19: Trkiyede Vergi Trleri tibaryla 2007 Yl nceleme Sonular ...................................................................................... 60 Tablo 20: Trkiyede Denetim Eleman ve Denetim Oran ......................... 61 Tablo 21: Trkiyede Vergi eitleri tibaryla Mkellef Saylar (2000-2008).................................................................................. 63 xiv

Tablo 22: Trkiyede Vergi Harcamalar ve Vergi Harcamalarnn Vergi Gelirlerine Oran .......................................................................... 64 Tablo 23: OECD lkeleri 2007 Yl Kurumlar Vergisi ndirimleri ............. 67 Tablo 24: Trkiyeye Dorudan Yabanc Sermaye Girileri ....................... 67 Tablo 25: Baz AB lkelerinde KDV Oranlar ............................................ 71 Tablo 26: ABde Uygulanmas Zorunlu Minimum TV Oranlar .............. 73 Tablo 27: Dz Oranl Vergi Sistemine Geen lkeler ve Vergi Oranlar.... 82 Tablo 28: Bireysel cret Vergisi Beyannamesi .......................................... 87 Tablo 29: Bireysel letme Gelirleri Beyannamesi...................................... 90 Tablo 30: rnek Harcama Vergisi Beyannamesi ....................................... 125 Tablo 31: Harcama Vergisi Matrahnn Hesaplanmas .............................. 131 Tablo 32: Harcama Vergilerinin Kyaslanmas .......................................... 133 Tablo 33: Blgelere Gre Orta st Gelir Dzeyindeki lkeler ............... 147 Tablo 34: Vergi Reformu ncesi ve Sonrasnda Rusya Vergi Sisteminin Yaps ......................................................................................... 156 Tablo 35: Rusyada Reform ncesi ve Sonras ahsi Gelir Vergisi Yaps ......................................................................................... 160 Tablo 36: Rusyada Kurumlar Vergisi Oran ve Haslatnn (Federal ve Blgesel Bte) Paylamndaki Deiim .................................. 162 Tablo 37: Rusyada Kurumlar Vergisi Matrah ve denecek Verginin Hesab......................................................................................... 163 Tablo 38: Vergi Reformu ncesi ve Sonrasnda Slovak Vergi Sisteminin Yaps ........................................................................................ 170 Tablo 39: Slovakyada Vergi Sisteminde Reform ile Yrrl Durdurulan Vergi Kolaylklar ve Says ................................... 171 Tablo 40: Slovakyada Reform ncesi ve Sonras Geim ndirimi Uygulamas Deiimi................................................................. 174 Tablo 41: Slovakyada Reform ncesi ve Sonras Vergi Oranlarndaki Deiim ...................................................................................... 175 Tablo 42: Slovakya TV Kapsam ve Oranlar (AB ile Karlatrmal)... 179 Tablo 43: Ynetim Birimlerine Gre Romanya Vergi Sistemi .................. 184 Tablo 44: Romanyada Reform Sonras Dolaysz Vergi Oranlarndaki Deiim ...................................................................................... 186 xv

Tablo 45: Romanyada Reform ncesi ve Sonras ahsi Gelir Vergisi Yaps ......................................................................................... 188 Tablo 46: Romanyada Bireysel Aylk ndirimler...................................... 189 Tablo 47: Romanyada KDV Oran Deiiklikleri..................................... 192 Tablo 48: Romanyada zel Tketim Vergisi Oranlar ............................. 193 Tablo 49: Meksika Ynetim Birimlerinin Vergileme Yetkisi.................... 196 Tablo 50: Meksikada Yllara Gre Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Oranlar ...................................................................................... 198 Tablo 51: Vergi Reformu ncesi ve Sonrasnda Meksika Vergi Sisteminin Yaps ....................................................................... 201 Tablo 52: Meksikada Reform ncesi ve Sonras ahsi Gelir Vergisi Yaps ......................................................................................... 204 Tablo 53: IETU Matrah............................................................................. 205 Tablo 54: denecek IETU Hesab.............................................................. 206 Tablo 55: Meksikada TV (Ttn ve Ttn rnleri) Oranlar .............. 208 Tablo 56: Meksikada Petrol rnleri zerine Konulan Ek Verginin Balang ve Hedef Tutar.......................................................... 209 Tablo 57: Ynetim Birimlerine Gre Brezilya Vergi Sistemi.................... 213 Tablo 58: Brezilyada Sosyal Gvenlik Katk Paylar ve Vergileri ........... 214 Tablo 59: Brezilya Yllk Gelir Vergisi Tarifesi (2007) ........................... 222 Tablo 60: Brezilyada Yllara Gre Gelir Vergisi Oranlar........................ 223 Tablo 61: Brezilyada Kurumlar Vergisi Mkelleflerinin Federal ve Yerel Ykmllkleri ................................................................ 225 Tablo 62: Brezilyada Yllara Gre Sosyal Gvenlik Ykleri ................... 228 Tablo 63: ncelediimiz lkelerdeki Vergi Reformlarnn Genel zellikleri................................................................................... 231 Tablo 64: Rusyada Vergi Haslatnn Yaps ve Vergi Yk Deiimi .... 234 Tablo 65: Rusya Federasyonu Kayt D Ekonomi GSYH ...................... 236 Tablo 66: Rusya Dorudan Yabanc Sermaye (DYS) Giri-k Verileri ....................................................................................... 238 Tablo 67: Rusyann Temel Makro Ekonomik Gstergeleri ...................... 239 Tablo 68: Rusyann Dier Makro Ekonomik Gstergeleri ....................... 240 xvi

Tablo 69: Rusya Vergi Reformu Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi .................................................. 242 Tablo 70: Slovakyada Gelir zerinden Alnan Vergilerin Haslat Deiimi GSYH........................................................................ 245 Tablo 71: Slovakyada Vergi Haslatnn Yaps ve Vergi Yk Deiimi ..................................................................................... 246 Tablo 72: Slovak Otomotiv Sektr Yatrm ve stihdam Hacmi .............. 248 Tablo 73: Slovakya Dorudan Yabanc Sermaye (DYS) Giri-k Verileri ....................................................................................... 248 Tablo 74: Slovakyann Makro Ekonomik Gstergeleri ............................ 249 Tablo 75: Slovakyada Sosyal Gvenlik Yk Deiimi........................... 251 Tablo 76: Slovakyada Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi .................................................. 252 Tablo 77: Romanya Dorudan Yabanc Sermaye (DYS) Girileri ............ 255 Tablo 78: Romanya Vergi Gelirleri ve Vergi Yk ................................... 257 Tablo 79: Romanya Vergi Haslatnn Dolayl ve Dolaysz Vergilere Gre Dalm............................................................................. 258 Tablo 80: Romanya Kayt D Ekonomi Verileri...................................... 260 Tablo 81: Romanya Makro Ekonomik Verileri: Byme, sizlik, Enflasyon.................................................................................... 261 Tablo 82: Romanyada Bte Dengesi ve Kamu Borlar ......................... 261 Tablo 83: Romanya Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi ....................................................................... 263 Tablo 84: Meksika Federal Devlet Gelirleri............................................... 266 Tablo 85: Meksikada Dorudan Yabanc Sermaye Girileri ve Reel Byme ...................................................................................... 268 Tablo 86: Meksikann Temel Makro Ekonomik Verileri.......................... 268 Tablo 87: Meksika ve OECD Vergi Ykleri .............................................. 269 Tablo 88: Meksikada Yllara Gre Kayt D Ekonomi........................... 269 Tablo 89: Meksikada Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi ....................................................................... 271 Tablo 90: Brezilyada Bor Stoku, Sosyal Gvenlik ve Vergi Yk Deiimi ..................................................................................... 274 xvii

Tablo 91: Brezilya Vergi Yk Deiimi................................................... 274 Tablo 92: Brezilya Vergi Sisteminin Haslat Yaps .................................. 275 Tablo 93: Brezilyada Vergi Gelirlerinin Ynetimler Aras Paylam...... 276 Tablo 94: Brezilya ve OECD Vergi Ykleri .............................................. 278 Tablo 95: Brezilyada Kayt D Ekonomi Bykl ............................. 279 Tablo 96: Brezilyada Dorudan Yabanc Sermaye Girileri..................... 280 Tablo 97: Brezilyada Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi ....................................................................... 281 Tablo 98: lkemizde Gelir Vergisi Tarifesinin Deiimi .......................... 289 Tablo 99: Trkiyede Kurumlar Vergisi ndirimi ve Kurumlar zerindeki Vergisi Yk .............................................................................. 292 Tablo 100: Vergi Sistemimizdeki Deiimin Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi ....................................................................... 297 Tablo 101: Trkiyede Reformun erevesi: Vizyon, Prensip ve Amalar ...................................................................................... 301 Tablo 102: Vergi Sistemimizin Etkinlikle lgili Sorunlar, Amalar ve Politikalar .................................................................................. 307 Tablo 103: Gelimekte Olan lkelerde Vergi Oran Vergi Yk Kyaslamas ................................................................................ 309 Tablo 104: Vergi Sistemimizin Basitlii: Sorunlar, Amalar ve Politikalar ................................................................................... 313 Tablo 105: Vergi Sistemimizin Adaleti: Sorunlar, Amalar ve Politikalar.317 Tablo 106: Vergi Sistemimizin Saydamlk, stikrar ve Dier lkeleri ile lgili Sonular: Sorunlar, Amalar ve Politikalar...................... 320

xviii

EKLLER LSTES ekil 1: Vergi Reform Srecinin Ak......................................................... 12 ekil 2: Temel Vergileme lkeleri ve Bal Alt lkeler ................................ 24 ekil 3: Laffer Erisi .................................................................................... 58 ekil 4: Artan ve Dz Oranl Tarife Yaplar ............................................... 78 ekil 5: Dz Oranl Vergileme Yntemleri.................................................. 80 ekil 6: Gizli Artan Oranl Gelir Vergisi Tarifesi ........................................ 81 ekil 7: kili Gelir Vergisi Sistemi ............................................................. 108 ekil 8: Brezilya Devlet Yaps .................................................................. 210 ekil 9: Kurumlar ve Gelir Vergisi Entegrasyonu...................................... 310

xix

KISALTMALAR AB ABD AICPA ATAD ATKA BSMV DPT DV GAO GEP GSMH GSYH GV IMF IRS KDV KPMG KV MTV OECD OGT V TV TSK TUK VV : Avrupa Birlii : Amerika Birleik Devletleri : American Institute of Certificated Public Accountants : Avrupa Topluluu Adalet Divan : Avrupa Topluluunu Kuran Antlama : Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi : Devlet Planlama Tekilat : Damga Vergisi : Government Accountability Office : Gelir Politikalar Genel Mdrl : Gayrisafi Milli Hasla : Gayrisafi Yurtii Hasla : Gelir Vergisi : International Monetary Fund : Internal Revenue Service : Katma Deer Vergisi : Peat Marwick International ve Klynveld Main Goerdeler : Kurumlar Vergisi : Motorlu Tatlar Vergisi : Organisation for Economic Co-Operation and Development : Ortak Gmrk Tarifesi : zel letiim Vergisi : zel Tketim Vergisi : Trkiye veren Sendikalar Konfederasyonu : Trkiye statistik Kurumu : Veraset ve ntikal Vergisi

NAFTA : North American Free Trade Agreement

TUSAD : Trk Sanayicileri ve adamlar Dernei

xx

GR Vergi sistemimizin kapsaml bir vergi reformuna olan ihtiyacnn varl ngrs ile baladmz bu tez almasnn amac; benzer artlar tadmz gelimekte olan lkelerdeki tecrbelerinden ve Kapsaml Gelir vergisi sisteminin alternatifi olarak ortaya kan vergileme eilimlerinden yararlanarak Trk vergi sisteminin daha adil, etkin, basit ve rekabeti bir sistem olabilmesi iin reform nerileri sunmaktr. Bu ama dorultusunda yaptmz almalar kapsamnda aadaki sorulara cevaplar aranm ve bu sorular tezin sistematii iinde cevaplandrlmtr. - Trk vergi sisteminin sorunlar nelerdir? - Literatrde Kapsaml Gelir Vergisi Sisteminin alternatifi olarak ortaya kan vergi sistemlerinin zellikleri ve bu sistemlerin avantaj ve dezavantajlar nelerdir? - Gelimekte olan lkeler arasndan setiimiz ve 2000li yllarda vergi reformu yapan lkelerde reform bileenleri asndan ne tr deiiklikler yaplmtr? - Setiimiz lkelerde yaplan reformlar, lkelerin kendi maliekonomik koullar ve reform ilkeleri dorultusunda istenilen amalara ulam mdr? - Vergi sistemimizin reform ihtiyacnn tatmini asndan, lkemizin kendine zel koullar dorultusunda, dier lkelerin tecrbeleri ve eilimlerinden de dersler kartarak ne tr nerileriler sunulabilir? Yukardaki sorulara cevap aradmz ve drt blmden oluan tezimizin birinci blmnde, vergi sistemimizin sorunlar verilerle ortaya konulmutur. Bu blmde ncelikli olarak, tezimizin sistematii iinde ileriki blmlere kaynaklk edecek ve zerinde durduumuz temel kavramlar olan vergi reformu, reform sreci ve reform ilkeleri literatrdeki akademik almalardan faydalanarak zetlenmitir. Sonrasnda ise, reform bileenleri (unsurlar) bakmndan vergi sistemimizin incelenmesine geilmitir. Vergi sistemimizin aksaklklarn ortaya koymaya altmz bu blmde, vergi sistemimizin haslat yaps ve kamu kesiminin gelir ihtiyac, sistemin oran yaps ve rekabet yetenei, vergi taban ve kayt dlk, kreselleme ve ABye uyum yetenei gncel verilerle hazrladmz ok sayda tablo ile desteklenerek aklanmtr. 1

Birinci blmde ele aldmz bu verilerle, Trkiyedeki reform ihtiyacnn kaynaklar tespit edilmitir. Sonu blmnde, vergi sistemimiz iin sunacamz reform nerileri, birinci blmde ortaya koyduumuz aksaklklarn, ikinci ve nc blmlerde ele aldmz reform yntem ve tecrbeleriyle dzeltilmesine ynelik olacaktr. Bu kapsamda tezin temel blmlerinden biri olan ve Vergi Reformu in Alternatif Eilimler baln tayan ikinci blm iinde genel olarak; Kapsaml Gelir Vergisi Sistemine alternatif olabilecek ve dnyann deiik lkelerinde uygulanm ya da uygulanmakta olan vergileme eilimleri (sistemleri) ele alnmtr. Bu eilimlerin balcalar olan Dz Oranl Gelir Vergisi Sistemi, kili Gelir Vergisi Sistemi ve Kiisel Harcama Vergisi Sistemleri ile bu eilimlerin yaknnda yer alan trev sistemler olarak ifade edebileceimiz dier alternatifler incelenmitir. kinci blmn ilk bal altnda, gnmzde Kapsaml Gelir Vergisi Sisteminin en popler alternatifi olan Dz Oranl Vergi Sisteminin, ana unsurlaryla tantm, temel zelliklerinin detayl anlatm, vergi reform ilkeleri ve vergilemeden beklenen amalar karlayp karlamad, yani sistemin avantajlar ve dezavantajlar anlatlmtr. 1990l yllarda uygulanmaya balayan bu sistem, Dou Avrupa ve eski Dou Blou lkelerinde zellikle de 2001 ylnda Rusyann bu sisteme gemesi ile blgedeki vergi rekabetinin bir sonucu olarak ortaya kmtr. Sistemin ekonomik etkinlik, basitlik bata olmak zere, ekonomik byme, verimlilik, uluslararas rekabet gibi vergilemeden beklenen amalar gerekletirmede baarl olarak grlmesi ve Kapsaml Gelir Vergisi Sisteminin aklarn kapatmas asndan tercih edildii sylenebilir. kinci blmde yer verilen bir dier alternatif sistem ise 1990l yllarda skandinav lkelerinin tercih ettii kili Gelir Vergisi Sistemidir. Bu sistem sermaye hareketlerinin artt 1990l yllarda ve sonrasnda sermaye yatrm ekmek ya da sermaye kan vergi araclyla durdurabilmek amacyla uygulanan bir sistemdir. Sistemin yar ikili diye ifade edebileceimiz hali Hollanda, Almanya, Yunanistan, talya, Japonya gibi gelimi lkelerde de uygulanmaktadr. Sistem, gelir tabann emek ve sermaye gelirleri olarak ikiye blmekte ve bu tr kazanlar farkl oran ve yapda vergilendirmektedir. Sistemin, sermaye kazanlarn dz ve dk oranda ama istisnalara yer vermeden verilendirmesi sermaye lehine bir ayrmcla neden olsa da, emek gelirleri lehine yaplan baz dzenlemelerle bu durum telafi edilebilmektedir. Bu blmdeki ikinci balmz olan bu sistem iinde de Dz Oranl Gelir 2

Vergisi Sisteminde olduu gibi, sistemin uygulamasndaki alternatif yntemler, salad avantaj ve dezavantajlar konu edilmitir. kinci blmn son ana bal altnda ise Kiisel Harcama Vergisi Sistemi konu edilmitir. Daha nce akladmz Dz Oranl Gelir Vergisi ve kili Gelir Vergisi Sistemleri gnmzde uygulanmakta olan sistemler olmasna ramen, gnmzde Harcama Vergisi Sistemini uygulayan lke yoktur. Ancak eski bir neri olan harcamalarn vergilendirilmesi fikri 1955 ylnda Kaldorun nerisi olarak literatrde nemli bir yer bulmu ve 1960l yllarda Hindistan ve Sri Lankada uygulanan sistem, bu lkelere zg koullar nedeniyle baar salayamamtr. Ancak 1970li yllarn sonlarnda tekrar mali gndeme tanan bu vergi sisteminin uygulanabilirlii tartlmakta ve sistem literatrdeki gl reform alternatiflerinden biri olarak saylmaktadr. Harcamann vergilendirilmesi nerisi gelir vergisindeki retici faaliyetleri vergilendirmek yerine, tketimin vergilendirilmesi fikrine dayanmaktadr. Bu fikrin hem bireysel dzeyde hem de iletme ve kurumlar dzeyinde uygulanabilmesi sz konusu olup, uygulamada farkl neriler de vardr. Bu ksmda hem bireysel Harcama Vergisi Sisteminin ileyii, esaslar, avantaj ve dezavantajlar hem de uygulamasna ynelik farkl alternatiflere yer verilmitir. nc blmde, Dnya Bankasnn gelir dzeyi sralamasnda Trkiye ile ayn kii bana gelir dzeyinde (orta st gelir-upper middle income) olan, sosyo-ekonomik koullar ile lkemize benzeyen ve 2000 sonrasnda kapsaml vergi reformu yapan gelimekte olan lkelerden Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve Brezilyann vergi reformlar incelenmitir. Bu lkelerin yaptklar reformlar kapsamnda; lkelerin mali ve ekonomik zellikleri, reformlarn amalar, vergi reform bileenlerinin zerinde ne ekilde deiiklikler yaptklar, uyguladklar reform stratejileri, dolayldolaysz vergileme konularnda yaplan deiiklikler gncel kaynaklardan istifade ederek ve her lke iin, lkeler arasnda karlatrma yapmaya olanak salayacak standart bir yntemle ele alnmtr. Drdnc blmde ise, nceki blmde konu ettiimiz lkelerde yaplan vergi reformlarnn sonular, lkelerin kendi zel durumlarna ve reform ilkelerine gre ayr ayr deerlendirilmitir. Blmn balang ksmnda yaptmz bu deerlendirmeler; bte gelirlerinin, vergi haslatlarnn, vergi ve sosyal gvenlik yklerinin, yabanc sermaye verilerinin, kayt d ekonomik byklklerin, bte, bor stoku, byme 3

oranlar gibi makro byklklerin deiimi konular zerinde younlam ve lkelerdeki gncel verilerle desteklenerek anlatlmtr. Bu lkelerin reform sonular, reform ile ulamaya altklar etkinlik, basitlik, adalet ve dier ilkeler bakmndan, amaca ne kadar yaklaabildiklerini gstermek bakmndan deerlendirilmitir. Drdnc blmn ikinci ksmnda ise, 2000 yl sonrasnda vergi sistemimizdeki nemli deiiklikler ve vergi sistemimizin reform ilkeleri bakmndan bugnk durumu deerlendirilmi, tezimizin amac dorultusunda balangta ortaya konulan vergi sistemimizin sorunlarnn zm ve etkin, basit, adil ve rekabeti bir vergi sisteminin oluturulabilmesi dorultusunda nerilerimiz sunulmutur. lkemiz iin iyi ve modern bir vergi sisteminin vizyon, prensip ve amalar belirlenerek, bu btnlkten sapmadan hazrladmz neriler; lkemiz sosyo-ekonomik koullar, ikinci blmde ortaya koyduumuz alternatif vergileme seenekleri, nc blmde ve drdnc blmde ortaya koyduumuz gelimekte olan lkelerin tecrbelerinden faydalanarak analitik bir bak as ile sunulmutur.

BRNC BLM VERG REFORMU, REFORM NERLER VE VERG SSTEMMZN YAPISININ DEERLENDRLMES

Devlet, ksaca toplumun organize eklini veya toplumun yneten kesimini ifade etmekte ve kurumsal yapsyla kendini oluturarak, ortak hayat paylaan toplumdaki bireylere gvenlik, huzur ve refah salama amacn tamaktadr. Devletler, siyasal ve ekonomik sistemleri farkl olsa da, saydmz genel nitelikli amalarn gerekletirilmesi iin finansal kaynaa ihtiya duymakta ve bte sistemleri ierisinde baka neviden gelirleri olsa da, en byk haslat vergi gelirlerinden salamaktadrlar. Vergi ise, topluma sunulan hizmetlerin finansmannda kullanlmak zere, devletin bireylerden kamu kudretinin sahibi olarak zorla toplad parasal deerler olarak ifade edilmektedir. Bu bakmdan vergiler, devlet iin gelir ve finansman kayna; mkellefler iin ise nemli bir maliyet kalemi ve yktr. Vergiler bu zellii ile vergi idaresi ve mkelleflerin, kararlarnda ve ekonomik davranlarnda nemli etkiye sahiptir. Bu nedenle vergi sistemleri ekonomik, mali, sosyal, hukuki ve siyasal etkiler tarlar. Belirli bir anda bir lkede uygulanan tm vergilerin oluturduu bu etkiler rasgele etkiler olmayp, Nadarolunun vergi sistemi tanmnda da yer ald zere belirli amalara ulamak iin kullanlmaktadr.1 Tarihi srete, devlet fonksiyonlarndaki art ve azalmalara bal olarak vergi sistemlerinin ilevleri deimi, vergilemenin politika arac olarak daha da nemli hale gelmesiyle vergi sistemlerinin ekonomik ve sosyal etkileri hem art gstermi, hem de daha da derinlemitir. Gelimi lkelerin dnda kalan ekonomilerde sosyal, siyasal ve ekonomik hayattaki dnmn hzl olmas nedeniyle vergi reform abalar da hz kazanmtr. zellikle bilimsel geliim ve kreselleme ile hzlanan bu deiim srecinde, devletler de vergi sistemlerini iyiletirme ve deiime uydurma konusunda aray iine girerek vergi sistemlerini reforma tabi tutmaktadr. Bu nedenle gnmz vergi sistemleri, gemie nazaran daha nemli ve dinamik bir yapya sahiptir.

Nadarolu (1992:388) vergi sistemini; belirli amalara ulaabilmek iin bilimsel kurallara dayanlarak dzenlenmi vergiler topluluu olarak tanmlamtr.

Deiik sebeplerle ortaya kan reform ihtiyalar, revizyon niteliindeki vergi mevzuat deiiklikleri ya da kapsaml deiiklikler yaplarak giderilmektedir. lkemizde ise uzun bir zamandr toplumun tm kesimleri tarafndan dillendirilen kapsaml bir vergi reformuna ihtiya vardr. Bu sebeplerle bu blmde, devlet politikalarnda zamanla daha nemli hale gelen vergi reformlarnn tanm ve kapsam belirlendikten sonra, vergi reform ilkeleri kapsamnda ortaya kan vergileme yaklamlar ve Trkiyede yaplmas ngrlen vergi reformunun vergileme bileenleri asndan analizi yaplacaktr. Durum tespiti ve yol haritas olarak hazrlanan bu blm, reform ihtiyacnn varlndan ok, reform politikalarnn yn hakknda bilgiler iermektedir. 1.1. Kavram, Kapsam ve Sre Bakmndan Vergi Reformu 1.1.1. Kavramsal Adan Vergi Reformu Vergi; sosyal, siyasal ve ekonomik hayatn vazgeilemez kavramlarndan biri olup, bu unsurlarla ekillenen ve srekli kendini yenileyen (dinamik), kamu finansman salama, piyasay ve gelir dalmn dzenleme aracdr. Bilim ve teknolojideki ilerlemeler, toplumsal hayattaki gelimeler, siyaset ve ekonomideki dnmler hzlandka, bu unsurlardaki deiimlere bal olarak vergileme alannda, vergi sistemlerinde ve idaresinde deiimler de kanlmaz olacaktr. Hatta ideal vergi bileiminden oluan vergi sistem ve idarelerinin bu deiimlere kendiliinden ayak uydurabilmesi, esnek olmas beklenir. Vergi sistemi ya da idaresinin bu dnm kendiliinden salayamamas durumunda ise, sistemin ve idarenin gnn koullarna ayak uydurabilir hale getirilmesi, yani reforma tabi tutulmas gerekecektir. Franszca kkenli bir kavram olan reform kelimesi Trkede; devrim yapmak, dzeltmek, iyiletirmek, gelitirmek, slah etmek kelimeleri ile eanlaml olup; yeniden biimlendirmek, iyiletirme ynnde deiiklikler yapmak ya da bir sistemi yeniden dzenlemek anlamnda kullanlmaktadr.2 Vergi Reformu, maliye ilmi asndan daha zel bir kavram olmakla birlikte, maliye bilim insanlarnn yapt tanmlar reformlarn mali olarak farkl noktalarna temas etmektedir. Bu durum toplumsal farkllklar yannda, zaman iinde vergilerin ilevlerinde ortaya kan farkllklarla da aklanabilir.
2

Ayrntl bilgi iin bkz: www.tureng.com

Vergi reformu genel olarak, vergi ykmllkleri, tahsilat yollar ve idaresinde yaplan deiiklikler olarak tanmlanrken; Turhan (1993:364), vergi yknn yurttalar arasndaki paylamnn nemli lde dzeltilmesi ve iyiletirilmesi abalar; Bulutolu (1981:132) ise etkinlii salama amal Pareto optimal bir yaklamla hibir gelir grubunun vergi ykn arlatrmakszn, toplam vergi ykn azaltan deiikliklerin yaplmas; Peacock ise (1981:11) vergi yknde (GSYH iindeki vergi oran) ya da vergi sisteminin yapsnda veya her iki konuda yaplmas ngrlen deiiklikler olarak tanmlamtr. Geni bir perspektifle bakldnda vergi reformu; vergi sisteminin eksikliklerinin, hata ve kusurlarnn dzeltilmesi, zamann gerisinde kalm yetersizliklerinin telafi edilmesi, sistemin piyasa mekanizmasnn ileyiiyle uyumlatrlmas, vergi yknn toplumsal dalmnn deitirilmesi ve kamu gelirlerinin yeniden dzenlenmesi amalaryla vergi sisteminin yeniden yaplandrlmas ve gelitirilmesi olarak ya da yukardaki tanmlarn ortak noktas olan deiim ve vergi yk kavramlarn odak alan ksa bir tanmla; vergi yknde olumlu deiiklikler meydana getiren dzenlemeler olarak tanmlanabilir. Nadaroluna gre (1981), bir vergi sisteminde etkinliin korunabilmesi, zamanla meydana gelebilecek gelime ve deimeler sonucu aksayan ynlerin dzeltilebilmesi ya da sistemin kkl bir ekilde yeniden yaplandrlmas amacyla yaplan dzenlemelerin; o lkedeki vergiler/GSMH orannda, vergi bileiminde, vergi hukuk ve yasalarnda kkl deiikliklerin olmas sonucunu dourursa, bu deiiklikler reform olarak nitelendirilebilir (Kvan, 2007:1). Bu tanma gre vergi reformlarnn, ilki geliim ve deiimi salamas, ikincisi ise yaplan deiikliklerin vergi yk, vergi bileimi ve mevzuatnda kkl deiikliklere neden olmas olmak zere iki zellii n plana kmaktadr. Vergi reformu tanmn, vergilemenin ilevlerinde zamanla ortaya kan deiikliklere gre yapmak da mmkndr. Gnmz vergiciliinde, devlet fonksiyonlarndaki klmelere paralel olarak verginin blm ve planlama ilevlerinin terk edildii ya da geri planda kald; kamu hizmetlerinin finansman ve piyasa ekonomisiyle uyumun salanmas olmak zere birbiriyle balantl olan iki temel ilevin n plana kt (Akaln, 2000:310-311) grlmektedir. Vergi reformlar da bu ilevler dorultusunda ekillenmekte, gnmz vergi reformlarnda temel vergileme ilevi olan 7

finansman amac yannda, piyasa ekonomi ile uyumlu etkin, basit, adil ve ynetilebilir bir vergi sisteminin kurulmas amac tamaktadr. 1.1.2. Kapsam Bakmndan Reform eitleri Vergi reformlarnn kapsam temelde lkelerin kendine zg koullarna bal olsa da, kreselleme olgusu vergi sistemlerini birbirine yaklatrmaktadr. Bu nedenle gnmz vergi reformlar toplumsal ihtiyalardan doan eksiklik ve aksaklklar zme yannda, uluslararas rekabete ayak uydurabilme amacn da tamaktadr. Ancak genel olarak ifade edildiinde tm vergi reformlar, vergilemeden beklenen etkinlik, adalet, basitlik ilkelerini salamaya ynelmektedir. Boskin (1996:12-13) reform kapsamna ekonomik, siyasi ve demokratik etkileri de dahil ederek vergi reformu nerilerinde; (1) Vergi reformu ekonomik performans artracak m? (2) Vergi reformu devletin byklne etki edecek mi? (3) Yeni vergi sistemi federalizmi etkileyecek mi? (4) Yeni sistem kalc olacak m? (5) Vergi reformu zamanla refaha ve demokrasinin istikrarna katk salayacak m? sorularna cevap aramtr. Ancak Boskinin vergi reformu tekliflerini deerlendirmekte kulland ve saydmz be temel sorunun cevaplandrlmasna ynelmi bu kapsam, temel de tezimizin de zerine kurguland etkinlik, adalet ve basitlik ilkelerine dayandrlabilir. Vergi reformlarnda temelde ksmi (kk) ve kapsaml (byk) olmak zere iki farkl yaklam sz konusudur. Vergilemenin temel ilevlerinden birini ya da birkan gerekletirmeyi amalayan vergi reformlar ksmi, bu amalarn tmnn salanmasna ynelen vergi reformlarn da kapsaml vergi reformlar olarak ifade edilebilir. Trkiyede vergi reformlarnn ncs Ali Alaybek; esas itibaryla btn vergi sisteminde veya vergiler grubunda ya da temel bir vergide yaplan ve yap deiikliini kapsayan iyiletirmeleri kapsaml vergi reformu; byk bir derecede kapsaml ve nemli olmayan dzeltme ve deiiklikleri ise ksmi vergi reformu olarak tanmlamtr (Gkbunar, 1997:301). Ksmi vergi reformu yaklamlarnda, nceden belirlenmi amalara dnk olarak vergilerde kk apl deiiklikler yaplmak suretiyle btn sistemin yava yava yenilenmesi, ya da vergi reform ilkeleri olarak ifade ettiimiz etkinlik, adalet ve basitlik ilkelerinin ayr ayr ve bazen de ksmen gerekletirilmesi amalanmaktadr. Bu yntem vergi idareleri ve siyaset mekanizmas bakmndan sonular itibaryla daha kontrol edilebilir ve kolay 8

ynetilebilir bir sreci iermektedir. Ayrca ksmi vergi reformlarnn, vergi mevzuatndaki hkmlerin vergisel ilevler ve piyasa koullar ile elimesi durumlarnda sk bavurulan bir yntem olmas nedeniyle, vergi reformunun dinamik yzn yanstt da sylenebilir. Ksmi vergi reformlar kapsamda; (a) sistemin ikincil vergilerinden birinin yenilenmesi, vergileme koullar ve tahsilat yntemlerinin deitirilmesi (MTV reformu, Damga Vergisi reformu); (b) tevik sistemi ve evre koruma amal dzenlemelerde olduu gibi, sistemin btnn ilgilendiren ve sonradan ortaya kan bir amacn vergi sistemi iine btnsel olarak konulmas (tevik ve ekolojik vergi reformu); (c) yeni teknolojilerin idari hizmetlerde kullanlmas (e-beyan); (d) ynetim ve tahsilat yetkilerinin deitirilmesi (gelir idaresinin yeniden yaplandrlmas, zerk hale getirilmesi) gibi dzenlemeler yaplabilir. Ancak vergi sistemlerinde yaplan her deiiklik, vergi reformu olarak nitelendirilmemelidir. Vergi reformu olarak nitelenen deiiklikler sisteme yenilik getiren, sisteminin geliimine katk salayan, vergi yk ve bileiminde deiiklikler meydana getiren dzenlemelerdir. Ksmi vergi reformu olarak ifade edilen deiiklikler, vergi sistemine yllara yaygn olarak yenilik getirmeleri, sistemi gelitirme zellikleri ile dier kk vergisel deiikliklerden ayrlrlar. Reform nitelii tamayan kk deiikliklerin ok sk yaplmas, yenilik getirmemesi ve uzun bir sreci kapsamas durumunda vergi sisteminin uyumunu bozmas, vergi sistemlerini krk yamal bohaya brndren bu tr dzenlemelerin etkinlik kaybna ve karmaaya neden olmas sz konusu olacaktr. Bu tr deiikliklerin yerine kkl ya da kapsaml reformlarn yaplmas vergileme ilev ve ilkeleri asndan daha doru bir yaklam olacaktr. Ancak parlamentoda karar almak iin yeterli ounlua sahip olmayan siyasal iktidarlar, sistemin tkanan noktalarnn dzeltilmesi iin zorunlu olarak ksmi vergi reformlarna bavurmaktadrlar. Kapsaml vergi reformlar ise, znde vergi sisteminin ana vergilerinde veya yapsnda ya da birden fazla vergi yasasn etkileyecek temel vergileme unsurlar zerinde deiiklikler iermektedirler. Bu tanma gre; vergi sisteminin btn, alt sistemler olan dolayl ve dolaysz vergi sistemi ya da sadece gelir vergisi sisteminin temel esaslarnda nadir yaplan kkl deiiklikler kapsaml vergi reformu olarak nitelendirilebilir. Gerek siyasal iktidarn karar alma sreci ve yasama aamasnda karlat zorluklar, gerekse sk deien mevzuatn mkellefler ve idare zerinde 9

ynetsel olarak ortaya kard maliyetler bu yntemi bavurulmas zor bir yntem yapmaktadr. Bu nedenle kapsaml vergi reformu sreci uzun srmekte ve bu ynteme siyasal iktidarlarn gl olduu ve toplumsal uzlamann salanabildii dnemlerde bavurulmaktadr. Kapsaml vergi reformlarnn hazrlk, yasama ve yrtme aamalarnda, ksmi reformlara gre ok daha byk zorluklar sz konusudur. nk, Gkbunarn (1997:2) da ifade ettii zere; kapsaml vergi reformlar marjinal durumlardr ve uzun dnem iin gze alnabilirler. Bu nedenle kapsaml vergi reformlarnn baarl olabilmesi etkinlik, basitlik ve adaleti artrmas yannda; gl siyasi iktidarlar tarafndan ve siyasetinin kafasnda seim kaygsnn en az olduu dnemde (iktidarn ilk yllarnda) yaplmasna, bask gruplarnn almalarna frsat verilmemesine, reform tasarsnn btnl bozulmadan yasalatrlmasna ve reformun yrtme aamasnda gelecek tepkilerin gze alabilmesine baldr. Bu etkenler, kapsaml vergi reformlarnn ok boyutlu dzenlemeler olduunu gstermekte ve reform srecinin ynetilmesini zorlatrmaktadr. Vergi sisteminde kapsaml dnm ieren vergi reformlar sosyal, ekonomik, mali, siyasi, idari ve hukuki sonular dourmaktadr. Kapsaml vergi reformlarndan beklenen baarl sonularn elde edilmesi, reform ile ortaya kan sonularn kontrol edilmesine baldr. Mali adan vergi reformlarnn baar ltleri olarak kabul edilen ve reform ilkeleri olarak saylan etkinlik, basitlik, adalet ilkelerinde iyileme salanamamas, yani reformdan beklenen uygulama sonularnn elde edilememesi, yaplan dzenlemelerin reform olarak nitelendirilmemesi sonucunu douracaktr. Ancak tm bu alanlardaki beklentilerin tamamnn gereklemesini beklemek de fazla iyimser bir yaklam olacaktr. nk vergi reformlar amalar bakmndan ok fonksiyonlu dzenlemelerdir ve bazen bu fonksiyonel amalar arasnda elikiler de grlebilmektedir. Tezimizin ana eksenini oluturan kapsaml vergi reformlarnn tanm ve kapsamnda farkllklar olsa da, vergi reformlarnn temelde vergilemeden beklenen ilevlerin ya da ana vergileme ilkelerinin salanmasna ynelik olduu sylenebilir. lkesel ve dnemsel farkllklar nedeniyle yaplan tanmlamalarda vergileme ilke ve ilevlerinden biri ya da birkann vurguland grlmektedir. Bu nedenle vergi reformlarnn, vergi sistemlerinin gnmz ve gelecekteki ihtiyalarn karlamaya dnk

10

amalar tad, reformlardan beklenen amalarn lkelerin gelimilik yaplarna ve zamana gre deitii grlmektedir. 1.1.3. Reform Sreci ve Stratejisi Vergi reform amalarnn lkelerin gelimilik dzeylerine gre deitii ve bizim gibi gelimekte olan lkelerin daha ok sistemin yaplandrlmas ve dnm ile ilgili konularda kapsaml reform yaptklar sylenebilir. Vergi reformlarnn kapsamn ele aldmz bir sonraki balk altnda yer verdiimiz zere, gelimekte olan lkelerdeki vergi reformlarnn ana hedefleri; ekonomik etkinliin, adaletin, istikrarn, sermaye birikiminin, etkin bir ynetimin, vergi kanunlarnn meruiyetinin ve ynetilebilir olmasnn salanmasdr. Vergi reformlar kapsamnda bu amalar dorultusunda yaplanlar ise optimal bir vergi sistemi kurgulanmas dorultusunda srmekte ve sistemdeki deiiklikler dolayl-dolaysz vergi bileimi, verginin konusu ve vergi tarife yapsnn deitirilmesi ile vergi adaletinin salanmas konularn kapsamaktadr. Reform sreci ise hukuk devletinin ve vergilemede kanunilik ilkesinin gerei olarak mevzuat deiiklikleriyle yaplabilmektedir. Vergi reformlar; demokratik rejimlerde parti programlar, seim beyannameleri ve seimi kazanan iktidarn hkmet programlarnda toplumsal kabule uygun olarak taahht edilir. Vergi reform abalar, demokrasi kltrne uygun olarak seim ve hkmet taahhtleri olarak ortaya kar, siyasi iktidarn veya bu iktidar zerinde etkili olan bask gruplarnn istekleri ya da brokrasiden gelen taleplerle ekillenir. Bizim gibi gelimekte olan lkelerde bu srete bask gruplar daha etkin olabilir. Reform srecini balatacak siyasi iktidarn gc yannda siyasi mr, reform hazrlklarndaki strateji, yasama srecinin zamanlamas, kanuni deiiklikleri uygulayacak kadronun nitelii reformun baarsn nemli lde etkileyecektir. Aadaki ekil 1de, reform srecinin ileyiine ilikin standart bir ak emas gsterilmitir.

11

Siyasi Talimatn Verilmesi

Meclis Grmelerinin Balamas

Reformun Yrrle Girmesi

Siyasi Talimatn Verilmesi

Zaman Boyutu Reform Tasarsnn Hazrlanmas Kanunlama Uygulamada Beklenti D Sonularn Ortaya kmas ve Geri Bildirim Reform htiyac ve Dzeltme in Srecin Yeniden Balamas

ekil 1: Vergi Reform Srecinin Ak Siyasetilerin talimat ile balayan bu srecin gerisinde bask gruplarnn rolnn olduunun unutulmamas gerekir. Vergi reformu yaplmasn isteyenler ister bask gruplar, isterse brokrasi olsun siyasi iktidar ikna etmek zorundadr (Yaral, 2005:137). Siyasi iktidarn ikna edilmesi ve sosyo-ekonomik konjonktrn uygun olmasna bal olarak balayan srete, ikinci adm olarak vergilemenin kanunilii ilkesi gerei reform kapsam kanun deiikliini gerekli kldndan, hkmetin reform yasa tasarsn hazrlanmas gerekecektir. nceden seim beyannamelerinde ve hkmet programlarnda yer verilen temel vergileme hedefleri kapsamnda, toplumsal ihtiyalar tatmin edecek ekilde brokratlarca hazrlanan reform tasars, toplumun ve uzmanlarn bilgisine sunularak, onlardan gelecek fikir ve tepkilere gre ekillendirilebilir. Bu durumda bask gruplarnn tasarda yer alan hkmleri kendi lehlerine evirici tavr gelitirmeleri ve baarl olmalar da sz konusu olabilir. Ancak ak toplumlarda bu basklarn vergileme koullarn bozmadan, sadece ortanca semeni memnun edecei sylenebilir. Bizim hukukumuz asndan bu srete; hkmetin hazrlad tasar,3 bakanlarca imza edilerek gerekesiyle birlikte Meclis Bakanlna sunulur
Meclis Bakanlna sunulan kanun teklifleri ise Babakanla gnderilerek yasama sreci balatlmaktadr.
3

12

ve Bakanlka Plan Bte Komisyonuna gnderilir. nce bu komisyonun yelerinden oluturulan alt komisyonda ele alnan reform paketi, sonra Plan Bte Komisyonunda grlr ve deiiklikler varsa gerekeleri ve tasar zerindeki komisyon dncesiyle birlikte 45 gn iinde Meclis Bakanlna geri gnderilir. Bu ekilde Meclis Genel Kuruluna gelen tasarnn nce btn, sonra maddeleri bir bir okunarak grlr, deiiklik nergeleri verilebilir ve madde madde oylanp kabul edilen tasar, Cumhurbakanlna gnderilir. Cumhurbakannn da onay ile Resmi Gazetede yaymlanarak yrrle girer. Yasama sreci aamasnda da bask gruplarnn lobi almalar ve kar durular sz konusu olabilecektir. Yaral (2005:138) bask gruplarnn almalarnn bazen parlamentoya balk olarak giren tasarlarn klk olarak kmasna neden olduunu vurgulamtr. Vergilemenin amacndan sapt bu durum ne hazrlk srecinde ne de yasama aamasnda arzulanmayan bir durumdur. Reform tasarsnn kapsam ve uyumunun bozulmadan kanunlatrlabilmesi; parlamento ounluu bulunan, siyasi mr uzun olan tek parti iktidarnn lobilerin faaliyetlerine boyun ememesine baldr. Zaten kapsaml reformlar gl siyasal iktidarlar tarafndan gerekletirilir ve uygulanabilirler. Uygulamadaki baar ise daha nce de vurguladmz ve aada ayrntl olarak ele aldmz zere reform bileenlerine uyulmas ve tasarnn bu kapsamda hazrlanmasna baldr. Reform hazrlklar srasnda bu bileenlere uyum gzetilse de yaplan dzenlemelerin baz yanlarnn yetersiz kalmas veya sk deien ekonomik koullar nedeniyle uygulama aamasnda beklenti d sonularn ortaya kmas ve reformun beklentilere cevap verememesi sz konusu olabilmektedir. Bu durumda piyasa koullaryla uyumsuz dzenlemelerin ve beklentileri karlayacak gerekli kk ilavelerin ivedilikle yaplmas gerekecektir. Bu konuda talep mkellefler ve vergi idaresi tarafndan gelebilecei gibi, reformla dzenlenen belirli bir konu hakkndaki davalarn artmas sonucu yarg araclyla da ortaya kabilir. Geri bildirim diye ifade edebileceimiz bu srete hkmetin deiiklik tasarlar hazrlayarak ekil 1de gsterdiimiz ve yukarda anlattmz sreci yeniden balatmas ve daha hzl bir ekilde sreci tamamlamas gerekecektir. Vergi reformlarnn baar ans, reform kapsamnn vergi bileenleri ve mevzuat deiiklii ile snrlandrlmamasna, ortaya konulan yeni 13

sistemin ekonomik konjonktre, ynetim kapasitesine ve toplumsal dokuya uygun olmasna baldr. Bu nedenle optimal vergi sisteminin hukuki dizayn ve bu srecin baars yannda, yaplan reformun toplumsal kabulnn salanmas, yasama srecinin ekonomik ve siyasi adan iyi zamanlanmas, vergilerin taraflar asndan ortaya kacak maliyetlerin reformunun baarsn artracak ekilde nceden hesaplanmas gereklidir. lkemizde gelir vergilemesi alannda ok tartlan deiikliklerden biri olan ve kamuoyunda Nereden Buldun Yasas (4369 sayl Kanun)4 olarak anlan dzenleme ile gelir vergisinde net art teorisinden kaynak vergilemesine geilmitir. Vergileme teknii asndan daha ideal olan yeni dzenleme yurtii piyasalardan para kna neden olduu iin ekonomik olarak farkl sonular dourmu, gnn iktidar tarafndan ertelenmi, sonrada hi uygulanmadan yrrlkten kaldrlmtr. O yllarda ekonominin iinde bulunduu koullarla uyumayan bu dzenleme, ekonomik sonular bakmndan eitli olumsuzluklara da neden olmutur. Bu nedenle reform srecinin hukuki boyutu kadar; ynetime, sosyo-ekonomik ve siyasi konjonktre de uyumlu olmas gerekir. ktidarlar kapsaml reform amalarna, ynetimi kolay olduu iin ksmi reformlarla ulaarak baar salayabilecekleri gibi, siyasi olarak gl olduklar dnemlerde tek defada da ulaabilirler. Tek seferde yaplan reformlar parlamentoda yeterli gce sahip iktidarlarca yaplrlar, ancak, onlarn da reformlar ynetimlerinin ilk yllarnda yapmalar beklenmelidir. nk reformun olumlu sonular uzun bir periyodun gemesiyle ortaya kacak, ilk yllarda mevzuattaki topyekn deiim sistemde sadeleme salasa bile mkellef grubunda alglama zorluklarna neden olabilecektir. ktidarlarn bu nedenle seim arifesinde ya da son dnemlerinde vergi indirimleri salayan olanaklar dnda kkl deiikliklilere gitmeleri beklenmemelidir. 1.2. Vergi Reformu ile Ulalmak stenen Hedefler Vergilemenin ve reformlarn ncelikli amalar adil, etkin ve basit bir vergi sistemi oluturmaktr. Bu nceliklere; yaplacak olan reformun kapsamna, lkelerin gelimilik dzeyine, uluslararas ya da ulusal ekonomik, mali ve sosyal konjonktre gre deien baka amalar da eklenebilmektedir. Klasik maliye teorisinde vergilemeden beklenen bu
4

29/07/1998 tarih ve Mkerrer 23417 sayl Resmi Gazete.

14

amalara vergileme ilkeleri denmektedir. Nadaroluna gre (1992:307), vergileme ilkeleri; vergiden beklenen fonksiyonlarn gerekleebilmesi iin vergilerin seiminde, tekniinde ve uygulamasnda gz nnde tutulmas gereken hususlar ifade eder. deal vergi sistemlerinin, vergileme ilkelerine uygun olmas ya da bu ilkelerden en az dzeyde sapmas beklenmelidir. Literatre Adam Smith ile giren klasik vergileme ilkeleri nemini korumakla birlikte zamanla bu ilkelere deien mali, ekonomik ve sosyal artlar sonucu baka ilkeler de eklenmitir. Gnmzde modern vergileme veya vergi reform ilkeleri olarak ifade edilen bu ilkeler, klasik vergileme ilkelerini de kapsayacak ekilde mali, ekonomik ve sosyal ilkeler olarak farkl kapsam ve isimlerle saylmaktadr (Akdoan, 1990; Nadarolu, 1992; Trk, 1992; Akaln, 2000; Aktan, 2002; Pehlivan, 2006). Vergileme ilkeleri, vergi reformlarna da kaynaklk etmektedir. Neumark (1975:112-130) vergi reformlarna yol gsterecek be ana ilkeden5 bahsetmekte; Stiglitz (2000:694) vergi reformlarn ana bileene6 ve Edwards (2005(a):1-15) ana amaca7 gre deerlendirmekte; AICPA (2001:9-14 ve 2005:10-13) vergi sistemlerin analizi, deiimi ve reformunun on temel vergileme prensibine8 uygun olmasn tavsiye etmekte, Khalilzadeh ve Shah (1991:44) gelimekte olan lkelerin tecrbelerine dayanarak, vergi reformunu zorunlu klan be neden9 saymakta, Dnya Bankas (1991:57-61)
a. Vergi sistemi basit ve anlalr olmal, b. Vergi sistemi effaf ve denetlenebilir olmal, c. Vergi sistemi esnek olmal, d. Vergi sistemi etkin olmal, e. Vergi sistemi adil olmaldr. 6 Stiglitze gre, vergi reformlarnn adalet, etkinlik ve basitlik olmak zere ana bileeni vardr. 7 Edwards gre, vergi reformlar basitlik, etkinlik ve snrl devlet ilkelerini gerekletirmeyi amalar. 8 AICPAnn (2005 -American Institute of Certificated Public Accountants) tavsiye ettii bu ilkeler: 1. Basitlik 6. Vergi taati 2. Adalet 7. ktisadilik 3. Ekonomik Byme ve Etkinlik 8. Verimlilik 4. Tarafszlk 9. Kesinlik 5. Saydamlk ve ngrlebilirlik 10. Uygunluk 9 Khalilzadeh ve Shah ou gelimekte olan lke vergi sisteminin karmak, esneksiz, etkinsiz, eitsiz ve adaletsiz olduundan, bu hususlar vergi reformunu zorunlu klan unsurlar olarak saymlardr.
5

15

ise yine bu lkelerin tecrbelerini dayanak gstererek vergi sisteminin tasarmlarndan karlacak dersleri drt ortak noktada10 toplamaktadr. Biz bu balk altnda, literatrde yer alan bu almalarda vergi reformlarnn temel hedefi veya ortak noktas olan basitlik, adalet, etkinlik ilkeleri zerinde arlkla durup, bunlarn dnda kalan dier reform/vergileme ilkelerini aklayacaz. 1.2.1. Basitlik deal vergi sitemlerinin en nemli ilkelerinden biri olan basitlik; vergi mevzuatnn, hazrlanmas ve uygulamasnda verginin taraflarnca tamamyla doru anlalabilmesini, basit olmasn ve vergileme maliyetlerinin dk olmasn ifade etmektedir. Vergi reformlar sistemi basitletirmek amacyla, vergi sisteminin karmaklnn ortaya kard sorunlar zmeye alrlar. nk sistemin karmak olmas (Stiglitz, 2000:704-708; Edwards, 2005(a):3-4); - Verginin taraflar asndan yksek ynetim ve uyum maliyetleri dourmakta, - Vergi itaatini azaltmakta, vergiden kanma iin olanaklar yaratmakta, - Vergi kanunlarnn adaletsiz olduu hissini uyandrmakta, - Birey ve firmalarn etkili karar almalarn engellemekte, - Mkelleflerin ve idarenin sk ve nemli kayplar yaratacak hatalar yapmasna neden olmakta, - Vergi idaresinin kiisel mahremiyeti ihlal etmesi sonucunu dourmaktadr. Vergi sisteminin basitlii, sistem iinde yer alan vergilerin uyum ve ynetim maliyetlerinin dk olmasna balanmaktadr. Pope (2002:273274) vergileme maliyetlerini, uyum maliyetleri (mkellefler zerinde) ve ynetim maliyetleri (idare zerinde olan tahsil maliyeti vb.) olarak, uyum maliyetlerini de parasal (ekonomik) olan ve olmayan maliyetler olarak
- Optimal vergi yaps yoktur, fakat vergilemede yararl noktalar n plana kmtr. - Vergi sisteminde tabann geniletilmesi yksek ncelik olmaldr. - Vergi oranlarnn rasyonelletirilmesi gereklidir. - Reformlar, fakirler zerindeki vergi ykn drebilmelidir.
10

16

snflandrmtr. Uyum maliyetleri kapsamnda; vergi mevzuatndaki zorunluluklarn yerine getirilmesi srasnda katlanlan muhasebe, danmanlk, krtasiye, avukat ve telefon masraflar parasal (ekonomik) maliyetlere; beyannamelerin doldurulmasnda ortaya kan zaman, stres ve endie parasal olmayan maliyetlere rnek gsterilebilir. darenin ynetim maliyetleri ise bina, ara-gere, personel, denetim, krtasiye, zaman ve brokrasi maliyetleri olarak rneklendirilebilir. Ayrca sistemin karmakl sonucu artan vergi itilaflar, mahkemelerin i ykn artrdndan; bu durum idare ve mkellefler iin ilave parasal ve psikolojik maliyet oluturmaktadr. Aktana gre (2000); ilem maliyetlerinin artmas; rvet piyasasnn olumasna, frsat maliyetlerinin artmasna11 ve iletmelerin kararlarnn etkinsizlemesine neden olmaktadr. Mkelleflerin vergileme, yarg, brokrasi ve denetim gibi idari ilemlerden kaynaklanan yorgunluk, kzgnlk ve krgnlklar vergi bilincinin ve itaatinin azalmasna yol aabilir. Buna bal olarak mkelleflerin vergiden kanma ve vergi dememe eilimine girmeleri sonucu vergi idaresinin, mkellef hakknda denetim amal da olsa kiisel mahremiyete giren hususlarda daha ok bilgiye ihtiya duymas beklenebilir. Karmaklk sonucu ortaya kan karlkl gven eksiklii, gereksiz yere vergi taraflarnn enerjisini, parasn ve zamann alacak ve ekonomik birimlerin kararlarn olumsuz etkileyerek etkinsizlik douracaktr. Vergi reformlarnn amac, saydmz maliyetleri ve vergileme problemlerine neden olan karmakl azaltarak uygulanabilir bir sistem oluturmaktr. Zira bir vergi sistemi basit olduu lde uygulanabilirdir (Dinleyici ve zkvrak, 2000:17). Reform sonucu sistemde basitliin salanabilmesi halinde; vergileme maliyetlerindeki dle birlikte vergi gelirlerinin artaca, uygulama ve denetimin kolaylaaca, vergiden kanma ve vergi kaaklndaki azalmaya bal olarak vergi itaatinin artaca, vergi sistemi ve idaresine olan gvenin salanaca ve etkinsizlik dourmayaca sylenebilir. Bir vergi reformunda basitliin salanmasyla ilgili en nemli gsterge, gnll itaatin artmasdr. Hkmetlerin gnll vergi itaatinin ykseltilmesi sonucunda vergi gelirlerini artrabilmesi ve ynetim maliyetlerini drebilmesi, vergi karanlarn incelenmesi ve ar cezalara arptrlmas konularnda yeni dzenlemelerin yaplmasna baldr. nk
Mkelleflerin karmakl gidermek iin harcayaca ek zamann, iktisadi faaliyetlerde kullanlabilecek olmas frsat maliyetine neden olmaktadr.
11

17

devletin kayt d faaliyetlerin denetiminde snrl olanaa sahip olmas, ahlaki sorumluluklar zayf olan bireylerin gelirlerini tam beyan etmeleri iin ikna edilmelerini gerektirmektedir (Stiglitz, 2000:705-706). Basitliin nasl salanaca meselesi ise aslnda vergi yapsnn seimi ve vergi kanunlarnn yazm aamasnda karmakla neden olan hususlarn azaltlmas ya da uyum ve idari maliyetlerin drlmesiyle ilgilidir. nk karmaklk, bata vergi kanunlarnn uzunluu ve anlalma glne, mevzuat iindeki itilafl konularn okluuna, mkelleflere ya da kazanlara farkl uygulanan vergi oranlarna, sektrel ya da kiisel uygulanan vergi kolaylklarnn saysna ve miktarna, vergisel ykmllklerin ve brokratik ilemlerin saysna baldr. Karmaklk, lobilerin karmaklktan yararlanarak sistem iinde yeni snaklar oluturabilmeleri nedeniyle kendini yenileyen bir yapya da sahiptir. Bu nedenle vergi kanunlarnn birbirleriyle uyumlu, ksa ve anlalabilir olmas, mevzuat iinde uygulama farkllklarna ve vergi kolaylklarna mmkn olduunca az yer verilmesi, beyannamelerin kolay doldurulabilecek ekilde hazrlanmas, vergiden kanma olana salayan ve vergi tabannda anmalara neden olan vergi snaklarnn sayca azaltlmas gibi uygulamalar idarenin ynetim maliyetlerin azaltaca gibi bizim gibi gelimekte olan ekonomilerde vergi itaatinin artmasna, vergi bilincinin olumasna ve vergilemede eitliin salanmasna da hizmet edecektir. 1.2.2. Adalet Vergilemenin klasik ilkelerinden biri olan adalet ilkesi, Adam Smithden bu yana nemini korumu ve uzmanlarca vergi reformlarnn en nemli amalarndan biri olarak saylmtr. Ancak adalet duygusunun deer yargsna dayanmas, bu ilke zerinde fikir birliinin oluturulamamasna neden olmaktadr. Vergilemede adalet ilkesi klasik maliye teorisinde; toplumu oluturan bireylerin tamamnn devletin katland toplumsal maliyetlerin finansmanna, istifadelerine ya da deme glerine gre katlmalar olarak ifade edilmekte ve kamu hizmetlerinden yararlanmay esas alan istifade (yararlanma) yaklamna veya bnyesinde genellik, eitlik ve kanunilii barndran iktidar (deme gc) yaklamna dayandrlmaktadr (Nadarolu, 1992:317-318). Yararlanma yaklamnda vergi, kamusal mal ve hizmetlerin fiyat olarak ngrlmekte ve kamusal mal ve hizmetlerin zel mallarda olduu 18

gibi fiyatlandrlmas amalanmaktadr. Ancak bu yaklamn, kamusal mal ve hizmetlerin; faydasnn birimlere blnememesi, bedel demeyenlerin tketimden mahrum braklamamas ve fiyatlandrlamamas gibi nedenlerle uygulamas snrldr. Bu bakmdan yararlanma yaklam otoyollar, kprler, hava alanlar gibi kamunun rettii zel nitelikli mallar iin uygulanabilir. Kamusal mallarn, zel sektrn rettii mal ve hizmetler gibi fiyatlandrlmas etkin ve adildir. Ancak uygulamada zel nitelikli kamu mallar iin sz konusu olan kullanc harc uygulamalarnn eksik kapasiteye yol amas, kamusal mallarda ise tketimden mahrum braklamama nedeniyle ortaya kan bedavaclk ve yararlanmay esas alan bir fiyatlandrmann vergilerin maliye politikas arac olarak kullanmn snrlandrmas gibi sorunlar oluacaktr (Gran, 2004:249-250). Adaletin salanmasnda yararlanma ilkesine gre daha uygulanabilir bir yaklam olan deme gc; devletin egemenlik gc anlayndan domakta ve kiilerin deme gcne ulamada sahip olduu gelir, servet ve harcama gibi unsurlara dayanmaktadr. Vergi sistemleri deme gcn tam kavrayabilmek iin bu unsurlarn hepsi zerinden vergi almaktadr. Ancak harcama vergilerinde, harcamann kayna olan gelirin yeniden vergilendiriliyor olmas ifte vergilendirme olarak nitelendirilmekte (Stiglitz, 2000:502-504) ve benzer bir deerlendirme servet vergileri iin de yaplmaktadr (Gran, 2004:250). Bu nedenle, vergilemede gelirin tercih edilmesi, zellikle harcama vergilerine gre daha adil bulunmakta ve vergi gelirleri iinde gelir vergilerinin arlkta olduu sistemler yapsal olarak daha adil olarak nitelendirilmektedir. Dier taraftan adil bir vergi sisteminde gelirin ne ekilde vergilendirilecei sorunu, adaletin salanmasnda alt ilkeler olarak kabul gren genellik, eitlik ve kanunilik ilkeleriyle zlmektedir. Ancak zmn mali amalarla snrl kalmamas, ekonomik sorunlara zm getirecek ve ekonomik gereklere uyum salayacak nitelikte tasarlanmas gerekmektedir. Genellik ilkesi; kamusal hizmetlerin finansman iin, toplumun tm bireylerinin hibir ayrm yaplmakszn vergilendirilmesidir. Kanunilik ilkesi ise devletin vergilendirme yetkisinin genel, soyut, kiisel olmayan, vergiye ilikin esasl unsurlar ieren ve yasama organ tarafndan karlan kanunlarla kullanlmasdr (Dorusz, 1998:4). lkemizde bu ilkeler, Anayasamzn m.73/1-3de yer alan Herkes kamu giderlerini karlamak zere mali gcne gre vergi vermekle ykmldr ve Vergi, resim, har 19

ve benzeri mali ykmllkler kanunla konulur, deitirilir veya kaldrlr hkmleriyle anayasal vergileme kural olmutur. Ancak lkemizde genellik ilkesi sosyal, siyasal, ekonomik sebeplerle vergi sistemlerine giren vergi kolaylklar; kanunilik ilkesi ise, geriye yryen vergi kanunlar ve Anayasa m.73/4 ile Bakanlar Kuruluna tannan deiiklik yapma yetkisi nedeniyle zaman zaman ypratlmaktadr. Dier taraftan genellik ve yatay eitlik ilkelerinden taviz anlamna gelen sosyal amal vergi kolaylklar, vergilemede adaletin salanmasnda politika arac olarak kullanlmaktadr. Genellik ilkesinin ve dolaysyla adaletin salanmas bakmndan zlmesi gereken bir baka husus ise gelimekte olan lkelerin nemli ekonomik problemlerinden biri olan kayt d ekonomik faaliyetlerdir. Eitlik ilkesi ise; vergi deme gcne sahip ykmllerin, kazan ve iratlarnn tutar, gelir kayna, sosyal durumlar ve refahlarna baklarak vergilendirilmelerini esas almakta ve literatrde tr eitlikten sz edilmektedir. Ayn gelir, harcama ve servet grubundaki ykmllerin eit muameleye tabi tutularak eit vergilendirilmesi ya da vergi kanunlarnn eitlere eit muamele etmesi yatay eitlik; gelir, harcama ve servet durumlar farkl olan ykmllerin, yani eit olmayanlarn farkl muameleye tabi tutularak vergilendirilmesi dikey eitlik; yksek gelirli bir kiinin gelirinin bir biriminin marjinal faydasnn, dk gelirli bir kiinin gelirinin bir biriminin marjinal faydasndan daha dk olduu ve bu nedenle vergi sonras dk gelirlinin katland fedakrln daha yksek olmas ise fedakrlkta eitliktir (Musgrave ve Musgrave, 1989:228; Gilles, 1989:2; Stiglitz, 2000:695; Tuncer, 2002:129; Bittker, 1980:19; Giray, 2006).12 Eitliin tanmlanmas ve baarlmas; politik, sosyal ve ekonomik ekimeyi konu alan bir meseledir (AICPA, 2005:11) ve vergilemede eitliin salanabilmesi reform srecinde bask gruplarnn isteklerine, politik tercihlere, toplumsal yapya, mali ve ekonomik faktrlere bal kalmaktadr. Yatay eitlik, gelirin; sermaye, emek ya da mlk geliri olduuna baklmakszn toplam gelir dzeyi ayn olan mkelleflerin ayn miktar vergi yk altnda kalmasn ifade etse de, lkelerin sosyal adaleti salamak amacyla ailevi duruma gre geim indirimi uyguladklar, ekonomik
Bu ilke zamanla vergi ykmllerinin dedikleri vergiler sebebiyle katlandklar fedakarlkta eitlik salanmas eklinde anlalm, fedakarlkla ilgili olarak Eit Mutlak Fedakarlk, Eit Oransal Fedakarlk ve Eit Marjinal Fedakarlk kavramlar zerinde durulmutur (Trk, 1992:156-157).
12

20

etkinlii salamak ve sermaye ekebilmek iin de sermaye gelirlerini farkl vergilemeye tabi tutarak hem genellik hem de yatay eitlikten taviz verdikleri grlmektedir. Bu nedenle gelirin miktar ya da tr olarak sosyal adalet veya ekonomik amalar dorultusunda ayrlarak vergilendirilmesi, rnein geim indirimi gibi adaletin salanmasnda nemli rol oynayan messeselerin varl veya her bireyin farkl durumda olmas yatay eitliin ancak nisbi olarak salanabileceini gstermektedir. Ayrca, mutlak eitlik salayamayan, vergi sistemini karmaklatrarak sistemin basitliini ve etkinliini olumsuz etkileyen bu trden uygulamalar, sosyo-ekonomik zorunluluklar dnda snrl tutulmaldr. Vergi sistemleri dikey adaleti daha ok deme gcne dayandrmaktadr. Bu nedenle adalet ilkesi, bireylerin deme gcn oluturan gelir, tketim ve servet unsurlar zerinden mutlak adalete mmkn olduunca yaklamaya almaktadr. Uygulamada deme gcn yanstan temel kriter gelir olarak alnmakta13 ve gelirin tanm, istisnamuafiyet uygulamalar ve tarife yaps, vergilemede genellik ve eitliin salanabilmesi asndan byk nem tamaktadr. Ancak devletin vergileme araclyla ulamay amalad ilave iktisadi ve sosyal hedefler, gelirin tanm ve istisna-muafiyet uygulamalar asndan genellik ve eitlik ilkelerine aykr dzenlemeler iermektedir (Karaylmazlar ve Gran, 2005:143). Sonu olarak; vergi sisteminin tasarm aamasnda deme gc unsurlar (gelir, harcama, tasarruf, servet) ve yararlanma yaklamlarndan hangilerinin nasl kullanlaca cevaplandrlmaldr. rnein; reten, tketen, tasarruf eden ya da bo duran kesim iinde vergi demesi gerekenlerin kimler olduu, bu kiilerin hangi kriterlere gre vergilendirilecei ve bu kriterlerin nasl uygulanaca sorular cevaplanmaldr (Gran, 2004:247). Daha ak olarak sistem iinde; tarife yaps, geim indirimi, negatif gelir vergisi, vergileme teknii (gtr ya da gerek usul), vergi kolaylklar ve ayrma prensibi uygulamalarnn ne ekilde olacana karar verilmelidir. Bu daha ok iinde bulunulan vergi sisteminin ve sosyo-ekonomik durumun sonucu olarak ortaya kacaktr. Bu nedenle gelimekte olan lkelerde dikey eitliin salanabilmesi iin; ortalama vergi oran gelirle birlikte ykselmeli veya gelirin yeniden dalm
Mill, J. S., Fisher, I. ve Kaldor, N. gibi tannm bilim adamlar ise harcamann deme gcn daha iyi yansttna ynelik almalar yapmtr.
13

21

salanarak vergi ncesi ve sonras gelir dam arasndaki fark daraltlmaldr. Bu ise temel indirimler ve/veya artan oranl tarife ile salanabilir (OECD, 2006(b):41). Ancak artan oranl tarifenin, mr boyu geliri farkl srelerde elde eden bireyler zerinde farkl vergi ykne neden olduu iin adaletsiz olduu savunulmaktadr. Bu anlamda yksek marjinal oranl tarifelerin gelirin yeniden datmna ve blme hizmet etmedii, ortanca semenin talepleri dorultusunda vergi yknn daha ok dk gelirlilere kaydrld grlmektedir (Karaylmazlar ve Gran, 2005:159). Bu nedenle dikey adaletin salanmasnda; tm vergilerin tabannda yer alan istisna, muafiyet uygulamalarnn vergi tabann geniletecek ekilde kaldrlmas ya da azaltlmas; gelir vergileri iin alt sosyal snflarn korunmasn salayan geim indirimi, vergileme eii veya negatif gelir vergisi uygulamalar ile gizli artan oranl veya mmkn olduunca dz oranl tarifenin seilmesi; artan oranl tarifenin ortaya kard vergi karma eilimini azaltacak ve sermaye birikimini artracak dz oranl vergilemeye geilmesi; harcama vergileri bakmndan zorunlu ve lks tketim maddeleri zerindeki vergi oranlarnn farkllatrlmas ngrlebilir (Oktay, 2007:57). Ancak tarife, ayrma prensibi, deme gc ve vergi tekniinin ne ekilde uygulanaca eitlik ilkesi yannda, ekonomik gereklere de uygun olmaldr. 1.2.3. Etkinlik Etkinlik, vergilerin ekonomik birimlerin kararlarnda sapma meydana getirmemesi nedeniyle tarafszla, ekonomik birimlerin temel makro ekonomik hedeflere yaklatrmas nedeniyle kaynak kullanmnn tevikine iaret etmektedir. Aslnda Klasik anlayta etkinlik ilkesi tarafszla daha yakn olmakla birlikte, Keynesyen yaklamda mdahaleci devlet anlaynn sonucu olarak ekonomik ynlendiricilie doru kaymaktadr. Gnmzde bu ilke ekonomik etkinlik ya da ekonomik byme ve etkinlik olarak ifade edilmekte olduundan, etkiliin daha ok tevik edici yannn n plana ktn syleyebiliriz. Vergilemede ekonomik etkinliin salanabilmesi vergilerin; retimde kullanlan girdileri israf etmeden ve mallarn en dk maliyetle retilmesini tevik etmesine, retimin verimliliini artrmasna ve bu sayede bymeye katk salamasna, en az masrafla hazineye girmesine, ekonomik kararlarda ve gelir dalm zerinde bozucu etki yapmamasna baldr. Piyasa ekonomilerinde devlet piyasa sistemine mdahale etmeyerek etkinlii 22

salamaya alrken; piyasa ekonomisinin planlama ile yrd iktisadi sistemlerde devlet, kt olan ya da israf edilen iktisadi kymetlerin etkin bir ekilde deerlendirilmesi iin vergi politikalarn tevik edici veya ynlendirici mdahale arac olarak kullanmaktadr. AICPA (2005:11), bir vergi sisteminde vergileme yetkisinin ekonomik byme, sermaye birikimi ve uluslararas rekabet gibi ekonomik amalar tevik etmesi gerektiini; Stiglitz (2000:699), vergi politikalarnn, aratrma ve gelitirme yatrmlarn, verimlilik art orann ve bunun sonucu olarak uzun dnem byme orann etkileyebileceini ifade etmektedir. Ancak ar mdahaleci bir vergi sistemi tasarruf, yatrm, istihdam, alma kararlar zerinde olumsuz etki gstererek kaynak dalm bakmndan etkinsizlik ve adaletsizlik dourabilir. Zaten uygulamada ou zaman etkinlik ve adalet arasnda bir mbadele vardr ve bu durum etkinlik kayb ve eitsizlik arasnda yer alan politik tercihlerle zmlenecektir. ktisadi etkinlie ulamada nerilen vergileme politikalar genellikle oran zerinde younlamaktadr. Yatrm, sermaye ve alma gelirlerinin farkl oranlarda vergilendirilmesi, artan oranl tarife uygulamalar, bu tarifedeki marjinal vergi oranlarnn ykseklii ve basamaklarn bykl vergilemede etkinlii azaltan balca hususlar olarak saylmaktadr. Ayrca tarifenin ypratc etkilerinin azaltlmas amacyla sisteme konulan indirim, istisna, muafiyet uygulamalarnn sayca ok olmasnn yaratt karmaa, sistemi karmaklatrdndan ekonomik ve idari adan etkinsizlik dourmaktadr. Genel bir ifadeyle basitlik, etkinlik artn salamakta, ancak adalet ve etkinlik ilkeleri zaman zaman birbiriyle eliebilmektedir. Bu nedenle vergileme, saydmz ilkeler arasnda uygun bileimi salayacak ekilde, rnein, marjinal vergi oranlarnn drlmesi dikey eitlie zarar verdiinden, vergi tabannn geniletilmesi ile birlikte adalet kaybn telafi edecek ekilde uygulanabilir veya gelimekte olan lkelerde, kayt dzeninin yaygnlatrlmas ve kayt d ekonominin kayt altna alnarak vergi tabannn geniletilmesinde de olduu gibi hem etkinlik hem de adalet salayan vergileme politikalar tercih edilebilir (Gran, 2004:262). Aslnda etkinliin salanmas amacna ar/toplumsal yke neden olmayan, dsallklar iselletiren evre koruma vergileri veya ekonomik faaliyetleri saptrmayan gtr vergilerle ulalabilir. Ancak gtr vergilerin uygulanmamas nedeniyle mevcut artan oranl vergi sistemleri iinde ekonomik etkinliin salanmas amacyla gelir trleri zerindeki vergi 23

yknn eitlenmesi ve vergi oranlarnn drlmesi gerekmektedir. Son yllarda vergi reformu yapan lkelerin marjinal vergi oranlarn drerek iktisadi etkinlii artrmay, buna ilave olarak da uluslararas vergi rekabetinde avantaj salamay, vergiden kanmalar ve toplumsal yk azaltmay amaladklar bilinmektedir. Bu amalarn kamunun gelir kaybna neden olmadan gerekletirilmesi; artan oranlln derecesinin drlmesine ve vergi tabannn geniletilmesine baldr (Stiglitz, 2000:702). 1.2.4. Ulalmak stenen Dier Reform Hedefleri Temel reform ilkeleri olarak ele aldmz basitlik, etkinlik ve adalet ilkeleri dnda, literatrde bu ilkeleri destekleyecek alt ilkelerden de bahsedilmektedir. Uygunluk, belirlilik, verimlilik, vergi itaati, iktisadilik, saydamlk ve ngrlebilirlik, kanunilik, esneklik, tarafszlk ilkeleri olarak isimlendirilen ve deiik ekillerde snflandrlan bu ilkeleri basitlik, etkinlik ve adalet ilkeleri kapsamnda da snflandrmak mmkndr. Yaptmz bu snflandrma esnek bir yapdadr. nk sistemi basitletiren dzenlemeler etkinlii de salamakta, basitlik ve etkinlik arasndaki bu iliki alt ilkelere de yansmakta ve bu nedenle de alt ilkelerde ortaklklar olumaktadr. Ayn iliki basitlik ile adalet, etkinlik ile adalet ilkeleri arasnda da sz konusudur. Bu balamda saydmz temel ilkeler ve alt ilkeler arasndaki ilikiyi, alt ilkelerin ilgili temel ilkeyi salamadaki ortaklklarn da yanstan haliyle, ekil 2deki gibi gsterebiliriz.

Basitlik lkesi
. Saydamlk ve ngrlebilirlik . Uygunluk . Belirlilik . Verimlilik . ktisadilik

Etkinlik lkesi
. Esneklik

Adalet lkesi

. Vergi taati . Kanunilik

. Tarafszlk

ekil 2: Temel Vergileme lkeleri ve Bal Alt lkeler

24

1.2.4.1. Tarafszlk Vergilemede etkinliin salanmas bakmndan nemli bir ilke olan tarafszlk ilkesi, vergilerin piyasa ileyiini bozmayacak kadar hafif olmasn ve mkelleflerin ekonomik kararlar zerindeki ynlendirici etkinin en alt dzeyde olmasn ifade etmektedir. Tarafsz bir sistem tketicilerin ve mkelleflerin iktisadi kararlar zerinde ne tevik edici ne de caydrc etkiye sahip olmamal (AICPA, 2005:11), yani ntr olmaldr. Trke gre (1992:150), vergilemede tarafszln koulu vergilerin, ykmllerinin vergiden sonraki karlkl ekonomik ve sosyal ilikilerinde deiiklik meydana getirmemesidir. phesiz gelir, harcama ve servet zerinden alnan her vergi bireysel kararlar zerinde direkt ya da dolayl etkilere sahiptir. Ancak verginin tarafszl bu etkilerin en az dzeyde tutulmasn amalamaktadr. Bu ilke ksaca, verginin mkellefler zerinde ar yk oluturmamas, sadece ekonomiden soyutlanarak kendi politikas ve amac dorultusunda kullanlmasn ngrmektedir (Gkbunar, 1998:8). Vergi uygulamasnda ba vergisi olarak nitelendirilen vergilerin, dz oranl vergilerin nispeten tarafsz olduu ifade edilebilir. Ancak vergi trleri arasnda tekil bir vergi tarafszlnn varl, istisna ve muafiyet uygulamalar gibi dier mali etiler nedeniyle tarafszln nemli lde yitirebilmekte, kii ve kurumlarn marjinal yatrm-tketim eilimlerini etkileyebilmektedir (zker, 2001:70-71). Bu bakmdan tarafszlk sistemin btn kapsamas gereken bir ilkedir. Gnmzde zerinde ayrca durulmayan bu ilke, tketim-yatrm-tasarruf kararlarn etkileyen artan oranl vergileri, istisna ve muafiyet uygulamalarn, tketim vergilerindeki oransal farkllatrmay ve vergi sistemine siyasilerin mdahalelerini konu almas nedeniyle etkinlik ile ortak paydas olan, bu nedenle de etkinlik ilkesi kapsamnda deerlendirilebilecek bir ilkedir. 1.2.4.2. Saydamlk ve ngrlebilirlik Bireysel ve kurumsal tm vergi mkelleflerinin vergi kanunlar karsndaki durumlarn grebilmeleri, vergi sisteminin ierisinde sakl ya da gizli vergilemeyi gerektirecek hkmlerin bulunmamas saydamlk (grlebilirlik); mkelleflerin ticari faaliyetlerini gerekletirirken ilem maliyetlerini doru olarak hesaplayabilmeleri, yani net olarak ne kadar maliyete katlanacan bilmeleri ise ngrlebilirlik olarak tanmlanabilir. Verginin konusu, oran, deme zaman ve vergi kolaylklar gibi hususlarda 25

sk yaplan deiiklikler ve mevzuatn karmakl, vergilerin mkellefler zerindeki etkilerini belirsizletirerek verginin grlebilir ve ngrlebilirliini olumsuz etkilemektedir. Bu durum ayn zamanda basitlik ilkesinden de sapma, hatta etkinsizlik dourmaktadr. Bu ilke vergilemede basitlik ilkesinin nemli bir paydadr, nk karmak koullar mkelleflerin nasl ve ne zaman vergilendirileceini belirlemelerini zorlatrmaktadr (AICPA, 2005:12). Bu nedenle saydamlk ilkesi, vergi konusuna giren ilemlerin, vergi oran, deme zaman ve eklinin, ak ve net bir ekilde vergi kanunlarnda tanmlanm olmasn ierir. 1.2.4.3. Vergi taati Vergi a (tax gap),14 tarh edilmi olan vergi ile gnll olarak denen vergi tutarlar arasndaki farktr ve iyi bir vergi, vergi uyumsuzluklarn en aza indirerek, vergi an kapatacak ekilde kurgulanmaldr (AICPA, 2001:13). IRS (2005), aa neden olan vergi itaatinin salanamad genel durumlar mkellefin; beyann ya hi yapmamas ya da zamannda yapmamas, gelirinin altnda beyanda bulunmas ya da indirim, istisna, muafiyet, vergi kredisi tutarlarn olduundan ok bildirmesi, bu aamalar doru yapmakla yani vergisini doru tarh ettirmekle birlikte zamannda deme yapmamas olarak zetlemitir. Bu itaatsizliklerin azaltlmas; uyum kolaylnn ykseltilmesi, uyuma zarar veren teviklerin azaltlmas, yaptrm ve mahsup messeselerinin iletilmesine baldr (AICPA, 2005:12). Bu uygulamalara bal olarak vergi itaatinin artmas, vergi kayp ve kaaklarnn azalmas sonucu vergi ann daralmas beklenecektir. GAOya gre (1995:13), uyum ltlerinin istenen dzeyde vergi itaati salayabilmesi, vergi sisteminin elverisiz durumlar ve uygulama maliyetleri arasndaki dengeye baldr. Bu dengenin salanmas, vergi sisteminin adil olduunu izlenimini uyandracak, gnll itaati artracak ve vergi sisteminin basitletirilmesini salayacak nitelikte dzenlemelerin yaplmasna baldr. 1.2.4.4. ktisadilik Vergilemede iktisadilik ilkesi, idare ve mkellefler zerindeki vergileme maliyetlerinin mmkn olduunca dk olmasn ifade eder. Bu tanm iktisadilik ilkesini, basitlik ilkesine yaklatrmakta, yani iktisadilik
Ik, A. ve Ik H.nin (2008) almasnda bu kavram vergi boluu olarak ifade edilmitir.
14

26

ilkesinin salanmas kapsamnda yaplan maliyet drc almalar ayn zamanda basitliin tesisine de hizmet etmektedir. Benzer bir iliki vergi itaatindeki artlarn denetim maliyetlerini drmesi nedeniyle, vergi itaati ve iktisadilik arasnda kurulabilir. Bu anlamda ayr bir ilke olarak saylmasnn gereklilii tartlabilir. ktisadilik ilkesinin salanabilmesi, vergileme srecinde verginin taraflarnn katland vergi deme (muhasebeci, danman, avukat, zaman, krtasiye vb.) ve tahsil masraflarnn (bina, personel, tehizat, krtasiye, zaman, ynetim vb.) azalmasna baldr. Sistemin karmaklna, idari rgtlenmesinin yanllna, brokrasiye, poplizme, yaptrmlarn yetersizliine, idari hizmetlerin zelletirilmemesine, merkezi ynetime balayabileceimiz bu maliyetler; sistemin basitlemesi, vergi itaatinin ykseltilmesi, teknolojik imknlardan yararlanlmas, yerinden ynetimlerin glendirilmesi ve denetim mekanizmalarnn etkinletirilmesine bal olarak azalacaktr. Bu ilkeye uyum, mkelleflerin vergileme konusundaki idarenin iktisadi tutumunu grmesi nedeniyle vergi bilincinin yerlemesine de hizmet edecektir. 1.2.4.5. Verimlilik Vergilemenin birincil amac mali, yani kamusal hizmetlerin finansmann en uygun ekilde salamaktr. Bu nedenle iyi bir vergi sistemi; 1-Verimli olmaldr, yani kamu harcamalarn karlayacak btn gerekli gelirleri salamaldr. 2-Esnek olmaldr, yani olaanst ihtiyalar dahi kolayca karlayacak bir nitelie sahip bulunmaldr (Nadarolu, 1992:310). Verimlilik konulan verginin haslatnn mmkn olduunca ok olmasna ve verginin iktisadilik ilkesine uygun toplanmasna baldr. Vergilemede vergi taban, vergi oran, vergi kolaylklar, verginin dolayl vergi olup olmad gibi hususlar haslat yapsn etkilemektedir. Haslata katk salayc oran yapsna sahip, taban geni, istisna ve muafiyetlerin says az olan, dolayl ve stopajla alnan vergiler verimli vergilerdir. Fakat verimliliin salanmas iin yaplan kurgular dier vergileme prensipleriyle, rnein adalet ilkesiyle elimekte ya da etkinlik ilkesiyle rtmemektedir. Vergilerin deien ekonomik koullarda ayn haslat salamas istikrar, verginin orannn deimesi halinde haslatn da deimesi esneklik ilkesi ile ilgili olup, bu iki ilke sz konusu verginin verimini etkilemektedir. Esneklik, bir vergi ya da vergi sistemi gelirlinde meydana gelen mutlak 27

deiikliklerin ayn dnemde milli gelirde meydana gelen mutlak deiikliklere orandr (Turhan, 2002:62). Bir verginin esnek olabilmesi yani, milli gelirdeki deiiklikleri izleyebilmesi, her eyden nce advarolem esasa gre alnmasna (Nadarolu, 1992:312); vergi gelirlerinin esneklii ise, vergi matrahnn milli gelirdeki konjonktrel deimelere nasl tepki verdiine, verginin dz ya da artan oranl olmasna, vergi tekniine ilikin yapsal dzenlemelerin gelir dzeyi ve tahsil zamann ne lde etkilediine baldr (Turhan, 2002:62-63). Verginin dolayl vergi olup olmad, enflasyon oran, tahakkuk-tahsilat tarihleri arasndaki uzaklk, verginin yanstlabilirlii ve zerinden vergi alnacak rnn talep esneklii vergi esnekliini belirleyen dier hususlardr. 1.2.4.6. Kesinlik (Belirlilik) Kesinlik ilkesi, vergi kanunlarnda vergi borcunun matrah ve oranlar bakmndan nasl hesaplanacann, verginin nasl ve ne zaman deneceinin aka belirtilmesi, mkelleflerin de kendi ykmllklerini nceden kesin olarak hesaplayabilmesi olarak tanmlanmaktadr (AICPA, 2005:12). Vergilemenin klasik ilkelerinden biri olan kesinlik ilkesi, gnmzde kanunilik ilkesi15 ile ifade edilse de, kanunilik ilkesi belirliliin n kouludur. Bu nedenle yasama organnn yapt vergilemeye ilikin dzenlemelerin, idare tarafndan uygulanmas srasnda ikilemlere ve ifte standartlara neden olmamas gerekir. Aksi durumlar vergilemenin belirliliini azaltrken, bununla birlikte adalet ilkesi ve vergileme bilinci zarar grecektir. 1.2.4.7. Uygunluk Vergilemenin klasik ilkelerinden biri olan uygunluk; verginin, vergi ykmlsne en uygun gelen zamanda ve ekilde denmesini gerektirir (Trk, 1992:157). phesiz vergileme tek tarafl ve karlkszdr, ancak bu durum mkellefin verginin altnda ezilmeden toplanmasna mani deildir. Bu yzden vergilemeye ilikin ykmllklerin zaman, mkellefleri mmkn olduunca az megul ederek, en uygun zamanlarda beyan edilmesi ve denmesi gerekir. Uygulamada mkellef gruplar bakmndan beyan dnemlerinin deimesi, vergilerin taksitlendirilmesi bu ilkenin gereidir. Vergi idaresinin bu konuda mkelleflere deiik kolaylklar tanmas vergi itaatini de artracaktr. Aksi durumda mkellefler, vergiyi deyemeyecek ya
15

Kanunilik ilkesi, adalet ilkesi kapsamnda (bkz. sayfa 19-20) ele alnmtr.

28

da ykmlln yerine getiremeyerek vergi ana, verimliliin dmesine neden olabilecektir. Bu ilkenin salanabilmesi ise; vergilemede adalet ve aklk ilkelerine uyulmasna, maliye idaresinin glendirilmesine ve mkellefin ekonomik konularda aydnlatlmasna baldr (World Bank, 1997:2-12). 1.3. Vergi Reformu Yaklamlar ve Bileenleri Vergi reformlar konusundaki yaklamlar ve reformlarn amalar; lkelerin gelimilik durumlarna, iinde bulunduklar mali konjonktre, genel ekonomik ihtiyalara ve vergilemenin temel amalarna bal olarak deiebilmektedir. Reform amac ve yaklamlarndaki deiikliklere bal olarak, uygulanacak politikalar da farkllamaktadr. Vergi reformlar, farkl amalarla ortaya konulsa da, genel amalar bakmndan basitlik, etkinlik ve adalet olmak zere temel ilkeyle uyumludurlar. Yani, reformlarn temel prensipleri adaletin ykseltilmesi, etkinliin artrlmas, karmaklk ve ynetim maliyetlerinin drlmesi konular zerine younlamaktadr (Stiglitz, 2000:694). Bu prensiplerin gerekletirilebilmesi iin yaplmas gerekenler ise reformun boyutuna ve kapsad vergi eidine gre farkllamaktadr. Kapsaml bir reform almasnda mali amalarn ynetimi yannda; idarenin reform srecini ynetebilecek ekilde organize edilmesi, teknolojik olanaklarn kullanma girmesi, vergilemenin makro-ekonomik etkilerinin kontrol altnda tutulmas ve toplumun reform sreci kapsamnda ikna edilmesi gibi ekonomik, siyasi, idari ve teknolojik konularn amalar dahilinde ynetilmesi gerekmektedir. Reformun tasarm aamasnda ele alnacak olan bu sreci farkl alardan ele alan almalar bulunmaktadr. rnein, 2006 ylnda ngilterede vergi reform komisyonunun hazrlad bir raporda; iyi ve modern bir vergi sisteminin vizyonu, prensipleri ve amalar aadaki Tablo 1de olduu gibi zetlenmitir. Kapsaml vergi reformlarnn genel ynn yanstan bu rnek tablodaki vizyon ve prensiplerin, lkelere gre ok byk deiikliklere uramayacan syleyebiliriz. rnekte, Kamu harcamalarn finanse edecek kamu gelirlerinin artrlmas vizyonu; drt prensip, on iki amala detaylandrlmtr. Btn lkelerde vergilemenin finansman amac n plana kt iin vizyon kavramnn ierisinde kamu finansmannn salanmas temel ilke olacaktr. Ancak vizyon ierisinde finansman amacyla birlikte piyasa sisteminin ilerliinin salanmas, vergilemenin sosyal politika arac 29

olarak kullanlmas ya da sermaye birikimini mmkn olduu kadar az etkilemesi gibi nceliklere de yer verilebilir. Tablo 1: yi ve Modern Bir Vergi Sisteminin Vizyon, Prensip ve Amalar
VZYON PRENSPLER AMALAR
Marjinal vergi oranlarnn drlmesi

Ekonomik Etkinlik

Vergi yknn drlmesi Vergi tabannn geniletilmesi Sosyal politikalarn azaltlmas

Kamu harcamalarn finanse edecek kamu gelirlerinin artrlmas

Adalet

Yatay eitliin salanmas Dikey eitliin salanmas

Basitlik ve Saydamlk

Kolay anlalabilme ve hesaplanabilme Kolay toplanabilme Dzenli gzden geirme ve yenileme

stikrarllk ve Tahmin Edilebilirlik

Yerinde istiare Parlamento incelemesi Ak, anlalr kanunlar

Kaynak: Tax Reform Commission, 2006:53.

Etkinlik, adalet, basitlik prensipleri btn lkeler asndan vazgeilmez nitelikleriyle reformlarn vazgeilmez prensipleri iinde yer almaktadr. Saydmz prensiplere lkelerin nceliklerine gre istikrarn salanmas, tarafsz vergi sisteminin kurulmas, ngrlebilirliin salanmas ve vergi itaatinin salanmas gibi prensipler de eklenebilir. Temel alnan vizyon ve prensiplere uygun olarak saylan amalar ise temelde lkelerin zel durumlarna bal olarak deimektedir. Gelimekte olan lkeler asndan ele aldmzda tabloda ngiltere iin saylm olan amalar ve bu amalarn ncelik sras deiebilir. Gelimi lkelerde vergi sisteminin mevcut sorunlarnn az olmas ve buna bal olarak reform prensipleri ve amalar zerinde bir mutabakatn olmas bu lkelerde reform srecinin daha kolay tamamlanmasn 30

salamaktadr. Fakat gelimekte olan lkelerde vergi sisteminin gelimemesi nedeniyle pek ok problem doabilmekte ve buna bal olarak reform nceliklerin belirlenmesi konusunda farkl isteklerin olmas bir atma ortam dourmakta ve reform srecinin uzamasna veya reform amalarndan saplmasna neden olabilmektedir. Son dnemde Dou Avrupa lkelerinde olduu gibi ekonomik nedenlerle uluslararas reform hareketlerine uyma zorunluluu da ortaya kabilir ve genellikle reform amalar arasnda elikilere rastlanr, ncelikler ise lkedeki siyasal iklimin gelimiliine gre, bask gruplarnn lehine olabilir. Siyasal ve sosyal alanlardaki yapsal yetersizlikler, vergi reform srelerinde de karmza kar ve bu durumlar vergi reformlarnn da yetersizliklerine neden olabilir. Gelimekte olan lkelerde vergileme; alma, tasarruf, yatrm, harcama tercihleri zerindeki etkisi ile ekonomik byme ve gelimenin en nemli anahtarlarndan biridir. Bu nedenle kapsaml vergi reformlarnn nceliklerinin iyi bir ekilde belirlenmesi ve vergi sisteminin ulusaluluslararas tm etkileri gz nne alan bir vizyon erevesinde kurgulanmas gerekir. Bu nedenle yaplmas ngrlen vergi reformlarnn; kamu maliyesi asndan nemi yannda, makro ekonomi, vergi idaresinin gc ve kabiliyeti ve siyasi ortam asndan da deerlendirilmesi gerekir. Yukarda yer verdiimiz Tablo 1de reformun kamu maliyesi yn arlkl olarak gsterilmi; daha geni bir perspektifle ele alnan aadaki Tablo 2de ise reform srecini etkileyen mali, ekonomik, sosyal ve siyasal yaklamlar birlikte ele alnmtr. Lledo, Schneider ve Moorea gre (2004:1-11); vergi reformu yaklamlar deiik teorik nerilerden kuvvetli bir biimde etkilenmekte, her bir yaklam Vergi reformunun ana noktasnn ne olaca? ve Reformun zamanlamasnn ne zaman olaca? sorularna farkl nceliklere gre cevaplar vermektedir. Lledo, Schneider ve Mooreun yapt aratrmada; literatrde yer alan vergi reformu yaklamlarnn temel ilgileri ve politik yansmalar aratrlm; vergi reformu ile ilgili olarak son dnemde yaplan almalarn kamu ekonomik, makro ekonomik, ynetsel ve politik yaklam olmak zere drt temel yaklam sergiledii bulgusuna yer verilmitir. almada; reform hazrlklar erevesinde literatrde yer alan alternatif yaklamlarn karakteristik zellikleri Tablo 2 ile gsterilmi; her yaklam tablonun altnda verdiimiz sorularla ve ana hatlaryla (Bird, 2003:4-5) zetlenmitir. 31

Tablo 2: Alternatif Vergileme Yaklamlarnn Temel zellikleri

Reform Yaklamlar Yaklamlarn Kilit Noktalar Mikro ekonomik etkinlik; Adalet; Optimal vergileme; Ksa dnemde istikrar; Uzun dnemde sermaye birikimi; Etkili ve etkin bir ynetim; Yaklamlar in Tipik Politika nerileri Vergi yaps tarafsz olmal; ara mallar zerindeki vergi oran sfr olmal; kar vergileri ve tanmaz vergi taban yerel ynetimlere tahsis edilmeli; tanr vergi tabanlar da merkezi hkmete tahsis edilmeli. Toplam vergiler kamu borlarnn istikrarn salamal; vergi yaps konjonktrel dalgalanmalardan ziyade istikrarl gelir akn salamal; vergi yaps uzun dnem bymeyi destekleyecek sermaye birikimini salamal. Vergi yaps, vergi idaresi ve mkellefler iin kolay uygulanabilir olmal; vergi idaresi profesyonellie ve rasyonel brokrasiye sahip olmal.

Kamu Ekonomik Yaklam

Makro Ekonomik Yaklam

Ynetsel Yaklam

Toplumsal meruiyet; Vergi reformlar eitli sosyal aktrlere uygun Ynetim Politik olmal; vergileme aka harcama ile balantl kapasitesi; olmal ve adaleti artrmal; vergi politikas ve Yaklam Politik ynetimi grlebilir ve hesaplanabilir olmal. gelime; Kaynak: Lledo, Schneider ve Moore, 2004:1.

- Kamu ekonomik yaklam: Sistem geleneksel mikro-ekonomik adan etkili ve verimli olacak m? Herhangi bir kamu ekonomisi kitabnda bulunduu zere (zellikle, gelimekte olan lkelerle ilgili zel bavuru kayna olan Newbery ve Stern (1987) ve Ahmad ve Stern (1991)de olduu gibi) bu yaklamn vergi sisteminin yaplandrlmas ile ilgili odak noktas; sosyal refahn maksimizasyonu ve varsaylan toplumsal amalarla uyumlu etkinlik ve eitlik dengesinin salanmasdr. Ekonomik literatrde bu gl normatif yaklam baskn olmasna ramen bu yaklam, vergi reformlarnn gerek dnyadaki rnekleri iinde bugne kadar belirgin bir ses getirmemitir. Bu yaklam, genellikle tarafszln politika reformlarnn ncelikli amac olduunu vurgulamaktadr. - Makro ekonomik yaklam: Sistem makro-ekonomik ynetimle ilgili ihtiyalara duyarl olacak m? Makro ekonomik yaklam, zellikle 32

kamu ekonomisi alannda uzmanlamam ekonomistler arasndaki ortak grleri yanstr. Bu yaklam vergi sisteminin iyapsna odaklanmak yerine vergilerin, byme oran, gelir seviyesi ve dalm ve servet gibi reel byklkler zerindeki etkileri zerine odaklanr. Gelimekte olan lkelerde baarl uygulamalar ok grlmese de bu yaklamn ele ald makro ekonomik konular (idari ve politik yn ok gz nne alnmasa da) bazen vergi politikas tartmalarnda nemli arlk tayabilir. Bu yaklam genellikle vergilemenin, ekonomik bymenin srdrlmesindeki roln vurgulamaktadr. - Ynetsel yaklam: Sistem devletin vergi ynetim birimleri ve mkellefler iin kolay ve dk maliyetli olacak m? Bird (2003) tarafndan uzun uzun ele alnd ve kaynak gsterildii zere, ynetsel yaklam, Ne yaplabilir? ve Ne yaplmaldr? sorular arasndaki karlkl etkileimi vurgulamaktadr. Bu yaklamn vurguladna gre baarl reformlar, ynetim boyutuna her durumda yakn ilgi gsterir, bununla birlikte mevcut ynetim kapasitesinin alglamalaryla snrl kalmasa da olur. Bu yaklam ounlukla basitlii vurgulamaktadr. - Politik yaklam: Sistemin ynetilebilirlik ve politik meruiyet ynnden ne tr etkileri olacak? Bu yaklam; kamu ekonomik yaklamnda dolayl olarak varsaylan iyiliki yaklam diye bir eyin var olmadn ve vergilemenin gelien bir kurum iindeki kar (ve fikirler) atmasn ve karlkl etkileimini belirttiini kabul eder. Bazlar, vergilemeyi sosyal anlamann ayrlmaz bir paras gibi grr. Bu sosyal anlama; bizim, devletin baz hizmetleri salamas karlnda (genellikle dolayl olarak) vergilendirilmeyi kabul ettiimiz mali deiim denilen olduka farkl normatif bir yaklamdr. Dierleri bunun yerine, vergilemenin ve zellikle vergi reformlarnn roln; politik merulatrma uygulamas, kurumsal kapasitesinin enstrman ve gstergesi veya demokratikleme srecinin ayrlmaz paras olarak vurgularlar. Bu yaklam, zellikle eitlik ve saydamla olan ihtiyac ve mali sorumluluu vurgulamaktadr. Kapsaml vergi reformlar bahsettiimiz drt temel yaklamla ele alnmakta olup, bu yaklamlar vergileme/reform ilkelerine dayandrlabilir. Kamu ekonomik yaklam; etkinlik ve adalet ilkesi arasndaki dengenin korunmas ve tarafszlk (optimal vergileme), makro ekonomik yaklam; iktisadi byme ve etkinlik, ynetsel yaklam; etkin ve verimli bir sistemin kurgulanmasnda ele alnmas istenen basitlik, politik yaklam ise; 33

saydamlk ve hesap verebilirlik ilkelerini kapsamaktadr. Birde gre (2008:6-7), bir lkedeki vergi politikas seenekleri; o lkedeki ekonomik yap, ynetim kapasitesi ve politik kurumlarca snrlanmakta; gelimekte olan lkelerde bu snrlamaya kar mali uzmanlarn (politik duru gzetmeksizin) ortak zm ise; gelir eksenli bir yaklamla mali alanlarn geniletilmesidir. Mali alann genilemesi ise zellikle harcama vergileri alannda vergi tabann geniletilmesine, gelir vergisinde vergi orannn drlmesine ve vergi ynetiminin gelitirilmesine baldr. 1.4. Reform Bileenleri Asndan Trk Vergi Sisteminin Yapsnn Deerlendirilmesi Vergileme ve reform ilkeleri, vergilerin genel amacn yanstmakta ve sistemde btnl salamaktadr. Vergileme ilkelerinin salanmasnda kullanlan ve vergi sistemini ekillendiren vergi taban, vergi orannn yaps, istisna ve indirimler, dolayl-dolaysz vergi bileimi, vergi rekabeti, vergi uyumu, tevik ve evre gibi konular temel vergileme politikas aralar (vergileme bileenleri) olarak kullanlmaktadr. lkeler vergi sistemlerinde, saydmz bileenlerin biri ya da birkan deitirerek ksmi vergi reformu (revizyon) ya da hepsini birden deitirerek kapsaml vergi reformlar gerekletirmektedir. lkeler itibaryla yrtlen reformlarn kapsam ve amalar deise de, zerinde deiiklik yaplaca vergileme bileenleri ayn kalmaktadr. Vergileme bileenleri lkemizde de, vergilemenin mali, ekonomik, sosyal ve politik amalarna ulamada politika arac olarak kullanlmaktadr. Gelimekte olan lkemizde mali, sosyal ve ekonomik sorunlarn okluu vergilemeyi sk kullanlan bir ara haline getirmi, bu nedenle vergi sistemimizde finansman, ekonomik amalarn gerekletirilmesi, uluslararas vergi rekabetine ve ABye uyum, kayt d ekonomi ile mcadele kapsamnda haslat yaps, vergi oranlar, vergi taban, tevik sistemi sk sk deitirilmek suretiyle revizyonlar yaplmtr. Bu nedenle, bu blmde durum tespiti yapmak ve sistemin amasal btnlnn bozulduunu gstermek bakmndan Trkiyede vergileme bileenlerinin durumu gncel verilerle analiz edilecektir.

34

1.4.1. Vergi Sistemimizin Haslat Yaps ve Kamu Kesiminin Vergi Geliri htiyac Vergilemenin en nemli amac, kamu kesimi finansmannda yeterlilie sahip olmasdr. Sahip olduklar doal kaynaklardan nemli derecede gelir salayan lkeler dnda, bir vergi sisteminin yeterliliinin derecesi Vergi sistemi, kamu finansman yeterince salyor mu? sorusuna verilen cevap ile llebilir. Gelimekte olan lkelerde altyap yatrmlarnn tamamlanamamas, mkellef saylarnn azl, kayt d ekonomik faaliyetlerin okluu, yoksulluk, yolsuzluk gibi nedenler bu soruya olumsuz yant verilmesine neden olmaktadr. Bu nedenle gelimekte olan lkelerde yaplan reformlarn ilk amac vergi haslatnn artrlmasna dnktr ve bu ama dorultusunda vergi tabannn geniletilmesi, vergi oranlarnn drlmesi, kayt d ekonomi ile mcadele edilmesi gibi politikalar izlenmektedir. lkemizde kamu finansmannn en nemli arac vergilerdir ve vergi gelirlerinin bte iindeki nemi her geen yl artmaktadr. Genel bte gelirlerimiz iindeki ortalama vergi pay Cumhuriyet tarihi boyunca %77,47 iken, 1978-2007 yllarn kapsayan son 30 yllk dnemde artarak %82,06ya, 2003-2007 yllar arasndaki son be yllk dnemde ise %83,4e kmtr. Aadaki Tablo 3de de takip edilebilecei gibi genel bte gelirleri iindeki vergi pay yava olsa da art eilimi gstermektedir. Bu durum devletin teebbs gelirlerinin azalmas bakmndan liberal devlet anlay ile uyumludur. Ancak, kamu harcamalar bakmndan vergi gelirlerine olan bamlln artmas anlamna gelmektedir.

35

Tablo 3: lkemizde Vergi Gelirlerinin Genel Bte Gelirleri indeki Pay (%)
Yl 1940 1950 1955 1961 1965 1970 1974 1980 1990 1995 Topl. Vergi Gel./ Genel Bte Gel. 43 88 72 56 78 71 93 81 82 78 Yl 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Topl. Vergi Gel./ Genel Bte Gel. 79 79 80 78 80 86 84 80 83 84

Kaynak: Gelir daresi Bakanl, www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/ Tablo_1.xls.htm

lkemizde byk altyap ve bor yk problemleri nedeniyle vergi gelirlerine bamlln artmas, mevcut vergilerin verimlerinin artrlmasyla zlebilir. Gnmz iktidarlar, finansman sorununu mevcut vergilerin verimlerinin artrlmak yerine, haslat kolay dolayl vergilere bavurularak zlmekte, sonuta ise zaten bozuk olan dolayl-dolaysz vergi dengesi daha da ktye gitmektedir. Son yldr ksmi iyilemeler gzlemlense de dolayl-dolaysz vergi yaps optimal bileime olduka uzak noktadadr. Bu deiim Tablo 4de gsterilmi ve Tabloda 1988den gnmze dolayldolaysz vergilerin toplam vergi gelirleri iindeki pay verilmitir. Dolayl-dolaysz vergi ayrm vergi sisteminin haslat kayna ve sistemin adaleti konusunda bilgi vermektedir. Vergi sistemlerinde haslatn dolayl vergilere kaymas verimlilik bakmndan uygun sonular verirken, adaletin salanmas bakmndan sakncaldr. Yani, tketim vergilerinin temel mal ve hizmetler bakmndan indirimli uygulanmas ve dolaysz vergi haslatnn toplam dalm iinde daha byk oranda olmas adaletin salanmas bakmndan nemlidir. lkemizdeki vergi sistemine baktmzda hem vergi gelirleri, hem de dolayl vergiler iinde en ok haslata sahip olan KDVnin temel mal ve hizmetler bakmndan indirimli 36

uygulanmas nedeniyle sistemin adaleti salamaya alt, ancak yukardaki tabloda da grlecei zere zellikle son yllarda dolayl vergi pay ok artt iin adaletsizletii sylenebilir. Tablo 4: lkemizde Dolayl ve Dolaysz Vergilerin Toplam Vergi Gelirleri indeki Pay (%)
Yllar 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 Dolaysz* 50 53 52 52 50 49 48 41 39 41 Dolayl** 50 47 48 48 50 51 52 59 61 59 Yllar 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Dolaysz 47 45 41 40 34 33 31 31 33 34 Dolayl 53 55 59 60 66 67 69 69 67 66

Kaynak: Gelir daresi Bakanl, www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/ Tablo_1.xls.htm. * Dolaysz Vergiler: Gelir ve kazan zerinden alnan vergiler ve mlkiyet zerinden alnan vergileri kapsamaktadr (Sosyal gvenlik ykleri dahil edilmemitir.). ** Dolayl Vergiler: Mal ve hizmetlerden alnan vergiler, d ticaretten alnan vergiler ile kaldrlan vergiler artklarn kapsamaktadr.

Tabloda, 2001 sonras dnemde dolaysz vergi paynn ortalama olarak %35in altnda seyrettii, baz yllarda %31e kadar dt, son be yllk ortalamann ise %32,4e geriledii hesaplanabilir. Benzer bir bozulma dolaysz vergi paynn %40n altnda seyrettii 1949-1972 yllar arasnda yaanmtr. 1977 ylndan 1992 yllna kadar tam tersi bir sre yaanm, bu yllar arasnda dolaysz vergilerin pay %50 ve zerinde gereklemitir. 1993 ylndan itibaren ise bu pay nce %50nin altna, 2001 ylndan sonra ise %35in altna gerilemitir. Bu durum, lkemizdeki vergileme adaleti bakmndan eletirilen konularn banda gelmektedir. Ancak dolaysz vergi tanmna; gelir, kazan ve servet zerinden alnan vergilere, sosyal gvenlik paylar da eklendiinde, dolaysz vergilerin toplam vergi gelirleri iindeki 37

arl %50ler seviyesine gelmektedir.16 lkemizdeki dolayl-dolaysz vergi haslat yaps bu haliyle gelimekte olan lkelerdeki genel eilimi yanstmaktadr. Yaplan aratrmalarda gelimi lkelerdeki haslat yaps iinde, dolayl-dolaysz vergi pay ortalama olarak %31 ve %69 civarndadr (World Bank, 1988:83). 2005 yl sosyal gvenlik ykleri de dahil tketim vergilerinin toplam vergi gelirleri iindeki ortalama pay, OECD lkelerinde %30,2; AB 19 lkelerinde %30,1; AB 15 lkelerinde %28,8dir (www.gib.gov.tr, Tablo 27). Sadece rakamlara baktmzda bile, Trk vergi sisteminin bu lkelerdeki adalet yapsna ulaabilmesi iin, haslat yapsn neredeyse tmyle tersine evrilmesi gerekecektir. Dolayl-dolaysz vergi haslat yapsndaki bu olumsuz durum, vergilerin haslat ayr ayr kyaslandnda daha net ortaya kacaktr. Bu nedenle aada yer verdiimiz Tablo 6da gelir, servet, mal ve hizmetler ile d ticaretten alnan vergilerinin toplam vergi gelirleri iindeki haslat paynn 1992 ylndan gnmze kadar olan deiimi baz detaylar ile birlikte verilmitir. rnein gelir vergileri toplam iinde gelir ve kurumlar vergisi haslatlar deiimi; servet vergilerinin nemli bir ksmn oluturan motorlu tatlar vergisi haslat deiimi, d ticaret vergilerinin nemli bir ksmn oluturan ithalde alnan KDV haslatnn deiimi; 2002 ylndan beri uygulanan zel tketim vergisi iinde gemiten beri nemli bir yer tutan petrol rnleri vergisi haslatnn nasl deitii zetlenmeye allmtr.

16

Tablo 5: Dolayl-Dolaysz Vergilerin Toplam Vergiler indeki Pay (%) 2001 52,4 2002 47,5 2003 47,1 2004 48,2 51,7 2005 47,3 52,6 2006 48,0 51,9 2007 49,7 50,2

Yllar 2000 Dolaysz Vergi Pay 47,3

Dolayl Vergi Pay 52,6 47,5 52,4 52,8 Kaynak: www.geb.gov.tr *Dolaysz vergilere sosyal gvenlik ykleri de eklenmitir.

38

Tablo 6: Trkiyede Genel Bte Vergi Gelirleri Tahsilatnn Yzde Dalm

Akaryakt Tketim Vergisi TV (Petrol ve Doalgaz) Damga Vergisi ve Harlar

Mal ve Hizmet Vergileri

1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Ort. 20032007

424 40,4 34 30,4 30,1 31,6 37,7 33,3 23,4 29,1 23 20,2 19,5 19,1 21 22,2

7,1 7,2 8,2 9,5 8,4 8,4 8,1 10,5 8,9 9,2 9,3 10,3 9,5 9,6 8,2 9,2

49,5 47,6 42,2 39,9 38,5 40 45,8 44,2 39,7 39,5 32,4 30,5 29 28,7 29,2 31,4

0,72 0,79 0,73 0,7 0,75 0,69 0,71 0,85 0,76 1 1,17 1,43 1,76 1,92 2,01 2,08

0,89 0,96 0,94 0,81 0,83 0,75 0,79 1,2 1,31 1,06 1,22 2,46 1,82 1,99 2,08 2,16

19,1 19,2 20,7 19,5 18,6 17,1 17,2 16,4 16,9 18,3 19,3 18,2 18,5 17,1 16,7 16,9

4,8 4,8 8,7 9,5 13,5 13,4 11,6 15,1 12,3 14,2 0 0 0 0 0 0

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 18,6 17,9 15,7 16,4 13,7 13

0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 22,9 26,4 26 27,5 24,5 23

5 4,9 4,7 5,2 5 5 4,7 4,1 4,3 4 4,1 3,9 4,0 4,3 4,7 5

33,4 33,8 40 39,6 43,3 41,8 39 41,3 42,9 45,6 50,4 52 52,1 53,2 50,5 49,5

10,6 11,7 12,3 13,7 14,4 14,7 12,3 11,7 14,7 13 14,8 13,8 15,5 15 16,8 15,5

20,4

9,3

29,7

1,84

2,1

17,5

15,3

25,5

4,4

51,5

15,3

Kaynak: http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_34.xls.htm http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/CVI/Tablo_52.xls.htm http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_25.xls.htm 2003-2005 verileri bu tablodan yararlanarak hazrlanmtr. http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/GBG/Tablo_23.xls.htm- 2006 ve 2007 yl verileri bu tablodan yararlanarak hazrlanmtr.

Toplam vergi gelirleri iindeki gelir vergilerinin pay, 1980lerin banda %60lara yaknken, son be ylda ortalama olarak %30un altnda kalm, vergi gelirleri arlkl olarak tketim vergileri zerine kaymtr. Bu 39

D Ticaret Vergileri 16,1 17,5 16,7 18 17,3 17,4 14,3 13,4 16,2 14 15,9 14,9 16,7 16,1 18,2 16,9 16,6

Kurumlar Vergisi

Servet Vergileri

KDV (Dahilde)

Gelir Vergileri

KDV (thalde)

Yllar

Gelir Vergisi

MTV

TV

nedenle yukarda dolayl-dolaysz vergi ayrmnda da bahsettiimiz gibi sistemin genel haslat yaps bozulmutur. zelde ise gelir vergisinin haslata katks, ortalama 1,7 milyon olan faal mkelleflerin says deimemesine ve stopajla vergilendirilen gelir vergisi mkellefi saysnn 1,9 milyondan, 2,2 milyona kmasna ramen yar yarya azalmtr.17 Kurumlar vergisinde ise 1991den 2007ye kadar mkellef says %8,9 artm,18 vergi oranlarnda da ciddi indirime gidilmesine ramen, Tablodan da izlenebilecei zere bu deiimlerin kurumlar vergisi haslatnn artmasna yaklak 2 puanlk bile bir katks olmamtr.19 Gelir vergisi haslat ile ilgili olarak ayrca zerinde durulmas gereken bir dier mesele de, toplam gelir vergisi haslatnn nemli bir blmnn (2006da %91,1inin, 2007de ise %92sinin) stopajla alnyor olmasdr. Stopajn da nemli bir ksm, cretlilerden yaplan kesintilerden olumaktadr. Tabloda yer verdiimiz yllarda, gemiten beri devam ettii zere, motorlu tatlar vergisi dndaki servet vergilerinin haslata katks ok azdr. Bu nedenle servet vergileri iinde etkinlii kalmayan veraset ve intikal vergisinin kaldrlmas gndemdedir. Benzer bir durum baz d ticaret vergileri iin de sz konusu olmaldr. D ticaret vergileri iinde ithalattan alnan KDVnin pay Gmrk Birliinin balad tarihten bu yana, akaryakt zerinden alnan gmrk vergisinin kademeli olarak drlmesi sonucu daha da artmtr. Son be yllk ortalamaya gre d ticaret vergilerinin %92sinden fazlas ithalattan alnan KDV haslatndan elde edilmektedir. Sistemimize 2002 ylnda giren TVnin, dahilde alnan mal ve hizmet vergileri iindeki alrl yaklak %50dir. Bu verginin, sistemimize girdiinden bu yana deiik hkmetlerce oranlar mteakip defalar artrlmasna ramen haslatnda azalma gzlenmektedir. zellikle petrol rnleri zerindeki TV haslatnda ilk ve son yldaki haslat tutarlar
Veriler www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/20079.htm Tablo 1 ve Tablo 3den alnmtr. Bu dnemde marjinal gelir vergisi oranlarnda yaplan indirimlerin haslat azaltmas beklenmemelidir. 18 Veriler www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/20079.htm Tablo 9dan alnmtr. 19 stanbul Defterdar M. Akif Ulusoy, verdii bir demete; stanbulda 181 bin kurumlar vergisi mkellefinden 101 bininin sfr gelir ya da zarar beyannda bulunduunu, dier 80 bin mkelleften toplanan kurumlar vergisinin %80inin de 1000 mkellef tarafndan dendiini ifade etmitir (Sabah Gazetesi: 2005, http://arsiv.sabah.com.tr/2005/03/27/eko108.html).
17

40

arasnda %30 azalma vardr. Bu dnemde, lkemizdeki otomobil saysnda art olmasna ve ekonomik olarak byme sreci iinde yer almamza ramen, petrol rnleri zerindeki TV haslat azalmtr. Bu durum ancak, akaryakt, sigara ve alkol rnleri konusunda kaaklk faaliyetlerinin yksek vergi oranlar nedeniyle artt varsaym altnda, normal karlanabilecek bir durumdur. Aadaki tabloda lkemizde sosyal gvenlik dahil vergi yk geliimine baktmzda, 1950-1975 yllar arasnda %10un biraz zerinde olan ykn, 1990a kadar %15 civarnda olduu, 1985den 2000e kadar olan dnemde ise iki kattan fazla artarak, 2000 ylnda %32,3e kt grlmektedir. Sosyal gvenlik dahil ve hari vergi yknn gsterildii Tabloya gre; 1975den 2000 ylna kadar vergi yk sosyal gvenlik dahil %100, sosyal gvenlik hari %50 art gstermitir. Bu yklerinin art hzndaki fark, sosyal gvenlik ykndeki artlardan kaynaklanmaktadr. 2000den bu gne kadar olan dnemde ise sosyal gvenlik dahil vergi yk ortalama %32,5 ile, balang ylna gre duraan bir seyir izlemitir. Ayn dnemde sosyal gvenlik hari vergi yk ortalama 2,3 puan, TVnin uygulamaya girdii 2002 yl ve sonras ile kyaslandnda 3,8 puan art gstermitir. Tablo 7: Trkiyede Vergi Yk Deiimi (GSYHnin %si)*
Yllar 1955 1960 1965 1970 1975 1980 1985 1990 1995 Vergi Yk (1) 11,9 11,5 10,6 12,5 16 17,9 15,4 20 22,6 Vergi Yk (2) _ _ _ 11,2 14,1 14,3 10,9 11,6 14 Yllar 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Vergi Yk (1) 28,4 31,3 32,3 35,1 31,1 32,8 31,3 32,3 32,5 Vergi Yk (2) 17,7 19,1 21,3 22,3 21,5 23,4 23,5 27,1 26,2

Kaynak: OECD Factbook 2008 ve http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/ VI/GBG/ Tablo_6.xls.htmdan yararlanlarak hazrlanmtr. * Vergi Yk (1): Toplam Vergi Gelirleri/GSYH (Sosyal gvenlik ykleri dahildir ve hesaplamalar cari fiyatlarla yaplmtr.) Vergi Yk (2): Genel Bte Vergi Gelirleri/GSYH (Sosyal gvenlik haritir ve hesaplama cari fiyatlarla yaplmtr.)

41

1985-2004 yllarnda OECD lkelerindeki vergi yk deiimini konu alan almada, vergi yk %15,7 ile en hzl artan lke Trkiye olmutur (TSK, 2006:127). Trkiyede, 2000-2006 yllarnda ortalama %32,5 olan sosyal gvenlik dahil vergi yk, 2005 ylnda OECD lkelerinde %35, AB15 lkelerinde ise %39dur. Son yllara OECD ortalamasna yaklaan Trkiyedeki vergi yk, gelimekte olan Trkiyenin rekabet yeteneini zayflatmaktadr. Ancak bu ykn ykseklii kadar, bu yk stlenen mkellef grubunun bykl (vergi taban) ve toplumsal gelir dzeyi de nemlidir. lkemizde vergi taban ile ilgili yaptmz tespitlere gre (bkz: 54-61) gelir vergisi cretliler, kurumlar vergisi ise byk mkellefler zerinde kalmaktadr. Ayrca OECD ortalamasna yakn grnen vergi yk oranlarnn, lkemizdeki gelir dzeyinin dk olmas nedeniyle, vergi sonras gelirin satn alma gc ile kyaslandnda nispi olarak yksek olduu da grlmektedir. Haslat yapsndaki yukarda tablolarla ortaya koyduumuz sorunlar uzunca bir sredir sistemin gvenilirliini, adaletini, verimliliini tehdit etmesine ramen, Maastricht Kriterleri iinde yer alan bte a, kamu bor stoku/GSYH rasyosuna ve IMFye vaat edilen faiz d fazlaya uyma abalar nedeniyle gl bir reform iradesi oluamamtr. Yaplan dzenlemeler kamu gelirlerini artrma amac dorultusunda dolayl vergilerle ilgili olmutur. Aadaki Tabloda 2000den gnmze bte dengesi, bor stoku deiimi gsterilmitir.

42

Tablo 8: Trkiyede Kamu Bor Stoku ve Bte Dengesi Deiimi (GSYHnin %si)
Yllar Net D Bor Stoku Net Bor Stoku Toplam Net Bor Stoku* AB Tanml Bor Stoku Bte A* Faiz D Fazla* 2000 14,3 28,7 42,9 -8,0 4,3 2001 27,6 38,8 66,3 -12,1 5,0 2002 25,2 36,2 61,4 73,7 -11,4 3,4 2003 17,2 37,9 55,1 67,4 -8,8 4,0 2004 13,4 35,7 49,0 59,2 -5,2 4,7 2005 6,5 35,2 41,6 52,3 -1,3 5,8 2006 4,0 30,0 34,0 46,1 -0,6 5,4 2007_ 1,3 27,7 29,1 38,9 -1,6 4,1

Kaynak: Hazine Mstearl, Bor Gstergeleri Aylk Blteni, Ekim 2008, www.hazine.gov.tr Bte ve Mali Kontrol Genel Mdrl, www.bumko.gov.tr/TR//Tempdosyalar/ V.31i.xls Maliye Bakanl Strateji Gelitirme Bakanl, www.sgb.gv.tr/Ekonomik Gostergeler * Veriler 1998 bazl serilerden elde edilmitir.

2001 mali krizi sonras IMF ile birlikte yrtlen sk maliye ve para politikalar sonucu kamu bor stoku ve bte aklarnda olumlu gelimeler yaanm, bor stoku bakmndan 2004, bte aklar bakmndan 2005 ylnda Maastricht Kriterlerine uyum gerekletirilmitir. Bu baar, kriz sonras uygulamaya konulan sk maliye politikas tedbirlerine, byme srecine ve baz dolayl vergi oranlarnn artrlmasna balanabilir. Maastricht Kriterlerinden dk enflasyon orannn tutturulmasnada yardmc olan bu politika, bir dier kriter olan isizliin drlmesi hedefi ile elimektedir. IMF ile yrtlen bu srete, siyasi iradenin bte aklar ve bor stokunu drme abalarnn vergi reformu yapabilme gcn zayflatt sylenebilir. 1.4.2. Vergi Sistemimizin Oran Yaps ve Rekabet Gcne Etkisi Tarife yaplar, bir ynyle vergi sisteminin temel zellikleri hakknda bilgi verirken, dier ynyle sistemin haslat yapsn belirlemektedir. Tarife yaplar bu zellii ile basitlik, etkinlik veya adaletin salanmasnda temel politika arac olarak kullanlmakta ve dar ya da geni kapsaml reformlarn ana konularndan birini oluturmaktadr. Kreselleme sreci ve uluslararas 43

rekabetten etkilenen vergi reformlar, vergi oran ve dilim saysnda ciddi indirimler iermektedir. Edwards ve Rugy (2002(a):47), Gwartney ve Lawsonun (2001) almasn referans ald ve 1980-2000 yllarn kapsayan dnemlerde 26 OECD lkesinde gelir vergisinin son dilime uygulanan vergi oranlarndaki deiimini inceledikleri Uluslararas Vergi Rekabeti adl almada, en st gelir dilimine uygulanan oran 1980de ortalama %67 iken, 2000de 20 puan azalarak %47ye gerilemitir.20 Ayn almada KPMG21 referans verilerek, kurumlar vergisi oranlarnda 1996-2002 yllar arasndaki deiim de incelenmi ve 30 OECD lkesinde kurumlar vergisi orannn ortalama 6 puan indirildii tespitine yer verilmitir (2002(a):48).22 Gnmzde -genellikle Dou Avrupada- yaplan reformlarda, gelir vergisinde marjinal vergi oranlarnn drlmesi ve dilim saysnn azaltlmas akm yannda, gelir ve kurumlar vergisinin birletirilerek, tek ve dk oranl tarife yapsn esas alan dz oranl vergi sistemine geilmesi esas alnmaktadr. Trkiye ise hem OECD lkelerinde hem de komu lkelerde yaplan reformlardan, kresellemenin getirdii rekabet nedeniyle etkilenmi ve 1980den gnmze kadar olan dnemde gelir ve kurumlar vergisi oranlarnda indirimlere gitmitir. Aadaki tabloda lkemizde 1960l yllardan gnmze gelir ve kurumlar vergisi oranlarndaki deiimler zetlenmitir.

Bu dnemde svire hari ele alnan btn lkeler en yksek dilime uygulanan vergi orann drm, svire ise sabit tutmutur. Ayn dnemde ngiltere 43, Portekiz 44, Kore ise 45 puan indirim yapmtr. 21 KPMG, dnya apnda sektrel odakl denetim, vergi ve danmanlk hizmeti veren merkezdir. 22 30 lkeden 7sinde deime olmazken, Meksika ve Finlandiyada 1er puanlk art olmutur. Kurumlar vergisi orann en hzl indiren lkeler 22 puan ile rlanda ve 19 puan ile Almanyadr. OECDnin (2001), 1986-2000 yllar arasn kapsayan almasnda ise 26 lkede ortalama indirim 9 puandr.

20

44

Tablo 9: Trkiyede Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarndaki Deiimler

Gelir Vergisi Tarifeleri Yllar En Dk Oran % 10 10 40 39 36 30 25 25 25 20 20 15 En Yksek Oran % 70 68 66 65 65 60 55 50 55 45 40 35 Dilim Says 7 10 7 7 7 7 7 6 7 6 5 4 Yllar Kurumlar Vergisi Oranlar Sermaye irketleri ve Kooperatifler KV GV Oran Stopaj 10 20 25 50 10 20 20 1/2 vergi alaca 1/3 vergi alaca KV Oran 35 35 35 35

1961-1962 1963-1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986-1993 1994-1998 1999-2004* 2005 2006-

1950-1959 1960-1967 1968-1979 1980-1981

1982-1984 1985-1993** 1994-1998 1999-2004 2005 2006-

40 -

40 46 25*** 30**** 30 20

Kaynak: lgili yllara ilikin gelir vergisi tarifeleri, kurumlar vergisi kanunlar ve Trkan,1993:6dan yararlanlarak hazrlanmtr. * 1999-2005 yllarnda tarifedeki oranlar cretliler iin 5 puan dk uygulanmtr. ** 1985 ylndan itibaren sermaye irketleri, kooperatifler ve dier kurumlarn vergi oranlar eitlenmitir. *** 1994-1999 yllarnda kurumlar vergisi oran %25e indirilmi; ancak, kurumlarn halka ak ya da kapal olmalarna gre %10 veya %20 stopaj alnmaya balamtr. **** 2003 ylna kadar hesaplanan kurumlar vergisi zerinden %10 fon pay alnmasyla fiili kurumlar vergisi oran %33e ykselmektedir. 1/1/2004 tarihinden itibaren fon uygulamas kaldrlm, ancak 5035 sayl Yasa ile kurumlar vergisi oran tekrar %33e ykseltilmitir.

1960-1980 yllar arasndan uygulanan gelir vergisi tarifesi, ilk ve son dilime uygulanan oranlar bakmndan dik dilimli bir yapya sahiptir. Ancak 1981 yllnda ilk dilime uygulanan orann %10dan %40a ykseltilmesiyle bu yap, orta ve alt snf mkellefler lehine bozulmutur. lk dilime uygulanan bu oran 1985 ylna kadar kademeli olarak %25e, 1999 ylnda %20ye, 2006 ylnda da %15e drlmtr. Yukardaki tablodan zellikle 1980 sonras yaplan indirimlerle en st dilime uygulanan oranlarda da nemli deiiklikler olduu grlmektedir. 1990larn sonundan itibaren 45

indirimler daha belirgin hale gelmi, dilim says da gnmze kadar drde indirilmitir. Yine tablodan izlenebilecei zere, 1985 ylna kadar sermaye irketleri ile kooperatifler, dier kurumlar vergisi mkelleflerinden farkl vergilendirilmitir. Bu farklln kaldrlmas ile %46 olarak belirlenen kurumlar vergisi oran, 1991-2000 yllar arasnda kalknmada birinci derece ncelikli yrelerde %20, ikinci derece ncelikli yrelerde %30 olarak, halka ak anonim irketlerde ise aklk derecesine gre %30a kadar drlerek uygulanmtr (Trkan, 2003:6-7). 2005 yl iinde yaplan dzenlemelerle gelir vergisi oranlarndaki indirimlere paralel olarak 2006 ylndan geerli olmak zere kurumlar vergisi oran da dnyadaki genel eilimler dorultusunda %20ye drlm ve sistem rekabet edebilir hale getirilmitir. Bireysel ve kurumsal vergi oranlarnn indirilmesi OECD ve AB lkelerinde 2000 ylndan balayarak toplam vergi yknn azaltlmasnda birincil etken olmutur (Zengiobuz, 2005:28). lkemizde de gelir ve kurumlar vergilerinde 1980lerden bu yana vergi oranlarnda deiik defalar indirimler yaplmtr. Ayrca vergi sistemimiz iinde yer alan yatrm indirimi, kalknmada ncelikli yrelerde vergi oranlarnn dk uygulanmas gibi tevikler ile ekonomi politikalar ile uyumlu yatrmlar iin orann tesinde avantajlar salanmtr. Ancak vergi yknn de dk kmasn salayan bu olumlu gelimelerin gerisinde sosyal gvenlik dahil vergi yk, yani vergi makas (takozu) problem olmaya devam etmektedir. Tablo 9dan da grlebilecei zere, 2000 sonras dnemde daha hzl bir ekilde indirilen vergi oranlarna ramen, sosyal gvenlik dahil dolaysz vergi yknde ciddi ve istikrarl bir deiim grlmemektedir. Dolaysz vergi paynn dmemesinin sebebi; dolayl vergilerdeki art ve sosyal gvenlik yklerindeki arlkla izah edilebilir. gc zerindeki vergi makasna yer verdiimiz aadaki Tablo 10, bu durumu daha ak olarak gstermektedir. Tablodan grlebilecei zere 2000 ylnda cretin iverene maliyetinin (brt cretin) %40,4 dzeyinde olan vergi makas, bu yldan sonra 2007 ylna kadar ortalama 2,3 puanlk bir art eilimi gstermitir. Bu artn temel sebebi 2001 ylnda uygulanmaya balanan %1 orannda alandan, %2 orannda iverenden alnmaya balanan isizlik sigortas primlerinden kaynakland kansndayz.23 Ayrca 2000 sonras dnemde
2001 ylnda isizlik sigortas ii pay %2, iveren pay %3 olarak uygulanm, 2002 ylnda ise bu oranlar 1er puan indirilmitir.
23

46

gelir vergisi tarifesindeki dzenlemeler kapsamnda vergi oranlarnn ve basamaklarnn azaltlmasna ramen, aada yer verdiimiz verilere gre ortalama cretliler zerindeki gelir vergisi yk artmtr. Tablo 10: Trkiyede Brt Ortalama cret zerindeki Vergi Makas
Yllar 2000 2001 14,9 38,5 16,0 22,5 43,6 2002 15,1 36,5 15,0 21,5 42,5 2003 14,8 36,5 15,0 21,5 42,2 2004 15,5 36,5 15,0 21,5 42,8 2005 15,5 36,5 15,0 21,5 42,8 2006 15,4 36,5 15,0 21,5 42,7 2007 15,3 36,5 15,0 21,5 42,7

Gelir Vergisi Yk 14,7 Sosyal Gvenlik Ykleri - i Pay 33,5 14,0

- veren Pay 19,5 Vergi Makas 40,4

Kaynak: OECDnin http://www.oecd.org/dataoecd/44/0/1942484.xls uzantl web sayfasndan derlenmitir.

Trkiyede ortalama cret zerindeki vergi makasnn ykseklii, istihdamn nndeki en nemli engellerden biri olarak grlmekte ve kayt d istihdamn en nemli sebeplerinden biri olarak saylmaktadr (Kzlot ve di., 2006:144). 2007 yl itibaryla OECD lkeleri arasnda vergi makas en yksek lke %42,7 ile Trkiyedir. Bu oran Slovakyada %28,8, ngiltere ve Japonyada %25,5, Meksikada %12,2 ve en dk orann uyguland rlandada %9,6dr.24 Trkiye, 28/03/2007 tarih ve 5615 sayl Kanun ile igc zerindeki vergi yknn azaltlmas iin getirilen asgari geim indirimi uygulamas ile ortalama cret zerindeki vergi ykn 3,8 puan drmtr. Bylece %38,9a gerileyen vergi makas, oran bakmndan OECD lkeleri iinde 8. sraya gerilemitir. 1 Ekim 2008de yrrle giren yeni Sosyal Gvenlik Yasas ierisinde yaplan deiiklikle sigorta primi iveren pay, yasann yrrle girdii tarihten itibaren 5 puan indirilerek, 21,5den 16,5e drlmtr. Bu gelimelere bal olarak vergi makasnn da %33ler civarna decek olmas, eski uygulamaya oranla istihdam tevik etmesi ve kayt dl nlemesi bakmndan ok nemlidir. Ancak oran hala OECD ortalamas olan %29,9un zerindedir.
24

Romanya ve Macaristan gibi gei ekonomilerinde bordro vergilerinin ykseklii nedeniyle %50leri geen vergi makas, in, Rusya ve Ukraynada ise %35 civarndadr (Rutkowski J.J., Scarpetta, S. ve di., 2005:237-28).

47

Tablo 11den grlebilecei zere, 1/1/2008de yrrle giren geim indirimine bal olarak vergi makasnda ortaya kan daralma, bu uygulamann gelir vergisi ykn azaltmasndan kaynaklanmaktadr. Uygulama cretlilerin medeni durumlarna, elerinin alp almamasna ve ocuk saylarna gre deyecekleri gelir vergisini azaltm, ancak alann iverene maliyetini drmemitir. Tablo 11: Trkiyede Ortalama cret zerindeki Ykler*
Kii Ba Aylk Ortalama cret (TL) 2008 ncesi 1/1/2008den tibaren (Geim ndirimi) Kendisi 1512,00 211,68 15,12 1285,20 224,54 45,60 178,94 9,072 294,84 30,24 1837,08 1097,19 739,892 40,28 E** 1512,00 211,68 15,12 1285,20 224,54 54,72 169,82 9,072 294,84 30,24 1837,08 1106,31 730,772 39,78 ocuk Says Bir 1512,00 211,68 15,12 1285,20 224,54 61,56 162,98 9,072 294,84 30,24 1837,08 1113,15 723,932 39,41 ki 1512,00 211,68 15,12 1285,20 224,54 68,40 156,14 9,072 294,84 30,24 1837,08 1119,99 717,092 39,03 1512,00 211,68 15,12 1285,20 224,54 72,96 151,58 9,072 294,84 30,24 1837,08 1124,55 712,532 38,79 Drt 1512,00 211,68 15,12 1285,20 224,54 77,52 147,02 9,072 294,84 30,24 1837,08 1129,11 707,972 38,54

Brt Ortalama cret SSK i Primi (%14) sizlik Sig. i Pri. (%1) Gelir Vergisi Matrah Gelir Vergisi Asgari Geim ndirimi denecek Gelir Vergisi Damga Vergisi (%0,6) SSK ver. Primi (%19,5) sizlik Sig. ver. Pr. (%2) VERENE MALYET Net Ortalama cret Ort. cret ze. Kesintiler Vergi Makas (%)

1512,00 211,68 15,12 1285,20 224,54 0 224,54 9,072 294,84 30,24 1837,08 1051,59 785,492 42,76

Kaynak: www.gep.gov.tr * malat sanayinde alan 16 yandan byk iiler iin 2007 yl 4. eyrek aylk creti ** almayan e iin uygulanmaktadr.

48

gcnn iverene maliyetinin drlmemesi; igcn kayt d istihdam eden firmalar lehine haksz rekabet yaratmakta ve kaytl alan firmalarmzn rekabet yeteneine zarar vermektedir. Bu nedenle OECD, AB15 ve AB19 ortalamalarnn zerinde olan igc zerindeki vergi makasnn daraltlmas gerekmektedir. Byle bir dzenlemenin, kaytl istihdamn artmas sayesinde srekli ak veren sosyal gvenlik sistemimizin aklarn azaltmasna, vergi gelirlerini artrmasna ve bylece bte aklarnn azalmasna katk salamas beklenebilir. lkemizde ortalama mr ksa olan hkmetler bte aklarn uzun dnemde dolaysz vergi haslatn artrarak drmek yerine, ksa dnemde etkili olan dolayl vergi oranlarn artrarak kapatmaya almtr. Srasyla 1984 ve 2002de kabul edilen KDV ve TV, vergi sistemimizi sadeletirmesi ve AB ile vergi uyumumuzu salamas alarndan sistemimizin olumlu geliimini salamtr. Ancak hkmetlerin gelir ihtiyac ve bte aklar dolaysyla bu vergilerin yap ve oranlarn sk sk deitirmesi sonucu sistem iindeki dolayl vergilerin arl %70lere kadar kmtr. Aadaki tabloda 1985den beri uygulanan KDVnin oransal deiimi gsterilmitir. KDV oranlar gnmze kadar; 14 ayr yasal dzenleme ile temel oran, indirilmi ve artrlm oranlar bakmndan 25 kez deitirilmitir. Deiikliklerin genel eilimi de art ynndendir. Zira aadaki tablodan da takip edilebilecei zere 1985 ylnda genel oran %10, temel gdada %0 orannda uygulanmaya balanan KDV, gnmzde genel oran %18, temel gda da ise %8 orannda uygulanmaktadr. 2002 ylnda artrlm oranlar standart orana dntrlm, ancak bu orana tabi rnler ayrca TVnin konusu iine de alnmtr.

49

Tablo 12: Trkiyede Katma Deer Vergisi Oranlarnn Deiimi

Yrrlk Tarihi 01/01/1985 01/07/1986 01/12/1986 01/01/1988 01/11/1988 15/10/1990 01/06/1991 01/01/1992 01/01/1993 01/11/1993 01/01/1996 13/12/1999 15/05/2001 01/08/2002 Temel Oran 10 10 12 12 10 11 12 12 12 15 15 17 18 18 Azaltlm Oranlar Temel En Azaltlm Gda Dk 0 0 0 3 3 5 6 6 6 8 8 8 8 8 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 1 5 5 5-8 5 5 6 6 6 8 8 8 8 8 13 13 Artrlm Oranlar 15 15 20 20 20 20 23 23 25 26 40 40 40 -

Kaynak: Yaral, 2005:90

Yksek oranl dolayl vergiler, zellikle enerji fiyatlar iindeki arlklaryla, girdi maliyetlerini artrarak lkemizin rekabet yeteneini azaltmaktadr. Biliciye gre (2006:204-205), yksek oranl dolayl vergiler vergi adaleti ve kaakl bakmndan olumsuz; vergi tahsilat, takibi ve uluslararas rekabet bakmndan olumludur. nk ihracatta dolayl vergi iadesi olan bir sistemde yksek oranl dolayl vergiler ihracatn artmasn, ithalatn azalmasn tevik edecektir. Ancak ithalat olduumuz petrol rnleri ve doalgaz gibi enerji kaynaklar zerinden yksek tutarda maktu ya da nispi oranlarda TV alnmas25 ve ayrca TV dahil fiyat zerinden
25

Bu rnlerin ihrac durumunda TVK m.5 uyarnca ihracatta KDV uygulamas sz konusu olmamaktadr. Ancak Trkiyede ihra edilecek bir maln retiminde kullanlmalar durumunda iade sz konusu olmayacaktr. Ayrca daha byk bir ounlukla ithal edilen enerji kaynaklar zerindeki TVnin yksek olmas ithalat ksmen azaltaca iyimserlii sz konusu olsa da, bu tr bir korumacln rekabet yeteneinin gelimesine katk salamayaca sylenebilir.

50

%18 KDV alnyor olmas, lkemiz sanayicisinin rekabetini olumsuz etkilemektedir. Trkiyede TV, petrol ve doalgaz dnda, zerinden alnd motorlu tatlar, ttn mamulleri ve alkoll iecekler konularnda ABye gre daha yksek oranda uygulanmaktadr. 2002-2007 yllar arasnda toplam vergi gelirleri haslatnn ortalama %25,05i26 TV haslatndan, ayn dnemde toplam vergi gelirlerinin ortalama %15,88i ise TVye tabi olan petrol ve doalgaz rnlerinden tahsil edilmitir. Ayn dnemde petrol ve doalgaz rnleri zerinden alnan TVnin, toplam TV haslat iindeki ortalama pay ise %63,4dr. Son yllarda TVye tabi olan sigara ve alkoll iecekler zerindeki vergilerin artrlmas ve petrol rnleri ve doalgaz fiyatlarnn hzl art sonucu bu oran 2007 ylnda %56,5e27 gerilemitir. Ancak aadaki tabloda, benzin rneinden aka grlecei zere, petrol rnleri zerindeki vergi yk, vergi ncesi rafineri fiyatlar artmasna ramen ok yksektir. stelik bu dnemde baz petrol rnleri zerindeki TV tutarlar kk de olsa artrlmtr. rnein benzin zerinden maktu olarak alnan TV 2006 ylnda 1,3625 TL/lt iken, 2008 ylnda bu tutar 1,4915 TL/ltye kmtr. Kasm 2008de pompa sat fiyat 2,92 TL olan benzinin 1,94 TLsi, yani %66,4; pompa sat fiyat 2,73 TL olan motorinin 1,42 TLsi, yani %52si TV ve KDVden olumaktadr (TPRA, 21/11/2008). Ancak bu yksek oranlarn gemite daha yksek olduu yine aadaki tablodan anlalacaktr. Zira 2006 ylnda benzin zerindeki toplam vergilerin vergi ncesi rafineri k fiyatna oran %285 iken, bu oran 2008de petrol fiyatlarndaki artla birlikte rafineri k fiyatnn 1 TLye kt varsaym altnda %194e dmtr. Ancak buradaki d, petrol fiyatlarndaki arttan kaynaklanan nispi bir azaltr.

Tablo 6dan elde edilmitir. 2007 yl TV haslatnn %10,9u motorlu tat aralarndan, %29.9u kolal gazoz, alkoll iecek ve ttn mamullerinden, %2,7si de dayankl tketim ve dier mallar zerinden alnmtr (www.gib.gov.tr).
27

26

51

Tablo 13: Trkiyede Benzin (95 Oktan) zerindeki Vergi Arl (TL/lt)
21/01/2006 1. Vergi ncesi rafineri sat fiyat 2. TV 3. EPDK gelir pay 4. KDV hari fiyat (1+2+3) 5. KDV (%184) 6. Toplam vergi (2+5) 7. Vergiler dahil rafineri k fiyat (4+5) Toplam vergi / Rafineri k fiyat (6/7) 0,6014 1,3625 0,0015 1,9654 0,3538 1,7163 2,3192 %74 11/11/2008* 1,0000 1,4915 0,0025 2,4940 0,4490 1,9405 2,9430 %194 %66

Toplam vergi / Vergi ncesi rafineri k fiyat (6/1) %285

Kaynak: http://www.tupras.com.tr/ytl_productprice.aspden yararlanlarak hazrlanmtr. * Gnmz rafineri k fiyatlar konusunda TPRAn rekabet koullar dolaysyla aklama yapmamas nedeniyle, 21/01/2006da 0,6014 TL olan rafineri k fiyat 1,000 TL olarak alnmtr.

Doalgaz ve elektrik gibi dier enerji kaynaklar zerinden de yksek oranda dolayl vergi alnmaktadr. Doalgaz hem maktu olarak TVye, hem de bu tutar zerinden %18 KDVye tabi bir rndr ve bu enerji kayna zerindeki vergi yk %22 dzeyindedir (Bilici, 2006:198). Elektrik, TVnin konusuna girmemektedir, ancak bu enerji kayna zerinden iyerlerinde %1, konutlarda %5 orannda elektrik tketim vergisi ve %18 KDV alnmaktadr. lkemizde, ABden farkl olarak sanayide kullanlan doalgazn vergilendirilmesi, lkemizin elektrik fiyatlar bakmndan OECD lkeleri arasnda nc srada yer almas (Bilici, 2006:198) ve dier enerji fiyatlarnn yksek TV uygulamas nedeniyle artmas sanayicimizin rekabet gcn olumsuz etkilemesi yannda, sanayinin lke dna kmasn hzlandran, yabanc sermayenin de lkemize geliini engelleyen bir etki yaratabilir (Gran, 2005:285). lkemizde baz motorlu tat aralar zerinde de yksek oranda dolayl vergi bulunmaktadr. Temelde TV ve KDVnin konusuna giren motorlu tatlarn ilk iktisabnda vergi denmektedir.28 Aadaki tabloda
kinci el aralarn sat gerek usulde vergiye tabi olanlar tarafndan yaplmas durumunda bu teslim %1 orannda KDVye tabidir.
28

52

TV Kanununa ekli (II) sayl Listede yer alan otomobillerin TV oranlar ve bu aralarn KDV dahil fiyatlar, vergilerin fiyata nasl yansd ve fiyat iindeki vergi yk gsterilmitir. Tablo 14: Trkiyede Otomobiller zerindeki Dolayl Vergi Yk
Motor Silindir Hacmi 1600 ccye kadar (1) plak Fiyat (100*) (2) TV Oran (%) (3) TV Dahil Fiyat (10037-60-84) (4) KDV (%18) ((3)%18) (5) Sat Fiyat (3+4) (6) Toplam Vergi (2+4) (7) Toplam Vergi / plak Fiyat (6/1) (8) Toplam Vergi / Sat Fiyat (6/5) 100 37 137 24.66 161,66 61,66 %61,66 %38,14 1601-2000 cc aras 100 60 160 28,8 188,80 88,80 %88,80 %47,03 2001 cc ve daha byk 100 84 184 33,12 217,12 117,12 %117,12 %53,94

Kaynak: Vergi oranlar esas alnarak tarafmzdan (vergi ncesi fiyat (plak fiyat) 100 alnarak) hesaplanmtr.

II sayl Listeye gre; yolcu tamaya ynelik kullanlan otobs (%1), midibs (%4), minibs (%9-%10), eya tamaya mahsus motorlu aralar (%4), motosikletler (%22-%37), yolcu ve gezinti gemileri (%6,7), yatlar, elence ve spor tekneleri (%8) ile dier baz aralarn (%4-%10) deiik oranlarda TVye tabi olduu grlmektedir. Ancak tablodan da aka grld zere otomobiller zerindeki TV oranlar dier tat aralarna gre ok daha yksektir. 1600cc bir otomobil zerinden alnan TV ve KDVnin vergi ncesi fiyata oran %61, sat fiyat iindeki vergi arl ise %38in zerindedir. Sz konusu oranlar otomobilin silindir hacmi 2000ccyi gemesi durumunda srasyla %117 ve %53n zerindedir. Saydmz vergilere ilave olarak otomobilin iktisab srasnda toplam yk %2 civarnda olan bandrol, plaka, zel ilem, eitime katk pay gibi baka vergi ve ykler de bulunmaktadr (Bilici, 2008:262). Sz konusu aralar iin denen vergiler bunlarla da kalmamakta, aracn kullanlmas baka dolayl vergilerinde denmesi sonucunu dourmaktadr. Zenginobuz ve di. 2006 ylnda yapt bir aratrmaya gre, orta snf bir otomobil alnmas ve be yl kullanlmas durumunda, bu yllarda denecek dolayl ve dolaysz tm 53

vergilerin hesabna yer verdikleri Tablo 15, bu konuda daha aydnlatc olacaktr. Tablo 15: Trkiyede Standart Bir Otomobil Kullancsnn Be Yl Boyunca deyecei Vergi (2006 Yl Ba tibaryla)
Varsaymlar* Alm Fiyat (Vergiler Dahil): Yllk kullanm: Benzin tketimi (10lt/100km): Benzin fiyat: Servis + yedek para: Kasko bedeli: Trafik sigortas: 27.500 20.000 2.000 2,66 750 845,55 127,80 TL km lt/yl TL/lt TL/yl TL/yl TL/yl %62 %74 %18 487 TL/yl 365 TL/yl 42,29 TL/yl 13,78 TL/yl 2010_ 365,00 4.070,00 42,29 13,78 135,00 4.626,07

Vergi Oran ve Miktarlar** Almda KDV + TV (vergi ncesi fiyatn %si olarak): Benzinde KDV + TV (litre fiyatnn yzdesi olarak): Servis + yedek parada KDV oran: Motorlu Tatlar Vergisi (MTV) lk yl: Drdnc ve beinci yl: Kasko deeri (BSMV): Trafik sigortas vergisi (THGF+GF+BSMV): denecek Vergiler (TL)***

2006 2007 2008 2009 Almda denen TV+KDV 10.525,69 MTV 487,00 487,00 487,00 365,00 Benzin (TV+KDV) 4.070,00 4.070,00 4.070,00 4.070,00 Kasko vergisi (BSMV) 42,29 42,29 42,29 42,29 Trafik Sigortas vergisi 13,78 13,78 13,78 13,78 135,00 135,00 135,00 Servis + yedek para (KDV) 135,00 TOPLAM 15.273,76 4.748,07 4.748,07 4.626,07 denecek toplam vergi (2006- 2010 aras sabit toplam)**** Yllk ortalama vergi : :

34.022,04 6.804,40

Kaynak: Zenginobuz, ., zertan, G., Salam, . ve Gken, F. Yurttalarn Cebinden Devletin Kasasna: Trkiyede Kim Ne Kadar Vergi dyor?, Ak Toplum Enstits ve Boazii niversitesi Aratrma Fonu Destekli Aratrma Raporu, 31/05/2006:10. * Belirtilen bedeldeki ortalama bir binek araba (1600ccye kadar) iin Ocak 2006 ba itibaryla temsili cari deerler kullanlmtr. ** Varsaymlarda belirtilen alm ve sigorta bedeli miktarlarna karlk gelen cari deerler kullanlmtr. ***2006 yl iin yaplan alnan miktarlarn reel olarak ayn kalaca varsaym yaplmtr. **** denecek vergilerin 2006 yl ba itibaryla Net Bugnk Deeri, reel faiz orannn %8den balayp her yl %1 azalarak %5 dzeyinde stabilize olaca varsaym altnda hesaplandnda, 31.151.28 TL olacaktr.

54

Tabloda belirtilen standart varsaymlar altnda yaplan hesaplamalar gstermektedir ki, vergiler dahil 27.500 TLye alnan bir otomobilin be yl boyunca kullanm iin ylda ortalama 6.800 TL olmak zere, toplamda yaklak 34.000 TL kadar vergi denmektedir. Vergi ncesi fiyatn yaklak 17.000 TL olduu gz nne alndnda, tketiciler satn ald her bir otomobile karlk iki otomobil paras kadar vergi yk altnda kalmaktadr (Zenginobuz, zertan, Salam ve Gken, 2006:11). TV Kanununa ekli III ve IV sayl Listelerde gazl ve alkoll iecekler, ttn ve ttn mamulleri ile beyaz, elektronik eya ve baz lks tketim maddelerinin vergi oranlar yer almaktadr. Pek ou yksek oranda TVye tabi olan bu rnlerden bazlarnn zerindeki vergi yk Tablo 16te verilmitir. Tablo 16: Trkiyede TV Konusu Dier rnler zerindeki Dolayl Vergi Yk
Taze zm arab (75cl) (1) plak Fiyat (2) TV Oran (3) TV Dahil Fiyat (4) KDV ((3) %18) (5) Sat Fiyat (3+4) (6) Toplam Vergi (2+4) 1,50 2,85* 4,35 0,78 5,13 3,63 Rak (70cl) 7,00 19,30** 26,30 4,73 31,03 24,03 Sigara (Paket) 1,33 2,90*** 4,23 0,77 5,00 3,67 Gazoz (330ml) 1,00 0,25**** 1,25 0,22 1,47 0,47 Beyaz Eya (TV) 1.000 6,7***** 1.067 192 1.259 259 %25,9 %20

(7) Toplam Vergi / %242,2 %343,1 %276 %47 plak Fiyat (6/1) (8) Toplam Vergi / %70,8 %77,4 %73,4 %31,9 Sat Fiyat (6/5) Kaynak: Vergi oranlar esas alnarak tarafmzdan hesaplanmtr. * 3,80 TL/lt 0,75cl = 2,85 TL ** 7,00 TL %275,6 = 19,29 TL *** 5,00 TL %58 = 2,90 TL **** 1,00 TL %25 = 0,25 TL ***** 1.000 TL %6,7 = 67 TL

55

AB uygulamas ile karlatrldnda Trkiyede alkoll iecekler zerindeki vergi oranlar ok yksek, kapsam ise daha genitir (Gran, 2005:281). malat fiyatnn (plak fiyat) kat kat zerinde olan vergi arl reticiyi madur etmektedir. Munyarn (2005) makalesinde, arap reticilerinin vergi oranlarnn ykseklii nedeniyle skntda olduunu ve Gelir daresi Bakan Aroluna gre, yksek vergi orannn alkoll iecek sektrnde tam %80 vergi kaana neden olduunu ifade etmitir. Yksek vergi orannn vergi haslatna zarar verdii bilindii halde, 2005-2007 yllarnda baz TV oran ve maktu tutarlar artrlmtr. Bte dengeleri tutturulmak amacyla yaplan bu artlar, sektr reticilerinin ve tarm kesiminin zararna, sigara ve alkoll iecek kaaklarn ya da kayt d imalat yapanlarn yararna sonulanmtr. Oranlar dolaysyla tartlan bir dier dolayl vergi ise iletiim hizmetleri (telefon ve internet) zerinden alnan zel iletiim vergisidir. Fatura edilen konuma ya da hizmet bedeli zerinden ADSL ve sabit telefonlarda %15, cep telefonlarnda %25 orannda alnan V yannda, ayn matrah zerinden %18 orannda da KDV alnmasyla vergi yk artmaktadr. Cep telefonu abonelerinde ayrca abonelik alnda alnan ilk tesis zel tketim vergisi ve telsiz ruhsat creti yannda, yllk telsiz kullanm creti de alnmasyla vergi yknn daha da artt bilinmektedir. Bylece aadaki tablodan da grlecei zere ykmllkler toplam %50yi gemektedir. Tablo 17: Trkiyede letiim Hizmetleri zerindeki Vergi Yk
Sabit Telefon (1) Yllk Telsiz Kullanm creti (2) Konuma/Hizmet Bedeli (3) KDV Tutar (2%18) (4) V Tutar ((2%15-25-5) (5) Aylk Fatura Bedeli (1+2+3+4) (6) Toplam Vergi ve Kull. creti (1+3+4) (7) Toplam Vergi / Konuma Bedeli (6/2) (8) Toplam Vergi / Aylk Fatura Bed. (6/5) (9) Dolayl Vergi Yk ((3+4)/2) (10) lk Tesis zel letiim Vergisi Tutar (11) lk Tesis Telsiz Ruhsatname creti 11,70/ay 100,00 18,00 15,00 144,70 44,70 %44,7 %30,9 %33 Cep telefonu 9,84/yl 100,00 18,00 25,00 152,84 52,84 %52,8 %34,6 %43 27,80 9,84 ADSL/ Kablo TV 100 18 5 123 23 %23 %18.7 %23 -

Kaynak: Vergi oranlar esas alnarak tarafmzdan hesaplanmtr.

56

Tablo 17den de aka grlecei zere, iletiim hizmetleri zerindeki dolayl vergi yk %33-%43 arasnda deimektedir. Mobil iletiim (cep telefonlar) zerindeki ykn arl ise dikkat ekmektedir. KDV ve Vye, aylk sabit olarak alnan telsiz kullanm creti, ilk abonelik tesisinde ilgili yl iinde taksitlerle alnan V ve telsiz ruhsatname creti (satr 9 ve satr 10) gibi ilave dier yasal ykmllkler eklendiinde vergi yk konuma bedelinin %52sine ulamaktadr. Hkmete iletiim zerindeki vergi yknn azaltlmasna ynelik olarak, 1999 depreminde geici olarak getirilen ve sonradan kalc olan Vnin orannn %15den %5e drlmesiyle, ADSL faturalarndaki dolayl vergi yk Mart 2009dan bu yana %33den %23e gerilemitir. Ancak ADSL aboneleri internet balantsn sabit telefonlar zerinden kurduklarndan, sabit telefon hattn hi kullanmasalar bile sabit telefonun, sabit cretini ve ADSL kullanmna bal olarak V ve KDVyi demek zorundadrlar. 1.4.3. Vergi Taban ve Kayt Dlk Verginin taban, oran ve vergi itaati, lkelerin vergi toplama kapasitesini belirleyen en nemli etkenlerdir. Vergi itaatinin ksa dnemde sabit olduu varsaym altnda vergi haslat; vergi tabanndaki ve oranlarndaki deimelere baldr. Vergi tabanndaki deiimler haslat doru orantl olarak etkilemektedir. Vergi oranlarndaki deiimlerin de matematiksel olarak haslatla doru orantl olmas beklenir. Ancak bazen vergi oranlarndaki indirimler vergi haslatnn artmasn salarken, bazen de vergi oranlarndaki ar artlar vergi haslatnn azalmasna neden olmaktadr. Vergi oranlarndaki art ile haslat arasndaki ilikiyi aklayan Laffer, vergi oranlarnn ar ykseklii sebebiyle vergi itaatinin azalmas, vergi kayp ve kaaklarnn artmas sonucu vergi haslatnn azalacan ifade etmitir.29 Bu nedenle vergi oranlarnn maksimum haslat salayacak ekilde seilmesi gerekmektedir. Aada izdiimiz Laffer Erisi zerinde t olarak belirlenen vergi oran, maksimum vergi haslatn salamaktadr. Laffer erisi zerinde vergi orannn tden t1 seviyesine ykseltilmesi, toplam vergi haslatnn maksimum olduu seviyeden G1 dzeyine dmesine neden olacaktr. Vergi orannn %100 olduu bir durumda ise hi mkellef olmayacandan, vergi haslat da sfr olacaktr. Bu nedenle vergi oranlarnn optimal olarak belirlenmesi gerekmektedir.
29

Yksek oranl vergilerin, retim zerindeki olumsuz etkisi esasnda ilk olarak 14. asrda bn-i Haldun tarafndan ortaya konulmutur (Pehlivan, 2008:55).

57

Vergi Gelirleri

Max G1

0
ekil 3: Laffer Erisi

t1 100

Vergi Oran (%)

lkemizde bir nceki balkta ele aldmz zere vergi oranlar, zellikle de dolayl vergi oranlar, ok yksektir. Karabulutun (2006:377), 1980-2003 yllarn kapsayan dnemde, yar logaritmik model oluturarak yapt almann sonu ksmnda, Trkiyede vergi orannn yukarda eklini verdiimiz Laffer erisinin maksimum noktasnn tesinde (t1) olduu bulgusuna ulalmtr. Bu nedenle de lkemizde yksek vergi oranlar nedeniyle vergi haslatnn, potansiyel dzeyin altnda olduu sylenebilir. nk; Potansiyel Vergi Haslat = Vergi Taban Ortalama Vergi Oran olmakla birlikte; GAOnun (2005:19) oluturduu aadaki denklik, vergi haslatnn potansiyel dzeyin altnda olmasnn sebebini vergi itaati ile aklamas bakmndan daha gerekidir. Bu denklikte vergi itaati (vi); 0 < vi > 1dir. Vergi Haslat = (Vergi Taban Ortalama Vergi Oran) Vergi taati Bu denklikte vergi itaatinin 1, yani %100 olmas ile potansiyel haslat dzeyi yakalanabilir. Ancak vergi itaatinin 1 olduu bir lke yoktur, nemli olan 1e mmkn olduunca yaklamaktr. lkemizde bu dzeyin bir hayli gerisinde olduumuz aktr. Vergi kayp ve kaaklarna ve kayt d ekonomik faaliyetlere ilikin yaplan aratrmalarda %10-%10030 arasnda
30

Altuun 1992-1993, Schneiderin 2002-2003, Savaan ve Schneiderin 20042005 dneminde yapt lmlerde kayt d ekonomi %35ler civarnda kmtr.

58

deiik rakamlar karmza kmaktadr. Ancak Gelir daresi Bakanlnn vergi denetimine ilikin olarak her yl aklad vergi inceleme sonularna gre kaytl mkelleflerin vergi kayb rakamlar kesindir. Aada Gelir daresi Bakanlnn son be yla ilikin denetim sonular verilmitir. Bu verilere gre son be yllk dnemde denetlenen mkellefler her 100 liralk matrahn 45ini gizlemi, 55ini ise beyan etmilerdir. 2005 ve 2006 denetim sonularna gre ise gizlenen matrah beyan edilen matrahtan daha byktr. Mkelleflerin son be ylda ortalama olarak, beyan edilen matrahn %85,2si kadar da matrah gizledikleri/beyan etmedikleri anlalmaktadr. Bu durumun tm mkelleflerin vergi itaati eilimini yanstt varsaym altnda, Hazine bu yllarda toplad vergi gelirlerinin %85,2si kadar daha gelire sahip olabilirdi. Tablo 18: Trkiyede Vergi nceleme Sonular
Toplam nceleme Says* ncelenen (Beyan Edilen) Matrah (TL) Bulunan Matrah Fark (Gizlenen) (TL) Gizlenen Matrah / Gerek Matrah (%) (2/3) 42,4 45,8 54,3 50,3 32,4 45 Gizlenen Matrah / Beyan Edilen Matrah (%) (2/1) 73,6 84,5 118,9 101,3 48 85,2

Yl

Gerek Matrah (TL)

(1) 2003 2004 2005 2006 2007 Ort. 68.251 153.881 104.578 110.442 135.847 114.560 25.563.195.271 22.124.052.747 32.548.467.212 46.797.638.680 63.409.073.436 %55

(2) 18.834.977.142 18.712.916.620 38.715.354.165 47.419.483.413 30.450.980.150 %45

(3) 44.398.172.413 40.836.969.367 71.263.821.377 94.217.122.093 93.860.053.586 %100

Kaynak: GB, 2008:82de yer alan tablodan yararlanlarak hazrlanmtr. * Tefti Kurulu Bk, Hesap Uzmanlar Kur. Bk, Gelirler Kontrolrleri, Vergi Denetmenleri ve Vergi Dairesi Mdrlklerince yaplan incelemelerin toplamdr.

Tablo 18de grld zere, incelemeye konu olan mkellef saysnda dalgalanma olsa da, yllk incelenen toplam matrah miktar art eilimindedir. Son yl verilerine baktmzda ise ilk defa beyan edilen matrahn yardan daha az (%48) gizlenmitir. Bu yla ait verilerin vergiler baznda dalm ise aadaki Tablo 19da yer almaktadr ve BSMV, DV,
Bu konudaki dier almalarn yntem ve sonular iin Levent, H.nin (2007) almasna baklabilir.

59

KDV iadeleri, Geici Vergi ve dier vergilere31 ilikin denetim verilerinde vergi kayb ok yksektir. Saydmz vergilerin mkellefleri, beyan ettikleri kazancn bir ka kat matrah beyan etmemilerdir. Apakn (2005) vergi trleri itibaryla 2004 yl denetim sonularna yer verdii almasnda da, benzer ekilde BSMV, DV, Geici Vergi, dier vergiler ve 2007 ylndan farkl olarak GV, KV asndan yksek oranda vergi kaybnn olduu tespit edilmitir. 2007 ylnda beyan edilen kazancn %450sine kadar varan bu farklar mkelleflerimizin uyum yetersizliini aka ortaya koymaktadr.32 Tablo 19: Trkiyede Vergi Trleri tibaryla 2007 Yl nceleme Sonular
Gizlenen Matrah / Gerek Matrah (%) (2/3) 45,2 42 10,9 64,7 19 73,3 69 81,8 79,4 32,4 Gizlenen Matrah / Beyan Edilen Matrah (%) (2/1) 82,5 72,6 12,2 183,3 23,5 274,8 222,5 450,5 386,3 48 ncelenen (Beyan Edilen) Matrah (TL)

Bulunan Matrah Fark (Gizlenen) (TL)

nceleme Says

(1) GV KV KDV BSMV VV DV KDV* Ge. V Dier TOPL. 20.729 13.253 36.374 1.216 80 1.593 1.722 12.951 47.929 135.847 1.990.551.254 12.567.300.708 43.775.998.548 1.626.236.951 45.545.106 1.254.078.512 470.825.862 532.697.099 1.145.839.396 63.409.073.436

(2) 1.642.546.859 9.134.947.875 5.361.443.912 2.981.235.089 10.743.049 3.446.345.351 1.047.493.542 2.400.181.880 4.426.042.593 30.450.980.150

3.633.098.113 21.702.248.583 49.137.442.460 4.607.472.040 56.288.155 4.700.423.863 1.518.319.404 2.932.878.979 5.571.881.989 93.860.053.583

Kaynak: GB, 2008:83de yer alan tablodan yararlanlarak hazrlanmtr. * KDV iadesi Dier Vergiler diye isimlendirilen satrdaki arln TV olduunu syleyebiliriz. 32 Banka ve sigorta irketlerinin mkellefi olduu ve mkellef saysnn son derece snrl olduu BSMVye tabi kazanlarn yardan daha fazlasnn gizlenmesi vergi uyumunun olmadn ortaya koymaktadr.
31

60

Gerek Matrah (TL) (3)

Vergi Tr

Kaytl mkelleflerin denetimine ilikin yukardaki tablolarda yer verdiimiz vergi kayplar yannda, yasal ya da yasa d olarak gerekletirilen kayt d faaliyetlerin varl da dnlrse vergi itaati konusunda, sistemimizin ok byk zafiyeti olduu sylenebilir. Bu durumun temel sebeplerinden biri de vergilendirmede arla gidilmesinin kayt dl zendirmesidir. Bunun tipik ve gncel rnei ise; lkemizde otomobil saysnn artarken, akaryakt tketiminin buna paralel artmamas ve bu balamda lkemizde youn saylabilecek boyutta kaak akaryakt kullanmndan bahsedilmesidir (Sevi, 17/05/2008). Tablo 19da verdiimiz dier vergilere ilikin denetim sonular da bu durumu dorulamaktadr. Vergi kaann varl bilinmekte ancak kaak ile mcadele snrl bir ekilde srdrlmekte, yaplan denetimler yetersiz kalmaktadr. Aadaki tablodan da grlecei zere lkemiz asndan denetim eleman ve denetleme oran olduka dktr. Vergi incelemesi saysn; gelir, kurumlar ve katma deer vergisi mkellefi saysna blerek bulduumuz denetim oran son be ylda ortalama %2,4 civarndadr. Bu hesaplamaya dier vergi mkelleflerini de kattmzda orann bir hayli decei kukusuzdur ve kayt dlkla mcadele iin denetim orannn ykseltilmesi gerekmektedir. Ancak deiik nedenlerle srekli olarak eksik kadro alan denetim birimlerindeki toplam bo kadro 2008 yl itibaryla %65dir. Tablo 20: Trkiyede Denetim Eleman ve Denetim Oran
Denetim Eleman Says* Maliye Mfettii Hesap Uzman Gelirler Kontrolr Vergi Denetmeni Toplam Dolu Kadro 125 307 321 2.757 3.510 Bo Kadro 342 844 579 4.743 6.508 Toplam Kadro 467 1.152 900 7.500 10.018 Yllar 2003 2003 2005 2006 2007 nceleme Says (S) 68.251 153.881 104.578 110.442 135.847 Denetim Oran ** % 1,3 % 3,3 % 2,3 % 2,4 % 2,9

Kaynak: www.gib.gov.trde yer alan veriler ve GB, 2007:82den yararlanarak hazrlanmtr. * ubat 2008 tarihi itibaryla. ** ncelenen dosya saysnn ilgili yllardaki gelir, kurumlar ve katma deer vergisi mkellefi saysna blnmesinden elde edilmitir.

61

TSADn hazrlatt Haziran 2002 tarihli alma grubu raporunda da belirtildii zere; Trkiyede dolayl vergilerin OECD ve AB lkelerine gre nispeten yksek olmasnn sebepleri; kayt d ekonomik faaliyetlerin yksekliine, dolaysz vergileri toplamadaki baarszla, dolayl vergi tahsilatndaki direncin az olmasna yani dolayl vergileri toplama kolaylna, vergi idaresinin ve ekonomik gelimilik dzeyinin yetersizliine balanmtr. lkemiz asndan yksek oranl ve adaletsiz vergiler, vergi itaati ve vergi tabannda anmalara yol aarak vergilemenin temel amacna zarar verir, kayt dla yol aar hale gelmitir. Bu olumsuz ksr dngden kmak, yksek vergi oranlarn optimal hale getirmek gerekmektedir. Vergi indirimleri, lkemizde kurumlar vergisinde olduu gibi haslat artna bile sebep olabilir. Zira 2006 ylnda 5520 sayl Kurumlar Vergisi Kanunuyla33 1/1/2006 tarihinden itibaren vergi oran %30dan %20ye drlerek, 10 puan indirildiinde vergi gelirlerinin azalmas beklenmekteydi. Ancak, sonular tam tersi ynde gerekleti (Kzlot, 2007). 2006 ve 2007 yllarnda kurumlar vergisi tahsilat hedefinin, gerekleen tahsilata oran srasyla %86,55 ve %115,31dir (www.geb.gov.tr). Bu durumda, 2006 ylnda yaplan vergi indiriminin, 2007 ylnda verilen kurumlar vergisi beyannamelerinde matrah artn salad sylenebilir. Ancak kurumlar vergisi yknn nemli bir ksmnn da byk mkellefler zerinde kald unutulmamal, oran indirimi ile beraber kurumlar vergisinin de tabana yaylmas salanmaldr. 2007 ylnda toplam kurumlar vergisi tahakkuku 17.746.504.000 TL, ilk 100 kurumlar vergisi mkellefinin tahakkuk eden vergisi ise 7.674.294.606 TLdir.34 Yani en byk 100 mkellef kurumlar vergisi haslatnn %43,2sini demektedir. Vergi oranlarnn drlmesi, vergi deme eiliminin yani itaatin oluturulmas bakmndan nemlidir. Orann drlmesi ile vergi itaatinin aniden artmas beklenmeyeceinden; vergi haslatnn korunmas ve verginin sadece kaytl mkellefler zerinde kalmamas iin vergi tabann geniletilmesi gerekir. 70 milyonu akn nfusu olan lkemizde fiili mkellef says yetersizdir, yani vergi taban ok sdr. AB 15 lkelerinde %64,4, AB 25de %63 olan igcne katlm oran lkemizde %48dir (Sevin, 2005; TUK, 2007).35 Vergi tabannn ekonomik bymeye kar
33 34

21/06/2006 tarih ve 26205 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. Veriler www.gib.gov.tr den yer alan istatistiklerden elde edilmitir. 35 Trkiyede igcne katlanlarn %74 erkektir.

62

esneklii ise zayftr. Zira 2001 krizi sonras ekonomimiz nemli oranlarda bymesine ramen, aada verdiimiz Tablo 21den de takip edilebilecei zere gelir, kurumlar ve katma deer vergilerinin fiili mkellef saylarnda olumlu bir deiim olmamtr. Aadaki tablodan, 2000 ile 2008 yl mkellef saylar karlatrldnda, gerek usulde vergilendirilen gelir vergisi mkellefi saysnda %17,2, basit usulde vergilendirilen gelir vergisi mkelleflerinin saysnda %8,7, KDV mkellefi saysnda ise %20,5 azalma, kurumlar vergisi mkellefleri saysnda %1,05 art olmutur. 2000-2008 dneminde GSYH ortalama her yl %4,97 orannda bymesine ramen ana vergiler itibaryla gelir ve katma deer vergisi mkellefi saysndaki ciddi azalma ve kurumlar vergisi mkellefi saysndaki ksmi art dndrcdr. Tablo 21: Trkiyede Vergi eitleri tibaryla Mkellef Saylar (2000-2008)
Yllar Byme Oran 6,8 -5,7 6,2 5,3 9,4 8,4 6,9 4,5 3** Gelir Vergisi 2.080.877 1.768.653 1.746.725 1.734.726 1.767.129 1.712.611 1.715.059 1.720.485 1.722.787 Gelir Vergisi Stopaj 1.948.312 1.967.211 2.012.923 2.096.785 2.131.993 2.189.433 2.251.725 2.333.436
36

Basit Usul (GV) 758.751 808.787 811.515 818.513 821.343 797.039 785.577 765.689 692.765

GMS (GV) 387.330 425.021 485.090 550.071 587.984 619.813 689.254 683.460

Kurumlar Vergisi 581.574 565.556 577.614 597.107 620.241 604.561 601.958 623.293 587.693

KDV

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008*

2.870.826 2.885.647 2.832.976 2.198.869 2.179.575 2.207.794 2.247.182 2.281.029

Kaynak: Gelir daresi Bakanl, TUK verileri ve Apak:2005den yaralanlarak hazrlanmtr. * Mkellef saylarna ilikin 2008 yl rakamlar 11 aylk gerekleme rakamlarndan elde edilmitir. ** Dnya Bankasnn tahmini (ntvmsnbc: 11/12/2008).

36

www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/VI/20080.htmde yer alan Tablo 1, Tablo 3, Tablo 5, Tablo 7, Tablo 9 ve Tablo 11den yararlanlarak hesaplanmtr.

63

Tablodan hesaplanabilecei zere, 2001-2008 yllarnda stopajla vergilendirilen gelir vergisi mkellefi saysndaki %19,7 ve GMS mkellefi saysnda %76,5 orannda art olmutur. GMS mkellefiyet tesisindeki art hkmetin bu irat trndeki gelirlerin denetimini artrmasna balanabilir. 2009 ylnda kira gelirlerinin bankalar araclyla denmeye balamas ile kayp-kaak orannn daha da azalaca, mkellef saysnn daha da artaca sylenebilir. Ancak esas vergi tabann oluturmas gereken faaliyet kazanlar bakmndan, mkellef saysndaki azalma nedeniyle vergi tabannda nemli miktarda daralma olmas sistemin adaleti, etkinlii ve denetimi ynnden ok tartlan ve eletirilen bir konudur. Vergi tabannn ypranmasna yol aan bir dier etken ise, sosyal ya da ekonomik amalarla konulan muafiyet, istisna, indirim ve ertelemeler dolaysyla devletin alaca gelirden ksmen ya da tamamen vazgemesi sonucu ortaya kan vergi harcamalardr. 2007 ylnda toplam 11,9 milyar TL ile vergi gelirlerinin %6,7sine ulaan vergi harcamalar, ayn yldaki bte ann biraz altndadr. Bu bykln istisna ve muafiyet uygulamalarna son verilerek kaldrlmasndan ziyade, lkemizin sosyal ve ekonomik dinamiklerini koruyacak ve tevik edecek ekilde kullanlmas gerekmektedir. Tablo 22: Trkiyede Vergi Harcamalar ve Vergi Harcamalarnn Vergi Gelirlerine Oran*
Vergi Kanunu Vergi Harcamalar Vergi Gelirleri** Vergi Harcamalar / Vergi Gelirleri (%) 18,7 20,2 0,7 0,5 4,7 6,7

Gelir Vergisi Kanunu Kurumlar Vergisi Kanunu Katma Deer Vergisi Kanunu zel Tketim Vergisi Kanunu Dier Kanunlar Toplam

7.107.631.294 3.173.053.321 401.807.590 199.588.615 1.070.387.255 11.952.468.075

38.060.769.000 15.718.209.000 55.460.062.700 39.350.656.000 22.504.870.000 171.094.564.700

Kaynak: Gelir Politikalar Genel Mdrl, 2007:31 ve www.gib.gov.tr, Tablo 23den yararlanlarak hazrlanmtr. * Hesaplamalar 2007 yl verileri baz alnarak yaplmtr. ** Vergi gelirleri tahsilat tutarlar olarak verilmitir.

64

Vergi sistemimiz ierisinde vergi tr ve gelir kaynana gre sosyal mal baz istisna, muafiyet ve indirimlerden sz edilse de, uygulamada sistemli ve bilimsel vergi harcamas olgusunu n plana ktn sylemek pek olanakl deildir (zker, 2002). 2006 ylndan itibaren Merkezi Ynetim Bte Harcamalar iinde yer verilen vergi harcamalar says 630u gemekte ve mevzuatmz ierisinde 151 ayr kanuni dzenleme iinde dank olarak yer almaktadr. zellikle vergi kanunlar dnda vergi harcamas niteliindeki hkmlerin gerek vergi sistemini bozduu, gerekse bu tr vergi harcamalarnn maliyet hesaplamalarn gletirdii ve vergi idaresinin bilgisi dnda olmas dolaysyla uygulamay zorlatrd grlmektedir (GEP, 2007:29). Sistemin basitliini de olumsuz etkileyen bu tr vergi harcamalarnn ivedilikle kaldrlarak hem sistemin etkinliinin salanmas hem de vergi indirimlerine olanak tannmas, vergi kanunlar iinde yer alan vergi kolaylklarnn yeniden etkin bir ekilde dzenlenmesi gerekmektedir. Vergi tabannn uzun dnemde genilemesini ve glenmesini salayan faktrlerden biri de vergi bilincidir. Vergi itaatini ve sosyal sorumluluu artrmas bakmndan nemli bir kavram olan vergi bilincinin lkemizde yeterince oluamadn syleyebiliriz. Bu durumun temel nedenlerinden biri ise vergi sistemimizin adaletsizliidir. Gelir vergisinde, stopajla cretliler zerine yklm olan haslat yaps, oranlar yksek olan dolayl vergiler, Cumhuriyet tarihi boyunca kartlan 38 vergi aff yasas, vergi uyum maliyetlerinin yksek, mkellef denetim orannn ok dk olmas, kamu harcamalarndaki savurganlk gibi nedenler vergilemede adaleti ve vergi bilincinin geliimini olumsuz etkilemektedir. 1.4.4. Kreselleme ve ABye Uyum Yetenei 1980li yllardan gnmze kadar olan dnemde lkelerin, kreselleme ile birlikte sermayenin, igcnn ve mallarn akkanlnn artmasyla, vergi cennetlerine kaan sermayeleri kendilerinde tutabilmek ya da artan sermaye hareketlerinden ve retim faktrlerinden pay alabilmek adna vergileme koullarn mkellefler lehine iyiletirmeleri uluslararas vergi rekabetini dourdu. Engin (2002:182) bu rekabeti, dk vergi uygulamak suretiyle rakiplerin vergi tabannda anmaya neden olan bir olgu olarak tanmlamtr. Gnmzde kreselleme ve blgesel btnleme hareketleri, ada devletlerin vergi toplama ve optimal bir vergi taban

65

oluturmada zorluklarla karlamalarna neden olmakta ve bamsz mali politikalar uygulama yeteneklerini azaltmaktadr (Aktan ve Vural, 2004:1). Gelimi lkelerden sermaye ekebilmek adna dz ve dk oranl gelir vergilemesine geen Dou Avrupa lkeleri arasndaki vergi rekabeti bu lkelerin pei sra yaptklar vergi reformlar ile vergi oranlarn daha da drmelerine, hatta bu lkelere komu Orta Avrupann gelimi lkelerinin sermaye kn azaltmak maksadyla vergi oranlarn gzden geirmelerine neden olmutur.37 lkelerin sermaye faktr yannda dier nitelikli retim faktrlerini ekebilmek iin giritii abalar da vergi rekabeti kapsamnda deerlendirilmelidir. rnein Darka gre (2007), iyi eitimli ve ngilizce konuan gen rlandallar iyi bir hayat standard iin ngiltere ve Amerikaya g etmitir. Fakat rlanda kurumlar vergisi oranlarndaki nemli indirimlere ilave olarak, kiisel gelir vergisinde de nemli oranlarda indirimler yapmas sonucu beyin gn tersine dndrmeyi baarmtr. Owens (2006:4-11) ve Ylmazn (2007(b):210-212) almalarnda artan kresel mali hareketler karsnda OECD lkelerinde de, marjinal vergi oranlarndaki ve kurumlar vergisi oranlarndaki indirimlerin, kr paylarnn vergileme koullarnn, vergi ve sosyal gvenlik yklerinin seyrinin birbirleriyle uyumlu olduu grlebilir. nk gnmz koullarnda dnya ile entegre lkelerin artan vergi rekabetine kar kaytsz kalmas, lkeler aleyhine byk maliyetlerin ortaya kmasna sebep olabilmektedir. Vergi reformlar ve oranlar konusunda belirginleen bu uluslararas rekabet kapsamnda, OECD blgesinde 2000 ylnda %33,7 olan kurumlar vergisi ortalamas, 2006 ylnda %15,5 azalarak %28,5e dmtr. Ayn dnemde G7 lkelerindeki kurumlar vergisi oran %10,6 azalarak %36,5e, AB 19 lkelerinde %18,1 azalarak %27,6ya dmtr (Atkins ve Hodge, 2007). Ayn almada sadece 2007 yllnda OECD blgesinde kurumlar vergisi orann indiren lkeler ve indirim oranlarna da yer verilmitir. Aada yer verdiimiz bu tabloya gre; 2007 ylnda OECD iindeki yedi lke, kurumlar vergisi orann ortalama olarak %11,6 indirmitir. En yksek indirimi de kurumlar vergisi orann %30dan %20ye dren Trkiye yapmtr.

Dz oranl vergi sistemine geen lkelerdeki vergi oranlarnn deiimi nc Blm iinde yer verdiimiz Tablo 33den takip edilebilir.

37

66

Tablo 23: OECD lkeleri 2007 Yl Kurumlar Vergisi ndirimleri

Kurumlar Vergisi Oranlar (%) lkeler Kore Yunanistan Meksika Hollanda Portekiz spanya Trkiye 2006 (OECD) 27,5 29,0 29,0 29,6 27,5 35,0 30,0 2007 (KPMG) 27,4 25,0 28,0 25,5 25,0 32,5 20,0 Oranlardaki Deiim (%) -0,4 -13,8 -3,4 -13,9 -9,1 -7,1 -33,3

Ortalama ndirim -11,6 Kaynak: Atkins ve Hodge:2007; OECD:2007; KPMG:2007den yararlanlarak hazrlanmtr.

Trkiye, evresinde ve dier gelimekte olan lkelerde 2000 sonras dnemde artan vergi indirimleri karsnda gelir vergisi oranlarnda da indirimlere gitmi, yabanc sermayenin nn aacak vergisel ve dier dzenlemelere arlk vermeye balamtr. Bu kapsamda, AB ile yrtlen mzakere srecinin ve zelletirme uygulamalarnn hzlandrlmas, kurumlar vergisi kanunun deitirilmesi, baz dolaysz vergi indirimlerinin yaplmas ve ekonomik istikrarn salanmasna ynelik almalar yaplmtr. Bu dzenlemelerin sonucu olarak Trkiye yabanc sermeye ekmede gemi dnemlere gre baarl olmutur.3839 Eilmeze gre (19/08/2008) Trkiye, 1980-2002 arasndaki 23 ylda toplam 18 milyar dolar, 2003-2008 Haziran dneminde ise 64,5 milyar dolar yabanc sermeye ekmitir. Ona gre, IMF program ile aklanamayacak kadar ykselen yabanc sermaye giriinin, AB ile mzakere srecinin balatlmas ve Krfez sermayesinin nnn almas olmak zere iki temel nedeni vardr. 2007

38

Tablo 24: Trkiyeye Dorudan Yabanc Sermaye Girileri 2003 0,7 1,8 2004 1,0 2,9 2005 2,7 9,8 2006 5,0 20,1 2007(T) 4,0 19,0

Yllar 2002 DYS (GSYHnn Yzdesi) 0,6 DYS (Milyar USD) 1,1 Kaynak: The Economist, 2007:210-212.
39

Trkiye 2006 ylndaki 20,1 milyar USD tutarndaki dorudan yabanc sermaye girii ile gelien piyasalar iinde in, Hong Kong, Rusya ve Singapurun ardndan beinci, dnya da ise yirmincidir (The Economist, 2007:34-26).

67

sonras dnemde, rneklerini Dou Avrupa lkelerindeki dz oranl vergi rekabetinde grdmz byk apl dorudan yatrmlar asndan kurumlar vergisinde 10, gelir vergisinde 5 puan indirilen oranlarn bu srece katk salamas beklenebilirdi, ancak 2008 kresel mali krizinin etkisiyle daralan sermaye aknn bu sreci etkisiz klaca aktr. Vergileme ve vergi rekabetine etki eden bir baka konu ise ekonomik birlikteliklerdir. Trkiye; dolayl vergiler bakmndan Avrupa Birlii ile yrtt mzakere sreci dorultusunda vergi mevzuatn ABye yaklatrmaktadr. nk Avrupa Birlii, ye lkeler arasnda ortaya kan ticaret saptrc engelleri ortadan kaldrarak, Tek Pazar hedefi dorultusunda mallarn, hizmetlerin, kiilerin ve sermayenin serbest dolamn salamay amalamaktadr. Bu amacn gerekletirilmesi nndeki engellerden biri de ye lkelerin vergi sistemlerindeki farkllklardr. Bu dorultuda Avrupa Birliinin vergi politikas; uygulanan vergilerin, birlik ierisindeki mal ve hizmetlerin serbest dolanm asndan bozucu etkiler tamamas, haksz rekabet yaratmamas amacn tamaktadr. Vergi politikalarna ilerlik kazandrlabilmesi ise birlik lkelerinde uygulanan vergilerin uyumlatrlmasna baldr. Birliin genel vergileme politikas kapsamnda ye lkelerin; - Birbirleriyle olan mal ve sermaye hareketlerinde gmrk vergilerini sfrlamalar ve gmrk vergisine e etkili vergileri kaldrmalar,40 - nc lkelere uygulamalar,4142 - Ayrmc yapmamalar,43 vergileme kar Ortak ve Gmrk ihracatta Tarifesini ar vergi (OGT) iadesi

yasa

- Devlet yardmlar yasana uymalar,44

Trkiye, 1995 ylnda AB ile yapt Gmrk Birlii Anlamas kapsamnda 1996 yl bandan itibaren ABye ye lkelerle arasndaki mal hareketleri zerindeki gmrk vergilerini genelde sfrlamtr. 41 Trkiye, 2001 ylndan itibaren nc lkelere kar OGTyi uygulamaya balamtr. 42 6 Kasm 2007 tarihli lerleme Raporunda Trkiyenin Gmrk Birlii dolaysyla AB ile yksek derecede uyum iinde olduu ancak serbest blge, gmrk vergisi muafiyeti, transit, taklit mallarla mcadele ve sonradan kontrol ile ilgili hususlardaki uyumunun erken bir evrede olduu ifade edilmitir. 43 Trkiye, ayrmc vergileme ve ar vergi iadesi yasana uymaktadr.

40

68

- Hukuki anlamda ifte vergilendirmeyi nlemeleri gerekmektedir.45 Birlik, saydmz bu genel politikalarn yannda, vergi rekabetini snrlandrmak amacyla farkl vergilerde asgari vergi oranlarn tespit etmekte ve vergi tabannda uyumlatrma yoluna gitmektedir (Aktan ve Vural, 2004:16). Birliin kurucu anlamas olan ATKAnn 93 ve 94. madde hkmleri erevesinde; dolaysz vergilerinin yaknlatrlmas,46 dolayl vergilerin ise uyumlatrlmas gerekmektedir. Bilici (2007:171), vergi uyumlatrmasn; serbest rekabeti bozan ve mallarn, sermayenin ve ahslarn zgrce dolamna engel tekil eden mali karakterdeki hkmlerin deitirilmesi veya yrrlkten kaldrlmas olarak tanmlamtr. Tanm kapsamnda, AB lkelerinde genel harcama vergileri olan KDV ve TV uyumlatrma almalarnda nemli bir mesafe kaydedilmi, kurumlar vergisi alannda ise; ifte vergilendirmenin nlenmesi, ye lke irketlerinin birlemesinin/devrinin dzenlenmesi ve vergi kaakl ile mcadele konularnda kartlan direktiflerle dolaysz vergiler asndan da yaknlatrma yaplmaya allmtr. Biliciye gre (2007:175); dolayl vergiler asndan geerli olan vergi uyumlatrmas yapma zorunluluu, AB ile Gmrk Birlii iinde olan Trkiye iin geerli deildir. nk bu durum tam yelik aamasn ilgilendiren bir konudur ve AB ile yaplan Ankara Anlamasnda, vergilendirme ile ilgili Roma Anlamas hkmlerinin Trkiye-AT ilikilerinde uygulanaca ngrlmse de, bu konuda zel hkmler getiren Katma Protokol ve 6/03/1995 tarihli Ortaklk Konseyi Kararnda uyum zorunluluuyla ilgili bir hkm yer almamtr. Ancak, Trkiye adaylk srecinde oluacak sorunlar nceden zebilmek adna KDV ve TVnin yasalatrlmas srecinde ABye uyumu hedef almtr ve

Trkiye devlet yardmlar asndan Gmrk Birlii nedeniyle, fiili olarak birlik yesi devlet gibi sorumlu tutulmutur (Esin: 2005). Ancak AR-GEnin ve KOBlerin desteklenmesine, evre korumaya, az gelimi blgelerin ve krsal alanlarn gelimesine ynelik yardmlar yaplabilmektedir. 45 AB, bu ilkeyi lkelerin kendi aralarndaki ifte vergilemeyi nleme anlamalar ile zmesi yolunu benimsemitir. Trkiye hali hazrda pek ok lke ile ifte vergilendirmeyi nleme anlamas yapmtr. 46 ATKA dolayl vergilerle ilgili temel hkm olan 93. maddesinde uyumlatrma kavramn tercih etmi, yaknlatrma kavram ise dolayl vergilerin dnda kalan ve ikincil nem arz eden mevzuat ile ilgili olarak kullanlmtr (Bilici, 2007:171172).

44

69

lkemizdeki KDV ve TV uygulamas temelde AB ile uyumlu hale getirilmitir. Trkiyedeki KDV, tketim tipi yayl muamele vergisi olmas, matrahn tespitinde denen KDVnin indirilmesi, ihracatta KDV iadesi, verginin yanstlabilmesi gibi nitelikleriyle AB sistemine uygun olmasna ramen vergi tabannda ve oranlar konularnda baz farkllklar vardr. Trkiyede daha ok ekonomik ve askeri, ABde ise eitim ve salk alanlarnda tannm olan KDV istisnalar, tam-ksmi istisna uygulamas, hizmet ihracnda KDV istisnasnn uygulanmas, bankaclk ve sigortaclk ilemlerinin vergi kapsamna alnmas gibi konularda da farkllamaktadr.47 KDV oranlar konusunda ise 19 Ekim 1993 sayl Konsey Direktifi ile ye lkelerin KDV oranlarnn birbirine yaklatrlmas amacyla, standart orann %15den, indirimli orann ise %5den az olmamas karara balanmtr. Temmuz 2008 itibaryla baz AB lkelerinin uygulad KDV oranlar ise arka sayfada yer verdiimiz Tablo 25den grlebilir. 19 Ekim 1993 sayl Konsey Direktifinin ekinde yer alan kitap, gazete, ila, otel, restoran, kaynak sular, yiyecekler, kesme iekilik gibi baz mal ve hizmetler zerine aadaki tabloda baz lkelerin uygulad sper indirimli KDV oran uygulayabilmelerine olanak tannmtr. Ayn direktifte indirimli orann bir ya da iki indirimli oran olarak uygulanabilecei hkme balanmtr. Ancak Birliin, KDV uyumlatrmas kapsamnda gelecekte ulamaya alt nokta lkesel farkllklardan arnm iki oranl ve mmkn olduunca istisnalardan arnm bir KDV ve harcama vergisi sistemidir.

47

Daha ayrntl bilgi iin bkz: Bilici, 2007:207-221.

70

Tablo 25: Baz AB lkelerinde KDV Oranlar (%)

Sper ndirimli Standart lkeler ndirimli Sfr Oran Oran Oran Oran Almanya 7 19 Yok Bulgaristan 7 20 Yok ek Cumhuriyeti 9 19 Var* Finlandiya 8/17 22 Var Fransa 2,1 5,5 19,6 Yok Hollanda 6 19 Yok ngiltere 5 17,5 Var spanya 4 7 16 Yok sve 6/12 25 Var talya 4 10 20 Yok Macaristan 5 20 Yok Polonya 3 7 22 Var Romanya 9 19 Yok Slovakya 10 19 Var* Yunanistan 4,5 9 19 Yok Kaynak: European Commission, 2008:3 *ek Cumhuriyeti ve Slovakyadaki sfr oran, sadece yolcu tamacl iin snrl olarak uygulanmaktadr.

lkemizde 01/08/2002 tarihinden bu yana %18 olarak uygulanan standart KDV oran yannda, %8 ve %1 olmak zere iki indirimli oran daha yrrlktedir. Bu oranlar AB uygulamas ile karlatrdmzda, oran seviyesinin %5-%15 olan AB mktesebatna yakn olduunu ancak lkemiz yaam ve geim standartlarna oranla yksek olduunu syleyebiliriz. 06/11/2007 tarihinde aklanan Avrupa Komisyonu, Trkiye lerleme Raporunda,48 KDVde ksmi uyumlatrma gerekletirildii ancak son dnemde tekstil, lokantaclk, huzurevleri sektrlerinde yaplan vergi indirimlerinin ve %1 orannda uygulanan KDVnin Birlik dzenlemelerine aykr olduu ifade edilmitir. Bizde olduu gibi ABde de gda, salk, ila, dinlenme hizmetleri indirilmi orana tabi tutulmakta, ancak bizim mevzuatmzdan farkl olarak ulam, temizlik almlar da indirilmi oran kapsamnda vergilendirilmektedir (Bilici, 2007:277).

48

Bu Rapora www.abgs.gov.tr sitesinden eriilebilir.

71

01/08/2002 tarihinde yrrle giren TV Kanunu,49 1984de yasalaan KDVKdan sonra dolayl vergi alannda gerekletirilen en nemli harcama vergisi reformudur. TV, bu zelliinin yannda AB mktesebatna uyumu salayan ve vergi sistemimizi nemli lde sadeletiren bir vergi olmutur. Tketim vergisi olarak alnan ve yanstlabilen TV, bu zellii nedeniyle az sayda rn zerinden alnmasna ramen (210 eit mal grubu), haslat bakmndan toplam vergi haslatnn 1/4n gemektedir. Mkellef says (1.500 civarnda) olduka az ve ynetimi kolay bir vergi olan TV, aada listelenmi olan drt grup rn zerinden toplu muamele vergisi olarak alnmaktadr: - I sayl Liste: Akaryaktlar, doalgaz, madeni yalar ve solvent trevleri. - II sayl Liste: Otomobil, dier nakil vastalar, uak, helikopter, yat. - III sayl Liste: Alkoll ve gazl iecekler, sigara ve ttn mamulleri. - IV sayl Liste: Baz lks tketim maddeleri, beyaz ve elektronik ev aletleri. KDV ile birlikte ABde uygulanan tketim vergisi olan TV konusunda da 1992 ylnda arka arkaya karlan direktiflerle uyumlatrma sreci hzlandrlmtr. Sonraki yllarda da bu konuda ok sayda direktif kartlmtr. Ancak ye lkelerin; vergi taban farkll, haslat kaygs, oran says ve farkll gibi nedenlerle uyumlatrma abalar KDVden daha yava ilerlemektedir. KDVye tabi olan baz rnleri de kapsamna alan TV uygulamasnda, KDV dahil fiyat zerinden ayrca TV tahsil edilmektedir. Matrahn tespit ekli lkemizde de AB paralelindedir. Ancak bizde yukarda drt liste halinde zetlediimiz Trkiye TV uygulamas, kapsam olarak ABden daha geni tutulmutur. Avrupa Komisyonuna gre (2009),50 Birlik yesi btn lkelerde TV, aadaki temel rn grubu zerine uygulanmaktadr: - Alkoll iecekler (Bira-arap ve bunlarn dnda kalan alkoll iecekler), - Ttnden imal edilmi rnler (Sigaralar ve sigaralar dndaki ttn mamulleri),
49 50

12/06/2002 tarih ve 24783 sayl Resmi Gazete. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/excise_duties/gen_overview/index_ en.htm

72

- Enerji rnleri (Isnma ve aralarda kullanlan petrol ve benzin rnleri, doal gaz, kmr, elektrik). Uyumlatrmann younlat bu rn gruplar dnda; baz lkeler tuz, kahve, eker, aydnlatma aletleri, ampuller, kakao, kibrit, baz yal tohumlar, malt, ikolata ve ekerleme gibi rnler zerinden de TV almaktadrlar, fakat TV haslatnn %90n aan ksm yukarda saydmz rnler zerinden alnmaktadr (Bilici, 2007:231-232). AB, grup rn dnda TV uyumlatrmas yapmamaktadr. ye lkelerde uyumlatrma yaplmas gereken rnler zerindeki ciddi oransal farkllklar, uyumlatrma abalarn zorlatrmaktadr. Ancak Birlik bu rnler zerinde, baz istisnalar dnda, minimum oranlar konusunda vergi uyumunu salamtr. Bu oranlar aadaki Tablo 26da verilmitir. Tablo 26: ABde Uygulanmas Zorunlu Minimum TV Oranlar
rnler Ttn rnleri Sigaralar Puro ve Sigariyyolar Sarmalk nce Ttn Dier melik Ttn Kurunlu Petrol Kurunsuz Petrol Enerji rnleri Gazya (Ticari) Gazya (tici G) Kerosen** (Ticari) Kerosen (tici G) Ar Fueloil LPG** ve Metan (Ticari) LPG ve Metan (tici G) Alkoll ecekler Bira arap Alkol Matrah PSF* veya 1000 Adet PSF* veya kg ya da 1000 Adet PSF* veya kg Bana PSF* veya kg Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana 1000 Litre Bana Hektolitre/Plato Derecesi Hektolitre (100 L) Bana Hektolitre (100 L) Bana Oran/Tutar %57 veya 66 euro %5 veya 11 euro %33 veya 29 euro %20 veya 20 euro 421 euro 350 euro 18 euro 330 euro 18 euro 302 euro 13 euro 36 euro 100 euro 0.748 /1.87 euro 0 euro 550 euro

Kaynak: Bilici, 2007:234-235. * PSF:Perakende Sat Fiyat **Kerosen ve LPGnin snma amal kullanlmas durumunda 0 euro, gazyann snma amal kullanlmasnda ise 18 euro maktu TV sz konusu olmaktadr. Ancak minimum oran olan bu tutarlarn zerinde vergi alnabilmektedir.

73

lkemizde uygulanan TV, II sayl (otomobil, dier nakil vastalar, motosiklet, uak, helikopter, yat, kotra) ve IV sayl Listelerde (baz lks tketim maddeleri, silahlar, beyaz ve elektronik ev aletleri) yer alan rnler AB uygulamasnda yer almadndan daha geni kapsamldr. Ayrca I sayl Listedeki kerosen, III sayl Listedeki gazl iecekler, arap ve fermente iecekler bakmndan kapsam daha geni tutulmutur. Ancak AB, Trkiyeden farkl olarak kmr, kok ve elektrii TV kapsamnda vergilendirmektedir (Gran, 2005:279-280). Oran konusunda ise 1.4.2. Nolu balk altnda incelediimiz zere; KDV ve TV rn fiyatlar zerinde nemli bir yk oluturmaktadr. Biliciye gre, lkemizde kurunsuz benzin, elektrik, sigara, bira, arap, sert iki, otomobil alm ve telefon hizmetleri zerindeki dolayl vergi yk AB ve OECD lkeleri iinde st srada/sralarda, doalgazda ise orta sralardadr (2006:203). Bu rnler zerindeki ykn nemli arl ise TV uygulamasndan kaynaklanmaktadr. stelik oranlarn son noktalara kadar zorlanyor olmas benzin, mazot, alkoll iecekler, sigara gibi TVye tabi rnler zerindeki kayp ve kaak oranlarn artrmakta, vergi oranlarnn ykseklii enerji fiyatlarn ykselttiinden sanayicimizin rekabet yeteneini azaltmaktadr. Trkiye; 06/11/2007 tarihli lerleme Raporuna gre, TV uyumlatrmas konusunda snrl bir ilerleme kaydetmitir. Raporda lkemizdeki Ttn Fonu uygulamasnn Birlik mktesebatna aykr olduu, ttn ve alkol rnleri zerindeki vergi yapsnn Birlikle uyumlu olmad, alkoll ikilerdeki vergi oranlarnn alkol derecesinden ok rn eidine gre uyguland ve bu konuda ayrmc vergileme uygulamalarnn devam ettii vurgulanmtr (Avrupa Komisyonu, 2007:51-52). Ancak bu tr sorunlarn ye lkeler arasnda da olduu, bu konularda ATADn deiik kararlar verdii gz nnde tutulursa, Trkiyenin uyumlatrma kapsamndaki durumunun ok da kt olmad da sylenebilir. Sonu olarak; yksek dolayl vergi oranlarnn kamu finansman salamas, yksek TV oranlarnn negatif dsallk yaratan iki ve sigara kullanm ve st gelir gruplarnn kulland rnleri hedef alarak gelir dalmnda dzenleyici rol almas asndan olumlu sonular verse de, sistemin haslat yapsn bozduu aktr. Bu nedenle, AB tarafndan belirlenmi olan minimum oranlara uymak kaydyla yksek vergi orannn uyguland mal gruplarnda oran indirimine gidilmesi gerekmektedir (Gran, 2005:282-283). lkemizin dolayl vergileme alannda ABye giri srecinde uyumlatrma yapma ykmll ve mevcut uyumu gz nnde 74

tutulduunda, zaten modernizasyon ve ABye uyum amacyla kabul ettiimiz KDV ve TV sisteminin yapsal deiiminden ok revizyona ihtiyac olduu aktr. Bu nedenle kapsaml vergi reformu alternatiflerini konu ettiimiz ikinci blmde, lkemizin dolaysz vergiler asndan kapsaml reforma olan ihtiyac gz nnde tutularak, alternatif gelir vergisi sistemleri konu edilmitir.

75

KNC BLM VERG REFORMU N ALTERNATF ELMLER

Bu blmde dnya apnda, zellikle de gelimekte olan lkelerde kapsaml gelir vergisinin alternatifi olarak ortaya kan sistemler ele alnmtr. Kapsaml gelir vergisi sistemi dnyada arlkl olarak uygulanan bir sistem olmakla birlikte, bu sisteminin zayf taraflar lkeleri yeni araylar iine srklemektedir. Uygulamada farkllklar olsa da, kapsaml gelir vergisi sistemlerini reforma tabi tutan lkelerdeki gelir vergilemesine alternatif olarak sayabileceimiz eilimler; dz oranl gelir vergisi sistemi, ikili gelir vergisi sistemi ve kiisel harcama vergisi sistemleridir. Dz oranl gelir vergisi sistemi 1990larn ortalarna kadar kk birka devletin; ikili vergi sistemi skandinav lkelerinin uygulad bir sistemdir. Kiisel harcama vergisi ise baarsz olan Hindistan ve Sri Lanka uygulamalar dnda, dier lkelerce bavurulan bir vergileme yntemi olmamtr. Ancak kapsaml gelir vergisi sisteminin alternatifi olan dz oran gelir ve ikili gelir vergisi sistemi uygulamalarnn gemiten gnmze artt, zellikle son dnemde vergi reformu yapan lkelerin dz oranl, ikili ya da yar ikili sistemlere popler olarak bavurduu, kiisel harcama vergisinin ise literatrde tartlmaya devam edildii grlmektedir. Dnyadaki vergi sistemi uygulamalarna baktmzda, son dnemde vergi reformu yapan lkelerin kapsaml gelir vergisi sisteminden ksmen ya da tamamen ayrldklar grlmektedir. Kreselleme srecinin hzlanmas, sermeyenin ve dorudan yatrmlarn akkanlnn artmasna ve vergi rekabetinin hz kazanmasna neden olmutur. lkeler koruma amal olarak mevcut artan oranl vergi sistemleri iinde; sermaye kazanlarn ayrmc vergilendirmekte, vergi oranlarn drmekte, yabanc sermaye ve ayrcalkl sektrler iin vergi kolaylklar getirmekte veya bu olanaklar salayan dz oranl ya da ikili vergi reformlarna bavurmaktadrlar. zellikle Avrupadaki gelimekte olan lkelerde son dnemde younlaan vergi rekabeti, nemli bir ksm gei ekonomisi olan bu lkelerin vergi oranlarn drme, vergi sistemlerini basitletirme yarna girmelerine neden olmutur. Bu yarn en arpc rnei dz oranl vergi reformlardr. 1994 ylna kadar dnyada sadece drt kk lkenin uygulad dz oranl vergi sistemi, gnmzde pek ok lke tarafndan 76

uygulanmaktadr ve kapsaml gelir vergisi sisteminden sonra en yaygn vergi sistemi haline gelmitir. Dz oranl vergi sistemi, 2000 sonrasnda zellikle Rusyann da bu sisteme gemesiyle gnmzde, Dou Avrupa ve Merkezi Asya lkeleri arasnda yaygn bir ekilde uygulanan vergi sistemi haline gelmitir. Benzer ekilde skandinav lkelerinde farkllklarla uygulanan ikili gelir vergisi sistemi, sermaye ve yatrm ekebilmek maksadyla, sermaye gelirlerini dk, alma gelirlerini artan oranl tarifede vergilendirmitir. Hollanda gibi baz gelimi Avrupa lkeleri ise sermaye tutabilmek amacyla ikili sistemi kendilerine uyarlayarak kabul etmitir. Vergi sistemlerini reforma tabi tutan lkeler genellikle reformla uygulamaya koyduklar sistemi deiik toplumsal, ekonomik ya da siyasi sebeplerle teorideki asllarna uygun olarak yasalatramamlardr. rnein, kapsaml gelir vergisi ve ikili vergi sistemlerini saf manada uygulayan lke yoktur ve OECD lkelerinin ok byk bir ounluu yar kapsaml gelir vergisi ya da yar ikili sistem olarak karakterize edilebilecek bir uygulama iindedirler (OECD, 2006(b):81). Bu blmde srasyla, kapsaml gelir vergisinin alternatifi olabilecek dz oranl gelir vergisi (flat tax), ikili gelir vergisi (dual income tax) ve kiisel harcama vergisi (personal expenditure tax) sistemlerinin genel zellikleri, ileyileri, bu sistemlerin uygulama farkllklar, avantaj ve dezavantajlar konu edilecektir. Aada anlatacamz bu alternatif sistemler saf ya da asllarna uygun olarak konu edilmitir. Saydmz vergileme eilimlerine ilave olarak, bu sistemlerin yaknnda yer alan ve trev sistemler olarak ifade edebileceimiz alternatiflere de olabildiince yer verilecektir. 2.1. Dz Oranl Gelir Vergisi Sistemi Vergi tarifeleri, ortalama vergi orannn geliimine gre; artan oranl, dz oranl ve tersine artan oranl tarifeler olarak snflandrlmakta, vergiler de tarife yaplarna gre isimlendirilmektedir. Matrahla birlikte ortalama vergi orann artt tarife yapsna sahip vergiler artan oranl; matrahn artmasyla birlikte ortalama vergi orannn azald tarife yapsna sahip vergiler azalan oranl; matrahtaki arta ramen ortalama vergi orannn deimedii tarife yapsna sahip vergiler ise dz oranl vergiler olarak adlandrlmaktadr.

77

Genellikle kiisel gelir, bazen de servet vergilerinde kullanlan artan oranl tarife yaps, ekil 4de de grlecei zere, gelir dzeyine gre hazrlanm oalan dilimlerden ve bu dilimlere uygulanan artan marjinal vergi oranlarndan olumaktadr. Artan oranl tarife yaps, gelir arttka denecek vergiyi de otomatik olarak artrdndan, dk gelirlilerin dk, yksek gelirlilerin yksek vergi demesini salayarak bireylerin deme glerine gre vergilendirilmesine ve vergilemede eitliki (Benthamc ya da Rawlsian) bir adalet anlaynn salanmasna katkda bulunmaktadr.
Oran %

Oran %

Marjinal Vergi Oran

Ortalama Vergi = Marjinal Vergi Oran Oran Ortalama Vergi Oran

Gelir

Gelir

Kaynak: Piper ve Murphy, 2005:39

ekil 4: Artan ve Dz Oranl Tarife Yaplar

Dz oranl tarife, genellikle tketim vergilerinde sk bavurulan bir tarife yapsdr. Bu tr vergilerin akla ilk gelen rnekleri KDV, TV gibi kresel tabanda uygulanan tketim vergileridir. Yukardaki ekil 4de de grld zere; dz oranl tarifede, matrah deise de bu matraha uygulanacak marjinal vergi oran sabit kalmaktadr. Bylece ortalama vergi oran ile marjinal vergi oran her gelir dzeyinde birbirine eit olmaktadr. Bu tarifenin spesifik ya da advarolem esaslara dayanarak uygulanmas ise tarifenin zne etki etmemektedir. Azalan oranl vergi yapsnda marjinal vergi oran, tarifede en alt gelir diliminin stnde bulunan tm gelir iin ortalama vergi orannn altndadr (Dileyici, 2003:70). Yani artan oranl vergilemenin tersine, ilk diliminden sonra elde edilen gelir arttka, marjinal gelire daha dk oran uygulanmakta ve ortalama vergi oran dmektedir. Bylece azalan oranl 78

tarife yapsnda, alma-bo zaman tercihi yapan cretlilerin alarak; retici birimlerin daha ok reterek daha ok kazan elde etmeleri tevik grmektedir. Ancak gnmz vergilerinde azalan oranl tarifeye pek bavurulmamaktadr. Bu blmde, Hall ve Rabushkann 1980lerdeki nerileri dorultusunda konu edindiimiz dz oranl vergi sistemi ise; kapsaml gelir vergisi sistemindeki artan oranl tarifenin yerine dz oran seen, gelir ve kurumlar vergisini ayn at altnda, daha geni tabanda ve daha dk bir dz oranda vergilendirmeyi esas alan bir sistemdir. Bu ynyle dz oran, orandan ziyade bir vergileme eilimini ifade etmektedir. Bu ekilde tarifeleri daha geni adan ele aldmzda, artan ve dz oranl tarifelerin vergi sistemlerinin yapsn ve eilimini belirlediini sylenebiliriz. nk artan oranl ve dz oranl vergi sistemleri, tarifeler zerine kurgulanmtr ve tarifelerin tesinde bir vergileme tekniini ifade etmektedir. Kay (1990:36), artan oranl vergilemeyi, amacn yanstacak ekilde gelir dalmna mdahale derecesi olarak tanmlamtr. Sarolu ise (2002:221), bir tarife biimi olmaktan ziyade bir vergi sistemi sorunu olan artan oranll; marjinal vergi orannn ortalama vergi oranndan bykl yannda, tm vergi sisteminin gelir dalmna mdahale ederek mevcut gelir dalmn alt gelir gruplar lehine deitirme kabiliyeti olarak tanmlamaktadr. Artan oranl vergi sisteminin bu mdahaleci yaklam karsnda, dz oranl vergi sistemi gelir dalmna mdahale etmedii, vergi oranlarn dk uyguland, alma bo zaman tercihinde ntr olduu, istisna ve muafiyet uygulamalar ile piyasa sistemini ynlendirmedii iin temel esaslar itibaryla daha liberal bir sistemdir. Dz oranl gelir vergisi sistemi; marjinal ve ortalama vergi oranlarn eitlemenin yannda, kiisel ve iletme kazanlarn eit ve dk oranda vergiye tabi tutan, sistemdeki vergi kolaylklarn kaldrarak vergi tabann genileten, vergi sistemini basitletirerek ynetim ve uyum maliyetlerini azaltan bir sistemdir. Ancak bu sistemdeki uygulama farkllklar, farkl dz oranl vergileme eklini ortaya karmtr. ekil 5, bu farkllklar gzetilerek izilmi ve A (saf dz oran), B (gizli artan oranl dz oran), C (iadeli dz oran) olarak isimlendirilen farkl dz oran uygulamas ekil zerinde geometrik olarak gsterilmitir.

79

Vergi Sonras Gelir

Vergi Sonras Gelir = Vergi ncesi Gelir A B C Z

Temel Gelir 45 Temel Vergi (Geim) ndirimi Vergi ncesi Gelir (Matrah)

Kaynak: Piper ve Murphy, 2005:40

ekil 5: Dz Oranl Vergileme Yntemleri

ekilde, 45 derecelik ayla izilmi olan ve eksenlerin orta noktas olan doru zerindeki tm noktalarda toplam gelir (vergi ncesi-gross income) ve harcanabilir gelir (vergi sonras-disposable income) birbirine eittir ve bu doru zerindeki gelirler iin vergi denmeyecektir. 45 derecelik dorunun altnda kalan alanda, vergi ncesi gelir vergi sonras gelirden byk olduundan aradaki fark kadar vergi ykmll sz konusu olacaktr. Bu hattn zerinde kalan alanda vergi sonras gelir vergi ncesi gelirden byk olduundan bu ksmda elde edilen kazanlar iin bu iki deer arasndaki olumlu fark kadar vergi iadesi sz konusu olacaktr (Piper ve Murphy, 2005:39). A, dz oranl vergilemenin en basit ve sade halini sembolize etmektedir. Saf anlamda dz oranl vergi sistemi de diyebileceimiz bu durum daha ok teoriyi yanstmaktadr. Bu sisteme geen lkelerdeki uygulamalara baktmzda, sistemi genellikle asgari geim indirimi ile uyguladklarn syleyebiliriz. Sistemin geim indirimiyle birlikte uygulanmas durumunda ortalama vergi oran marjinal vergi orannn altnda kalacandan, sistem kendi iinde gizli artan oranl hale gelecektir. ekilde bu yntemdeki dz oranl vergileme B dorusu ile gsterilmitir. C dorusu 80

ile gsterilen dz oran uygulamas ise Bde olduu gibi saf dz oranl sistemden uzak olan bir yntemdir ve dz oranl vergilemenin bu ynteminde herkes iin vergi iadesi, geliri Z noktasnn altnda olan alt gelir gruplar iin negatif gelir vergisi sz konusu olacaktr. Gnmzde dz oranl vergi sistemine geen lkeler daha ok Orta ve Dou Avrupada yer alan gei ekonomileridir. Dz oranl sisteme geen bu lkelerdeki sosyal devlet uygulamalar sonucu dz oranl vergi sistemi ekil 6da gsterdiimiz, geim indirimi ile birlikte uygulandndan, ortalama vergi oran gelirle birlikte ykselmekte ve sistem kendi iinde gizli artan oranl hale gelmektedir.
Ortalama Vergi Oran %

Geim ndirimi Tutar (0G1) Ortalama Vergi Oran

G1

Gelir

ekil 6: Gizli Artan Oranl Gelir Vergisi Tarifesi Orta ve Dou Avrupa blgesindeki vergi rekabeti sonucu 2000 sonras dnemde bu blgedeki lkeler birbiri ardna dz oranl gelir vergisi sistemine gemiler ve yeni geen lkeler ncekilere gre daha rekabeti vergi oran belirlemilerdir. Aadaki Tablo 27den takip edilebilecei zere, 2001 ylnda Rusyann bu sisteme geii ile dz oranl vergi sistemine geen lke says aniden artmtr.

81

Tablo 27: Dz Oranl Vergi Sistemine Geen lkeler ve Vergi Oranlar

Vergi Oran lkeler Jersey Hong Kong Guernsay Jamaika Estonya Litvanya Letonya Rusya Srbistan Irak Slovakya Ukrayna Polonya Grcistan Romanya Paraguay Karada ek Cumhuriyeti Bulgaristan Arnavutluk Reform Yl Bireysel Kazanlar 1940 1947 1960 1986 1994 1994 1995 2001 2003 2003 2004 2004 2004 2004 2005 2005 2007 2007 2007 2007 20 16 20 33,5 26 33 25 13 14 15 19 13 12 16 10 15 (2009-2010 ylnda) 15 10 10 letme Kazanlar 20 20 33,5 26 15 15 24 14 15 19 19 12 16 9 19 (2010 ylnda) 10 10

Kaynak: Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:28den yararlanlarak hazrlanmtr.

ou gei ekonomisi olan bu lkelerdeki dz oranl vergi sistemi farkl oran ve ekillerde uygulanmaktadr. rnein; dz oranl vergi sistemi gelir ve kurumlar vergisini birletirmesine ramen Rusya uygulamasnda olduu gibi baz lkelerin kurumlar vergisini sistemin dnda tuttuu; ek Cumhuriyetinde olduu gibi kurum kazanlarn sisteme kademeli bir geile dahil ettii; Tablo 27de de grlebilecei zere, sistemin ana 82

zelliklerinden biri olan bireysel ve kurumsal kazancn eit oranda vergilendirilmesi meselesinde baz lkelerin esnek davrand; sistemi geim indirimi ile birlikte uygulayan bu lkelerden bazlarnn dier vergi kolaylklarndan bazlarn uygulamaya devam ettii bilinmektedir. Elli yl akn sredir uygulamas olan dz oranl vergi sistemi ilk olarak 1940 ylnda Jersey`de ve 1947 ylnda Hong Kong`da, Hall ve Rabuskann nerilerinden ok nce uygulanmtr. Literatrde ise bu konudaki tartmalar Freidmann Kapitalizm ve zgrlk (1962) adl eserindeki nerilerinden bu yana devam etmekte olup, Hall ve Rabuskann 1983 ve 1985de yaymladklar eserlerle mali gndeme tekrar tanmtr. 1994-95 yllarnda Estonya, Litvanya ve Letonyann ardndan 2001 ylnda Rusyann dz oranl vergilemeye gemesi ile Orta ve Dou Avrupa lkelerinin hemen hemen tamam blgede artan vergi rekabetinin sonucu bu sisteme gemek zorunda kalmtr. Blgedeki bu eilime, dnyann deiik blgelerinden baka lkelerin de dahil olmasyla dz oranl vergileme Sistemi literatrde arlkl tartma konularndan biri haline gelmitir. Bu tartmalar alevlendiren bir baka neden ise bu nerinin, ABDde kongre yesi Dick Army tarafndan hazrlanan yasa tasarsnda ve Cumhuriyeti bakan aday Steve Forbes tarafndan 1996 seim kampanyasnda kullanlmasdr (Grecu, 2000:12). Literatrde balayan bu tartmalar, dz oranl vergileme konusunda Hall ve Rabushkann nerileri dnda daha farkl vergileme nerilerinin ortaya kmasn da salamtr. Hall ve Rabushkann nerilerinin paraleli ya da alternatifinde yer alan bu neriler, vergi konusunun tanmlanmas ve orannn belirlenmesi, ba ve yardmlarn gider yazlmas, emlak kredisi faiz oranlarn indirim konusu yaplabilmesi konularnda farkllklar gstermektedir.51 Bu nerilerin en tannmlarndan biri olan Steve Forbesun cret Vergisi nerisinde, Hall ve Rabushkadan farkl olarak emekli maalarnn beyannameye dahil edilmedii, kiisel indirim tutarlarnn yksek tutulduu, cret gelirleri beyannamesinin yine kartpostal byklnde ve daha zet hazrland sylenebilir (Sease ve Herman, 1996:37-38).

Amerika Birleik Devletlerinde ortaya kan balca dz oranl vergi nerileri: Army-Shelby nerisi, Kemp nerisi, Gramm nerisi, Forbes nerisi, Mack nerisi, Domenici-Nunn nerisi, Lugar nerisi ve Gephardt nerisidir.

51

83

Dz oranl gelir vergisinin paralelindeki nerilerden biri de Princeton niversitesinden David Bradfordun X-Tax nerisidir. Bu vergi sisteminde vergi taban, iletme vergisi ve cret vergisi (compensation tax) olmak zere iki bileenden olumaktadr. letme vergisi kapsamnda, ticari sat gelirlerinden iilere yaplan demeler ve dier harcamalar dlerek bulunan matraha, cret gelirleri tarifesinin en st dilimi iin belirlenmi olan oran uygulanr. Sistemin tarife yapsna bakldnda iletme kazanlarnn, cret gelirlerinden yksek ve dz oranda vergilendirilmek istendii grlmektedir. letme kazanc dnda alma geliri elde eden gerek kiilerin ise iletme kazanlarnn aksine, sfr orandan balayan ve iki basamakl bir tarife ile vergilendirilmeleri nerilmitir. Bu sistemde cret gelirlerine mevcut sistemde olduu gibi ayrca vergi indirimi de uygulanabilir (Bradford, 2003:3). Emek gelirleri lehine ayrmc vergilemeyi esas alan bu uygulamann, sermaye ihtiyac olan gelimekte olan lkelerde uygulanabilme ihtimali dktr. nk bu lkeler vergi rekabeti kapsamnda yabanc sermaye ekebilmek iin iletme kazanlarna farkl istisna ve indirimler tanmakta, bu sistemin aksine sermaye gelirlerini emek gelirlerinden daha dk oranda vergilendirmekte ve sermaye lehine vergilemeyi esas alan ikili gelir vergisi sistemine gemeyi tercih etmektedir. X-tax nerisinde, dz oranl vergi sisteminde olduu gibi iletmeler ve alanlarn kazanlar gelir vergisi altnda vergilendirilmek istenmektedir. Bradfordun nerisinde, temel vergi yaps dz oranl gelir vergisi ile rtmesine ramen, farkllk dz oranl vergilemede bireyler ve firmalar iin nerilen tek vergi oran yerine, bireyler iin iki basamakl artan marjinal oranlarda, firmalar iin bireylere uygulanan tarifenin en yksek orannda vergilemenin nerilmesidir (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:5 ve Edwards, 2005(a):18). X-tax nerisinde olduu gibi dz oranl vergileme konusundaki dier nerilerde de ciddi boyutta farkllklar olduu sylenemez, nk bu nerilerin k nedeni ortak olup; mevcut kapsaml gelir vergilemesi iindeki temel aksaklklarn giderilerek basitlik, adalet ve etkinliin saland dz oranl bir vergi reformunun gerekletirilmesidir. Bradford (2003:1-2) X-tax nerisini, ABDdeki vergi sisteminin yeniden yaplandrlmas iin hazrlanan dier planlarda olduu gibi, mevcut sistemden iki konuda ayrtn ifade etmektedir. Bu farkllklardan ilki, iletmeler ve alanlarn kazanlarndan oluan vergi matrahnn sk koordinasyonu; ikincisi ise, iletme ve alanlarn uyum iinde 84

vergilendirilmesinin tevik edilmesi ve iletme vergi matrahnn belirlenmesinde harcama yerine tahakkuk eden gelirin esas alnmasdr. Hall ve Rabuskann dz oranl vergi sistemi nerisi, hem bireysel cretin hem de iletme kazanlarn vergilemesinde kullanlan tek ve dk oranl bir vergi olup, mevcut gelir ve kurumlar vergisini ikame edecek ekilde tasarlanmtr. Dz oranl vergi sisteminde; mevcut gelir ve kurumlar vergisi mevzuatnda yer alan tm indirim, istisna ve muafiyetlerin kaldrlmas ngrldnden vergi tabannn genilemesi ve sistemin basitlemesi beklenmekte, bu olumlu gelimelerin sonucu olarak da vergi orannn dz ve dk uygulanmas hedeflenmektedir. Hall ve Rabuskann nerdii dz oranl gelir vergisi cretler ve iletmeler iin ayn oranda ama farkl olarak uygulanmaktadr. Sistemde, ticari kazanlar iin kesin bir dz oran; cret niteliindeki kazanlar iin bireylerin medeni durumlarna gre uygulanan geim indirimi nedeniyle, sistemin belirli bir tutarn zerindeki geliri vergilendirmesi sonucu gizli artan oran uygulanmaktadr. Dz oranl gelir vergisi sistemine geen lke uygulamalarna baktmzda ise sistemin; (1) vergi orannn dk uygulanmas ama bireysel ve kurumsal kazanlara eit uygulama zorunluluunun olmamas, (2) standart ve zel ahsi indirim tutarlarnn reform ncesi uygulamalara gre ykseltilmesi, (3) ilave vergi indirimi ve istisnalarn azaltlmas ve (4) gelir ve kurumlar vergisi entegrasyonunu salanmas olmak zere drt genel karakteristik zellii n plana kmaktadr (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:2). Dz oranl vergi sisteminin; teori ve uygulamasna ilikin anlattmz genel zelliklerine ilave olarak, sistemin esaslar ve ileyii ile ilgili detaylar ve uygulama sonularnn salad avantajlar ve olumsuz yanlar aadaki alt balklar altnda incelenmitir. 2.1.1. Dz Oranl Vergi Sisteminin leyii ve Esaslar Bireylerin cret niteliindeki gelirlerini ve kurumsal kazanlar ayn sistem ierisinde ve tek defaya mahsus vergilendirmeyi esas alan dz oranl gelir vergisi, uygulama prensipleri asndan temel vergileme ilkeleri ile uyumlu, dk ve dz oranl bir vergi olarak tantlmaktadr. Gelir, kapsaml gelir vergisi sisteminde kiisel ve kurumsal tabanda ayr ayr vergilendirilirken, dz oranl vergi sisteminde ayn at altnda ama cret ve iletme geliri eklinde ayrlarak vergilendirilmektedir. Dz oranl gelir 85

vergisi sistemindeki bu ayrma gre; iverenlerce alanlara cret ad altnda yaplan demelerin nemli bir ksm zerinden Bireysel Gelir Vergisi, bu gelir dnda kalan tm gelirler ve kazanlar zerinden ise letme Vergisi denmesi gerekmektedir. Birbirleriyle entegre bir yapya sahip olan bireysel gelir vergisi ve iletme vergisinde, kazanlarn vergilendirilmesinde oransal bir farkllk olmamas, matrahn anlalr ve ksa olarak dzenlenmi olan beyannameler sayesinde kolayca beyan edilebilmesi ngrlmtr. Dz oranl vergi sisteminin iki ana parasndan biri olan bireysel gelir vergisi, iverenlerce cretlilere yaplan cret, maa, emekli maa demelerini konu edinmektedir. Bireysel gelir vergisi matrahnn tespitinde, iverenlerce cretlilere denen emeklilik katk paylar ve ek demeler cretten saylmamakta, yani emekli maalar zerindeki gelir vergisi iverenin emeklilik katk pay primlerini yatrdnda deil, iinin emekli maan almaya baladnda denmektedir (Hall ve Rabuska, 1995:58). cret, maa, emekli maa demeleri dndaki gelirler ise aada ayrntsndan bahsedeceimiz iletme vergisinin konusuna girmektedir. Dz oranl gelir vergisi sistemi iinde vergi kolaylklarna yer verilmemektedir. Ancak Tablo 28de de grlecei zere, kiilerin medeni durumlar ve ocuk saylarna gre standart indirimler uygulanmaktadr. Dz oranl verginin iinde bu ekilde geim indirimi messesesinin olmas ise verginin tarife yapsn gizli artan oranl hale getirmektedir. cret, maa ve emekli aylklar, ailevi duruma gre kazanlan indirimler, dnem iinde denen vergiler kiisel bilgileri de dahil ettiimizde 18 satrdan oluan basit bir beyanname ile bildirilmektedir. Bireysel cret gelirleri beyannamesi olarak isimlendirilen bu beyannamenin bir rnei aadaki tabloda verilmitir.

86

Tablo 28: Bireysel cret Vergisi Beyannamesi

Form 1 Adnz Soyadnz Ev Adresi ehir, Eyalet, Posta Kodu Bireysel Gelir (cret) Vergisi Sosyal Sigorta Numaranz Einizin Sosyal Gvenlik Numaras Mesleiniz : 1995

Einizin Meslei : 1 2 3 4 cret ve Maalar......... Emeklilik Maalar...... Toplam Gelir (satr 1+2 ) Standart ndirimler.. a. 16,500 $ Evliler iin ortak beyan. b. 9,500 $ Bekarlar iin. c. 14,000 $ Aile reisi beyan....... 5 6 E hari baml says Bamllar iin standart indirim tutar (54,500 $) 5 6 7 8 9 10 11 12 4a 4b 4c 1 2 3 ........................... ... .... .. .. .. .. .. ... ... ... .

7 Standart ndirimler Toplam (satr 4+6 ) 8 9 Matrah (satr 3-7, eer pozitif ise) Vergi (satr 8 %19 )

10 veren Tarafndan Yaplan Stopajlar 11 denecek Vergi (satr 9-10, eer pozitif ise ) 12 ade Edilecek Vergi (satr 10-9, eer pozitif ise)

Kaynak: Hall ve Rabushka, 1995:59

Dz oranl bireysel cret vergisi mkellefleri, elde ettikleri creti ve dnem iinde kesinti yoluyla dedikleri vergi miktarn bilmeleri durumunda yukardaki beyannameyi uzman yardm almakszn rahatlkla doldurabilirler. Bunun dnda matrahn hesaplanmasnda nemli olan bir baka husus ise standart indirimlerdir. Bu indirimler kiinin medeni durumuna, beyann ortak yaplp yaplmadna, bakmakla ykml olunan baml saysna gre deimektedir. rnein, ei almayan ve bir ocuu olan mkellefin beyannda, ele birlikte beyan iin 16.500 $ ve tek baml iin 4.500 $ olmak zere 21.000 $ yllk indirim hakk olacaktr. Vergi; toplam gelirden, standart indirimler toplam dldkten sonra bulunan matraha %19 vergi orannn uygulanmas ile hesaplanr. Hesaplanan vergiden, yl iinde kesinti yoluyla denen vergilerin dlmesiyle denecek 87

ya da iade edilecek vergi hesaplanm olur. Burada zerinde durulmas gereken nokta ise standart indirim tutarlardr. Mkellefler kapsaml gelir vergisi sisteminde ok sayda vergi kolaylndan faydalanabilirken, dz oranl sistemde cret geliri elde edenlere salanan standart indirimler dndan mali sosyal koruma messesesi uygulanmamaktadr. Bu nedenle dz oranl vergi reformu yapan lke uygulamalarnda reform sonras standart oranlar ykseltilerek uygulanmtr (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:2-3; Piper ve Murphy, 2005:44). Yukarda da ifade ettiimiz zere; cret, maa ve emekli maalarna uygulanan bireysel cret vergisi, Hall ve Rabushkann (1995:60) da ifade ettii zere, kapsaml bir gelir vergisi deildir. cret vergisini tamamlayan iletme vergisi, cret dndaki gelirleri vergilendirmekte ve dz oranl vergileme iinde yer alan bu vergileme ekilleri birlikte salam bir vergi sistemi oluturmaktadr. Dz oranl vergi sisteminin ikinci paras olan,letme Vergisi ile amalanan; kurumlar vergisi mkelleflerinin de dz oranl vergiye dahil edilmesi yannda, gelir vergisi iinde ticari, zirai, mesleki kazanlar ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratlarn elde eden ortaklk ya da bireysel mkelleflerin de ayn koullarda vergilendirilmesidir. Yani iletme vergisinde ama cret, maa, emekli maalar dnda kalan tm iletme ve ortaklk gelirlerinin vergiye tabi tutulmasdr. letme vergisi, cretler dnda kalan tm gelirleri bir defa vergilemek iin kurgulanmtr. Sistemde faiz ve kr pay demeleri ve iletme sahiplerine yaplan dier menkul sermaye iratlar indirim konusu yaplamamaktadr. Yani sermaye kazanlar iletme dzeyinde vergilendirilmekte (Edwards, 2005(a):19), bireysel sermayenin yatrlmas karlnda elde edilen iratlar ise bireysel gelir vergisi matrahna dahil edilmemektedir. Bunun sonucu olarak, kiilerin iletmelerden elde ettikleri kazanlarn tm iletme bnyesinde vergilendirilmi olmaktadr (Hall ve Rabuska, 1995:61). Bylece hem kiiler hem de iletmeler tarafndan elde edilen tm gelirin vergilendirilmesi salanmakta (Feld, 1995:604) ve faiz ya da kr pay gibi sermaye gelirlerinin kiisel dzeyde tekrar vergilendirilmemesi nedeniyle ifte vergilendirme problemi de yaanmamaktadr.

88

Hall ve Rabuska (1995:61), iletme vergisine tabi olan kazanlar aadaki gibi sralam ve bu kaynaklardan elde edilen kazanlarn, en bynden en kne kadar tm iletmeler, ortaklklar, bamsz alanlarca Tablo 29da gsterilen letme Vergisi Beyannamesi ile bildirilmesini kurgulamtr: Fabrika ve ekipmanlarnn kullanlmasndan elde edilen kazanlar,

- Telif haklar, patentler gibi fikri haklarn kullanlmasndan elde edilen kazanlar, - Gemiteki inaat, pazarlama, reklam organizasyonlarndan elde edilen kazanlar, - st ynetici ve iletmede alan ortaklardan, katksndan daha az deme yaplm olanlarn kazanlar, iletmeye

- Doktorlar, avukatlar ve dier mesleki kazan sahiplerinin bu faaliyetlerden kendi adlarna ya da ortak olarak elde ettikleri kazanlar, - Apartman dairesi ya da dier gayrimenkullerin kiralanmasndan elde edilen kiralar, - ilere creti dnda salanan emeklilik primi benzeri ek olanaklar. Tablo 29da yer verdiimiz beyannamenin ilk satrnda yer verilen brt sat gelirleri, mal ve hizmet satndan, bunlarn deiimi veya d ticaretten elde edilen kazanlar ile tesis, ekipman ve arazi satndan elde edilen gelirler toplamdr (Sease ve Herman, 1996:78). Beyannamede de yer ald zere, iletme vergisi matrahnn tespiti srasnda iletmeler brt sat kazanlarndan, bu kazanlarn elde edilmesi iin yaptklar mal ve hizmet almlarn; alanlarna maa, cret ve emeklilik katk demelerini; makine, malzeme, ekipman, bina ve dier harcamalarn indirebilmekte; fakat faiz, kar pay, iilere emeklilik katk paylar dnda yaplan demeler, iverene den cret vergileri ve pheli alacaklar gibi harcamalar (Edwards, 2005(a):19,37) ve dier demeleri indirememektedir. Sistemde makine, demirba, bina ve ekipman almlar harcamann yapld ylda tek seferde gider yazlabildii iin amortisman uygulamasna gerek kalmamaktadr.

89

Tablo 29: Bireysel letme Gelirleri Beyannamesi

Form 2 Ticaret Unvan Adres ehir, Eyalet, Posta Kodu 1 2 Brt sat gelirleri.... ndirilebilecek giderler. a Mal, hizmet ve malzeme almlar....... b Maa, cret, emeklilik maalar..... c Makine, bina ve arazi almlar... 3 4 5 6 7 8 9 10 ndirilebilecek giderler toplam (satr a+b+c).. Matrah (satr 1 3 ). Hesaplanan Vergi (satr 4%19). 1994 yl tanabilir zarar Endeksleme faiz tutar (satr 6%6) 1995 ylna tanacak toplam (satr 6+7)... denecek vergi (satr 58 pozitifse). 1996ya tanacak tutar (satr 85 pozitifse).. 2a 2b 2c 3 4 5 6 7 8 9 10 letme Vergisi Beyannamesi veren Kimlik Numaras le Temel rn 1 .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. .. 1995

Kaynak: Hall ve Rabushka, 1995:62

letme vergisi kapsamnda vergi indirim ve istisnalarna yer verilmemitir. Sistemde iletmelere salanan tek kolaylk gemi yl zararlarnn ileriki yllara tanabilmesi olanadr. letmeler, Tablo 29 satr 7de de grlecei zere, gemi yl zararlarn her yl piyasa faiz oranyla endekslemeye tabi tutmakta ve gemi yl zararlarn reel deeri ile indirebilmekte, stelik zararlarn herhangi bir sre snrlamasna tabi olmadan tayabilmektedirler. Tablo 29da da grlecei zere, ilgili yla tanan gemi yl zarar ve endeksleme faiz tutarlar toplam (satr 8), o ylda hesaplanan vergi tutarndan (satr 5) byk ise, arasndaki pozitif fark bir sonraki yla (satr 10) tanmakta, bylece iletme gemi yl zarar telafi olunana dek vergi dememektedir.

90

Artan oranl vergi sisteminin alternatifi olan bu sistem, dz oran sayesinde vergi ykn drmeyi, dk oran sayesinde vergi tabann geniletmeyi, vergi sistemini basitletirmeyi, ynetim ve uyum maliyetlerini drmeyi, vergi itaatini artrmay, piyasa ekonomisi ile daha uyumlu bir vergi sistemi oluturulmasn hedef almaktadr. Sistemin kurucu ve savunucular, bu hedeflerin gerekletirilmesi durumunda vergilemeden beklenen verimin mkellefleri yormadan elde edilebileceini ifade etmektedirler. Dz oranl vergilemenin teorisine ve bu sisteme geen Dou Avrupa lkelerindeki uygulamasna baktmzda, sistemin temel esaslarn aadaki balklar altnda sayabiliriz (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007; Giray, 2006; Mitchell, 2005): a. Tm vergi mkelleflerine tek, dz ve dk bir vergi oran uygulamak: Hemen hemen btn dz oranl gelir vergisi nerilerinde %20den daha dk, dz ve tek bir gelir vergisi oran nerilmektedir. Bu siteme geen lkelerde vergi oran, 2001 sonras dnemde vergi rekabeti sonucu olabildiince drlm, hatta sistemi son olarak uygulamaya balayan lkelerde oran %9-%10 seviyesinde kadar indirilmitir (Tablo 27). Vergi orannn dk ve dz olmas marjinal kazan zerindeki vergi ykn artan oranl sisteme gre drd iin gelir etkisi yarataca ifade edilmektedir. nk Dunna gre (2006:5), marjinal oranlarn ykseklii, i ve kazan frsat daha fazla olan kiilerin servetleri zerinde caydrc etki yaratmaktadr. Dz ve dk oranl vergilerin bu nedenle zel sektr yatrmlarn artrmasnda ve ayn zamanda vergi kayp ve kaaklarnn nlenmesinde etkili olaca sylenebilir. Teorik almalarda, iletme ve bireysel kazanlarn ayn sistemde ve ayn oranda vergilendirilmesi nerilmektedir. Ancak uygulamaya baktmzda Tablo 27de de takip edilecei zere, gelir ve kurumlar vergisi oranlarnn eitlenmesi konusunda bir esneklik olduu, baz lkelerin ticari kazanlar daha yksek ya da dk oranlarda vergilemeye tabi tuttuu ya da sermaye kazanlarnn farkl oranlarda vergilendirildii grlebilir. Dz oranl vergi reformu yapan; Rusyann kurumsal kazanlar iin henz bu sisteme gemedii, ek Cumhuriyetinde ise kurumlar vergisinin 2010 ylnda sisteme dahil edilecei bilinmektedir. Yani lkeler sistemi teorideki aslna uygun ama kendi koullarna adapte ederek uygulamaktadrlar. b. Geliri, herhangi bir muafiyet, indirim veya istisna olmadan yani, vergi kolaylklarn mevzuattan kartarak vergilendirmek: Tevik sisteminin 91

her geen gn yeni teknolojiler, blgeler, sektrler, ekonomi politikalar dorultusunda yeniden dzenlenmeye allmas hem sistemin btnln bozmakta hem de sistemin karmaklna yol aarak mkelleflerin vergi alglamasn olumsuz etkilemektedir. Dz oranl vergi sisteminde, vergi kolaylklarnn sistem dnda braklmasyla sistemin basitlemesi ve mkelleflerin kendileri iin anlalr olan mevzuat uygulamalarnn kolaylamas beklenmektedir. Yukarda da bahsettiimiz zere bu sistemde cretlilere uygulanan standart indirimler dnda ne cretlilere ne de ticari gelirlere indirim, istisna ve muafiyet hakk verilmemektedir. Vergi tabanndaki kolaylklarn sistemden kartlmas ile nemli lde basitleen sistem, gelirin Tablo 28 ve Tablo 29da rneklendirdiimiz byklkteki beyannamelerle yaplmasn ngrerek uygulamann da basitlemesini salamaktadr. Dz oranl vergi sistemi nerilerinde, sadece geim indirimi gibi standart bir indirim, gelirden indirilmekte ve geim indirimi tutar iinde gelir elde eden dk gelirli mkellefler iin sfr vergi oran yaratlabilmektedir. Dk gelirin vergilendirilmedii, yksek gelirler zerinde marjinal vergi oranlarnn olmad bir vergi sisteminde vergi yk, yksek gelirli mkelleflerden orta gelirli mkellefler zerine kaymaktadr (Foster, 1995:2-5). Dz oranl vergilemeye geen lke uygulamalarna baktmzda ekseriyetle standart ya da geim indirimi dndaki vergi kolaylklarn sistemden kardklar sylenebilir. Ancak bu lkelerin reform ncesi uygulamalarnda yer alan standart indirimler, reform sonrasnda olabildiince ykseltilmi bu sayede sistem, yksek gelir dzeylerinde ok etkili olmasa da, gelire orantl tarife uygulamak yerine kendiliinden artan oranl hale getirilmitir (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:3). c. Geliri sadece bir defa vergiye tabi tutarak, tasarruf ve yatrmlar zerindeki ifte vergilemeyi ortadan kaldrmak: Dz oranl gelir vergisi sisteminde faiz, kr pay gibi gelirler vergi matrahna dahil edilmemektedir. Maa, cret ve emekli maa alan mkellefler iin matrah, bu gelirler toplamndan standart indirimler yapldktan sonra kalan tutardan; iletme kazanlar iin matrah, elde edilen brt gelirden mal, malzeme, hizmet almlar; maa, cret ve emeklilik katk paylar; bina, arazi ve ekipman harcamalar dldkten sonra kalan tutardan olumaktadr (Hall ve Rabuska, 1995:58-63). Bylece tasarruf ve yatrmlardan elde edilen tm kazanlar matraha dahil edilmemekte, bu tr kazanlar iletme bnyesinde 92

vergilendirilip, kiisel dzeyde vergilendirilmedii iin ifte vergilendirme sorunu da ortadan kalkmaktadr (Owens, 2006:22). rnein; bir iletme elde ettii kazan zerinden iletme vergisi deyecek, vergi sonras geliri ortaklara dattnda kr pay datm, ne stopaj ne de beyan yoluyla tekrar vergilendirilmeyecektir. Bylece sistem, geliri sadece bir defa vergiye tabi tutarken tasarruf ve yatrm gelirlerini vergi d tutmakta ve ifte vergilemeyi ortadan kaldrmaktadr. Dz oranl vergilemede gelirin bir defa vergilendirilmesi; tasarruf ve yatrmlar zerindeki vergi yknn dmesini, sermaye birikimin hzlanmasn ve istihdam hacminin artmasn kontrol edecektir (Mitchell, 2005). d. Dz oranl gelir vergisi tketime odakldr: Dz oranl vergi sisteminde yeni yatrm harcamalarnn tamam yatrmn yapld ylda giderletirildiinden (Edwards, 2005(a):19) sistem tesis yapm, makine ve tehizat alm gibi yatrm aktivitelerini vergilendirmemektedir. Bu nedenle muhasebe dzeninde amortisman ve envanter hesaplar kullanlmamaktadr (Gerek, 1999:126). Matrahn tespitinde maa, cret ve sosyal haklardan oluan kiisel kazanlara, cret geliri dndaki tasarruflardan kazanlan kr pay, faiz, kira gibi sermaye kazanlar dahil edilmediinden, tasarruflarn getirileri vergi d kalmaktadr. Hall ve Rabushkann nerisi olan dz oranl gelir vergisi sistemi; yatrm harcamalarn ve tasarruflar vergilendirmedii, geliri harcanldnda vergilendirdii iin harcama tabanl bir vergi olarak nitelendirilmektedir. Sistemin bu ekilde uygulanmas; vergi tabannn etkinliinin artmas ile haslatta verim art beklenmesi yannda, sermaye birikimi ve tasarruf art da salanacaktr (Emes ve Clement, 2001:17). 2.1.2. Dz Oranl Vergilemenin Avantajlar Dz oranl vergilemenin 1994 ylnda Estonya ve Litvanya tarafndan denenmesi, 2001 ve sonrasnda bata Rusya ve dier Dou Blou lkelerinin bu sisteme gemesiyle; uygulama sonular sistemi uygulamak isteyen dier lkelere ve literatre nemli bilgiler salamtr. Bu konuda, daha ok teorik dzeyde yaplmakta olan tartmalar, uygulama sonularnn grlmesiyle farkl noktalara gelmitir. Dz oranl vergi sisteminin; gerek teori dzeyindeki tartmalardan, gerekse sistemi uygulayan lkelerdeki uygulama sonularndan nemli avantajlar olduu grlmektedir. Bu avantajlar yle sralayabiliriz: 93

2.1.2.1. Hzl Ekonomik Byme ve Refah Art Dz oranl vergi sisteminin nemli zelliklerinden biri; alma, tasarruf ve yatrmlar zerindeki vergi ykn azaltarak ekonomik bymeyi tevik etmesidir. Sistem, dk vergi oran ile bir taraftan bireyler zerindeki marjinal vergi ykn azaltarak almay tevik etmekte ve gelir etkisi yaratmakta, dier taraftan tasarruf ve yatrmlar zerindeki ifte vergilemeyi ortadan kaldrarak tasarruf ve yatrmlarn artmasn ve bylece retimi ve sermaye birikimini tevik etmektedir. alma, tasarruf ve yatrm gibi retici ekonomik davranlar tevik eden dz oranl vergi sistemi, bu sayede ekonominin uzun dnem byme hzna da olumlu katk salayacaktr (Mitchell, 2005). Ekonominin bymesiyle GSMH ve kii bana gelir; buna bal olarak da ulusal ve kiisel refah artacaktr. Sistem, uzun dnemli bymeyi de salamas durumunda zellikle alt gelir gruplar iin nemli refah artlar salayabilir. Mitchellin (2005), ABD iin yapt hesaplamaya gre; dz oranl gelir vergisi uzun dnem byme hznn sadece %0,5 puan artrmas durumunda, drt kiilik ortalama bir ailenin geliri 10 yldan sonra 5.000 USD kadar artabilir. Sistemin; iletmelerde vergi sonras kr artrmas ve ayn iletme kazancnn ortaklara datmnn tekrar vergilendirilmemesi nedeniyle sermaye birikimini ve zel sektr yatrmlarn ve dk oran sayesinde de dorudan yabanc sermaye girilerini hzlandraca sylenebilir. Ayrca sistemde iletmelerin elde ettikleri sermaye kazanlar ve temett gelirleri de vergilendirilmeyeceinden byme hznda art olacaktr (Beinci, 2007). Ancak daha ok orta gelir dzeyindeki lkelerin uygulad dz oranl sistemin, bu lkelerdeki istikrarsz bymeyi tek bana dzeltmesi de beklenmemelidir. Zira dz oranl reform yapan lkelerdeki reform sonras byme rakamlarna baktmzda genel olarak reel bymenin salandn, ancak reform sonras reel bymenin yavalad lkelerin de olduunu syleyebiliriz (Hadler, Moloi ve Wallace, 2007:32). 2.1.2.2. Kayt D Ekonominin Klmesi Trkiye gibi gelimekte olan ve byk lekli ekonomilerin en nemli problemlerinden biri de kayt d ekonomik faaliyetlerin varldr. Bu durum bir taraftan vergileme ilkelerinden sapma yaratrken, bir taraftan da toplumda vergi bilincinin ve vergi itaatinin azalmasna yol aabilir. Gelimekte olan lkelerde; kayt d ekonomik faaliyetlerinin en nemli 94

sebeplerinden biri de yksek vergi oranlardr. Tuncere gre (2007:12), dz oranl vergi uygulamasyla gelimekte olan lkeler iin nemli bir sorun olan kayt dlk otomatik olarak alacaktr. nk dz oranl vergi sistemi znde tek ve dk oran esas alan bir yapya sahiptir ve bu sayede mkelleflerin vergi devlerine daha sadk olmalar, yani vergi karmamalar ngrlmektedir. Ayrca sistemin istisna, indirim ve muafiyetleri ortadan kaldrmasyla mkelleflerin yasal statde de olsa vergiden kanma olanaklar kalmamakta, ayrca devletin vergi karma ve vergiden kanma faaliyetlerini nlemeye ynelik katland uygulama maliyetleri de azalacaktr (Karaylmazlar, 2001:122). Dz oranl gelir vergilemesi konusunda yaplan teorik almalar ve bu sisteme geen lkelerin tecrbelerine dayanan uygulamalarda; sistemin kayt d ekonomik faaliyetler azalttna ilikin bulgulara yer verilmitir. rnein, Rusya uygulamas ile ilgili almalarda, dz oranl vergi reformuna geile birlikte idari etkinliin, gnll bildirimlerin ve vergi itaatinin arttna ilikin saptamalara yer verilmitir (Ivanova, Keen ve Klemn, 2005:36-38; Gorodnichenko, Vazquez ve Peter, 2008:35-36). 2.1.2.3. Basitlik Dz oranl vergi sisteminin, mevcut artan oranl sisteme gre en nemli zellii basitlii salamasdr. nk mevcut sistemlerin kiisel, blgesel, sektrel olarak salad muafiyet, istisna ve indirimler ayn vergi iin farkl vergileme koullarnn ve demelerinin domasna neden olmaktadr. Pek ok lkede mevcut sistem, vergilemenin klasik ve ana ilkelerinden biri olan basitlii salayamamaktadr. Basitlik; sadece vergi sisteminin kolay anlalmasn deil, ayn zamanda vergi kurallarna uyum maliyetlerinin dk olmasn (iktisadilik) da iermektedir (Bartlett, 1996:1). Karmaklk mkellef iin; zaman, muhasebe, danmanlk, krtasiye, hukuki sorunlarda avukat ve mahkeme gibi bir takm maliyetleri ortaya karmaktadr. dare iinse, karmaklk nedeniyle ortaya kan donanm, ilem, personel maliyetlerin artmas ve vergilemenin iktisadiliinin azalmas anlamn tar. Reform ile sistemin basitletirilmesi vergileme maliyetlerinin dmesini salayacaktr. Dalrymple (2005) ve Trkann (1997:8) aktardna gre; ABDde yaplan

95

aratrmalarda, mevcut vergi sisteminin sistemin basitlemesinin, zaman,52 idari maliyetlerde tasarruf53 ve evre54 konularnda nemli tasarruflar salayaca ya da vergileme maliyetlerinin nemli oranda decei bulgularna ulalmtr. Dz oranl vergileme sistemi olabildiince basit tasarland ve vergi kolaylklar kaldrd iin siyasilerin sisteme mdahalelerini engellemi, dk oran ve basit mevzuat sayesinde vergi karma maliyetlerini ykselterek vergi itaatine de katk salamtr. Dz oranl vergi sistemi; iinde vergi kolaylklar ve oransal farkllklar bulundurmad ve kolay beyan edilebildii iin vergi sistemini mevcut sistemlere gre basitletiren bir yapya sahiptir. Bunun sonucu olarak da vergi idaresinin vergi toplama, personel ve denetim maliyetlerini; mkelleflerin kaynak ve zaman maliyetlerini azalarak iktisadilik de salanmaktadr. 2.1.2.4. Adalet Adil bir vergilemenin yaplabilmesi iin konulan vergilerin genellik, eitlik ve kanunilik ilkelerine dayandrlmas gerekmektedir. Bu ilkelerin salanmasnda vergi tarifeleri etkili bir politika arac olarak kullanmaktadr. Gelir vergisinin artan oranl uygulanmasn savunanlar eitlik ilkesine uyum nedeniyle, dz oranl vergi sistemini savunanlar ise genellik ilkesi nedeniyle kurguladklar sistemin daha adil olduunu iddia etmektedirler. Artan oranl vergi sistemlerinde adalet ilkesinin uygulamas iktidar yaklam erevesinde gereklemekte ve tarife yaps sayesinde ayn deme gcne sahip bireyler eit vergilendirilirken, farkl deme gcne sahip bireyler farkl vergilendirilerek yatay ve dikey eitlik salanmaktadr. Sosyal adaletin salanmas amacyla uygulanan vergi kolaylklar ise artan oranl tarifenin genellik ilkesine uyumunu zedelemektedir. Dz oranl vergi sistemleri, bnyesinde indirim, barndrmamas, sosyal ya da siyasi sebeplerle de olsa bavurmamas ve vergi kanunlarnn toplumun uygulanacan ortaya koymas nedenleriyle genellik
52

istisna ve muafiyet vergi kolaylklarna her kesimi iin ilkesine uygundur.

Mkelleflerin vergi iadesi alabilmek iin her yl 6,6 milyar saat zaman maliyetine katlanmalar, bunun da ortalama bir Amerikan ailesi iin 27 saat ettii hesaplamtr. 53 darenin vergi tahsilat iin ylda 232 milyar USD civarnda masraf ettii ve kii bana 900 USD vergi kurallarna uyum maliyeti dt hesaplanmtr. 54 Vergi idaresi mkelleflere 8 milyar sayfa form ve klavuz gndermekte, sadece bunlarn retimi iin her yl 293.760 aa kesilmesi gerekmektedir.

96

Ancak sistemin artan oranl tarifeden vazgemesi dikey eitlie aykrdr. Dz oranl sistemde tarife deimemekle birlikte, sistem iinde yer alan standart aile ya da geim indirimi sayesinde gizli artan oranl hale gelmektedir. Sistem iindeki gizli artan oranllk sayesinde, ok kazan elde eden bir mkellefin ok vergi demesi sz konusu olmakta ve deme gcne uyum nedeniyle adalet ilkesi de salanmaktadr. 2.1.2.5. Etkinlik Vergisel adan etkinlik, konulan vergilerin tasarruf, yatrm, alma bo zaman tercihi ve bunlara bal olarak ekonomik byme zerinde olumsuz etkiler gstermemesi olarak ifade edilmektedir (Dileyici, 2003:92). Ancak uygulamada, vergilemede adaletin salanmas iin getirilen baz dzenlemeler etkinliin salanmas asndan sakncal olabilmektedir. Bu iki ilke arasndaki dengeyi koruma amacyla gelitirilen optimal vergileme adil bir vergi yk dalmn srdrme ve vergi gelirlerini artrma ihtiyac nedeniyle ortaya kan snrlamalara bal olarak verginin yol at sapmalar en az seviyede tutma anlamna gelmektedir (Auerbach ve Hines, 2001:93). Artan oranl vergi sistemlerinde farkl marjinal vergi oranlar ve deien ilemler, sermaye ve dier girdilerin deiik sanayi kollarnda farkl olarak vergilendirilmesine neden olmaktadr (Giray, 2006:2). Vergi kolaylklarnn uygulanmas ve artan oranl tarife sonucu, giriimcilerin yatrm kararlarnda sektrel seicilikleri de artmaktadr. Dz oranl vergileme, sabit oranl olmas dolaysyla yatrm ve alma bo zaman tercihleri zerinde artan oranl tarifede olduu gibi yksek ikame etkisi yaratmayacandan daha etkin bir vergileme eklidir. Ayrca sistemin geni tabanl olmas ve ayrcalkl vergi hkmleri iermemesi sebebiyle mkelleflerin vergi oranna gre faaliyet kolu semelerini engellemesi ve vergi kaynakl sapmalara neden olmamas (Caminada ve Goudswaard, 2001:475) kaynak kullanmnda etkinlii salayc niteliktedir. Ancak tm vergilerde olduu gibi bu sistem de etkinlik kaybna neden olmaktadr. Fakat etkinlik kayb ikame etkisine bal olduundan, dz oranl sistem artan oranl vergi sistemlerinden daha az etkinlik kaybna neden olmaktadr (Karaylmazlar, 2001:120-121). Mahkeme kararlarnn nemli bir ksmnn mkellef lehine kmas idarede; yarg srecinin uzun olmas ise yargda etkinsizliin olduunun 97

gstergeleridir. Sade bir vergi sisteminin idare asndan bakldnda; hem idari hatalar ve uyumazlklar hem de uyumazlk konusu olan dosya saysn ve mahkemelerin hata riskini azaltmas beklendiinden ynetsel etkinlii de salayaca sylenebilir. 2.1.2.6. Yabanc Sermaye Yatrmlarnn Artmas Gelimekte olan lkeler arasnda, zellikle Dou Avrupa lkelerinin faktr ve vergi avantaj nedeniyle yabanc yatrmlar ektikleri gzlenmektedir. Yabanc sermayenin bir lkeyi tercih etmesinde phesiz pek ok neden vardr ancak, dk oranl sade bir vergi sistemi mali olarak yabanc sermayeyi cezbeden unsurlarn bandadr. AB pazarna yakn olan Dou Blou lkelerinin dz oranl vergi sistemine geile olduka ok yabanc yatrm ektii, gelimi Avrupa lkelerinin bundan rahatsz olduu bilinen bir gerektir. Dou Avrupann dz oranl vergilemeye gemesiyle bata Almanya ve Fransa olmak zere sanayilemi Avrupa lkeleri; yatrmlarn dk vergi yk ve igc maliyetleri nedeniyle bu lkelere kaymas endiesiyle bu lkelerin vergi oranlarnn ykselmesiyle sonulanacak vergi uyumlatrma politikalarn savunmulardr (Ferhatolu, 2006:175). Madsene gre (2005), bu giriiminin baarsz olmas dz oranl vergi sisteminin kendi lkelerinde uygulanabilirliinin tartlmasna neden olmutur. Son dnemde Dou Avrupa lkeleri arasnda dz oranl vergi uygulamasyla balayan vergi rekabeti bu lkelerin yatrm ekebilmek iin birbiri ardna vergi indirmelerine gitmelerine neden olmutur. Bu sistemin ekonomik birimler zerindeki olumlu etkileri ile bu lkeler hem ciddi miktarlarda yatrm ekmiler hem de Avrupa faktr, mal ve hizmet piyasalarnda rekabetin artmasn salamlardr. Hadler, Moloi ve Wallacenin (2007:32) yaptklar aratrmann son blmnde, dz oranl vergi reformu gerekletiren lkelerde iinde yabanc sermaye girilerinin de yer ald ekonomik gstergelere yer vermilerdir. Bu kaynaktaki verilere gre, Slovakya hari dier gei lkelerinde yabanc sermaye yatrmlar gei ncesi dnemin yllk ortalamasndan daha byktr. 2.1.2.7. Vergi Tabannn Genilemesi Bir vergi sisteminde, tabannn bykln belirleyen temel unsurlar; sistemde yer alan vergi kolaylklarnn az olmas, vergi itaatinin yksek veya kayt dln dk olmas, vergilemede genellik ilkesine uyulmas olarak 98

saylabilir. Gnmz vergi sistemlerinde maliye politikalar ve sosyal politikalar dorultusunda uygulanan vergi kolaylklar, bu kolaylklarn sistemi karmaklatrmas ve artan oranl tarifenin de etkisiyle ortaya kan kayt dlk ve genellik ilkesinden verilen tavizler vergi tabann daraltmaktadr. Dz oranl vergi sisteminin savunucular, sistemin temel amac olan vergi kolaylklarnn kaldrlmas, genellik ilkesine uyulmas, vergi orannn dk tutulmas ve vergi itaatini artrc uygulamalaryla tabann nemli oranda genileyeceini ifade etmektedirler. Bu durum sistemin basitlikle birlikte zerinde aratrmaclarn hemfikir olduu konulardan biridir. Ayrca; dz oranl vergilemenin ifte vergilemeyi nlemesi ve dk oranda uygulanmas sayesinde alma, tasarruf ve yatrmlar zerinde olumlu etki grleceinden, bu etkilerin dolayl sonucu olarak vergi tabannda bir byme beklenebilir. Sistemde, vergi tabanndaki direkt ya da dolayl genilemelere bal olarak, vergi oranlar dmesine ramen vergi haslatnn artmas beklenmektedir. Baz aratrmaclarca bu beklentinin Rusya uygulamasnda gerekletii, ama bu durumun sadece dz oranl vergi sistemiyle aklanamayaca ifade edilmektedir. Slovakya ve Romanya uygulamalarnda ise gelir vergisi haslatnda azalma gzlenmitir. 2.1.2.8. Politik karlarn Sona Ermesi ndirim, istisna ve muafiyet gibi vergi kolaylklar vergi sistemlerinde sosyal, siyasal ya da ekonomik nedenlerle yer almaktadr. Vergi kolaylklarnn kanunlarn iine girii ise ya politikaclarn vaatleri karl ya da bask gruplarnn karlarna uygun davranlmasyla salanmaktadr. Sektrel ve blgesel olarak salanan bu avantajlar sektrde yer alan yandalarn ya da blgede yer alan semenlerin kayrlmasna dnktr. Dz oranl gelir vergisi sistemine geen lkelerde siyasetin kurumsallamam olmas, reform ncesi uygulamalarda baz kii ya da gruplarn zel uygulamalara tabi tutulmasna neden olmutur. Dz oranl vergi sistemi vergi kolaylklarna tamamen son verdii, vergi mevzuatn olabildiince klterek sk sk deitirilmesine mani olduu iin, bask gruplarnn ve siyasetilerin vergi politikalar zerindeki olumsuz etkilerini ortadan kaldrabilecektir. Dz oranl vergi sistemini savunan maliyeciler yukarda saydmz avantajlarn dnda, bu sistemin lkelerin rekabet

99

gcn artraca, faiz oranlarnn dmesini salayaca gibi baka avantajlar da saymaktadr (Mitchell,1997). 2.1.3. Dz Oranl Vergilemenin Dezavantajlar Gnmzde dz oranl vergi sistemini uygulayan lkelerin ve savunan maliyecilerin yannda; sistemin zayf yanlarn ve eksiklikleri nedeniyle bu sistemi eletiren bilim adamlar da vardr. Bazen ayn hukuki dzenlemeler deiik toplumlarda, toplumsal farkllklardan dolay farkl sonular dourabilmektedir. Bu nedenle benzer bir iktisadi sistemi uygulayan, gelir dalmnn dzenli olduu Dou Blou lkelerindeki uygulama sonular her lke iin ayn sonucu vermeyebilir. Dz oranl vergileme konusundaki eletiriler bu sistemin zenginler yararna olmas sebebiyle vergilemede eitsizlik yaratmas ve idari adan da vergi haslatn drecei ynndeki beklentiler zerinde younlamaktadr. Ancak sistem, vergi kolaylklarnn kaldrlmasnn baz etkinsizlikler douraca, sosyal ve bilimsel amal yardmlarn gider yazlamamasnn vakf hizmetlerini aksataca ynnde eletiri almaktadr. 2.1.3.1. Sistem Zenginlerin Yararna Adaletsizlik Yaratmaktadr Dz oranl vergi sistemine kar yaplan eletirilerin en nde geleni bu sistemin esas olan dz orann uygulanmaya balamasyla zenginler zerindeki vergi yknn orta gelir grubu zerine kayacann ileri srlmesidir. Gerekten vergi sisteminde adaletin temel lt verginin gelir dalmn alt ve orta snf lehine yeniden dzenleyerek gelir adaleti yaratmasdr. Bunun da artan oranl tarife yapsyla salanabilecei ifade edilmektedir. Adalet ilkesi, bireylerin kamu hizmetlerinden istifadelerine gre vergilendirilmeleriyle de salanabilir. Ancak pek ok kamu hizmetinin fiyatlandrlamaz nitelikte olmas buna manidir. Fakat st gelir gruplarnn kamunun sunduu hizmetlerden, zellikle altyap hizmetlerinden, daha fazla yararlandklar dnlrse; bu gruba sunulan kamu hizmeti vergiler yoluyla fiyatlandrabilir ve adalet salanabilir. Dunna gre (2006), ticaret sisteminde olanlar; otoyollar, kpr, karayollar, uydu ve iletiim hizmetlerinin oundan dier kesimlere gre orantsz faydalanrlar ve bu hizmetleri finanse etmek iin daha ok katkda bulunmaldrlar. Dz oranl vergi yandalar bu sistemin mevcut vergi sisteminden daha adil olduunu savunmaktadrlar. Dz oran eit gelir elde edenler arasnda eitlik yaratmaktadr. Ancak toplumsal mutabakat, yoksullarn 100

vergilendirilmemesi, mkellefler arasnda gelir farklarnn ayrmc vergilendirilmesi zerine kurulmutur (Pollack, 2007). Dz oranl vergi sistemi iinde yer alan standart indirimler sayesinde yoksullar vergi d kalmakta ve vergi sistemi kendi iinde gizli artan oranlla sahip olmaktadr. Ancak Kaplowun (2003:7) aratrmasna gre; ayn miktar indirim uygulansa bile orta snf mkellefler artan oranl vergi sisteminde daha az vergi demektedirler. Hall ve Rabushkann kitabnn 1983 basksnn ekinde, dz oranl verginin en dk gelirlilerin vergisini %78 artraca, en yksek gelir dilimindeki aileler iin verginin %41 decei sonucu tahmin edilmitir (Bankman ve Fried, 2007). Bu sisteme geen Rusya, Slovakya, Romanya gibi lkelere baktmzda, reform sonucunda, vergi yknn daha ok orta kesimlerin zerinde kald, alt gelir gruplarnn yksek geim indirimi uygulamas, st gelir gruplarnn da vergi oranlarnn dmesi ile avantaj salad grlmektedir. Dz oranl vergi sistemi; faiz, kr pay gibi klasik maliye anlaynda daha ar vergilendirilmesi nerilen sermaye kazanlarn vergi d brakarak baka bir adaletsizlik daha yaratmaktadr. Rothbarda gre (1998) bu sistem, iki kiiden birinin emei, dierinin miras karl yllk ayn miktar kazanmalar durumunda, miras nedeniyle ayn kazanc elde eden ahs vergilendirilmemesi nedeniyle adaletsizdir. 2.1.3.2. Vergi Haslatnda Azalma Yaratr Dz oranl vergi sisteminin en belirgin zellii vergi orannn dz ve dk oluudur. Bu verginin uygulanmasyla, dk ve orta gelirli mkelleflerin vergileri artarken, yksek gelir gruplarna yaplan muazzam vergi indirimi nedeniyle devletin gelir kaybnn olaca ileri srlmekte ve Amerikan Gelir daresi (IRS) tarafndan yaplan bir aratrmaya gre; dz orann %17 yerine, %22,9 olarak belirlenmesi gerektii, bu orann altnda idarenin gelir kaybna urayaca ifade edilmektedir (Trkan, 1997:13). Dz oranl vergi sistemine geen Orta ve Dou Avrupa lkelerinde yaplan bir aratrmaya gre, bu lkelerin vergi reformu ncesi ve sonras vergi haslatlarnn GSYHye oran ortalama olarak hesaplanm ve bu oran gelir vergisinde %4,4den %4,1e, kurumlar vergisinde %3,7den %3,2ye dm, dolayl vergilerin pay ise %9,4den %10,5e kmtr (Keen, Kim ve Varsano, 2006). Bu da vergi yknn gelir vergilerinden dolayl vergilere

101

kaydrldn, haslatlardaki azaln dolayl vergilerle telafi edildiini gstermektedir. 2.1.3.3. Etkinlik Problemi Yaanacaktr Vergi kredileri ve muafiyetlere ek olarak vergiye tabi gelirden yaplan kesintiler gelirin etkin vergilendirilmesini etkilemeyebilir (Jorgenson, 2003). Ayrca istisna, muafiyet ve indirimlerin bazlar sosyal olarak istenilen baz faaliyetleri tevik etmek veya hkmet tarafndan yaplan bir takm etkinsizlikleri gidermeye yneliktir (Giray, 2006:5). Gerekten de vergi politikalar iinde yer alan vergi kolaylklar belirli blge ya da sektrdeki yatrm, retim ve ihracat cazip hale getirirler. Bu ynlendirmede ama, kt kaynaklarn en rasyonel ekilde kullanlmasn ve dalmn salamak, yatrmclar en uygun ve verimli alanlara ve blgelere yneltmek, ekonominin itici ve srkleyici sektrlerini harekete geirmek, yabanc sermaye ve dviz girdilerini artrmak olarak saylabilir (Demirli, 2003:4). Bu ynyle dnldnde, tevik sisteminin paras olan vergi kolaylklarnn etkinlik yarattklar sylenebilir. Sistem, ierisinde hi kolaylk barndrmamas ve devletin vergi politikasyla ekonomik faaliyetlere mdahalesini nlemesi nedenleriyle, rekabet koullarnn olgunlamad gelimekte olan lkelerde kaynak kullanmnda etkinlik problemi dourabilir. 2.2. kili Gelir Vergisi55 Sistemi Uluslararas literatrde Dual Income Tax System olarak ifade edilen ve Trkeye kili Gelir Vergisi Sistemi veya ift Oranl Gelir Vergisi Sistemi olarak evrilebilen bu vergileme sistemi, 1980li yllarda skandinav lkelerinin (Danimarka, Norve, sve, Finlandiya)56 uygulamaya balad bir gelir vergisi sistemidir. skandinav lkelerinin deiik ekillerde uygulad sistem, OECD lkelerindeki ve zellikle de 1986 Amerikan vergi reformunun prensiplerini esas almtr (Nazal,

niter gelir vergisi uygulamasnda toplam safi gelirin vergilendirilmesinde ikili bir tarife yaps ile gerekleiyorsa bu sisteme ift elemanl niter gelir vergisi sistemi denir. Bu sistemde deiik gelir unsurlarndan elde edilen gelirler toplandktan ve safi kazan tespit edildikten sonra bu miktara nce tek oranl bir tarife, gelirin belirli bir tutar amas halinde ise ayrca artan oranl tarife uygulanarak ek vergileme (surtax) yaplmaktadr (Orta: 2000). 56 Nordic lkeler: Danimarka, Norve, sve, Finlandiya.

55

102

2007(a):82). Sistem, sonraki yllarda Almanya, Hollanda57 gibi baz Avrupa Birlii lkelerince de farkllatrlarak, uygulanmaya balanmtr. kili gelir vergisi sistemi ilk defa 1980 ylnda Danimarkal Prof. Niels Nielsen tarafndan teorik olarak literatre kazandrlm ve bu sistemi farkllatrlm haliyle ilk uygulayan lke de 1987 ylnda gerekletirdii reform ile Danimarka olmutur. Danimarkay 1990larn bandan itibaren Norve, sve ve Finlandiya izlemitir. Danimarka, ikili gelir vergisi sistemini tutarl bir ekilde uygulamada baarsz olmasna ramen sistemin ideal tipi Norve, sve ve Finlandiya tarafndan uygulanmtr (Nazal, 2007(a):84). Nielsen, geni kapsaml bir gelir vergisi yerine, emek gelirlerinin artan oranl vergilendirilmeye devam edildii, sermaye gelirlerinin ise kurumlar vergisi oranna eit tek bir oranda vergilendirildii bir sistem kurgulamtr (Capre, 1998:10; Vergi Konseyi, 2006:5). Bu sistemde vergi oran; vergi arbitrajn58 en aza indirmek iin emek gelirlerine uygulanan en dk oran ile sermaye gelirlerine uygulanan vergi orann birbirine eitlemekte ve yksek dzeyde kazan elde eden alanlara artan oranl tarife uygularken, sermaye gelirlerine dz oran uygulanmaktadr. Sermaye gelirleri ve dier gelirlerin farkl oranlarda vergilendirilmesi esas zerine kurulmu olan ikili gelir vergisi sistemi, kayna ne olursa olsun tm sermaye kazanlarnn ayn oranda vergilendirilmesini hedeflemektedir. Bizim vergi sistemi iinde yer alan GVK Geici Madde:67 hkmlerine bakldnda, gelir unsurlarnn ayrlarak farkl oranlarda vergiye tabi tutulduu grlebilir. Ancak bu sistem, bizimkinden farkl olarak ierisinde indirim ve istisnalara yer vermeksizin geliri sermaye ve sermaye d gelirler olarak blmlemekte ve farkl vergilemeye tabi tutmaktadr. Bylece vergi tabannn geniletilmesi ve vergi haslatlarnn artrlmas hedeflenmektedir. Bu sisteme geen skandinav lkelerinin birok indirimi yrrlkten kaldrlmas, cretlilere salanan maddi olmayan menfaatlerin daha tutarl bir ekilde vergilendirilmesi gibi deiiklikler, gelir
57

Hollandann 2001 ylnda yasalatrd yeni gelir vergisi sistemi Box System olarak tantlmtr. Ama bu sistem ikili gelir vergisi sisteminin ideal tipine yakndr. 58 Vergi Arbitraj: Mkelleflerin vergi sistemi iinde yer alan indirim, istisna ve muafiyetlerin salad vergi avantajlarndan yararlanarak vergisini az ya da hi dememesidir. Bu durum vergi sisteminin kaynak tahsisini olumsuz etkilemesine neden olan vergiden kanma yollarndan biridir.

103

ve kurumlar vergisi tabann byk lde geniletmi, tabann genilemesinden elde edilen gelirler ise vergi oranlarnn drlmesinde kullanlmtr (Nazal, 2007(a):82). kili gelir vergisi sistemi, artan oranl vergilemenin olduu niter vergi sistemi ile sabit orann kullanld dz oranl vergi sistemi arasnda bir sistemdir. nk sistemde, gerek kiilerin gelirini sermaye ve sermaye d gelirler olarak ayrp, sermaye gelirlerini sabit oranda, sermaye d gelirleri ise artan oranda vergilemeye tabi tutmaktadr. Bu nedenle de mkellefler sermaye kazanlar iin ayr, onun dndaki kazanlar iin ayr matrah tespit etmektedirler. Sistemde, ayn kiilerin farkl kazanlar iin farkl matrahlar belirlemeleri vergilemeyi zorlatrmakta, hatta sermaye gelirlerinin dier gelirlere oranla daha dk oranda vergilendirilmesi vergilemede adalet ilkesini zedelemektedir. Ancak Cabrenin de (2003:11) ifade ettii gibi; bu sistemin temel amac sermaye gelirlerini vergilendiren homojen ve rasyonel bir sistem sunmaktr. Sermaye gelirlerinin homojen ve rasyonel vergilendirilmesindeki makro hedefler ise; dk oranda vergilendirilen sermeye gelirlerinin zendirilmesi ve bu sayede yabanc sermaye yatrmlarnn artrlmas, sermaye klarnn azaltlmas ya da genel bir ifade ile kresel vergi rekabeti karsnda yksek vergi yk olan lkelerin oran ykseklii nedeniyle ortaya kan dezavantajlarn lehlerine evirme abalar olarak saylabilir. Cnossen (1999:24), sistemin kiisel geliri ayrarak, farkl tarifelerle vergilendirmesini iki hususa dayandrr: lki, sermayenin karlkl deitirilebilir ve mobil olmas nedeniyle bu tr gelirlerin dk ve sabit bir oranda vergilendirilmesi zorunluluu; ikincisi ise, i gcnn hareketli olmay ve insan sermayesinin eit dalmamasdr. Bu nedenle hkmetler emek gelirleri zerine yksek ve artan oranl vergi koymaktadrlar. 2.2.1. kili Gelir Vergisi Sisteminin leyii ve Esaslar kili gelir vergisi sistemi; gerek kiilerin elde ettikleri gelirleri sermaye ve dier gelirler olarak (dier gelirler emek ya da kazanlm gelir olarak ifade edilir) ayrp, bunlar farkl tarife ekilleri ile vergilemeye tabi tutan, kuzey Avrupa lkelerinden orta Avrupa lkelerine doru yaylm olan bir sistemdir. kili sistemin bu yn ile ayrma ilkesinin olduu niter sistemlerle benzerlii kurulabilir. Ancak ikili gelir vergisi sistemindeki farkllk; sermaye gelirlerinin ayrlarak, kurumlar vergisi ile ayn olan tek bir 104

oranda, bunun dndaki dier gelirlerin ise artan oranl bir gelir vergisi tarifesiyle vergilendirilmesidir. Sistemin genel uygulamasnda, sermaye ve sermaye d gelirlerden oluan kiisel gelir vergisi taban farkl oranda vergilendirilmektedir. Yani sistemde gerek kiiler iin iki tr kazan ve bu kazanlara uygulanacak iki tr tarife vardr. Sermaye gelirleri dz oranl, dier taraftan emek gelirleri ise artan oranl bir tarife kapsamnda vergilendirilir. Her iki vergi tabannda da kazancn elde edilmesi iin yaplan masraflar kapsaml gelir vergilemesinden alnan net kazan prensibine gre matrahtan indirilebilir (Gesner, 2006:6). Bylece tarh ilemi safi kazan zerinden yaplm olur. Bu sistemde kii ve kurumlarn her eit kaynaktan elde ettii sermaye gelirlerinin tm az ya da ok olduuna baklmakszn tek ve dk bir oranda vergilendirilecektir. Bu gelirlere rnek olarak faiz, kar paylar, sabit sermaye yatrmlarndan elde edilen sermaye gelirleri, kendi ikamet ettii evin kiras (emsal kira), mkelleflerce veya iverenlerce mkellef lehine yaplm emeklilik tasarruflarnn tahakkuk etmi karlar ve kiisel iletmelerin karlar saylabilir (Boadway, 2005:923). Sistemde; tanmaz mallardan, arazi satndan elde edilen gelirler de sermaye gelirleri kapsamnda vergilendirilmektedir (Marinobu, 2004:2). Baz kaynaklarda verginin konusu iinde emekli maalar ya da ikamet edilen ev iin emsal kiralar da sermaye gelirleri arasnda saylsa da, bu gelirler matrah hesabnda istisna ya da indirim olarak dikkate alnmaktadr. kili vergi sisteminde, faiz ve kr pay niteliindeki sermaye gelirleri genellikle stopaj usulyle vergilendirilmektedir. Ancak teknik nedenlerden dolay yneticilerin kardan aldklar paylar kaynakta vergilendirilmek yerine, beyanname ile bildirilmektedir (Morinobu, 2004:3). lkemizdeki gelir vergisi uygulamasnda olduu gibi cret gelirleri de stopajla vergilendirilmektedir. Ancak uygulamada lkeler aras farkllklar olumakta, rnein Danimarkada cretlilerin ylda bir defa beyanname vermesi de gerekmektedir. Sistem, kiilerin elde ettikleri; cret, maa, sosyal gvenlik transferleri dnda kalan cret d demeler ve emekli aylklar gibi gelirleri sermaye d kazanlar olarak saymakta ve bu gelirler, artan oranl gelir vergisi tarifesinin uygulanaca vergi tabann oluturmaktadr. Bu grup gelirler, alma gelirleri olarak da ifade edilebilir. Bunlara ilave olarak ayrca mikro 105

iletme sahiplerinin ve serbest meslek erbaplarnn grm olduklar ilerden elde ettikleri kazanlar da sermaye d kazanlar kapsamda deerlendirmektedir. Burada ayrca izah gereken bir dier nokta ticari kazanlar ve gayrimenkul sermaye iratlar konusudur. sve rneinde; kiilerin btn ticari faaliyetlerden elde ettikleri kazanlar, gayrimenkul sermaye iratlar, ticari kazan kategorisine girmekte ve gayrimenkullerin satndan doan gelirlerle birlikte sermaye kazanc olarak vergilendirilmektedir (Ferhatolu, 2003:8). kili gelir vergisi sistemi ticaret yapanlar, mstakil alanlar, alanlar ve arazisini kiralayanlar gibi deiik ekonomik aktivitelerden elde edilen kazanlar sermaye ve emek kazanc olarak ayrarak vergilendirir (Genser, 2006:6). Vergi tabannda gelirin bu ekilde ayrtrlmas iletmeler iin sistemi karmak hale getirmektedir. nk ticari kazan, iletme sahibinin firmaya koyduu sermaye dolaysyla elde ettikleri gelirler ve iverenin iyerinde almas karlnda denen iveren maa toplamndan olumaktadr (Genser ve Schindler, 2007:3). Bu durumda iletme sahibinin farkl vergilendirilecek iki tr kazanc elde etmesi sz konusu olacaktr. irketlememi ticari faaliyetlerden elde edilen krlar genellikle giriimcilerin almalar ve sermaye yatrm aktivitelerinden tretilmektedir. Yani kk iletmelerden elde edilen ticari kazan; hem iletme sahiplerinin almalar sonucu elde edilen cret hem de parasal yatrm sonucu elde edilen sermaye kazanc olarak deerlendirilebilir. Bu sistemde serbest almadan elde edilen tm gelir; emek ve sermaye bileenlerine ayrlmakta ve bu bileenlerin her biri kendi koullarna gre vergilendirilmektedir. Benzer bir durum aktif olarak alan iletme sahiplerince kontrol edilen kk irketler iin de sz konusudur ve artan oranl tarifeye tabi olan cretliler bu tarifenin dezavantajndan kanmak iin kurduklar bu kk iletmelerle kazanlarn kolaylkla cret kazancndan sermaye kazancna dntrebilmektedir (Cabre, 2003:11). Bu durumun ortaya kard karmaa Genser ve Schindlere gre (2007:3), birbirine alternatif iki farkl metotla zlmektedir. Kaynak prensibi (source principle) altnda, iletme varlklarnn tahmini sermaye getirisi (imputed capital return) sermaye kazanc olarak belirlenir ve yllk bilano kr alma kazanc olarak vergilendirilir. it prensibine (fence principle) gre ise, iletme gelirleri elde edilir edilmez sermaye geliri olarak vergilendirilir ve kr ortaklara datldnda kanun hkmlerine gre sermaye ve emek geliri olarak ayrlr. 106

Bu yntemler bir taraftan zm getirirken dier taraftan ayrmclk, ar kapitalizasyon gibi problemler dourabilir. Eer sermaye kazanlar zerindeki vergi oran ile kurumlar vergisi oran ve emek gelirlerine uygulanan ilk dilimin oran ayn olursa bu kazan arasndaki uyum salanm olacaktr. Bylece sermaye geliri ve kurumlar vergisi arasnda tevikler nedeniyle ortaya kan yer deitirmeler (mkellefiyet seimleri ya da arbitrajlar) de ortadan kalkacaktr. Ayrca emek gelirlerine uygulanan kiisel indirimler sayesinde buradaki vergilendirme koullar yumuatlarak mkelleflerin muvazaal davranmalarnn nne geilebilecektir. Sermaye gelirleri kapsamnda saydmz kazanlar bizim vergi sistemimiz asndan dnldnde cret ve faaliyet kazanlar haricindeki tm gelirleri kapsar niteliktedir. kili gelir vergisi siteminde ise cret ve serbest meslek kazancna ilave olarak emekli aylklar gibi devlete yaplan transferler emek gelirleri snfnda saylmakta ve bu kazanlar artan oranl vergilemeye tabi tutulmaktadr. ki farkl vergi taban olan bu sistemin hedefi, vergi tabannn istisna ve muafiyetlerden temizlenerek geniletilmesi, vergi oranlarnn mmkn olduunca drlmesiyle rekabet avantaj ve daha etkin bir sitemin salanmasdr. Ancak, Boadwayin (2005:923) ikili gelir vergisi sistemini konu ettii makalesinde; sermaye d gelirlerin vergilendirilmesinde birka basamakl artan oranl tarifeyle birlikte dikey ve yatay eitlii salayabilmek amacyla eitli indirim ve vergi iadeleri tasarland, dier taraftan herhangi bir indirim ya da iade avantaj verilmeyen sermaye gelirleri iin, sermaye d gelirlere uygulanan tarifenin en dk marjinal oran ile uyum salayacak tek oran zerinden vergilendirme yaplaca ifade edilmitir.

107

Vergiye Tabi Gelirler (ki Grup) Vergi oran Sermaye Gelirleri alma Gelirleri

Dz Oranl =En dk alma geliri =Kurumlar vergisi oran Faiz, kr pay, deer art (sermaye) kazanc, iletme kr (yatrm ksm) Maa, cret, cret d menfaatler, sosyal sigorta, iletme kr (cret ksm)

Artan Oranl

Kaynak: Morinobu, 2004:3

ekil 7: kili Gelir Vergisi Sistemi Artan oranl tarifeye tabi olan emek gelirlerinin ilk dilimine uygulanan vergi oran hem sermaye kazanlarna hem de kurumlara uygulanan dz oranl vergiye eit olmaldr. Ancak emek gelirlerinin ilk dilimi iinde bu geliri elde eden mkelleflerin yararlanabildii kiisel indirimler de uygulanmaktadr. Bylece ilk dilimde kalan mkellefler iin ortalama vergi oran sermaye gelirlerine uygulanan orann altna debilmektedir. Gensere gre (2006:7), kiisel indirimlerin tutar konusunda ikili vergi nerileri iinde genel bir tavsiye yoktur. kili gelir vergisi sistemi nerilerinde vergi oranna da pek rastlanmamaktadr. Yani genel kabul grm bir oran ya da tarife yoktur. Ancak sermaye gelirlerine ve emek gelirlerinin ilk dilimine uygulanan vergi orannn mmkn olduunca dk tutulmas, artan oranl tarifenin basamak saysnn az olmas gibi nerilere rastlanabilir. Oranlarn, genel olarak mmkn olduunca dk ve basamak saysnn az olduu tarife yapsna gre belirlenmesinin vergi kaakl ile mcadelede olumlu sonular verecei sylenebilir. Boadwaye gre (2005:923), kurumlar ve kiisel sermaye geliri vergisi oranlarnn ayn olmas gelir-kurumlar vergisi entegrasyonunu kolaylatrmakta ve birbirine tam entegre edilmi gelir ve kurumlar vergisi 108

ile ifte vergilendirmenin nlenmesini amalanmaktadr. Bir baka ama ise; yksek gelir vergisi oranlarnn uyguland bir gelir vergisi sisteminde mkelleflerin yapm olduklar faiz demelerinin vergi matrahndan dlmesi nedeniyle, kiilerin kazanlarn dk oranda vergiye tabi olan finansal varlklar zerinde toplayarak, vergi arbitrajna ynelmelerini ve vergi matrahnn anmasn nlemektir (Nazal, 2007(b):100). Ancak, yabanclarn sahip olduklar kurumlar iin bir entegrasyon sz konusu deildir. Bu sistem, ekonomik ifte vergilemeyi nleme zellii yannda yksek enflasyon dnemlerinde gelirler zerinden enflasyon vergisi alnmas gibi teknik baz sorunlara zm getirdii iin rabet grmektedir (Vergi Konseyi, 2006:7). Dz oranl ve artan oranl sistemlerde olduu gibi, ikili gelir vergisi sisteminde de iletme zararlarnn gelecek yllara tanmas ve dnem kazancndan indirilmesi mmkndr. Ancak, zararn tanma sresi konusunda zerinde uzlalan bir neri sz konusu deildir. Zararlarn tanmas ya da indirimiyle ilgili kurallar lkeden lkeye 5, 10 ve snrsz tama olanaklar eklinde farkllk gstermektedir. Finlandiya ve sve vergi tabann emek gelirleri ve sermaye gelirleri olarak ikiye ayrmakta ve negatif sermaye gelirlerinin pozitif emek gelirleriyle dengelenmesine, bu kazanlar ayr vergilendirerek, msaade etmemektedir (Cabre, 2003:11). Bu sistemde, negatif sermaye gelirinin iki muhtemel yolla dengelenmesi garanti edilmektedir: lki, kapsaml gelir vergilemesi sisteminin bir paras olarak sermeye zararlarnn ayn dnemde elde edilen pozitif emek gelirleri ile telafi edilmesi (ofset), ikincisi ise dier vergi borlarn dengelemek iin kullanlan vergi iadesi sistemidir (Genser ve Schindler, 2007:4). Tercihen kullanlan vergi iadesi sisteminde artan oranl tarifenin ypranmamas iin, indirim emek gelirlerine uygulanan ilk dilimin vergi oranna gre hesaplanr (Genser, 2006:7). kili gelir vergisi sisteminde nemli bir nokta da, kurumlar ve gelir vergileri ile kr pay gelirleri zerindeki ifte vergilemenin yrrlkten kaldrlmasdr. Eer sermaye gelirleri ve kurumlar vergisi oranlar eitlenerek gelir ve kurumlar vergisinin tam uyumu salanmsa, kr paylarnn vergilendirilmesiyle ilgili olarak; ya kurumlar vergisi matrahndan kr paylarn indirerek ya da (direkt ya da vergi iadesi yoluyla) stopajdan muaf tutarak, ifte vergilemeyi nleme konusunda etkin baar salanabilir (Genser ve Schindler, 2007:4). 109

Cabreye gre (2003:12), gelirin ikiye ayrlp, iki farkl tarife ile vergilendirilmesi verimlilik asndan bakldnda mantkldr. Ayrca, gelir tipleri zerindeki tarife yaps, vergi sonras reel cret ve reel faiz orann dikkate alarak, emek arz ve tasarruflarn greli duyarllklarn hesaba katmamza olanak salar. Fakat, Kuzey Avrupa lkelerindeki uygulamalara bakldnda, sermaye ve emek gelirlerine uygulanan tarifeler arasndaki oran farknn mmkn olduunca dk tutulduu sylenebilir. Son olarak, ikili gelir vergisi sistemini saf anlamda uygulayan bir lkenin olmadn da sylemeliyiz. nk saf ikili sistem iinde emekli gelirleri de dahil olmak zere alma gelirleri artan oranl tarifeye gre vergilendirilirken, kiisel ya da kurumsal tm sermaye kazanlar ayn dz ve dk oranda vergilendirilmelidir (Owens, 2006:20). Ancak bu sistemi uygulayan lkeler sistemi kendilerine gre farkllatrarak uygulamaktadr. lkelerin gelir vergilemesi konusunda uyguladklar sistemleri deerlendirdiimizde, gelir vergisi uygulamasnda birok lkenin ayn anda birden fazla gelir vergisi sistemini iinde barndran uygulamalar setikleri grlmektedir (Nazal, 2007(b):103). kili gelir vergisi sistemini uygulayan lkelerde de genellikle, bu sisteme yakn yar-ikili gelir vergisi sistemi (semi dual income tax) olarak ifade edebileceimiz bir uygulamann olduunu grmekteyiz. Aadaki balk altnda, bu uygulamann ana zellikleri ve gelir vergilemesinde 2001 ylnda ikili sistemi seen Hollanda gelir vergisi sisteminin ana zellikleri incelenmitir. 2.2.2. Yar-kili Gelir Vergisi Sistemi (Semi Dual Income Tax) Yar-ikili gelir vergisi sistemi; farkl gelir unsurlarna deiik nominal vergi oranlar uygulanmasn ngren bir sistem olup, tipik olarak kiisel ve kurumsal tabanda sermaye gelirlerini dk ve genellikle dz oranda vergilendiren, dier gelir eitlerini ise yksek ve artan oranl vergilendiren (OECD, 2006(b):81) bir oransal eitlilie sahiptir. Hollanda Kutu Sistemi (Box System) adn verdii ve Finlandiya, Norve, sve uygulamalarnda olduu gibi saf anlamda ikili vergi sistemine yakn bir uygulamay 2001 ylnda yasalatrmtr. Bu reformun ana hedefi vergi oranlarnn drlmesi, vergi tabannn geniletilmesi, vergi kolaylklar yerine vergi kredisi sisteminin yerletirilmesi ve servet vergisi ve kiisel sermaye gelirleri zerindeki gelir vergisi yerine sermayeden elde edilen tahmini gelirin vergilendirilmesidir. Bu sisteme geiteki temel ama 110

ise deiik kaynaklardan elde edilen sermaye kazanlar arasndaki vergi ayrmclna son vererek, tm sermaye kazanlarn eit ekilde vergilendirmek ve mkelleflerin vergilendirilmeyen yatrm aralarn kullanarak vergiden kanmalarn nlemektir (OECD, 2006(b):81). kili gelir vergilemesi sisteminin ideal haline yakn olan Hollanda gelir vergisi sistemi, bireylerin farkl kaynaklardan elde ettii gelirleri, kaynana gre birbirinden ayrt edilebilir kategoride (kutuda) toplamakta ve bu kutulara da farkl vergi oranlar uygulanmaktadr. Bu kutunun ana zellikleri ise yledir (Netherland Ministry of Finance, 2008): - alma ve Konut Gelirleri (Kutu 1): Bu kutuda bulunan balca gelir trleri cretler, ticari faaliyetlerden (gerek kii iletmelerden) elde edilen karlar, serbest meslek hizmetleri ve telif hakk gelirleri, ikamet edilen konutlara atfedilen emsal kira, sosyal sigorta demeleri olarak saylmtr. Bu gelirlerden kiilerin medeni ve ailevi durumlarna gre eitli indirimler yapldktan sonra kalan gelirlere uygulanacak artan oranl tarifenin ilk dilimi %33,65 (%2,50si gelir vergisi, %31,15i sosyal gvenlik kesintisi), son dilimin ise %52 oranndadr. - Byk Ortaklk Hisselerinden Elde Edilen Gelirler (Kutu 2): Hollanda mevzuatna gre; bir mkellefin tek bana ya da ortaklaryla dolayl ya da direkt bir iletmenin ortaklk payn temsil eden hisselerin en az %5ine sahip olmas, o irkette nemli oranda ortaklk hissesine sahip olduu anlamna gelmektedir. Bu durumda olan mkelleflerin ortaklk geliri, kr hissesi, sermaye kazanc olarak elde ettikleri iratlar zerinden %25 gelir vergisi alnmaktadr. - Tasarruf ve Yatrmlardan Elde Edilen Gelirler (Kutu 3): Bu grup iinde mevduat, hisse senedi, bono, gayrimenkul gelirleri (kendi ikamet ettikleri veya kiraya verdikleri dahil) yannda, 2. kutudaki koulu salamayan hisse getirileri gibi ahsi servet iinde yer alan varlklardan elde edilen sermaye iratlar vergilendirilir. Kutu 3de bulunan servet unsurlarnn yllk ortalama ekonomik deerinin %4 kadar getiri salad kabul edilir ve bu getiri %30 orannda vergilendirilir. Yani bu varlklarn ekonomik deeri zerinden fiilen %1,2 orannda vergi denmektedir. nc kutunun mkellefleri 2007 yl iin 20.014 euroyu aan kazanlarn beyan etmekte ve (ocuu olanlar iin) her bir ocuk iin 2,674 euro istisnadan yararlanmaktadrlar. 111

Dnyada son dnemde yaplan reformlara baktmzda tam olarak ikili sistem olmasa da bu uygulamaya yakn deiikliklerin yapld sylenebilir. OECD lkeleri arasnda vergi oran yapsna baktmzda; Avusturya, Fransa, talya, Hollanda, Polonya ve Portekizin ikili gelir vergisi sistemini uygulayan svee yakn bir uygulama iinde olduklar; Almanya, Yunanistan, ek Cumhuriyeti, Belika ve Japonyann ise yar ikili sistem olarak karakterize edilebilecek bir sistem uyguladklar bilinmektedir (OECD, 2006:83-84). kili vergi sisteminde de, mevcut artan oranl gelir vergisinde olduu gibi lkeler arasnda uygulamada baz farkllklar olsa da sistemin genel haliyle baz avantaj ve dezavantajlar tadn syleyebiliriz. Aadaki balklar altnda, sistemin taraftarlar ve eletirenler tarafndan literatre tanan avantaj ve dezavantajlar ele alnmtr. 2.2.3. kili Gelir Vergisi Sisteminin Avantajlar zellikle da ak kk ekonomiler olan skandinav lkeleri arasnda yabanc sermaye ekebilmek amacyla yaygn olarak uygulanan ikili vergi sistemi, Ramsey Kural59 kapsamnda, sermaye lehine ayrmc vergileme ngrmektedir. Sistem vergi rekabeti asndan ele alndnda, vergi cennetlerine ya da kresel snaklara kaan ulusal sermayenin kann durdurulmas ve bu tr sermayenin lkeye geliinin hzlandrlarak, lkenin sermaye ihtiyacnn karlanmas amalarn tamaktadr. Ayrca bu vergilendirme rejimi, kapsaml gelir vergisi siteminin baz problemli taraflarn azaltmas (Genser, 2006:7) nedeniyle tercih edilen bir sistemdir. Bu sistemi uygulayan lkelerin mali ve ekonomik olarak salam olduu avantajlar ise aada saylmtr: 2.2.3.1. Ekonomik Byme ve Refah Art Yksek vergileme dzeyi, sermayenin belli ekillerinin vergi matrahndan karlmasna neden olacandan tasarruf ve yatrm kararlarnda sapmalara neden olacaktr (Karakurt, 2005:153). Vergi oran drldnde ise tm kazan ve iratlarn matraha dahil edilme olana doacandan bu tr bozucu etkiler azalacaktr. kili gelir vergisi sisteminde hemen hemen btn kazan ve iratlarn vergi tabannda yer almasyla bu sapmalarn minimal seviyeye inecei sylenebilir. Edwards (2005(b):2), ikili
Ramsey Kural: Vergilemede arz ve talebi esnek olmayan mal ve faktrlerin tercih edilmesidir. rnein, ikili vergi sisteminde mobilitesi az olan faktrlerin artan oranl, yksek olan faktrlerin ise dz ve dk oranl vergilendirilmesi Ramsey Kuralnn bir uygulamas olarak dnlebilir.
59

112

vergi sisteminin; hem kurumlar vergisi oranlarn keskin bir biimde drmesiyle, hem de basit harcama tabanl vergi sistemine doru kaymasyla ekonomik bymeyi tevik edici olduunu ifade etmektedir. kili vergi sisteminde vergi oranlarnn dmesi ile bir taraftan vergi tabann geniletmekte ve sermaye birikimi artmakta, dier taraftan da yabanc yatrmlarn lkeye ekilmesinde cazibe yaratlmaktadr. Bu olumlu sonular lkedeki yatrmlarn artmasn ve ekonomik bymeyi destekler niteliktedir. Bu sistemde, kapsaml gelir vergisi sisteminden farkl olarak, kurumlar vergisi ve sermaye gelirleri vergilemesindeki dz ve sabit oranl yap; sermaye d kazanlardan alnan artan oranl gelir vergisinde ise marjinal oranlarn azaltlmas ve oranlarn drlmesi sz konusudur. Bu sayede de tasarruflarda art beklenebilir ve tasarruflardaki artn da, uzun dnemde byme zerinde olumlu katklar salayaca sylenebilir. 2.2.3.2. Kayt D Ekonomik Faaliyetlerin Klmesi Gelimi lkelerle karlatrldnda Trkiye gibi gelimekte olan ekonomilerin temel sorunlarndan biri de kayt d ekonominin hacimsel bykldr. Bu sorunun temel sebeplerinden biri de bu lkelerdeki vergi oranlarnn deme gcne gre yksek olmasdr. Bu durum, vergi tabann andrmakta ve gelimekte olan lkelerin finansman ihtiyacnn oalmasna ve mevcut mkelleflerin vergi yklerinin artmasna yol amaktadr. Sonuta sistem tekrar kayt dl kendi kendine besler hale gelebilmektedir. Gelimekte olan lkelerdeki vergi reformu eilimlerine baktmzda bu ksr dngnn krlmas iin vergi oranlarn drdklerini grebiliriz. kili vergi sisteminde de vergi oranlarnn dmesi ile vergi karmann nispi maliyeti nceki dnemlere gre ykseleceinden mkelleflerin vergi deme eilimine girecekleri beklenebilir. Yani sermaye gelirlerine, kurumlar vergisi oranna eit, dk ve tek oranl bir vergi sisteminin, kayt d ekonomik faaliyetlerin azalmas sonucunu douraca ve gnll vergi itaatinin artaca sylenebilir. skandinav lkelerinde devlet sosyal gvenlik hizmetini yar zel hizmet olarak alglanmakta, sisteme bir zorunluluk getirmekle birlikte, fiyat benzeri prim sistemi ile finanse edilmesini salamaktadr. Byle olduunda isizler, kyller ve daha da nemlisi kayt d ekonomi alanlar sosyal gvenlik kapsam dnda kalmaktadr (Karaka, 2008). Bu durumda da

113

sistemin kayt dl sosyal gvenlik hizmeti vermemekle cezalandrdn ve kayt dl nlemede etkili olduunu syleyebiliriz. 2.2.3.3. Basitlik Vergi sistemlerin karmaklamasna neden olan hususlar arasnda vergi tabannda yer alan istisna ve muafiyetlerin okluu ya da zel rejimlerin ve oransal farkllklarn varl saylabilir. Kapsaml gelir vergilemesinde bu tr rneklere lkemiz asndan bakldnda ok sk rastlanmaktadr. kili vergi sisteminde; sermaye kazanlarnn tm iin herhangi bir ayrm yaplmakszn ayn orann uygulanmas ve sermaye d kazanlarda ise marjinal oran saysnn ve istisna eidinin azaltlmas vergilemede basitlik ve etkinlik ilkelerinin salanmas asndan nemlidir (Edwards, 2005(a):29). Ancak basitliin salanmas iin sadece oranlarn drlmesi, baz kazanlar iin vergi oranlarnn eitlenmesi ve vergi kolaylklarnn kaldrlmas yeterli deildir. Bunlarn yannda vergi uyum maliyetlerinin ve idari maliyetlerin azaltlmasnn hedef alnmas gereklidir. kili vergi sistemi emek gelirleri iin istisna uygulamalarn srdrmekte ancak sermaye kazanlarnn tmn herhangi bir ayrma tabi tutmadan vergilendirmektedir. Bu nedenle sistem basitlii salamaktadr denilebilir. kili vergi sistemi ayrca, sermaye kazanlarnn ayrma tabi tutulmadan vergilendirilmesi, vergilendirme ilemlerinin kaynakta stopaj yoluyla yaplyor olmas, bu durumun mkellefler asndan karmaa yaratmamas ve idari ilem maliyetlerini drmesi nedenleriyle de basitlik salamaktadr. Sistem sermaye gelirlerine ve kurumlara tek oran uygulayarak vergi arbitrajlarnn da nne gemektedir. Sistemin basitlii, vergiden kanma olanaklarnn azaltlmas, mkelleflerin farkl davranlar iine girmesinin nlenmesi asndan nemlidir. 2.2.3.4. Adalet Geleneksel gelir vergisi sisteminde emek geliri elde edenlerin isiz kalma, hastalanma veya alamama riski yksek olduundan sermaye gelirlerine gre dk oranda vergilendirilmesi ngrlmektedir. kili vergi sisteminde ise geleneksel sistemin tam tersine, emek gelirlerine gre sermaye gelirleri daha riskli grlmekte ve daha dk oranda vergilendirilmektedir. Ancak bu sistemi uygulayan skandinav lkelerindeki sosyal devlet anlay, emek geliri sahiplerine yksek oranda sosyal gvenlik salayarak (Cnossen, 2004:134) bu olumsuzluu telafi etmektedir. 114

Edwardsa gre (2005(a):28), marjinal vergi oranlarnn drld ve zel vergileme koullarnn kaldrld ikili gelir vergisi sistemi yksek derecede yatay eitlik yaratmaktadr. Yine ona gre ikili vergi sisteminde yer alan (2005(b):2) cretler, tasarruflardan elde edilen gelirler ve kk iletmelerin vergi oranlarndaki kesintiler vergi kanunlarn basitletirmekte ve yatay eitliin derecesini artrmaktadr. Ancak sistem, sermaye kazanlarna dk ve sabit tarife uygulanmas sonucu dikey eitliin zedelendii gerekesiyle eletiri de almaktadr. kili vergi sisteminde sermaye gelirlerinin ayrlarak dk oranda vergilemeye tabi tutulmas vergilemede adalet ilkesi bakmndan tartlmaktadr. Ancak sistemi savunanlar kresellemenin artt son dnemde sermaye faktr arz esnekliinin ykseklii nedeniyle sermaye hareketlerinin dier retim faktrlerinden daha akkan olmas nedeniyle vergi yknn, vergilemenin verimlilii bakmndan akkanl dk olan faktrlere kaydrlmas gerei zerinde durmaktadrlar. 2.2.3.5. Etkinlik Nazalya gre (2007(a):88), ikili gelir vergisi sistemi, geleneksel gelir vergisi sitemine gre ekonomik etkinliin gerekleri ile daha uyumludur. Gerekten kapsaml gelir vergisi sistemlerinde sermaye kazanlar arasndaki vergileme farkll vergilemenin etkinliini azaltmaktadr. zellikle gelimekte olan lkelerde sermaye kazanlar mevzuatnn sk deiiyor olmas, yabanc sermayeyi korkutan ve vergiden kanmay zendiren hususlarn banda gelmektedir. kili vergi sisteminde sermaye kazanlarna dk ve dz vergi uygulanmas, daha nce vergi sistemi dnda kalan baz sermaye kazanlarnn sisteme dahil olmasn salamakta ve tek orann kullanlmas finansal kurumlarn aralarn kaynanda stopaj ile vergilendirerek vergi uyum maliyetlerini drmektedir (Boadway, 2005:924). Vergiden kanarak vergilemede etkinlii azaltan bir baka husus ise vergi arbitrajdr. Transfer fiyatlama problemi, yerleim yeri seimi, kreselleme ve vergi rekabeti gibi vergi arbitraj frsatlarnn varl ve kreselleme ile birlikte da alma frsatlarnn oalmas ve sermaye gelirlerinin hareketliliinin artmas kurumlar vergisi oranlarnn ve sermaye kazanlar zerindeki vergi oranlarnn dmesine yol amtr (Karakurt,

115

2005:153). Bu ynyle ikili vergi sistemi oransal yaps ile vergi arbitrajn azaltacak nitelikte kurguland iin etkinlik salamaktadr. 2.2.3.6. Yabanc Sermaye Yatrmlarnn Artmas Sermaye gelirlerini daha dk ve dz bir oranda vergilendiren ikili vergi sistemini kabul eden lkelerin temel amalar; uluslararas sermaye piyasalarndaki rekabeti glerini artrmak ya da yitirmemek olarak ifade edilebilir. Gnmz piyasalarndaki uluslararas btnleme zellikle bizim gibi gelimekte olan lkeleri, byme ve refah art salayabilmesi asndan, dnyaya baml klmaktadr. Gelien piyasalardaki sermaye ekme rekabetinin temel sebeplerinden biri de bu lkelerdeki sermaye ann kapatlarak istihdam ve devamnda byme konjonktrnn devamlln salama amacna yneliktir. kili gelir vergisi sistemi uluslararas sermayeyi ve yatrmlar lkeye ekmenin yannda yerli sermayenin lkeden kann da engellenmesi gereklilii nedeniyle hareketli olan sermaye kazanlar konusunda daha lml davranmakta ve bu tr kazanlar dk ve dz oranda vergilendirmektedir. Edwardsa gre (2005(a):29); eer lkeler sermaye kazanlar zerindeki vergi oranlarn drmezlerse, vergi rekabeti sermayenin yurtdna kmasna neden olacaktr. Ona gre bu durumu destekleyen en nemli uygulamalardan biri 2001 ylnda kar paylar ve sermaye kazanlar zerindeki vergi orann, vergiden kanmalar azaltabilmek iin %52den %25e eken Hollanda rneidir. 2.2.3.7. Vergi Tabannn Genilemesi Artan oranl gelir vergisi uygulamalar iinde sermaye gelirlerinin bir ksmnn vergilendirilmemesi, bir ksmna ayrcalklar tannmas ya da vergi orannn deiik uygulanmas vergi tabann ypratmaktadr. Boadwaye gre (2005:923); ikili gelir vergisi sisteminde, sermaye gelirleri tabannn geni tutulmas ve bu tabana tek ve dk orann uygulanmasyla farkl gelir kaynaklarnn farkl vergilendirilmesinden kaynaklanan karmaklklarn yaratt tahribatlar azaltacaktr. Kurumlar vergisi ve sermaye kazanc elde eden gelir vergisi mkelleflerinin vergilendirilmesinde tek ve dk orann kullanlmas ve kapsaml gelir vergisi sistemi iinde yaygn olarak kullanlan istisna ve muafiyet uygulamalarna son verilmesi ile vergi tabannn anmasna neden olan hususlar ortadan kaldrlmaktadr. Ayrca artan oranl tarifeye tabi 116

tutulsa da, cretlerin ve vergi kayp ve kaaklarnn youn olarak yaand kk iletmelerin vergilendirilmesinde kullanlan oranlarn drlmesi ile tabann biraz daha genileyebilecei beklenebilir. 2.2.3.8. Politik karlarn Sona Ermesi kili vergi sistemi sermaye ve kurum kazanlarna uygulanan dk ve tek oran sayesinde gelir kaynaklarnn farkl vergilendirilmesinden doan arpklklarn azaltlmasn salar. Bu arpklklar; var olan gelir kaynaklarnn yeniden snflandrlmasn ieren pahal vergi planlarnn yaplmasna, holdinglerin portfy varlklarnn kullanm sresiyle ilgili aktivitelerden kaa (Boadway, 2005:923) neden olabilir. Gelir vergilemesinde gelirin ayrlmas ve gelir trlerine farkl ayrcalklar tannmas toplumun deiik kesimlerinin, sivil toplum kurulular ya da dier siyasal mekanizmalar yoluyla politikaclara kendileri iin de lehlerine farkllklar oluturulmas konusunda bask yapmalarna neden olabilir. kili vergi sisteminde kolaylklarn saysnn azaltlmas en bata siyasal iktidarlarn tepki grmesine ve belki oy kaybetmesine neden olmakla birlikte sonraki dnemlerde maliye politikalarnn uygulanmas konusunda siyasal basklarn azalmas sonucunu douraca tahmin edilebilir. 2.2.3.9. ifte Vergilemenin nlenmesi kili gelir vergisi sisteminde, sermaye gelirlerine uygulan gelir vergisi oran ile kurum kazanlarna uygulanan kurumlar vergisi orannn ayn olmas gelir ve kurumlar vergisinin entegrasyonunu salamaktadr. Bu entegrasyon sayesinde datlan kurum kazanlar zerindeki ifte vergileme de nlenmi olur (OECD, 2006(a):6). Boadwaye gre (2005:923); bu entegrasyon ifte vergilendirmenin nlemesini amalamaktadr. zellikle kurumlardan elde edilen sermaye kazanlar kapsamnda dnldnde, ayn kazan zerinden hem kurum hem de ahs bnyesinde yaplan vergileme klasik anlamda ifte vergilendirme problemini dourmaktadr. Kiisel sermaye ve kurum kazanlar arasnda salanacak olan ksmi ya da tam entegrasyon ifte vergilemenin nlenmesi bakmndan nem tamaktadr. kili vergi sisteminde tam entegrasyon vergi orann eitlenmesiyle salanmaktadr. Gensere gre (2006:7); bu durumda, datlm kurum kazanlar zerindeki kurumlar vergisi sermaye kazanlar zerindeki pein vergi haline gelmektedir ve kurumlar vergisi iadesi bu 117

durumda tam olarak gelir vergisi borcunu da kapsamaktadr. Bu ynyle sistem Vergi Konseyi Raporunda da iaret edildiine gre (2006:7); ekonomik ifte vergilendirmeyi nleme zelliine sahiptir. 2.2.4. kili Gelir Vergisi Sisteminin Dezavantajlar kili vergileme, da ak kk piyasa ekonomilerinde olumlu etkileri daha net grlebilecek bir vergi sistemidir. nk bu sistemin ana zellii; sermaye gelirleri lehine ayrmc vergileme yaparak, yabanc sermaye giriini artrmas ve bu sayede ekonomik gelimeyi hzlandrmasdr. Teorisyenler asndan sistemin adil olduu iddia edilse de, yanl vergileme tarz ikili vergi sistemini uygulayan lkelerde vergi yknn sermaye gelirlerinden emek gelirlerine doru kaymas ve uygulamada emek gelirine sahip mkellefler asndan adalet ilkesinden taviz verilmesi anlamna gelir. skandinav ekonomilerinde bu durum sosyal devletin emek geliri sahiplerine salad geni sosyal olanaklarla telafi edilmektedir. Ancak ekonomilerin bymesi bu tr olanaklarn azalmas sonucunu dourmaktadr. Vergi Konseyinin 2006 yl raporunda da (2006:7) belirtildiine gre; gl kresel eilimler, artan oranl tarife yapsn ve toplama esasna dayanan (niter) vergi sistemlerini terk etmemekte srarc olan lkeleri dahi, sistemlerini ikili vergi sistemine yaklatran baz uygulamalara bavurmaya mecbur brakmaktadr. Bu kapsamda daha nce de ifade ettiimiz zere, sermaye gelirleri lehine ayrmc vergileme yapan GVK Geici m.67 hkm ve Hollanda rnekleri bu zorlamay dorular niteliktedir. Gerekesi makul sebeplere dayansa da sistemin adalet ilkesini zayflatmas, oranlarn dmesiyle vergi haslatlarnda dme tehlikesinin olmas, sistemin uygulanmas bakmnda sosyal gvenlik sisteminin bu uygulamay desteklemesi gereklilii ve ayrmc vergilemenin sistemin tarafszln bozmas gibi nedenlerle sistem eletiri almaktadr. 2.2.4.1. Emek Geliri Elde Edenlerin Cezalandrlmas kili vergi sisteminde lke dna kan sermayenin takibi ve vergilendirilmesi konusundaki glk sermaye kazanlarnn daha dk oranda vergilendirilmesi gereini dourmutur. Bu zorunlulukla hareketlilii yksek olan sermaye kazanlar zerindeki vergi dier retim faktrleri, zelliklede emek gelirleri zerine kaydrlmaktadr. kili vergi sistemi reformu; kapsaml gelir vergisi sisteminde sermaye gelirlerinin dier gelirler gibi ayrm yaplmadan vergilendirildiinden emek geliri elde edenlerin 118

tepkilerine yol aacak ve hkmetlerin siyasi gelecei asndan olumlu olmayacaktr. Bu nedenle gelir dalmnn arpk, refahn dk ve sosyal devlet ilkesinin zayf olduu lkelerde ikili vergi reformunun gerekletirilmesi olduka zordur. Owensa gre (2006:20); ikili sistem, ayn miktar sermaye geliri elde eden mkelleflere eit muamele ettii ve ayn miktar emek geliri elde eden mkellefleri eit vergilendirdii iin prensipte yatay eitlii salamaktadr. Ancak ayn miktar emek ya da sermaye kazanc elde eden iki farkl mkellef iin ayn miktar vergi demesi sz konusu olmayaca iin yatay eitlik, kazancn elde edildii kaynan farkllamas durumunda bozulmaktadr. Sermaye kazanc elde edenlerin yksek gelirli olduklar dnlrse bu durum, deme gc yaklamna gre adaletsizlik yaratr. Vergilemenin adil olabilmesi, geliri alt sosyal snflar lehine yeniden dzenleme zorunluluunu yerine getirmesini de gerektirir. Bu durum dikey eitlik yaratr. kili vergi sistemine geen lkeler, sistemin sermaye kazanlarn farkl vergilendirmesi nedeniyle ortaya kan dikey adalet sorununu sistem iinde zebilirler. Boadwaye gre (2005:924); bu bak haksz bir bak saylabilir ama sisteme bu durumu telafi edici u dzenleme konularak sistemin daha adil hale gelmesini salayabilir: Sermaye d kazanlara uygulanan artan oranl tarifenin basamak yaps makul dzeyde tutulabilir. Dolaysz vergilemenin konusu olabilecek veraset vergisi gibi vergiler ile servet dalmna direkt mdahale edilebilir. Daha ok sosyal gvenlik arac olarak nerilen negatif gelir vergisi sistemi ile alt sosyal snflar iin iade sistemi gelitirilebilir. 2.2.4.2. Sermaye Gelirlerinin Dk Vergilendirilmesinin Yol At Haslat Kayb kili gelir vergisi sistemini uygulayan lkelerin, sermaye ve kurum kazanlar zerindeki vergi oranlarn drmeleri, bunun sonucunda dikey adaletin salanmas iin emek gelirlerini de makul seviyelere ekmeleri ve telafi edici sosyal politikalar uygulamalar bir taraftan vergi gelirlerinin dmesine, dier taraftan da kamunun finansman ihtiyacnn artmasna neden olabilir. Nitekim bu sistem, sermaye kazanlarnn dk 119

vergilendirilmesi nedeniyle ortaya kan gelir kayplarn, emek gelirlerini artan oranl tarifeye gre vergilendirerek telafi etmeye almaktadr. Ancak btn sermaye kazanlarnn matraha dahil olmasyla bunun zerinden alnan gelir vergisi tabann geniletmesine ramen orann dmesi ve sabitlenmesi nedeniyle haslat azal beklenebilir. Belki bu azal lkenin finansal cazibesinin artmasyla telafi de edilebilir. Ancak sermaye gelirleri vergisindeki bu azalmadan ziyade, artan oranl emek gelirleri tarifesinin ilk dilimine uygulanan vergi orannn sfrlanmas ya da marjinal oranlarn olabildiince dk tutulmas ve yukarda ifade ettiimiz oturulan evin emsal kirasnn, mortgage kredi faizlerinin, emekli maalar, bor faizleri, isizlik sigortas primlerinin telafi edici politikalar kapsamnda indirim konusu yaplmas gibi sebeplerle vergi haslatnda azalma beklenmelidir. Nitekim skandinav lkelerinden zellikle Danimarka ve svein uygulad, ikili gelir vergisi sistemi hkmete gelir salamaktan ziyade gelir kaybna neden olmutur (Nazal, 2007(a):89). 2.2.4.3. Vergilemede Tarafszln Bozulmas Vergilemenin tarafszl, mkelleflerin vergilemeden sonraki ekonomik ve sosyal ilikilerinde deiiklik meydana gelmemesi hedefini ifade eder (Trk, 1995:150). Bu nedenle tarafsz vergilerin; ekonomik ve sosyal olaylar zerinde mmkn olduunca bozucu etkiye sebep olmamas ya da bu etkinin minimal dzeyde tutmas gerekir. Tanm kapsamnda dndmzde ikili sistem iinde sermaye kazanlar zerine dk vergi oran konulmas bu ilkeye uyumu salamaktadr. nk orann dk olmas sapmann minimum olmasn salayacaktr. phesiz her vergi, mkelleflerin tketim, tasarruf, yatrm kararlarn az ok etkiler. Ancak ikili vergi sisteminde; sermaye gelirlerinin ayrlarak dk oranda vergilendirilmesi, sermaye gelirleri lehine kaynak kullanmn zendirmekte ve sistemin tarafszln bozmaktadr. Bu durumda kiiler emek geliri elde etmektense sermaye gelirleri elde etmeyi yeleyeceklerdir. Karakurta gre (2005:153); sermaye gelirleri zerine dk bir vergi orannn tatbik ettirilmesi, dk oran sayesinde sermayenin btn ekillerinin vergi matrahna dahil edilmesine imkan verdiinden sermaye gelirleri vergilemesinde tarafszl artrmaktadr. Ama emek gelirleri asndan ele aldmzda durumun deitii de bir gerektir. Gelir gruplarnn sosyal farkllklar gerei, mkelleflerin farkl vergileme 120

koullarna tabi olduu gelir vergisi sisteminde de istisna ve muafiyet uygulamalar nedeniyle benzer bir ayrmclk sz konusudur. Ancak ikili sistem iinde yer alan oransal ayrmclk vergilemenin tarafszln daha derinletirmektedir. Bu sistemde gelirin sermaye ve sermaye d kazanlar olarak tipletirilerek gelir trlerinin ayrca belirtilmemesi vergi taraflar bakmndan vergilemede belirlilik ilkesine aykrlklar oluturabilir. 2.3. Kiisel Harcama Vergisi ( Expenditure Tax ) Uluslararas literatrde expenditure tax olarak ifade edilen ve dilimize harcama vergisi olarak evrilen bu vergileme tr harcama ya da dolayl tketim vergisi olarak bilinen vergileme yntemlerinden olduka farkldr. En temel rnekleri katma deer ya da zel tketim vergisi olan dolayl tketim vergileri, yayl ya da toplu muamele vergisi zellii tarlar. Ayrca bu tr vergiler kiiyi deil rn vergilendirdikleri iin ayn rn satn alanlar arasndaki servet ya da gelir farkllklar nedeniyle ortaya kan azalan oranl etkiler sonucu adaletsizlikler yaratabilmektedirler. Bu adan bakldnda burada konu edindiimiz kiisel harcama vergisi, dolayl vergileme rneklerinden biri deil, gelir vergileri yerine nerilen bir vergileme eklidir. Freebairn ve Valenzuela (1998:3), bu sistemi farkl yatrm ve tasarruf opsiyonlarnn etkili vergilendirilmesinde mevcut gelir vergisi sistemine gre srekli olarak daha dk ve daha dzenli vergilemeyi salayan bir sistem olarak ifade etmilerdir. Kiisel tketim ya da masraf vergisi olarak da bilinen kiisel harcama vergisi dorudan tketimi vergilendirmeyi esas almaktadr. Bu vergileme ekli yeni bir tarz olmayp literatrde bu fikrin geliimi Adam Smithe kadar dayandrlmaktadr. Ancak bu verginin teorik temeli Nicholas Kaldorun 1955 ylnda yazd eseri An Expenditure Tax ile balam ve ondan sonra da pek ok kamu ekonomisti bu neri dorultusunda makaleler yazmtr. 1976 ylnda svete, 1977 ylnda ABDde, 1978 ylnda ngilterede hazrlanan raporlardan60 kiisel tketimin vergilendirilmesi fikrinin daha da yaygnlatn ve uygulama olanaklarnn aratrldn renmekteyiz.
Bu raporlar literatrde u isimlerle anlmtr: Progresive Expenditure Tax-An Alternative (sve:1976), Bluprint for Basic Tax Reform (ABD:1977), The Structure and Reform of Direct Taxation (Meade Report) (ngiltere:1978).
60

121

Kiisel harcama vergisi uygulamasna bakldnda ise 1950lerin sonlarnda Kaldorun tavsiyeleri dorultusunda bu sistemi uygulayan Hindistan ve Sri Lanka (Seylan) dnda bu uygulamay seen baka lkenin olmadn grmekteyiz (Pressman, 1995:3). Avustralya da 1988 ncesinde nakit ak vergisi uygulanmtr. Hindistan uygulamas 1958 ylnda balam ve 1962-1964 yllar hari, 1966 ylna kadar devam etmi ve yrrlkte olduu yllarda kiisel harcama vergisi haslatnn toplam vergi haslat iindeki pay %0,42-0,91 aralnda deimitir (Kelley, 1970:248). Hindistan uygulamasna bakldnda mkellef saysnn 1.000i gememesi (Karaylmazlar, 2001:137), uygulamaya balamadan nce alnmas gereken nlemlerin alnmamas, o gnk koullarda zaten ynetimi zor olan bu verginin yeterli verimlilii salayamamas, Kaldorun tavsiyelerine uyulmamas (Aksakal, 1999:57) gibi nedenlerle, harcama vergisi ciddi bir vergi olarak deerlendirilmemi ve 1966 ylnda yrrlkten kaldrlmtr. Sri Lankada da baar salayamayan sistem, 1959-1963 yllarn kapsayan 5 yllk dnemde uygulanabilmi ve verginin toplam haslat iindeki pay %1,1 dzeylerinde kalmtr (Pressman, 1995:5). Harcama vergisinin baarszl, Karaylmazlar (2001:137)n da belirttii gibi, bu lkelerdeki bozuk siyasi ve brokratik yapya ve bu verginin kiisel gelir, servet ve harcamann tam olarak belirlenmesi ve bu sayede vergi karma olanaklarnn daraltlmas nedeniyle politikac, i adam ve brokratlarn harcama vergisine en ok diren gsteren kesim olmasna da balanmtr. Kiisel harcama vergisi, Kaldorun ifadesiyle (1955:10), bireyleri gelirlerine gre deil harcamalarna gre vergilendirmeyi esas alan bir sistemdir. Yukarda da ifade ettiimiz gibi byle bir vergilendirme yntemi gnmz harcama vergilerinden olduka farkldr. Aktan (1994:119) ve Gkbunara gre (1997:306); kiisel bir harcama vergisi, tketimi vergi konusu yapan subjektif ve dolaysz bir vergi olma zelliini tamaktadr. Fiili ve kanuni mkellefi ayn kimseler olan bu verginin, gnmzde uygulanan harcama vergilerinde olduu gibi tketiciye yanstlmas nispeten daha zordur. Gnmz tketim vergileri ile kiisel harcama vergisi nerileri arasndaki farklar subjektiflik, nesnellik (dolayszlk), yansma faktrleri temel balklaryla karmza ksa da, bunlarla da snrl deildir. Tketim vergilerinde oran dz uygulanmakta, kiisel harcama vergisinde ise gelir 122

vergisinde olduu gibi artan oranl yap korunmaktadr. Ayrca kiisel harcama vergisinin tahsilat da dier tketim vergilerinden farkldr. Tketim vergilerinde vergi, mal ve hizmet bedeli ile mala yklenmekte ve mal bedeli ile nihai tketiciye kadar yanstlabilmektedir. Ancak kiisel harcama vergisinin subjektif bir vergi olmas, bu verginin dier yntemlerde olduu gibi kiiye zel uygulanabilmesine olanak tanmaktadr. Yani tketim vergilerinde fiili vergi mal ve hizmet bedeli ile tahsil edilirken, kiisel harcama vergisinde ise kiisel beyan ile tahsil edilmektedir. Bu durumda, dier dolayl tketim vergilerinin salayamad kiisel sosyal adaletin de beyan srasnda salanmas mmkn olmaktadr. Tketim vergileri, maln fiyat zerine konulan sabit bir oranda vergilendirdikleri iin kiisel boyutta azalan etkiler yaratabilir ve yanstlabilirler. Zaten bu tr vergilerde, rnein KDVde fiili mkellef nihai tketiciler olmaktadr (Bilici, 2008:240). Kiisel harcama vergisinin, bu uygulamann tam tersi olarak artan oranl olarak uygulanabilmesi ve tarifenin artan oranll sayesinde kiisel duruma gre ortalama vergi orannn deimesiyle ve ierisinde yer alan geim indirimi gibi adaletin salanmasna hizmet edici mekanizmalar ile vergileme adaletinin uygulanmasnda daha etkin bir sistem ortaya koyduu sylenebilir. 2.3.1. Kiisel Harcama Vergisinin leyii ve Esaslar Kiisel harcama vergisi, gelir vergisindeki gelir taban yerine harcamay koyan ve kiileri gelirlerine gre deil, harcamalarna gre vergilendirmeyi esas alan bir sistemdir. Sistem vergi adaleti ve verginin uygulanmas bakmndan dolayl harcama vergilerinden ayrlmakta ve daha ok gelir vergisine yaklamaktadr (Aksakal, 1999:51). Daha nce de ifade ettiimiz gibi bu sistem, gelir vergisini ikame etmesi dnlen bir vergi sistemidir. Sistem, gelir vergisinin yerine nerilse de, kapsaml gelir vergilemesi sisteminden bir hayli farkldr. Haig-Simons tarafndan tanmlanan kapsaml gelir vergisi nerisinde vergi matrah, harcamalar ve servetteki net deiim toplamna,61 harcama vergisindeki matrah ise harcamalar toplamna dayandrlmaktadr. Kiisel harcama vergisi taban, servetin ya da tasarruflarn vergilendirilmemesi, harcamalar ise direkt vergilendirmesi (Metcalf, 1999:74) asndan dier sistemlerden farkldr. Ayrca, kapsaml gelir vergilemesi ynteminde kayna farkl da olsa elde
61

Y=C+ W (Y:Geliri, C:Tketimi, W: Servetteki deiimi ifade etmektedir.)

123

edilen tm gelirler vergiye tabi tutulurken, kiisel harcama vergisinde ise gelir kayna deil, gelirin harcanan ksm vergi matrahn oluturmakta ve artan oranl bir tarife ile vergilendirilmektedir. Yaplan harcamalarn yatrma dnk olmas durumunda ise bu tr harcamalar matraha dahil edilmemektedir. Bu sistemde, gelirden ziyade harcamalarn vergilendirilmesi esas alnd iin elde edilen gelirden (Y), tasarruflarn (S) dlmesi ngrlmekte, yani vergi matrahn oluturan kiisel harcamalar (C) toplam, elde edilen gelir toplamndan tasarruflarn dlmesiyle bulunmaktadr. Tek tek harcamalarn belgelendirilerek, matrahn direkt tespit edilmesindeki glk nedeniyle, ayn sonucu veren ve daha kolay bir yntem olan gelirden net tasarruflarn dlmesi yoluyla matraha ulalabilmekteyiz. Bu durumda geliri ve gelirin tketime ve tasarrufa giden ksmn Y=C + S denkliiyle, vergi matrahn da C=Y- S denkliiyle ifade edebiliriz. Aslnda bu sistemi, farkl baklarla inceleyen eitli alternatif harcama vergisi modelleri ve direkt harcama vergisi, kiisel harcama vergisi ve nakit ak vergisi gibi deiik isimlerle ifade eden akademik almalar vardr. Balmzdan da grlecei zere biz kiisel harcama vergisi kavramn setik, nk sistem dier dolayl tketim vergilerinden farkl olarak bireyleri kendi durumlarna gre ve artan oranl olarak vergilendirme olana salamaktadr ve verginin isminde yer alan kiisel kavram vergiyi dier tketim vergilerinden ilk bakta ayrtrmaktadr. Kiisel vergilemeyi esas alan harcama tabanl sistem nerileri mali literatrde hep var olmutur, ancak Kaldorun 1955 ylnda yaymlad Harcama Vergisi adl alma ile kiisel harcama vergisi sistemi zerinde ok durulan ve tartlan bir sistem haline gelmitir. Sistemin baarsz da olsa Hindistan ve Sri Lankada uygulamas, bu sistemi teoriden stn klmaktadr. Ayrca sistem iinde harcamalarn, gelirden daha kolay lmlenebilmesi ve byle bir sistemin tasarruf ve yatrmlar desteklemesinden dolay dinamik etkinlikteki kazanlar oaltc (Metcalf, 1999:76) etkisi ve gelir vergisinin baz aklarn kapatmas nedenleriyle Kaldordan sonra literatrde daha da tartlan bir konu haline gelmitir. Mevcut gelir vergisine alternatif metotlarn ya da yeni reform sistemlerinin ortak yan vergilemede basitliin salanmas iin neriler getirmeleridir. Bu nerilerden biri de vergi beyan sisteminin 124

kolaylatrlmasdr. Kaldor (1955:192), mevcut gelir vergisi beyannamelerden daha sade haliyle 10 satrlk basitletirilmi bir harcama vergisi beyannamesi ngrmtr. Benzer bir tasla, Hall ve Rabushkann 1984deki dz oranl gelir ve iletme vergisi beyannameleriyle konu edinmitik. Fakat aada verilmi olan Kaldorun nerdii harcama vergisi beyanname rnei, Hall ve Rabushkann dz oranl gelir vergisi beyannamesindeki kadar basit deildir. Tablo 30: rnek Harcama Vergisi Beyannamesi
(1) Ylba banka dengesi ve nakit miktar (2) Gelirler (cret, maa, ticari cari hesaplar, faiz ve kar paylar ve mevcut gelir vergisi sisteminde vergilendirilen dier gelir eitlerine ilave olarak miras, hediye, kumar kazanlar vs.) (3) Bor alnan paralar veya kredi tahsilatlar (4) Evler de dahil olmak zere yatrmlarn sat haslatlar Toplam Haslat ---------------Eksi ( ): (5) dn verilen paralar veya daha nce dn alnanlarn geri demesi (6) Evler de dahil olmak zere yatrm harcamalar (7) Ylsonu banka dengesi ve nakit miktar Harcamalar Toplam -----------------Eksi ( ): (8) Muafiyet ve indirimler (9) Dayankl tketim mal harcamalarnn sonraki yllara yaylan ksm Art (+): (10) Daha nceki yllarda satn alnan dayankl tketim mallarnn cari yldaki demeleri Vergilendirilebilir Harcamalar (Matrah) --------------Kaynak: Kaldor, 1955:192

Yukardaki rnek beyannameden de grlecei zere, Kaldorun nerisi olan kiisel harcama vergisinde matrah, genel hatlaryla drt aamada tespit edilebilmektedir. Bu aamalar, kiisel harcama vergisinin uygulanma 125

yntemleri (nakit ak ve pein vergi) bakmndan farkllklar gsterse de, yntemler arasnda uzun dnemde denen vergi asndan bir farkllk olmad sylenebilir. Uygulama yntemlerindeki farkllklara girmeksizin, harcama vergisinin uygulamasn drt aamada zetleyebiliriz. lk aamada, kiinin elde ettii tm haslat toplanmaktadr. Bu aamada, en nemli kalem faaliyet ya da alma gelirleri olarak ifade edebileceimiz cret, bankalardaki mevduat hesaplarndan ve dier kaynaklardan elde edilen faiz gelirleri ve dier menkul kymetlerin dn verilmesi ya da satndan elde edilen kazan ve iratlar, kira gelirleri, iletme krlar, telif haklarnn sat ya da kiralanmasndan elde edilen kazanlar ve kr paylar olarak saylabilir. Bu gelir ya da iratlarn yan sra dnem ba banka dengesi ve bankadaki mevcut nakit tasarruflar, borlanma ve kredi yoluyla elde edilen dnler, evler de dahil olmak zere yatrmlarn satndan elde edilen haslalar, miras, ans oyunlar ve hediyelerden elde edilen arzi kazanlar, yukarda saydmz kazanlara eklenmekte ve toplam dnem geliri ya da beyannamedeki ifadesiyle Toplam Haslat tespit edilmektedir. kinci aamada ise, toplam harcamalarn bulunmas maksadyla yukarda bulunan haslat toplamndan, tasarruf niteliinde olan ya da yatrm harcamalar gibi tketimle ilgisiz olarak deerlendirilen harcamalar dlmektedir. Bu nitelikteki kalemler ise beyannamede yle saylmtr: Verilen dnler, evler iin yaplanlar da dahil olmak zere yatrm harcamalar, dnem sonu banka dengesi ve bankadaki mevcut tasarruflar ve bor demeleridir. Bu kalemlerin toplam dnem gelirinden dlmesiyle vergilendirilebilir harcama miktar bulunmaktadr. Ancak bu tutar matrah oluturmaz. nk bu tutardan sistem iinde yer verilmesi dnlen bireysel ve toplumsal korumaya dnk indirim ya da istisnalarn da dlmesi gerekir. nc aama, bu tr tedbirleri iermektedir. Bu aamada dayankl tketim mallar iin yaplan harcamalarn sonraki yllara den ksm, ba ve yardmlar, sistemde yer verilecek olan dier indirim ve istisnalar, cretliler iin uygulanabilecek olan geim indirimi gibi vergi kolaylklaryla gelirin belli bir oran vergilendirilebilir harcama miktarndan dlmektedir. Bylece kiilerin yl iinde yaptklar harcamalarn deerlerini elde edilen gelir ve demeleri takip ederek belirlemek mmkn olacaktr (Kay ve King, 1990:100). Drdnc aamada ise daha nceki yllarda satn alnan dayankl tketim mallar iin cari ylda yaplan 126

demeler harcamalar toplamna ilave edilmekte ve bu son toplam matrah oluturmaktadr. Bu haliyle kiisel harcama vergisi matrah, ksaca kesin harcamalara kaynaklk eden gelirin vergilendirilmesini hedef almaktadr. Bu vergileme ynteminde brt gelirlerden o ylki net tasarruflarn indirilmesi ile matrah oluturan toplam harcamalar bulunmu olur. Bunun iin net tasarruflarn hesaplanmas gerekmektedir. Kaldorun beyannamesinde de zmni olarak yer alan net tasarruf hesabn, Pressman (1995:5) u ekilde yapmtr: Ylba banka dengesi, daha nce verilen dnlerin geri demelerinden elde edilen paralar ve evler de dahil olmak zere yatrmlarn satndan elde edilen haslalar kiilerin o ylki harcanabilir varlklarn oluturmaktadr. Bu varlklardan; dnem sonu banka dengesi, dn verilen paralar, evler de dahil yatrm harcamalar iin ayrlm harcanabilir varlklar ve kredi geri demeleri gibi birikimleri dtmzde o ylki net tasarruflar bulabiliriz. Direkt harcama vergisi olarak da isimlendirilen kiisel harcama vergisi bireysel ve iletme kazanlarn vergilendiren kapsaml gelir vergisi sisteminin yerine nerilen bir vergi sistemidir. Bu sistemde de, gelir vergisinde olduu gibi yukarda anlattmz ekilde bulunan matraha, adaletin salanmas bakmndan vergi indirim ve istisnalar ve alma geliri elde edenler iin geim indirimi uygulanabilir. Bulunan matraha yine gelir vergisinde olduu gibi artan oranl tarife uygulanmas nerilmektedir. Kaldorun (1980:240), Hindistan iin yapt artan oranl tarife nerisinde; ilk dilime %25, en yksek dilime ise %45 marjinal orannn uygulanmas ngrlmtr. O gnn koullarnda, sz konusu oranlar gelir vergisiyle denk saylabilir ama gnmzde vergi oranlarnn indirimi konusundaki kresel yaklam, marjinal oranlarn mmkn olduunca drlmesi ynndedir. Harcama vergisi sisteminde, artan oranl tarifenin uygulanmas ve pahal dayankl tketim mallar iin harcama yaplmas durumunda bu tr pahal mallarn satn alnd yllarda yksek oranda vergi denmesi gerekmektedir. Yani harcama vergisinin konusuna giren harcama kavram ierisinde dayankl tketim mallar iin yaplan harcamalar da yer almakta ve bu durum hayat boyu belki kiisel yatrm olarak bile deerlendirilebilen otomobil, mobilya, beyaz eya ve dier dayankl tketim mal almlarn da

127

verginin konusu iine almaktadr.62 Ancak bu tr harcamalar ayn zamanda tasarruflar iinde de yer alabilir. nk tasarruflarn bina ekipman ve dier deiik ekillerde deerlendirilmesi sz konusu olabilmektedir. Kiisel harcama vergisi sistemi iinde mkelleflerin belki yllarca kullanabilecekleri dayankl tketim mallar iin yaptklar harcamalarn, harcamann yapld yl verginin matrahna dahil edilmesi verginin peinen denmesi sonucunu douracaktr. Fakat mkellefler bu tr yksek bedelle alacaklar rnleri vadeli veya n demeli alarak ya da finansal kiralama yoluyla alarak, harcamalarn yllara yayabilir ve vergiyi de yllar itibaryla deyebilirler. Lks tketim iin satn alnan prlanta, mcevher gibi rnler iin ise pein vergi uygulamasna devam edilebilir. Kaldor Harcama Vergisi adl eserinde bu problemi tanmlam ve otomobil, mobilya, dier dayankl tketim mallar, ev tamiratlar ve dekorasyonu gibi yllara yaygn fayda salayan tketim harcamalarnn yllara yaylarak vergilendirilmesini nermitir. Eserinde dayankl tketim mal harcamalarnn be yllk dnemde vergilendirilmesi durumunda mkellefler iin problem olmayacan belirtmitir. Bu durumun ilk bakta ynetsel problemler dourabilecei sylense de, vergi mfettilerinin bu durumu yakndan incelemelerine gerek yoktur. nk cari ylda bu tr harcamalarda salanan vergi kolayl, otomatik olarak mkellefin sonraki yllarda vergilendirilebilir harcamalarn artracaktr (Kaldor, 1955:197). Kiisel harcama vergisinin bir baka zellii ise sermaye varlklarnn satndan elde edilen krlarn ancak harcanmalar durumunda vergilendirilmeleri, yani bu tr kazanlarn harcanmakszn yeniden yatrma dntrlmesi durumunda ise yatrm yapmakta tasarruf yapmann bir dier eidi olacandan bu kazanlar zerinden vergilendirme yaplmamasdr (Mecidov, 2001:67-68). Ancak, bu durum, harcama vergisinin nasl uygulandna yani nakit ak vergisi ve pein harcama vergisi yaklamlarna bal olarak, deimektedir. Aada bu yntemlere ilikin dier ayrntlar zetlenmitir.

Gayrimenkul almlar ise yatrm harcamalar iinde yer aldndan, kiinin ev almas durumunda byle bir problem olumayacaktr.

62

128

2.3.2. Kiisel Harcama Vergilemesi Yntemleri Harcama vergilerinin uygulanmasnda farkl alternatifler sz konusu olabilmektedir. Kaldor, Harcama Vergisi (1955:45) ve Harcama Vergisine Yeni Bir Bak (1978:232-235) adl eserlerinde, Haig-Simonsun kapsaml gelir vergilemesi nerisindeki vergileme lt olarak belirledii ekonomik g yerine, kendi nerisi olan kiisel harcama vergisinde harcama gc63 ltnn kullanldn ifade etmitir. Literatrde harcama gcnn vergilendirildii kiisel nitelikli olan iki aamal harcama vergisi (two-tier expenditure tax), nakit ak vergisi (cash flow tax), pein harcama vergisi (yield exemp tax), mr boyu harcama vergisi (lifetime expenditure tax) gibi farkl uygulama ekilleri ve snrsz tasarruf indirimi vergisi (unlimited saving exempt tax) gibi farkl vergileme yntemleri sz konusudur. Kiisel harcama vergisi uygulamalarnda yntem farkl olsa da ama gelir yerine tketimin vergilendirilmesidir. rnein, kiisel harcama vergisinin literatrde nemini artran ve bu verginin uygulama yollarnn aratrld, 1978 tarihinde ngilterede hazrlanan, Meade Raporunda harcama vergisi ile ilgili drt farkl neri ortaya konulmutur ve raporda saylan bu neriler yledir (Meade, 1978:160-161): 1. Gelir Ayarlama Metodu (The Income Adjustment Method): Mkelleflerin toplam harcamalarnn dolayl olarak tespitine dayanan bu yntemde, tketim d demelerinin, yani tasarruflarn toplam gelirden karlmasndan sonra kalan tm gelirin vergilendirilmesi esas alnmtr. 2. Katma Deer Metodu (The Value Added Method): Harcama vergisinin genel ve tek oranl olarak, katma deer zerine uygulanmasn ngren, yani dorudan tketimin vergilendirilmesini esas alan neridir. 3. Sermaye Yatrmlarnn Vergilendirilmemesi Metodu (The Method of 100 per cent Capital Allowance): Bu neride ise; sermaye gelirlerinin ve yatrm harcamalarnn vergiden istisna edilmesi esas alnmakta veya sadece alma gelirlerinin vergilendirilmesi ngrlmektedir. 4. Krn Vergilendirilmemesi Metodu (The Method of Tax Remission on Yield): Paraca desteklenmi yatrmlardan elde edilen gelir yerine,
Kaldor, 1978 tarihli eserinde harcama vergisinde vergileme ltnn gelir, harcama, sermaye kazanc, net servet, alnan hediyeler ve miras gibi pek ok kritere dayandn ve harcama gcn temsil eden bu unsurlarn harcama vergisi iin ok kriterli sistem oluturduunu ifade etmektedir.
63

129

gelirden yatrmlar dldkten sonra kalan kazancn vergilendirilmesini esas alan neridir. Bu yntemde yatrm yapmak iin kullanlan gelir yerine, yatrmn getirisi zerine vergi muafiyeti verilebilir. Birinci metod; Meade komitesinin kabul ettii, artan oranl vergilemenin esas alnd ve genel harcama vergisi olarak isimlendirilen yntemdir ve bu neri tasarruflar dldkten sonra kalan tm gelirin vergilendirilmesini hedef ald iin nakit ak vergiyle rttrlebilir. nc metodu ise, yatrm harcama ve sermaye kazanlarn vergilendirmemesi nedeniyle pein vergi yaklamna benzetebiliriz. Drdnc metot ise, iletme krlarnn tamamn vergilendirmek yerine kardan yatrm harcamalar dldkten sonra kalan kazanc vergilemeyi esas almaktadr. kinci ve nc metodda; tek oranl bir harcama vergisi uygulanmas nerilmekte ama buna ilave harcamalar zerinden ek vergi denmesi sz konusu olmaktadr. Sistem bu haliyle iki kademeli bir vergilendirme ekline dnmektedir. Yani kiisel harcamalar artan oranl vergilemeye tabi tutan yntemin dnda; nce sabit harcama vergisi, sonradan da ek harcama vergisi alnmasn esas alan iki aamal bir vergileme yntemi uygulanabilmektedir. Bylesine iki kademeli bir harcama vergisinin ikinci kademesi olan ek verginin, artan oranl bir tarifeye kavuturulmas; fakat dk harcama dzeyinde bulunanlarn, normal harcama vergisi ile sabit oranda vergilendirilmeleri yani himayeleri mmkn olabilir (Akaln, 2000:362).

130

Tablo 31: Harcama Vergisi Matrahnn Hesaplanmas

1. Gelir 2. Harcama vergisinin ayarlanmas: laveler (+): - Kaytl varlklardan satlanlar - Hediye ve arzi kazanlar ndirimler (): - Kaytl varlk almlar - Yl iindeki hediyeler - Yl iinde denen gelir vergisi - Yl iinde denen harcama vergisi xxx xxx (xxx) (xxx) (xxx) (xxx) XXX XXX

_____________________ 3. Yl iinde yaplan harcamalar 4. Harcama vergisi iin kiisel indirim XXX (XXX) ______________________ 5. Harcama Vergisi Matrah Kaynak: Meade Raporu, 1978:205. = XXX

Kay ve King, kiisel harcama vergilemesinde gelirin ve harcamann net tespit edilmesindeki glk nedeniyle, kiisel harcama vergisinin yllk uygulanmas yerine bu verginin mr boyu harcama vergisi olarak uygulanmasn nermilerdir (1990:90). Byle bir uygulama uzun dnemde yani mr boyu dnemde gelir ve harcamay birbirine eitlemekte, yani arasndaki fark ortadan kaldrmaktadr. Meade komitesi, ilk metodun kombinasyonu olan bu durumu iki aamal (katl) harcama vergisi (two-tier expenditure tax-TTET) olarak isimlendirmi (1978:179) ve st gelir grubunda yer alanlar iin uygulanacak olan artan oranl harcama vergisi matrahnn yukarda yer verdiimiz Tablo 31deki gibi tespit edilecei gsterilmitir. Tketimi matrah olarak esas alan dolaysz bir vergi nitelii tayan nakit ak vergisi ise, kurumlar vergisi de dahil olmak zere gelir vergisi sisteminin alternatiflerinden biridir (Gkbunar, 1997:306). Nakit ak vergisinde matrah tketimi esas almakta ve bu uygulamada tasarruflar yatrmlara dntrlecek hesaplarda tutulmas ve harcanmamas artyla vergilendirilmemektedir (Karaylmazlar, 2001:138). Bu sistemde verginin 131

tketim bazl olmas ve vergi yknn iktisadi rant zerinde kalmas nedeniyle bu verginin sermaye birikimi asndan tarafsz olduu da vurgulanmaktadr (Akaya, 1998:230). Kiisel gelirler ve iletme kazanlarna uygulanabilen nakit ak vergisinde, gelir kayna alma kazanc ve sermaye kazanc olabilmekte ve tasarruflardan elde edilen btn faiz ve dier getiriler kiisel gelire ve matraha dahil edilmekte ancak bu kazanlar harcandnda vergilendirilmektedir (Freebairn ve Valenzuela, 1998:6-7). Bu sistemde, anapara ve faiz demeleri vergi matrahndan dlebilirken, borlanma yoluyla elde edilen gelirler de matraha dahil edilmekte, yani tketime eit olan bir nakit ak, vergi matrahn oluturmaktadr (Karaylmazlar, 2001:138-139). Bu matrah iinde dayankl tketim mal almlarna dnk harcamalarn da olmas ve bu tr harcamalarn tasarruf mu yoksa harcama m olduklar konusundaki tartmalarn varl, bu harcamalarn matraha ne ekilde dahil edilecei konusunda tereddt yaratmtr. Harcama vergisini savunanlar dayankl tketim mal harcamalar iin pein vergi uygulanmasn nermilerdir. Pein vergi uygulamasnda ise sermaye gelirleri dnda kalan, cret ve emekli aylklar gibi emek gelirleri vergi matrahn oluturmakta ve vergi, tasarruflarn indirilmesine izin verilmeksizin pein olarak denmektedir (Karaylmazlar, 2001:139). Bu nedenle, bu yntem cret vergisi olarak da isimlendirilmektedir. Kiisel gelirler ve iletme gelirlerine uygulanabilen bu yntemde vergi matrah, alma gelirlerinden olumakta ve tasarruflardan elde edilmi faiz kazanlar gibi sermaye stokundan tretilmi kazanlar ya da sermaye gelirleri vergiden bak (muaf) tutulmaktadr (Freebairn ve Valenzuela, 1998:6-7). Bu muafiyet, elde edilen getirilerin harcanmas durumunda da devam etmektedir. Yani faizler, kr paylar ve dier sermaye kazanlar vergi matrahnn dnda braklacak ve ayn zamanda borlanmann vergisiz kalma durumunu nlemek iin faiz demeleri de matrahtan indirilemeyecek, bylece tasarruflarn indirilmesine de gerek kalmayacaktr (Karaylmazlar, 2001:139). Ayrca, pein harcama vergisi yaklamnda; yatrm harcamalarnn yl iinde gider olarak yazlmasna ya da indirilmesine msaade edilmitir. Pein harcama vergisi taban alma gelirlerini hedef alsa da (bu yzden literatrde cret vergilerinin alternatifi olarak grlmektedir) bu modelde sermaye kazanlarnn vergilendirilmesi gerekmez (Freebairn ve Valenzuela, 1998:7). 132

Nakit ak ve pein harcama vergisi uygulamasnda yukarda dolayl olarak ifade ettiimiz gibi en nemli fark, vergi tabannda ve tasarruflardan elde edilen getirilerin vergilendirilmesinde ortaya kmaktadr. Bu iki yntem arasnda aadaki rnekten ve tablodan da grlecei zere verginin tahsilat zamannda da farkllk sz konusudur. Her iki yntemde de faiz orannn, iskonto oranna ve vergi orannn sabit olmas durumunda, iinde bulunulan dnemde vergi ykmllnn miktar (Freebairn ve Valenzuela, 1998:7), yani denecek vergi miktar ayn olacaktr. rnek: Yllk 50.000 TL kazan elde den bir mkellefin, elde ettii bu kazancn 40.000 lirasn harcamas, 10.000 lirasn tasarruf etmesi durumunda nakit ak, pein harcama ve dolayl tketim vergileri bakmndan ilk ylda ve elde tuttuu tasarrufu bankaya yatrarak net %10 faiz getirisi elde etmesi durumunda ikinci ylda toplam ne kadar vergi deyeceini hesaplayalml (lFreebairn ve Valenzuela, 1998:8-9; Browning ve Browning, 1983:443-448). Bu uygulamaya, dolayl tketim vergileri ile kyaslama yapmak asndan dolayl tketim vergisi uygulamas da dahil edilmi ve vergi oran tm alternatifler iin %20 olarak uygulanmtr. Ele aldmz alternatif harcama vergisi modelleri iin ilk yl ve ikinci yllarda verginin nasl hesapland ise aada ayrntl olarak anlatlmtr. Tablo 32: Harcama Vergilerinin Kyaslanmas
Harcama Tabanl Vergileme Modelleri Nakit Ak Vergisi 1. Yl 8.000 2. Yl 2.200 denen Toplam Vergi (Nominal) 10.200 denen Toplam Vergi (Reel)* 10.000

Pein Harcama 10.000 stisna 10.000 10.000 Vergisi Dolayl Tketim 8.000 2.200 10.200 10.000 Vergisi Kaynak: Freebairn ve Valenzuela, 1998:8den yararlanlarak hazrlanmtr. * lk yldaki TL deeri ve %10 iskonto oran ile ifade edilmitir.

Nakit ak vergisinde matrah (C); elde edilen toplam gelirden (Y), tasarruflarn (S) karlmasyla bulunan toplam harcama miktardr. Yani matrah; C=YS olarak ifade edilmekte ve rnekte 50.000 TL kazantan 10.000 TL tasarrufun dlmesiyle 40.000 TL bulunmaktr. Bu matrah zerinden %20 oranna gre hesaplanan vergi ise 8.000 TLdir. Burada 133

tasarruf edilen 10.000 TLnin vergilendirilmesi bu tutarn harcanmasna kadar ertelenmitir. kinci yl tasarrufun %10 getiri salamas durumunda elde tutulan birikim toplam 11.000 TL olacak, bu tutarn harcanmas durumunda ise 2.200 TL vergi doacaktr. Bylece vergi borcunun toplam tutar; nominal olarak 10.200 TL, reel olarak (%10 skonto oran hesaba katldnda) 10.000 TL olacaktr. Pein vergi uygulamasnda, uzun dnemde gelirle harcama birbirine eit olacandan sermaye gelirleri dnda kalan harcanabilir gelir (Y) matrah olarak ele alnmaktadr. Baka bir ifadeyle bu sistem ilerideki harcamalar da bugnden vergilendirmektedir. lk yl elde edilen gelir olan 50.000 TL zerinden, vergi orannn %20 alnmas durumunda 10.000 TL vergi hesaplanacaktr. Bu yntemde 10.000 TL tasarruf edilmesi, bu tutarn yatrlarak zerinden getiri elde edilmesi veya toplamnn harcanmas, sermaye kazanlar vergi kapsam dnda olduundan vergilendirilmeyecektir. Dolayl harcama vergisinin uygulanmas durumunda ise; bu tr bir vergi mal ve hizmetin fiyat zerine uygulanacandan, elde edilen gelirin ne kadar harcanmsa o tutar zerinden vergi denmesi sz konusu olacaktr. Yani ilk yl 40.000 TL harcanmsa vergi nakit ak vergisinde olduu gibi 8.000 TL kacak, tasarruf edilen tutar getirisiyle birlikte ertesi yl harcanmas durumunda ise harcanan 11.000 TL zerinden 2.200 TL vergi denecektir. Ancak, toplamda denecek verginin reel deeri hesaplandnda nakit ak vergisindeki gibi denecek verginin toplam tutar 10.000 TL olacaktr. Tablodan da grlecei zere, 50.000 TL gelir elde edilmesi ve bu gelirin ilk yl 40.000 TL, ikinci yl tasarruf edilen 10.000 TLnin 1.000 TLlik getiri ile birlikte (11.000 TL) harcanmas durumunda, yaplan hesaplamalara gre denecek toplam vergi tutarlarnda nominal farkllklar olsa da iskonto haddi nedeniyle yntemde de reel olarak ayn miktar vergi denecektir. Ancak vergi idaresi asndan bakldnda, nakit ak vergisi uygulamasnda, pein harcama vergisine gre birinci yl gelir kayb sz konusu olacaktr. nk pein vergi ynteminde, nakit ak vergisi ynteminde olduu gibi tasarruflar matrahtan indiremediinden, matrah daha byk kmakta ve ayn tarifede daha ok vergi haslat beklenmektedir. Ancak nakit ak vergisinde de yatrlan tasarruflar ve bunlarn getirilerinin harcanmas durumunda ertesi yllarda daha ok vergi denmesi sz konusu 134

olabilecektir. Ayrca nakit ak ve dolayl tketim vergisinde ilk iki yl denecek vergilerin ayn kmas bu vergilerin etkilerinin ayn olduu anlamna gelmemelidir. Sonu olarak zetlemek gerekirse; Freebairn ve Valenzuelaya gre (1998:9), kiisel harcama vergisini, dier vergilerden ayran temel farkllk vardr. Bu farklardan ilki, kapsaml gelir vergisinin tasarruflar vergilendirmesiyle ilgilidir. Bu sistemde, tasarruf, hem gelir olarak elde edildiinde hem de getiri saladnda vergilendirildiinden ifte vergilemeye neden olmaktadr. Oysa kiisel ya da dolayl harcama vergilerinde tasarruflar ya vergi d braklr ya da pein vergi uygulamasnda olduu gibi, sadece bir defa vergilendirilirler. Bunun uygulamann sonucu olarak ortaya kan ikinci farkllk ise, gelir vergisindeki vergi taban ya da vergi matrahnn, tasarruflar da vergilendirmesi dolaysyla, harcama vergilerinden byk olmasdr. nc farkllk ise, kiisel harcama vergileri kiisel ve artan oranl uygulanabilirken; dolayl harcama vergileri dz oranldrlar ve yanstlabilirler. Balangta sylediimiz gibi dolayl vergiler snrsz yansma, azalan oranl etki ve gayri ahsi zellii ile kiisel vergilerden olduka farkl zellii olan vergilerdir. Dolayl tketim ve nakit ak vergileri arasnda vergileme adaleti asndan, nakit ak vergisinin, kiisel nitelikli oluu ve yanstlamamas nedenleriyle daha stn zelliklere sahip olduu sylenebilir. Kapsaml gelir vergilemesi ynteminin alternatifi olan iki yntem, gerek kiilerin vergilendirilmesi iin ngrlmtr. Ancak bu yntemlerden nakit ak vergisi, kurumlar vergisi iin de nerilmektedir. Meade Raporunda, kurumlar vergisi yerine uygulanmas nerilen nakit ak vergisi iin vergi tabann farkllatran Reel Tabanl, Reel ve Mali Tabanl ve Hissedar Tabanl olmak zere fakl uygulama ortaya konulmutur (Shome ve Schuttle, 1993:643). Kiisel harcama vergisinin bir dier alternatifi ise Unlimited Saving Allowance (USA) Tax64 olarak bilinen Snrsz Tasarruf ndirimi Vergisi nerisidir. Bu yntemin hem gerek kiilerin, hem de iletmelerin
Bu sistemin bir benzeri ABDde Presidents Advisory Panel on Federal Tax Reform adl panelde (13/04/2005), Rogstad, B. K. tarafndan Simplified Unlimited Saving Allowance Tax-SUSAT sistemi olarak nerilmitir (Witner ve Simons, 2005:20).
64

135

vergilendirilmesinde kullanlmas nerilmektedir. Sistem, kiisel harcama vergisi ve iletmelerin ilemleri zerinden alnan katma deer vergisi bileiminden olumaktadr (Gale, 2002:10). Snrsz tasarruf indirimi vergisinin tabannda cretler, faiz, kr pay, hisse senedi ve dier varlklarn satndan elde edilen kazanlar yer almaktadr. Bu sistemde tm dzeydeki tasarruflar vergilendirilmemekte ve tasarruf edilmi gelir sadece bir defa vergiye tabi olmaktadr. Vergi matrahndan eitim harcamalar ve mortgage faizleri gibi baz giderler ile snrl aile indirimi dlmesine msaade edilmitir. Verginin iletme dzeyinde matrah ise; yurt ii satlardan elde edilen kazanlardan, ihracat gelirleri ve demirba harcamalar dlerek bulunmaktadr. Gnmzde Kaldorun nerdii, kiisel harcama vergisi sisteminin paralelinde harcamay esas alan farkl sistemler gelitirilmitir. Genel esaslarn Kaldorun ortaya koyduu kiisel harcama vergisi sistemi ve bu sistemin yakn uygulamalar olan bu sistemler, gnmzde herhangi bir lke tarafndan uygulanmamaktadr. Ancak, kapsaml gelir vergisi sisteminin aksaklklar karsnda onun yerine nerilen alternatiflerden biri olan kiisel harcama vergisi, literatrde yarm yzyldr tartlan ve aadaki balklarda ele alnan baz avantaj ve dezavantajlara sahiptir. 2.3.3. Kiisel Harcama Vergisinin Avantajlar Kiisel harcama vergisi daha nce de ifade ettiimiz zere Hindistan ve Sri Lanka tarafndan denenmi, ancak verginin uygulanmas ve mevzuat konularndaki aksaklklar nedeniyle uygulamalar baarl olmam bir sistemdir. Bu durum, byle bir verginin uygulanamaz bir vergi olduunun gstergesi olmamaldr. Nitekim sistemin savunucular harcama vergisinin kapsaml gelir vergisine gre avantajl taraflarnn olduundan bahsetmektedirler. Seyidoluna gre (2002); kapsaml gelir vergisine yneltilen en nemli eletiri, hem eitlik hem de operasyonel adan hazr, kavramsal olarak salam, vergi amal bir gelir kavramnn oluturulma gldr. Kiisel harcama vergisinin bu ihtiyaca cevap verebilmesi ve piyasa ekonomileriyle daha uyumlu olmas nedenleriyle tercih edilebilecei ve zaman ierisinde dengenin gelir vergisinden harcama vergisine doru kayma eiliminde olduu ileri srlebilir (Akaln, 2000:364). Literatrde kiisel harcama vergisini bu alardan daha olumlu bulan bilimsel grler yannda, sistemin dezavantajlarndan bahseden makaleler 136

de yer almaktadr. Ama bu tartmalar, gnmzde uygulamas olmayan bu sistemin teorisi zerinden yaplmaktadr. Biz bu makalelerde yer alan kiisel harcama vergisi sisteminin avantajlarn ve dezavantajlarn daha nce dz oranl vergi ve ikili vergi sistemi iin yaptmz sralama erevesinde konu edineceiz. 2.3.3.1. Ekonomik Byme ve Refah Art Bir ekonominin bireysel harcama vergisine gemesi, o ekonomide harcamalarda daralma yaanmas ve bunun sonucu olarak resesyon ve isizlik risklerinin ykselmesine yol aabilir. Ancak, bu sistemde tketime ynelmemi paralarn da tasarruf ve yatrma ynelecei dnldnde, bu durumun sonucu olarak imdi tketim mal reten iverenlerin ou bunun yerine sermaye mal retecekleri iin uzun dnemde byme hznn ve ekonomik verimliliin artmas beklenebilir (Frank, 2005:7). phesiz her eit verginin ekonomi zerinde dolayl ya da direkt etkileri sz konusu olacaktr. Kiisel harcama vergisine geilmesi ksa dnemli bir analizde toplam talepte bir azalma yarataca ynyle eletiri toplamaktadr. Ancak, kiisel harcama vergisinin taraftarlar, harcamay vergilendirmenin tasarruflar zerindeki olumlu etkisi sebebiyle sermaye birikiminin hzlanmasn, den faiz oranlar ve yatrm harcamalarnn vergiden istisna edilmesiyle vergilendirilmeyen tasarruflarn yatrm harcamalarna dnmnn salanacan ve bunun sonucunda retim dzeyinin ykselmesini beklemektedirler. Tketimin vergilendirildii bir vergi sistemine gei, yukarda ifade ettiimiz gibi toplam talebin azalmasna yol aacaktr. Byle bir sistem sermaye birikiminin salanamad, yatrm harcamalarnn az olduu ve tketime yetecek retimin yaplamad, yani toplam talebin toplam arz at gelimekte olan ekonomilerde, bu durum sonucu ortaya kan talep enflasyonu ile mcadelede etkili bir mekanizma olarak da kullanlabilir. Kiisel harcama vergisi, toplam tasarruflar artrma, faiz oranlarn drme, yatrmlar hzlandrma, ekonomide yapsal dnm gerekletirme, enflasyon orann indirme olanaklar salamaktadr. Bu zellikleri ile sistemin, ekonomik ve sosyal refaha ok nemli katklar yapabilme ihtimalinin olduu dnlmektedir.

137

2.3.3.2. Kayt D Ekonomik Faaliyetlerin Klmesi Yksek vergi oranlar mkellefler zerinde vergi basksnn olumasna neden olmakta, bu bask sonucu mkellefler ya vergi snaklarn kullanmakta ya da illegal faaliyet olan vergi kaaklna bavurmakta veya dedikleri vergiyi gelirlerini artrmak suretiyle telafi etme yolunu semektedirler. Daha nce alternatif neriler olarak saydmz dz oranl vergi ve ikili vergi sistemleri, mevcut gelir vergisi sisteme gre dk oran tercihi sonucu vergi oranlarnda avantaj salamaktaydlar. Vergi oranlarndaki indirimin sonucu, olarak, azalan vergi basks nedeniyle gnll beyanlarn artmas ve bunun sonucu olarak kayt d matrah tutarlarnda azalma beklenebilir. Ancak, kiisel harcama vergisi sistemi, yerine nerilen kapsaml gelir vergisi sisteminin artan oranl tarife yapsn devam ettirmektedir. Kaldor, Hindistan iin yapt neride harcama vergisinin ilk dilimine uygulanacak orannn %25den balamasn ve en yksek marjinal haddin %45 olmasn nermitir (1980:240). Bu nedenle, kiisel harcama vergisi tarife yapsnn kayt d ekonomik faaliyetlerle mcadelede, gelir vergisi sistemine gre avantaj saladn sylemek doru olmayacaktr. Kiisel harcama vergisinde, tasarruflarn ve yatrm harcamalarnn vergi matrahna dahil edilmemesinin yaratt vergi kolayl sayesinde mkelleflerin illegal faaliyetler iine girmektense, kazanlarn beyan etmeleri tevik grebilir. Ancak bu etkinin kayt d ekonomik faaliyetler zerinden snrl etkisi olacaktr. stelik baz mkelleflerin de bunun tam tersini yaparak, yani kayt d faaliyet gelirlerini artrarak bunlar tasarruf olarak yatrmalar ve daha az vergi demeleri de davransal adan mmkndr. Az gelimi lkelerde vergiden kanma ve kara para, gelir dalmnda eitsizlie; ok karmak olan vergi kanunlar, kalknma iin yeterli vergi gelirleri toplanamamasna yol amakta ve bu lkeler tasarruflarn gelimi lkelerden daha ok ykseltmek ve acilen sermaye birikimlerini artrmak zorundadrlar (Peter, Keer ve Thorpe, 2002:134). Kiisel harcama vergisi uygulamasnda sermaye gelirlerinin harcanmad srece vergilendirilmemesi hem kazanlarn harcanmayan ksmnn kaytl tasarruflar olarak saklanmasn tevik etmekte hem de sermaye birikimine katk salamaktadr.

138

2.3.3.3. Basitlik Vergi sistemlerinin basitlii, mkelleflerin ve idarenin katland maliyetlerin en aza indirilmesiyle salanabilir. Kiisel harcama vergisi tek sayfalk beyannamesi ile kapsaml gelir vergisi sistemine gre, zaman tasarrufu salayaca ve danmanlk maliyetlerini azaltacandan dolay vergilemede basitlik asndan daha stn bir sistem olarak tanmlanabilir. Ancak, kiisel harcama vergisinde de yer verilebilen istisna ve muafiyetler gelir vergisindeki kadar ok olmamaldr. Kapsaml harcama vergisi uygulamasnda, btn deerler cari yln fiyatlaryla hesapland iin enflasyon muhasebesi uygulamasna gerek kalmamaktadr ve bu sistemde stoklarn ve amortismana tabi iktisadi varlklarn deerlendirilmesi, kurumlar vergisindeki stok muhasebesi ve amortisman indirimlerinden daha basittir (Akaya, 1997:231). Sistem bu ynyle artan oranl gelir vergisi sistemine gre; hem uygulama kolayl salamakta hem de uygulama maliyetlerini azaltarak, basitlik salamaktadr. Uluslararas literatrde yer alan baz almalarda, kapsaml gelir vergisinin ynetim ve uyum maliyetlerinin, geni tabanl harcama vergilerine gre daha yksek olduu tespit edilmitir (Peter, Keer ve Thorpe, 2002:115). Ancak, kapsaml gelir vergisi sisteminde vergi idaresi arlkl olarak gelir denetimi yaparken, harcama vergisi sisteminde gelire ilave olarak tasarruflarn da denetimi idari maliyetleri ykselmesine neden olabilir. 2.3.3.4. Adalet Akalna gre (2000:358), tketimin, deme gc ilkesinin bir lt olarak gelire bakla; daha azalan oranl bir vergi matrah oluturduu varsaylr. nk bir ekonomide tketimin bireyler arasndaki dalm, gelire bakla daha eittir. Kiisel harcama vergisinin matrah olarak gelir yerine harcamay semesi vergilemede eitlik yaratmaktadr. Bu ynyle kiisel harcama vergisinin, mevcut kapsaml gelir vergisi sistemine gre daha adil olduu sylenebilir. Kapsaml gelir vergisine yneltilen eletirilerin banda bu sistemin tasarruflar ve retimi vergilendirmesi ve bu ynyle adalet ilkesi bakmndan tartlabilir olmas gelmektedir. Akalnn (2000:358-359) aktardna gre; Hobbes, tasarruf eden birinin avare yaayp kazandnn hepsini tketen bir kimseye gre daha fazla vergilendirilmesinin sebebini sorgulamakta, Mill ise tasarruflar vergi d brakmayan bir sistemin adil olmayacan ifade etmektedir. 139

Harcama vergisi yanllarnn gelir vergisinin adaletsiz olduu savn destekler en nemli argmanlarndan biride, gelir kavramn kiinin deme gcn yanstmakta yetersiz bir kavram olarak deerlendirmeleridir. Bu nedenle harcamann vergilendirilmesi, stelik vergi tarifesinin artan oranl olarak uygulanmas deme gc ilkesine uyumun, dikey ve yatay adaletin salandnn gstergesidir. Peter, Keer ve Thorpe (2002:115), yeniden tanmlanm bir kiisel harcama vergisinin, harcamalar ciddi miktarda azaltabilecei ve insanlarn vergiden kamalarn ve kanmalarn zorlatraca ve bylece yatay eitlii artrabilecei ngrsyle harcama vergisi nermektedir. Artan oranl gelir vergisi sisteminin en nemli zellii gelir dalmna mdahale ederek vergilemede adaleti salamasdr. Harcama vergisinde de tarife artan oranl olarak uygulanmakta ve bu ynyle kiisel harcama vergisi de kapsaml gelir vergisi sisteminin en nde gelen zelliini salayabilmektedir. 2.3.3.5. Etkinlik Bireysel harcama vergisi sistemi dolayl da olsa yatrmlar ve sermaye mal retimini herhangi bir devlet mdahalesine gerek olmadan ve sektrel ayrm yapmadan tevik etmesi nedeniyle kaynak kullanmn artrmas, reticiler arasnda rekabeti canlandrarak kaynak kullanmnda etkinlii salayabilmesi ve piyasa koullarnda tketici egemenliinin daha rahat salamas bakmndan etkin bir vergi sistemi olarak deerlendirilebilir. Akalna gre (2000:359); bireysel harcama vergisi, gelir vergisinin aksine piyasa mevviklerini krmamas, ar yk yaratarak milli geliri azaltmamas ve refah drmemesi nedeniyle gelir vergisinden stndr. Yine Akalna gre; milli gelire katkda bulunmak iin risk alan, tasarruf eden, ok alan bireyin, almadan harcama yapabilen bir kimseden daha fazla vergi demesi eitlik asndan olduu kadar; etkinlik asndan da sakncal bir durumdur ve bireysel harcama vergisinin alma yerine harcamay vergilendirmesi etkinlik kayb ve israfa yol amaz. Artan oranl harcama vergisi alma zerinde ayn haslat veren artan oranl gelir vergisinden daha az caydrc etkiye sahiptir ve harcama vergisi; kiinin kazancndaki sapmalar artka ve en yksek gelir dilimine uygulanan marjinal gelir vergisi oran ykseldike gelir vergisine gre daha avantajl olacaktr (Jacoby, 1958:517). Bireysel harcama vergisinin artan oranl olarak 140

uygulanmas kaynak dalmn, dz oranl vergi sistemlerindeki sabit tarifelere gre daha derin etkilemektedir. Bu durum hem gelir vergisi hem de kiisel harcama vergisi asnda kaynak dalmnda etkinlik kaybna neden olacaktr. Ancak kiisel harcama vergisi kaynak kullanmndaki etkinlik asndan bakldnda kapsaml gelir vergisi sisteminden daha iyi durumdadr. 2.3.3.6. Yabanc Sermaye Yatrmlarnn Artmas Yabanc sermayenin bir lkeye geliini tevik eden en nemli nedenler; vergi oranlarnn dkl, sektrel avantajlar, vergileme kolaylklar, brokratik engellerin azl, retim faktrlerini bulma kolayl, muafiyet ve istisna koullar olarak sralanabilir. Kiisel harcama vergisi sistemi, yatrm harcamalarn vergilendirmemesi nedeniyle kresel yatrmclar iin, bu sisteme geen ekonomiler lehine, gelir vergisi sistemine gre cazibe yaratacaktr. Ancak, daha nce de ifade ettiimiz gibi bu sistemde de gelir vergisi siteminde olduu gibi istisna ve muafiyet uygulamalarna yer verilebilir. Sz konusu kolaylklarn varl ve derecesi de uluslararas yatrmlar ekmekte etkili olabilir. Kiisel harcama ya da nakit ak vergisi kurumsal yatrmclar asndan; enflasyon muhasebesi, deerleme, amortisman konularnda salad kolaylklar nedeniyle, zellikle enflasyon sknts eken gelimekte olan lkelerde, vergi uygulanmasn kolaylatraca iin bu sisteme geen lkelerde yatrm yeri arayan yabanc yatrmlar iin tercih sebebi olabilir. Bunun daha da tesinde sistemde, gelir ve kurumlar vergisi mkellefleri iin net yatrm harcamalarnn tamamnn tek seferde gider yazlabilmesi de dorudan kurumsal yatrmlarn ekilebilmesi iin nemli bir olanaktr. 2.3.3.7. ifte Vergilemenin nlenmesi Bireysel harcama vergisi, hem gelir vergisi sistemine gre gelecekteki harcamalarn fiyatlarn drmesiyle hem de harcama yapsndaki deiimler sonucu tasarruflar artrc etkiye sahiptir ve artan oranl uygulanmas sonucu tm gelir dzeylerindeki aileler iin tasarruf eilimini dorudan ykseltecektir (Frank, 2005:7-8). phesiz tm vergileme sistemleri, tasarruflar zerinde olumlu ya da olumsuz baz etkiler gsterecektir ve bizim gibi gelimekte olan lkeler iin vergi sisteminin tasarruf orann bytmesi arzulanacaktr. Ancak, yaygn uygulanan 141

kapsaml gelir vergisi sisteminde tasarruflarn da vergi matrahna dahil edilmesi eletirilmektedir. Bu nedenle, bilim adamlarnca, kapsaml gelir vergisi sistemi iinde veya bu sistemin alternatifi olabilecek sistemler kurgulanrken tasarruflarn vergilendirilmesini engelleyecek neriler retilmektedir. Nadaroluna gre (1992:384); Mill, Fisher, Einaudi, Marshall ve Pigou gibi bilim adamlar kapsaml gelir vergisi sisteminde gelirin tketime ayrlan ksmnn bir defa, tasarrufa ayrlan ksmnn ise iki kere vergilendirildii sonucuna ulamlardr. nk gelirin tketime ayrlan ksm iin yeniden gelir vergisi demesi sz konusu olmazken, tasarruf edilen ksmnn faiz ve temett getirileri zerinden tekrar gelir vergisi alnmakta ve bu durum tasarruflar zerinde ifte vergilemeye yol amaktadr.65 Gelir vergisinin tasarruflar zerindeki ifte vergilendirme zelliine karlk bireysel harcama vergisi sistemi sadece harcamalar vergilendirmesi nedeniyle tasarruflarn korunmas ve mkerrer vergilendirilmemesi hususlarnda daha stn bir sistem olarak nitelendirilebilir. 2.3.4. Kiisel Harcama Vergisinin Dezavantajlar Btn sistemlerde olduu gibi kiisel harcama vergisi sisteminin de zayf taraflar vardr. Gelir vergisi savunucular, kiisel harcama vergisinin tasarrufu ve yatrm tevik etmesinin genelde varlkl kimseler lehine sonulanacan ve gelir dzeyi dk kimseler aleyhine adaletsizlik yaratacan, tketim ve tasarruflarn ayrtrlmasnda glk yaanacan ve bunun iin sistemin ynetim maliyetlerinin artabileceini, tasarruflardaki artn gelimi ekonomiler iin tasarruf paradoksu yaratabileceini, harcama tabannn gelir tabanndan dar olmas nedeniyle harcama vergisi sisteminin tabannn gelir vergisine gre daha dar olacan ve bunun sonucu olarak vergi oranlarnn ykselebileceini ifade ederek sistemi eletirmektedirler. stelik bu sistemi ksa sre uygulayan Hindistan ve Sri Lankadaki baarsz rnekler, sistemi eletirenlerce sistemin uygulanamaz olduunun ispat eklinde sunulmaktadr.

Musgrave ve Kaldor ise; gelir vergisinin ifte vergilendirme problemi dourmadn ancak tasarruflarn da vergilendirilmemesi gerektiini savunmaktadr.

65

142

2.3.4.1. Yksek Gelirlilerin Daha Dk Vergi Yk Tamas Sistemin tasarruf ve yatrm vergilendirmemesi genelde varlkl kesimin iine yarayacaktr. nk, geliri geimine yetecek kadar olan bir kimsenin gelirinin tamamn harcad varsaylrsa, sistemin tasarruf etme olana bulunmayan, alma geliri elde eden dar gelirli aileler aleyhine adaletsizlik douraca sylenebilir. Harcamaya dayanan vergi sistemlerinde yksek gelir elde eden aileler, gelirlerini harcamayp tasarruf ve yatrmlara yneldikleri mddete vergi borlarnda nemli dler salayabileceklerdir (Due, 1963:256-257). Bu durumda servet yksek gelirli ailelerde toplanacak, dier taraftan da devlet gelir kaybna urayacaktr (Mecidov, 2001:19). Bireysel harcama vergisi yntemleri zerine yaplan almalarda Amerikada harcama vergisine geilmesi durumunda vergi yknn kabaca, gelir dalmnn en alt %10luk grubu iin deimeyeceini, en st %5lik grubun %3,4 ila %5,9 orannda artacan, dierleri iin azalacan tahmin etmektedirler (Gale ve di., 1996:301; Wieller, 1998:5). Bu sonulara gre, sistem fakirlerin durumunu deitirmemekte, zenginleri ise daha da zenginletirmektedir. Bireysel harcama vergisi taraftarlar ise, vergi tarifesinin mterakki uygulanmas, sistem iinde en az geim indirimi ya da alt gelir grubunu koruyucu sosyal korumalar eklenmesi veya harcama vergisiyle uyumlu bir servet vergisi konulmasyla adaletsizliin giderilebileceini savunmaktadrlar. 2.3.4.2. Vergi Haslatnn Dmesi ve Deflasyonist Etkiler Dourmas Bireysel harcama vergisinin konutlar iin yaplanlarda dahil olmak zere yatrm harcamalarn vergi d brakmas, vergi taban ayn kalsa bile mevcut gelir vergisi haslatna gre daha dk oranda vergi geliri toplanmasna yol aacaktr. Bu durum, finansman sknts iinde olan gelimekte olan lkelerde kamu borlanma gereksiniminin ykselmesine ve faiz oranlarnn artmasna neden olabilir ve bu lkelerin ileride kamu harcamalarn finanse edebilmek iin vergi oranlarn artrmalar gerekebilir. Oysa sistemden beklenen, tasarruflarn oalmasyla, tpk Keynesyen aktif ikame zincirinde olduu gibi, faiz oranlarnn dmesi, yatrmlarn artmas ve neticede ekonomik byme salanmasdr.

143

Harcamalar vergilendiren ve talep enflasyonu olduu dnemlerde etkili olabilen kiisel harcama vergisi; enflasyonun olmad dnemlerde toplam talepte azalmalara yol amas nedeniyle fiyatlar genel dzeyinde srekli azallara yani deflasyona neden olabilir. Byle bir ortamda ekonominin retici kesiminin bundan byk zararlar grmesi ve buna bal olarak istihdamn azalmas sz konusu olabilir. 2.3.4.3. Etkinlik Problemi Yaratmas Bireysel harcama vergisi sisteminin harcamalar vergilendirmesi, harcama tutarnn gelirler toplamndan tasarruflarn kartlarak bulunuyor olmas ve bu tutarn vergi matrahn oluturmas nedeniyle sistemde net tasarruflarn hesab nem arz etmektedir. nk mkellefler matrahlarn azaltmak iin legal olarak ya harcamalarn azaltacak ya da borlarn oaltacak veya illegal olarak tasarruflarn oaltacaklardr. rnein, yllk geliri 100 lira olan birinin bu paray harcamaktansa hepsini bir banka hesabna yatrmas ve bankadan da yllk 100 lira kredi kullanmas ve ektii bu krediyi beyan etmemesi durumunda matrah sfr olacaktr. Mkelleflerin deyecekleri vergiyi minimize edebilmek iin baz denkletirici ilemler yapabilme imknlarnn varl matrahn belirlenmesi srasnda byk problemler dourabilir ve bu problemlerin ortadan kalkmas denkletirici ilemlerin yasaklanmas ve kontrol edilebilirliine baldr. Sistemde bu kontrollerin yaplabilmesi iin idari ilemlerin artmas gerekecektir. Bu durumda da idari etkinliin azalabileceini syleyebiliriz. Zaten Kaldor da (1955:222), kiisel harcama vergisinin ynetim asndan mevcut gelir vergisine gre kesinlikle daha karmak bir vergi olabileceini ifade etmitir. Kiisel harcama, verginin uygulanmas bakmndan, belki gelimekte olan lkelere zel bir problem de bankaclk sisteminin kullanm ile ilgilidir. nsanlarn bankaclk sistemini yeterince kullanmadklar lkelerde tasarruflarn yatrmak zere buna zorlanmalar, uyum maliyetlerinin ykselmesi sonucunu dourabilir. 2.3.4.4. Dier Dezavantajlar Kiisel harcama vergisinin kabul edilmesi durumunda gei yardm probleminin domas beklenmektedir. Daha nce gelir vergisi mevzuat iinde var olan messeselerin kalkmas bu messeselerden yararlanmaya devam edenlerin olumsuz etkilenmemesi asndan bu kimselere gei 144

yardm yaplmas gerekmektedir. rnein, daha nce satn ald evi bu sisteme geildikten sonra satan bir kimse ya da daha nce satn ald iktisadi varlk zerinden amortisman ayran bir i adam, sisteme geite hak kaybna uramamaldr. Hem bu yardmn yaplmas, hem vergi tabannn daralmas vergi oranlar zerinde bask yaratabilir. Bireysel harcama vergisi sisteminde servetin, tasarrufun ya da varlklarn ve bunlardaki artlarn takip edilmesi gerekecektir. Gelimekte olan lkelerdeki gnmz politikaclarnn, brokratlarnn, i adamlarnn ve dier g odaklarnn byle bir vergiye kar Hindistan rneinde olduu gibi ciddi diren gsterecekleri de beklenmelidir. Bu sisteme geite ortaya kabilecek bir baka problem ise uluslararas entegrasyon sorunudur. Baz lkelerin kiisel harcama vergisi sistemi uygulamalar durumunda bu lkelerdeki mkellefler tketim harcamalarn dier lkelere kaydrabilir (Karaylmazlar, 2001:144), aksine tasarruflarn da kendi lkelerinde yaparak, vergiden kanabilirler. Kiisel tketim vergisi uygulamas, sermaye hareketlerinin olabildiince kolaylat gnmzde, mkelleflerin hayatlarnn belirli bir evresine kadar tasarruf yapmalarna, bu tasarruflarn harcamann vergilendirilmedii bir lkede tayarak harcamalarna neden olabilir. Fakat bu durum, KDV uygulamasndaki var lkesinde vergileme prensibinin aksine, sermayenin lkeden knn vergilendirilmesi ile nlenebilir.

145

NC BLM GELMEKTE OLAN LKELERDE VERG REFORM VE UYGULAMALARI

Gnmzde birok lke, yllardr uygulad vergi sistemini; vergilemenin mali amalar dnda sosyal ya da ekonomik amalara ulamada ara olarak kullanlmaya balanmas, vergi oranlarnn drlmesi, gelir unsurlarnn farkl vergilendirilmesinin ortaya kard uluslararas vergi rekabetine uyumun salanabilmesi, mevcut sistemlerin deien mali ve ekonomik amalar dorultusunda kullanmnn dourduu karmaann ve etkinsizliin giderilmesi, gelien uluslararas mali standartlarn yakalanabilmesi, ekonomik birlikteliklere uyumun salanabilmesi ve kresel ekonomik koullardaki deiime ayak uydurulabilmesi amacyla ksmen ya da tamamen reforma tabi tutmaktadr. Trkiye ile benzer problemleri yaayan gelimekte olan lkelerin yapt vergi reformlarnn bilinmesi, deien vergileme koullar ve eilimlerini grebilmek ve Trkiyenin yapaca vergi reformuna katk salayabilmek asndan nemlidir. Bu nedenle bu blm ierisinde sosyal ve ekonomik koullar gerei Trkiyeye yakn gelimekte olan lkelerin yapt gncel vergi reformlarn inceleyeceiz. lke seiminde ise Dnya Bankasnn kii bana gelir tutarna gre yapt lke snflandrmasndan yararlanacaz.66 nceleyeceimiz lkeler, Dnya Bankasnn yapt snflandrmaya gre, iinde Trkiyenin de bulunduu kii bana geliri 3.706$-11.455$ aralnda olan Orta-st Gelire sahip olan lkeler arasndan seilecektir. Dnya Bankasnn her yl 1 Temmuzda yeniledii verilerine gre 2007 ve 2008 yllarnda orta st gelir dzeyinde Trkiye dahil 41 lke
Dnya Bankas (2007), Atlas Metoduna gre hesaplad kii bana den milli gelir rakamlarna gre 209 lkeyi gelir aralklarna gre drt grupta toplamaktadr (http://web.worlbank.org/ CountryClassification): Dk Gelir Grubu: Kii bana den gelirin 935$ veya daha aasnda olan lkeler, Orta Alt Gelir Grubu: Kii bana den gelirin 936$ - 3,705$ aralnda olan lkeler, Orta st Gelir Grubu: Kii bana den gelirin 3,706$ - 11,455$ aralnda olan lkeler, Yksek Gelir Grubu: Kii bana den gelirin 11,456$ ve daha fazla olan lkeler.
66

146

bulunmaktadr. Aadaki Tablo 33de listelenmi olan bu lkelerin 13 Avrupa ve Merkezi Asya, 7si Orta Afrika, 3 Ortadou ve Kuzey Afrika, 4 Dou Asya ve Pasifik, 14 de Latin Amerika ve Karayip lkeleridir. Bu listede yer alan, son dnemde yaptklar baarl reformlarla dier lkelere rnek olabilecek, ekonomik yaps Trkiyeye benzeyen gelimekte olan lkeler daha ok Orta ve Dou Avrupa ve Latin Amerika lkeleri arasnda yer almaktadr. Bu nedenle detayl olarak inceleyeceimiz lkeleri bu gruplarda yer alan lkeler iinden seeceiz. Tablo 33: Blgelere Gre Orta st Gelir Dzeyindeki lkeler67
Avrupa ve Merkezi Asya (13 lke) Bulgaristan Hrvatistan Kazakistan Karada Letonya Litvanya Macaristan Polonya Romanya Rusya Federasyonu Srbistan Slovakya Trkiye Sahra Alt Afrika (7 lke) Botsvana Ekvator Ginesi Gabon Gney Afrika Morityus Mayotte Seyel Adalar Ortadou ve Kuzey Afrika (3 lke) Lbnan Libya Umman Dou Asya ve Pasifik (4 lke) Amerikan Samoas Kuzey Mariana Adalar Malezya Palau Latin Amerika ve Karayipler (14 lke) Arjantin Belize Brezilya ili Kosta Rica Dominik Grenada Meksika Panama St. Kitts ve Nevis St. Luiya St. Vincent ve Grenadines Uruguay Venezella

Kaynak: Worldbank: 2007de yer alan tablodan yararlanlarak hazrlanmtr.

Dnya Bankasnn 1/07/2008de aklad yeni listede; Equatorial Guinea, Macaristan, Northern Mariana Island, Umman ve Slovakya yksek gelir grubuna; Belarus, Fiji, Kba, Jamaika ve Suriname de orta st gelir grubuna ykselmitir.

67

147

Orta ve Dou Avrupa lkelerinde son dnemde yaplan vergi reformlarnn ortak yan dz oranl gelir vergisinin tercih edilmesidir. ou gei ekonomisi olarak nitelendirilen bu lkelerdeki vergi reformlar bir taraftan vergi idarelerinin yetersizlii, vergileme ve kamu harcamalar ile ilgili yerlemi sistemlerinin olmamasna, dier taraftan giderek artan vergi rekabetine dayandrlabilir. Bu reformlarn daha zeldeki ortak amalar ise vergi sistemlerinin sadeletirilmesi, vergi oranlarnn olabildiince drlerek, Avrupa pazarna yaknlk avantajn da kullanarak, yabanc sermaye aknn mali sistem araclyla tevik edilmesi ve zellikle gei ekonomileri iin piyasa ekonomisine ilerlik kazandrlmas ve zel sektrn desteklenmesi olarak sralanabilir. Dou Avrupada dz oranl vergilemeye geen ilk lke, 1994 ylnda Estonya olmutur. Bu lkeyi ayn yl Litvanya, 1995de de Letonya izlemitir. 2001 ylnda Rusyann da dz oranl vergi sistemine gemesiyle eski Dou Blou lkelerinin ou Orta ve Dou Avrupada kzan vergi rekabeti nedeniyle arka arkaya dz oranl vergi sistemine gemilerdir. Tablo 33de, orta st gelir grubunda yer alan 13 Avrupa ve Merkezi Asya lkesinden Trkiye, Macaristan, Polonya ve Hrvatistan dndaki 9u dz oranl vergilemeye gemitir. Polonya yasal hazrlklar tamamlam ancak yasann veto edilmesiyle sre ertelenmitir. Hrvatistanda yakn gelecekte sistemin kabul edilmesi beklenmekte, Macaristanda ise sistemin uygulanabilirlii tartlmaktadr. Orta ve Dou Avrupadan ilk inceleyeceimiz lke; Trkiye ile ayn corafyada olmas, byk ekonomik yaps, dz oranl vergiyi radikal bir ekilde ok dk oranlarda uygulamas, sistemini piyasa ekonomisine gei srecinde tamamen reforma tabi tutmas ve yapt baarl reform uygulamalar ile nemli bir lke olan Rusyadr. Rusya, 2001 ylnda gerekletirdii dz oranl vergi reformu ile gelir vergisi orann %30dan %13e ekmitir. Gelir vergisi orannn dmesiyle, vergi haslatnda ve gnll vergi itaatinde art gzlenmesi, uluslararas literatrde Rusya vergi reformunun sonular bakmndan tartlmasna neden olmutur. Orta ve Dou Avrupada yer alan eski Dou Blou lkeleri, Rusya vergi reformunu rnek alarak, dz oranl vergi sistemine gemilerdir. Blgede artan vergi rekabeti ile dk oranlarda uygulanan dz oranl vergi sistemi; Almanya, talya, Hollanda gibi gelimi lkeleri ve dier blge lkelerini de etkilemitir. Gnmzde, reformcu lkelerin nemli bir blm 148

Hall ve Rabuskann 1980lerde nerdii bu sistemi, kendilerine zg farkllklarla uygulamaya balamtr. Bu grupta inceleyeceimiz ikinci lke ise, OECD lkeleri arasnda dz oranl vergi sistemine ilk geen lke sfatn tayan Slovakyadr. Bu lke, 2004 ylnda gerekletirdii vergi reformu ile gelir, kurumlar ve katma deer vergileri iin %19 oranndaki dz vergiyi oransal farkllatrma yapmadan uygulamaya balamtr. Slovakya, 2004 ylnda ABye tam ye olmas ve ayn yl yapt baarl reform sonucu son yllarda nemli ekonomik gelime kaydetmi ve Dnya Bankasnn 1/07/2008 tarihinde yeniden yaymlad gelir gruplar listesinde Yksek Gelirli lkeler arasna girmitir. ABye giri ve gei srecini baaryla tamamlayan Slovakyann bu srete yapt mali reformlarn Trkiye asndan ayr bir nemi olduunu dnyoruz. ABye giri srecinde Slovakya ile benzer tecrbeleri yaayan, sosyoekonomik koullaryla Trkiyeye daha ok benzeyen Romanya ise bu blmde inceleyeceimiz nc lkedir. Romanya, blgenin nfusu bakmndan Polonyadan sonra ikinci byk pazar, ekonomisi bakmndan da Polonya ve Macaristann ardndan nc byk ekonomisidir. Romanya blgesindeki vergi rekabetinin gerei olarak 2005de dz oranl gelir vergisi sistemine geerek nemli bir vergi reformu gerekletirmitir. lkede, son yllarda vergi reformunun ve tamamlanmak zere olan mzakere srecinin68 sonucu olarak makro ekonomik verilerde nemli lde gelime kaydedilmitir. Romanya, Trkiyeye benzer sosyal ve ekonomik koullar, reform ve ABye giri srecinde yaad tecrbeleriyle benzer bir sreten gemesi beklenen lkemize rnek olabilir. Bu lkenin bir baka zellii ise, Trkiyenin Balkan lkeleri arasnda en youn ikili ticari ve ekonomik iliki iinde olduu lke olmasdr (Glsoy, 2007:26). Bu blmde vergi reformlarn inceleyeceimiz dier iki lke ise Latin Amerika lkeleridir. Genellikle orta gelir dzeyinde bulunan Latin Amerika lkelerinin yaygn sosyo ekonomik ve ynetsel zelliklerinden bazlar; nemli sanayi blgelerinin yannda, fakir blgelerin yer ald blgeler aras youn gelimilik farklar, yoksulluk, kayt d ekonomi, hkmetlerin ounun yolsuzlua bulam ve etkinsiz olmas, politik partilerin
68

Mzakere srecini baaryla tamamlayan Romanya 1/1/2007de ABye tam ye olmutur.

149

kutuplam ve ayrm olmas, sivil toplum rgtlenmelerinin zayf olmas, srekli mali krizlerin yaanmas ve 1980lerdeki krizlerden sonra ekonomik byme ve istikrar bakmndan yaanan yetersizlikler olarak saylabilir ve tm bunlarn sonucu olarak Latin Amerikada kapsaml politik kurumlar, kalknma stratejileri, vergi ve mali sistem reformlar konularnda sosyal mutabakat eksik kalmaktadr (Lledo, Schneider ve Moore, 2004:37). Latin Amerika lkelerinin nemli bir ounluu, GSMHsi yksek ama nfusunun kalabalkl nedeniyle kii bana gelir dzeyi dk lkelerdir. Orta st gelir dzeyinde yer alan ve gelimekte olan bu lkeler krlgan ekonomik yaplar, sk yaadklar siyasi ve ekonomik krizleri ile tannmaktadrlar. Dnya Bankasnn 2007 yl orta st gelir dzeyi listesinde yer alan 41 lkenin 14 tanesi Latin Amerika lkesidir. Sz konusu 14 lkenin bazlar ngiliz Devletler Topluluu iinde yer alan, nfusu bir milyonun altnda olan ve ekonomik hacmi kk olan lkelerdir. Bunlarn dnda kalan ekonomik, demografik, sosyal ve politik artlar bakmndan Trkiyeye benzetilebilecek lkeler: Brezilya, Meksika, Arjantin, Venezella, ili, Kosta Rika ve Uruguaydr. Bu lkelerin arasnda ekonomik hacim ve nfus asndan Brezilya ve Meksika en bykleri olduu ve son dnemde vergi sistemlerini reforma tabi tuttuklar iin incelemeye deer bulduumuz lkelerdir. Bu nedenle Rusya, Slovakya ve Romanyann ardndan inceleyeceimiz drdnc lke orta Amerikada yer alan ve NAFTA69 yesi Meksika; beinci lke ise GSYHsi bakmndan dnyann sekizinci, Latin Amerikann en byk ekonomisine sahip Brezilya olacaktr. Kuzey ve Gney Amerika arasnda yer alan bir Latin Amerika lkesi olan Meksika; nfus yaps, ehirleme, byme oranlar, eitim durumu, ekonomik altyap, sanayinin yaps, siyasi az gelimilik, d ticaretteki blgesel bamllk, satn alma gc paritesine gre kii bana gelir,70 petrol gelirleri hari 50 milyar dolarlk cari ak, NAFTA yelii, yabanc sermaye yatrmlarnn NAFTA yelii sonras art gibi pek ok konuda Trkiyeye benzemektedir (Belli, 2008). Ayrca, 2008 yl banda uygulamaya koyduu kapsaml vergi reformu ile gelir, harcama ve servet vergilemesinde nemli
NAFTA (The North America Free Trade Agreement-Kuzey Amerika lkeleri Serbest Ticaret Anlamas): 1994 ylnda Kanada, ABD ve Meksikann oluturduu ticaret ve yatrmlarn liberalletirildii, Gmrk Birliinin tesinde bir anlamadr. 70 2007 ylnda Satnalma Gc Paritesine Gre Kii Bana Milli Gelir; Meksikada 12,888 USD, Trkiyede ise 12,774 USDdir.
69

150

deiikliler gerekletiren Meksika, incelediimiz lkeler arasnda vergi reformu en gncel olan lkedir. Orta ve Dou Avrupa lkelerinde olduu gibi Meksika da vergi reformu ile artan oranl vergi sisteminin yerine dz ve tek oranl bir gelir vergisini yrrle koymutur. Bu blmde inceleyeceimiz dier Latin Amerika lkesi olan Brezilya ise, krizlere kar duyarll, yakn gemie kadar devam eden askeri ynetimi, siyasi istikrarszl, yksek kayt d ekonomisi ve blgesel gelimilik farklaryla gelimekte olan lkelerin genel zelliklerini tamaktadr. Bu zellikler bakmndan Brezilya ve Meksika arasnda byk bir farkllk yoktur. Ancak Latin Amerikann en byk iki lkesi olan Brezilya ve Meksikann vergilemede nemli farkllklar vardr. Meksika ve Brezilyada vergi ykleri arasndaki yksek fark, bu lkelerdeki vergi sisteminin de farkl olduunun bir gstergesidir. OECDnin Latin America Economic Outlook 2008 (2007) adl eserinde, bu lkeler iinde vergi haslat ve kamu harcamas bakmndan, Brezilya ok vergi toplayan ve ok harcama yapan, Meksika ise az vergi toplayan ve az harcama yapan bir izgide olduu, fakat mali kalite kavram bakmndan her iki lkenin performansnn iyi olmad vurgulanmtr. Bu uygulamann sonucu olarak Meksikada dk olan vergi yk, Brezilyada yksek kmaktadr. Hatta Brezilya, incelediimiz lkeler arasnda en yksek OECD ortalamas ve baz gelimi lke ortalamalarna eit dzeyde vergi ykne sahiptir. Brezilya vergi sistemi, ok sayda vergiden oluan karmak bir yapya sahiptir. lkede, yasama srasndaki glkler nedeniyle kapsaml bir reform yaplamadndan, vergi sistemi yllara yaygn olarak reforma tabi tutulmutur. Brezilya mali sistemi; gelir, tketim ve muameleleri konu alan sosyal gvenlik vergileri ve genel bte yannda ayr uygulanan sosyal gvenlik btesi; dnya uygulamasndan farkl isim ve yntemlerle uygulad vergileriyle daha nce ele aldmz lkelerden farkl bir vergi sistemine sahiptir. Ayrca, KDVyi Fransa hari, tm Avrupa ve dnyadan nce yrrle koymas (Varsano, 2003:6) ve e-beyan messesesini 1997de uygulamaya balamasyla yeniliki bir lkedir. 3.1. Rusya Federasyonu 1917 Ekim devrimi ile kurulan Sovyet Sosyalist Cumhuriyetler Birlii (SSCB), II. Dnya Savandan sonra bar salamak ve sosyalizmle 151

mcadele amacyla kurulan NATOya kar Varova Paktn71 imzalayan sosyalist Dou Blou lkelerinin nderliini stlenmitir. Sovyet Birlii souk sava yllarnda, askeri ve ekonomik anlamda ABDden sonra nemli bir sper g olmu, ancak Bat blou karsnda ekonomik ve askeri adan gerileyen Dou Blou ile e zamanl olarak 1990larn banda dalma srecine girmitir. Bu srete SSCB iinde yer alan baz cumhuriyetlerin bamszlklarn ilan etmeleri sonucu Sovyetler Birlii de dalm, yerine 1992 ylnda Rusya Federasyonu kurulmutur. Rusya Federasyonu blnm olmasna ramen 17 milyon km2 den fazla topra ile dnyann en byk yz lmne sahip lkesidir. Federasyon 83 federal birimden olumaktadr ve bunlardan 21i kendi anayasas ve cumhurbakan olan federe cumhuriyet, bir de zerk ynetimdir.72 Corafi adan ok byk olan Rusya, ekonomik olarak da byk bir lkedir. G8 iinde yer alan lkenin 2007 yl GSYHsi 1,1 trilyon USDnin zerindedir ve yaklak 145 milyon nfusa sahip lkede kii bana gelir ise 8.209 USD ile gelimekte olan lkeler seviyesindedir.73 Sovyetler Birliindeki sosyalist ekonomik yap nedeniyle bu lkedeki kamu finansman, piyasa ekonomilerinden farkl olarak, KT rnlerinin sat gelirleri ile salanmaktayd. Rusya Federasyonunun kurulmasndan sonra lkedeki siyasal ve ekonomik yapnn deiimi ile birlikte kamu finansmannda vergi gelirlerinin nemi artmtr. Bu bakmdan, gei sreci boyunca yaplan vergi reformlar ayr neme sahip olmutur. Rusya bu srete 1992 ylnda gerekletirdii kapsaml vergi reformu ile gelir, kurumlar ve katma deer vergileri alanlarnda yenilikler yapt. Fakat, Rusyann 1990l yllar boyunca deiiklikler yaparak uygulad bu sistem; ynetimi ve uygulamas zayf, tahsilat ve denetimin hukuki altyaps snrl, mkellef kaytlarnn var olmad, vergi oranlarnn yksek ve vergi yeniliklerinin zarar verici olduu, rvetin, yozlamann, vergi karmann kol gezdii ok ilkel bir vergi sistemi (Gaddy ve Gale, 2005:984) olarak tanmlanmtr.
Varova Pakt: 14 Mays 1955 tarihinde Varovada Arnavutluk, Romanya, SSCB, Demokratik Almanya, Bulgaristan, Polonya, ekoslovakya ve Macaristandan oluan sekiz sosyalist lkenin imzalad Dostluk, birlii ve Karlkl Yardm Anlamas ile kurulan askeri ve siyasal birliin addr (http://tr.wikipedia.org). 72 Ayrntl bilgi iin bkz. http://tr.wikipedia.org/wiki/Rusya 73 Veriler, IMFin www.imf.org adresinden alnmtr.
71

152

Rusyann gei srecinde yapt en nemli vergi reformu, Haziran 2000de yasalatrd ve 1 Ocak 2001 tarihinde uygulamaya balad dz oranl vergi reformudur. Rusya, bu tarihe kadar dz oranl vergi sistemini uygulayan lkeler iinde en dk (%13) dz oran yrrle koyarak, vergi oranlarnda ciddi miktarlarda indirime gitmitir. Bu reformun devamnda kurumlar vergisi ve KDV oranlarnda da indirime giden Rusya, bu indirimlerle birlikte vergi gelirlerinde ve GSYHda ciddi artlar elde etmi, baarl reform sonularyla literatrde tartlan ve sonraki yllarda baarl reform denemesiyle zellikle eski Dou Blou iinde yer alan lkeler iin rnek alnan bir lke haline gelmitir. Rusyann yakn gemite Dou Blou lkelerinin liderliini stlenmesi ve piyasa ekonomisini tercih etmesiyle beraber, dier lkeler de ayn yolu izlemilerdir. Rusya, hem dz oranl vergilemeyi ok dk oranlarla gerekletirmesi ve buna ramen vergi haslatn artrabilmesi hem de 1991den beri piyasa ekonomisine geme ve dk oranl vergileme konularnda ortaya koyduu cesaretle eski Dou Blou lkelerine model olmas bakmndan nemli bir lkedir. Ancak Rusyann 2001de gerekletirdii reformdan nce; Estonya ve Letonyann hem gelir hem de kurumlar vergisini kapsayacak ekilde, Litvanyann ise sadece gelir vergisi iin dz oranl vergilemeye getii de unutulmamaldr. Ama Rusyann bu sisteme gemesinden sonra da, bata eski Dou Bloundan olmak zere pek ok lke bu vergileme eimini benimsemi, ayn paralelde vergi reformlar yapmlardr. Gnmzde dz oranl vergilemeye geen 20nin zerinde lke olmasna ramen Rusyann bu sisteme geen ilk byk ekonomi olmas bu lkedeki dz oranl vergi uygulamas sonularnn nemini daha da artrmaktadr. Rusya dnda dz oranl vergilemeye geen lkelerin yz lmnn, nfusunun, ticari ve ekonomik faaliyetlerinin hacmi kk olduundan, bu durum, bu lkeler iin mali ve iktisadi etkinliin salanmasnda bir avantaj olarak grlmektedir. Fakat, Rusyann dier etkenler bir yana dnyann byk ekonomilerinden biri olduu gz nne alndnda, sadece bu durumun bile iktisadi etkinliin salanmasnda bir dezavantaj olduu sylenebilir. Tartmal da olsa son 10 yln en nemli vergi reformu olarak nitelenen Rusya vergi reformu, sadece lkenin kendisi iin deil ayn zamanda bu reformu benimseyen ve ayn lleri benimsemeyi dnen 153

lkeler iin de reformdan elde edilen tecrbeleri anlamak ve ders karmak asndan son derece nemlidir (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:4). Rusyann yapt bu reformun hazrlk aamasnda lke devlet bakan Vladimir Putin ABDde dz oranl verginin en nemli savunucularndan olan Steve Forbes ve sistemin kurucularndan olan Alvin Rabuska ile grm ve onlardan tavsiyeler almtr. Ancak, Rusya dz oranl vergi sistemi, Hall ve Rabuskann dz oranl vergi nerisiyle birebir rtmez. Rusya vergi sisteminde, gelir ve kurumlar vergisi ayr kurgulanmtr. Yani Rusyann dz oranl ahsi gelir vergisi, Hall ve Rabuskann nerilerinde olduu gibi sadece cretler zerinden alnan bir vergi deil, bu kazancn yannda kiisel nitelikteki mesleki faaliyetler, ahsi kk iletmeler, piyango kazanlar gibi dier gelir ve kazanlar da kapsayan bir vergidir. Rusya vergi sistemi, lkenin federal yapsyla rtmektedir. Bu kapsamda, Rusyada federal bteye aktarlan, otonom cumhuriyet ve blgelerin ynetimlerince kabul edilen, belediye ve yerel idareler tarafndan uygulanan; federal, blgesel ve yerel tr vergileme yaplmaktadr. lkenin 2000lerin banda dolaysz ve dolayl vergileme alanlarnda gerekletirdii reformlara ilikin ayrntlar ve reform sonularna ilikin deerlendirmeler aadaki balklarda ele alnmaktadr. 3.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformu Rusyann 2001 ylnda gerekletirdii bireysel gelir vergisi reformu, aslnda lkenin 1999-2002 tarihleri arasnda gerekletirdii mali reformlarn bir parasdr. Daha dorusu bireysel gelir vergisi reformu lkenin 1998 ylnda byk lde vergi sistemini iletmekteki yetersizlii nedeniyle yaad derin kriz sonucu balatlan mali reformlardan biridir (Gaddy ve Gale, 2005:983). Rusya, 1990larda toplam talep fazlal ve karlksz emisyon nedeniyle yaad yksek enflasyon dneminde ve enflasyonla mcadele programnn bir paras olarak IMFnin de tavsiyeleri dorultusunda vergi haslatn ykseltmek iin 1994 ylnda %32 olan kurumlar vergisi orann %37ye ykseltmi, KDVye ek olarak %3 orannda ek alveri vergisini yrrle koymutur. Mevcut vergi oranlarnn artrlmasna ve yeni vergiler konulmasna ramen 1995 ylnda %11,1 olan vergi haslatnn GSYHye oran, 1998 ylnda %8,6ya dmtr (Bartlett, 2002:2).

154

1992de yrrle girmi olan vergi mevzuat, 1999a kadar olan dnemde mevzuata eklenti eklinde yaplan eitli kanun ve ynetmelikler nedeniyle iyice karmaklamtr. 1999-2002 tarihleri arasnda yaplan politik, mali ve ekonomik reformlar kapsamnda 2001 ylnda vergi reformu da yaplarak, mevzuat tekrar deitirilmitir. Yaplan reformla, vergi ykleri hafifletilmi, haksz vergi avantajlarnn kaldrlmasyla sistem daha adil hale getirilmi, vergi sistemi sadeletirilmi ve mali standartlarn uluslararas kurallara uyumu salanmtr. Aadaki Tablo 34de; Rusyada 2001 ylnda yaplan dz oranl vergi reformu ile federal ve yerel sistemde reform ncesine gre yaplan temel deiiklikler gsterilmitir. Sistem iinde blgesel ve yerel vergiler ayrlmasna ramen, bu kategoride toplanan vergilerin benzerlii nedeniyle, alt ynetimlerin topladklar bu vergiler ayrtrlmamtr. Reform sonucu vergi eitliliinde ciddi bir azalma olmam, reform daha ok vergi yknn drlmesi ve sistem iindeki vergi kolaylklarnn azaltlarak, sistemin basitletirilmesi hedeflenmitir. Ayrca Tablo 34n dipnotlarnda da vurguladmz zere gelir, kurumlar ve sosyal gvenlik vergisi oranlar yannda baz vergilerin oranlar drlm, bazlarnn yrrl durdurulmu, kiisel gelir ve yol kullanm vergilerinin haslatnn federal ve blgesel ynetimler arasndaki paylam yeniden dzenlenmi, sistem iinde yer alan vergi kolaylklar azaltlmtr.

155

Tablo 34: Vergi Reformu ncesi ve Sonrasnda Rusya Vergi Sisteminin Yaps
REFORM NCES Federal Vergiler Blgesel ve Yerel Vergiler - Kiisel Gelir V.(%80) - Blgesel Sat V. - Net Aktif V. - Sosyal Altyapy Koruma V. - Nakliye V. - Kumarhane letme V. - Emlak V. - Reklam V. - Cadde V. - Veraset ve ntikal V. REFORM SONRASI Federal Vergiler Blgesel ve Yerel Vergiler

- Kiisel Gelir V.(%20) - Kurumlar V. - Sosyal Gvenlik V. - letme V. - Orman, Su ve evre V. - Maden Kaynaklarn Koruma V.

DOLAYSIZ VERGLER

- Kiisel Gelir V.* - Sermaye Kazanlar V. - Sosyal Gvenlik V. - letme V. - Orman, Su ve evre V. -Maden Kaynaklarn Koruma V.

- Net Aktif V. - Nakliye V. - Kumarhane letme V. - Emlak V. - Motorlu Tat V. - Reklam V. - Veraset ve ntikal V.

DOLAYLI VERGLER

-Katma Deer V. - Yol Kullanm V. (%0,5) - zel Tketim V. -Gmrk V. - Harlar

- Yol Kullanm V. (%2) - Harlar

-Katma Deer V. - zel Tketim V. -Gmrk V. - Harlar

- Yol Kullanm V. (%1,5)** - Harlar

Kaynak: Rusya Vergi Kanunu (www.russian-tax-code.com); ngren Hukuk Brosu, 2005; Ivanova, Keen ve Klemm, 2005den yararlanlarak hazrlanmtr. * Reform ncesinde federal ve blgesel ynetimler arasnda %20ye %80 orannda paylalan kiisel gelir vergisi haslat, reform sonrasnda tamamen yerel idarelere braklmtr. ** Reform ncesinde federal ynetimin %0,5, blgesel ynetimin %2 orannda ald yol vergisi tamamen yerel ynetimlere braklm ve oran da %1,5e drlmtr.

Tablo 34deki vergilerden bazlar federasyon organlar tarafndan toplanmaktadrlar. Reformla varlmaya allan bir baka nokta ise; bu kurumlarn vergi gelirlerini artrp, federal bteye yklerinin azaltlmasdr. Federasyon organlarnn toplad bu vergiler yukardaki tabloda blgesel vergiler ierisinde saylmtr. Bu vergiler (ngren Hukuk Brosu, 2005): - Ticari Sermaye Vergisi ( irketlerin Mal Varl Vergisi - Net Aktif Vergisi), - Emlak Vergisi (Arazi ve iletmelere ait gayrimenkuller zerinden), - Nakliye Vergisi, - Belirli satlardan toplanan vergiler, 156

- Kumarhane salonlarndan toplanan vergiler, - Blgesel ruhsat harlar, - Cadde Vergisi (01/01/2003de yrrlkten kaldrld). Rusyann 2001de gerekletirdii vergi reformu aamal bir reform niteliindedir. Zira bu yl vergi sisteminde yaplan deiiklikler; dz oranl kiisel gelir vergisine geilmesi, istisna ve muafiyetlerin azaltlmas, sosyal gvenlik ilemleri ve yklerinin hafifletilmesi, sat vergisinin74 kaldrlmas konularn kapsamtr. 2002 ylnda ise reformlara devam edilmi, kurumlar ve katma deer vergilerinde vergi oran ve istisnalara ilikin nemli dzenlemeler gerekletirilmitir. 2001 yl bandan itibaren yrrle giren dier baz deiiklikler ise aadaki gibidir (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:7-8): - 2001 ylnda birletirilmi federal ve blgesel kurumlar vergisi oran; belediyelerin kurum kr zerinden %5e kadar alabildikleri kazan, vergi de dahil %35di. Ancak, 30/04/2002 tarihinde Rusya Vergi Kanunu m.25de yaplan deiiklik ile (4 puanlk belediye pay dahil) kurumlar vergisi oran 1/1/2002den geerli olmak zere %24e indirilmitir. - Kr paylar zerindeki vergi artrlm ama bunun yannda kurumlar vergisi demeleri iin temel tekil eden iadesi yaplmayan alacaklar uygulamas getirilmitir. 2002 ylnda ise kr pay vergi oran %6ya drlmtr. - Oran %1,5 olan muamele vergisi niteliindeki Sosyal Altyapy Koruma Vergisi (The Social Infrastructure Maintanance Tax) kaldrlm, Yol Kullanm Vergisi oran %2,5den %1,5e drlmtr. - Genel oran %20, indirilmi oran %10 olan KDV oranlar deitirilmemi, ancak eczacla ait muafiyetlerin daraltlmas, kk iletmeler zerindeki vergi uyum yknn azaltlmas ve kurumlar vergisi uygulayan dier lkelerle uyum salamak amacyla baz deiiklikler yaplmtr. Reformla birlikte 2001 ylnda yrrle giren ve zerinde ayrca durulmas gereken bir baka dzenleme ise sosyal gvenlik alannda
Bu vergi Rusyada faaliyet gsteren yabanc tzel kiilikler ile bunlarn ube ve temsilciliklerinin nakit satlar zerinden azami %5 orannda alnan blgesel bir vergidir.
74

157

yaplmtr. Daha nce konut, salk, sosyal, alma fonlar gibi adlar altnda ok sayda ve deiik tutarlarda denen sosyal prim demeleri tek bir sosyal vergi altnda birletirilmitir. Reform ncesi dnemde sosyal gvenlik vergisi ii pay %1den sfra drlm, %38,5 dz orannda uygulanan iveren paylar ise %35,6dan balayan ve drt dilimden oluan azalan oranl bir tarifeye tabi tutulmaya balamtr. Bireysel gelir vergisi ile birlikte yaplan bu dzenlemeler vergi sisteminin etkinliini artrc niteliktedir. Vergi reformu ile birlikte yapsal ekonomik konularda da reforma ynelik baz dzenlemeler yaplmtr. Bu kapsamda; demiryolu ve elektrik sektrlerinin yeniden yaplandrlmas, ekonomik dereglasyon paketinin iletilmesi, kara para ile mcadele kanunu, yeni arazi kanunu ve i kanunlar karlm, emeklilik reformunun ve adli reformun yasalatrlmas gerekletirilmi ve bu dzenlemeler 2001 yl bandan itibaren yrrle girmitir (Krueger, 2002:4). Bununla birlikte federal ve blgesel ynetimler arasndaki ahsi gelir vergisi paylam deitirilmi ve reformdan nce kiisel gelir vergisi haslatnn %80ini alan blgesel hkmetler, reformdan sonra %100n almaya balamlardr. Bu durum blgesel hkmetlerin vergi toplama konusundaki etkinliini artrc niteliktedir (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:7). Bir baka deiiklik ise; daha nce federal ve yerel ynetimler arasnda paylalan yol kullanm vergisinin oran %2,5den %1,5e drlm ve vergi haslat tmyle yerel ynetimlere braklmtr. 3.1.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler 1/1/2001 tarihinde yrrle giren reform paketi ile 1998 ylnda krize neden olan mali yapnn yenilenmesi hedeflenmitir. Ayn yl vergi reformu ile ezamanl olarak kiiler ve iletmeler zerinde ar ykmllkler ieren dank yapdaki sosyal gvenlik sistemi yenilenmi ve sosyal gvenlik ykleri de hafifletilmitir. Bu reform paketini sonraki yllarda gelir, kurumlar ve katma deer vergileri alanlarnda yrrle giren baka dzenlemeler ya da dzeltmeler izlemitir. Vergi reformu ile 2001 yl bandan itibaren ahsi gelir vergilemesinde dz oranl vergilemeye geilmesi ve en yksek marjinal vergi orannn %30dan, %13e indirilmesi Rusya gelir vergisi reformunun en belirgin zelliklerinden biridir. Ancak Rusyann uygulad dz oranl vergi sistemi dier lkelerden farkldr. rnein; Slovakya uygulamasnda dz oranl ahsi gelir vergisi sadece cret niteliindeki gelirleri 158

vergilendirmekte ve ayn oran kurumlar vergisinde ve katma deer vergisinde de sabit bir oran olarak uygulanmaktadr. Rusyada ise farkl oranlarn uyguland ayr bir kurumlar vergisi ve katma deer vergisi yrrlktedir. Federasyonun ahsi gelir vergisi uygulamasnda ise; cret, maa gelirleri, ahsi kk iletme ve serbest meslek kazanlar yannda aadaki 10 eit kazan ve irat verginin konusu iinde saylmaktadr (Rusya Vergi Kanunu; m.208):75 Rusyada bulunan yerli ya da yabanc tm kurumlardan ve Rusya meneli kurumlarn yurtd ubelerinden elde edilen temett ve faizler, Sigorta irketleri tarafndan yaplan demeler, Fikri haklarn Rusyada kullanlmasndan elde edilen gelirler, Kiralamalardan ve gayrimenkullerin satndan elde edilen gelirler, Hisse senedi ve kymetli evrak gelirleri, ilerin performanslar ve dier grevleri nedeniyle aldklar tazminatlar, ve hizmetler karlnda yaplan maa, cret, burs, denek ve benzeri gelirler, Deniz, kara ve hava tamaclndan elde edilen gelirler, Nakil ve iletiim aralarnn kullanlmasndan elde edilen gelirler, Rusyadaki faaliyetlerden elde edilen dier gelirler. Rusya yukardaki kazanlar elde eden tam mkellef gerek kiilerin Gelir Vergisi Kanununun 218-221. maddelerinde saylan standart, sosyal, mlki ve mesleki indirimlerden sonra kalan kazanlar zerinden standart oran %13 olan dz oranl gelir vergisini uygulamaktadr. 2001 tarihli vergi reformuyla, kiisel gelirin vergilendirilmesinde daha nce yrrlkte bulunan drt basamakl gelir vergisi tarifesinin yerine oran %13 olan dz oranl ahsi gelir vergilemesine geilmitir. Reform ncesi ve sonras

Rusya; katma deer vergisi, zel tketim vergisi, kiisel gelir vergisi, sosyal gvenlik vergisi, iletme kazanlar vergisi ve maden vergisi konusundaki dzenlemeleri Rusya Vergi Kanununun ikinci blmnde topluca dzenlemitir.

75

159

mevzuatta yer alan kiisel gelir vergisi dilimleri ve oranlara ilikin deiiklikler Tablo 35de zetlenmitir. Tablo 35: Rusyada Reform ncesi ve Sonras ahsi Gelir Vergisi Yaps
Reformdan nce (2000) Vergilendirilebililir Gelir (Ruble)* 3.168den aas 3.168den 50,000e kadar 50.000den 150,000e kadar 150.000den fazlas Marjinal Vergi Oran % 0 12 20 30 Reformdan Sonra (2001) Vergilendirilebilir Gelir (Ruble) Marjinal Vergi Oran % . 0 13

4.800den aas 4.800den fazlas

Kaynak: Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:6. * 1 USD, 2000 ylnda 28,2; 2001 ylnda 30,1 Rubledir.

Reformla birlikte vergileme eii nominal olarak %66 orannda artrlm, daha nce bu eiin zerindeki kazanlar iin %12-%30 aralnda uygulanan artan oranl tarife ile vergilendirilirken, bu uygulamann yerine %13 dz oran uygulanmaya balamtr. Kiisel gelir vergisi oranlarndaki bu radikal indirim daha nce dz oranl vergilemeye geen lkelerin uygulad orann ve Hall ve Rabushkann ABD iin %17-%20 aralnda dnlen optimal vergi orannn ok altndadr. Zaten Rusya uygulamasndan sonra bu sisteme geen lkeler de vergi oranlarn drme konusunda cesaret kazanmlardr. Gelir vergilemesinde temel vergi oran %13 olmakla beraber baz gelir unsurlar ve kiiler iin bu orann %6, %30 ve %35 olarak uyguland grlmektedir. %6 ve %30 oranlar kr paylarna uygulanmaktadr. Kiiler elde ettikleri kr paylar zerinden; bir takvim ylnda Rusyada 183 gnden az ikamet ederlerse dar mkellef olarak %30, 183 gn ya da fazla ikamet ederlerse de tam mkellef olarak %6 orannda vergilendirilirler. Rusya Vergi Kanunu; m.224e gre; %35 orannda vergilendirilecek kazanlar ise (a) Reklam amal oyunlar ve yarmalardan elde edilen kazan ve dller, (b) Piyango ve mterek bahislerden kazanlan paralar, (c) Net sosyal gvenlik gelirleri, (d) Vergi kapsamndaki banka faiz gelirleri, (e) Piyasa faiz orannn altnda verilen borlardan elde edilen faiz gelirleridir. Saydmz bu kazan ve iratlar iin farkl vergi oranlar sz konusu olsa da dz oranl vergi sistemi 160

gerei olarak genel oran %13dr. Yani dz oranl verginin mkellefi olan cretliler, kk iletme sahipleri ve serbest meslek ileri yapanlar bu ilerden elde ettikleri kazanlardan standart indirimleri ve beyannamede yer alan dier indirimleri dtkten sonra kalan tutar zerinden %13 orannda vergilendirileceklerdir. 2001 ylnda yaplan reform ile kiisel gelir vergisi tabannda ordu mensuplar ve yurtdnda oturanlar hari tutan baz dzenlemelerin kaldrlmas ve standart, sosyal, mlki ve mesleki indirimlerin yeniden dzenlenmesi ile sistemin basitletirilmesi salanmtr (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:7). Ancak sistem iinde kamu katlarndan elde edilen faiz gelirleri, atletizmden elde edilen dller, rencilerin aldklar cretler, nafakalar, eitim, sanat ve bilimin geliimi iin verilen balar gibi baz istisnalara da yer verilmitir (Rabuska, 2002(a):4). Gelir vergisi mkellefleri gelirlerini Form 3 ad verilen gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmektedirler. Bir yapraktan oluan bu beyanname, mkelleflerin kendi kendilerine kolaylkla doldurabilecekleri basitlikte tasarlanmtr. Beyannamenin n yznde mkellefin ad, kimlik numaras, ikametgah adresi ve serbest meslek kazanc elde edenler iin beyanname eklerinin says yer almaktadr. Arka sayfada ise mkelleflerin elde ettikleri gelirler, harcamalar ve istisnalara dnk bilgiler dorultusunda, verginin hesapland 13 satrdan oluan drt blm mevcuttur. Yine ayn sayfada yer alan ve mesleki kazan elde edenlerin finansal bilgilerinin yer ald beinci blm ise er aylk periyotlarla hesaplanan gelirlerin bildirildii drt satrdan olumaktadr (Rabuska, 2002(a):2). 1998 ylnda yaanan mali kriz sonras yaplan reformlar kurumlar vergisine ynelik dzenlemeler de iermektedir. Bu dzenlemeler iinde gelir vergisinde olduu gibi en arpc olan 1998 ylnda %35 olan kurumlar vergisi orannn 1999 ylnda %30a, 2002 yl bandan itibaren de %24e indirilmesidir. Kurumlar vergisinde de gelir vergisinde olduu gibi, genel orann dnda, belirli kazanlar iin %0, %6, %10, %15 ve %20 gibi zel vergi oranlar uygulanabilmektedir. Yabanc kurumlarn faaliyet d gelirleri %20, Rus irketlerin yurt dndan saladklar kr paylar ve tahvillerden elde edilen faiz gelirleri %15, Rusyada srekli faaliyetleri olmayan yabanc kurumlarn uluslararas nakliye aralarnn bakm ve kullanlmasndan elde 161

ettikleri kazanlar %10, Rusya meneli iletmelerin yine bu lke meneli yavru irket veya ortaklardan aldklar kr paylarndan %9 (1/1/2005e kadar %6 idi), Rusya Merkez Bankas tarafndan elde edilen krlar %0 vergiye tabidir (Rusya Vergi Kanunu; m.284). 2002 ylnn banda yrrle giren dzenleme ile kurumlar vergisinde yaplan bir baka yenilik ise vergi haslatlarnn federal ve yerel hkmetler arasndaki paylamnn deitirilmesi olmutur. Ayrca kurumlar vergisi uygulamasnda banka, sigorta ve komisyonculuk irketlerinin farkl oranda vergilendirilmesi uygulamasna son verilmitir. 2002 ylnda yaplan dzenleme ile yukarda saydmz istisnalar dnda vergi oran %24e drlm ve vergi haslatnn paylamnn yeniden dzenlenmesiyle yerel ynetimlerin vergi haslat iindeki pay %63,3den %72,9a kartlmtr. Aadaki Tablo 36, kurumlar vergisi oranlar ve haslatnn paylalmas konusunda eski ve yeni dzenlemeleri zetlemektedir. Tablo 36: Rusyada Kurumlar Vergisi Oran ve Haslatnn (Federal ve Blgesel Bte) Paylamndaki Deiim
Standart Kurumlar Vergisi Oran % 01/04/1999 ncesi 01/04/1999 Sonras 01/01/2002 Sonras 35 30 24 Bankaclk, Sigortaclk ve Komisyonculuk letmelerinde Kurumlar Vergisi Oran % 43 38 Federal Bte Pay (Kurumlar Vergisi Orannn) 13 13 11 11 6,5 Blgesel Bte Pay (Kurumlar Vergisi Orannn) 22 30 19 27 17,5 -

Yllar

Kaynak: KOSGEB, 2002:28-29da yer alan bilgilerden oluturulmutur.

2002 ylndan itibaren geerli olan bir baka yenilik ise blgesel ynetimlere %17,5lik kurumlar vergisi payn 4 puan indirebilme yetkisi verilmesidir. St. Petersburg eyaletinde bu yetki kullanlm ve bu blgenin kurumlar vergisi haslat pay %13,5e, blgede yer alan iletmelerin 162

kurumlar vergisi oran da %24den %20ye inmitir (ngren Hukuk Brosu, 2005). Ayrca Tablo 36daki verilere gre, kurumlar vergisi haslatnn paylalmas konusunda Federal Hkmetin paynn her yeni dzenleme ile azaltld gzlenmektedir. yle ki, kurumlar vergisi orannn %35 olduu dnemde toplam kurumlar vergisi haslatnn yaklak %37,15i federal bteye ayrlrken, bu oran 2001 ylndan sonra %27,08e dmtr. Gelir vergisinde olduu gibi kurumlar vergisinde vergilendirme dnemi takvim yldr. Ancak yllk beyannamenin yan sra, kurum kazancnn tutarna gre, aylk ya da er aylk dnemlerde tespit edilen kurum kr zerinden bu dnemleri takip eden ertesi ayn 28. gn akamna kadar beyanname verilmesi ve ayn sonunda da demenin yaplmas gerekmektedir. Yaplan bu demeler yllk beyannamede tahakkuk eden kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir (Rusya Vergi Kanunu, m.289; ngren Hukuk Brosu, 2005). letme krlarnn vergilendirilmesi ise aadaki Tablo 37de olduu gibi rnek rakamlar zerinden formle edilebilir. Tablo 37: Rusyada Kurumlar Vergisi Matrah ve denecek Verginin Hesab
Dnem Sat Gelirleri Dnem Sat Harcamalar Dnem Faaliyet Kar Faaliyet D Kazanlar Faaliyet D Masraflar Vergi Matrah (Zarar ncesi) Gemi Dnem Zararlar Matrah Vergi Oran* Hesaplanan Kurumlar Vergisi Yl inde denen Pein Vergiler (Mahsup) denecek Kurumlar Vergisi x + 165 45 120 25 15 130 30 100 %24 24 10 14

Kaynak: Darushin, 2008:24deki metinden yararlanlarak hazrlanmtr. * Vergi oran, blgesel ynetimlerin kurumlar vergisi payndan 4 puan indirebilme yetkileri nedeniyle eyaletler arasnda deiebilmektedir.

163

letme zararlarnn gelecek dnemlere transferini dzenleyen Rusya Vergi Kanunu, m.283de, iletme zararlarnn 10 yl boyunca tanarak dnem kazancndan indirilebilecei dzenlemesine yer verilmitir. Daha nceki dzenlemelerde vergiye tabi dnem krnn belirli bir tutarn gememesi koulu ile zararlar tanabilmekteydi. Fakat 6/02/2007de yaplan dzenleme ile nceleri gemi yl zararlarnn ancak %30u mevcut yl vergi matrahndan mahsup edilebilirken, bu oran 1/1/2007den itibaren %50ye karlmtr (Uygur, 2007:1). Kr paylar %30 orannda vergilendirilmekle beraber vergi reformu ile kurum kazanlar zerindeki ifte vergilendirmeye ilikin hkmler yrrlkten kaldrlmtr (Rabushka, 2002(a):1). Vergi Kanununun 311. maddesindeki dzenlemeye gre; Rus irketleri yurt dndan elde ettikleri krn ifte vergilendirilmeye tabi olmamas iin, ifte vergilendirmeyi nleme anlamasnn olup olmadna baklmakszn, yurt dnda dedikleri vergiyi Rusyada deyecekleri vergiden mahsup edilebilecektir (ngren Hukuk Brosu, 2005). Bu dzenlemelerin, kurum kazanlar zerindeki ifte vergilemenin ortadan kalkmasyla, lkedeki yatrm ve tasarruf hacminin genilemesini amalad sylenebilir. 3.1.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler Federal hkmetin tahsil ettii dolayl vergiler, katma deer vergisi, zel tketim vergisi, gmrk vergisi, harlar ve dier vergilerden olumaktadr. 2001 ve devamnda yaplan vergi reformlaryla gelir ve kurumlar vergisi yannda, katma deer ve zel tketim vergisi konularnda da baz deiiklikler yaplmtr. Rusyann uygulad dolayl vergiler iinde en nemli vergi KDVdir. Reform sonucu konsolide bte gelirleri iindeki KDV haslat dmesine ramen (2000de %21,8 iken 2004de %19,71e gerilemitir) bu vergi Federasyonun ana gelir kayna olma zelliini korumaktadr (Krivka, 2006:75). Rusyada uygulanan katma deer vergisi de dier lkelerde olduu gibi mal-hizmet teslimleri ve ithalat zerinden alnmakta ve verginin mkellefleri de kurumlar, gerek kii iletmeler ve ithalatlardan olumaktadr. AB uygulamasna benzeyen Rusya KDV uygulamasnda mkellefler beyannamelerini aylk ya da er aylk matrahlar zerinden demektedirler (KPMG, 2006:15-16). Avrupa Birlii lkelerinden farkl olarak Rusyaya yaplan ithalatlar KDVnin yannda thalat Toptan Sat 164

Vergisine de tabi tutulmaktadr (ngren Hukuk Brosu, 2005). Medikal ve teknolojik rnlerin ithalinde olduu gibi baz rnlerin ithali ve ihracat ise dnya uygulamalar paralelinde vergiye tabi deildir. Verginin hesaplanmas, AB uygulamas paralelinde hesaplanan KDVden indirilecek KDVnin dlmesiyle bulunmakta; ithalatta ise vergi, gmrk deeri ve TV toplam zerinden hesaplanmaktadr. Rusya kurulduunda (1992) standart oran %28 olan KDV oran, 1993 ylnda %20ye drlmtr. Ancak, sistem iinde saysz istisnann olmas etkinlik kaybna neden olduundan, 2001 ylnda yaplan vergi reformu ile katma deer vergisi iinde yer alan indirim ve istisnalarn azaltlmas gereini dourmutur. Yrrl devam eden istisnalarn bazlar; eitim, kltrel ve sportif hizmetler, ihracat, posta tamacl, konut kiralama, banka ve sigortaclk hizmetleri istisnalardr. Katma deer vergisinde genel oran %18 olup, baz besin maddeleri, kitap ve ocuklara ynelik rnler iin indirimli oran (%10) uygulanmaktadr. Bunun yannda diplomatlara yaplan teslim ve hizmetlerde, ila, ocuk yiyecekleri ve gazete satlarnda olduu gibi baz ilemler zerindeki vergi oran %0 da olabilmektedir (Darushin, 2008:43). Standart orann yksek olmas KDVde kayt dl tetiklemektedir. Krivkaya gre (2006:75), KDVde ana sorun verginin toplanamamasdr; zira, verginin %50-%70 kadar toplanabilmektedir ve bu nedenle KDV reformu yaplmas beklenmekte olup, bu konudaki nerilerden biri de KDV orannn %18den %13e drlerek, gelir vergisi reformunda olduu gibi vergi tabannn geniletilmesinin salanmasdr. 2001 reformu ile gelir ve kurumlar vergisi ykleri drlrken, TVnin konusuna giren sigara ve benzin zerindeki vergi oranlar ykseltilerek TV yk artrlmtr. Rusya TV uygulamas, Trkiye ve AB lkelerinde olduu gibi aadaki rnler zerinden ve genellikle maktu tutarlarda alnmaktadr. Rusya Vergi Kanunu m.181de 10 grup olarak saylan bu rnler: Etilalkol (18-135 Ruble/l), Alkol ieren rnler (70-100 Ruble/l), Alkoll ikiler (Alkol oran %1,5i geen (arap, votka) iecekler; 2-88 Ruble/l), 165

Biralar (0-5,30 Ruble/l), Ttn mamulleri (235-574 Ruble/kg, 14 Ruble/Purolar, 157 Ruble/1000 Adet), Otomobil ve motosikletler (0-142 Ruble/0.75 kWt), Petrol (2.460-3.360 Ruble/ ton), Dizel yakt (1.000 Ruble/ ton), Motor yalar (2.732 Ruble/ ton), Ham petrol ( 0 Ruble/ ton). Yukarda saydmz rnler iinde, maktu vergiye ilave olarak %5lik nispi oran ile vergilendirilen sigaralar dnda, rnlerin karlarnda yer verdiimiz aralklarda vergilendirilmektedirler (Rusya Vergi Kanunu; m.193). TV toplu muamele vergisi olarak uyguland iin, verginin mkellefleri saydmz rnlerin imalatlar ve ithalatlardr. zel tketim vergisinde beyan dnemleri KDVde olduu gibi aylktr. Ancak aylk mal veya hizmet satndan elde ettii haslat 2 Milyon Rubleden az olan iletmeler er aylk dnemler itibaryla de vergilendirilebilirler (Rusya Vergi Kanunu, m.163, m.192). Rusya vergi haslatlar iinde nemli bir yeri olan dier dolayl vergi ise gmrk vergisidir. thal rnler zerinden alnan bu verginin oran Bat devletlerindeki oranlardan nemli derecede yksektir. Rusya gmrk vergisini %5-%20 aralnda ve lkelere gre farkl oranlarda uygulamaktadr. Gelimi lkelerden gelen rnler indirimli oranda vergilendirilirken, kayrlan lkeler dndaki lkelerden gelen rnler ise gmrk vergisi normalin iki kat uygulanmaktadr (KPMG, 2006:17). lkede ithalat zerinden alnan gmrk vergisi yannda, ihracat zerine uygulanan tarife ile zellikle kereste, petrol, metal gibi hammaddeler zerinden deiik tutarlarda ihracat vergisi alnmaktadr. rnein; ham petrol ihracnda ton bana 160,8 USD, petrol rnlerinde yine ton bana 133,5 USD ihracat vergisi uygulanmaktadr (KPMG, 2006:17). 3.2. Slovakya I. Dnya Savandan sonra Macaristandan ayrlan Slavlar, eklerle birlikte 1918de ekoslovakyay kurmulardr. II. Dnya Sava ncesinde ksa dnem bamszln ilan eden Slovakya, sava srasnda Alman 166

igalinden kurtulmak iin tekrar ekoslovakyaya katlma karar almtr. 1960 Anayasas ile Slavlar ve eklerin federal yap iinde iki ayr cumhuriyet olarak idare etmeye baladklar sosyalist yap, 1980lerin sonunda Dou Blounda yaanan dalma srecinden etkilenmitir. 1992 yaznda yaplan seim sonularna gre iki halk birbirinden ayrlma karar vermi, iki cumhuriyet arasnda 25 Kasm 1992de yaplan anlama ile Slovak Cumhuriyeti ve ek Cumhuriyeti birbirinden ayrlmtr.76 1 Ocak 1993 tarihinde tamamen bamsz olan Slovakya, yaklak 4,5 milyonluk nfusu, 49 bin km2lik yz lm, 75 milyar USDlik GSYHs ve 13,857 USDlik kii bana milli geliri ile orta Avrupann kk bir lkesidir.77.1995 ylnda ABye yelik bavurusu yapan Slovakya, 2000 ylnda mzakerelere balam ve 1 Mays 2004de ABye tam ye olmutur. 1993 sonrasnda, hem piyasa ekonomisine geite, hem de ABye katlm srecinde yaplan yapsal reformlarla, zellikle 2000 sonrasnda ekonomik konularda nemli baarlar salamtr. lkenin ekonomik geliiminde nem tayan temel reformlardan biri de 2004 vergi reformudur. Slovakya, Aralk 2003de yasalatrd ve 01/01/2004 tarihinden itibaren uygulamaya balad kapsaml reform yasas ile gelir, kurumlar ve KDV alannda dz oranl vergilemeye gemitir. Orta ve Dou Avrupa lkelerindeki vergi rekabetinin bir paras olarak, dier lkelerde olduu gibi temelde vergi oranlarn drerek yatrm ekmeyi hedefleyen Slovakya, bu uygulamasyla Orta ve Dou Avrupa lkeleri iinde dz oranl vergilemeye geen ilk OECD lkesi olmutur. Slovak hkmetinin o dnemde uygulamaya koyduu vergi reformu, yksek rekabete dayanan ve piyasa ekonomisinden sapmalarn olmad bir pazar ortam yaratmak iin att nemli admlardan biriydi (Chren, 2005:1). Chrenin ifade ettii zere (2005:2), bu kkl vergi reformunun nihai hedefi; Slovak vergi sistemini, AB ve OECD lkeleri iinde en rekabeti sistemlerden birine dntrmekti. Dz oranl vergi sistemine geen Orta ve Dou Avrupa lkeleri temelde ayn paydalarla sunduklar sistemi, dk vergi oranlar ile rekabet edebilir hale getirmeye almaktadrlar. Slovakya Maliye Bakanlna gre (2005(a)), Slovakya vergi sisteminin rekabetilii; sistemin rneine az rastlanr ekilde yksek derecede etkin, saydam ve
Ayrntl bilgi iin bkz. http://ansiklopedi.turkcebilgi.com/ http://en.wikipedia.org/wiki/Slovakia 77 Ayrntl bilgi iin bkz. http://en.wikipedia.org/wiki/Slovakia
76

ve

167

tahrip edilemez olmasna balanm ve mali adan ntr olan sistemin, aadaki hedefleri baarmak iin tasarland belirtilmitir: Bireyler ve firmalar iin uygun ticaret ve yatrm ortam yaratmak, Vergi kanunlarnn bozucu etki ve zaaflarn elemek, Gelirin her eit ve miktarn eit vergilendirerek, yksek derecede vergileme adaleti salamak. Slovakya Maliye Bakanl (2005(a)); reformun amacna ulaabilmesini, vergi reformunun temelini oluturan ve aada saylan be temel prensibin dikkatli uygulanmasna balamtr. Vergi yknn, retim zerinden alnan dolaysz vergilerden, harcamalar zerinden alnan dolayl vergilere kaydrlmas, Dk ve standart bir vergi orannn belirlenmesi ve btn muafiyet, istisna ve dier zel vergisel dzenlemelerin kaldrlmas, Farkl vergi dilimlerinden oluan bireysel gelir vergisi yerine dz oranl gelir vergisinin konulmas, Vergi politikasnn mali amalar dnda kullanm nedeniyle ortaya kan bozucu etkilerinin ortadan kaldrlmas, Gelirin ifte vergilendirilmesinin mmkn olduunca nne geilmesi. Slovakya vergi reformu kapsamnda, yasama ve uygulama srecinde, saylan hedef ve prensiplere uymu, bunun yan sra Avrupa Birliine giri ve piyasa ekonomisine gei srecinde gerekletirdii dier yapsal reformlarn da olumlu etkisi ile baarl bir vergi reformu gerekletirmitir. Slovakya; Dnya Bankasnn lkelerin i gelitirme ve yatrm ortamn deerlendirdii Doing Business in 2005 raporunda, yatrm ortam asndan dnyann en iyi 20 lkesi iine girerek, yaad bu dnm ve baarsn kantlamtr (World Bank, 2005:2). 2001 ylnda Rusyann, 2004 ylnda da Slovakyann dz oranl vergilemeye gemesi ve sistemi baaryla uygulamalar dier Orta ve Dou Avrupa lkelerinin de bu sisteme geiini hzlandrmtr. Hatta AB iinde Almanya, Hollanda, talya, Yunanistan gibi Orta ve Dou Avrupa lkelerine komu gl ekonomiler de vergi oranlarndaki rekabetten etkilenmi ve vergi oranlarnda indirime gitmitir. 168

3.2.1. Slovakya Vergi Reformu Slovakyann 2004 yl banda uygulamaya koyduu kapsaml reformu; hem gelir, kurumlar ve katma deer vergisinde ayn dz orann uygulanmas, hem de vergi reformuna balantl olan dier reformlarn gerekletirilmesi bakmndan nemlidir. Zira Slovakya, vergi reformu ile birlikte emeklilik sisteminde, igc piyasasnda, eitim alannda ve salk sisteminin reformu konularndaki yasal dzenlemeleri de uygulamaya balamtr. Yani, vergi reformunu tamamlayc nitelik tayan ve lkenin rekabeti ekonomik yapsn glendirici, piyasa ekonomisine gei srecini hzlandrc dzenlemeler de yaplmtr. Bu dzenlemelerin sonucu olarak, Slovakya bugn tartmalda olsa Avrupann en rekabeti vergi sistemine ve tm dnyada en iyi vergi rejimlerinden birine sahiptir (Chren, 2006:3). Slovakyann %19 dz oranl vergilemeyi kabul etmesi ekonomik reform takviminin ke talarndan biriydi ve bu reform, lkenin kresel yatrmlar ekmesine yardmc olmaktadr (Chren, 2006:3). Reform kapsamnda, oransal dzenlemenin yannda vergi sistemi iinde mali amalar dnda sosyal alanlarda dzenlemeler ieren indirim, istisna ve muafiyet ad altndaki vergi kolaylklar, ekonomik yetersizlik ve arpklklara neden olduu iin vergi tabanndan temizlenmitir. Slovakyada reformun sosyal gvenlik ve salk reformu ile birlikte yaplmas, hkmete, kaldrlan sosyal nitelikli vergi kolaylklarn ezamanl olarak telafi edici dzenlemeler yapma ans vermitir. Mesela geim indirimi ierisinde yer alan ocuk indirimi kaldrlm ve zellikle ocuu olan dk gelirli ailelerin yararlanabilecei, daha adil gelir dalmn hedefleyen, sosyal tazminat ve haklarn yeni ekli olan vergi iadesini uygulanmaya balam ve temel mal ve hizmetler zerindeki KDV orann indirmitir (Slovakya Maliye Bakanl, 2005(a)). Slovakyada vergi reformu ile gelir, kurumlar ve katma deer vergisinde %19 dz oranl vergilemeye geilmi, vergi sistemleri iinde yer alan vergi kolayl uygulamalarna nemli lde son verilmi, ifte vergilendirmeyi nleyici dzenlemeler yaplm, haslat kk olan veraset vergisi, emlak transfer vergisi ve hediye (intikal) vergisi gibi baz vergiler kaldrlm, vergilerin ve vergi gelirlerinin ynetimler aras paylam yeniden dzenlenmitir.

169

Yrrlkte olan vergilerin haslatlar merkezi hkmet, belediye ve blgeler (UTU) arasnda belirli oranlarda taksim edilmekte, baz vergilerin haslatlar ise blge ya da belediye ynetimlerine kalmaktadr. 2005 ylnda vergi gelirlerinin alt ynetimler arasnda paylam yeniden dzenlenmitir. Bu kapsamda toplam vergi gelirlerinin %70,3 belediyelere, %23,5i blgesel ynetimlere ve kalan %6,2si de devlet btesine ayrlmaktadr. Bu deiimin yannda daha nce merkezi idare ve belediye geliri olarak tahsil edilen yol vergisi (motorlu talar vergisi) mnferit olarak blgesel ynetimlere braklarak, yerel bir vergiye dntrlmtr (Slovakya Maliye Bakanl, 2005(b):23). Benzer bir dnm daha nce haslat devlet ve belediye btesi iinde paylalan emlak vergisinin belediyelere tahsisi konusunda yaanmtr. Yerel ynetimler yetkileri kapsamnda olan bu vergilerin oranlar konusunda deiiklik yapma yetkisine sahiptir. Tablo 38: Vergi Reformu ncesi ve Sonrasnda Slovak Vergi Sisteminin Yaps
REFORM NCES (31/12/2003e kadar) DOLAYLI VERGLER Katma Deer Vergisi zel Tketim Vergisi Gmrk Vergisi Yerel Vergi ve Harlar Kiisel Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi cret Vergisi Emlak Vergisi (DB, BB)* Yol Vergisi (MTV)(DB, BB)* Emlak Transfer Vergisi Veraset Vergisi Hediye (ntikal) Vergisi REFORM SONRASI (01/01/2004den sonra) Katma Deer Vergisi zel Tketim Vergisi Gmrk Vergisi Yerel Vergi ve Harlar Dz Oranl Gelir Vergisi - cretler - ahs letmeleri ve Serbest Meslek Kazanlar - Kurum Kazanlar Emlak Vergisi (BB)* Yol Vergisi (MTV) (UTU)*

Kaynak: Slovakya Maliye Bakanl, 2005(b):22-26; Chren, 2006:3-4den yararlanlarak hazrlanmtr. * DB: Devler Btesi, BB: Belediye Btesi, UTU:Blgesel Ynetim Btesi

Yukardaki Tablo 38de, reform ncesi ve sonras vergi sisteminin yapsnda meydana gelen dolayl ve dolaysz vergilerdeki deiim, yerel ve blgesel farklar da ierecek ekilde dzenlenmi ve zetlenmitir. Slovakya, 2004 reformu ile servet vergileri dnda dolaysz vergiler olan cret, ticari ve mesleki kazanlar ile kurum kazanlar zerindeki vergileri dz oranl 170

DOLAYSIZ VERGLER

vergi ats altnda birletirilmitir. Bu sisteme geilmesiyle cretliler, kurumlar, serbest meslek mensuplar ve iletme sahipleri 2004 yl bandan itibaren elde ettikleri kazanlar zerinden %19 orannda vergilendirilmeye balanmtr. Bylece daha nce kiisel gelire uygulanan be basamakl tarife yerine tek marjinal oran kullanlmaya balanmtr. Slovakya ayn yl dier lkelerdeki dz oranl vergi reformlarndan farkl olarak, KDV iin de ayn oran uygulamaya koymutur. Tablo 38den de grlecei zere; 2004 vergi reformu ile daha nce sekiz olan dolaysz vergi says e drlm, bu kapsamda nceki uygulamada gerek ve tzel kiileri ve cretlileri ayr vergilendiren sistem, reform sonucu dz oranl vergi sistemine geilmesiyle tek bir vergiye dnmtr. Dolaysz vergi sistemindeki bu basitletirmeye ilave olarak dolaysz vergi tabannda yer alan vergi kolaylklarnn (vergi harcamalarnn), gtr vergi uygulamasnn, baz servet vergilerinin (veraset, emlak transfer ve intikal) ve kr paylar zerindeki ifte vergilemenin kaldrlmas ile sistem daha basit ve adil hale getirilmitir. Dolayl vergilerde ise yrrlkte olan vergiler, AB ile uyumlatrlmaya ve basitletirilmeye allmtr. Chrenin (2005:7), lkedeki vergi reformunu konu ettii almasnda; dolayl-dolaysz vergi tabannda yaplan temizlik sonucu Tablo 39da ayrnts verilen 219 ayr vergi kolaylnn radikal bir ekilde kaldrld tespit edilmitir. Tablo 39: Slovakyada Vergi Sisteminde Reform ile Yrrl Durdurulan Vergi Kolaylklar ve Says
Vergi Kolaylklar Muafiyet Uygulamalar Vergi Tabanna Girmeyen Gelirler (stisna) ndirimler Vergilendirilmeyen Mallar zel Vergi Oran Kaynak: Chren, 2006:11 Hkm Says 90 19 7 66 37

Dolaysz vergi says ve oranlarndaki bu deiim sonucu beklenen haslat azal, reformun amalarnda da yer verildii zere dolayl vergilerle telafi edilmek istenmitir. Reform kapsamnda daha nce standart oran %20, 171

indirimli oran %14 olan KDV oran da %19 olarak belirlenmi, 1 Austos 2003de yrrle giren deiiklikle TV oranlarnda ileride aklayacamz zere nemli artlar yaplmtr (Chren, 2005:8-9). Yani dolayl vergiler konusunda genel eilim, oranlarn ykseltilmesi ynndedir. Ancak Mays 2004de ABye katlm olan Slovakyann, Birliin dolayl vergileme konusundaki yasal dzenlemelerine ve vergileme politikalarna uyma zorunluluu vard ve bu ykmllkler katlmn gerekletii 2004 ylndan nce tamamland. Bu yzden vergi reformunun daha ok Birlik iinde uyumlatrma zorunluluunun olmad gelir ve kurumlar vergisi gibi dolaysz vergiler zerine odakland sylenebilir. 3.2.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler Slovakya, ayn blgede bulunan Orta ve Dou Avrupa lkelerinin 1994-2004 yllar arasnda gerekletirdii vergi reformlarndan etkilenmi ve bu lkelerdeki vergileme eilimlerine paralel olarak dz oranl vergi reformunu hazrlayp, 2004 yl bandan itibaren bu sisteme gemitir. Reform kapsamnda btn gelirlerin kaynana ya da kullanmna gre ayrm yaplmakszn, bireylerin ve iletmelerin %19 orannda vergilendirildii dz oranl vergi sistemi ile 2003 ylna kadar dorudan gelir zerindeki 21 farkl vergi uygulamasn ortadan kaldrmtr (Chren, 2005:2). Reform ncesinde; bireysel gelir, artan oranl vergilemeye tabi tutulmakta ve gelir vergisi tarifesi %10, %20, %28, %35 ve %38 oranlarnn uyguland be dilimden olumaktayd. Kurumlar vergisi ise %24 oran ile blgedeki lkelerle karlatrldnda, yabanc sermaye ekebilmek asndan yksek kalmaktayd. Gelir ve kurumlar vergileri taban ierisinde tarm, ormanclk ve byk apl yabanc yatrmlarn artrlabilmesi iin farkl vergi uygulamalar vergi sistemini karmak hale getirmekteydi. Reformla birlikte bireysel gelir vergisindeki artan oranl tarife kaldrlm, yksek oranl kurumlar vergisi oran drlm, dz oranl gelir vergisi sistemi iinde gelir ve kurumlar vergileri birletirilmi, kiisel ve kurumsal vergi oran eitlenmi, vergi tabannda geim indirimi dnda -gelir vergisine tabi kk iletmelere uygulanan %2-%2,75 zel oran dahil- dier ayrmc vergileme uygulamalarnn tamam temizlenmitir. Dz oranl vergi sisteminde, vergi kolaylklarnn kaldrlmas ve vergi orannn herkes iin %19 olarak belirlenmesi nedeniyle, daha nce artan oranl tarife kapsamnda en dk dilimde vergilendirilen alt gelir 172

gruplarnn mali zararlarn telafi edici dzenlemeler de yer almtr. Vergilemede adaletin salanabilmesi amacyla bireysel gelir elde eden dk gelirlilerin korunmasna ynelik olarak nceki sistemde yer alan ve dz oranl vergileme iinde farkllatrlarak korunan vergileme eii uygulamas, indirim tutarlar bakmndan hem ABD dolar hem de Slovak korunas (SKK) baznda %100den fazla ykseltilmitir. Tm mkelleflerin tabi olduu bu uygulamann sonucu olarak, lkedeki ortalama cretin yaklak yarsnn altnda cret geliri olanlar hi vergi demeyecek duruma gelmitir (Golias ve Kicina, 2005:4). 2004 ylnda 80,832 SKK (yaklak 2,600 USD) olarak belirlenen ve enflasyona endekslenen vergi eii deeri, 2006 ylnda 90,816 SKK olmutur (Chren, 2006:9). Bylece daha ok, dk gelir gruplarnn istifadesinde olan bu eik deerin enflasyon karsnda erimesi otomatik olarak nlenmitir. Bireysel gelir vergisine konu olan kazanlar iin vergileme eii dnda, sosyal gvenlik ykleri dldkten sonra kalan geliri temel indirim tutarnn altnda kalan eler iin sosyal durumlarna gre ilave geim indirimi de uygulanmaktadr (Eurostad, 2007:208). nceki sistemde de var olan bu uygulama yeni sistemde deitirilerek, uygulanmaya balamtr. rnein nceki sistemde; evli olan mkelleflerin almayan eleri iin aldklar yllk 12,000lik (yaklak 400 USD) e yardm, dz oranl uygulama ile elerin alp almadklarna baklmakszn 2,600 USD olarak uygulanmaktadr. Yine ocuu olan mkelleflerin ocuk bana 16,800 SKK tutarnda olan indirim kaldrlarak yerine her ocuk iin yllk 4,800 SKK tutarnda vergi mahsubu uygulamas getirilmitir. Aadaki tabloda geim indirimi olarak ifade edebileceimiz bu uygulamalarn reform ncesi ve sonras zet bilgileri sunulmutur.

173

Tablo 40: Slovakyada Reform ncesi ve Sonras Geim ndirimi Uygulamas Deiimi
nceki Vergi Sistemi (31/12/2003e Kadar) Vergileme Eii 38,760 SKK/Yl 16,800 SKK/Yl Geim ndirimi Her ocuk in (Vergi matrahndan indirim) 12,000 SKK/Yl Yeni Vergi Sistemi (1/1/2004den tibaren) Yoksulluk Snrnn 1,6 Kat* 4,800 SKK/Yl (Vergiden mahsup edilecek) Yoksulluk Snrnn 1,6 Kat*

E in

Kaynak: Chren, 2006:11; Chren, 2005:5 ve Odor, 2006:6dan yararlanlarak hazrlanmtr. * Yllk olarak belirlenen bu tutar 2004 ylnda SKK 80,832 koruna, yaklak 2,600 USDdir.

Gelir vergilemesi alannda yaplan bir dier yenilik, balangta belirttiimiz reform amalar dorultusunda gelirin ifte vergilendirilmesinin nlenmesi ilkesine uygun olarak, yatrm ve sermaye gelirlerinin vergileme koullarnn deitirilmesi olmutur. Bu kapsamda, kurumsal kazanlar dk oranda vergilendirilmeye balanm, dz oranl vergi sisteminin gerei olarak kr paylarnn vergilendirilmesine son verilmi ve bylece sermaye kazanlar zerindeki vergileme sadece iletme bnyesine toplanmtr. 2004 ncesi dnemde %1-%25 aralnda deien farkl oranlarda stopaja tabi tutulan yatrm kuponlar, sertifikalar, mevduat faizleri, zel hayat ve sigorta ikramiyeleri gibi dier sermaye gelirlerinin stopaj oran da %19da sabitlenmitir (Eurostad, 2007:208 ve Odor, 2006:6). Vergi oranlarndaki bu deiim aadaki Tablo 41de verilmitir.

174

Tablo 41: Slovakyada Reform ncesi ve Sonras Vergi Oranlarndaki Deiim

nceki Vergi Sistemi (31/12/2003e Kadar) Kurumlar Vergisi Oran (%) Gelir Vergisi Oran (%) Katma Deer Vergisi Oran (%) Stopaj Oranlar (%) 25 (15; 18) 10; 20; 28; 35; 38 (2; 2,25; 2,5; 2,75) Standart Oran: 20 ndirimli Oran: 14 1; 5; 10; 15; 20; 25 Yeni Vergi Sistemi (1.1.2004den tibaren) 19 19 19 19

Kaynak: Chren, 2006:11; Odor, 2006:6dan yararlanlarak hazrlanmtr.

Slovakya, 2004 vergi reformuyla kurumlar vergisi alannda da ok nemli deiiklikler yapmtr. Slovakyada 1999 ylna kadar %40 olan kurumlar vergisi oran, 2000li yllarda yaplan indirimlerle %25e kadar dm ve son olarak 1/1/2004 tarihinde uygulanmaya balayan vergi reformu ile %19a indirilmitir. Bylece, lkede sermaye zerindeki vergi yk ciddi oranda drlm, ayrca kurum kazanlar sadece kurum bnyesinde vergilendirilerek, kanuni ve fiili vergi ykleri eitlenmitir. Eurostad (2007:207) verilerine gre, 2005 ylnda sosyal gvenlik dahil vergi yk Slovakyada %29,3 ile EU-27 lkelerinde %37,4 olan ortalamann olduka aasndadr. Slovakya, vergi oranlar bakmndan da Romanya ve Litvanyann ardndan ABnin en dk orana sahip nc lkesidir. Slovakya, daha nce AB ortalamas zerinde olan kurumlar vergisi orann vergi reformu ile vergi rekabetini destekleyecek ekilde hem AB, hem de ABye yeni ye olan devletlerin ortalamalarnn biraz aasna ekmi (Moore, 2005:20), bu sayede en dk oranl nc lke olmu ve blge lkeleriyle yabanc sermayeyi tevik iin giritii yarta avantaj salamtr. Dz oranl vergi uygulamasndaki baarsyla adndan sk sz ettiren Slovakya, bu uygulamalarla Peugeot-Citren ve Kia Motor gibi nemli otomobil reticisi firmalarnn yatrmlarn ekmeyi baarm (White, 2005) ve reformun ilk ylnda Hyundai irketi, Slovakyada yeni bir otomobil fabrikas kurmak iin 1,5 milyar dolarlk yatrm yapma karar almtr (Percival, 2004). 175

Reformun hedeflerine uygun olarak Kurumlar Vergisi Kanununun da sadeletirilmesi iin vergi muafiyetleri, vergi dilimleri, bireysel vergi taban, zel vergi oranlarndan78 oluan istisna ve muafiyetler kaldrlm, giriimciler iin gtr vergiler79 iptal edilip, yerine indirilebilir gtr giderler uygulamas getirilmitir (Slovakya Maliye Bakanl, 2005(a)). 2002 ylna kadar yatrm ekebilmek maksadyla konulan vergi kolaylklarnn kaldrlmas, pek ok lkede farkl rejime tabi olan kk ve orta byklkteki iletmelerin de ayn sistem iinde %19 orannda vergilendirilmesi ile gerek ve tzel iletmeler arasnda vergileme ayrm ortadan kalkmtr. Reformla kurumlar vergisi alannda vergi indirimi dnda yaplan bir dier yenilik ise iletme zararlarnn tanmas ile ilgili olan kurallarn kolaylatrlmas olmutur. Yeni dzenleme ile iletme zararlarnn be yl iinde vergilendirilebilir gelirden indirilmesine izin verilmitir (Chren, 2006:10). Slovak iletmeleri, expensing olarak bilinen politikaya gre, yl iinde yapm olduklar yatrm harcamalarnn tamamn ayn ylda indirememektedirler. Onun yerine vergi kanunlarnn iine amortisman modelleri konulmutur ve bu uygulama ile hemen hemen 1.000 USDden byk olan her bir yatrm harcamasnn belirlenen blm, yatrm trne gre belirlenen 4, 6, 12 veya 20 yllk amortisman dnemlerinde indirilebilmektedir (Chren, 2006:10). Bahsettiimiz dzenlemeler ve radikal vergi indiriminin yan sra, iletme zararlarnn tanmas ve sanayi binalarnn amortisman indirimlerinin artrlmas (Giray, 2006:5) konularnda yaplan yenilikler sayesinde Slovakyada faaliyet gsteren yerli ve yabanc sermayeli iletmelerin krllk oranlar nemli miktarda artmtr. Bu durum, yabanc sermayenin ilgisini ektii kadar, vergi reformu hazrl iinde olan dier lkelere de rnek olmaktadr. Slovakya, 2004 vergi reformu ile merkezi hkmet vergileri asndan servet ve alm satm ilemi vergisi uygulamalarna son vermitir (Eurostad,
78

Baz yatrmlar iin kurumlar vergisi oran %15 ya da %18 olarak uygulanmaktayd. 79 Yllk 500 bin ila 2 milyon koruna tutarnda olan kk ticari iletme gelirleri iin; 500 bin SK zeri kazanlar iin %2; 1 milyon SKK zeri kazanlar iin %2,25; 1.5 milyon SKK zeri kazanlar iin %2,5; 2 milyon SK zeri kazanlar iin 2,75 orannda gtr vergi uygulanmaktayd (Golias ve Kicina, 2005:4).

176

2007:209). Vergi sistemi iinde servet vergisi niteliinde olan ve blgesel ynetimlerce tahsil edilen motorlu tatlar (yol kullanm) vergisi ve belediyelerce tahsil edilen emlak vergisi dnda genel nitelikli servet vergisi yoktur. 2004 ylnda yerel ynetimlerin; binalar ve arazi zerinden alnan emlak vergisi ve kamyon ve kamyonetlerin emisyon miktar ve yk hadlerine gre aldklar motorlu tatlar vergisi zerindeki snrsz vergileme yetkisi Kasm 2005de Yerel Vergi Kanununda yaplan deilikle snrlandrlmtr (Zachar, 2006:32).80 3.2.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler Slovakyada, KDV oran reform ncesinde standart %20, indirilmi %14 olarak uygulanmaktayd.81 2003 ylnda yasalaan reform paketiyle, yeniden dzenlenen KDV oranlar 1/1/2004den itibaren tm mal ve hizmetlere uygulanmak zere %19 tek oran olarak belirlenmitir. Rakamsal olarak KDV oranlarnn dt gzlense de, indirimli orann kaldrlmasyla bu kapsamda vergilendirilen temel gda, elektrik, ila, inaat ileri, kitap, gazete, otel ve lokanta hizmetleri gibi temel mal ve hizmetlerin vergi oran ykselmitir. Slovak Maliye Bakanl (2005(a)) reform ncesi ngrlerinde, gelir vergilemesi alannda urayaca vergi kaybnn dolayl vergilerle telafi edilebileceini, reformun amalarndan birinin de vergi yknn dolaysz vergilerden dolayl vergilere kaydrlmas olduunu belirtmitir. Dier taraftan, tek orann uygulanmaya balamasyla ok eitli mal ve hizmetlere uygulanan farkl vergi oranlarnn ortaya kard etkinsizlik ve ekonomik bozulma da nlenmitir (Eurostad, 2007:209). 2004 vergi reformu kapsamnda yasal vergileme boluklarnn kapatlarak vergi tabannn geniletilmesi stratejisi, dolayl vergilere de uygulanmtr. Reform ile gelir vergilerinin oran mkellefler lehine radikal bir ekilde drlrken, ana vergilerde yaplan oran indirimi sonucu ortaya kacak vergi haslatndaki azalma, dolayl vergilerle telafi edilmek istenmitir. Bu amala KDV oran 1 puan drlmesine ramen, yukarda ifade ettiimiz zere indirimli orann kaldrlmas ve tabann geniletilmesi
Belediye ynetimleri bu yerel vergilerin dnda, ihtiyari olarak aadaki vergileri uygulayabilmektedirler: Kpek Sahiplii Vergisi, Kamu Alan Kullanm Vergisi, Konaklama Vergisi, Otomatik Sat Makinesi Vergisi, Motorlu Tat Giri Vergisi, Nkleer Donanm Vergisi, Atk Vergisi, Harlar (Zachar, 2006:32). 81 KDV uygulamasnda; standart oran 2002 ylna kadar %23, sonra %20; indirimli oran ise 1999 ylna kadar %6, 1999-2002 yllar arasda ise %10, sonra %14 olarak uygulanmtr (Golias ve Kicina, 2005:7).
80

177

sonucu mal ve hizmet sepetine uygulanan ortalama vergi oran reel olarak artmtr. Orta ve dk gelirlilerin nispi olarak daha ok vergi demesi sonucunu douran bu uygulamann, sosyal devlet amacna uygun olarak, vergileme eii ve geim indirimi tutarlarnn ykseltilmesi gibi dikey eitlii salayc politikalarla telafi edilmeye alld grlmtr. Slovakya, gelir vergilemesinde olduu gibi, IMFin tavsiyelerine uygun olarak, KDV uygulamasnda da vergi tabanndaki kolaylklara son vermitir. nceki sistemde dk oranda gtr gelir vergisine tabi tutulan ve istisna kapsamnda bulunan kk iletmelerin KDV tabanna dahil edilmesi ve KDVde ortalama vergi orannn ykselmesi sonucu KDV haslatnn artmasn salamtr. 2004 ncesinde de vergi sistemi iinde en ok haslata sahip olan KDVnin haslatnn daha da artmas, TVye tabi rnlerin oranlarnn ykseltilmesi ve direkt vergi haslatlarnn azalmasyla 2003 ylna kadar %65 civarnda olan toplam vergi haslat iindeki dolaysz vergi pay reform sonrasnda %60n altna gerilemitir (Saavedra, Marcincin ve Valachy, 2007:266). Dolayl vergilerde yaplan bu deiiklikler, AB direktifleri ve mali politikalarna uygun olarak gerekletirilmitir. Slovakyann ABye tam yelii nedeniyle, Birliin dolayl vergilemedeki (KDV ve TV) direktif ve politikalarna uyum zorunluluu sz konusudur. Bu nedenle, KDV ve TV konularnda uyumlatrma yapma zorunluluu Slovakyann reform srasnda dolayl vergiler asndan yenilik yapma olanaklarn snrlandrmtr. AB direktiflerine gre standart oran minimum %15, indirimli oran ise minimum %5 olmas gereken KDV, yayl muamele vergisi olarak ve genellikle iki oranl uygulanan bir dolayl vergidir. Slovakya, KDVyi tek oranl ama minimum orann zerinde uygulayarak, bu konudaki direktife uygun yasama yapmtr. TVde ise ABde olduu gibi temelde ttn rnleri, yaktlar, alkol rnleri zerinden alnan vergi, toplu muamele vergisi olarak uygulanmaktadr. Vergi reformunun bir paras olarak, TV kapsamnda vergilendirilen mineral yalar, ttn ve ttn mamulleri, arap ve bira gibi rnler zerindeki vergiler, Austos 2003den itibaren ABye uyum konusundaki ykmllklere de uyularak revize edilmi ve ounluunun oran ykseltilmitir (Chren, 2006:12). Spesifik ve advarolem esaslarda uygulanan TV oranlar Ocak 2004 yerine, Austos 2003den itibaren uygulanmaya balanmtr. Hkmetin TV oranlarn uyum zorunluluu balamadan nce ykseltmesinin ve uygulamay 5 ay nceden balatmasnn sebebi ise 178

2003 yl bte an vergi gelirlerini ykselterek kapatlmak istemesidir (Zachar, 2004:32). Alkol ve araplar dnda TV kapsamna giren rnlerin oranlarnn art ile sonulanan 2003 yl reformu Tablo 42de zetlenmeye allmtr. Tabloda TV konusuna giren rnlerin reform ncesi ve sonras oranlar, karlatrma yapabilmek iin ABnin TV konusunda uyumu zorunlu minimum vergi oranlar ve reform ncesi ve sonrasnda rnlerin vergi yknde meydana gelen deiime de yer verilmitir. Tablo 42: Slovakya TV Kapsam ve Oranlar (AB ile Karlatrmal)
Slovakya TV Oranlar TVye Tabi rnler 1 Austos 03 ncesi Alkol l/SKK Biralar (Byk Firma) hl/SKK Biralar (Kk Firma) hl/SKK Rafine araplar l/SKK Kpkl araplar l/SKK Kurunsuz Petrol l/SKK Kurunlu Petrol l/SKK Gazya/Motor Ya l/SKK Fuel Oil kg/SKK LPG kg/SKK Sigaralar Uzun-Ksa adet/SKK 250 30 23 0 24 12,4 14,5 11,8 0,8 4,3 0,95 1 Austos 03 Sonras 250 50 37 0 24 15,5 18 14,5 0,8 7,8 1,4 AB Minimum TV Oranlar 226 32,4 9 0 0 11,81 13,87 10,08 0,53 4,12 1,5 Oranlardaki Art (%) 0 67 60 0 0 25 24 23 33 81 47

Kaynak: Zachar, 2004:33

Reform ncesinde biralar ve sigaralar dnda zaten ABnin asgari TV oranlarna uyum zorunluluunu yerine getiren Slovakya, biralara ve sigaralara uygulad TV miktarn srasyla %67 ve %47 orannda artrarak, tam uyumu salamtr. Tablodan da grlecei zere; en yksek TV art ise %81 ile LPGde olmu, alkol ve araplardaki vergileme koullar deimemi ve dier rnler zerindeki vergi yk %24-%33 aralnda artrlmtr. Bylece reformun bir paras olarak, dolayl 179

vergileme alanndaki ABye kar vergi uyumu ykmllkleri de tamamlanmtr. 3.3. Romanya Uzun yllar komnist rejimle idare edilen Romanya, 1989 Aralk Devriminden sonra yaplan rejim deiiklii ile parlamenter demokrasiye gemitir. lkede siyasal rejimin deimesiyle birlikte ekonomi de serbestletirilmi, piyasa ekonomisine gei sreci balatlmtr. Bu dnemde dier Orta ve Dou Avrupa lkelerinde olduu gibi Sovyet Blounda yaanan dalma sreci ile Romanya-AB ilikileri balamtr. Romanyann 1995 ylnda yapt yelik bavurusu 1997 kabul edilmi ve 1999da balayan mzakereler beinci genileme sreciyle lkenin Bulgaristan ile birlikte 1 Ocak 2007de Avrupa Birliine tam ye olmasyla tamamlanmtr. Romanya, 21,5 milyonluk nfusu ve 115 milyar USD GSYHsi ile Orta ve Dou Avrupa lkeleri arasnda Polonyann ardndan en byk ikinci pazardr. Bu pazarn yaplanma ve piyasa ekonomisine gei sreci dier Orta ve Dou Avrupa lkeleri ile ayn dnemde balam; ancak, lkedeki siyasi yetersizlikler nedeniyle dierlerinden sonra tamamlanmtr. Bu durum AB yelik sreci ile de rtmektedir. Zira Lksembourg Grubu82 ve Helsinki Grubu83 olmak zere iki grup lkeyi kapsayan beinci genileme srecini en son Romanya ve Bulgaristan tamamlamtr. Devrim sonras balayan dnm ve katlm srecini AB yannda, IMF ve Dnya Bankas gibi uluslararas kurulular da desteklemilerdir. Pazar odakl ekonomik yapnn oluturulabilmesi iin gei sreci boyunca mali, idari ve ekonomik alanda 1990l yllar boyunca pek ok reform gerekletirilmitir. 2000li yllar boyunca da dorudan yabanc yatrmlar artrlmas, kk ve orta lekli iletmelerin desteklenmesi, zelletirme srecinin tamamlanmas, yolsuzluun nlenmesi, rekabet hukuku ve muhasebe sisteminin tesisi, finansal ve mali sektr ile vergi sisteminin reformu (OECD, 2001:118-125) konularnda dzenlemeler yaplmtr. Mali alanda nem tayan reformlardan biri de Aralk 2004de yasalatrlan vergi reformu olmutur. Romanya, Avrupa lkeleri genelinde

82 83

ek Cumhuriyeti, Estonya, G.Kbrs, Macaristan, Polonya, Slovenya Romanya, Bulgaristan, Malta, Letonya, Litvanya, Slovakya

180

grlen vergi rekabetinin bir paras olarak deerlendirilebilecek olan bu vergi reformuyla (Dainau, 02/05/2005) dz oranl vergilemeye gemitir. 1 Ocak 2005den itibaren hem gelir hem de kurumlar vergisi mkelleflerinin kazanlarna %16 orannda dz oranl vergi uygulamaya balamtr. Kasm 2004de Babakan Colin Popescu liderliinde kurulan hkmetin, Aralk 2004de gerekletirdii bu vergi reformu ile vergi oranlar da nemli lde drlmtr. Yeni uygulama kapsamnda, bireylerin 2004 yl kazanlarna son kez uygulanan %18-%40 bandndaki be basamakl artan oranl tarife yerine %16 dz oran; kurumlarn vergilendirilmesinde ise yine 2004 ylnda son kez uygulanan %25lik oran yerine %16lk dz oran kullanlmaya balanmtr. Romanyada 2005 ylnda yaanan dier olumlu gelimeler ise yllk enflasyonun uzun dnemden beri ilk defa tek haneli rakamlara gerilemesi ve lke para birimi olan Romen Leyinden (ROL) drt sfr atlmasdr. Bu parasal reform ile 1991den 2005e kadar olan dnemde yksek enflasyon nedeniyle dolamda olan paralar (ROL) yerini 1 Temmuz 2005de ar ley lakapl yeni para birimi (RON)ne brakmtr. Romanyann 1989 ylnda balayan piyasa ekonomisine gei srecini ve 1999 ylnda balayan AB mzakere srecini ayr deerlendirmek gerekmektedir. 1989da sona eren komnist rejim sonras 1999a kadar olan ilk on yllk dnemde, mali rejiminin uygunsuz lleri, farkl uygulamalar ve kafa kartrc koullar gibi istikrarsz dzenlemeler hakim olmu; 1999 ylnda balayan yeni dnemde zamann Babakan, Vergi Reform Komisyonu kanalyla yeni vergi rejimi oluturulmas konusunda kararl giriimlerde bulunmutur (Craiutu, 2004:4). AB ile mzakerelerin de devam ettii bu dnemde, sre tartmal ve uzun srse de, sistemin modernizasyonu asndan nemli gelimeler olmutur. 1999da balayan bu abalar sonucu; gelir, kurumlar, katma deer, zel tketim vergileri ile yerel vergi ve har kanunlar kartlmtr (Craiutu, 2004:4-5). Avrupada gelimi ve gelimekte olan lkeler arasnda son 10 ylda artan vergi rekabeti, Orta ve Dou Avrupa lkelerinde dorudan yabanc sermayenin ekilebilmesine ynelik olarak srdrlmektedir. Romanyann 2005 ylna kadar uygulad sistemde %25 olan kr zerindeki vergi oran blge lkelerine gre yksek kalmtr. 2000 sonras dnemde zellikle Rusyann radikal bir ekilde vergi oranlarn drmesi, ardndan 181

Slovakyann da baarl bir uygulama gerekletirmesi Romanyay da cesaretlendirmitir. Romanya da blgesindeki genel eilime uyarak sistemini basitletirmek, yabanc sermaye ekebilmek ve rekabete devam edebilmek iin dz oranl vergilemeye gemitir. 1994 ylnda Estonyann balatt dz oranl vergi uygulamas gnmzde Orta ve Dou Avrupa lkelerinin nerdeyse tamamnda uygulanmaktadr. Ancak bu sisteme geen lkeler arasnda, uygulamada baz yapsal farkllklar da grlmektedir. rnein dier lkelerden farkl olarak Estonya, Letonya, Slovakya ve Romanya hem gelir hem de kurumlar vergisi iin ayn oran uygulamakta; Romanya ise saydmz lkelerden farkl olarak kr paylarn stopaja tabi tutmaktadr (Keen, Kim ve Varsano, 2006:11). 2004de yaplan vergi reformunun enflasyon ve bte aklar zerinde olumsuz etkiler yaratma ihtimali ve zamanlamas tepkilere neden olmutur. Ancak ilk yllardaki uygulama sonularna bakldnda, Piraeus Bankn yaymlad verilere gre (2005:2-4); byme, enflasyon, kamu borlar ve bte dengesi gstergelerinde olumlu gelimeler olduu grlmektedir. Mali konulardaki bu olumlu deiimleri, vergi reformundan ziyade Avrupa Birlii srecinin katks olarak deerlendirmek daha doru olacaktr. 3.3.1. Romanya Vergi Reformu Romanyada, Kasm 2004de iktidara gelen Popescu hkmeti, lkenin Balkanlar ve Karadenizde istikrar salayc roln artrma ve ABye katlm srecini yrtmeyi stlenmi; bu kapsamda hkmet ilk gnlerinde vergi kaa, yolsuzluk ve yoksulluu azaltmak amacyla IMFnin de onaylad mali reformu gerekletirmitir (Paraipan, 25/02/2005). Bu reformla Romanya, 1989-2004 dneminde benzer tecrbeleri yaayan Dou Avrupa lkelerinde olduu gibi mevcut gelir ve kurumlar vergisi sisteminin yerine dz oranl gelir vergisi sistemine gemitir. Romanya, dz oranl vergi sistemine geen dier lkelerde olduu gibi, bu reform ile aadaki amalar gerekletirmeyi hedeflemitir (Lazar, 2005:121; Socol, Socol ve Marius, 2007:1-2): - Altyap yatrmlar nedeniyle finansmannn salanmas, artan kamu harcamalarnn

- Kayt d faaliyetlerin ve yer alt ekonomisinin, vergi kayp ve kaann kontrol altna alnmas, 182

- Yabanc ve yerli yatrmlar tevik eden modern ve basit bir finansal sistem oluturarak, ticaret hacminin ve dorudan yabanc yatrmlarn artrlmas, - Srdrlebilir ekonomik bymenin salanmas ve istihdam, yatrm ve tasarruf hacminin bytlmesi, - Mali sistemin, AB entegrasyon koulu gerei Bat Avrupa lkelerindeki dzenlemelerle uyumlu hale getirilmesi. Romanya vergi sistemi, 1989 Aralk devriminden gnmze kadar olan dnemde, drt reform dneminde ekillenmitir. Bu dnemlerden ilki; cret vergisi ve Kurumlar Vergisi Kanunu ile kamu maliyesi kanunlarnn yasalat 1989-1992 reform dnemidir. 1993-2002 yllarn kapsayan ikinci dnemde ise katma deer vergisi, sermaye (capital-varlk) vergisi, kapsaml gelir vergisi ve hkmetler aras finansal ve mali ilikileri dzenleyen nemli yasalar yrrle girmitir. nc dnem olarak nitelendirebileceimiz 2003 ylnda ise, farkl mali dzenlemeler arasndaki uyumsuzluklarn zmn ve vergi ynetim sisteminin basitletirilmesini salayan Romanya Mali Yasas kabul edilmitir. zerinde arlkla duracamz drdnc dnemde ise kurumsal ve kiisel dzeyde dz oranl vergilemeye geilmitir (Lazar, 2005:122). nc ve drdnc dnem iinde AB ile yrtlen mzakereler dorultusunda, dolayl vergiler konusundaki uyum zorunluluu nedeniyle KDV ve TVnin konusu ve oranlarnda dzenlemeler yaplmtr. Romanya vergi reformu, Avrupa Birlii Komisyonunun talimat dorultusunda, (1) kiisel giriimleri uyarmaya, (2) yabanc yatrmlar ekmeye, (3) serbest giriimleri ve rekabeti cesaretlendirmeye odaklanmtr (Lazar, 2005:127). Genel nitelikteki bu amalar, yukarda 2004 reformu iin saydmz zel amalar kapsamaktadr. 1989 Devriminden gnmze drt dnemde ekillenen Romanya vergi sistemi, ynetim birimlerine ve bu birimlerin sunduu hizmetlere gre aadaki tabloda zetlenmitir. Federal bir cumhuriyet olan Romanyada, federal yap gerei ynetim birimlerinin yetki, sorumluluk ve gelirleri ayr belirlenmitir. Bu durum, mali yapya ve bunun sonucu vergi sisteminin yapsna da etki etmitir. Bu nedenle, merkezi hkmetin toplad vergiler yannda yerel idareler de vergi toplamakta, toplanan baz vergilerin ulusal, blgesel ve yerel dzeyde paylam sz konusu olmaktadr. lkedeki yerel 183

ynetimler; Yerel Vergi ve Har Kanununun84 izdii snrlarda, yerel vergi ve harlar koyma ve toplama yetkisine sahiptirler (OECD, 2002:37). Tablo 43: Ynetim Birimlerine Gre Romanya Vergi Sistemi
Ynetim Birimleri Vergi Gelirleri - Gelir Vergisi Pay (%18) - Katma Deer Vergisi Pay (%50) Ynetim Merkezi - Kurumlar Vergisi - zel Tketim Vergisi - Gmrk Vergisi - Damga Vergisi - Gelir Vergisi Pay (%13) Blgesel Ynetimler - Gelir Vergisi Pay (%22) - Hibeler - Kullanc cretleri - Resim ve harlar - Gelir Vergisi Pay (%47) - Katma Deer Vergisi Pay (%50) - Bina Vergisi Ynetimler - Arazi Vergisi - Reklam Vergisi - Motorlu Tatlar Vergisi - Elence Vergisi - Konaklama Vergisi - Tarife ve harlar - Dier - Toplu tama - lkretim - Bo zaman ve elence - ehir planlamas - Sosyal hizmetler - Yardmc hizmetler - evre koruma Kamu Harcamalar - Savunma - D ilikiler - gvenlik - Sosyal gvenlik - Yksek retim - Adalet - Salk - Kltr - Spor - Blgesel ulam - Blgesel

Kaynak: Lazar, 2005:123; Leonardo ve di., 2006:34-35den yararlanlarak hazrlanmtr.

Tablo 43den de grld zere; Romanyada, pek ok lkede olduu gibi mlkiyet zerindeki vergiler yerel ynetimlere braklmtr. Blgesel ve yerel ynetimler grd hizmetlerin finansman iin gelir ve katma deer vergisi haslatlarndan Yerel Kamu Maliyesi Kanununa gre
Yerel Vergi ve Har Kanunu; yerel vergi ve harlar ve bunlarn limitlerini, gerek ve tzel kiiliklerin bu vergi ve harlar deme ykmllklerini, deme tarihlerini, kanunun artlar ve limitleri iinde yerel ve blgesel ynetimlerin yerel vergi ve har koyma imkann belirlemekte ve bu idarelere yerel vergi ve harlar %50ye kadar artrma veya azaltma olana vermektedir (OECD, 2002:37).
84

184

Yerel

pay almaktadrlar. Buna gre; katma deer vergisi haslat merkezi ynetim ve yerel ynetimler arasnda yar yarya paylalmakta; gelir vergisi haslat ise blgesel ve yerel idarelere, kanun hkmlerine gre datlmakta, fakat Bte Kanununa gre datm oranlar her yl deiebilmektedir. 2004 ylnda %63 olan gelir vergisi haslat paylam oran, 2005 ylnda dz oranl vergilemeye gei nedeniyle vergi haslatnda azalma beklendiinden %82ye ykseltilmitir (Nikolov, 2006:17). 2005 ylnda paylam sisteminde gre %82lik bu pay, ynetimler arasnda u ekilde paylalmtr (Nikolov, 2006:17 ve Leonardo ve di., 2006:39): - %47si gelir vergisinin tahsil edildii yerel ynetime, - %13 yerel ynetim biriminin bulunduu blgesel ynetime, - %22si blgesel ynetimlerce; ile, ehir belediyeleri ve blgesel btelerinin eitlenmesi amacyla saydmz ynetimlere datlmaktadr. Kalan %18 ise merkezi idarenin gelirleri arasnda yer almaktadr. Romanya vergi sistemi; 2003 mali reformu, 2004 dz oranl vergi reformu ve AB mktesebatna uyum kapsamnda yaplan dier dzenlemelerle son eklini almtr. Aadaki tabloda bu dzenlemelerle vergi sistemi iinde deiik vergi oranlar gsterilmitir.

185

Tablo 44: Romanyada Reform Sonrasnda Dolaysz Vergi Oranlarndaki Deiim

____Genel Vergiler ve Oranlar_________________ Kurumlar Vergisi Oran Gelir Vergisi Oran Kk letme Vergi Oran ____Stopaja Tabi Gelirler ve Oranlar_____ Kr Pay mtiyaz Hakk Gelirleri Faiz Geliri Vergi Oran Kumar Kazanc Komisyon ve dier baz hizmetler 5 5 5 20 0/10/16** 0/10/16 0/10/16 20/25*** 16 2004 25 18-40 1,5 2005_______ 16 16 2/2,5/3*

Kaynak: PwC, 2005:1; Srinavasan, 2008:7; SEAL Colsulting, 2007den (www.sealconsulting.ch/en) yararlanlarak hazrlanmtr. * Kk iletmeler zerindeki vergi oran 2007de %2, 2008de %2,5, 2009da %3 olarak uygulanacaktr. ** Kr paylar tzel kiiliklere datlrsa %10, baz zel durumlarda %0, bireylere datlrsa %16 stopaja tabidir. *** Miktar 10.000 RON (EUR 2,940)dan az ise %20, fazla ise %25 orannda vergilendirilir. Not: 9 Haziran 2008de kabul edilen Yasa ile 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren ABde yerleik yatrmclar iin stopaj oranlar %10a drlmtr.

Bu dzenlemeler kapsamnda; blge lkelerine gre yksek olan %25lik kurumlar vergisi oran ve gelir vergisinin 2004 ylna kadar yrrlkte kalan %18-%40 bandndaki be basamakl tarife yaps kaldrlarak, gelir ve kr vergilemesi konusunda %16 dz oranl vergilemeye geilmitir. Bu vergi indiriminin aksine daha nce %1,5 orannda vergilendirilen kk iletmelerin vergi oran her yl yarm puan artrlarak 2009 ylnda %3e km, gelir vergisi stopajna tabi tutulan baz gelirlerin stopaj oranlar da deitirilmitir. rnein, yabanclar iin %15 orannda uygulanan kr pay stopaj, bireysel yerli yatrmclar iin %5den %10a kartlmtr. Ayrmc vergileme olarak ifade edebileceimiz bu farkllk Haziran 2008de kabul edilen yasa deiiklii ile 2009 yl bandan itibaren ortadan kalkacaktr (National Australia Bank, 2008). Bu dnemde yaplan reformlar sadece gelir vergilemesi yaps ve oran dzeyinde kalmam; kayt d ekonomi ve yolsuzluun nlenmesi; mali 186

rahatlamann srdrlmesi iin gayrimenkul vergisi ve daha nce zel rejimle vergilendirilen tarmsal arazi mlkiyetinden ve iftliklerden elde edilen kazanlarn dz oranl vergi matrahna dahil edilmesi; elektrik, gaz ve ham petroln zel tketim vergisi kapsamna alnmas; ila, tarmsal rnler ve turizm hizmetlerinin de katma deer vergisi tabanna dahil edilmesi konularnda dzenlemeler yaplmtr (Paraipan, 25/02/2005). zel tketim ve katma deer vergileri konusunda yaplan deiiklikler AB uyum yasalar kapsamnda yaplmtr. Romanyann vergi reform ve deiiklikleriyle dolaysz vergi oranlarnda indirime gitmesine ramen toplam vergi yk %30a yakn dzeyde kalm, dmemitir. 1990larn banda vergi adaleti bakmndan iyi seviyelerde olan dolayl-dolaysz vergi dalm, son dnemde vergi haslatnn dolayl vergilere gre kaydrlmasyla (2005 ylnda dolayl vergi pay %73,6)85 bozulmutur. Bu iki gsterge, Romanyada vergi yknn arlkl olarak dolayl vergiler zerine kaydna iaret etmekte ve vergileme adaletinden taviz verildii anlamna gelmektedir. 3.3.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler Romanya, Orta ve Dou Avrupa lkeleri arasndaki vergi rekabetinin sonucu olarak, 2004 aralnda yasalatrd vergi reformu ile 1 Ocak 2005 tarihinden itibaren %16 dz oranl gelir ve kurumlar vergisini yrrle koymutur. Yeni dzenleme ile gelir vergisindeki artan oranl tarife yaps kaldrlm, kurumlar vergisi oran da drlmtr. Dz oranl vergi reformu, gelir ve kurumlar vergisindeki radikal vergi indirimleri yannda; vergi tabannn geniletilmesi, ticaret ortamnn gelitirilmesi, vergi sisteminin basitletirilmesi ve daha saydam hale getirilmesine dnk dzenlemeler de iermitir (Curaj, 2006:5). Bireysel kazanlara 19981999 yllarnda %18-%45 ve 20002004 yllarnda %18-%40 aralnda, artan oranl olarak uygulanan kapsaml gelir vergisi tarifesi be basamakldr. 2004 yl kazanlarna son kez uygulanan tarifenin ilk basamanda 28.000.000 ROLa (1.030 USD) kadar olan gelirler %18, son basamanda ise 156.000.000 ROLdan (5.571 USD)86
Dier yllara ait veriler iin Romanya vergi reformunun deerlendirmesine yer verdiimiz sonu blmne baknz. 86 Tablo 45de ROL cinsinden verilen 2004 yl gelir vergisi tarife tutarlarnn, o ylki ortalama kur zerinden (1 USD = 2,8 RON) USDye evrilmesiyle bulunan tutarlardr.
85

187

fazla olan gelirler %40 orannda vergilendirilmitir (Lazar, 2005:124). 2005 ylnda ise istisna ve indirim tutarlar zerindeki vergilendirilebilir bireysel gelirlerin tamamna %16 orannda dz oran uygulanmaya balanmtr. Aadaki tabloda, gelir vergisi tarife yapsnn reform ncesi ve sonras deiimi gsterilmitir. Romanya, 2004 ylnda para biriminden (ROL) drt sfr atarak, 2005 ylnda yeni para birimi RONa gemitir. Bu nedenle, tabloda yer verilen reform ncesi ve sonras tarifelerdeki deiiklikleri para birimindeki deiimleri de hesaba katarak deerlendirmek gerekmektedir. Tablo 45: Romanyada Reform ncesi ve Sonras ahsi Gelir Vergisi Yaps
Reformdan nce (2004) Yllk Vergilendirilebilir Gelir (ROL) 28.000.000a kadar 28.000.001 69.600.000 69.600.001 111.600.000 111.600.001 156.000.000 156.000.000den fazlas Reformdan Sonra (2005)_______ Marjinal Vergi Yllk Vergilendirilebilir Vergi Oran Oran % Gelir (RON)* (%) 18 23 28 34 40 1.00 RON ve zeri 16

Kaynak: Romanya Gelir Vergisi Kanunundan yararlanlarak hazrlanmtr (Romania Ministry of Finance, Income Tax Law, Art. 43, www.mfinante.ro/eng/cod_fiscal /TITLE%20III.en.htm, Eriim: 21/07/2008). * 1 USD, 2004 ylnda 28.000 ROL ya da 2,8 RONdur.

2004 vergi reformu ile yukarda yer verdiimiz tarife deiikliinin yannda bireysel gelir vergisi tabannn geniletilmesine ynelik hkmler de yer almtr. Reform ncesinde bireysel gelir vergisinin konusuna giren gelirler; (a) bamsz kiisel hizmetlerden elde edilen gelirler, (b) cret, (c) kira, (d) kar pay ve faiz gelirleri, (e) belli bir tutarn zerindeki emekli maalar87 ve (f) kumar, dl ve dier kazanlardan olumaktayd (RFTC, 2003:33). 2004 reformu ile daha nce vergiye tabi olan yukardaki kazan ve iratlara ilave olarak (g) zirai faaliyetlerden elde edilen gelirler, (h)

Emekli maalarnn aylk 1.000 RONu geen ksm %16 orannda vergilendirilmektedir. Emekli maalarndan ayrca %6,5 orannda salk amal sosyal kesinti yaplmaktadr (PwC, 2008:8).

87

188

gayrimenkul ilemlerinden elde edilen gelirler de vergi tabanna dahil edilmitir (PwC, 2008:6). Mali ylda (takvim yl) saydmz kazan ve iratlar elde eden gerek kiiler, takip eden yln 15 Maysna kadar yllk beyannamelerini vermek zorundadrlar. Vergi idaresi yllk beyannamedeki bilgelere gre mkellefin vergisini hesaplar ve akabinde hesaplanan vergi mkellefe bildirilir. Sadece cret geliri elde edenler ise yl iinde aylk cretin denmesi srasnda stopajla vergilendirilirler ve iveren yaplan kesintiyi ertesi ayn 25ine kadar beyan edip, demektedir (Srinivasan, 2008:18). 2005 ylnda dz oranl vergi reformu ile sistemde radikal deiimler olmasna ramen, kiilerin gelirleri, medeni durumlar ve ocuk saylarna gre uygulanan aylk kiisel indirim uygulamas sosyal koruma amal olarak srdrlmektedir (Lazar, 2005:125). Yeni uygulama kapsamnda bireylerin yararlanabildii aylk indirim tutarlar aadaki tabloda verilmitir. Tablo 46: Romanyada Bireysel Aylk ndirimler (Geim ndirimi)
Geim ndirimi Uygulanacak Kiiler Kendisi 1 Kii 2 Kii 3 Kii 4 Kii ve fazlas Aylk Gelir (AG) 357 USDye Kadar 90 125 160 196 232 358 1071 USD Aras 90(1-(AG-357)/714) 125 (1-(AG-357)/714) 160 (1-(AG-357)/741) 196 (1-(AG-357)/741) 232 (1-(AG-357)/741) 1071 USD den Fazlas 0 0 0 0 0

Kaynak: Lazar, 2005:125den yararlanlarak hazrlanmtr.

Kiisel indirim, her bireyin sosyal durumu ve gelirine gre deien tutarlarda uygulanmaktadr. rnein, aylk kazanc 1.000 RONa (357 USD) kadar olan bir mkellef bakmakla ykml olduu kii saysna gre 250650 RON indirim hakk salarken, aylk 3.000 RONdan (1.071 USD) fazla gelir elde eden bir mkellef herhangi bir indirimlerden yararlanamamaktadr (Srinivasan, 2008:17; Lazar, 2005:125). cretliler, geim indirimi olarak

189

ifade edebileceimiz bu indirimin yannda, zorunlu ve gnll olarak dedikleri sosyal gvenlik primlerini88 de indirim konusu yapabilirler. Tzel kiiler, 2004 ylnda gerekletirilen dz oranl vergi reformu sonrasnda yllk krlar zerinden, bireysel gelir vergisi mkellefleri ile ayn oranda, kurumsal gelir vergisi demeye balamtr. Mali amalara gre dzenlenmi yllk kr (matrah); kurumlarn elde ettii gelirler toplamndan dnem iinde yaplan tm masraflar arasndaki olumlu farka, kanunen kabul edilmeyen giderlerin ilave edilmesi ve vergiye tabi olmayan gelirlerin indirilmesi ile bulunmaktadr (PwC, 2008:18). 1991 yl bandan beri yrrlkte olan kurumlar vergisi oran 2000 ylnda %38 orannda iken, ayn yl yaplan deiiklikle %25e indirilmitir ve 2005 ylndan itibaren de %16 orannda uygulanmaya balanmtr. Romanya vergi sisteminde kr vergisi olarak isimlendirilen kurumsal gelir vergisinin standart oran %16 olmakla birlikte, istisnai olarak farkl uygulamalar da sz konusudur. rnein; bar, gece kulb, disko, gazino ve spor bahis iletmelerinin standart orana gre hesapladklar vergi, saydmz iletmelerin faaliyetlerinden elde ettii yllk kazancn %5inden az olamaz. Bir dier oransal farkllk ise kk iletmelere %2,5 orannda uygulanan kurumsal gelir vergisi orandr. 2004 ylnda %1,5 olan kk iletmelerin tabi olduu vergi oran, dz oranl vergi reformu kapsamnda 2009a kadar kademeli olarak %3e kartlmtr. Kademeli gei srecinde 2007ye kadar %1,5; 2007de %2, 2008de %2,5 olarak uygulanm olan oran, 2009da da %3 olarak uygulanacaktr. Bu oran, kk iletmelerce elde edilen gelirlere uygulanmaktadr (Srinivasan, 2008:2 ve PwC, 2008:31). Kk iletmelerin yllk geliri zerinden dedikleri bu vergi daha ok bir ciro vergisi zellii tamaktadr. Dk oranda vergilemeye tabi olan kk iletmelerin bu vergileme kapsamnda kalmas, (a) yllk cirolarnn 100.000 euroyu amamasna, (b) 1 ila 9 arasnda ii altrmalarna, (c) danmanlk ve ynetim faaliyetleri dnda, cirolarnn %50den fazlasnn faaliyet geliri olmasna baldr ve bu artlardan birini kaybeden kk iletmeler ertesi yln bandan itibaren kurumsal gelir vergisine tabi olurlar (Srinivasan, 2008:2; PwC, 2008:31):
a. Zorunlu sosyal gvenlik kesintileri: - in niteliine gre %19,5 %24,5 veya %29,5 sosyal sigorta primi, - %5,5 salk sigortas primi - %1 isizlik sigortas primi, - %0,4-2,0 kaza sigortas primi, - %0,25-0,75 alma ofisi komisyonu - Dier kesintiler. b. Gnll sigortalarda yllk 200 euroya kadar gider yazlabilir.
88

190

Kurumlar, bir yla ait mali zararlarn yllk beyannameleri zerinden be yllk dnemde ileriye tayabilmekte ve ertesi yllardaki mali kazanlarndan indirebilmektedirler. Zararn tanmasyla ilgili bu kural yabanc tzel kiilikler iin de geerlidir. Mali zararlarn ileriki yllara tanmas srasnda, enflasyon ayarlamas yaplmamaktadr (PwC, 2008:24). Romanyada kurumsal gelir vergisine tabi iletmeler, aylk kazanlar zerinden (pein vergi) beyannames vermek ve beyana gre hesaplanan vergiyi takip eden aylk dnemin sonuncu aynn 25ine kadar demek zorundadrlar. Bu iletmeler, yllk kazan bildirimlerini ise mali yl takip eden yln 15 Nisanna kadar verdikleri yllk kr (kurumlar) vergisi beyannamesi ile beyan edip, ayn tarihte derler (PwC, 2008:29; Srinivasan, 2008:7). Bu iletmelerin Tablo 44de belirttiimiz tutarlarda stopaj ykmll de bulunmaktadr. cret, kr paylar, faiz demeleri gibi stopajla vergilendirilen kiisel gelirler, kurum tarafndan, tabloda belirtilen tutarlarda stopaja tabi tutulmakta, yaplan kesintiler ise ayr bir beyanname ile ertesi ayn 25ine kadar beyan edilip, denmektedir. irketler ayrca, stopaja tabi gelirleri deyenlerle birlikte, mali yl takip eden yln ubat ay sonuna (28/29) kadar yllk stopaj beyannamesi vermek zorundadrlar (Srinivasan, 2008:8; Romanya Vergi Kanunu: m.119). 3.3.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler Dolayl vergilerin ana kresel rnekleri olan KDV, TV, gmrk vergisi, damga vergisi Romanya vergi sistemi iinde de vardr. Romanya AB yelii srecinde; KDV, TV ve gmrk vergisi bakmndan AB mali mevzuatna uyum ykmll yerine getirmitir. AB sreci ncesi sistemde var olan bu vergiler ana prensipler bakmndan AB sistemiyle rtmekteydi ancak gei srecinde dolayl vergi uyumu kapsamnda ortak gmrk mevzuat deitirilmi, TV konulmu ve KDVdeki baz farkllklar giderilmitir.89 KDV, TV, gmrk ve damga vergisi merkezi ynetim tarafndan toplanmakta, bu vergilerden KDV yerel ynetimlerle %50 orannda paylalmaktadr. Mal ve hizmetler zerinden alnan KDV, ilk defa 1993 ylnda vergi sistemi iine girmi ve o tarihten sonra birok defa deiiklie uramtr. Sitemde daha nce de yer alan, ihracatta KDV istisnas ve
89

Europa; Activities of The Europian Union, Romania Tax Summaries of Legislation (http://europa.eu/ scadplus/leg/en/lvb/e10108.htm).

191

halkn baz gda ve zorunlu ihtiyalarnn KDVden muaf tutulmas (Hgye, 2000:299), yani %0 oranl KDV uygulamalar gnmzde de srdrlmektedir. Ancak vergi taban ve oranlarnda, zellikle katlm srecinde, deiiklikler yaplmtr. Aadaki Tablo 47de de grlecei zere 2000 ylna kadar standart %22, indirimli %11 olarak uygulanan KDV oranlar, 2000 yl bandan geerli olmak zere 2 puan drlerek, srasyla %19 ve %9a ekilmitir. Gnmzde de KDV Kanunu m.140da alt grup90 olarak saylan rnler %9, bu listede yer almayan zorunlu gda ve ihtiya maddeleri dndaki rnler ve sunulan hizmetler ise %19 orannda vergilendirilmektedirler. Tablo 47: Romanyada KDV Oran Deiiklikleri
Yllar 1998e kadar 1998-1999 2000 ve Sonras Katma Deer Vergisi Oranlar Standart Oran (%) 18 22 19 ndirimli Oran (%) 9 11 9

Romanya KDV uygulamasna gre, AB lkelerinde olduu gibi, mal ve hizmet satlar ve ithalat verginin konusu iinde yer almakta ve bu faaliyetleri gerekletiren gerek ve tzel kiiler mkellef kabul edilmektedir. Ancak gerek kiilerde mkellefiyetin balamas yllk cironun 35.000 euroyu gemesi kouluna balanmtr. Bu tutarn altnda cirosu olan mkellefler de istemeleri durumunda KDV kayd yaptrp, mkellefiyet tesis edebilmektedirler. KDVde vergilendirme dnemi aylk olup, vergi bir aylk dnemi takip eden ertesi ayn 25ine kadar beyan edilip, denmektedir. Beyan dnemi yllk cirosu 100.000 eurodan az olan mkellefler iin aylk dnemler olarak ngrlmtr (Srinivasan, 2008:10). Romanya mzakere srecinde, AB ortak KDV sistemine uyum kapsamnda yolcu tamacl ile ilgili muafiyetin konsey direktifleriyle uyumlu hale getirilmesi amacyla KDV sisteminde deiiklikler yapmtr
Romanya KDVK, m.140ta saylan rnlerden bazlar yledir: (a) biletle girilen mze, hayvanat bahesi, fuar, sergi giri cretleri, (b) kitap, gazete ve dergiler, (c) protezler ve paralar, (d) ortopedik rnler, (e) insanlarn kulland ve hayvanlar iin kullanlan ilalar, (f) otel ve benzeri yerlerdeki konaklama hizmetleri.
90

192

(Kavalal, 2006:65). zellikle 2000 sonras dnemde devam eden bu ve benzeri KDV deiiklikleri, istisnaya tabi ilemlerin azaltlmas, ithal rnler ve yurt ii rnler zerindeki vergileme farkllklarnn giderilmesi, yolcu tamacl ve ihra edilen rnlere uygulanan KDV istisnas karlklarnn tanmlanmas konularndadr.91 Romanya vergi gelirleri iinde en byk pay KDV haslatlarndan olumaktadr. Haslat sralamasnda ikinci srada ise TV gelmektedir. 2004 ylnda GSYHnn %6,9u kadar KDV, %3,3 kadar da TV haslat salanmtr (Minh, 2007:207). Romanya, KDVde olduu gibi TVde de ABnin dolayl vergileme alanndaki uyum ykmllklerini tamamlam ve TVsini Avrupa Birlii ile uyumunu hale getirmitir. lkede zel tketim vergisine tabi olan rnler (1) alkoll iecekler, (2) ttn rnleri, (3) petrol rnleri, (4) elektrik ve (5) mcevher, parfm, baz elektronik eyalar, kahve ve motorlu tatlar olmak zere be grupta toplanmtr. Spesifik esaslara gre vergilemenin yapld TV, Tablo 48de verilen maktu tutarlarda vergilendirilmektedir (Srinivasan, 2008:12-13). Tablo 48: Romanyada zel Tketim Vergisi Oranlar
rn Gruplar Alkoll ecekler Sigaralar Kahve Yaktlar Krk, Mcevher, Parfm, Silah, Kristal Elektrik TV Oranlar (Advarolem) 750 euro / hektolitre 50 euro / 1.000 sigara 450-2.700 euro / ton 325-547 euro / ton %10-100 0,34 veya 0,68 euro / MW saat

Kaynak: Srinivasan, 2008:12-13; Ernst & Young, 2005:89dan yararlanlarak hazrlanmtr.

TV kapsamnda yer alan alkoll iecekleri ile ttn rnleri zerinden ayrca yerel bir vergi olan salk vergisi alnmaktadr. Hem alkol ve ttn rnlerinin reklamn yapan firmalarn elde ettikleri reklam gelirlerinden %12 olarak tahsil edilmekte, hem de bu rnlerin retici ve
91

Europa; Activities of The Europian Union, Romania Tax Summaries of Legislation (http://europa.eu/ scadplus/leg/en/lvb/e10108.htm).

193

ithalatlarn, sigaralarda 10 euro/1.000 adet, ttnde 13 euro/kg, bira arap vs. dndaki alkoll ikilerde 200 euro/hektolitre (saf alkolden 2 euro/lt) salk vergisi demesi gerekmektedir (PwC, 2008:35). Tabloda yer verdiimiz rnlerin dnda motorlu tatlar ilk iktisap edenlerin de, zel tketim vergisi niteliinde olan tescil vergisi demesi gerekmektedir.92 Otomobil ve motorlu tatlar zerindeki vergi, zel bir rejimle Romanya siciline ilk defa kayd yaplan motorlu tatlarn emisyon standartlarna, silindir hacmine ve yana gre alnmaktadr (PwC, 2008:48). Harcama vergisi olan TV, pek ok lkede olduu gibi Romanyada da toplu muamele vergisi olarak uygulanmakta, yani saydmz rnlerin satcs, ithalats veya tketicisi tarafndan bir defada denmektedir (Lazar, 2005:127). thal rnlerde vergi gmrk vergisi beyan ile birlikte gmrkte denmekte; yurtiinde retilen rnlerde ise KDVde olduu gibi aylk vergileme dnemini takip eden ayn 25ine beyan edilmekte ve ayn sre iinde denmektedir (Srinivasan, 2008:13). 2000li yllara kadar arlkl olarak %10-%30 arasnda deien tutarlarda uygulanan gmrk vergisinin, Romanya endstrisinin ihtiyac olan hammadde ve dier kt rnlerin temin edilmesinde rol byk olmutur (Hgye, 2000:301). Romanyann piyasa ekonomisine gei srecinde GATT ve WTO Gmrk Deeri Anlamalar (PwC, 2008:44) ve ABye giri srecinde vergi oranlarnn dmesi sonucu haslat bakmndan gittike nemini kaybeden gmrk vergisi, 1995 ylnda GSYHnn %1,4, 2004 ylnda da %0,7si kadar haslat getirmitir (Minh, 2007:207). 2007 yl bandan itibaren AB yesi bir lke olarak, birliin ortak gmrk tarifesi ve dzenlemelerine uyum ykmll bulunan Romanya, bu ykmllkleri yerine getirmitir. Bu kapsamda birlik lkeleri arasnda mallarn serbest dolam gerei gmrk formaliteleri de kaldrlmtr. Romanyada hukuki muamele vergisi zellii tayan damga vergisi de kresel sistemle benzerdir. Damga vergisi genel olarak resmi tasdik gerektiren hukuki alacaklar, sertifika ve lisanslar ile belgeye dayal ticari ilemler zerinden alnmaktadr. Hukuki alacaklar konu alan damga vergisi ykmllkleri alacak miktarna bal olarak deimekte, llebilir
Romanyada ayrca kara ve deniz tat arac sahipleri, aralarnn silindir hacminin her 200ccsine gre hesaplanan motorlu tatlar vergisini deme ykmllkleri vardr. Bu ekilde hesaplanan vergi her yl Mart ve Eyll sonuna kadar iki taksitte denmektedir.
92

194

alacaklar azalan oranl olarak vergilendirilirken, llemeyen alacaklar iin deiik tutarlarda maktu vergileme yaplmaktadr. Bu muamelelerin dnda baz zel durumlar kapsayan gayrimenkul transferleri, ehliyet ve nfus czdan gibi eitli kimlik kartlarnn dzenlenmesi, motorlu talar siciline otomobil kayd yaplmas gibi hukuki muameleler de damga vergisine tabi tutulmaktadr (Srinivasan, 2008:14). Yukarda yer verdiimiz salk vergisi ve motorlu tatlar vergisi dnda, yerel ynetimlerce servet ve tketim vergisi zellii tayan; bina vergisi, arazi vergisi, inaat ruhsat vergisi, ilan ve reklam vergisi, konaklama vergisi, kumar vergisi, gsteri (elence) vergileri uygulanmaktadr. Yerel idarelerin saydmz vergilere ilave olarak mze, abide, tarihi ve mimari yerlerin giri cretlerini belirleme ve evreye etkili olan aktiviteler zerine har koyma yetkisi vardr (Srinivasan, 2008:13-14). 3.4. Meksika Orta Amerikada yer alan ve NAFTA yesi tek Latin lkesi olan Meksika, 1990l yllarda derin ekonomik krizler yaam gelimekte olan bir OECD lkesidir. Latin Amerikann Brezilyadan sonra ikinci byk lkesi olan, jeopolitik olarak stratejik bir konumda yer alan Meksika federal yapda bir devlettir. Federal devlet; 31 eyalet ve 2.426 adet ehir ynetiminden olumaktadr. Eyalet ve ehir ynetimlerinin vergileme alanndaki yetkileri federal hkmetin yetkilerine gre snrldr. Bu nedenle, merkezi hkmetin mali olarak gl yetkilere sahip olduu sylenebilir. Aadaki tabloda ynetim birimlerinin vergileme alanndaki yetkileri zetlenmitir:

195

Tablo 49: Meksika Ynetim Birimlerinin Vergileme Yetkisi

Federal Ynetim - Yasama yetkisine sahiptir (Temsilciler meclisinden geen teklif/tasar kongrede yasalatrlr). - Yrtme organlar ynetmelik kartabilir. - Genel vergi kurallarn koyar. - zel kurallar dzenler. - Uluslararas vergi anlamalarn yapar. ____________________________________________________________________ Eyalet Ynetimi - Snrl vergileme yetkisine sahiptir (Federal devlet ile eyaletler arasnda vergi tahsilatn ve snrl durumlar iin ifte vergilemenin nlenmesini dzenleyen iki anlama vardr). - Vergi koyma gc yoktur. - Vergi toplama konusunda yetkilendirilmektedir. Kaynak: Hidalgo ve Barrera, 2006da yer verilen bilgilerden derlenmitir.

ehir Ynetimi

Meksikada blgesel ynetimler daha ok federal ynetimin yetkilendirdii alanlarda vergi tahsilat yapabilmektedir. Eyalet ynetimlerinin gelir kaynaklar emlak, gayrimenkul transfer ve deer art, cretler zerinden (%2) alnan vergilerden olumaktadr. Federal ynetimin vergi gelirlerine ilave olarak petrolden de nemli miktarda gelir elde ettii bilinmektedir. Federal dzeyde, bireyler ve iletmelerin elde ettikleri kazanlar zerinden gelir vergisi yannda, iletmelerin kazanlarna ek olarak dz oranl iletme vergisi de uygulanmaktadr. Meksika son 20 yllk srete ekonomik krizler yaam, krizlerin ortaya kard hasarlarn telafisi konusunda NAFTA, OECD ve IMF gibi uluslararas ekonomik ve mali kurumlardan yardmlar almtr. 1999 ylnda OECDnin tavsiyeleri dorultusunda sosyal harcamalarn ve kamu yatrmlarnn artrlmas amacyla devletin mali durumunun glendirilmesi iin balatlan vergi reform abalar 2000li yllar boyunca devam etmitir (OECD, 2004:87). Bu abalarn bir sonucu olarak 2001 ylnda bir sonraki yl yrrle girecek mali ve finansal sektr alanlarnda kapsaml bir reform

196

yaplmtr. Sonraki yllarda da devam eden reform abalarnn sonuncusu ise 2008 vergi reformudur. Meksika Maliye Bakanl (2001:10), vergi sisteminin etkinlii ve eitliini artracak ekilde tasarlanan 2001 mali reformun amalarn; vergi tabannn geniletilmesi, vergi itaatinin artrlmas ve vergi idaresinin glendirilmesi, beyannamelerin basitletirilmesi olarak saymtr. Aslnda 1980 ve 90l yllar boyunca yrtlen tm vergi reformu abalar genel bir ama olan modern bir vergi sistemi ve daha rekabeti bir ekonomik ortam yaratlmasna (Alvarez, 2007:3) ynelmitir. Hkmet, son reform paketiyle de vergi idaresinin performansn ve saydamln ve ekonominin rekabet gcn artrmay, vergi sistemini basitletirmeyi ve kolay idare edilebilir bir sistem yaratmay amalamtr (Uygur, 2007:2). Meksikann zellikle uluslararas vergi rekabeti konusunda dier gelimekte olan lkelere gre, petrol gelirleri sayesinde, vergi oranlarn drebilme konusunda daha ansl bir lke olduu da unutulmamaldr. Meksikada, vergi gelirleri/GSYH rasyosu (toplam vergi yk) dier OECD ve Latin Amerika lkelerine gre ok daha dktr. Meksikada 2005 ylnda %9,7 olan toplam vergi yk, OECD lkelerinde 1986-1997 yllarnda ortalama %34,2, Latin Amerika lkelerinde ise ortalama %15,2dir (Alvarez, 2007:3-4; Lledo, Schneider ve Moore, 2004:12). 2008 vergi reformunun son dnemde yaplan dier vergi reformlaryla birlikte deerlendirilmesi daha doru olacaktr. Bu dnemde yaplan reformlarn en kapsamls ise 2001 reformudur. Yrrl 2002 ylnda balayan reform kapsamnda 2002-2005 yllar arasnda gelir vergisinin en st dilimine uygulanan oran ile kurumlar vergisi oran kademeli olarak drlmtr. 2006, 2007 ve 2008 yllarnda yaplan reformlarda da gelir ve kurumlar vergisi oranlarnda indirimler yaplmtr. Tablo 50de 2001 sonras dnemde gelir ve kurumlar vergisi oranlarnn deiimi gsterilmitir.

197

Tablo 50: Meksikada Yllara Gre Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Oranlar (%)
Yllar 2001 2002 35 35 2003 34 34 2004 33 33 2005 32 32 2006 29 29 2007 28 28

Kiisel Gelir Vergisi Oran 40 (En Yksek Marjinal Oran) Kurumlar Vergisi Oran 35

Kaynak: OECD, 2004:89-90da yer alan tablolar ve Alvarez, 2007:9dan yararlanlarak oluturulmutur.

Meksikann 2002 tarihli vergi reformu ile gelir vergilemesi alannda oranlar kademeli olarak drlrken, tarife basamak says da bee indirilmi, sermaye kazanlarnn vergilemesinde deiiklikler yaplmtr. Sisteme mortgage kredilerinin ve salk sigortas primlerinin indirilmesi ve sosyal gvenlik iveren katk paylarnn altrlan ii saysnn yars iin denmesi gibi yeni istisnalar getirilmitir. 2003 ylnda uzun vadeli kamu ve zel sektr enstrmanlarndan elde edilen faiz gelirleri istisnasna son verilmi, kk mkelleflerin vergileme rejimi deitirilmitir. Kurumlar vergisi alannda ise vergi orannn %32ye drlmesinin yan sra, sektrel kolaylklar, kendi adna alan ve mikro dzeydeki iletmeler iin vergi kurallar ve ykmllklerinin kolaylatrlmas, 2003 ylnda kar datmnda yllara yaygn vergi indirimi uygulamasna balanmas, 2006 ylnda rtl sermaye ve transfer fiyatlamas alanlarnda dzenlemeler yaplmtr (Cotis, 2003:5; OECD, 2004:88-90). 2001 vergi reformuyla KDV alannda da, istisna ya da sfr vergiye tabi mal ve hizmetlerin vergi kapsam iine alnmas ve snr blgeleri haricinde vergi orannn %15 olarak uygulanmas konularnda dzenlemeler yaplmtr. Meksika 2000li yllar boyunca reform abalarna devam etmi ve yllara yaygn bir reform stratejisi izlemitir. Zira 2000 sonras dnemde bir taraftan 2001 reformunun devam niteliinde gelir, kurumlar ve katma deer vergileri alannda dzenlemelere devam edilirken, dier taraftan da vergi sistemi iinde 2003, 2005 ve 2006 yllarnda olduu gibi deiik sebeplerle yaplan kapsaml dzenlemelerin yrrl balatlmtr. Bu dzenlemelerin bir ksm da reform olarak nitelendirilmitir. Son dnemde yaplan en kapsaml reform nerisi ise; ticari iletmelerin net gelirleri zerinden 2007 ylnda %19, 2008 ylnda %16 orannda vergi alnmasn ngren dz oranl vergi sistemine geii 198

dzenleyen 2007 teklifidir. Aada detaylarna da ineceimiz bu neri aslnda iki tercihli bir sistem olarak adlandrlabilir. Zira sistemde dz oranda vergilendirilmesi ngrlen gerek ya da tzel kii mkellefler baz koullarn varl halinde lehlerine olarak artan oranl tarifeye gre de vergilendirilebilirler. Bu sistemde, eer artan oranl tarife kullanlarak hesaplanan vergi, dz oran kullanlarak hesaplanan vergiden az ise sabit oran esas alnacak ve dz oran, uygulanacak minimum vergi oran olarak dikkate alnacaktr (Aydn, 2007:10). Bu durum, istihdam kapasitesi yksek hizmet iletmelerinin aleyhine sonular dourmakta olduundan emek youn hizmet odakl iletmelerde yasa daha kongreden gemeden Anayasaya aykr olduu fikri uyandrm (Aydn, 2007:9) ve Hkmet de bu durum sonucu, nerideki oranlar gei sreci iinde 2008de %16,5, 2009da %17, 2010 ve daha sonraki yllarda %17,5 olmak zere aamal olarak ykselterek, yasalamasn salamtr. Meksika ekonomisi asndan nemli olan bir baka olgu ise lkenin kuzeyinde yer alan blgede genellikle ABD iletmeleri tarafndan kurulan ve Meksikal ucuz igcnden yararlanarak, ABDye gmrksz mal sevkyat yapabilen MAQUILADORA olarak isimlendirilen sektrn varldr. Bir anlamda serbest ticaret blgesi olarak nitelendirilebilecek ve Meksikaya nemli oranda istihdam ve dviz girdisi salayan bu sektr alma koullar, baz vergisel kolaylklar,93 gmrk blgesi konularnda federal yapdan farkllklar gstermektedir. Bu blgelerdeki alanlarn byk bir ksm kadnlardan olumakta ve blgede nemli oranda kayt d istihdam sorunu da yaanmaktadr. Kayt d ekonomik faaliyetler makro ekonomik olarak da nemli bir problemdir. Zira sonu blmnde yer verdiimiz zere 20012006 dneminde kayt d ekonomi, gayrisafi yurtii haslann %26-%29u arasndadr. 3.4.1. Meksika 2008 Vergi Reformu 1/10/2007 tarihinde yasalaan, 2008 takvim yl banda yrrle giren mali reformun genel amac kamu maliyesinin glenmesi ve kamu gelirlerinde istikrarn salanmas amalarna dnktr ve reformun drt ana bileeni vardr (OECD, 2007):

2008 vergi reformu kapsamnda indirim ve istisnalar azaltlmasna ramen Maquiladoralarda i yapanlar iin uygulanan vergi indirimi 2011 ylna kadar uygulanacaktr (PwC, 2007:4).

93

199

1. Dz oranl iletme gelirleri vergisinin (IETU)94 yrrle girmesi: IETU, ticari ve mesleki iletmelerin mal ve hizmet satlar ve kiralama faaliyetlerden elde ettikleri gelirlerden, harcamalar dldkten sonra kalan tutar zerinden alnan bir eit gelir vergisidir. Bu vergi kapsamnda, iletmenin gelir vergisi ile iletmenin maa, cret ve zorunlu sosyal sigorta primlerinden oluan gelir vergisi kesintileri karlatrlr ve iletme yksek olan vergiyi der. Reformla birlikte kaldrlan mal varlklar vergisi95 yerine getirilmi olan dz oranl iletme vergisi oran %17,5dir. 2. 2.500 USDnin zerindeki banka mevduatlar zerinden %2 nakit mevduat vergisinin yrrle girmesi: Ticari ve mesleki kazan elde edenler dedikleri bu vergiyi faaliyet kazanlar dolaysyla deyecekleri vergiden indirebilirler. 3. PEMEX96in mali rejiminin deimesi: Bu deiimin amac PEMEXin hidrokarbon zerinden dedii vergilerin 2008de %79dan, %74e indirilmesini ve 2009-2011 yllarnda her yl 0,5 puan, 2012de de %1 puanlk indirimlerle verginin %72,5e drlmesi ve bu durumun sonucu olarak 2008de 2,8 milyar USD, nc ve drdnc yllarda 5 milyar USD civarnda ekstra kaynak yaratlmas planlanmtr. Ayrca irketin uluslararas standartlarda iletme verimliliini salamak iin srdrmekte olduu program gelitirebilmesi ve mevcut harcamalar dnda aratrma ve modernizasyona kaynak ayrmas zorunludur. 4. Advarolem esasl yeni bir petrol ve akaryakt vergisi konulmas: Advarolem esasl bu verginin tutar 18 ay iinde aamal artrlarak yrrle girecek ve buradan elde edilecek gelir tamamen eyalet ynetimine braklacaktr. 2008 mali reformunun kapsam federal dzeydedir. Eyalet dzeyinde toplanan vergiler deitirilmemi ancak, eyalet ynetimlerinin vergi toplama ve denetim yetkileri geniletilmitir. Tketim zerine konulan yeni akaryakt vergisinin de tahsilat yerel ynetimlere braklmtr. Reform ncesi ve sonras vergi sistemindeki deiim ile federe devlet ve eyalet dzeyinde toplanan vergiler Tablo 51de gsterilmitir.

IETU spanyolca Impuesto Empresarial a Tasa Unica kelimelerinin ba harflerindir. 95 Mal Varl Vergisi (Asset Tax) 96 PEMEX devlete ait petrol tekeli olan ticari iletmenin addr.

94

200

Tablo 51: Vergi Reformu ncesi ve Sonrasnda Meksika Vergi Sisteminin Yaps
REFORM NCES (31/12/2007ye kadar) DOLAYSIZ VERGLER Kiisel Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi Mal Varl Vergisi Katma Deer Vergisi DOLAYLI VERGLER retim ve Hizmet Vergisi* Gmrk Vergisi Harlar Katma Deer Vergisi retim ve Hizmet Vergisi* Nakit Mevduat Vergisi Gmrk Vergisi Harlar SERVET VERGLER EYALET VERGLER Motorlu Tatlar Vergisi cret Vergisi Gayrimenkul Kazan Vergisi Emlak Vergisi Motorlu Tatlar Vergisi*** cret Vergisi Gayrimenkul Kazan Vergisi Emlak Vergisi Petrol ve Akaryakt Vergisi** * zel tketim vergisi de denilebilir. Bu vergi alkol, petrol ve ttn rnlerinden alnmaktayd, ancak 2008 ylnda ans oyunlar ve yarmalardan elde edilen kazanlar da bu kapsama alnd. ** Petrol rnleri zerine TVye ilave olarak uygulan bir vergidir. *** Bu vergi 2012 ylnda yrrlkten kalkacaktr. REFORM SONRASI (01/01/2008den sonra) Kiisel Gelir Vergisi Dz Oranl letme Vergisi

2000 yl kazanlarna %35 orannda uygulanan, 2001 ylnda yaplan reformla en yksek gelir vergisi oranyla eitlenen ve sonraki yllarda kademeli olarak drlen kurumlar vergisi oran 2007 ylnda %28 olarak uygulanmtr. 2000 ylnda en yksek oran %40 olan gelir vergisinin 2007 yl tarife yaps ise %3den balayp, %28e kadar devam eden be basamakl bir tarife yapsna sahiptir. Milenyumun balang yllarna gre vergi oranlarnda ciddi indirimler yaplm olmasna ramen, 2008 reformunun oranlar daha da drd (%17,5) grlmektedir. Hatta kademeli bir gei ile 2008de %16,5 ve 2009da %17 olarak uygulanacak bu oran, 2010dan itibaren %17,5 olarak uygulanacaktr. Meksika hkmetinin 2008 reformu ile son yllarda kresellemenin de etkisiyle artan vergi rekabeti karsnda sistemin rekabet gcn 201

artrmak amacyla gelir ve kurumlar vergisi oranlarn drlmesi yannda yatrm yapan, istihdam salayan iletmelere vergi indirimleri salanmas, gayrimenkul sektrnn geliiminin salanmas amacyla bir dizi yenilik yaplmas, uluslararas kongre ve seminer turizminin canlanmas iin KDV kolaylklar salanmas gibi reformun hedeflerine ynelik uygulamalar balatlmtr. 2000li yllar boyunca yaplan mali reformlar kapsamnda yaplanlar sadece oranlarn drlmesi ile snrl kalmamtr. Bunun yannda KDVde vergi tabannn geniletilmesi, vergi ynetiminin, denetiminin ve yerel hkmetlerin etkinliinin artrlmas, yatrmlarn ve istihdamn artrlmas, vergi kolaylklarnn saysnn azaltlmas ve sistemin basitletirilmesine dnk baz dzenlemeler de yaplmtr. lkenin son kapsaml vergi reformu olan 2008 vergi reformu da daha nce yaplan reform hedeflerinin paralelinde; (1) lkenin rekabet gcn, (2) sistemin basitliini, (3) vergi idaresinin vergi toplama kapasitesinin ykseltilmesini ve (4) mali federalizmi hedef alan drt ana amaca yneliktir (Alvarez, 2007:21). Reform kapsamnda uyum maliyetlerinin drlmesi, gnll itaatin artrlmasna ynelik olarak vergi ynetiminin modernizasyonu ve denetimlerinin artrlmas, elektronik ortamda vergisel baz ilemlerin yaplabilmesi, enflasyon dzeltmesi uygulamasnn kolaylatrlmas, gelir vergilemesinde dz oranl sisteme geilmesi, KDVde aylk beyana ilave olarak uygulanan yllk beyann kaldrlmas, dar mkellef olanlarn tm kazanlarnn %25 orannda stopaj ile vergilendirilmesi gibi idari etkinlii artracak ve sistemin basitliini salayacak dzenlemeler de yaplmtr. Ayrca mali federalizmin salanmas amacyla 2008 reformundan nce eyalet meclislerine vergi tabannn paylam ve yerel vergi koyma yetkisi verilmi, reformla birlikte ynetim ve vergi toplama yetkileri geniletilmi, kk iletmelerin denetim yetkisi yerel ynetimlere verilmitir. Son dnemde OECD ve NAFTAnn da desteiyle srdrlen vergi sistemini modernize etme abalar sonucu kr paylarnn tam entegrasyonunun salanmas, enflasyon etkisinin tannmas, vergi oranlarnn rekabetiliinin salanmas ve transfer fiyatlamas konularnda etkin yasal dzenlemeler yaplm, fakat daha rekabeti ve etkin bir sistemin kurgulanmas amacyla srdrlen reform abalar vergi haslat konusunda istenilen kapasiteye ulalamamtr (Alvarez, 2007:24). Ancak 2008 vergi reformu ile daha nceki reformlarn genel amalarn da kapsayacak ekilde 202

kayt d ekonomik faaliyetlerin kayt altna alnmas, vergi haslatlarnn artrlmas ve enerji piyasasnn dzenlemesi konularnda yeni dzenlemeler getirilmitir. 3.4.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler Meksika 1/1/2008 tarihinden itibaren bireysel ve kurumsal ticari kazanlar iin dz oranl vergi sistemini uygulamaya balamtr. Ancak Meksika dz oranl vergi uygulamasnn zellikleri, Dou Avrupada uygulan dz oranl vergi sisteminden farkldr. Barrett, Solerno ve Teunissene gre (2007:1), Meksikadaki yeni uygulamann dz oranl olarak anlmas bir isim hatasdr ve onlara gre bu uygulama Alternatif Minimum Vergi olarak isimlendirilebilir. Meksikada bu yeni uygulama Dz Oranl letme Gelirleri Vergisi (IETU) olarak isimlendirmitir. IETU, Meksikada ticaret yapan gerek kiiler ve kurumlar mkellef almakta ve mkelleflerin mal satlarndan, hizmet ifalarndan ve tahsis veya kiralama faaliyetlerinden elde ettikleri gelirler ise, nerde elde edildiine baklmakszn, verginin konusuna giren ilemleri oluturmaktadr. Mal ve hizmet sat ve kiralamas gibi verginin konusunu oluturan ilemler ayn zamanda KDVnin de konusunu oluturmaktadr ve IETU mkellefleri ile gelir vergisi mkellefleri hemen hemen ayndr (Deloitte, 2007:4). Meksika, IETU uygulamasyla gelir ve kurumlar vergisini ayn at altnda birletirmi, cretler, kr paylar, hisse senedi sat kazanc, faiz ve dier finansal varlklarn getirileri zerinden ise yllk beyan ya da stopaj yoluyla gelir vergisi almaya devam etmektedir. Faiz ve kr paylarnn vergilendirilmesinde oranlar deimekle birlikte, bunun dnda gelir vergilemesi alannda dier tm kazan unsurlar ayn dz oranda vergiye tabi tutulmaktadr. 2007 ylnda son kez uygulanan artan oranl gelir vergisi tarifesi, 2008 ylnda dz oranl hale gelmitir. Tarife yapsndaki bu deiim aadaki tabloda gsterilmitir.

203

Tablo 52: Meksikada Reform ncesi ve Sonras ahsi Gelir Vergisi Yaps
Reformdan nce (2007) Vergilendirilebilir Gelir (Peso)** 5.925,84e kadar 5.925,85den - 50,524.92ye kadar 50.524,93den - 88,793.04e kadar 88.793,05den - 103.218e kadar 103.218den fazlas Marjinal Vergi Oran % 3 10 17 25 28 Reformdan Sonra (2008)*___ Yllar 2008 2009 2010 ve sonras Vergi Oran (IETU) % 16,5 17 17,5

Kaynak: Barrett, Solerno ve Teunissen, 2007; Deloitte, 2007; Cotis, 2003den yararlanlarak hazrlanmtr. * Reformdan sonra uygulanacak olan bu tutarlar IETU ve gelir vergilemesi kapsamnda uygulanacaktr. Ancak sistem iinde stopajla vergilendirilen sermaye gelirleri iin farkl oranlar vardr. ** 1/1/2008 tarihinde 1 USD=10,91 Pesodur.

Temett ve kr pay datmlar ve faiz demeleri zerinden %10 gelir vergisi stopaj yaplmaktadr. Bu varlklar zerindeki vergi yk, hisselerin 12 aydan daha fazla elde tutulmasnn istisna olmas nedeniyle sfrlanabilmekte ya da hisselerin en az %10unu elinde tutan kii iin yarya dmektedir (Toro ve Rodriguez, 2008). Genel oranlara tabi olmayan ve 2007 ylnda yaplan vergi reformu sonucu olarak iftilik, balklk, orman ve hayvan yetitiricilii faaliyetlerine gelir vergisi oranlarnda salanan indirim ile sektrel fiili gelir vergisi oran 2007 ylnda %19 olarak hesaplanmtr (PwC, 2007:3). 2008 reformu ile sektrde faaliyet gsteren ve Federal Mkellef Siciline kaydolmu bireyler ve iletmelerin elde ettii kazanlar gelir vergisinden muaf tutulmutur (Deloitte, 2007:5). Linero (2007), IETUnun yrrlne ksa bir sre kala yazd makalesinde, yeni verginin yrrlnn bir nevi dk oranl vergi olarak, gelir vergisi ile birlikte devam edeceini, verginin mkelleflerinin ise Meksikada ticaret yapan bireyler, firmalar ve Meksikada yerleik olmayan ama burada aaca daimi ubesi araclyla faaliyette bulunanlar olarak saymtr. Dk oranl vergi veya kontrol vergisi olarak tasarlanm olan IETUnun mkellefleri, ilgili ylda hem gelir vergisi hem de alternatifi olan IETUyu hesaplayacaklar ve gelir vergisi veya IETUdan yksek olann 204

deyeceklerdir (Procopio, 2007; PwC, 2007). 2007 yl sonuna kadar uygulanan mal varlklar vergisinin aksine, belirli bir ylda denmi IETU, sonraki dnemlerdeki gelir vergisinden indirilemez (Linero, 2007:2). Ancak ayn yl iin IETUnun hesaplanan gelir vergisinden indirimine izin verilmitir. IETU matrah, mkellefin net gelirleri ve giderleri arasndaki olumlu farktr. Bu farkn hesaplanmasnda Tablo 53deki dnem gelir-gider kalemleri kullanlmaktadr (PwC, 2007:1). Tabloda yer alan gelir ya da gider hesaplarnn dnda elde edilen gelirler ya da yaplan harcamalar matrahn hesabnda dikkate alnmayacaktr. rnein faiz gelirleri, dnem gelirleri, cret ve sosyal gvenlik iveren primi demeleri dnem giderleri iinde yer almayacaktr. Aada gsterilen gelir-gider hesaplar arasndaki farka, yani matraha uygulanacak vergi oran ise 2008 ylnda %16,5dir. IETU yllk beyanname ile yetkili vergi idaresine beyan edilecek ve hesaplanan tutardan yl iinde pein denen tutarlar aan ksm idareye denecektir. Matrahn hesab aadaki Tablo 53de, tahakkuk edecek verginin hesab da Tablo 54de yaplmtr. Tablo 53: IETU Matrah
IETU Matrah = Dnem Gelirleri Dnem Giderleri - Varlk alm demeleri, - Hizmet alm demeleri, - Kira demeleri

- Mal varl, stok ve dier varlk sat tahsilatlar - Bamsz srdrlen hizmet sat tahsilatlar - Mlkn kiras tahsilatlar

Matrahn negatif kmas yani dnemin zararla kapanmas durumunda ise matraha o ylki vergi oran uygulanarak vergi indirimi hesaplanmakta ve bu ekilde hesaplanan vergi indirimi 10 yl ileriye tanabilmektedir. Buna alternatif olarak mkellefler bu ekilde hesapladklar vergi indirimini gelir vergisine de mahsup edebilmektedir. Kr paylar, sermaye gelirleri ve zararlar, amortisman tutarlar, faiz gelir ya da giderleri ve maa, cret ve zorunlu iveren sosyal sigorta primleri IETU matrahnn hesabnda gider olarak dikkate alnmayacaktr (PwC, 2007:1,2). Ancak cret ve maa demeleri iin gelir vergisine tabi cretin 2008de %16,5i kadar vergi indirimi (salaries credit) imkn tannmaktadr. Yani iveren, cretlerden 205

yapm olduu gelir vergisi kesintilerini ilgili vergi idaresine yatrmas durumunda, yaplan cret vergisi kesintileri kadar mahsup hakkna sahiptir (Linero, 2007:2; Grant Thornton, 2007). Bu vergi indiriminin dnda daha nce hak edilen yatrm indirimi tutarlar, dnemin zararla kapanmas durumunda negatif IETU, gelir vergisi ve yl iinde pein denen vergiler de mahsup edilebilmektedir. Buna gre tahakkuk eden verginin ve denecek verginin hesab aadaki ekilde yaplabilir: Tablo 54: denecek IETU Hesab
(1) = (2) (3) Nakit Haslatlar Toplam Nakit Giderler Vergilendirilebilir Gelir Vergi Oran (%16,5) Hesaplanan IETU Vergi ndirimleri Toplam (Mahsuplar) Zarar Nedeniyle IETU Alaca Yatrm ndirimi cret Vergisi ndirimi = = (7) (8) (9) O Ylki IETU Ykmll _________ Yl inde Pein denen IETU denecek IETU __________ __________ __________

(4) = (5) (6)

Kaynak: Deloitte, 2007:8den yararlanlarak hazrlanmtr.

3.4.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler 2008 mali reformu ile Meksikada dolayl vergileme alannda yaplan en nemli yenilikler: Hukuki bir muamele vergisi zellii tayan nakit mevduat vergisinin kabul; zel tketim vergilemesi konusu iine yer alan petrol ve akaryakt rnleri zerine advarolem esasl ayr bir vergi konulmas ile 1 Ocak 2008de yarma ve ans oyunlarndan elde edilen dllerin TV kapsamnda vergilendirilmeye balanmas; KDVde oran deiimi; ara mlkiyeti ve kullanm vergisinin 2012de kaldrlmas konularndadr. 206

Temmuz 2008de yrrle girmesi beklenen ve makroekonomik nem tayan bir baka dzenleme ise nakit mevduat vergisi uygulamasdr. Ekstra fiskal (mali olmayan) ama tayan bu verginin nceliklerinden biri de Federal Mkellefler Siciline kaydn yaptrmadklarndan dolay, demesi gereken vergiyi tamamen ya da ksmen demeyen bireyler ve kurumlarn tespit edilmesidir (Deloitte, 2007:14). Kayt d ekonomik faaliyetler, kara para ve vergi kaakl ile mcadele amacyla yrrle konulan bu vergi kapsamnda, bireyler ve kurumlarn Meksika finansal sistemi iinde 25.000 Peso (yaklak 2.300$) tutarn aan nakit ya da dviz cinsinden atracaklar her trl mevduat hesab vergilendirilecektir. Mkelleflerin havale, elektronik transfer, ek veya finansman bonosu mevduat hesaplar bu verginin konusuna girmemektedir (Grant Thorton, 2007:2). Nakit mevduatn 25.000 Pesoyu geen ksmna %2 orannda uygulanacak olan mevduat vergisi aylk bir vergi olup, finansal kurumlar tarafndan mkelleflerin hesabndan kesinti yoluyla denecektir. rnein, mkellefin bankada 125.000 Pesosu varsa, vergi 100.000 Peso zerinden %2 orannda hesaplanacak ve ay sonunda mkellefin hesabndan 2.000 Peso kesinti yaplacaktr (Deloitte, 2007:14). Eer mkellef bir finansal kurumda birden fazla hesap am ve bu hesaplardaki mevduat tutar 25.000 Pesoyu gemise bu hesaplarn toplam zerinden vergi ykmll doacaktr. Mkellefin farkl finansal kurumlarda hesap amas durumunda istisna snr bu hesaplarn tamamna uygulanacaktr (Grant Thorton, 2007:2). Bu nedenle finansal kurumlarn; nakit mevduatlar, stopajla kesilen vergilere ilikin bilgileri aylk olarak hazrlama zorunluluklar yannda, verginin denmesi bakmndan mkelleflerle birlikte sorumluluklar da sz konusudur. Aslnda bir kontrol vergisi olan nakit mevduat vergisi demeleri gelir vergisinden mahsup edilebilmektedir. Bylece, kayt d faaliyetleri olmayan, haslatlarn ve indirimlerini doru olarak beyan eden ve vergi deme zorunluluuna uyan bireysel ve kurumsal mkellefler dedikleri vergiyi tazmin edebilirler. Bu durumda, kaytl alan mkellefler iin mahsup uygulamasyla ekstra bir vergi denmesi sz konusu olmayacak ve kaytl alanlarla i yapan dier mkelleflerin de sistem iine ekilmesi salanacaktr. Bireyler ve firmalarn kredi almalar srasnda atklar nakit mevduat hesaplar ile kr amac gtmeyen organizasyonlar, federal iletmeler, eyaletler, belediyeler veya iller ve dier devlet birimleri, finansal sistem 207

iindeki kurumlar, diplomatlar ve konsolosluk alanlarnn hesaplar vergiden muaf tutulmutur (Deloitte, 2007:14). Temmuz 2008de yrrle giren nakit mevduat vergisi yannda, bir baka yeni vergi ise Ocak 2008de zel tketim vergisi alan iinde uygulamaya balanm olan dl vergisidir. Bu yeni verginin konusu ekili, ans oyunlar, bahis, yarma, yetenee dayal oyun ve yarmalardan elde edilen dllerdir. Bu vergi ekili, yarma veya bahislerden dolayl ya da direkt elde edilen dl ve armaann parasal deeri zerinden %20 oranndan alnmaktadr (Deloitte, 2007:15). Meksika hkmeti yeni uygulamaya koyduu bu verginin yannda federal dzeyde; ttn ve ttn rnlerini, petrol ve petrol rnlerini ve alkoll iecekleri de zel tketim vergisine tabi tutmaktadr. Tablo 55: Meksikada TV (Ttn ve Ttn rnleri) Oranlar
zel Tketim Vergisi Oranlar Yllar 2006* 2007 2008 2009 Orandaki % Art Sigara (%) 110 140 150 160 45,45 Puro ve Dier Ttn rnleri (%) 20,9 26,6 28,5 30,4 68,75

Kaynak: PwC, 2007:8deki bilgilerden yararlanlarak hazrlanmtr. * 2007 Reformundan nceki TV oranlardr.

2007 ve 2008 vergi reformlar ile ttn ve ttn mamulleri zerindeki vergi oranlarnn, 2006-2009 yllar arasnda yaklak %50 artrmtr. 2007 vergi reformu ile TVnin konusu iine giren sigara, puro ve dier ttn rnlerinin sat ve ithalat zerindeki vergi oranlar 2007 ylndan itibaren her yl aamal olarak artrlm ve Tablo 55deki oranlar uygulanmaya balanmtr (PwC, 2007:8). Tablodan da grlebilecei zere, ttn ve ttn mamulleri zerindeki TV advarolem nitelikte uygulanmaktadr. Aadaki Tablo 56da gsterdiimiz, 2008 reformu ile zerinde yeni dzenlemelerin yapld petrol rnleri ise spesifik olarak vergilendirilmektedir. Benzin ve dizel yaktn sat ve ithaline uygulanmas ve rafineri firmasnca bayilere satta denen ve fiyatla nihai tketiciye yanstlan verginin yannda, 2008 reformu ile aadaki yaktlarn nihai 208

tketiciye satnda rnn litresi zerine belirtilen tutarlarda advarolem esasl ek bir vergi konulmutur. Balang fiyatlar iinde bulunan ylda uygulanacak, ertesi yln bandan itibaren ise hedef fiyata ulaana kadar her ay balang fiyatlar tutarnda art yaplacaktr (Deloitte, 2007:16). Belediye ve yerel idarelerce toplanacak olan ve 2011 yl sonuna kadar hedef fiyatlar zerinden uygulanmas ngrlen bu yeni verginin 2012 yl bandan itibaren tutarlar indirilecektir. Tablo 56: Meksikada Petrol rnleri zerine Konulan Ek Verginin Balang ve Hedef Tutar
Balang Tutar rn Normal Benzin Sper Benzin Dizel (centavos/litre) 2.00 2.44 1.66 Hedef Tutar (centavos/litre) 36.00 43.92 29.88

Meksikada da, dnya uygulamasnn paralelinde mal ve hizmet satlar, kiralama ve ithalat faaliyetleri KDVnin konusuna girmekte ve bu faaliyetler %15 genel oranda vergilendirilmektedir. lkede, gda, tarm rnleri, ila ve ihra rnleri zerinden KDV alnmamakta (oran %0), 2007 ylnda yaplan mevzuat deiiklii ile snr blgelerinde daha nce %15 orannda uygulanan genel KDV oran, 1/1/2008 tarihinden itibaren %10 olarak uygulanmaktadr (Deloitte, 2007:16). 3.5. Brezilya Brezilya, 1,1 trilyon USD tutarndaki GSYHsi, 182,5 milyonluk nfusu ve 8,5 milyon km2lik yz lm ile Gney Amerika ktasnn bu kriterler bakmndan en byk; dnyann ise ekonomisi bakmndan sekizinci, nfus ve yz lm bakmndan beinci byk lkesidir. Bakanlk sistemi ile ynetilen lke, 26 eyalet, 5.572 kendi ynetimi olan belediye ve bir federal devletten olumaktadr.97 Ynetim birimleri arasndaki ilikiler son olarak 1988 Anayasas ile dzenlenmitir. Eyalet ve eyalet brokrasisinin 1980lerin ilk yllarnda yaanan ekonomik ve politik krizlerin ana sebebi haline gelmesi (Pereira,
97

Metin iinde yer alan veriler, Celentano: 2007den alnmtr.

209

2003:95) ve 1985 ylnda sivil ynetime geilmesinin ardndan 1988 Anayasa deiiklii yaplmtr. Ancak bu tarihten sonra da ekonomik krizler devam etmi, 1990larn ilk yllarnda yllk %1.000leri aan enflasyon nedeniyle bu yllarda yaplan mali dzenlemeler daha ok ekonomik istikrarn salanmasna dnk olarak srdrlmtr.

FEDERASYON Federal Devlet Ynetimi

5572 BELEDYE Yerel Ynetim Alt Ulusal Ynetimler

26 EYALET Eyalet Ynetimi

Kaynak: Celentano, 2007:4

ekil 8: Brezilya Devlet Yaps lke, sivil demokrasi srecinin balamasndan nce, 19641985 yllar arasnda uzun bir askeri ynetim sreci yaamtr. Askeri ynetim dneminde yetkiler mmkn olduunca federal hkmette toplanm, yani merkeziletirilmitir. Yerinden ynetim ilkesini esas alan yeni anayasa ile eyalet ve belediye ynetimlerinin kendi alanlar iinde bamszl garanti edilmi ve federal hkmet ayr yasama, yrtme ve yarg kurumlarnn birlikteliinden oluturulmutur. 1988 Anayasas ile eyaletlerin; salk, eitim, ekonomik gelime ve altyap alanlarndaki sorumluluklar federal dzeyde paylalrken, emniyet politikalarnn ve ceza yarglamas sisteminin kontrol de dahil olmak zere yerel ynetimlere tam yetkiler verilmitir (Burton ve Stevens, 2005). Brezilyada federal yap iinde, 1988 Anayasas ile alt ynetimlere bu sorumluluklar yklenmi, karlnda da vergilendirme yetkisi vermitir. Alt ynetimler, bu yetkinin kullanlmas karl topladklar vergiler yannda, merkezi hkmetin vergi gelirlerinden de pay almaktadrlar. Brezilya anayasal dzenlemenin yannda 1995 ylnda, sosyal hizmetlerin yerel idarelere devri, eyaletlerin ayrcalkl aktivitelerinin ve 210

piyasa iin retim yapmalarnn snrlandrlmas, eyalet ynetimlerinin zerkliklerinin artrlmas ve denetime ak olmalarnn salanmas, brokrasinin azaltlmas konularn dzenleyen kamu ynetimi reformu gerekletirilmitir (Pereira, 2003:90). Bu dzenlemeyi 1996 ylnda yasama aamas tamamlanan 1997 vergi reformu izlemitir. Bunun dnda 1998, 2002 ve 2003 yllarnda da vergi ve sosyal gvenlik konularnda nemli dzenlemeler yaplmtr. Bu dzenlemeler federal ve eyalet hkmetlerince toplanan dolayl vergilerle ilgilidir. Belediye ve eyaletler, 1988 Anayasasndaki dzenlemeye gre, kendi gelirleri olsa da mali olarak federal hkmete bamldrlar. Anayasaya gre, federe devletin, eyaletlerin ve belediyelerin ayr vergileme yetkileri vardr. Ancak bu yetkisini kullanarak vergi toplayan idare, toplad vergiyi alt ynetimlerle paylamak zorundadr. Baz vergiler tek ynetim tarafndan toplanrken, bazlar federal hkmete toplanp eyalet ve belediye ynetimleri arasnda paylalmakta, dier vergiler ise eyalet tarafndan toplanp kendi belediyeleri arasnda paylatrlmakta olup, eyalet ve belediye dzeyinde toplanan tm bu vergilerin oran ve kurallar federal yasama organnca dzenlenmektedir (Souza, 2004:4). Bu durum, vergi sisteminin fazlasyla karmak olmasnn balca nedenidir. Eyalet ynetimlerinin en nemli geliri, eyaletlerin Anayasal snrlara gre kendi iinde retim ekline gre uygulad KDVdir. KDV haslatlar eyaletler arasnda deimekte olup, retimin younlat baz eyaletler vergi gelirlerinin neredeyse tamamn KDVden elde ederken, krsal kesimdeki fakir eyaletler ise federal transferlere; nfusun ve ekonomik aktivitelerin younlat 50 belediye ynetimi dnda kalan dier belediye idareleri ise federal ve eyalet transferlerine ar derecede baml kalmaktadrlar (Burton ve Stevens, 2005). Belediyeler, ana finansman kayna olan endstri rnleri zerindeki vergiyi de ieren KDV transferi yannda, tatlar ve blgesel emlak vergisi ve nadiren rastlanan gnll balardan da gelir elde etmektedir (Burton ve Stevens, 2005). Yerel idarelerin finansman kaynaklar arasnda, vergi gelirleri yannda alt ynetimlerin piyasadan ve federal finansal kurumlardan borlanma olana da vardr. Brezilyada eyalet hkmetlerinin yerinden ynetim yetkisinin gl olmas, eyaletlerin ekonomi ve vergi sistemi zerindeki etkilerini artrmaktadr. Bu nedenle vergi sistemi, nemli lde yerel idareleri de kapsayan bir sistemdir. Geni yz lme sahip olan lkede, merkezi 211

hkmetin yetki ve sorumluluklarn eyalet ve belediye ynetimleri ile paylamas kamu ynetiminin dier faaliyetlerinde olduu kadar, vergi idaresi, denetimi ve tahsilat asnda da etkinlii salayc niteliktedir. Ancak lkede byle bir yetkinin vergi oranlarnn eyaletler arasnda deimesi hem ticaret saptrc bir etkiye neden olmakta, hem de sistemi karmak hale getirmektedir. 1997 ylndaki reform ile ekillenmi, 2003 ve 2004 ylndaki deiikliklerle son halini alm olan Brezilya vergi sistemi; belediyelerin, eyaletlerin ve federal hkmetin ayr vergileme yetkileri nedeniyle aamal bir sistem olarak ifade edilebilir. Belediye dzeyinde hizmet paylar (harlar) ve mlkiyet vergileri; eyalet dzeyinde KDV, motorlu tatlar ve veraset vergisi; federal hkmet dzeyinde ise gelir vergisi, kurumlar vergisi,98 KDV ve sosyal gvenlik vergileri uygulanmaktadr. Gnmzde yrrlkte olan vergiler aadaki Tablo 57de zet olarak gsterilmitir.

98

Brezilya kurumlar vergisini de artan oranl olarak uygulamaktadr.

212

Tablo 57: Ynetim Birimlerine Gre Brezilya Vergi Sistemi

Vergi Sistemi Ynetim Birimlerinin Toplad Vergiler Federal Devlet** - Kurumlar Vergisi (IRPJ) - Bireysel Gelir Vergisi (IRPF) (IR) - Kar zerinden Alnan Sosyal Gvenlik Vergisi (CSLL)* - Sosyal Sigorta Finansman Vergisi (COFINS)* - Nihai Sanayi rnleri zerindeki KDV (IPI) - Sosyal Entegrasyon Program denei (PIS/PASEP)* - Gmrk Vergisi (II) - Akaryakt Vergisi (CIDE) - Banka Muameleleri Vergisi (CPMF)* - Finansal lem Vergisi (IOF) Eyalet Belediye

Gelir Vergileri

Mal ve Hizmet Vergileri

Katma Deer Vergisi (ICMS)

- Kamu Harlar (ISS)

Servet Vergileri - Emlak Vergisi (ITR)

Motorlu Tatlar Vergisi (IPVA) Veraset ve ntikal Vergisi (ITCMD)

- Emlak Vergisi (IPTU) - Gayrimenkul Transfer Vergisi (ITBI)

Kaynak: Varsano, 2003:16; Oliveira ve Giuberti, 2006:5deki tablolardan ve Deloitte, 2007:7deki bilgilerden yararlanlarak hazrlanmtr. * Bu vergiler Sosyal Gvenlik Btesi iinde yer almaktadr. ** Bu grupta yer alan federal devlet gelirlerinden * ile iaretli olan sosyal gvenlik vergileri, dnda kalanlar genel bte vergi geliri kalemleridirler.

Brezilya federal hkmetinin; biri sosyal gvenlik, biride mali ya da genel bte adyla anlan iki farkl bte uygulamas vardr. Yukardaki tabloda yer verdiimiz federal devletin vergi geliri arasnda yer alan; kr zerinden alnan sosyal gvenlik vergisi CSLL, mal ve hizmetler zerinden alnan sosyal sigorta finansman vergisi COFIN, Sosyal entegrasyon program primi PIS/PASEP ve banka muameleleri vergisi CPMF sosyal gvenlik btesi gelirleridir. Bu vergilere ek olarak, sosyal gvenlik primi ve vergisi olarak deiik hkmet ynetimlerince toplanan primler ise aadaki Tablo 58de topluca gsterilmitir (Oliveira ve Giuberti, 2006:6). 213

Tablo 58: Brezilyada Sosyal Gvenlik Katk Paylar ve Vergileri

Sosyal Sigorta Ykleri Ynetim Birimlerine Gre Sosyal Gvenlik Primleri ve Vergileri Federal Devlet * - Sosyal Sigorta Primi Maa ve cretler zerinden Alnan Primler - FGTS - Federal Hizmetler Sosyal Sigorta Primi - S Sistemi Primi - Eitim (Salario Educaao) Primi - Sosyal Entegrasyon Program denei (PIS/PASEP) - Sosyal Sigorta Finansman Vergisi (COFINS) - Banka Muameleleri Vergisi (CPMF) - Eyalet Hizmetleri Sosyal Sigorta Pay - Belediye Hizmetleri Sosyal Sigorta Pay Eyalet Belediye

Mal Sat zerinden Alnan Vergiler Finansal Hizmetler zerinden Alnan Vergiler Gelir zerinden Alnan Vergiler

- Kar zerinden Alnan Sosyal Gvenlik Vergisi (CSLL)

Kaynak: Oliveira ve Giuberti, 2006:5; Deloitte, 2007:7den yararlanlarak hazrlanmtr. * Federal hkmete ait olan bu gelirler sosyal gvenlik btesi iinde yer almaktadr.

Brezilya, GSYHnin %38,94ne varan vergi yk ile gelimi lkeler kadar yke sahiptir. Ancak vergi gelirleri, gelimi lkelerin aksine, ou gelimekte olan lkede olduu gibi dolayl vergiler zerine younlamaktadr. Gelir dalmndaki farkllklarn ve fakirliin ok nemli bir sosyal problem olduu lkede, vergi haslatnn dolayl vergiler zerine younlamas ise var olan vergi adaletsizliini alt snflar aleyhine artrmaktadr. Vergi yknn ykseklii ve gl dolayl vergileme eilimi dnda, vergi sisteminin dier problemleri ise; vergilerin aamal 214

toplamas, eyaletler aras mali rekabet, vergi kaakl, eyaletler aras vergileme, kiisel gelirin dk, cret ve kurumsal gelirlerin yksek derecede vergilendirilmesi ve karmaklktr (Varsano, 2003:25). 3.5.1. Brezilya Vergi Reformu Brezilya vergi sistemi; 1985e kadar devam eden askeri ynetimin, ierisinde adeta vergi reformu barndran 1988 Anayasasnn ve 1994 sonras dnemde uygulanan istikrar programlarnn politik ve ekonomik miras zerinde gelimitir. Askeri ynetim dneminde vergi sisteminin belirgin zellii, yeni vergilerin konulmas ve bu dnemdeki ekonomik gelimeye bal olarak vergi gelirlerinde nemli artlar olmasna ramen, eyalet hkmetlerinin gelirlerinin azaltlmas, yani finansal yetkilerin merkeziletirilmesi olmutur (Souza, 2005:3). 1988 Anayasa deiiklii sonrasnda ise; yerinden ynetim birimlerinin mali olarak zerklikleri artrlm, yeni vergilerin konulmas ve ekonomik olumsuzluklara bal olarak 1988de %22 civarnda olan vergi yk, gnmzde %39lara kadar kmtr. Brezilya vergi reformu ya da deiikliklerinin, eyaletler ve yerel ynetimlerin vergileme yetkilerini deitiren 1988 Anayasa deiikliinden ayr dnlmemesi gerekir. nk btn vergiler Anayasa tarafndan belirlenmi olup, hkmetlerin vergilerin yasama, ynetim ve toplanmasna ilikin aamalardaki kural koyma yetkileri Anayasa ve tamamlayc kanunlarla snrlandrlmtr (Varsano, 2003). Anayasa deiiklii ile ayrca yerel idarelerin mali zerklikleri artrlmtr. Bu kapsamda eyaletler kendi Katma Deer Vergisi (ICMS) oranlarn belirlemede yetkilendirilmi; federal hkmetin eyalet ve belediyelerce uygulanan vergilerin muafiyetlerini onaylama gc kaldrlm; datmda kural belirleme ve paylalan gelirin kullanmndaki snrlama yasaklanmtr (Mora ve Varsano, 2001:3). Ayrca eyalet vergi tabanna, yeni baz mal ve hizmetlerin de (akaryakt, elektrik, madenler, tamaclk ve telekomnikasyon) dahil edilmesiyle yerinden ynetimlerin gelir dzeyi artrlm; eyalet ve belediyelerin Gelir Vergisi (IP) ve Endstri rnleri Vergisi (IPI) zerinden aldklar gelir miktar artrlm; eyaletlerin %10 olan endstri rnleri vergisi hissesi, mamul ihracat deerine (FPEX) oranlanm; eyaletler ise ihracattan aldklar payn %25ini ve gelirlerindeki arta paralel olarak belediye ynetimlerine aktardklar tutarlar artrmtr (Mora ve Varsano, 2001:3).

215

Brezilya federal hkmetleri, 1988 Anayasa reformu sonras vergi reformu giriimlerine balam ancak ncelik o yllardaki krlgan ekonomi zerine younlamtr. 1990larn ortalarna kadar yaanan kronik enflasyon, rvet skandal, Gney Amerikada tekrar eden ekonomik krizlerin lkeyi etkilemesi, partilerin kendi siyasi yaklamlar gibi deiik nedenlerle vergi reformu sreci hep telenmitir. Krlgan ekonomik yap 1997 Asya, 1998 Rusya krizlerinden de etkilenmi, dnemin hkmetleri blgesel ve sosyal eitsizlik, fakirlik ve altyap eksiklikleri karsnda ikilem iinde kalmtr (Souza, 2005:4). Bu dnemde uygulanan ekonomik istikrar programlar arasnda yaplan ve 1988 Anayasal dzenlemelerini tamamlayc nitelik tayan Eyll 1996da yasalaan dzenlemeler, hizmetler ve mal hareketleri zerindeki vergileri dzenleyen ksmi bir vergi reformu olarak nitelendirilmitir. Kandir Law olarak da bilinen 1997 reformu, kapsaml dzenlemeler iermemekle birlikte Brezilya vergi sistemi iinde en ok haslata sahip olan ICMS (hizmet ve mal hareketleri zerinden alnan KDV) konusunda nemli yenilikleri yrrle koymutur. Bu Kanun kapsamnda aadaki deiiklikler yaplmtr (Kandir, 2001:2): Nihai mallar ve ara mallar da kapsayacak ekilde, tm rnlerin ihrac aamasnda da uygulanan ICMSnin kaldrlmas ile ihracatn bymesi nndeki engeller azalmtr. Sermaye mallar almlarnda denen ICMSnin tamamnn indirilebilmesiyle, harcama tipine ekline dnen ICMS, yatrm mal allarn tevik eder hale gelmitir. Mkelleflere, mal almlarnda dedikleri vergiyi nceki vergi borlarndan indirebilme olana salanmtr. ICMS konusundaki tam dzenleme ile vergi toplamay engelleyen yasal belirsizlikler ortadan kaldrlmtr. Mora ve Varsanoya gre (2001:15); Kandir Law olarak bilinen bu dzenleme, ekonomik sonular bakmndan 1990l yllarn en nemli vergi dzenlemesidir. Brezilyann 1997 ylnda uygulama koyduu bir baka nemli dzenleme ise gelir ve kurumlar vergisinde e-beyanname uygulamasnn balamas olmutur. Bill Gatese gre; Brezilya geni apl olarak internet zerinden beyanname doldurmay salayan ilk lkedir ve 1997de balatlan bu uygulamann sonucu olarak 2002 ylnda irketlerin

216

tamam, gelir vergisi mkelleflerinin de %95i beyannamelerini elektronik ortamda doldurmulardr (Oliveira ve Giuberti, 2006:24). Bu dzenlemelerin dnda, 1996 ylnda kk iletmelerin vergisel ykmllklerinin Simples ad verilen dzenleme ile hafifletilmesi ve basitletirilmesi;99 1993, 1995, 1997, 1999 ve 2003 yllarnda ise gelir vergisinde yksek enflasyonun etkisi ile tarife yaps ve vergi oranlar konularnda deiiklikler yaplmtr. rnein; 1995-96 yllarnda gelir vergisinin en yksek oran %35 olarak belirlenmi ve dilim says e kartlm, 1997de oran %25e tarife dilim says da ikiye indirilmi, 2003 ylnda ise oran %27,5e kartlmtr. ki oranl tarife yaps gnmzde de devam etmektedir. Bu dzenlemelerin ve Kandir Lawn dnda, 2000e kadar olan dnemde vergileme alannda yaplan dier nemli deiiklikler ise yledir (Oliveira ve Giuberti, 2005:17-20): 1996 ylnda kk iletmelerin yararna; sat zerine uygulanan ticari gelir vergisi, sosyal gvenlik katk pay, PIS, COFINS, IPI ve sosyal gvenlik alan pay olmak zere alt ykmlln yerine, %3-%7 artan orannda uygulanan sat vergisi getirilmitir. 1993 ve 1994 yllarnda bankaclk ilemlerine ilk defa uygulanan ve daha sonra kaldrlan banka ve sigorta muameleleri vergisi (CPMF), 1997de tekrar geici olarak uygulanmaya balanmtr. Ancak haslat GSYHnn %1,5ine kadar kan bu verimli verginin uygulamasndaki baar nedeniyle sonraki yllarda uygulama sresi uzatlmtr. Salk hizmetlerinin finansmannda kullanlan bu vergi, cari hesaplar ve tasarruf hesaplarndaki akmlar zerinden %0,38 orannda uygulanmakta ve kesinti yoluyla denmektedir. 1987 ylnda %55 olan gmrk tarifesi, 1998 ylnda d ticaretin serbestletirilmesi ve ihracatn artrlmas amacyla %13,4e drlmtr. Tarifedeki indirimin de katks ile ihracat 2004 ylna kadar drt kat artmtr. Brezilya, 2000lere kadar olan dnemde, kiisel gelir ve karn vergilemesi konusunda, dolaysz vergilerin tabanndan olmas gerektii gibi
Sonradan super simples adn alan dzenleme ile zaman zaman kk iletmelerin kayt altna alnmas ve zerlerindeki vergi yknn hafifletilmesi iin bu iletmelere eitli kolaylklar salanmtr. Bu konudaki en son dzenleme ise 2007 ylnda yaplmtr.
99

217

yararlanamam, yaplan deiiklikler daha ok dolayl vergileme alannda olmu (Werneck, 2000:5) ve btn vergileri konu alan kapsaml bir vergi reformu yapamamtr. 2000 sonrasnda ise; 2001 ylnda kartlan bir yasa ile CIDE adnda bir akaryakt tketim vergisi konulmutur. Yrrl 2002 ylnda balayan CIDE, yol inas ve bakmnn finansman amacyla federal hkmete toplanmaktadr. 2002 ylnda ise; federal devletin uygulad KDV (PIS) toplu muamele vergisine dntrlm ve yrrlkteki dolayl vergilerden bazlarnn konularnda oransal baz dzenlemeler yaplmtr. 2003 ylnda ise sosyal gvenlik konularn da kapsayan 2000 sonras dnemin en nemli vergi reformu yaplm, 2004de de, 1988 ylnda beri sistemde harcama vergisi olarak uygulanan ve federal bir vergi olan COFINS, %7,6 oranl KDVye dntrlmtr (Werneck, 2006:90-91; Oliveira ve Giuberti, 2006:17-20). 2003 vergi reformu kapsamnda yaplan dzenlemelerin en nemlileri aada zet olarak yer almaktadr (Werneck, 2006:86-94): COFINS (Federal KDV) toplu muamele vergisine dnt: 2003 reformuyla gelen en nemli yenilik; sosyal gveliin finansman amacyla mal ve hizmetler zerine federal dzeyde uygulanan ve yayl muamele vergisi zellii tayan KDVnin (COFINS) toplu muamele vergisine dntrlmesidir. Bu deiiklik kapsamnda vergi taban da geniletilen COFINSin vergi oran da %3den, %7,60a kartlmtr. Hkmet benzer bir uygulamay 2002 ylnda, sosyal gvenlik amal yrtlen KDVnin (PIS) toplu muamele vergisine dntrlmesi ve orannn %0,65den %1,65e kartlmas konusunda yapmtr. Reformla birlikte getirilen yeniliklerden biri de federal dzeyde uygulanan PIS ve COFINSin ayn zamanda ithalat zerine de uygulanr hale getirilmesidir. Daha nce istisna kapsamnda olan uygulama ile ithalatta KDV (PIS ve COFINS) alnmamaktayd. stisna uygulamas 1/05/2004de sona erdirildi. Bu durum ithalatn %9,25 orannda pahalanmasna neden olmutur (%1,65 + %7,60 = %9,25). hracat ve sermaye mallar reten iletmeler ve kk iletmelere vergi indirimi: Eyalet dzeyinde uygulanan KDVde (ICMS) ihracat istisnas, 1997 reformundan beri uygulanmaktayd; ancak, 2003 reformu ile uygulamann sonlandrlabilecei endiesini gidermek maksadyla bu istisna Anayasa iinde dzenledi. Ayrca COFINSin de toplu muamele vergisine dnmesiyle ihracatlar iin tam istisna uygulamas balam oldu. Bu 218

istisnalarn dnda supersimples ad verilen kk iletmelere zel, tm hkmet dzeylerinde btnletirilmi basit vergileme rejiminin uygulanmas ve sermaye mallar zerindeki IPI (Endstri rnleri Vergisi) orannn %5den, %3,5e drlmesi salanmtr. CIDE (Akaryakt zel Tketim Vergisi) gelirleri paylamnn dzenlenmesi: 2001 ylnda yasalaan, akaryakt rnleri zerine konulmu bir zel tketim vergisi olan CIDE, yol yapm ve onarm faaliyetlerine fon oluturmak amacyla konulmutur. 2003 reformu ile bu verginin hkmetler aras paylam yeniden dzenlenmitir. Yeni dzenlemeye gre; federal hkmetin toplad CIDE haslatnn %25i eyalet (%18,75) ve belediyeler (%6,25) arasnda paylatrlmakta, %75i de federal hkmette kalmaktadr. 2003 vergi reformu kapsamnda; alt hkmetlere CIDE haslatndan aldklar payn kullanm konusunda tam yetki verilmesi ve CIDE haslatnn net haslat zerinden yaplmas (bylece alt hkmetlerin pay %29a km, bu oran net %25 olmutur) konularnda da dzenlemeler yaplmtr. DRU (Sosyal Gvenlik Katks) ve CPMF (Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi)nin sresinin uzatlmas: 1994 ylnda sosyal fon olarak getirilen bir ykmllk olan FSE, sonraki yllarda FEFe, 2003 reformu ile gelitirilerek, DRUya evrilmi ve iptal edilemez bir dzenleme haline getirilmitir. CPMFnin uygulama sresi 2007 sonuna uzatlrken, DRU ekonomik katk paylarn da kapsayacak ekilde geniletilmi, CPMF oran da anayasal bir oran haline getirilmitir (Afonso ve Barroso, 2007:29). %0,38 orannda uygulanan CPMFnin uygulamas 2007 ylnda yaplan bir dzenleme ile tekrar uzatlmtr. Daha nce de ifade ettiimiz gibi, Brezilya hkmetlerince yrtlen reform almalar daha ok dolayl vergileme alannda ve yllara yaygn bir biimde gerekletirilmitir. zellikle 1990 sonras dnem hkmetleri tarafndan yaplan reform hazrlklarnn; alt hkmet ynetimlerinin ve zt grteki partilerin kar kmas, yasama sistemindeki oklu veto olanaklarnn varl, paral yasama sistemi ve yava yryen yarg sistemi gibi deiik problemlerle n tkanmtr (Lledo, Schneider ve Moore, 2004:25). Bu nedenle, yaplan vergi reform/deiiklikleri, ya dar kapsaml olarak kalm ya da zorunlu ekonomik paketlerin eklentisi veya maliye politikas arac olarak yaplmtr. rnein 2007 ylnda, PAC ad verilen ve iinde ana ekonomik sektrlerde kamu yatrmlarnn artrlmas, altyap projelerine kaynak temin edilmesi, anahtar sektrlerde vergi indirimlerine 219

gidilerek yatrmlarn hzlandrlmas, vergilendirme brokrasisinin ve vergi tahsilatnn adil ekilde yrtlmesi gibi vergi nlemlerine yer verilen bir ekonomi paketi yasalamtr (Silva, 2007(a); Silva, 2008(a)). Bu tr uygulamalarn sonuncusu ise; kk ve orta byklkteki iletmelerin ve baz sektrlerin ihracat, rekabet ve yatrm olanaklarnn artrlmas iin hazrlanan 12 Mays 2008 tarihinde duyurulan ekonomi paketidir ve bu paket yukardaki amalar dorultusunda vergi ve sosyal gvenlik ykleriyle ilgili dzenlemeler iermektedir (Silva, 2008(b)). Vergileme alannda yaplan bu dzenlemelerin yannda idari maliyetlerin azaltlmas, vergi idaresinin ynetim ve denetim etkinliinin artrlmas, kayt d faaliyetlerin tespiti, otomasyonun salanmas gibi amalarla vergi ynetim ve aralar deitirilmitir. Bu kapsamdaki nemli gelimeler; 1993de d ticaretin kolaylatrlmas, etkinliin salanmas ve denetimin kolaylatrlmas amacyla bilgisayar tabanl D Ticaret Dokmantasyon ve Bilgi lem Merkezi (SISCOMEX)nin kurulmas, 1997de e-devlet uygulamas olarak e-beyan dneminin balatlmas ve 2000de eyaletlerin uygulad KDV (ICMS) konusunda Ulusal Bilgi Deiim Sistemi (SINTEGRA)nin Avrupa Birlii KDV Bilgi Deiim Sistemi paralelinde uygulamaya girmesi olmutur (Oliveira ve Giuberti, 2006:25). D ticaretin sicile geirme, takip ve kontroln birletiren SISCOMEX sistemi, ithalat ve ihracatn kontrolnde herhangi bir roldeki federal brolarn yalnzca bu sistem tarafndan salanan bilgi kayna kullanlarak ilem yapabilmesine olanak salamaktadr (Oliveira ve Giuberti, 2006:25). Bankalarla da entegre alan sistem; d ticaret ilemlerini basitletirmekte ve standart hale getirmekte; daha gvenli ve zamannda istatistik bilgisi salamakta; kat dokman kullanmamakta; ihtiya annda 7/24 acil telefon hizmeti vermektedir (Brazil Ministry of Finance, 2005:21). Brezilya, KDV oranlar konusundaki farklln eyaletler aras mal hareketlerini engellemesi nedeniyle Avrupa Birliinin KDV Bilgi Deiim Sistemini rnek alarak 2000 ylnda SINTEGRA sistemini kurmutur. SINTEGRA, vergileme prosedrleri standart hale getirmek, eyaletlerin KDV (ICMS) bilgilerini ve eyaletler aras ticareti kontrol etmek amacyla kurulan ve bilgi al verii salayan birletirilmi bir veritaban sistemidir (Oliveira ve Giuberti, 2006:25). 220

3.5.2. Dolaysz Vergilerde Yaplan Deiiklikler Brezilya vergi sisteminin temeli, askeri rejim dneminde yaplan 1967 vergi reformuna dayandrlabilir (Schneider, 2004:26). Yrrlkte olan gelir ve kurumlar vergisi sisteminin kaynaklar; 1967 kapsaml vergi reformu (Ulusal Vergi Yasas), 1988 Anayasas, deiik yllardaki kanuni dzenlemeler, hkmet kararnameleri ve idari mahkeme kararlar olarak saylabilir. Gelir vergilemesi alannda ise 1988 Anayasas sonrasndaki srete endeksleme, oran, tarife, kk iletmelerin vergilendirilmesi ve vergi tevikleri dnda sistemin yenilenmesine ilikin kapsaml bir reform yaplmamtr. Brezilya, imdiki Bireysel Gelir Vergisi (IRRF) sistemini 1 Ocak 1996 tarihinden bu yana uygulamaktadr. Bu uygulama 1994de balatlan enflasyonla mcadele programnn (Real Plan) bir paras olarak gelir vergisinde endeksleme uygulamasn ve gelir vergisi dilimlerinin ayarlanmasn dzenlemitir. Baaryla yrtlen bu ekonomik programn sonrasnda enflasyonun dmesi sonucu, Aralk 1995de kartlan yasa ile endeksleme uygulamas kaldrlmtr. Brezilyada Kiisel Gelir Vergisi Kanunu kapsamnda vergilendirilen gelirler; alma karl elde edilen cret, maa, emekli maa ve dier menfaatler; bamsz faaliyetlerden elde edilen serbest meslek gelirleri; kar paylar ve kira gelirleri; kk iletme gelirleri; zirai faaliyetlerden elde edilen gelirler ve bunlarn dnda kalan mteferrik gelirler olarak saylmtr (Brazil Income Tax Law, Title IV, Chapter III).100 Gerek kii mkelleflerin, cret, sermaye kazanlar, piyango, ekili ve yurtd gelirleri kaynanda stopaj yoluyla vergilendirilmektedir (Afonso ve Barroso, 2007:11). Gelir elden tam mkellef gerek kiilerden; serbest alanlar ve cretliler aylk gelir vergisi demekte, bu ykmlle ilave olarak dier gelir vergisi mkellefleri ile senede bir yllk gelir vergisi beyannamesi vermektedir (The Economist, 03/06/2008). Beyanname mali yl takip eden yln 1 Mart-30 Nisan tarihleri arasnda 1997 ylndan bu yana elektronik ortamda verilmektedir.

Ayrnt iin http://natlaw.com/interam/br/tx/dc/tnbrtx11.htm sayfasna baknz. Ayrca, avukatlar ve doktorlar kurumlar vergisi mkellefiyeti kapsamnda vergilendirilmektedir.

100

221

Vergi matrahnn hesaplanmas srasnda kanunun izin verdii baz indirimler aylk veya yllk beyanname zerinden indirilebilmektedir. Stopaj (aylk) matrahnn belirlenmesinde ihtiyat primleri, kasa yevmiyesi ve aile fertleri indirimi uygulanmakta; yllk beyanname verilmesi srasnda tbbi harcamalar, eitim harcamalar, prim demeleri ve belli tutardaki ba ve yardmlar ile aylk indirimlerin toplam gelir toplamndan indirilebilmektedir (Brazil Income Tax Law, Title V).101 Yllk gelir vergisi beyannamesinde vergilendirilebilir gelir hesab, yllk gelirler toplam ya da aylk matrahlarn hesaplanmas srasnda kullanlan aylk vergilendirilebilir gelirler toplam yoluyla yaplabilir. Bu tutardan yukarda saydmz harcamalar ve indirimlerin dlmesi sonucu matrah hesaplanmakta, matraha aadaki Tablo 59da yer verdiimiz artan oranl tarife uygulanarak vergi tarh edilmektedir. Hesaplanan vergi tutarndan, yl iinde denen vergiler mahsup edildikten sonra kalan tutar mkellefin vergi borcunu; yl iinde denen vergiler beyannamede hesaplanan vergiden byk ise vergi alaca oluturmaktadr. Mkellefin vergi alacakl kmas halinde fazla denen vergi, eer uygulanabilirse beyan takip eden Haziran aynda, olmazsa ylsonuna kadar iade edilmektir (The Economist, 03/06/2008). Tablo 59: Brezilya Yllk Gelir Vergisi Tarifesi (2007)
Gelir Dilimleri (BRL) 1-15.764 15.764-31.501 Gelir Dilimi (USD)* 7.000 7.000 -12.000 Oran (%) 15

31.501den fazlas 12.000den fazlas 27,5 Kaynak: www.worldwide-tax.com/brazil/brazil_taxes.asp, September 2007; Afonso ve Barroso, 2007:12den yararlanlarak hazrlanmtr. * Bu tutarlar 2006 yl verilerine gre yaklak olarak hesaplanmtr.

Tarifede yer alan tutarlar yllk olup, oranlar dnda her yl yeniden belirlenmektedir. rnein, 2007 yl kiisel gelirlerine yllk 15.764RBLye kadar uygulanacak olan muafiyet tutar, kazanlar stopajla vergilendirilenler iin 2007de bir nceki yla gre %4,5 orannda artrlarak aylk 1.313,69 BRL102 olarak uygulanmtr (The Economist, 03/06/2008).

101 102

Ayrnt iin http://natlaw.com/interam/br/tx/dc/tnbrtx11.htm. sayfasna baknz. Bu tutar; 15.764 BRLnin aylk tutar yani 12de biridir.

222

2000li yllarda gelir vergilemesi konusundaki deiiklikler gelir vergisi tarifesi, kk/mikro iletmelerin vergilendirilmesi, istisna ve muafiyet dzenlemeleri konularyla snrl kalmtr. Tarife deiiklikleri; uluslararas eilimlerin takip edilmesi ve en yksek marjinal orann %25e drlmesi (Schneider, 2004:34) veya %35e kadar kartlmas, dilim saysnn azaltlmas veya artrlmas konularn kapsamtr. Gnmzde iki dilim ve iki orandan oluan 2007 tarifesinin 1990lardan gnmze kadarki geliimi aadaki tabloda verilmitir. Tablo 60: Brezilyada Yllara Gre Gelir Vergisi Oranlar (%)
Dnem Tarifenin 1. Dilim Oran 2. Dilim Oran 3. Dilim Oran 19911992 10 25 19931994 10 25 19951996 15 26,6 35 1997 15 27,5 1999 15 27,5 20032007 15 27,5 -

Tablodan da grld zere, gelir vergisi 1995/1996 dnemi dnda iki basamakl bir tarife yapsna sahip olmutur. En st dilime uygulanan gelir vergisi oran 1994 sonuna kadar %25 olarak uygulanm, bu dnemden sonra dnyadaki dier gelimekte olan lkelerin tersine ykselme eilimi iinde olmutur. 1997de %27,5 olarak tespit edilen oran, o dnemden 2003e kadar geici olarak, 2003 reformundan bu yana da gerek oran olarak yrrlkte kalmtr. Oranlardaki bu ykselme, idari ilemlerin kolaylamas, vergi toplama maliyetlerinin azalmasnn da etkisiyle gelir vergisi tahsilat %50nin zerinde artm, 1994 ylnda toplam vergi gelirlerinin %13,8i olan gelir vergisi haslat, 2003 ylnda %16,7ye ykselmitir (Schneider, 2004:34-35). Brezilyada da kk ya da mikro dzeydeki iletmeler, Gney Amerika lkelerinin genelinde olduu gibi zel dzenlemelerle vergilendirilmektedir. ki milyondan fazla kk iletmenin vergilendirme rejimi, 1996 ylnda yasalaan ve Simples ad verilen basitletirilmi bir sisteme dayanmaktadr. Bu uygulama 2003 reformu kapsamnda supersimples olarak gelitirilmi ve ynetimin vergi otoritesini de ilgilendiren basit bir sistem ngrmtr (Werneck, 2006:90). 2007 ylnda da hkmet kk iletmelerin vergi yklerini drc dzenlemeler 223

yapmtr. Bu dzenlemeler kapsamnda yllk 240.000 BRL tutarndaki kazanlar vergi d braklrken, 240.000-2.400.000 BRL arasndaki kazanlara uygulanan kurumlar vergisi, IPI, CSL, COFIN, PIS, ICMS, ISS ve sosyal gvenlik primlerinden oluan sekiz ykmllk yerine tek vergi konulmutur (Silva, 2007(b)). Hkmet bu dzenlemelerle; kk iletmeleri dk oranda ve basit bir sistemde vergilendirirken, idari olarak da uyum masraflarn ve kayt d ekonomiyi kltmeyi amalamtr (Oliveira ve Giuberti, 2006:18). Lledo, Schneider ve Moorea gre (2004:28) 1997de uygulamaya giren Simples sistem, beyannamelerinin incelenmesindeki idari maliyetlerin tahmini olarak 90 milyon real azaltm, sistemdeki firmalarn 500.000 yeni istihdam yaratmasn ve daha nemlisi bu firmalarn kaytl ekonomiye gemesini salamtr. Kurumsal iletmeler ise net krlar zerinden Kurumlar Vergisi (IRPJ) ve Sosyal Gvenlik Vergisi (CSLL) demektedirler. Brezilya Kurumlar Vergisi (IRPJ) oran %15dir. Ancak 240.000 realin zerindeki kazanlar iin ayrca %10 ek vergi uygulanmas ile iki aamal hale gelmekte ve bu ynyle artan oranl bir yapya brnmektedir. Kurumlar vergisinin dnda ayrca sosyal gvenlik sisteminin finansmannda kullanlmak zere kurumlar vergisi matrah zerinden %9 orannda sosyal gvenlik vergisi alnmaktadr. Bylece yllk net 1.000.000 real kazanan bir kurumlar vergi mkellefinin ortalama kurumlar vergisi yk %31,6103 olmaktadr. Bu oranlarn uygulanaca kurumlar vergisi matrahnn tespiti ise brt faaliyet kazancndan satn alnan mal ve hizmetlerin maliyeti; ticari ve idari harcamalar ile iletme masraflar; ihtiyatlar ve gemi dnem zararlar; tam mkellef kurumlarda itirak kazanlar dlerek bulunmaktadr (Deloitte, 2007:7). Tm ynetim birimlerince vergilendirilen kurumlar, direkt dedikleri kurumlar vergisi ve sosyal gvenlik vergisi yannda, mal ve hizmet satlar zerinden eitli vergiler ve sosyal gvenlik primleri de dahil olmak zere 16 farkl ykmlle sahiptirler. Aadaki Tablo 61de bu ykmlkler ynetim birimlerine gre saylmtr.

150.000 real Kurumlar Vergisi, 76.000 real Ek Kurumlar Vergisi, 90.000 Real Sosyal Gvenlik Vergisi olmak zere toplam 316.000 real deme yapmak zorundadr. (316.000/1.000.000 = %31,6)

103

224

Tablo 61: Brezilyada Kurumlar Vergisi Mkelleflerinin Federal ve Yerel Ykmllkleri

Federal Ykmllkler 1. Kurumlar Vergisi (IRPJ) 3. Nihai Sanayi rnleri Vergisi (IPI) 4. Finansal lem Vergisi (IOF) 5. Banka Muameleleri Vergisi (CPMF) Belediye Dzeyinde 6. TV (CIDE) 7. Sosyal Sigorta Finansman Vergisi (COFIN) 8. Sosyal Entegrasyon Program (PIS/PASEP) 9. veren Sosyal Gvenlik Primi (INSS) 10. Blgesel Emlak Vergisi 14. Hizmet Bedeli, Har (ISS) 15. Blgesel Emlak Vergisi (IPTU) 16. Gayrimenkul Transfer Vergisi (ITBI) Eyalet Dzeyinde 2. Sosyal Gvenlik Vergisi (CCSL) Yerel Ykmllkler 11. KDV (ICMS) 12. Veraset ve ntikal Vergisi (IPVA) 13. Motorlu Tatlar Vergisi (ITCMP)

Kaynak: Deloitte, 2007:7; The Economist, 2008deki bilgilerden yararlanlarak oluturulmutur.

letme zararlarnn ileriye tanmasnda konulmu olan snrlama ile dnem krnn belli bir tutar kadar ksm indirime konu olabilmektedir. Bu uygulamaya gre iletme dnem vergilendirilebilir karnn ancak %30u gemi dnem zarar olarak indirilebilmekte ve dnem karndan indirilecek zararn faaliyet veya faaliyet d zarar olmas nem tamaktadr; zira faaliyet d zararlar ancak faaliyet d krlardan indirilebilmektedir (Deloitte, 2007:8). Bunun iin de dnem zararnn faaliyet ya da faaliyet d zarar olarak ayrtrlmas gerekmektedir. 2000 sonras dnemde gelir vergisinde olduu gibi kurumlar vergisi konusunda sektrel korumalar, ihracat ve retim tevikleri gibi istisna ve indirim konularnda uygulanan ekonomik paketler kapsamnda eitli dzenlemeler yaplmtr. Gelir vergilemesi alannda yaplan nemli uygulamalar; 1997 ylnda balatlan ve gnmzde yaygn bir ekilde kullanlan e-beyan messesinin varl; denetim mekanizmasnn iletilmesinde bilgi teknolojilerinin kullanlmas ve anlayn deimesi; kk iletmelerin vergilendirilmesine salanan kolaylklarda olduu gibi daha ok idari niteliktedir.

225

3.5.3. Dolayl Vergilerde Yaplan Deiiklikler Brezilya, dolayl vergi sistemi ierisinde sosyal gvenlik primlerini de barndran bir yapya sahiptir. Pek ok lkede olduu gibi mal ve hizmetler zerindeki en nemli vergi kendine has zellikleri ile KDVdir. Brezilya, dnyada 120nin zerinde lkede uygulanan, Avrupa Birliinin ortak tketim vergisi olan KDVyi Fransa hari, tm Avrupa ve dnyadan nce kullanmaya balamtr (Varsano, 2003:6). 1965 ylnda yaplan vergi reformu ile eyaletler ticari mallarn (akaryakt, elektrik, maden ve sanayi rnleri dnda) sat zerine; federal devlette sanayi rnleri zerine KDV uygulamaya balamtr (Afonso ve Barroso, 2007:16). Gnmzde eyaletlerce uygulanan (ICMS) ve federal devletin uygulad (IPI) 1965 reformu ile sisteme girmi olan KDVnin, 1988 Anayasa deiiklii ve sonrasndaki dnemde eitli deiikliklere uram halidir. Brezilya KDVsinin gemii eski olsa da, uygulamas Trkiye ve AB uygulamasndan olduka farkldr. Federal devlet iindeki nihai sanayi rnlerinin retimi ve ithalatn konu alan KDV (IPI), toplu muamele vergisi olarak uygulanmaktadr. KDVnin (IPI) mkellefi; verginin konusuna giren montaj, imalat, ambalaj, yenileme sanayi ve dier sanayi rnlerinin imalat ya da ithalatlardr (Deloitte, 2007:10). Vergi oran ise rnlerin zelliklerine gre eitlenmekte ve Uyumlatrlm Tarife Koduna gre belirlenmektedir. Bu koda gre en dk oran, baz temel gda maddelerinde %0; en yksek oran, sigara ve alkol gibi rnlere %365,6 olarak uygulanmaktadr. Eyalet dzeyinde uygulanan KDV (ICMS), federal KDVye gre daha geni tabanl bir vergidir. ICMSde federal dzeyde uygulanan IPI gibi toplu muamele vergisi olarak uygulanmaktadr. Ticari mal dolanmna ilave olarak, eyaletler ve belediyeler aras mal hareketleri ve iletiim hizmetleri de ICMS konusu iine girmektedir (Deloitte, 2007:10). Mal ve hizmet sat yannda ithalata da uygulanan ICMSnin oran eyalete gre deimekle birlikte ou eyalette %17, dierlerinde %18; eyaletler arasnda ise alcnn bulunduu eyaletin zengin ya da fakir eyalet olmasna gre %7 ya da %12 olarak uygulanmaktadr (Deloitte, 2007:10; Afonso ve Barroso, 2007:17). Ulusal dzeyde GSYHnn %8ine eit olan KDV (ICMS), haslat bakmndan nemli bir vergidir. Eyalet dzeyinde uygulan bu verginin kurallar eyalet ynetimlerince belirlendii iin Afonso ve Barrosoya gre 226

(2007:17), ICMS eyaletten eyalete eitlenen kurallar ve oranlar ile 27 farkl vergi haline gelmitir. Eyaletler arasndaki mali rekabetin sonucu ortaya kan bu durum, sistemi karmak hale getiren en nemli sorunlardan biridir. Ancak, eyaletler arasnda ihracatn vergilendirilmemesi gibi ortak istisnalar da sz konusudur. lkenin dolayl vergi sisteminde karmaa yaratan bir baka husus ise; mal ve hizmet satlar zerinden alnan vergiler yannda sosyal gvenlik vergilerinin de alnmasdr. Federal hkmetin toplad Sosyal Sigorta Finansman Vergisi (COFIN) ve Sosyal Entegrasyon Program (PIS/PASEP) denei sosyal gvenlik btesine gelir salayan dolayl vergi rnekleridir. Bu vergilerden104 COFIN sosyal gvenliin finansman amacyla toplanrken, PIS/PASEP ise isizlik fonu, yllk ikramiye ve meslek eitimi gibi iilerin desteklenmesine ynelik zel programlara ynelik olarak toplanmaktadr (Afonso ve Barroso, 2007:20). Gayri safi haslat zerine aylk uygulanan COFIN ve PIS/PASEP, 2003 vergi reformu sonras ithalat zerine de uygulanmaya balamtr. 2002 ve 2003 yllarnda yaplan deiikliklerle PIS oran %0,65den %1,65e; COFINnin oran ise %3den, %7,60a ykseltilmi, ayn yllarda bu vergiler toplu muamele vergisi haline getirilmitir. Ayn rnler zerine uygulanabilen, konusu ayn olan bu vergilerin oluturduu toplam yk %9,25dir. 2005 ylnda denen PIS ve COFINin GSYHye oran ise vergi oranlarndaki artlardan sonra, yaklak olarak %5,6dr.105 Dier sosyal gvenlik ykleri de dahil edildiinde bu oran daha da ykselmektedir. Aadaki Tablo 62, 1997 sonras dnemde sosyal gvenlik yknde meydana gelen deiimi gstermektedir.

Brezilya, sosyal gvenlik sisteminin finansman amacyla mal ve hizmetler zerinden COFIN ve PIS ad altnda harcama vergisi (KDV) toplamaktadr. 105 %1,1i PIS, %4,5i COFINdir (Alfonso ve Barroso, 2007:18-19).

104

227

Tablo 62: Brezilyada Yllara Gre Sosyal Gvenlik Ykleri (GSYHnin %)

Yllar S.G. Ykleri 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 5,4 5,8 6,0 6,0 6,3 6,5 6,9 7,1 7,5 8,0 8,2

Kaynak: Mantega, 2007.

2007 ylna kadar srekli artan sosyal gvenlik yknn, bu yldan sonra %8,1-%8,2 aralnda dengede tutulmas planlanmaktadr. Yk bu seviyelerde tutulsa bile 1997 ylna gre art %50den fazladr. stelik baz yklerin KDV tipi dolayl vergilerle tahsil edilmesi, vergi sisteminin de karmaklamasna neden olmaktadr. nk hem federal devletin, hem de eyaletlerin uygulad ayr KDV varken, birde sosyal gvenlik btesine gelir yazabilmek amacyla PIS ve COFIN uygulanmaktadr. Hkmetleri bu duruma zorlayan nedenlerden biri de genel seyri sosyal gvenlik art ile ayn eilimi izleyen net kamu bor stoku deiimidir. Akaryakt rnleri zerine konulmu ve zel tketim vergisi niteliinde olan CIDE 2002 ylndan beri uygulanmaktadr. Haslat alt hkmetlerle paylalan ve yol yapm ve onarm faaliyetlerine fon oluturmak amacyla konulmu olan bu verginin toplam vergi gelirleri iindeki pay %1; mal ve hizmetler zerindeki dier vergiler iin bu oran IPIde %3,6; COFINde %12; PISde %2,56; ICMSde %21,4; ISSde %1,8dir (Celentano, 2007). Mal ve hizmetler zerindeki sosyal gvenlik vergileri ve btn ynetimlerin haslatlar dahil edildiinde, dolayl vergilerin toplam vergileri iindeki pay %42,4dr. Haslas ve oranlar bakmndan nemli olan bir baka dolayl vergi ise (II) gmrk vergisidir. Verginin oran genel gmrk tarifesinde (TEC) yer alan rnlere gre %0 ile %35 arasnda deimektedir. Verginin ortalama oran, lkenin entegrasyonuna bal olarak 1990 ylnda %32,2 iken, 1993 ylnda %16,5e, 1997 ve 1999 yllarnda da %13,8e (Fraga, 2001) indirilmitir. Brezilya ihracat da vergilendirmekte ama federal hkmet ihracat vergisinden nemsiz saylabilecek bir haslat elde etmekte; gmrk vergisinin haslat ise GSYHnin %0,5ine ulamaktadr (Afonso ve Barroso, 2007:22-21). Ancak, lkenin da almnn artmas neticesinde 1989 ylnda GSYHnin %0,4 kadar haslat getiren gmrk vergisi oranlar yardan daha aaya dmesine ramen, 1999 ylnda verginin haslat GSYHnin %0,8ine kmtr (Werneck, 2003:400). 228

Brezilyada son dnemde tartma konusu olan bir baka vergi ise geici uygulanan ve sresi srekli uzatlan (CPMF) Banka Muameleleri Vergisidir. Sresi 2007 ylnda tekrar uzatlan CPMF salk hizmetlerinin finansmannda kullanlan ve haslat bakmndan (GSYHnn %1,5i) nemli bir vergidir. Bankaclk sistemi iinde CPMF yannda, finansal ilem vergisi (IOF) olarak ifade edilen ve krediler, dviz ilemleri, sigorta muameleleri ve bonolar zerine uygulanan bir vergi daha bulunmaktadr. Bu dolayl vergilerin yannda belediyeler baz hizmetler zerinden %2-%5 arasnda deien oranlarda hizmet vergisi ile emlak ve gayrimenkul transfer vergisi gibi servet vergisi niteliinde olan vergiler de toplanmaktadr.

229

DRDNC BLM GELMEKTE OLAN LKELERDEK VERG REFORMLARININ DEERLENDRLMES VE TRKYE N REFORM NERLER

Bu blmdeki temel amacmz; lkemizde ihtiya duyulan yapsal reformlardan biri olan vergi reformu iin gelitireceimiz nerileri, dier gelimekte olan lkelerin tecrbeleri ve bilimsel gereklie uygun olarak ortaya koymaktr. Bu dorultuda ncelikle, byk lde benzer zelliklere sahip olduumuzu dnerek yaptklar reform almalarn incelediimiz gelimekte olan lkelerin uygulama sonularn verilerle ortaya koyacaz. Bu lkelerin sahip olduu zellikleri ve vergi reform ilkelerini dikkate alarak yapacamz deerlendirmelerden kan olumlu sonularn, lkemiz sistemiyle de uyumlu olmalar kouluyla, nereceimiz reform hazrlklarnda yol gsterici olaca dnlmektedir. ncelediimiz lkelerin, dnyadaki genel vergileme eilimlerinden etkilendii, bu nedenle zel farkllklar dnda, vergilemede ortak hedeflere yneldii, Tablo 63deki reformlarn genel zelliklerine bakarak grlebilir. Tabloda yer verdiimiz gelimekte olan lkelerdeki reform dzenlemeleri ile ilgili dikkat ekici benzerliklerin, son on ylda dnyada grlen vergileme eilimleriyle de paralellik tad, kreselleme ve rekabet sonucu liberal politikalar uygulayan tm lkelerin bu eilimlere uyum salayabilmek iin dzenlemeler yaptklar bilinmektedir. lkemizde de vergi rekabeti, vergi uyumu, sistemin aksaklklarnn giderilebilmesi amacyla baz dzenlemeler yaplmtr. Ancak yetersiz bulduumuz bu dzenlemelerin tesinde etkinlik, basitlik, adalet, saydamlk, verimlilik ve dier reform ilkeleri balamnda kapsaml bir vergi reformu yaplmas gerekmektedir. Bu ihtiya dorultusunda, tezimizin son ksmnda vergi sistemimiz iin belirlediimiz vizyon, prensip ve amalar dorultusunda sistemin modernizasyonuna dnk olarak, btnsel ve rekabeti bir reform nerisi hazrlanmtr.

Tablo 63: ncelediimiz lkelerdeki Vergi Reformlarnn Genel zellikleri

Yl Reformun Genel Nitelikleri (Reform Kapsamnda Yaplan nemli Dzenlemeler) - Dz oranl vergi sistemine geile, gelir ve kurumlar vergisi orannda radikal indirim yaplm, - Kr paylarnn vergilendirilmesinde ifte vergilendirmeyi nleyici dzenlemeler yaplm, - Federal ve blgesel vergiler ile baz vergilerin paylam yeniden dzenlenmi, - Vergi kolaylklarnn says mmkn olduunca azaltlarak vergi taban geniletilmi, bankaclk sektrnn aleyhine ayrmc vergilemeden vazgeilmi, - Reform dier yapsal reformlarn bir paras olarak yrtlm, - Sistemin basitletirilmesi ve kayt d faaliyetlerin azaltlmas hedefi, - Dolayl vergilerden KDVoran sabit tutulmu, zel tketim vergisi oranlar artrlmtr. - Dz oranl vergilemeye geile birlikte gelir, kurumlar ve KDV oranlar drlerek, rneine az rastlanr ekilde oranlar eitlenmi, - Vergi tabannda yer alan vergi kolaylklarna ve ayrmc vergilere son verilmesi ve vergi sisteminin basitletirilmesi salanm, - Vergilemenin mali politikalar dnda kullanlmamas ve sistemin bozucu etkilerinin ayklanmasna dnk dzenlemeler getirilmi, - Vergi reformu, sosyal gvenlik reformu ile tamamlanm, - ifte vergilemenin nlenmesine ynelik dzenlemeler getirilmi, - Vergi yk, bymeyi destekleyecek ekilde, retimden tketim vergilerine kaydrlm, - AB mevzuatna uyacak ekilde TV oranlar artrlmtr. - Gelir ve kurumlar vergisi oranlar tek oranda ve nemli lde drlerek eitlenmi, - Baz kazanlarn gelir vergisi tabanna dahil edilmesiyle vergi taban geniletilmi, - Sistemin sadeletirilmesi ve grlebilirliin salanmasna ynelik dzenlemeler yaplm, - Sistemin piyasa ekonomisi ile uyumlu hale getirilmesi salanm, - Dolayl vergi mevzuat AB ile uyumlu hale getirilmi, ancak TV kapsam ABnin istedii kapsamdan daha geni tutulmu, - Vergi reformu, ABye giri sreci ve dier yapsal reformlarla birlikte yaplm, - Vergi denetimi ve mavirlii ile ilgili dzenlemeler yaplmtr.

Romanya (2005)

Slovakya (2004)

Rusya (2001)

231

- Yllara yaygn bir reform anlay ile vergi oranlar nemli oranda drlm, - Gelir ve kurumlar vergisi tek at altnda (IETU) vergilendirilmeye balanm, - Vergi idaresinin modernizasyonu, performans ve saydamlnn artrlmas hedeflenmi, - Gnll vergi itaatini ve vergi tabannn genilemesini salayacak dzenlemeler yaplm, - Ekonomik byme ve istikrarn salanmas iin yatrm ve istihdam yapanlara ynelik yeni istisnalar getirilmi, - Kayt d ekonomi ile mcadele amac da tayan mevduat vergisi uygulamasna balanm, - Aamal olarak yrrle girecek petrol ve akaryakt vergisi yrrle girmi, ttn mamulleri, alkoll iecekler zerindeki vergiler artrlmtr. - Reformlar yllara yaygn ve ksmi olarak gerekletirilmi (yasama sistemi ve bask gruplar kapsaml bir reform iin elverisiz), - Gelir vergisi tarifesi tarife yaps 1990larn bandaki seviyelere drlm, - hracat vergisi uygulamas kaldrlarak d ticaret serbestletirilmi, ihra ve sermaye mallar reten iletmelere ayrcalklar getirilmi, - Federal ve blgesel hkmetler aras gelir paylam yeniden dzenlenmi, - Federal dzeyde ve yayl olarak uygulanan KDV (COFINS) toplu muamele vergine dntrlm, oranlar artrlm, - Eyaletler aras vergileme farkllklar giderilmeye allm, - Geici olarak uygulanan sosyal gvenlik vergisi (DRU) kalc hale getirilmi, banka ve sigorta muameleleri vergisinin de sresi uzatlm, - Ynetim ve denetimin etkinlii ve kayt d faaliyetlerin azalmas iin vergi idaresi, gelitirilmi yeni sistemleri uygulamaya balamtr.

4.1. Gelimekte Deerlendirilmesi

Brezilya (1997-2004)

Meksika (2003-2008)

Olan

lkelerdeki

Vergi

Reformlarnn

nc blmde, 2000li yllarda vergi reformu yapan gelimekte olan lkeler arasndan setiimiz Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve Brezilyann yaptklar reformlarn kapsam belirlenmi, eski ve yeni dzenlemeler karlatrlm, dolayl ve dolaysz vergileme alannda getirilen yenilikler incelenmitir. Bu son blmde ise saydmz lkelerde yaplan vergi reformlarnn; toplam vergi haslatn ve dolayl-dolaysz vergi bileimini nasl etkiledii, kamu finansman ihtiyacnn karlanmasna 232

yardmc olup olmad, vergi yknde ne tr deiimler yaratt, yabanc sermaye girii ve kayt d ekonomik faaliyetleri ne ynde etkiledii ve makroekonomik gstergelere katksnn olup olmad meseleleri kamu ekonomik ve makro ekonomik yaklamlar kapsamnda aratrlmtr. Ayrca, lkelerin sahip olduu zellikleri de kapsayacak ekilde yaplan deerlendirmelere ilave olarak vergi reformlarnn, reformla ulalmak istenen hedefler (basitlik, etkinlik, adalet ve dier) asndan da zet deerlendirilmesine yer verilmitir. 4.1.1. Rusya Federasyonu 4.1.1.1. Rusya Federasyonu Vergi Reformunun Deerlendirilmesi Rusyann 2001 ylnda uygulamaya balad kapsaml reform paketinin ekonomik ve mali adan olumlu sonular verdii sylenebilir. Bu lkedeki uygulama sonular deerlendirilirken, vergi reformu ile beraber yaplan dier yapsal reformlarn, 1998 krizi sonrasnda lkenin byme eiliminin ve enerji fiyatlarndaki artn da gz nnde tutulmas daha objektif gzlemlerin yaplmasna olanak salayacaktr. 2001 ylnda gerekletirilen vergi reformu ile marjinal vergi orannn ekonomik ve istatistiksel olarak nemli miktarda indirilmesi net vergi gelirleri zerine pozitif etki yaratm, bu etki reformun ikinci ve nc yllarnda byyerek devam etmitir (Martinez vd., 2007:3). Bu olumlu gelimenin salanmasnda marjinal vergi orannn dz ve dk hale getirilmesi ve vergi tabannn temizlenmesinin olumlu etkisi yannda, sosyal gvenlik reformunun yaplmas, mkelleflere vergi numaras verilmesi, stopaj messesesinin uygulanmaya balanmas, vergi denetimlerinin sklatrlmas, ilgili idarelerin grev bilinlerinin olumasna ynelik abalarn artrlmas gibi dier etkenler de saylabilir. 2001 ylnda GSYH reel olarak %5,1 orannda artarken, kiisel gelir vergisi haslat reel olarak %25,8 orannda artmtr. ahsi gelir vergisi haslatndaki art GSYHnin yzdesi baznda bakldnda da %20nin (Gaddy ve Gale, 2005:986) zerindedir. Dz oranl gelir vergisi haslatnn bu kadar yksek art sadece ekonomik byme ile izah edilemez. Vergi sistemini sadeletiren dz oranl vergi reformunun bunda nemli etkisi olduu kansndayz. Zira yaplan akademik almalar ve ekonomik veriler de bu sav destekler niteliktedir. rnein Rabushkann (2003:1-2) da iaret ettii zere lkenin GSYHsi 2001 ve 2002 yllarnda srasyla %5 ve %4,3 233

bymesine ramen vergi haslatlar bu orann zerinde artmaya devam etmitir. Aadaki Tablo 64de seilmi yllarda genel hkmet gelirlerinin GSYHya oranlar verilerek yllar itibaryla karlatrma yaplmtr. Tablo 64: Rusyada Vergi Haslatnn Yaps ve Vergi Yk Deiimi (%GSYH)
1994 Kiisel Gelir Vergisi letme Vergisi KDV TV Gmrk Vergisi Kaynak Vergisi** Dier Vergi Gel. Vergi D Gelirler Sosyal Gv. V. Vergi Yk*** 2,9 8,0 7,0 1,2 1,0 0 5,1 0,6 8,9 34,1 2000 2,4 5,5 6,3 2,3 3,1 1,1 2,8 1,8 7,7 31,2 2001 2,9 5,8 7,2 2,7 3,7 1,4 2,4 2,3 7,3 33,4 2002 3,3 4,3 6,9 2,4 3,0 3,1 2,8 2,5 8,0 33,8 2003 3,4 4,0 6,6 2,6 3,4 3,0 2,3 2,6 7,8 33,1 2004 3,4 5,1 6,3 1,4 5,0 3,4 2,1 2,5 7,3 34,0 2005 3,3 6,2 6,8 1,2 7,5 4,5 2,7 2,1 5,4 37,6 2006 3,5 6,2 5,6 1,0 8,4 4,7 3,4 2,8 4,1 36,9 2007* 3,5 6,2 7,3 1,0 6,9 3,9 2,0 2,4 3,3 34,1

Kaynak: Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:16; IMF, 2007(b):26da yer alan tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * 2007 yl verileri tahmini verilerdir. ** Kaynak vergisi 1995 ylnda yrrle girmitir. *** Vergi ykne sosyal gvenlik primleri de dahildir.

Yukarda da ifade ettiimiz ve tablodan da gzlemleyebileceiz gibi reform sonucunda zellikle kiisel gelir vergisi haslatnda nemli artlar meydana gelmitir. Reform ncesinde GSYHnn %2,4 kadar olan kiisel gelir vergisi haslat reformun ilk yllarndan itibaren artarak 2006 ylnda GSYHnin %3,5ine kmtr. Gelir vergisi haslatnn GSYHnin yzdesi olarak %50ye yakn artmas, bilim adamlar ve uzmanlarca farkl yorumlanmtr. Papp ve Takats (2008:13-15) 2001 reformu ile radikal bir biimde indirilen vergi oranlarnn vergi gelirlerini ve vergi itaatini nasl etkilediini ekonomik modelle aratrdklar almalarnda; bu lkedeki vergi indirimlerinin vergi itaatini artrdn, vergi tabann genilettiini ve vergi gelirlerini artrdn tespit etmilerdir. Ancak onlar da vergi haslatndaki artn arkasnda, idarenin vergi toplama gayretinin artmas, kurumlar vergisi mkelleflerinden gelir vergisine geenlerin olmas gibi baka nedenlerin olabileceini de vurgulamlardr. Papp ve Takatsn (2008:15-16) almann sonu ksmnda ise; kurduklar teorik model 234

dorultusunda gl vergi idaresinin var olduu durumda yaplan vergi indirimlerinin vergi itaatini artraca ve ksa dnemde Laffer etkisi gstererek vergi haslatnda art salayaca bulgusuna ulamlardr. Vergi haslatlarndaki bu nemli art dz oranl vergilemeye geilmesine balayan, dz oranl vergi taraftarlarna karlk, Gaddy ve Gale (2005:986-987) vergi haslatndaki deiimi reformun yannda aadaki faktre balamaktadr: (1) Reel cretlerin o yl %10dan daha fazla artmas,106 (2) Uygulama ve idari ltlerdeki deiikliklerin vergiden kanma ve vergi karmaya ynelik davranlarda nemli azalma salamas, (3) ndirim ve istisnalarn azaltlmasyla vergi tabannn genilemesinin salanmas. Onlara gre dier vergi haslatlarnn da GSYHden daha hzl artmas bu durumu desteklemektedir. IMF ekonomistleri Ivanova, Keen ve Klemmin (2005:38) Rusyann 2001de gerekletirdii dz oranl vergi reformu zerine yaptklar almada 946 Rus ailenin vergi itaati zerinde yaptklar aratrmaya gre; reform ncesinde bu ailelerin elde ettikleri gelirin %52sini beyan ederken, reform sonrasnda %13 dz oranl vergilemeye geilmesi ile bu orann %73,8e ktn vurgulamaktadrlar. Onlara gre de vergi itaatindeki iyilemeler parametrik olarak vergi reformuna balanmayabilir fakat reformla e zamanl yaplan dzenlemeler vergi ynetimini kuvvetlendirmitir. Bununla birlikte vergi itaatindeki geliim potansiyeli de dikkat ekicidir (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:36). Tablo 64den de takip edilebilecei zere, reform sonras kurumlar vergisi ve KDV haslatlarnda nemli azalmalar olmutur. Yukarda da ifade ettiimiz zere, reformla birlikte kurumlar vergisi mkelleflerinin saysndaki azalma, 2002 ylnda kurumlar vergisi orannn da yine hzl bir ekilde %24e drlmesi sonucu 2000 ylnda GSYHnn %5,5i kadar olan kurumlar vergisi haslat, 2003 ylnda %4e kadar dm, ancak sonraki yllarda balayan hzl toparlanma ile reform ncesi %5,5 olan seviyesinin de zerine karak 2005-2006 yllarnda %6,2 seviyesine ulamtr. Ivanova, Keen ve Klemm (2005:16) bu deiimi enerji fiyatlarndaki deiimle aklamaktadr. nk kriz sonras dnemde petrol ve gaz sektr gelirleri GSYHnn %20sine ulamtr.
106

Rusyada 2000lerin banda 60 milyon cretli ya da alann (Rabushka, 2002(a):1) olduu bilinmektedir.

235

Rusyann petrol ve gaz gelirlerindeki art ile birlikte, 2004 sonrasnda sosyal gvenlik vergilerinde de nemli bir indirim eilimi gzlemlenebilir. Yukardaki Tablo 64den de izlenebilecei zere enerji fiyatlarnn artmasyla madenler zerinden alnan kaynak vergisi haslatnda da srekli bir art gzlenmektedir. Rusya ynetiminin sahip olduu bu finansman avantaj sonucu, vergi reformu ile gelir vergilerinin orann drrken, sosyal gvenlik reformu ile de prim indirimleri salamtr. Bunun sonucu olarak 2002 ylnda GSYHnn %8i kadar olan sosyal gvenlik yk, 2007 ylnda %3,3e kadar dmtr. Ancak Rusya Maliye Bakan Kudrin, bu ykn 2008 ylnda itibaren artrlmas iin almalar yapldn ifade etmitir (Smolenskaya, 2008). Gelimekte olan ve gei srecini yaayan bir lke olan Rusyann nemli problemlerinden biri de vergi kaakl ve kayt d ekonomidir. Daha ok gelimekte olan lkelerin yapsal problemlerinden biri olarak saylan vergi kaakl bu lkelerdeki yksek vergi oranlaryla ilikilendirilmektedir. rnein Krivkaya (2006:76) gre; Rusyadaki dz oranl vergi reformunun nemli sonularndan biri de kayt d cret demelerinin, reformdan sonraki yllarda da, dn srdrmesidir. Son yllardaki bu olumlu gelimelerin ncesinde, Tablo 65den de grlecei zere Rusyadaki kayt d ekonomi 1990larn bandan 2003 ylna kadar srekli olarak bymtr. Tablo 65: Rusya Federasyonu Kayt D Ekonomi /GSYH (%)
Yllar Kayt D Ekonomi 1990/1993 27 1995 41,6 1999/2000 46,1 2001/2002 47,5 2002/2003 48,7

Kaynak: Schneider, 2005:19; Saunders, 2005:83den yararlanlarak hazrlanmtr.

Rus vergi reformunun en nemli sonularndan biri; ilk yllarda rakamlara yansmasa da reform sonucunda vergi kaaklnn azalmasna ynelik olumlu gelimelerin olmasdr. Ivanova, Keen ve Klemmnin vergi itaatinin arttna ilikin yukardaki bulgularna ilave olarak, Gorodnichenko, Vazquez ve Peter de (2008:35-36) dz oranl vergi sisteminin vergi kaa zerine etkilerini aratrdklar almada; dz oranl vergi reformunun etkinlii gzlemlenebilir ekilde artrd, 2001 ve sonrasnda vergi haslatlarndaki mthi deiimin arkasnda gnll bildirim ve vergi itaatinin olduu ve bu gelimelere bal olarak reformun en nemli sonucunun vergi kaann dmesi olduu bulgusuna ulamlardr. Bu 236

almada, srekli gelir ile harcanan gelir arasnda bir ba kurarak, vergi kaaklnn dolayl tekniklerle ve alternatif deiken tanm ve metotlar kullanarak lm yaplmtr. almann sonucunda marjinal vergi oranlarnn indirilmesiyle hane halklarnn harcama-gelir aral %9-%12 civarnda azald tespit edilmitir. Ayrca, vergi kaandaki bu nemli azalmann olas nedeni, vergi idaresi uzmanlarnn nemli uygulama abalarnn aksine gnll itaatin deiimine balanmtr. Gorodnichenko ve arkadalarnn (2008:40) bir dier tespiti ise Rusyadaki vergi reformunun, retkenlik zerine etkilerinin analizine yneliktir. 2001-2004 yllar arasndaki drt yllk bir dnemi kapsayan bu analiz, reformdan sonra vergi oranlarnn drlmesi ile hane halklarnn harcamalarndaki art ilikilendirilerek yaplmtr. Reform sonunda vergi oranlarndaki indirime bal olarak harcanabilir gelir ve hane halklarnn harcamalar artm, bu arta bal olarak da balang deeri sfr olan retkenlik, uygulama dnemi sonunda %4 civarna ulamtr. Aratrmada ayrca verimlilik etkisinin uzun dnemde daha da byyecei vurgulamtr. Vergi demenin, bireylerin alma-bo zaman tercihleri zerinde farkl etkileri sz konusu olmaktadr. The Economist (2005:3-7) dergisinin zel raporunda da belirtildii zere; dz oranl vergi sistemi taraftarlar, bu sistemin zellikle yksek gelir elde edenler asndan artan oranl tarifeye gre almay tevik ettiini savunmaktadrlar. Raporda ayrca, IMF ekonomistleri Ivanova ve Keenin Rusyada yaanan olumlu gelimelerin nedenleri zerine yaptklar almaya atfta bulunularak, artan oranl vergi yknden kurtulan vatandalarn daha ok almaya balayaca, bu durumunda en dk gelirliler dahil tm vatandalarn gelirlerini artraca vurgulanmtr. Rusyada vergi reformu ile birlikte ortaya kan olumlu ekonomik gstergelerden biri de emek piyasas ile ilgilidir. 2001 vergi reformu ile kiisel gelir vergisi orannn drlmesi ve cret zerinden yaplan kesintilerin azaltlmas sonucu igc talebi artm, emek arz esnekliinin de yksek olmas sonucu, dier eyler sabitken, net cretler ve alma sreleri artmtr (Martinez vd., 2007:4). Ancak reform ncesi %14 olan ortalama vergi oran (Gaddy ve Gale, 2005:985) reform sonras %13n altnda olduu dnlrse net vergi orannda aslnda byk bir deiim olmad da sylenebilir. Ortalama vergi orannn byk apta deimemesi yksek marjinal oranlarda vergi deyen yksek gelirli mkellefler lehine bir 237

dzenleme olduu da analizlerde gz nnde tutulmaldr. Ayrca 2001 reformu sonrasnda Rusyadaki mali alandaki k eiliminin, dz oranl gelir vergisi sisteminin orannn drlmesinden ziyade sistemin basitletirilmesi, vergi reformunun dier yapsal reformlarla e zamanl olarak yaplmasna balanabilir. 2001 vergi reformunun, vergi uyumunu glendirerek ekonomik faaliyetleri canlandrmas (Vergi Konseyi Raporu, 2006:6) reformun ekonomik byme zerinde de etkili olduunu gstermektedir. Fakat vergi reformu ile byme oranlar arasnda bir iliki kurulmakla birlikte o yllarda yaplan baka yapsal dzenlemeler ve faktrlerin de Rusyann 2000li yllardaki ekonomik baarlar zerinde etkili olduu sylenebilir. Bu faktrlerden biri de yabanc sermaye yatrmlardr. lke ekonomisinin liberallemesi, yatrm ortamnn iyiletirilmesi ve vergi oranlarnn drlmesi ile dorudan yabanc sermaye girilerinde nemli deiiklikler olmutur. Tablo 66da Rusya Federasyonunun dorudan yabanc sermaye istatistikleri verilmitir. Tablo 66: Rusya Dorudan Yabanc Sermaye (DYS) Giri-k Verileri
Yllar DYS Girii/GSYH DYS Girii (Milyar USD) 2002 1,0 3,5 2003 1,8 8,0 2,3 9,7 2004 2,6 15,4 2,3 13,8 2005 1,7 12,8 1,7 12,8 2006 2,9 28,7 1,8 18,0 2007* 3,0 35,0 2,0 24,0 2008* 2,1 29,0 1,6 22,0 2009* 2,0 30,0 1,5 22,5

DYS k/GSYH 1,0 DYS k (Milyar USD) 3,5

Kaynak: The Economist, 2007:210, 211, 224, 226da yer alan tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * 2007, 2008 ve 2009 yl verileri tahminidir.

Tablodan izlenebilecei zere, 2002 ylnda 3,5 milyar USD olan yllk dorudan yabanc sermaye girii son yllarda 8-10 kat artmtr. GSYHnin yzdesi olarak baktmzda ise bu art yaklak kat olarak gereklemitir. ncelediimiz lkeler arasnda en hzl art Romanyadan sonra Rusya Federasyonunda gereklemitir. Ancak Rusya, incelediimiz lkeler arasnda en yksek dorudan sermaye k olan lkedir ve 20022005 dneminde sermaye giri k hemen hemen birbirine eittir. 238

Tablodaki verilere gre Rusyann, dz oranl vergileme ile yabanc yatrm ekmek isteyen Orta ve Dou Avrupa lkelerinden daha baarl olduunu gstermektedir. UNTADn 2006 yl projeksiyonunda dnyada 1,26 trilyon dolar olan uluslararas dorudan yatrmlarn 800 milyar dolarnn gelimi lkelere, 368 milyar dolarnn da gelimekte olan lkelere gidecei tahmin edilmektedir. Raporda gelimekte olan lkelere yaplan yatrmlarn yaklak, 70 milyar dolarnn ine, 41,4 milyar dolarnn Hong Konga, 31,9 milyar dolarnn Singapura, 28,4 milyar dolarnn Rusya Federasyonuna gidecei, 17,1 milyar dolarnn da Trkiyeye gelecei tahminine yer verilmitir. Gelimekte olan lkelere gelen dorudan yabanc yatrmlar, 2005 yl gerekleme rakamlarna gre sralandnda in, Hong Kong ve Singapurun ardndan tezimizde incelediimiz Rusya, Meksika ve Brezilya ilk sralarda yer almtr (Yabanc Sermaye Genel Mdrl, 2007:1-2). Rusya, 1998 krizinden sonra mali ve ekonomik dnmn hzlandrm, 2001-2002 yllarnda gerekletirdii vergi reformlar ve dier yapsal reformlarla makro ekonomik gstergelerinde aadaki tablodan izlenebilecei zere olumlu sonular elde etmitir. Tablo 67: Rusyann Temel Makro Ekonomik Gstergeleri
Temel Ekonomik Veriler Reel Byme Hz (GSYH) Reel cretler sizlik Tketici Enflasyonu Bte Dengesi/GSYH 2000 10,0 6,0 9,9 20,2 0,8 2001 5,1 20,0 8,7 18,6 3,0 2002 4,7 16 9,0 15,1 1,4 2003 7,3 10 8,7 12,0 1,7 2004 7,2 13 7,6 11,7 4,4 2005 6,4 12 7,7 10,9 7,4 2006 6,7 15 6,6 9,1 8,4

Kaynak: IMF, 2007(b):3, 22; BOFIT, 2006:3den yararlanlarak hazrlanmtr.

Rusyann, 1998 ylnda yaad byk apl mali krizden sonra, bugn ekonomik olarak geldii nokta takdir toplamaktadr. lke 1998 krizinden bu yana srekli ve yksek oranda bymektedir. Hane halklar iin enflasyonun tek haneli rakamlara inmesi, isizliin dmesi, istihdam art ile birlikte reel cretlerin de artmas; kamu sektr iin 2000 ylna kadar ak veren btenin dengesinin salanmas, hatta 2000 ylndan sonra nemli miktarda bte fazlasnn olumas ve Tablo 68de yer verdiimiz d borcun 239

azalmas, ihracatn artmas bu dnemde ortaya kan dier makro ekonomik gelimelerdir. Tablo 68: Rusyann Dier Makro Ekonomik Gstergeleri
Yllar Toplam Enerji hracat (Milyar USD) Petrol hracat Gaz hracat Toplam Kamu Kesimi Borcu Toplam D Bor (Milyar USD) 106,0 Toplam Kamu Borcu / GSYH Kamu Bte Dengesi/ GSYH Bte Dengesi Enerji D Denge 1,7 -3,9 4,3 -2,9 7,5 -4,6 7,4 -4,4 4,7 -5,3 2,5 -6,6 29,6 105,6 22,3 82,1 14,8 49,0 8,5 43,2 35,2 53,7 20,0 73,7 78,3 21,9 100,2 117,2 31,7 148,9 147,0 43,8 190,8 143,5 43,3 186,9 157,9 42,7 200,6 2003 2004 2005 2006 2007* 2008*

Kaynak: IMF, 2007(b):22, 23, 58de yer alan tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * 2007 ve 2008 verileri tahmini verilerdir.

Rusyadaki makro ekonomik deiim; ekonomik, siyasal ve mali sitemde yaplan reformlar ve lkenin sahip olduu tabii kaynaklarla aklanabilir.107 Tablo 68de de grlebilecei zere, son yllarda kamu borcu ve bte dengesi gibi kamu maliyesine ilikin gstergelerde, enerji ihracna bal olarak olumlu deimeler grlmtr. Rusyann, uluslararas piyasalarda 2008 ylna kadar artan petrol ve gaz fiyatlar sayesinde, bu kaynaklardan elde ettii kamu gelirleri 2003 ylna gre yaklak kat artmtr. Kamu gelirlerinin artmas; vergi oranlarnn drlebilmesine olanak salad kadar, kamu kesimi d borcuna, bte dengesine ve dolayl olarak da dier makro deikenlere olumlu yansmtr. Daha nce de ifade ettiimiz zere, Rusya Federasyonunda petrol kartmak ve ihracat petrol vergilerine tabidir, ancak bu gelirler btede vergi d gelirler kategorisinde yer almaktadr (Krivka, 2006:74). Dnyann en nemli petrol ihracatlarndan biri olan Rusyann, petrol ve doalgaz fiyatlarnn ve retiminin artmas sayesinde 2003 ylnda 73 milyar USD

Gazprom rnei bu olguyu dorular niteliktedir. Rus doalgaznn %95ini reten Gazprom irketinin dedii vergiler federal hkmetin tahsil ettii vergilerin %25ini oluturmaktadr (KOSGEB, 2002:8).

107

240

olan enerji ihracat geliri, 2006 ylnda 190 milyar USDye ulamtr.108 Bu sayede artan kamu gelirleri ise bor servis rasyosunun artmasn salam, 2003-2006 yllar arasnda 57 milyar USD tutarnda net d bor demesi gerekletirilmitir. Ayn dnemde toplam kamu borcunun GSYHye oran ise %29,6dan %8,5e dmtr. Petrol gelirleri hari tutulduunda srekli ak veren kamu bte dengesi, enerji gelirleri sayesinde nemli oranda fazla vermektedir. Rusyada 2000li yllarda yaanan bu olumlu gelimelerde 2001 ylnda gerekletirilen dz oranl vergi reformunun, dier mali reformlarn ve enerji piyasasndaki gelimelerin rol byktr. Bu olumlu gelimelerin devam ettirilebilmesi iin vergi eitliinin salanmasna ynelik almalarn srdrlmesi, kayt dlkla mcadelenin kararllkla yrtlmesi, idari reformun gerekletirilmesi gerekir. 2001 ylnda gelir vergisi reformu ile birlikte vergi idaresi konusunda da nemli deiiklikler yaplmtr (Ivanova, Keen ve Klemm, 2005:9). Martinez ve McNab (2000:22), komnizm sonras gei ekonomileri zerinde yaptklar almada, vergi reformlarnn idarenin nnde olduu ve gei dneminin ilk on ylnda vergi reformu yapmann etkin vergi idaresi oluturmaktan daha kolay olduunu ifade etmilerdir. Krivka ise (2006:76), gei lkelerinde olduu gibi Rusya vergi idaresinin de yeteri kadar dikkatli olmadn ve gnmzde de transfer fiyatlamasn rnek vererek vergi idaresinin eitlik ve ekonomik etkinlii garanti edemediini ve reformun amalarndan olan idari iyilemenin henz salanamadn ifade etmitir. lave edilmesi gereken bir baka husus ise; 2001 reformunun en nemli sonularnda biri olan gnll vergi itaatinin artrlarak srdrlmesi gerekliliidir. Fakat Rusya, 1/3/2007 tarihinde ilk bireysel gelir vergisi affn kartmtr. Bu durum, sebebi ne olursa olsun, vergi bilincine ve itaatine zarar verebilir. 4.1.1.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi Rusya, dz oranl vergi reformu ve vergi reformuyla ayn yllarda yaplan dier yapsal dzenlemeler sonucunda, vergi reformu ile hedeflenen ilkeleri nemli derece yakalamtr. Adalet, etkinlik, basitlik, vergi itaati, verimlilik gibi temel reform ilkeleri karsnda, Rus vergi sisteminin gnmzdeki durumu aadaki Tablo 69da zet halde verilmitir.

108

2006 ylnda enerji d ihracat geliri tutar 113,2 milyar USDdir.

241

Tablo 69: Rusya Vergi Reformu Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi
lkeler Reformun Sonular Toplam vergi gelirleri iinde gelir ve kurumlar vergisi paynn azalmas, Genel bte gelirleri iindeki; KDV ve TV paynn azalmas, Genel bte gelirleri iindeki gmrk ve doal kaynak vergisi paynn artmas, Artan oranl vergi tarifesinin kaldrlmas, Vergileme eiinin ykseltilmesi, sistemin gizli artan oranl uygulanmas, Sermaye gelirleri lehine baz ayrmc dzenlemelerin konulmas, Kayt d ekonomik faaliyetlerin yksek olmas, Vergi tabannda yer alan kolaylklarnn saysnn nemli oranda azaltlmas, Daha nce ykseltilmi oranlarda vergilendirilen bankaclk, sigortaclk ve komisyonculuk faaliyetleri vergi oranlarnn dier iletmelerle eitlenmesi, Vergi yknn artmas, Dolaysz vergi oranlarnn radikal bir biimde drlmesi, Emek talebi ve reel cretlerin artmas, Vergi reformu ve dier reformlarla birlikte ekonomik bymenin salanmas, Sermaye kazanlar zerindeki vergi yknn drlmesi, ifte vergilendirmenin nlenmesi ile yabanc sermaye yatrmlarnn artmas, Tabandaki genileme ve vergi ykndeki artnn kamu gelirlerini artrmas, Sistemin basitletirilmesine, uygulama ve ynetim ltlerindeki deiimlere bal olarak, kayt dlk, vergi uyum ve toplama maliyetleri azalmas, Ynetimler aras vergi gelirleri paylamnn yeniden dzenlenmesi, Vergi denetimlerinin artrlmas ve memurlarn bilinlendirilmesine ynelik alma balatlmas, Artan oranl tarifenin kaldrlarak dz oranl vergi sistemine geilmesi, Vergi kolaylklarnn saysnn azaltlmas ve uygulama birlii salanmas, Beyannamelerin klmesi, beyan ilemlerinin kolaylamas Uyum maliyetlerinin azalmas, Gnll vergi itaatinin artmas, Vergi kaann azalmas (ama hala yksek kayt d sz konusu), Oransal uygulama farkllklarna son verilmesi, Eyaletlerin vergileme farkllklarnn devam etmesi, De.* + + + +

Adalet lkesi Asndan

+ + + + + + +

Etkinlik lkesi Asndan

+ + + + + + + + + -

242

Basitlik lkesi Asndan

Tarafszlk: -Oranlarnn drlmesi (piyasa sisteminin ileyii bakmndan), -Finans kesimi zerindeki vergilerin dier iletmelerle eitlenmesi, -Vergi yknn artmas, Saydamlk: Sistemin basitletirilmi olmasnn grlebilirlii artrmas, Vergi taati:- Gnll bildirimlerin artmas, -Kayt d faaliyetlerin azalmas (ama hala ok yksek), -Dolaysz vergi haslatnn (GSYHnn yzdesi) artmas, Verimlilik: Vergi tabannn genilemesi, Uygunluk: Stopaj messesi gelitirilmesi ve deme zamanlarnn korunmas.

+ + + + + + + +

* Deerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakmndan ortaya kan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmitir.

Yukardaki tabloya gre, adalet ilkesinin salanmas bakmndan sermaye gelirlerine baz ayrcalklarn tannmas, vergi gelirleri iinde dolayl vergi paynn artmas, artan oranl tarifenin kaldrlmas, kayt d ekonomik faaliyetlerin hala yksek dzeyde olmas gibi nedenlerle nemli oranda zafiyet sz konusu olsa da, benzer artlar tayan gelimekte olan lkelerde de ayn sorunlarn devam ettii sylenebilir. Bu durum srdrlebilir byme (etkinlik) amacnn, adalet ilkesinin nne gemesinden kaynaklanmaktadr. Zira reform kapsamnda etkinliin artrlmas amacyla yaplanlar, vergi yknn artmas, dnda olumlu bulunmutur. Rusya, aada yer verdiimiz deerlendirme tablosundan da grlecei zere, 2001 reformu ile vergi sisteminin basitletirilmesi, vergi itaatinin artrlmas ve vergilemede verimliliin ykseltilmesi konularyla ilgili olarak olumlu sonular elde etmitir. 4.1.2. Slovakya 4.1.2.1. Slovakya Vergi Reformunun Deerlendirilmesi Vergi reformlar, vergi yk, bte dengesi, cari ak gibi mali etkileri yannda, ekonomik gelime, gelir dalm, lkeye gelecek yabanc sermaye ve yatrm miktar, istihdam ve kur zerinde de dolayl ya da direkt etkileri olan dzenlemelerdir. Slovak hkmeti vergi reformunun mali ve ekonomik hedefler zerine olumsuz etkilerini azaltmak iin sreci iyi planlam, reformdan sonraki ilk yl sonular zerindeki mali yanszl salamak iin reformun gl mali etkileri zerine be bamsz komisyon raporuyla ayr tahminler ortaya koymutur (Slovakya Maliye Bakanl, 2005(a)). Slovakyann, reformun muhtemel etkilerini gz nnde tutarak IMFnin de 243

Dier lkeler Asndan

katksyla yapt dzenlemeler, reform hedeflerinin gerekletirilmesinde etkili olmutur. Slovakya, blgesindeki vergi rekabetinin bir paras olarak gelir vergisi sistemini, 2004 yl bandan geerli olmak zere, uygulama basitlii olan ve dk oranda uygulanabilecek dz oranl gelir vergisi sistemiyle deitirerek kapsaml bir vergi reformu gerekletirmitir. Reform; gelir vergisindeki artan oranl tarife yapsnn kaldrlmas; kurumlar vergisi ve KDV oran ile ayn oranl (%19) gelir vergilemesi uygulamasnn balatlmas; dolayl vergi yknn artrlmas; dolayl ya da dolaysz tm vergi tabanlarnn temizlenmesi ve geniletilmesi; etkinlii ok az olan baz vergilerin kaldrlmas konularn dzenlemitir. Temel nitelikleri itibaryla neredeyse teorideki ideal kurguyu aratmayan bu sistemin baarl olduu sylenebilir. lk yllardaki uygulama sonularna bakldnda; yabanc yatrmlarn artmas, vergi sisteminin basitletirilmesi, kayt d faaliyetlerin kltlmesi,109 ekonomik bymenin salanmas, istihdamn artrlmas gibi dz oranl vergi sisteminin teoride saydmz avantajlar Slovakya tarafndan elde edilmitir. Ancak, bu olumlu gelimelerin sadece vergi reformuna balanmas da doru deildir. Bizce AB sreci bu olumlu deiimler de vergi reformundan daha etkili olmutur. Reform sonucunda gzlenen dezavantaj ise vergi oranlarndaki dme sonucu gelir vergisi ve kurumlar vergisi haslatnda ve kar pay zerindeki ifte vergilemenin kaldrlmasyla stopaj haslatnda gerileme olmasdr. Slovakya Maliye Bakanlnn tahminlerine gre, gelir vergilerinde 2003 ylnda 35,8 milyon koruna olan haslatn reformun ilk yllarnda %15 civarnda dmesi ve 2008 ylna kadar 37,7 milyon koruna olmas beklenmektedir (Chren, 2005:15). Bu durum, gelir vergisinde oran drlmesi nedeniyle ortaya kan haslat kaybnn, verginin tabana yaylmas ve ekonomik byme ile alabileceini gstermektedir. Ancak stopaj haslat iin ayn durum geerli deildir.

Schneiderin (2005:19) aratrmasna gre Slovakya ve ek Cumhuriyeti, 25 Orta ve Dou Avrupa lkesi iinde 1999-2003 yllarnda kayt d ekonomik faaliyetleri %20 ile en dk olan iki eski Dou Blou lkesidir. Bu veriler Slovakyann kayt d faaliyetlerle mcadelede iyi durumda olduunun gstergesidir.

109

244

Tablo 70: Slovakyada Gelir zerinden Alnan Vergilerin Haslat Deiimi /GSYH
Gelir zerinden Alnan Vergiler Gelir Vergisi Kurumlar Vergisi 93-99 3,7 4,6 2000 3,4 2,8 2001 3,4 2,7 2002 3,3 2,6 2003 3,3 2,8 2004 2,8 2,5 2005 2,8 2,8 2006 2,6 2,8

Kaynak: Saavedra, Marcincin ve Valachy, 2007:263; Eurostad, 2007:206dan yararlanlarak hazrlanmtr.

Tablo 70de, gelir ve kurumlar vergisi haslatlarnn 1993-99 yllar ortalamas ve 2000 ylndan gnmze kadar olan deiimi verilmitir. Gelir ve kurumlar vergisi haslatlar GSYHnin yzdesi olarak verilerek, ekonomik bymenin haslatlar zerinde yaratt etki azaltlmaya allmtr. Tablodaki haslat deiimlerine gre vergi reformunun sonucu olarak 2004 yl gelir vergisi haslatnn dt ve bu dn devam ettii; kurumlar vergisinde ise 2004deki dn ardndan toparlanmann olduu, hatta orann reform ncesi dnem dzeyine kt grlmektedir. Aada yer verdiimiz Tablo 71de ise dolayl ve dolaysz vergilerin haslat yapsndaki deiim GSYHnin yzdesi olarak verilmitir. Tabloya ayn yllarda sosyal gvenlik ykndeki deiim ve sosyal gvenlik yk dahil vergi yk ve milyon euro cinsinden vergi haslat toplam da eklenmitir. Slovak vergi reformunun temel amac, vergi kanunlarnn bozucu etkilerinin ortadan kaldrlarak, yatrm ortamnn iyiletirilmesi ve ayrmc vergilemenin nlenerek vergileme adaletinin salanmasyd. Bu amalarn gerekletirilmesi iin atlmas gereken admlardan ilki ise vergi yknn, retim zerinden alnan dolaysz vergilerden, harcamalar zerinden alnan dolayl vergilere kaydrlmasyd. Aadaki tablodan, reform sonras dolayl vergi yknn GSYHnin yzdesi cinsinden 1,6 puan arttn, dolaysz vergi yknde ise 1 puanlk d olduunu grmekteyiz. lk iki yldaki uygulama sonular asndan ynetimin ngrlen amacn gerekletirilmesi bakmndan baarl olduu grlmektedir.

245

Tablo 71: Slovakyada Vergi Haslatnn Yaps ve Vergi Yk Deiimi (%GSYH)

Yllar Vergi Gelirleri Dolayl Vergiler Katma Deer Vergisi TV ve Harcama V. Dier Dolayl Vergiler Dolaysz Vergiler Kiisel Gelir Vergisi Kurumsal Gelir Vergisi Dier Sosyal Gvenlik Primi Toplam Vergi Geliri (EUR)* Vergi Geliri Deiimi (%)** Vergi Yk (Sos. Gv. Dahil) 15,1 9,4 3,1 2,5 11,5 3,7 6,8 1,0 14,1 40,7 13,0 7,4 3,1 2,5 8,8 4,3 3,1 1,5 13,7 6,7 35,5 12,8 7,6 2,8 2,5 7,7 4,6 2,8 1,3 13,6 7,4 9,0 34,1 11,5 7,4 2,7 1,4 7,3 3,4 2,7 1,3 13,5 7,7 9,6 32,3 12,0 7,5 2,9 1,6 7,1 3,3 2,6 1,2 13,4 8,6 8,9 32,5 11,4 6,7 3,1 1,6 7,1 3,3 2,8 1,1 12,8 9,8 8,7 31,3 12,5 7,8 3,3 1,4 6,1 2,7 2,6 0,8 11,9 10,8 9,0 30,4 12,8 7,9 3,7 1,3 6,0 2,6 2,7 0,7 10,8 12,1 8,9 29,9 11,6 7,4 2,9 1,3 6,0 2,5 2,8 0,7 9,8 13,1 9,2 29,5

1995

1999

2000

2001

2002

2003

2004

2005

Kaynak: Eurostat, 2007:206; Eurostat, 2008:198; Lupi, 2008:5de yer alan tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * Tutarlar milyar euro cinsinden verilmitir. **Vergi geliri deiimi bir nceki yla gre hesaplanmtr.

Tablo 71de, toplam vergi haslatnn deiimine bakldnda her yl yaklak bir nceki yla gre euro baznda %9 haslat art olduu grlmektedir. Reform ncesi iki yldaki artlar %9un altnda iken, sonrasnda %9un zerine kmtr. Reform sonucu gelir vergilerinde haslat azal olsa da dolayl vergilerdeki art ile bunun telafi edildii bu nedenle de hkmetin vergi haslat asndan skntya dmedii sylenebilir. Reform sonrasnda vergi gelirlerinin deiimi tahminlerin doru olduunu gstermi, toplanan vergiler beklentileri karlam, hatta dolaysz vergiler beklentilerin biraz zerine bile kmtr (Slovakya Maliye Bakanl, 2005(a)). 246

2006

Dnya Bankas ekonomistleri Brook ve Leibfritz (2005:20-23) aratrmasnda, Slovakyada vergi reformuyla, yrrlkte olan vergilerin azalmas ve amortisman tutarlarnn ykselmesiyle sermaye birikiminin artt; sermaye tahsisleriyle ilgili olarak derinleen hisse senetleri piyasasndaki yatrm fonlarnn dnmyle (kazanlaryla) vergi sisteminin daha tarafsz ve etkin hale geldii; parasal kazanlar zerindeki vergi oranlarnn nemli oranda dmesine bal olarak parasal yatrmlarn dzeyi ve etkinliinin geliecei yargsna ulamlardr. 2002de %32,5 olan vergi yknn 2006 ylnda %29,5 ile 27AB lkesi iinde Romanyadan (28,2) sonra en dk oran olmas (Lupi, 2008:2) ve 1999 ylndan bu yana ini eiliminde olmas, Brook ve Leibfritzin ngrlerini hakl karmaktadr. Slovakyadaki dz oranl vergi uygulamas, amasal olarak mali sistemin lkenin ekonomik performansn artrmas zerine kurgulanmtr. Verilere bakldnda reformdan beklenen ekonomik amalarn gerekletii gzlenmektedir. zellikle yabanc sermaye yatrmlarnn artmas hem istihdama hem de ekonomik bymeye nemli katklar salamtr. Daha ok otomobil retimi ve sanayi sektrnde yatrm eken Slovakyada byk otomobil, bir de oto lastii reticisi faaliyet gstermektedir. Hasalovaya (2005) gre; dz ve dk oranl vergilemeye geilmesiyle yatrmlar iin cazip hale gelen Slovakyann 2008 ylnda dnyada kii bana en ok otomobil reten lke olmas beklenmektedir. Orta Avrupada kk bir lke olan Slovakya, son dnemde ektii dorudan yatrmlar sayesinde istihdam, byme ve dolayl da olsa istikrar asndan nemli faydalar salamtr. Aadaki Tablo 72de, yabanc yatrmlar iinde sadece otomotiv sektrnde faaliyet gsteren kresel yatrmclarn 2004 ve 2005 yllarnda Slovakyada yaptklar yatrm tutar ve yarattklar istihdam miktar gsterilmitir. Sekiz bin kiinin zerinde istihdam yaratmas beklenen bu yatrmlarn, lkedeki isizlik orannn dmesine nemli katk salamas beklenmektedir.

247

Tablo 72: Slovak Otomotiv Sektr Yatrm ve stihdam Hacmi (2004-2005)

Yatrm Tutar (Milyar SKK) Hankook (oto lastik) Kia Motor Peugeot-Citren Mobis (Hyundai) 4,2 5,4 5,0 1,4 Yeni stihdam (Kii) 1.500 2.800 3.500 1.000

Kaynak: Zachar, 2006:48

Toplam nfusu 4,5 milyon olan Slovakya, yaklak 75 milyar dolarlk GSYHsi ile bu blm iinde incelmeye aldmz lkeler arasnda en kk lekli lkedir. Yukardaki tabloda verdiimiz rakamlar Slovakya iin nemli miktarda yatrm girii ve istihdam salamasna ramen, Rusya, Meksika, Brezilya ile kyaslandnda ok kk kalmaktadr. Aadaki Tablo 73de ise lkeye giren ve lkeden kan dorudan yatrm miktarlar hem parasal tutar hem de GSYHnin yzdesi olarak verilmitir. Tablodaki verilere gre; Slovakyaya son be ylda gelen dorudan yatrmlarn ortalama tutar 2,4 milyar USD, toplam tutar da 12 milyar USD civarndadr. 2004 ylndan sonra yatrm ortamnn iyilemesiyle lkeye gelen yabanc sermaye miktarnda art olduu sylenebilir. Slovakyada, yabanc sermaye girilerinin GSYHye oranlar ortalama olarak gelimekte olan lkeler seviyesindedir. Sermaye klarnn GSYHye oran ise dier gelimekte olan lkelerde olduu gibi %0,1in ok altndadr. Tablo 73: Slovakya Dorudan Yabanc Sermaye (DYS) Girik Verileri
Yllar 2002 DYS Girileri/GSYH 16,9 DYS klar/GSYH DYS Tutar (Milyar USD) 4,1 2003 2,0 0,1 0,7 2004 2,7 0,4 1,1 2005 4,0 0,3 1,9 2006 7,5 0,7 4,2 2007* 2008* 2,7 2,6 0,1 2,0 0,0 2,0 2009* 2,7 0,1 2,0

Kaynak: The Economist, 2007:210, 212, 226da yer alan tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * 2007, 2008 ve 2009 yl verileri tahminidir.

248

Mooreun (2005:27) IMF adna yapt aratrmaya gre, Slovak vergi reformun; en ak sonucunun yatrmc ve politikaclar zerinde geni ilgi uyandrmas olduu; bunun yannda vergi ve sosyal gvenlik reformlarnn ekonomik arpklklar azaltt ve istihdam ve yatrmlarn tevikini glendirdii; istisnalarn sistemden kartlmasnn kaynak tahsisini iyiletirdii ve ynetim iin vergi sistemini kolaylatrd deerlendirmelerine yer verilmitir. Reformun en etkili sonucu sistemin reform sonras basitlemesi ve buna bal olarak etkinliinin artmas olmutur. Bu deiime 2004 yl banda AB yelii de eklenince yukarda saydmz haslat ve dorudan yatrmlar yannda aadaki Tablo 74de yer verdiimiz; byme, reel gelir, isizlik, enflasyon, bte a gibi makro ekonomik deikenlerde olumlu deimeler gzlemlenmitir. IMFnin (2005) Slovakya lke raporunda, 2005 ylnda zel tketim harcamalarnn ve planlanm yatrm talebinin fark edilir ekilde glendii vurgulanm, gl ekonomik bymenin artarak devam edecei ngrsnde bulunulmutur. IMFnin ngrs dorultusunda, 2003-2007 yllar arasndaki byme hzna ortalama %6,54 olmutur. 2006 ve 2006 yllarndaki %8in zerindeki bymenin 2009da yavalayaca tahmin edilmektedir. AB yelii ve reform sreciyle hzlanan makro ekonomik gstergelerdeki olumlu deiim sonucu lke ksa srede AB ekonomik standartlarn yanstan Maastricht Kriterlerine uyum salamtr. Tablo 74: Slovakyann Makro Ekonomik Gstergeleri
Temel Ekonomik Veriler Reel Byme Hz (GSYH) Reel cretler sizlik Enflasyon (Tketici) Bte A/GSYH Cari Ak/GSYH Kamu Bor Stoku/GSYH* 2003 4,2 -2,1 17,5 8,5 3,5 -2,0 42,7 2004 5,4 2,4 18,1 7,5 4,0 -3,3 41,6 2005 6,0 6,3 16,2 2,7 3,4 -4,1 34,5 2006 8,3 3,3 14,3 4,5 2,9 -4,6 35,5 2007 8,8 4,7 11,8 2,7 1,9 -3,7 35,2 2008* 5,8 3,9 14,9 2,0 1,6 -3,7 -

Kaynak: IMF, 2007(a):25; Odor, 2006:5; Slovak Maliye Bakanl, 2005(b):19; World Bank, 2005:8de yer alan tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * 2008 verileri ve kamu bor stokunun 2005 ve sonraki yllardaki tutarlar tahmini verilerdir.

249

Slovakyada, geliri ve yaam standartlarn ykselten hzl bymeyi dz oranl vergi reformu baarsna balayan Chren (2006:14), reform sonucu yeni vergilerin yksek gelir elde eden mkelleflerce dendiinden hareketle sistemin tm mkellefleri zenginletirdiini ifade etmektedir. Fakat, orta gelirli mkellefler asndan ayn eyi sylemek mmkn olmamtr. Genel olarak gelir erisinin ortasnda olan ve 13.000 ile 25.000 SKK arasnda geliri olan ortalama cretli ve alanlarn %60n oluturan mkellef grubu vergi reformundan olumsuz etkilenmiler; buna kar en dk gelir dzeyinde olan cretliler ile ortalamann iki kat cret geliri olan mkellefler reformdan kazanl kmlar; kazanc olmayanlar ise dolayl vergilerin ykselmesi nedeniyle reformdan en olumsuz etkilenen gelir grubu olmulardr (Chren, 2005:16-18). stelik serbest meslek kazanc ya da ticari kazan elde edenlerin cretlilere gre daha hafif vergilendirilmesi, cretlilerin vergi arbitrajna neden olacak davranlar sergilemelerine neden olmutur. rnein, cretliler kendilerini serbest meslek alan olarak gstermekte ve bu ekilde cretleri kar olarak vergiye tabi tutulmakta; bu sayede krn tespitinde le yemei iin yaptklar masraflar ve dier harcamalar gider yazabilmektedirler (The Economist, 2005:5). Bu uygulama dnda alt gelir gruplarn etkileyen bir baka reform sonucu ise dolayl vergi yknn artmas olmutur. Slovak vergi reformu dk ve yksek gelir gruplarnn lehine, orta snf cretlilerin aleyhine dzenlemeler ierdiinden adalet asnda bu snfn tepkisine yol amtr. Ancak, yukardaki tablodan da grlebilecei zere, reel cretlerin artmas, enflasyon ve isizlik oranlarnn nemli lde dmesi orta snf rahatlatan gelimelerdir. Ayrca, reform ile her ne kadar vergi oran dzletirilmi olsa da, sistem iindeki vergileme eii, geim indirimi ve mahsup messeselerinin varl ile sistem kendi iinde gizli artan oranlla da sahiptir. Slovak vergi reformunun nemli yanlarndan biri de sosyal gvenlik reformuyla birlikte yaplm olmasdr. 2004 reformu ile dk gelirliler iin vergi oranlarn dolayl olarak artrm,110 sosyal ierikli de olsa istisna ve muafiyet uygulamalarna son vermitir. Bu uygulamalarn sonucu orta snfn korunmas amacyla, daha nce sistemde var olan vergileme eii, geim indirimi uygulamalar mkellefler lehine deitirilmi ve ocuklar iin vergi
Vergi orannn standart hale gelmesiyle daha nce artan oranl tarifede en dk dilimde vergilendirilenler iin vergi oran %10dan %19a kmtr.
110

250

indirimi uygulamas getirilmitir. The Economistin zel saysnda (2005:5), ii ve iveren sosyal gvenlik katk paylarnn 2004 yl ii gelirlerinin yaklak yars tutarnda olduu, bu durumun kayt d almay tevik edebilecei ifade edilmitir. Ancak aadaki Tablo 75de de grlecei zere, vergi ve sosyal gvenlik reformlar sonrasnda, toplam sosyal gvenlik yknn 2005 ylnda %10,8e ve 2003 ylnda %9,4 kadar olan iveren yknn, 2005 ylnda %7,1e dm; ii primi yknde ise kk de olsa bir art grlmtr. Tablo 75: Slovakyada (GSYHnin %si)
Sosyal Gvenlik Ykleri veren Pay i Pay Dier Topl. Sos. Gv. Yk 1995 11,8 1,7 0,6 14,1 1999 9,9 3,1 0,7 13,7

Sosyal

Gvenlik

Yk

Deiimi

2000 9,8 3,2 0,7 13,6

2001 9,6 3,3 0,7 13,5

2002 9,6 3,2 0,6 13,4

2003 9,4 2,9 0,5 12,8

2004 8,5 2,8 0,6 11,9

2005 7,1 3,0 0,7 10,8

Kaynak: Eurostad, 2007:206

Vergi ve sosyal gvenlik reformlaryla yaplan bu deiikliklerin ardndan, 2005 ylnda kartlan mahalli idareler yasas ile merkezi vergilerin paylam yeniden dzenlenmi, yerel idarelere 12 adet yerel vergi ve 1 adet har koyabilme yetkisi tannmtr (Zachar, 2006:32). Yerel ynetimler reformu ile yerinden ynetimlere snrsz vergileme yetkisi verilmesi yannda, merkezi hkmetin toplad vergi gelirlerinin paylam da yeniden dzenlenmi; eitim, sosyal politikalar, kltr, salk, yollarn bakm gibi eitli sorumluluklar blgesel ynetim ve belediyelere devredilmitir (Chren, 2006:13). Vergi reformu ile birlikte, ABye tam yeliinin balangc ve sosyal gvenlik reformunun da gerekletii 2004 yl Slovakya asndan dnmn balad yl olmutur. lkedeki radikal deiikliklerin birlikte yrtlmesi ve olumlu beklentilerle birlikte vergi reformunun da geliim srecine dahil edilmesi vergi reformunun zamanlamas asndan da baarl olduunun bir gstergesidir. Slovakya dz oranl vergi reformu ve 2004 ylna sdrlan tm bu abalarn sonucu olarak, Dnya Bankasnn (2007) verilerine gre; 2004 ylnda dk gelir grubunda yer alan lkeler arasnda saylrken, gelimilik endeksi ve kii bana milli gelir seviyesi bakmnda ksa srede iki basamak birden atlayarak; 2008-2009 yllar itibaryla yksek 251

gelir grubunda yer alan 65 dnya lkesi, ya da 27 OECD lkesinden biri olmutur.111 4.1.2.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi ABye tam yelik sreci ve 2004 vergi reformu ncesinde gei ekonomisi nitelii tayan Slovakya, sosyo-ekonomik olarak ksa dnemde nemli bir deiim gerekletirmitir. Bu deiimde AB srecinin etkisi byk olsa da, bu srecin tamamlanmasndaki nemli admlarndan biri de 2004 kapsaml vergi reformu olmutur. Reform sonrasnda yukarda ortaya koyduumuz ekonomik ve mali dnmlerin yannda, aadaki Tablo 76da zetlediimiz gibi vergi reform ilkeleri kapsamnda da olumlu gelimeler kaydedilmitir. Slovakyann 2004 yl vergi reformu sonularn ortaya koyduumuz bu deerlendirme tablosuna gre, yeni vergi sisteminin etkinlik, basitlik ve dier vergileme ilkeleri bakmndan olduka baarl olduu sylenebilir. Reform ile ulalmak istenen ncelikli hedeflerden biri olan adalet ilkesinin salanmasnda ise, toplam vergi haslat iinde dolayl vergi paynn artrlmas, artan oranl tarifenin kaldrlmas gibi olumsuzluklar devam etmektedir. Ancak dz oranl gelir vergisi sistemine geen dier lkelerde olduu gibi adalet ilkesi aleyhine kan bu olumsuzluklarn sebebi; etkinlik ile adalet ilkesi arasnda var olan deiimden (trade off) yani, vergi reformunun ncelikli amacnn rekabet ortamn iyiletirmek ve iktisadi etkinlii artrmak olmasndan kaynaklanmaktadr. Tablo 76: Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi
lkeler Reformun Sonular Vergi gelirleri iindeki dolaysz vergi paynn azalmas, dolayl vergi paynn artmas, Artan oranl vergi tarifesinin kaldrlmas, Vergi yknn tketim vergilerine kaydrlmas, Ayrmc dzenlemelerin tamamna son verilmesi, Yksek tutarda geim indirimi ve sistemin gizli artan oranl uygulanmas, Kayt d ekonomik faaliyetlerin dmesi, Vergi tabannda yer alan indirim, istisna ve muafiyetlerin kaldrlmas, mkelleflerin farkl oranlarda vergilendirilmesi uygulamalarna son verilmesi, De.* + + + +

111

252

Adalet lkesi Asndan

World Bank, Country Classification 2008, http://web.worldbank.org/

Vergi yknn dmesi, Dolaysz vergi oranlarnn radikal bir biimde drlmesi, Emek talebi ve reel cretlerin artmas (isizliin dmesi), Dz oranl vergi sistemine geilmesiyle sistemin basitletirilmesi, Vergi ve dier yapsal reformlarla birlikte ekonomik bymenin salanmas, Dolaysz vergi oranlarnn drlmesi ve ABye tam yelik srecinin balamasyla yabanc sermaye yatrmlarnn artmas, Vergi tabanndaki genileme ve vergi gelirlerinin artmasyla bte a ve kamu bor stokunun dmesi, Sosyal gvenlik yknn drlmesi, Kayt d faaliyetlerin azalmas, Kar paylar zerindeki ifte vergilemeye son verilmesi, Blgesel ynetim ve belediyelere snrsz vergileme yetkisi verilmi, merkezi hkmet ile bu idarelerin gelir paylamnn yeniden dzenlenmesi, Mesleki kazanlarn daha dk oranda vergilendirilmesi alanlarn vergi arbitrajna bavurmalarna neden olmas, Artan oranl tarifenin kaldrlarak dz oranl vergi sistemine geilmesi, Geim indirimi dnda vergi tabanndaki istisna, muafiyet ve indirimlerin kaldrlmas, Beyannamelerin klmesi, beyan ilemlerinin kolaylamas Sistemin sadelemesiyle uyum maliyetlerinin azalmas, Baz vergilerin (servet, alm-satm ilemi vergisi) yrrlne son verilmesi, Vergi kaann azalmas, Kk iletmeler ve byk apl yatrmlara tannan indirimli vergi oran avantajna ve sermaye kazanlarnn farkl oranda stopajna son verilmesi, Eyaletlere baz vergiler asndan snrsz vergileme yetkisi verilmesi, Tarafszlk: -Gelir ve kurumlar vergisi oranlarnn drlmesi ve eitlenmesi, -Vergi ve sosyal gvenlik yknn drlmesi, -Vergi kanunlarnn bozucu etki ve zaaflarnn elenmesi, Saydamlk: Sistemin basitletirilmi olmasnn grlebilirlii artrmas, Vergi taati: -Vergi gelirlerinin milli gelirden daha hzl artmas, -Kayt d faaliyetlerin azalmas, Verimlilik: Vergi tabannn genilemesi, -Kamu bor stoku ve bte aklarnn klmesi.

+ + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + + +

* Deerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakmndan ortaya kan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmitir.

Dier lkeler Asndan

Basitlik lkesi Asndan

Etkinlik lkesi Asndan

4.1.3. Romanya 4.1.3.1. Vergi Reformunun Deerlendirilmesi 1989 ylnda gerekletirilen devrim ile balayan rejim deiiklii srecinde ve 1997de balayan ABye giri sreci boyunca gerekletirilen 253

reformlar sonucu Romanya ekonomisi gei ekonomisi olmaktan kp, ileyen bir piyasa ekonomisine dnmtr.112 2004 vergi reformu ise mali dnmn nemli ve son admlarndan biridir. Wismethe gre (2007:2-3) yeni vergi sistemi, sosyal piyasa ekonomisi ile uyumlu demokratik anayasann bir paras haline gelmitir ve bu baar aadaki drt gstergeyle aklanabilir: - Yeni gelir vergisi kanunu (dz oranl vergi) piyasa aktivitelerinin teviki zerinde etkili olmutur. - Vergi usul kanunu; vergileme srecini ayrntl olarak kurala balam ve hem idarenin hem de mkellefin yasal durumunu ayrntl olarak tanmlamtr. - Bamsz vergi mavirlii mesleinin profili kanunla belirlenmi ve bu alanda yeni profesyoneller almaya balamtr. - Vergi denetimi, iletmelerin vergiyle ilgili verilerini ak ve etkili bir ekilde inceleyerek yaplmaktadr. Saydmz etkenlerin yannda, Romanyann ekonomik ve mali sistemini modernize ettiinin daha da nemli olan bir baka gstergesi ise, lkenin 2007 yl bandan itibaren ABye tam ye olmasdr. Romanya, AB ile yrtt mzakere srecini, adaylk srecinin birlikte balad dier aday lkelerden ge tamamlamtr. Ancak, srecin tamamlanm olmas Kopenhag ve Maastricht Kriterlerinin salandnn ve genel olarak yaplan reformlarn baarya ulatnn bir gstergesidir. Daha zelde 2004 vergi reformunun da, ksa vade de olsa, Romanyay istedii amalara yaklatrdn syleyebiliriz. Yukarda vergi reformunun temel amalarn; vergi gelirlerinin artrlmas, Orta ve Dou Avrupada mevcut vergi rekabeti koullarna ayak uydurulmas ve yabanc sermaye ekilmesi, vergi kayplarnn azaltlmas ve ekonomik bymenin salanmas olarak sralamtk. Aadaki tablolarda rakamlarla aklamaya altmz zere ksa dnemde de olsa, saydmz amalarn hepsinde, daha ok AB srecinin katks ile olumlu deimeler gzlenmektedir.

zel sektrn ekonomi iindeki pay; 2002 ylnda %66,8e (Curaj, 2006:5), 2004 ylnda da %70e ulamtr (Romanya lke Profili: http://memory.loc.gov/frd/cs/profiles/Romania.pdf, 2006).

112

254

Romanyann 2004de gerekletirdii dz oranl vergi reformu, Orta ve Dou Avrupa kaynakl vergi rekabetinin sonucudur. Estonyann 1994 ylnda balatt vergileme akm, 2001 ylnda Rusyann da radikal bir biimde vergi oranlarn indirerek, dz oranl vergilemeye gemesiyle bu uygulamay seen lke says artm, Dou Avrupa lkelerinin neredeyse tamam dz oranl vergilemeye gemitir. Vergi reformu srecine dier lkelerden sonra balayan Romanya, 2005 yl bandan itibaren dz oranl vergilemeyi hem gelir hem de kurumlar vergisinde %16 orannda uygulamaya balamtr. 1999 ylnda AB ile balatlan mzakere srecinin; istikrar ve AB pazarna girmek isteyen yatrmclar zerindeki etkisini, 2004 ylnda dz oranl vergilemeye geerek daha da artran Romanya, bu sayede yabanc yatrmclarn ilgisini ekmi ve Tablo 77de de grld gibi yabanc sermaye miktarn hem USD baznda hem de GSYHnin yzdesi cinsinden artrmtr. Tablo 77: Romanya Dorudan Yabanc Sermaye (DYS) Girileri
Yllar DYS Girii/GSYH DYS Girii (Milyar USD) Net Sermaye Girii/GSYH Portfy Girii/GSYH 2000 2,8 1,0 2001 2,9 1,1 2002 2,5 1,1 2003 3,7 1,8 6,7 3,0 2004 8,5 6.4 15,7 7,2 2005 6,7 6,5 15,7 9,0 2006 9,4 11,4 15,7 6,3 2007* 6,1 9,8 17,7 11,6

Kaynak: Piraeus Bank, 2005:4; IMF, 2008:7; The Economist, 2007:23, 170; www.wiiw.at /pdf/wiiw-wifo_fd_June02_summary_eng.pdf uzantl web adresindeki tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * 2007 yl beklentisidir.

Tablodan da grld zere 1999-2006 dneminde Romanyaya gelen yabanc sermaye miktar GSYHnin yzdesi olarak, 2005 ylndaki kk gerileme hari, srekli art gstermitir. USD cinsinden verilmi yabanc sermaye giri tutarlarna baktmzda 2002den bu yana artn kesintisiz devam ettii grlebilir. 2002-2006 yllar arasndaki yabanc sermaye girii; GSYHnin yzdesi olarak yaklak 3,7 kat, USD cinsinden ise 10,3 kat artmtr. Bu iki art rakam arasndaki farkn byk olmasnn nedeni; bu dnemde Romanya ekonomisinin hzl bymesine, RONun deer kazanmasna ya da USDnin deer kaybetmesine balanabilir.

255

Romanya, direkt yabanc yatrmlar yannda nemli miktarda portfy yatrm ya da scak para ekmektedir. Tablo 77de verilen net sermaye girilerinden dorudan yabanc sermaye girileri kartldnda, lkeye portfy yatrmlar amacyla gelen scak para miktar bulunabilir. 2003-2006 yllar arasnda hem portfy yatrmlar 2,1 kat, dorudan yatrmlar ise 2,5 kat art gstermitir. 2007 ylnda ABye tam ye olan Romanyada, bir nceki yla gre portfy yatrmlarnn 1,8 kat artmas, dorudan yabanc sermaye girilerinin ise %35 dmesi beklenmektedir. Romanyann yabanc sermaye ekebilmek amacyla vergi rekabetinin bir paras olarak balatt dz oranl vergi uygulamas, blge lkelerine gre gecikmi bir uygulamadr. 1999 ylnda birlikte aday olunan lkeler ve dier Dou Avrupa lkeleriyle kyaslandnda Romanya en az yabanc sermaye eken lkelerden biridir. Romanya, yabanc sermaye girileri bakmndan (GSYHnin yzdesi) AB 8 ve AB 15 lkeleriyle kyaslandnda 2003 ylna kadar onlarn ortalamasnn altnda, bu yldan sonrada onlarn ortalamasnn stnde yabanc sermaye ekmi; Orta ve Dou Avrupa lkeleriyle kii bana den yabanc sermaye stoku bakmndan kyaslandnda ise 1999-2006 dneminde Macaristan, Estonya, ek Cumhuriyeti, Slovakya, Slovenya, Litvanya, Polonya, Letonya ve Bulgaristann ardndan sonuncu olmudur (Pauwels ve Ionita, 2008:1). 2004 reformu ile beklenen bir baka etki ise dier lkelerdeki dz oranl vergi tecrbeleri dorultusunda vergi haslatnda art beklenmesidir. 2004 vergi reformu ile gelir ve kurumlar vergisi oranlarndaki ciddi indirimlere ramen beklenen artn, aada Tablo 78de yer verdiimiz vergi haslat toplamlarna bakldnda, gnmze kadar gerekletii ve bundan sonraki yllarda da art beklentisinin devam ettii grlebilir. Tablodan izlenebilecei zere, 2005 ylnda dz oranl sisteme gei ile dolaysz vergilerin haslatnda GSYHnin %0,7si kadar bir d olduu, fakat 2006da tekrar eski seviyesine geldii grlebilir. Dolaysz vergilerde 2006da balayan haslat artnn sonraki yllarda da devam etmesi beklenmektedir. 2004 vergi reformunun en nemli iki adm olan; gelir vergisindeki artan oranl tarifenin kaldrlarak yerine %16 orannn uygulanmaya balamas ve kurumlar vergisindeki %24 orannn gelir vergisiyle eitlenmesinin doal sonucu olarak, bu vergilerin haslatlarnda dme beklenmesi normaldir. Ancak daha nceki uygulamada ayr ve ok dk oranda vergilendirilen baz kiisel gelir kaynaklarnn reformla vergi 256

tabanna dahil edilmesiyle, yatay eitlii garanti etmek iin vergi taban genilemi, oranlar drlmtr (Ionita, 2006:1-3). Tablo 78: Romanya Vergi Gelirleri ve Vergi Yk (GSYHnin %si)
Yllar Vergi Gelirleri Toplam a. Dolayl Vergiler b. Dolaysz Vergiler Sosyal Gvenlik Primleri Dier Gelirler** Toplam Gelirler*** Vergi Yk 2004 18,1 11,8 6,3 9,3 4,5 31,9 27,9 2005 18,2 12,7 5,6 9,7 4,2 32,1 27,9 2006 19,8 13,5 6,3 9,4 4,7 33,9 29,2 2007* 21,7 14,4 7,2 9,6 5,3 36,5 31,2 2008* 21,7 14,5 7,2 9,4 6,0 37,1 31,1 2009* 22,6 14,9 7,7 9,1 6,1 37,8 31,7

Kaynak: Romanias Government, Convergence Programme, 2007:73-76; Eurostad (European Commision, Taxation and Customs Union), Taxation Trend in the European Union, Part III-Development in the Member States: Romania, http://ec.europa.eu/, Eriim: 30/07/2008:192-195). * 2007, 2008, 2009 yllar verileri tahmini tutarlardr. ** Dier Gelirler; mlkiyet gelirleri ve dier gelirler toplamdr. Vergi d gelirler olarak ifade edilen bu gelirler kamuya ait iletme gelirleri, lisans, para cezalar ve servis cretlerinden elde edilmektedir. *** Bte gelirlerinin ayrnts konusunda Romanya Ekonomi ve Maliye Bakanlnn www.mfinante.ro adresine baknz.

Yukarda ifade ettiimiz zere, ilk yl gelir ve kurumlar vergisinde beklentiler dahilinde haslat azal olmutur. Ancak Curajn (2006:5) ifade ettii zere; reformun ekonomik etkileri 2006 ylndan itibaren grlmeye balamtr. GSYHnin yzdesi olarak 2004 ve 2005 ylnda ayn %27,9 ile dzeyde seyreden vergi yk, 2006 ylnda %29,2 olmutur ve 2009 ylna kadar bu orann %31,7ye kadar kmas beklenmektedir. Vergi yknn artmasndaki en nemli neden ise dolayl vergi yknn ykselmesidir. 2004 reformu ile vergi oranlarnda yaplan indirim dolayl vergilere yansmamtr. Hatta dolayl vergi tabannda genilemeler de olmu, bu sayede dolayl vergi haslat artmtr. Romanyada yaplan vergi reform ve deiiklikleri sonucu ekonomik istikrarn ve bymenin salanmasnda, vergi haslatlarnn artmasnda, yabanc sermaye giriinde olumlu katklar salamasna ramen, toplam vergi haslat iindeki dolayl-dolaysz vergi

257

uyumu bozulmutur. Aadaki Tablo 79da 1993-2005 yllarnda, toplam vergi haslat iindeki dolayl-dolaysz vergi paynn deiimi verilmitir. Tablo 79: Romanya Vergi Haslatnn Dolayl ve Dolaysz Vergilere Gre Dalm
Dolayl Vergiler % 49,5 52,3 45,4 49,3 57,5 68,7 71,8 Dolaysz Vergiler % 50,5 47,7 54,6 50,7 42,5 31,3 28,2 Toplam Haslat 100 100 100 100 100 100 100 Dolayl Vergiler % 82,1 69,5 74,3 78,7 76,5 73,6 Dolaysz Vergiler % 17,9 30,5 25,7 21,3 23,5 26,4 Toplam Haslat 100 100 100 100 100 100

Yllar 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999

Yllar 2000 2001 2002 2003 2004 2005

Kaynak: Lazar, 2005:122 (Romanian Statistic Institute-Annual Reports).

Romanyada 1997ye kadar olan dnemde, vergi haslatnn dolayl ve dolaysz vergiler arasndaki dalmnn iyi derecede olduunu sylenebilir. Ancak dolaysz vergilerdeki azalmann sreklilik gstermesi dolayldolaysz vergileme dengesinin bozulmasna neden olmutur. 2000 ylna kadar dolayl vergiler lehine, hzl ve istikrarsz bir deiim gsteren denge; 2000 ylndan sonra, 2001 yl hari, dolaysz vergiler lehine yava bir deiim gstermi, 2005 ylnda toplam vergi gelirleri iindeki dolayldolaysz vergi pay %73,6-%26,4 dzeyine gelmitir. Tablo 79da da grlecei zere, 1993 ylnda toplam vergi gelirlerinin yardan fazlas dolaysz vergilerden elde edilmi ve bu yldan sonra 1995 ve 1996 yllar hari srekli gerileyen dolaysz vergi haslat 2000 ylnda %20nin de altna dmtr. Dolayl vergilerin toplam vergi gelirleri iindeki pay 2000 ylnda %82,1 ile en yksek seviyesine km, bu yldan sonra dzensiz seyir izlese de genel eilimi dme ynndedir. Ancak, 2005 ylnda gelinen noktada dolayl vergi paynn hl %73,6 dzeylerinde olmas vergilemede dikey adalet asndan olumsuz bir durumdur. Vergi haslat iinde dolayl vergilerin paynn srekli artmas, 1992de KDV, 1993 ylnda TV kanunlarnn kmasna ve sonraki yllarda 258

dolayl vergilerin kapsamlarnn geniletilmesine balanabilir. 1998-2006 yllar arasndaki konsolide bte gelirlerini kyasladmzda, bu dnemde kurumlar vergisinin 5,3 kat, gelir vergisinin 5,3 kat, KDVnin 7,1 kat, TVnin 16,7 kat ve gmrk vergisinin 1,7 kat arttn hesapladk.113 Rakamlar nominal de olsa, dolayl vergilemenin en nemli rnekleri olan TV ve KDV haslatnn dolaysz vergilerden ok daha hzl artmas dolayldolaysz vergi uyumunu bozmutur. Tablodaki oranlar, 2000 ylnda KDV orannn %19a ve 2004 ylnda dz oranl vergilemeye gei ile vergi oranlarnn %16ya drlmesini ieren oran deiiklikleri ile deerlendirdiimizde, bu deiikliklerin dolayl-dolaysz vergi uyumuna aksi ekilde etkiledii grlmektedir. Vergi gelirlerinin dolayl-dolaysz vergiler arasndaki dalm yannda, alt hkmetler arasndaki paylam da nemlidir. Romanyadaki federal yap, AB yerel ynetim politikas ve rekabet koullar nedeniyle 2003 mali reformu ile yerel idarelerin gelirlerinin artrlmas hedeflenmitir. 2004 yl bandan itibaren kendi vergi gelirlerini toplayan yerel idarelerin, merkezi bteden aldklar pay azaltlarak (Leonardo ve di., 2006:97), yerinden ynetimlerin vergi toplamadaki etkinliinden yararlanlmak istenmitir. Dier gelimekte olan lkelerde olduu gibi Romanyada da kayt d ekonomik faaliyetler toplam ekonomi iinde nemli bir yer tutmaktadr. Lazara gre (2005:121), hkmetlerin, mali basklar ve karmak mali politikalarn sonucu ortaya kan vergi kaan kontrol etmeleri zordur; bu zorluk Slovakya, Polonya ve Romanyann dz oranl sisteme gemesinin nedenlerinden biridir. Yaplan ampirik aratrmalarda kayt d ekonomik faaliyetlerin ispatlanan ana sebebi; genel olarak hane halklarnn yaam standartlar veya kayt d sektrlerde alarak elde edilen fiili gelir dzeyine daha fazla younlalmasdr (Albu, 2007:2). Sebepler benzer olsa da, kayt d ekonomik faaliyetlerin tanmlanmas ve lmnde farkllklar vardr ve bu farkllklar ortaya farkl rakamlarn kmasna neden olmaktadr. rnein; Albu (2007:1), Romanyada blgesel dzeyde kayt dln lmlenmesi zerine yapt aratrmasnda, 2000 yl sonrasnda istatistik enstitsnn GSYHnn %20-22si olarak aklad kayt d faaliyetlere,
Veriler; Romanya Ekonomi ve Maliye Bakanlnn www.mfinante.ro adresinde yer alan konsolide bte gelirleri esas alnarak hesaplanmtr. 2002 yl ve sonrasnda kullandmz veriler tahmini verilerdir.
113

259

GSYHnin %7si dzeyinde olan krsal blgelerdeki yasal ama kayt d olan z tketimi de dahil ederek, kayt d ekonominin %27-%29 olduunu ifade etmitir. Aadaki tabloda ise Romanya Maliye Bakanlnn 2000 sonras dneme ilikin verileri aktarlmtr. Tablo 80: Romanya Kayt D Ekonomi Verileri (GSYHnin %si)
Yllar Kayt D Ekonomi /GSYH 2001 18,6 2002 18,0 2003 17,5 2004 17,0 2005 16,0 2006 15,5

Kaynak: Roman, Roman ve Sendroiu, 2006:54 (The Minister of Public Financeden alm)114

Romanyada son dnem hkmetleri, kayt d ekonominin toplam ekonomik byklk iindeki aln drmlerdir. Yukardaki tablodan 2001-2006 yllar aras kayt d ekonominin her yl ortalama 0,62 puan d gsterdii grlmektedir. Ancak lkedeki kayt dln ana sebeplerinden biri olan, uzun dnem geni kapsaml yolsuzluk (corruption), idari kurumlarn zayfl, boucu brokrasi, tamamlanamam yasalara bal olarak gnmzde de srmektedir (Paraipan, 2005). Kayt d faaliyetlerle mcadelede mali olarak vergi oranlarnn drlmesi yannda, politik ve idari olarak da almalar yaplmaktadr. Yolsuzlukla mcadelede idari kararlln bir gstergesi olarak Adalet Bakanlna bal Kara Para Aklama ve Mali Kaaklk ubeleri kurulmutur (SAR, 2006:21). lkedeki ekonomik sorunlardan biri de kayt d ekonomik faaliyetlerle balantl olan kayt d istihdamdr. Romanyada son yllarda, Tablo 81 ve 82de de grlecei zere, %5in zerinde ve istikrarl bir ekilde bym, isizlik rakamlar neredeyse te bir orannda azalm, enflasyon %5in altna gerilemi, kamu bte dengesi ve bor stokunda olumlu gelimeler salanmtr. Ancak, dier gelimekte olan lkelerde olduu gibi kayt d istihdam olduka yksektir. Lerintiuya (2008) gre, OECD Geliim Merkezinin Temmuz 2008de yaymlad raporda; toplam istihdamn %20-50 arasnda deien kayt d istihdam oranlar Meksika ve Trkiye ile karlatrlabilir bir dzeydedir.

Romanya statistik Enstitsnn verilerine gre; 2007 ylnda GSYHnin %21i olan kayt d ekonomi, USAIDin verilerine gre %45 dzeyindedir.

114

260

Tablo 81: Romanya Makro Ekonomik Veriler: Byme, sizlik, Enflasyon (%)
Yllar Reel Byme 2001 5,7 2002 5,1 22,5 8,1 2003 5,2 15,3 7,2 2004 8,4 11,9 6,3 2005 4,2 9,0 5,9 2006 7,9 6,6 5,2 2007 6,0 4,8 3,8 2008* 5,8 4,7 3,5

Enflasyon Oran** 34,5 sizlik Oran 9,1

Kaynak: IMF, 2008:65; Curaj, 2006:3-7; www.worldwide-tax.comdan yararlanlarak hazrlanmtr. * 2008 verileri beklentidir. ** Tketici fiyatlar endeksi yllk ortalamas verileridir.

Romanya, 1993 ylndan gnmze kadar olan dnemde Uzakdou ve Rusya krizinin yaand yllar (1997, 1998, 1999) hari, reel olarak srekli bymtr. lkenin enflasyonla mcadele sreci ise zorlu gemitir. Yksek enflasyonla mcadelede de uzun dnemli baar salamas sonucu 2000 ylndan sonra %30lar dzeyine gerileyen enflasyon ilk defa 2005 ylnda tek haneli rakamlara inmitir. Buna bal olarak bol sfrl ve deersiz Leyden (ROL) drt sfr atlarak, Yeni Ley (RON) tedavle konulmutur. Tablo 82: Romanyada Bte Dengesi ve Kamu Borlar (GSYHnin %si)
Yllar Bte Dengesi Kamu Borlar Kaynak: Piraeus Bank, 2005:6 2002 -3,6 31,3 2003 -3,1 28,8 2004 -3,1 28,3 2005 -1,5 27,3 2006 -1,2 23,1

Piyasa ekonomisine gei ve ABye giri srecinde devam eden yapsal reformlarla lkedeki yatrmlarn artmas, zel sektrn geliip glenmesi salam ve bunlara bal olarak da uzun dnemli byme sreci balamtr. Temel makro ekonomik gstergelerdeki iyileme sreci iinde enflasyon ve isizlik oranlar da dm, mali reformlar kapsamnda sistemin basitletirilmesi, vergi oranlarnn 2005 yl bandan, sosyal gvenlik iveren priminin 2006 yl bandan itibaren indirilmesiyle vergi haslatlar artmtr. Haslattaki arta bal olarak bte dengesi ve kamu kesimi bor stokunda da olumlu deiimler gzlenmeye balanmtr. Ancak gelimekte olan bir lke olarak Romanyann, gelir dalmnda adaletin 261

salanmas, kayt d istihdam ve ekonomik faaliyetlerin azaltlmas gibi zmesi gereken nemli sorunlar vardr. Sonu olarak, gei sreci ncesinde 15 olan gelir vergisi dilim says (Varquez ve McNab, 2000:14) 2004 vergi reformu ile tek marjinal orana drlmtr. Bu vergi reformunun ardndan mali ykmllkler alannda nemli dzenlemeler yaplmtr. Bu kapsamda daha nce %32 olan iveren pay, 2006 yl bandan itibaren 2,75 puan azaltlarak, %29,25e drlmtr (Toader, 2007:4). Dolayl vergilemeye arlk verilmesi ve dolayl vergi yknn artmas ise vergileme adaletini olumsuz etkilemitir. Socol ve dierlerine (2007:4) gre; dz oranl vergi reformu yksek gelir dzeyinde bulunanlar lehine, dk gelirli ailelerin aleyhine olmutur ve Mercury Researchn yapt bir aratrmaya gre halkn %65i dz oranl vergi uygulamasnn yaam standartlarn dreceini beklemektedir. Aslnda dz oranl sistemin benzer olumsuzluklarn incelediimiz dier lkelerde de (Slovakya ve Rusya) grmekteyiz. 4.1.3.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi Romanya, 2004 ylnda blgesel bir eilim sonucu yapt dz oranl vergi reformunun ve bu dnemde AB ile yrtt mzakere sreci kapsamnda yaplan dier reformlarn mali konularda ve makro ekonomi zerindeki olumlu etkileri sonucu Kopenhag ve Maastricht Kriterlerini salayarak 2007 ylnda ABye tam ye olmutur. ABye tam yelik bakmndan Slovakyann yaad tecrbeleri yaayan Romanyann, dz oranl vergi reformu ile hedefledii reform ilkeleri bakmndan Rusya ve Slovakya ile benzer sonular elde ettii sylenebilir. Yani Romanya vergi reformu, Rusya ve Slovakya uygulamasnda olduu gibi adalet ilkesinin gerekletirilmesi bakmndan tatmin edici olmasa da, etkinlik, basitlik, vergi itaati, verimlilik ve saydamlk ilkeleri bakmdan vergi sistemine olumlu katklar olan bir reformdur. Aadaki Tablo 83de, 2004 reformu, reformla ulalmak istenen ilkeler bakmndan deerlendirilmitir.

262

Tablo 83: Romanya Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi

lkeler Reformun Sonular Dolaysz vergi gelirlerinin yava, dolayl vergi gelirlerinin hzla artmas, Artan oranl vergi tarifesinin kaldrlmas, Toplam vergi haslat iinde dolayl vergi paynn ok yksek olmas, Tarmdan ve gayrimenkulden elde edilen gelirlerin vergi tabanna katlmas, 2009 ylna kadar kk iletme kazanlarnn dk oranda vergilendirilmeye devam edilmesi, Geim indirimi sayesinde, dz oranl tarifenin gizli artan oranl hale gelmesi, Kayt d ekonomik faaliyetlerde dme eilimi grlmesi (hala yksek), Baz vergi kolaylklarnn uygulanmasna devam edilmesi, Farkl vergi oran uygulamalarna (kumar kazanlar hari) son verilmesi, Vergi yknn artmas, retim zerindeki vergilerin drlmesi, Sosyal gvenlik primlerinin ve sosyal gvenlik yknn drlmesi, Emek talebi ve reel cretlerin artmas, isizliin dmesi, Dz oranl vergi sistemine geilmesiyle sistemin basitletirilmesi, Vergi reformu ve AB mzakere sreci ile yatrmlarn, yabanc sermaye giriinin ve byme orannn artmas, Vergi tabanndaki genileme ve vergi ykndeki arta bal olarak bte a ve kamu bor stokunun azalmasnda iyileme grlmesi, Denetim, mavirlik konularnda yeni yasal dzenlemeler yaplmas, Kayt d faaliyetlerin azalmas, Kar paylarnn tzel kiilere (%10) ve gerek kiilere (%16) datlmas zerinde ifte vergilemenin devam etmesi, Salk, motorlu tatlar, emlak, konaklama gibi vergilerin yerel ynetimlerce vergilendirilmesi denetim ve tahsilatta etkinlik salayc nitelikte olmas, De.* + + + + + + + + + + + + +

Etkinlik lkesi Asndan

Adalet lkesi Asndan

263

Artan oranl tarifenin kaldrlarak dz oranl vergi sistemine geilmesi, Vergi tabanndaki baz vergi kolaylklarnn ve oransal farkllklarn uygulamasna devam edilmesi, Beyannamelerin klmesi, beyan ilemlerinin kolaylamas Sistemin sadelemesiyle uyum maliyetlerinin azalmas, Vergi kaann azalmas, Yerel ynetimlere vergileme yetkisi verilmesi, Tarafszlk: -Gelir ve kurumlar vergisi oranlarnn drlmesi ve eitlenmesi, -Vergi yknn artmas, -Sosyal gvenlik yknn drlmesi, -Tevik uygulamalarna devam edilmesi, Saydamlk: Sistemin basitletirilmi olmasnn grlebilirlii artrmas, Vergi taati: -Vergi gelirlerinin milli gelirden daha hzl artmas, -Kayt d faaliyetlerin azalmas, Verimlilik: Vergi tabannn genilemesiyle vergi haslatnn artmas, -Kamu bor stoku ve bte aklarnn klmesi, Uygunluk: deme zamanlarnn korunmas.

Basitlik lkesi Asndan

+ + + + + + + + + + + +

* Deerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakmndan ortaya kan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmitir.

Dier lkeler Asndan

4.1.4. Meksika 4.1.4.1. Meksika Vergi Reformunun Deerlendirilmesi Meksikada 2008 vergi reformu kapsamnda ticari ve kurumsal iletmelerin IETU kapsamna alnmas, varlk vergisinin kaldrlmas, nakit mevduat vergisinin kabul, zel tketim vergisi kapsamna ans oyunlar ve yarmalardan elde edilen dllerin ve baz petrol rnleri zerine yerel ek verginin konulmas, TV kapsama giren dier rnlerin vergi oranlarnn artrlmas, 2012 ylnda motorlu tatlar vergisinin kaldrlacak olmasyla gelir, harcama ve servet vergilemesi konularnda nemli deiiklikler yaplmtr. dari, denetim ve vergileme yetkisinin paylam konularnda reform kapsamnda federal hkmetinin vergileme yetkilerinin kongre araclyla eyalet ve belediyelere paylatrmas, bu kapsamda federal vergi tabannda paylam ve yerel vergileme yetkisi verilmesi mali federalizmin artrlmas (Alvarez, 2007:24) konularnda dzenlemeler yaplmtr. Bu 264

deiikliklerin 2008 yl bandan itibaren yrrlnn balad, bir ksmnn henz yrrle bile girmedii gz nnde tutulduunda reformun uygulama sonularnn birka yl iinde ortaya kacan syleyebiliriz. Ancak burada, reform kapsamnda yaplan almalarn genel bir deerlendirmesini yapabiliriz. Meksikann 2008 reformu da dahil olmak zere, 2000 sonras dnemde yapt vergi reformlar vergi haslatlarnn artrlmas ve vergi sisteminin modernize edilmesi abalarna yneliktir. Vergi gelirlerinin gayrisafi yurtii haslaya oranna bakldnda hem dier Latin lkeleri arasnda hem de OECD lkelerine kyasla bu orann ok dk olduu grlmektedir. Aadaki Tablo 84de, Meksikann 1980lerden gnmze baz yllara ait vergi ve vergi d gelirlerinin ayrnts verilmitir. Tablodan da grlecei zere, toplam gelirler iindeki en byk pay, petrol ve dier gelirlerden elde edilmekte, gelir vergileri ikinci sray, katma deer vergisi de nc sray almaktadr. Meksika, petrol ihracatnda dnya drdncsdr ve bunun yannda zengin gm rezervlerine sahiptir. Bu durum, lkenin kamu gelirlerine de yansmaktadr. Tablodan da aka grld zere, 1980lerden bu yana lkenin vergi d kaynaklardan elde ettii gelirler, toplam vergi gelirlerinin %30undan fazladr ve bu oran, son yllarda %40 da amtr. Meksika hkmetlerinin vergi gelirlerini artrmak adna yaptklar reformlarn Tablo 84deki verilere gre pek etkili olmad sylenebilir. Hatta KDV dnda vergi gelirlerinde bir art salamad, tam tersi gelir vergileri ve ithalat vergilerinde bir dn, TV haslatlarnda ise bir istikrarszln olduu grlmektedir.

265

Tablo 84: Meksika Federal Devlet Gelirleri (GSYHnin %si)

Yllar Gelirler Gelir Vergileri Katma Deer Vergisi zel Tketim Vergisi thalat Vergisi Dier Vergi Gelirleri Petrol ve Dier Gelirler Toplam Vergi Gelirleri Toplam Gelirler Vergi Gelirleri/Toplam Gelirler (%) Petrol Gelirleri/ Toplam Gelirler (%) 1980 5,5 2,7 1,0 1,0 0,5 4,5 10,8 14,9 72,48 30,20 1990 4,9 3,5 1,3 0,9 0,5 5,1 11,1 16,2 68,51 31,48 1994 5,1 2,7 2,0 0,9 0,6 4,2 11,3 15,5 72,90 27,09 2000 4,7 3,4 1,5 0,6 0,3 5,2 10,6 15,8 67,08 32,91 2005 4,6 3,8 0,6 0,3 0,4 7,2 9,7 16,9 57,39 42,60 47,42

Gelir Vergileri/Top. Vergi Gelirleri 50,92 44,14 45,13 44,33 (%) Kaynak: Alvarez, 2007:18-19da yer alan tablolardan oluturulmutur.

2008 reformu, vergi haslatlarnn artrlmas bakmdan daha etkili olabilecek zellikler tamaktadr. Bu reform kapsamnda, dnyada son dnemdeki uygulamalarda olduu gibi gelir vergisi oranlarn drlmesi, hatta dzletirilmesi, sistem iinde yer alan istisnalarn saylarnn azaltlmas ileriki yllarda gelir vergisi haslatlarna olumlu gelimelere sebep olabilir. Yine bu uygulamann paralelinde kayt d ekonomi ile mcadele kapsamnda otomatik kontrol salayc nakit mevduat vergisinin kabul edilmesi ve yerel ynetimlerin denetim yetkilerinin artrlmas bu beklentiyi glendirmektedir. Yine 2008 reformu kapsamnda TV oranlarnn sigarada %45,45, puro ve dier ttn rnlerinde %68,75 artrlmas, vergi haslatna nemli katk salayacaktr. Yine TV konusuna ans oyunlar ve yarmalardan elde edilen dllerin de dahil edilmesiyle, vergi tabannda genilemenin sz konusu olaca ve bu nedenle de vergi haslat artna katk yapaca sylenebilir. TV konusundaki bu dzenlemelere ilave olarak, yerel ynetimlere kaynak olacak ek verginin konulmas ve yerel ynetimlerin denetim yetkilerinin artrlmas sayesinde hem yerel ynetimlere gelir salayaca, hem de idari etkinliin artraca 266

sylenebilir. Hem vergi tabann geniletici hem de vergi oranlarn nemli oranda artrc bu dzenlemelerle, TV haslatlarnn istikrar kazanmas ve nemli oranda artmas beklenebilir. Son reform ierisinde KDV alannda nemli bir deime olmamakla birlikte daha nceki reformlarn etkileri sonucu, zellikle 2001 reformu kapsamnda KDV konusundaki istisnalarn saysnn azaltlmasyla (OECD, 2004:91), sonraki yllarda KDV haslatlarnda art olmutur. Son reform iinde kayt d ekonominin klmesine ynelik yaplan dzenlemelerin de, dolayl olarak KDV haslatna olumlu katk salayaca sylenebilir. D ticaretten alnan vergilerde 1994 ylndan itibaren balayan ciddi azalma ise Meksikann bu yl NAFTAya ye olmasndan kaynaklanmaktadr. Meksika bu birliktelik ile d ticaretini liberalletirmi, dnyadaki ekonomik entegrasyona bal olarak etkili byme beklentilerin artt bu dnemde, pek ok lkede olduu gibi gmrk vergilerini daha da azaltmtr (OECD, 2002:3). Meksika dndaki Orta Amerika lkelerinde d ticaret vergileri gayrisafi yurtii haslann %1i dzeyinde seyrederken, Gney Amerika lkelerinde 1990l yllarda bu oran %2-%3 dzeyinde olup, ayn dnemde Meksikaya gre iki kat yksektir (Lledo, Schneider ve Moore, 2004:23). Dier Latin Amerika lkelerine nazaran zaten dk olan gmrk vergisi haslatlar son yllarda gayrisafi yurtii haslann %0,3ne kadar dmtr. Tablo 84de gzlemlenebilen bir baka deiim ise, 1980de %50ler dzeyinde olan gelir vergilerinin toplam vergiler iindeki paynn 1990dan sonra %44-%47 aralna dmesidir. Vergileme adaleti bakmndan eletirilen bu durum, gelimekte olan bir lke iin olumlu grlebilir. Ancak, Trkiyenin %70lere varan dolayl vergi arl ile kyaslandnda sistemin daha adil olduu izlenimini vermektedir. Meksika; dk vergi yk, NAFTA yelii ve d ticaretin liberallemesi ile yabanc sermaye yatrmlar iin cazip hale gelmi, Tablo 85de de grlebilecei zere, zellikle 2000 sonrasnda nemli miktarda dorudan yabanc sermaye ekmeye balamtr. 1994-2004 yllar arasndan 22,2 milyar USD olan net dorudan yabanc sermaye girii, 2000 sonras dnemde hem art gstermi hem de istikrarl bir ekilde devam etmitir. Gnmzde ise yllk 20 milyar USD civarnda yatrm ekmektedir.

267

Tablo 85: Meksikada Dorudan Yabanc Sermaye Girileri ve Reel Byme

Yllar 2002 2003 15,3 2,4 1,4 2004 22,4 3,3 4,2 2005 19,7 2,6 2,8 2006 19,0 2,3 4,8 2007* 21,3 2,4 3,1 2008* 21,5 2,4 3,5 2009* 22,5 2,4 3,5 DYS Girii (Milyar USD) 19,4 DYS/GSYH (%) Reel Byme (%) 3,0 0,8

Kaynak: The Economist, 2007:148, 154, 212, 213den yararlanlarak hazrlanmtr. * Tahmini verilerdir.

1994 ylnda NAFTA yesi olan Meksika, 2007 ylna kadar bu yelik sonucu ihracatn 60,8 milyar USDden, 248,8 milyar USDye kartmtr ve serbest ticaret birliinin de etkisi ile ihracatnn yaklak %88ini NAFTA lkeleri olan ABD (%85,7) ve Kanada (%2) ile yapmaktadr (Bumin, 2007:2; Ar, 2004:9). Meksika, NAFTA yelii sonrasnda d ticaretteki genileme yannda, aadaki tabloda yer verdiimiz zere isizlik, enflasyon, kamu bor stoku gibi temel mali gstergeler bakmndan da olumlu ve istikrarl bir deiim gstermitir. Benzer etkileri on yl akn sredir AB ile Gmrk Birlii iinde olan Trkiyede de grmek mmkndr. Bu nedenle Trkiyenin Gmrk Birlii ile Meksikann NAFTA yelii, d ticaret, rekabet, ekonomik dnm gibi sonular bakmndan birbirine benzemektedir. Tablo 86: Meksikann Temel Makro Ekonomik Verileri
Yllar sizlik Oran Enflasyon Oran (%) Kamu Kesimi Dengesi /GSYH Net Kamu Bor Stoku /GSYH 2001 2,6 4,4 -0,7 42,0 2002 2,8 5,7 -1,2 43,5 2003 3,0 4,0 -0,6 44,0 2004 3,3 5,2 -0,1 36,8 2005 3,2 3,3 0,1 35,3 2006 3,6 4,1 0,0 32,5 2007 3,2 3,8 0,0 31,5

Kaynak: Galindo ve Ros, 2008:203; IMF, 2009; CIA, 2008den yararlanlarak hazrlanmtr.

Meksikada, vergileme ile ilgili olarak gze arpan bir baka husus ise aadaki tabloda yer almaktadr. Tablo: 87de Meksikann sosyal gvenlik ykleri de dahil edilmi, toplam vergi yk ve OECD lkeleri toplam vergi ykleri ile kyaslanmtr. Ak bir ekilde Meksikada vergi yknn OECD 268

ortalamasnn toplam vergi yknn neredeyse yars dzeyinde seyrettii grlmektedir. Tablo 87: Meksika ve OECD Vergi Ykleri
Yllar Meksika Vergi Yk /GSYH OECD Vergi Yk /GSYH 1985 17,0 32,9 1990 17,3 34,2 1995 16,7 35,1 2000 18,5 36,6 2003 19,0 35,8 2004 19,8 35,9

Kaynak: Ylmaz, 2007(a):201den yararlanlarak hazrlanmtr.

Meksikada 2003 ve 2004 yllarnda gelir ve kr zerindeki vergilerin GSYHye oran srasyla 4,7 ve 4,6dr. OECD lkelerinde ayn yllarda bu oranlar 12,4 ve 12,5 olarak gereklemitir. Bu durum 1.149 trilyon USDyi aan gayrisafi yurtii haslas ile byk bir retim gerekletiren Meksikada, gelir vergilemesi alannda kiisel, kurumsal ve idari alanda etkinsizliklerin olduunu gstermektedir ve lkede mikro dzeydeki iletmelerin okluu, kayt d ekonominin bykl yani vergi demeyen nemli bir kesimin varl ile aklanabilir. Aadaki Tablo 88de, 2000 sonras dnemde kayt d ekonomik faaliyetlere ilikin bilgiler yer almaktadr. Kayt d ekonomi, Trkiye, Rusya, Brezilya gibi dier gelimekte olan lkelerden daha dktr. Tablo 88: Meksikada Yllara Gre Kayt D Ekonomi
Yllar 2000 2001 27,52 2002 28,24 2003 28,81 2004 28,76 2005 28,13 2006 27,20 2007 27,50

Kayt D Ekonomi/GSYH 26,96

Kaynak: Macias, 2008:18den (INEGIden alnt) yararlanlarak hazrlanmtr.

Macias (2008:10-16), Meksikadaki kayt d faaliyetleri, lkenin son 30 yllk verilerini kullanarak, MIMIC yntemine gre hesaplam ve GSYHnin %40-%30u aralnda seyreden (1970lerde GSYHnn %40, 1980-2000 aras dnemde GSYHnin %30u kadar) kayt d ekonominin ana sebeplerinin vergileme, dk cret, lsz ve yanl dzenlemeler olduu sonucuna varmtr. Kayt d sektrle ilgili olarak, 2008 reformu iinde yrrl balatlan nakit mevduat vergisi kayt d faaliyetler ve kara parann bankaclk sektrn kullanarak transferler gerekletirmesinin nne gemek amacn tamaktadr. Bu uygulamalarn baar salayp salamayaca konusunda tartmalar olsa da hkmetin kayt d faaliyetler 269

zerine gitmede kararlln gstermesi bakmndan nemlidir. Sermaye k asndan bakldnda, lkenin cari ak problemi de olmamas ve kamu kesimi bor dengesinin makul dzeyde olmas uygulamann kararllkla yrtlebileceinin bir gstergesi olabilir. Ancak, siyasi iradenin kayt d ekonomik faaliyetlerle mcadele yannda, vergi kaaklna sebep olan durumlar da ortadan kaldrmas gerekir. Torglerin (2003:15) 17 Latin Amerika lkesi ierisinde vergi ahlak zerine yapt almann ampirik blmnde, bu lkeler iinde bireysel mkelleflerin ortalama %44,2si yolsuzluk nedeniyle vergi kardklarn, Meksikada ise bu orann %54,6 ile tm Latin Amerika lkeleri iinde ikinci olduunu gstermitir. Sonu olarak, tm reform almalarnda vergi haslatlarn artrmak isteyen Meksika hkmetleri yolsuzluu azaltmaldrlar. 4.1.4.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi Meksikann petrol ve maden gelirleri sayesinde vergi gelirlerine olan bamllnn dk olmas, bu lkede vergi reformlarnn baar ansn ykseltmektedir. Bu anlamda 2000 sonrasnda yaplan ksmi nitelikli vergi reformlarnn baarl olduu ve temel makro ekonomik verilerde iyileme ve istikrar saland grlmektedir. 2008 vergi reformunun da temel vergileme ilkeleri kapsamnda baarl olmas beklenebilir. Ancak, aadaki Tablo 89da da grlecei zere, daha nce ele aldmz dier gelimekte olan lkelerde olduu gibi, Meksikada da, adalet ve etkinlik arasndaki tercihler nedeniyle adalet ilkesinden tavizler verildii, kayt dlk ve yolsuzluk nedeniyle vergi itaatinin yetersiz olduu, eyaletler aras vergileme farklar nedeniyle baz karmaklklarn olduu, yaplan reformlarda finansman ihtiyac dorultusunda verimlilik amac tand sylenebilir.

270

Tablo 89: Meksikada Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi

lkeler Vergi Reformlarnn Sonular Gelir vergisi tarifesinin kademeli olarak dz oranl hale getirilmesi, Vergi gelirleri iinde dolaysz vergilerin arlnn (%47) gelimi lkeler kadar olmasa da, ou gelimekte olan lkelerden yksek olmas, Adalet lkesi Asndan Dolayl vergi tabanndaki istisnalarn azaltlmas abalar, Yatrm ve istihdamn artrlmas, gayrimenkul ve turizm sektrnn glendirilmesi amacyla yeni istisnalarn konulmas, Kar datmnda yllara yaygn vergi indirimi uygulamas, Kayt d ekonomik faaliyetlerle mcadele kapsamnda yeni nlemelerin alnmas ve orann ou gelimekte olan lkelerden dk olmas, Petrol gelirlerine bal olarak vergi yknn olduka dk olmas, Dolaysz vergi tabannn dar olmas, Gelir ve iletme vergisi (IETU) oranlarnn kademeli olarak drlmesi, Kiisel gelir ve dzletirilmesi, Etkinlik lkesi Asndan iletme vergisi oranlarnn eitlenmesi ve De.* -

+ +

+ + + + + +

stihdam ve yatrmlar artrc teviklerin uygulamaya konulmas, Dk vergi yknn yabanc sermaye yatrmlarn artrmas, 2002-2007 yllarndaki kademeli, 2008 ylndaki ani vergi indirimlerinin istikrarl ekonomik bymeye katk salayamamas, Dolayl vergi tabanndaki ksmi genilemeye ramen dolaysz vergi tabannn nfusa oranla ok s olmas, Vergi idaresinin modernizasyonu, denetimlerin artrlmas ve baz ilemlerin elektronik ortama tanmasyla uyum maliyetlerin dmesi ve vergi itaatinde art beklentisi, Ynetimler aras vergi gelirleri paylamnn yeniden dzenlenmesi ve denetim yetkisinin yerel ynetimlerle paylalmas,

271

Vergi tarifesinin dz oranl hale getirilmesi uygulamasyla iki aamal vergileme olumas), Basitlik lkesi Asndan

(ancak

IETU

Vergi kolaylklarnn saysnn azaltlmas, oransal uygulama farkllklarna son verilmesi ve uygulama birlii salanmas, Beyan ilemlerinin IETU ve KDV asndan kolaylamas, Uyum maliyetlerinin drlmesi ve gnll vergi itaatinin artmas, Vergi kaann azalmas, Eyaletlerin vergileme farkllklarnn devam etmesi, Baz vergilerin uygulamalarna kademeli olarak son verilecek olmas, Tarafszlk: Dk vergi yk ve oranlarnn caydrc etkisinin az olmas, Saydamlk: Sistemin eskiye oranla basitletirilmi olmas,

+ + + + + + + + +

Dier lkeler Asndan

Vergi taati: Gnll bildirimlerde art, kayt d faaliyetlerde azalma beklentisi, -Dolaysz vergi haslatnn GSYHnn yzdesi olarak artmas, ktisadilik: Vergisel baz ilemlerin elektronik ortama kaydrlmas ile idari maliyetlerde dme beklentisi, Verimlilik: -Nakit mevduat vergisinin yrrle girmesi, - TV tabannn geniletilmesi ve oranlarnn %50 artrlmas, Uygunluk: Stopaj messesinin gelitirilmesi ve deme zamanlarnn korunmas.

+ + +

* Deerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakmndan ortaya kan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmitir.

4.1.5. Brezilya 4.1.5.1. Brezilya Vergi Sistemi ve Deiikliklerin Deerlendirilmesi Brezilyann gnmzdeki vergi sistemi, 1967 vergi reformu ve 1988 Anayasa deiiklii ve devamndaki vergi reform ve kanun deiiklikleriyle ekillenmitir. Sistemde yer alan vergiler, 1988 Anayasas tarafndan belirlenmi olup, hkmetlerin vergilerin yasama, ynetim ve toplanmasna ilikin aamalarnda reform yapabilme gc ya Anayasa deiiklii ya da tamamlayc kanun yapabilme gcyle orantldr. Hkmetler bu gc kendilerinde bulsa bile, balatlan reform almalar, krlgan ekonomik ve siyasi yap nedeniyle yasama sreci iinde daraltlmakta, srekli olarak telenmekte veya politik basklar neticesinde amacndan sapmaktadr. 272

Reform almalar srasnda geni tabanl, eit vergileme ilkeleri esas alnrken, politika gerei pek ok istisna, muafiyet, dk oran ya da zel uygulama yaplabilmektedir. rnein Mora ve Varsanoya gre (2001:15); 1997 reformu (Kandir Law), ekonomik sonular bakmndan 1990l yllarn en nemli vergi dzenlemesidir. Fakat eyaletlerin gelir kayb nedeniyle ortaya kan politik basklar nedeniyle hemen uygulanmak yerine drt yllk dneme yaylmtr. Bu basklar sonucu baz rnler zerindeki vergi oran, daha nce yksek tutarda vergilendirilen ve lobi almalar olumlu sonulanan sektrler iin dk tutulmutur (Werneck, 2006:88). Son dnemde, daha ok ekonomik istikrar programlarnn paras olarak yasalaan vergi dzenlemeleri, bir taraftan vergi sisteminin karmaasn azaltarak basitlik salamaya alsa da, dier taraftan artan bor stokunu karlamak iin alnan nlemlerle vergi ykn nemli lde artrmtr. Hkmetlerin artan bor stokunu karlamak amacyla, kamu gelirlerini artrmak iin ald tedbirler ise yledir (Ylmaz, 2007(c):90-91): a. Geici konulan banka muameleleri vergisinin kalc hale getirilmesi, b. Sosyal gvenlik kesintilerinin artrlmas, sisteminin finansmanna ynelik prim

c. Mal ve hizmetlerden alnan ilem vergilerinin federal ve yerel dzeyde katma deer vergileri ile deitirilmesi ve oranlarnn artrlmas, d. Stopajla tahsil edilen vergilerin oranlarnn artrlmas, e. Ynetim gelitirilmesi. birimlerinin vergi idareleri arasndaki rekabetin

Aadaki Tablo 90da szn ettiimiz gelimeler dorultusunda, 1994 sonras dnemde net kamu bor stoku ile vergi ve sosyal gvenlik ykleri arasndaki rakamsal ba grlmektedir. Tabloya gre, Brezilyada vergi ve sosyal gvenlik yk artlarnn nemli lde kamu net bor stokundaki arttan kaynakland sylenebilir.

273

Tablo 90: Brezilyada Bor Stoku, Sosyal Gvenlik ve Vergi Yk Deiimi (GSYHnin %)
1994 1997 1999 2001 2003 2004 2005 Ykler Kamu Net Bor Stoku Sosyal Gvenlik Ykleri Vergi Yk 2006 49,5 8,0 39.4 Yllar 19942006 De.% 60,6 67,5 75,3

30,0 29,7

34,3 5,4 28,7

48,7 6,0 31,8

52,6 6,3 33,6

57,2 6,9 34,6

51,7 7,1 35,6

51,5 7,5 38,9

Kaynak: Mantega, 2007:7; Oliveira ve Giuberti, 2006:44; Ylmaz, 2007(c):90dan yararlanlmtr.

Yukarda saydmz gelir artrc politikalarn uygulanmas sonucu, yerel ve federal hkmetlerin artan vergi tahsilatlar, vergi ykn daha nceki yllara gre nemli miktar artrmtr.115 Anayasa deiikliinin olduu 1988 ylnda %22,43 olan vergi yk, 1990 ylnda %28,78e kmtr. 1990dan sonra balayan yksek enflasyonist dnemde (19911993) vergi yk %25ler dzeyine gerilediyse de, Real Plan ad verilen ekonomik istikrar programnn enflasyonu drmesinden sonra, 1994-1998 yllar arasnda vergi yk tekrar ykselerek %30lara yaklamtr. Bu ini kl dnemden sonra balayan vergi reformu ve dzenlemeleri kapsamnda yeni vergilerin konulmas ve mevcut vergilerin oranlarnn ykseltilmesi ile vergi yk hep ykselme eilimi iinde olmutur. Vergi reformunun yapld yllarda; 1997de %28,73 ve 2003de %34,65 olan vergi yk, sonraki yllarda bu seviyelerin daha aasn grmemi, hatta daha da artmtr. Bu dnemde vergi gelirlerindeki deiim ise aadaki tabloda, gelir, harcama ve servet snflandrmas iinde yer alan temel vergilerin haslatlar esas alnarak gsterilmitir.

115

Tablo 91: Brezilya Vergi Yk Deiimi (GSYHnin %si) Dnem 1960 1968-1980 1981-1989 1990 1991-1993 1994-1998 1999 Vergi Yk 17,41 25,1 24,8 28,8 25,3 29,6 31,81 Dnem 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Vergi Yk 32,31 33,69 35,36 34,65 35,64 38,99 39,40

Kaynak: Oliveira ve Giuberti, 2006:44; Werneck, 2003:398den yararlanlarak hazrlanmtr.

274

Tablo 92: Brezilya Vergi Sisteminin Haslat Yaps (GSYHnin %si)

Yllar Gelirler Gelir Vergileri Gelir ve Kurumlar V. cret ve Sosyal Gv. V. Harcama Vergileri KDV ** Banka Muameleleri V. Akaryakt Tketim V. Gmrk Vergisi Servet Vergileri Emlak Vergileri Motorlu Tatlar V. Dier Vergi Gelirleri 0,48 0,49 2,33 0,43 0,48 2,16 0,46 0,52 2,34 0,49 0,52 2,49 0,52 0,50 2,51 0,52 0.50 2,61 0,54 0,52 6,71 1,60 1,50 4,34 11,13 0,89 0,71 13,56 1,31 0,77 14,20 1,43 0,76 14,00 1,51 0,56 0,59 13,80 1,48 0,54 0,52 14,60 1,49 0,44 0,52 13,32 1,64 0,36 0,42 39,50 4,86 1,10 1,20 5,95 7,48 6,24 7,34 6,55 7,43 7,67 7,54 7,46 7,33 7,35 7,59 7,28 8,20 24,30 21,60 1998 2000 2001 2002 2003 2004 2005 TVGO* (2005) (%)

Kaynak: Oliveira ve Giuberti, 2006:43; Werneck, 2008:6dan yararlanlarak hazrlanmtr. * TVGO: Toplam Vergi Gelirleri indeki Pay **Brezilya KDV sistemi iinde drt farkl katma deer vergisi (ICMS, IPI, COFIN, PIS) vardr. Tablodaki rakamlar ise toplam olarak verilmitir.

Tablodan da takip edilebilecei zere, ele aldmz dnemde gmrk ve akaryakt tketim vergisi dndaki vergilerinin haslatlarnn artt grlmektedir. Bu dnemde, gelir ve kurumlar vergisi oranlar deimemesine ramen, bu vergilerin haslatlarnn artmas istihdamdaki ve kaytl mkellef saysndaki art ile idari maliyetlerdeki azalma ve etkinlik artyla, gmrk vergisindeki haslat azal kresellemeyle aklanabilir. 1990l yllarda zellikle tketim vergilerinde grlen haslat artlar gnmzde de devam etmi, 2000li yllarda yaplan reformlar arlkl olarak karmak olan tketim vergisi sisteminin yeniden dzenlenmesine ynelik olmutur. Bu dnemde, daha nce geici olarak uygulanan banka muameleleri vergisi verimli bir vergi olmas nedeniyle kalc hale getirilmi, 2002 ylnda haslat alt hkmetlerin yol yapm ve bakm masraflarna tahsis edilmi TV niteliinde akaryakt tketim vergisi getirilmitir. 275

Tablo 92un son stununda, 2005 yl vergi haslatlarnn toplam vergi haslat iindeki pay gsterilmitir. Buna gre, gelir vergilerin toplam vergi gelirleri iinde arl %45,9, harcama vergilerinin %46,66, servet vergilerinin ise %3,1dir. Vergi gelirlerinin dalm, pek ok gelimekte olan lkeye gre sosyal adalete daha uygundur ve uzun bir sredir bu ekilde devam ettirilmesi nedeniyle de istikrarldr. Gnmz vergi yknn gelir ve harcama vergileri arasndaki paylam 1990l yllardaki dolayl vergileme eilimini yanstmaktadr. Oliveira ve Giuberti (2006:11), Brezilya vergi yaps ve yk zerine yaptklar aratrmada, 1980lerin genelinde ykn dolayl ve dolaysz vergiler arasnda yar yarya paylald; 1990larda yeni vergiler ve sosyal gvenlik ykmllklerinin artmas sonucu dolayl vergilerin daha baskn olduu, 1999dan gnmze kadar olan dnemde ise 1980lerdeki gibi dengeli bir srecin devam ettii ifade edilmitir. Federal ynetim yaps iinde, vergi yknn vergiler arasnda dalm kadar ynetim birimleri arasndaki dalm ve ynetimler aras paylam da nemlidir. Tablo 93: Brezilyada Vergi Gelirlerinin Ynetimler Aras Paylam
Ynetim Birimlerinin Toplad Vergiler/GSYH Federal 1960 1970 1980 1988 1995 2001 2005 17,41 25,98 24,52 22,43 29,41 34,36 38,99 11,14 17,32 18,31 16,08 19,41 23,60 22,53 Eyalet 5,45 7,94 5,31 5,74 8,41 9,21 9,70 Belediye 0,82 0,72 0,90 0,61 1,59 1,55 6,76 Vergi Gelirlerinin Paylam (Toplam Gelirin %) Federal 59,5 60,8 68,2 60,1 56,2 59,3 57,8 Eyalet 34,1 29,2 23,4 26,6 27,2 26,5 24,9 Belediye 6,4 10,0 8,6 13,3 16,6 14,2 17,3

Yllar

Vergi Yk /GSYH

Kaynak: Afonso ve Barraso, 2007:6; Varsano, 2003; yararlanlarak hazrlanmtr.

Schneider, 2004:46dan

276

1988 Anayasas, belediye ve eyaletlere snrl da olsa baz vergileri koyma ve toplama yetkisi vermitir. Federal gelir paylam programna gre, federal ve eyalet ynetimleri topladklar vergileri, alt ynetimlerle paylama zorunluluundadr. Bu program sonucu, eyalet ve belediyeler nemli miktarda gelir salamtr. 1988 Anayasas ile alt ynetimlere verilen bir baka olanak ise; yerel ynetimlerin mali sistemi konusundaki yerinden ynetim yetkisinin, zellikle belediye ynetimlerinin, harcama yetkisinin daha da geniletilmesi olmu; bunun sonucu olarak belediyelerin de vergi gelirleri ve kamu harcama aklar artmtr (Montero, 2001:160-161). Bu aklarn dourduu ekonomik problemler nedeniyle, 1995 ylnda yaplan bir reform almasyla yerel idarelerin borlanma olanaklar snrlanmtr. Yukardaki Tablo 93, nemli baz yllarda vergi yknn ynetimler arasndaki dalm ve vergi gelirlerinin paylamn gstermektedir. Askeri ynetim sonras yeni anayasal srele balayan demokrasi abalar, yerel ynetimlerin vergileme yetkilerinin ve hizmet grme sorumluluklarnn geniletilmesi ile yetki paylam sreci tersine iletilmitir. Askeri ynetimin son dnemlerinde federal hkmetin vergi gelirleri, toplanan verginin (1980) %75ine yaklam; yine ayn yl alt ynetimlerin pay ayrldktan sonra toplam vergi gelirlerinin %68,2si federal hkmete kalmtr. 1983 ylnda toplam vergi gelirleri iinde federal hkmetin pay %69,1 iken, bu oran 1995 ylnda %56,2ye dmtr (Schneider, 2004:32). 1995 sonrasnda ise merkezi hkmetin sosyal ve altyap yatrmlarn artrmak amacyla vergi gelirlerini artrmas sonucu bir taraftan toplam vergi gelirleri iindeki pay tekrar artarak %59,3 olmu, dier taraftan alt ynetimler kendi gelirlerini artrabilmek iin vergi sistemlerinde etkinlii artrmlardr (Samuels, 2003:555-556). Yeni vergilerin konulmas ve etkinlik art sonucu 1988 ylnda eyaletlerde %5,74, belediyelerde %0,61 olan vergi haslatnn GSYHye oran, 2005 ylnda srasyla %9,70 ve %6,76 olmutur. Ayn dnemde, vergi yk %73,8 orannda artarken; federal vergi yk %40,11, eyalet vergi yk %68,99, belediye vergi yk ise 10 kattan fazla art gstermitir. Vergi gelirlerinin alt ynetimlerle paylalmas sonucu ortaya kan gelir dalmna bakldnda ise federal devlet ve eyaletlerin ald payn azaldn, belediyelerin ald payn ise %30 arttn syleyebiliriz. Vergilendirme yetkisinin ve vergi gelirlerinin, eyalet ve belediye ynetimleri ile paylalmas etkinlik salayc zellii yannda, vergi 277

sisteminde karmaa da yaratmaktadr. Bu karmaann en nemli noktalarndan biri eyalet ynetimlerinin ncelikli geliri olan KDV konusundadr. Bu verginin hem federal hem de eyalet dzeyinde uygulanmasyla ikili bir vergilendirmeye dnmesi ve KDVnin eyaletler arasnda farkl oranlarda uygulanmasnn ticaret saptrc etkisi eyaletler aras mal hareketlerinde sorunlar dourabilmektedir. Bu sorunlar gidermek maksadyla zellikle KDV konusunda; eyaletler aras ticarette vergi oranlarnn belirlenmesi, ihracatta KDV istisnas getirilmesi gibi karmaay azaltmaya dnk ortak dzenlemeler olmusa da dolayl vergileme meselesi, sosyal gvenlik vergilerinin eitlilii nedeniyle yaratt karmaa ile birlikte sistemin en nemli sorunlarndan biridir. Sistemin bir dier nemli problemi ise yksek vergi ykdr. Aadaki tabloda Brezilya vergi yk Meksika ve OECD ortalamas ile kyaslanmtr. Son dnemde Brezilyadaki vergi yk; Meksikaya gre %70den daha byk, 2003-2004 yllarnda OECD ortalamasna yakn, 2005 ve sonrasnda ise gelimi lkelere daha yakndr. Tablo 94: Brezilya ve OECD Vergi Ykleri (GSYHnin %si)
Yllar Brezilya Vergi Yk Meksika Vergi Yk OECD Vergi Yk (ort.) 1985 24,0 17,0 32,9 1990 28,8 17,3 34,2 1995 29,4 16,7 35,1 2000 32,3 18,5 36,6 2003 34,6 19,0 35,8 2004 35,6 19,8 35,9 2005_ 38,9 -

Kaynak: Werneck, hazrlanmtr.

2003:398;

Ylmaz,

2007(a):201den

yararlanlarak

Tablodan da grlecei gibi Brezilya vergi yk; OECD ortalamasndan ve Meksikadan daha hzl ykselmitir. Kald ki bu dnemde gelimekte olan lkelerdeki genel vergileme eiliminin, vergi oranlarnn drlmesi olduu gz nnde tutulduunda, bu durumun vergi deme gayretini olumsuz etkileyecei sylenebilir. Brezilya vergi ynetimi vergi kaa ile mcadelede idari nlemleri ve bilgi teknolojisi kullanmn artrarak, 1994-2004 aras dnemde ve sonrasnda, hem vergi kaakln drmede baarl olmu, hem de vergi deyenlerin vergi kaaks olarak dnlen geleneksel zihniyetin yerine, vergi mkelleflerini hizmet verilmesi gereken mteriler olarak grerek, nemli gelime kaydetmitir (Oliveira ve Giuberti, 2006:24). Ancak gelimekte olan bir lke olarak Brezilyada da, kayt d ekonomi bu gelimelere ramen nemli bir problemdir. Aadaki Tablo 95de, 1999-2003 yllar arasnda Latin 278

Amerika ve Brezilyada kayt d ekonomik hacmin GSYHye oran verilmitir. Brezilya, son dnemde %40n zerinde olan kayt d ekonomik bykl bakmndan World Bank Doing Business Surveyde yer alan lkeler arasnda %46 oranl Rusyadan sonra ikinci sradadr (Kenyon, 2006:13). Tablo 95: Brezilyada (GSYHnin %si)
1999/2000 Brezilya Latin Amerika (0rt.) 39,8 41,1

Kayt

Ekonomi

Bykl

2001/2002 40,9 42,2

2002/2003______ 42,3 43,4

Kaynak: Schneider, 2005:18deki tablodan yararlanlarak hazrlanmtr.

Tablodan aka grlecei gibi, kayt d ekonomik faaliyetlerin Brezilya ve Latin Amerika lkelerindeki 1999-2003 yllar arasndaki seyri birbiriyle paralel olarak ykselmitir. 1997 ylnda balatlan simples ad verilen sistemin amalarndan biri de kk iletmeleri dk oranda ve basit bir sistemde vergilendirerek, bu iletmelerin kayt altna alnmasn salamakt (Oliveira ve Giuberti, 2006:18), Sistemdeki firmalarn 500.000 yeni istihdam yaratmas ve daha nemlisi bu firmalarn kaytl ekonomiye gemesi salanmtr (Lledo, Schneider ve Moore, 2004:28). Ancak, kayt d faaliyetler, zellikle lkenin fakir blgelerinde ve krsal alanda yaygn olarak devam etmektedir. 2003 ylnda yaplan bir aratrmaya gre krsal alandaki 10,5 milyon iletmenin yars kayt ddr ve Brezilya statistik Kurumu (IBGE) verilerine gre, sadece bu firmalarn GSYH iindeki bykl %14dr (Oliveira ve Giuberti, 2006:23). Kenyon ise (2006:25) almasnda; Brezilya lke verilerine dayanarak, vergi kaakl sorununun sadece kk ve orta lekli firmalarla snrl olmad, sanayi iletmelerinin de bu sorunun bir paras olduunu vurgulamtr.

279

Tablo 96: Brezilyada Dorudan Yabanc Sermaye Girileri

Yllar DYS Girii (Milyar USD) 2002 16,6 2003 10,1 1,8 1,2 2004 18,1 2,7 5,7 2005 15,1 1,7 2,9 2006 18,7 1,8 3,7 2007* 34,5 27 4,3 2008* 27,0 1,9 3,8 2009 25,0 1,8 3,7

DYS/GSYH (%) 3,3 Reel Byme (%) 2,7

Kaynak: The Economist, 2007:213-212-154-148den yararlanlarak hazrlanmtr. * Tahmini verilerdir.

Yukardaki tablodan da grlecei zere; Brezilya, benzer artlar tayan gelimekte olan lkelerle kyaslandnda, yksek vergi yk ve karmak vergi sistemine ramen nemli miktarda dorudan yabanc sermaye ekmektedir. Son dnemde vergi yknn arlkl olarak dolayl vergilere kaydrlmaya allmas ve dolaysz vergilerle ilgili olarak nemli sektrler iin getirilen tevikler sayesinde lkenin yatrm ekebilme gc artmtr. Brezilyaya arlkl olarak 1996 yl ve sonrasnda olmak zere, 1990-2000 yllar aras ortalama 12 milyar USD, ayn dnemde Meksika ise ortalama 9,3 milyar USD dorudan yatrm ekmitir (UNTAD, 2007). Yukardaki tabloda, 2002 yl sonrasnda lkeye gelen dorudan yatrm miktar ve byme oranlar verilmitir. Bu dnemde lkeye giren sermaye miktar 1990l yllara gre hem parasal, hem de GSYHnin yzdesi olarak artmtr. Yllara gre dalgal bir deiim gsteren dorudan sermaye girii birebir olmasa da reel byme oranlarna da yansmtr. 4.1.5.2. Sonularn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi Brezilya, federal ynetim sistemi iindeki yasama zorluklar ve gl hkmetlerin olmay nedenleriyle incelediimiz dier lkelerdeki kadar kapsaml bir vergi reformu gerekletirememi, reform olarak nitelenen dzenlemeler daha ok finansal ve ekonomik tedbirler dorultusunda yaplmtr. Aadaki Tablo 97de, vergi sisteminde yaplan bu dzenlemeler reform ilkeleri bakmndan deerlendirilmitir. Brezilya ve dier lkeler iin reform ile ulalmak istenilen hedefler, yani adalet, etkinlik, basitlik ve dier reform ilkeleri bakmndan yaptmz zet tablolara dayanarak, Brezilya vergi reformlarnn, dier lkelerin reformlarndan daha baarsz olduunu syleyebiliriz. Brezilyada dier lkelerdeki gibi vergileme adaletindeki zafiyetlere ek olarak, genel bte ve sosyal gvenlik btelerinin ayr uygulanmas, ynetimler arasdaki vergi 280

uygulamas farkllklar nedenleriyle vergi sisteminde etkinlik ve basitlik ilkelerinin salanmas bakmndan nemli problemler sz konusudur. Sistemin karmakl nedeniyle saydamlk ilkesinden de nemli oranda sapld, yoksulluk ve yolsuzluklar nedeniyle yksek olan kayt d ekonomik faaliyetlerin olduu ve bunun sonucu vergi itaatinde de nemli lde eksiklikler olduu grlmektedir. Tablo 97: Brezilyada Reform Sonularnn Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi
lkeler Reformlarn Sonular Gelir (iki oranl, iki dilimli) ve kurumlar vergisinin (belirli bir tutarn zerindeki kazanlara ek %10) artan oranl uygulanmas, Gelir vergisinde vergileme eiinin yksek tutulmas, Kar ve tketim zerinden ayrca sosyal gvenlik vergilerinin alnmas, Toplam vergi gelirleri iinde gelir vergilerinin arlnn artmas, Dolayl vergilerin toplam vergi gelirleri iindeki paynn %42 olmas, Kayt d ekonomik faaliyetlerin yksek olmas, Kiisel gelirin dk, kurumsal gelirin yksek oranda vergilendirilmesi, hracat, sermaye mal retimi ve kk iletmelerin korunmas amacyla tevik amal istisnalarn varl, baz sektrlere vergi indirimi salanmas, Vergi ve sosyal gvenlik yklerinin artmas, Vergi ykndeki arta ramen, kamu bor stokunun artmas, Kk iletmelerin vergileme rejiminde deiiklik yaplmasyla; idari maliyetlerde azalma, istihdam ve kaytl mkellef saysnda art grlmesi, Dolayl vergi oranlarnn eyaletlerde farkl uygulanmas nedeniyle eyaletler aras ticarette problemlerin ortaya kmas, Devlet btesi ve sosyal gvenlik btesinin ayr uygulanmas, Anahtar sektrlerde vergi indirimi ile yatrmlarn hzlandrlmaya allmas, dari maliyetlerin azaltlmas, kayt d ekonomik faaliyetler ve mkelleflerin denetiminde etkinliin artrlmas, d ticaretin kolaylatrlmas amalaryla deiik isimlerde veri taban sistemlerinin kurulmas, Belediyelerin toplad vergilerin GSYHya orannn artmas yannda, genel bte gelirleri iindeki yerel idare paynn da artrlmas, Yabanc sermaye yatrmlarnn ve ekonomik bymenin hzlandrlmas, De.* + + + + + -

Adalet lkesi Asndan

Etkinlik lkesi Asndan

+ +

281

Genel bte ve sosyal gvenlik btelerinin ayr uygulanmas, vergiler ve sosyal gvenlik yklerinin bu btelere ayr ayr tahsis edilmesi, Kk iletmeler zerindeki sekiz ayr ykmllk yerine tek ykmllk konulmas ve bu iletmelerin vergileme rejiminin basitletirilmesi, 1997de balayan e-beyan ve ihracat ilemleri gibi baz idari ilemlerin web zerinden yaplabilmesi idari maliyetleri ve uyum maliyetlerini azaltmas, KDVnin (PIS ve COFINS) toplu muamele vergisine dntrlmesi, Kurum kazanlar zerinden ayrca sosyal gvenlik vergisi alnmas, Sosyal gvenlik vergilerinin mal ve hizmetler zerinden de alnmas, Tevik amal olarak indirimli vergi oran uygulamalarnn balatlmas, Vergi ve sosyal gvenlik ykmllklerin ok eitli olmas, Eyaletlerin farkl KDV oran uygulamas, eyaletler aras ticareti zorlatrmakta, Tarafszlk: Vergi ve sosyal gvenlik yknn artmas, Saydamlk: Sistemin karmak olmas, Vergi taati: Kayt d faaliyetlerin azalmas (ama hala ok yksek), ktisadilik: Veri taban sistemiyle vergi toplama maliyetlerinin drlmesi, Verimlilik: -Yol inas ve bakmna tahsis edilen akaryakt vergisi konulmas, -KDV oranlarnn artrlmas ve ithalata da uygulanmaya balanmas, -CPMFnin (BSMV) uygulama srelerinin uzatlmas.

Basitlik lkesi Asndan

+ + + + + +

* Deerlendirmede; vergi reformu sonucunda, reform ilkeleri bakmndan ortaya kan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmitir.

4.2. 2000 Sonras Dnemde Trk Vergi Sisteminde Yaplan Deiikliklerinin Deerlendirilmesi 2000den gnmze kadar olan dnemde vergi ve har kanunlarnn yenilenmesi kapsamnda 40n zerinde kanun deiiklii yaplm olup, bunlarn nemli bir ksm hacim ve ierik itibaryla dar kapsamldr. Bu dzenlemelerin ou hkmetlerin, IMF ile yaplan Stand-By anlamalar116 kapsamnda verdii taahhtler dorultusunda olan ve daha ok ekonomik istikrar programnn amacna ulamas iin uygulanan sk maliye politikas tedbirlerinin desteklenmesine yneliktir. Bu almalardan sonuncusu olan ve 2004 ylnda yaplan 19. Stand-By Anlamasnda yer alan mali taahhtler

Aralk 1999da yaplan 18. Stand By Anlamas 2000-2002 dnemini kapsam, 2001 krizinin hemen sonrasnda kesilerek, 2002-2004 yllarn kapsayan 19. Stand By Anlamas imzalanmtr. Bylece Ocak 2000de balayan anlama uzatmal olarak 2005 ylna kadar uygulanmtr.

116

282

Dier lkeler Asndan

ve hkmet programlar kapsamnda hazrlklarna balanlan vergi reformu almalar srdrlmektedir. Reform almalarnda, 2003 sonras dnemde yasal stats deitirilen ve alr duruma getirilen Vergi Konseyinin katks byktr. Konseyin dnce kuruluu ve neri merci sfatyla yrtt reform almalarnn bir ksm tamamlanm olmakla birlikte, gelir vergisi, vergi usul kanunu, tketim vergileri, vergi cezalar, vergi yargs, yerel ynetimlerce alnan vergiler konularnda almalar devam etmektedir.117 2000 yl ve sonrasnda gerek Konsey katks gerekse daha ncesinde yaplan yasal dzenlemeler arasnda neticeleri bakmndan vergi yk, adaleti, uluslararas rekabet, basitlik, sistemin yaps gibi vergileme bileenlerini deitirecek nitelikte dzenlemeler yaplmtr. Bu dzenlemeler arasndan vergi sistemimizin geliimi bakmndan nemli grdklerimiz aada kronolojik olarak sralanm ve bu deiikliklerin nitelik ve nemleri ksaca anlatlmtr. 4369 sayl Yasann Gelir Vergisine Tabi Gelirin Tanmn ve Denetim Yetkisinin Kapsamn Genileten Hkmlerinin Yrrlnn Durdurulmas ve Yrrlkten Kaldrlmas: Ele aldmz dnem ncesinde yaplan ama etkileri 2000lerin ilk yllarnda da devam eden 4369 sayl Yasa ile gelir vergisinde nemli deiiklikler yaplmtr. Bu Kanunla, gelirin tanmnda yaplan deiiklikle gelir vergisinde net art teorisine geilmi, gelir vergisi oranlar drlerek, tarife basamaklar geniletilmi, gerek usulde vergilemeye geilmesi kapsamnda hayat standard ve gtr usul kaldrlm, mali milat uygulamas balatlm, istisna ve muafiyetlerin bazlar yeniden dzenlenmi veya kaldrlm, vergi cezalar yeniden dzenlenmi, baz vergilerin de oranlarnda118 nemli dzenlemeler yaplmtr. 4369 sayl Yasa, temelde vergi tabannn geniletilmesi ve kayt d ekonomi ile mcadele amacyla kartlmtr. Ancak kamuoyunda Nereden buldun? yasas olarak bilinen bu dzenlemenin, vergi gelirleri ve ekonomi zerindeki olumsuz etkileri nedeniyle gelirin tanm, yeni tanma bal madde hkmleri ve Mali Milad dzenleyen hkmleri 11/08/1999
1992 ylnda kurulan ancak kesintili ve ksa dnemli alan Vergi Konseyi 2003de iler hale getirilerek, 2004 ylnda 178 sayl KHK ile yasal statye kavuturulmutur (www.vergikonseyi.org.tr; 23/01/2009). 118 Kurumlar vergisi oran %25den %30a kartlm (fon dahil %33), veraset ve intikal vergisi oranlar drlecek tarife dilimleri ykseltilmi, emlak vergisi oranlar drlm, tapu harlarnda indirimler yaplmtr.
117

283

tarihli 4444 sayl Yasa ile 2003 yl bana kadar ertelenmi, 09/01/2003 tarihli 4783 sayl Yasa bahsettiimiz hkmleri hi uygulanamadan yrrlkten kaldrmtr. 4369 sayl Yasa; baz vergi kolaylklarna, gtr usule, hayat standard esasna son verilmesi, vergi tabann geniletme ve kayt d ekonomi ile mcadele etme gayreti bakmndan ksmi nitelikli bir reform denemesi olarak nitelendirilebilir. Ancak bu deneme, kaytl ekonomiye geii dzenleyen hkmleri bakmndan baarsz olsa da, bask gruplarnn reformlar zerindeki etkisinin grlmesi, reformlarn zamanlamasnn iyi yaplmas, toplumsal mutabakatn aranmas ve yaplacak dzenlemelerin uygulanabilirlii bakmlarndan ders alnmas gereken nitelikler tamaktadr. Ek Mali Ykmllkler Getiren 4481 ve 4837 sayl Yasalar: 1999 ylndan Adapazar, Dzce ve Bolu illerinde Austos ve Kasm aylarnda meydana gelen depremlerin yol at ekonomik kayplarn giderilmesi amacyla kartlan 26/11/1999 tarihli 4481 sayl Yasa kapsamnda; gelir ve kurumlar vergisi mkelleflerinin bir nceki yl matrahlar zerine %5, emlak vergisi mkelleflerinin 1999 yl matrahlar zerinden kanuni oranlarda, motorlu tatlar vergisi mkellefleri zerine 1999 ylnda tahakkuk eden vergi kadar ek vergi konulmu, 1/12/1999 tarihinden nce ihra edilen kamu i borlanma senetlerinden elde edilen iratlara %4-%19 arasnda faiz vergisi konulmu, 31/12/2000 tarihine kadar uygulanmak zere cep telefonu iletmecilerinin verdii hizmet bedelleri zerinden %25 zel iletiim vergisi ve yine 2000 yl sonuna kadar uygulanmak zere eitime katk pay alnan ilem ve katlar zerinden katk pay ile ayn oranda alnmasn gerektiren zel ilem vergisi konulmutur. Bu yasa ile getirilen ek vergiler ve faiz vergisi vergi kanunlarnn geriye yrmesine ve vergilemede saydamln ihlali anlamna gelmektedir ve bu kanun kapsamnda getirilen ykmllklerden bazlarnn mevzuatmza yerlemesi vergi yknn artmasna da sebep olmaktadr. 03/04/2003 tarih ve 4837 sayl Yasa ile ekonomik istikrar salamak amacyla, 2003 ylnda tahakkuk eden motorlu tat ve emlak vergilerinin bir kat kadar ve bir defaya mahsus olmak zere yeniden ek vergi getirilmitir. Bu Kanun aleyhine alan iptal davas Anayasa Mahkemesinin E.S: 2003/48, K.S:2003/76 sayl kararnda 4837 sayl Kanunun ek motorlu tatlar vergisi ykmll getiren 1. maddesinin iptali ile sonulanmtr. IMF direktifi ile 284

toplanmaya allan bu ek vergilerin, herhangi bir krizin olmad bu dnemde toplanmaya allmasna mkellefler tepki vermi ve beklenen gelir art salanamamtr (Armaan, 2007:236). Zaten bu tr dzenlemelerin mkellefler zerindeki vergi basksn artrd, vergiden kanmalara ve vergi bilincinin azalmasna sebep olduu aktr. 4881 ve 4837 sayl yasal dzenlemeler gnlk politikalar kapsamnda retilmi zmlerdir. Bu nitelikteki dzenlemelerin vergi bilinci ve itaatinin oluturulmasnda tad nem nedeniyle, uzun dnemde vergileme amacna zarar verdiini dnmekteyiz. Uzun dnemde vergilerin verimli ve etkin uygulanmas, vizyonlu bir ekilde yrrle girmesine baldr. Bu bakmdan Vergi Konseyinin iler hale getirilmesi toplumsal gereklerin kavranmas ve objektifliin ortaya konulabilmesi asndan ok nemlidir. 12/06/2002 tarih ve 4760 sayl zel Tketim Vergisi Kanunu: Dolayl vergi sistemimizde 1984de uygulamaya balanan KDVden sonra, en nemli ve olumlu deiiklik 4760 sayl Yasa ile kabul edilen TVKnn Austos 2002de yrrle girmesidir. Yaplan bu deiiklikle vergi sistemimizde yer alan 16 deiik dzenlemenin119 kaldrlarak, yerine TVnin getirilmesi ile sistemin basitletirilmesi ve etkinletirilmesi, ithalat ilemlerindeki brokrasinin azaltlmas, ithalattan alnan vergi haslatnn artrlmas ve dolayl vergi sistemimizin ABye uyumunun salanmas alarndan byk nem tamaktadr. TV, uyguland alt yl akn sre iinde vergi sistemimizin en nemli vergilerinden biri olmutur. Verimli bir vergi olan TV, ilk uyguland 2002 ylndan gnmze kadar toplam vergi haslatnn ortalama %30u kadar getiri salamtr. Bu bakmdan baarl bir dnm gereklemitir, ama TV oranlar bakmndan sistemimizin en tartlan vergisi olmutur. Yasann kartlmasndan sonra vergi oranlar konusunda 04/09/2008 tarihine kadar 67 adet BKK karlmtr. Bu kararlardan; yk ve yolcu tama, balklk ve turizm amal altrlan gemilerin yakt
4760 sayl Yasa kapsamnda uygulamas kaldrlan bu dzenlemeler unlardr: 1.Akaryakt Tketim Vergisi, 2.Akaryakt Fiyat stikrar Pay, 3.Tat Alm Vergisi, 4.Ek Tat Alm Vergisi, 5.evre Kirlilii nleme Fonu (Tat Alm Vergisinin Kadar), 6.Trafik Tescil Harlar, 7.Eitime Katk Pay, 8.zel lem Vergisi, 9.Mera Pay, 10.Federasyonlar Pay, 11.Savunma Sanayii Destekleme Fonu, 12.Ek Vergi, 13.Eitim Genlik Spor Salk Hizmetleri Vergisi, 14.Malul ehit Dul ve Yetimleri Pay, 15.Ttn Ttn Mamulleri ve Alkoll kiler Piyasas Dzenleme ve Denetleme Pay, 16.Toplu Konut Pay.
119

285

zerindeki TV orann sfrlayan (2003/5868 sayl BKK) ve hurda aralar iin TV indirim tutarn belirleyen (2004/7334 sayl BKK), birka hari dierleri vergi oranlarnn artrlmas ynnde dzenlemelerdir. TV oranlarndaki bu artlar, son dnem dolayl vergi yknn artmasnn da balca sebebidir. TVnin, toplu muamele vergisi olarak uygulanmas ve mkellef saysnn az olmas nedeniyle; tahsilat maliyeti, kanma ve kaaklk fiilleri dk bir vergi olmas beklenmelidir. Ancak, lkemizde birinci blmde de zerinde durduumuz zere akaryakt, sigara ve alkoll iecekler zerindeki ar vergi yk vergi itaatini nemli lde azaltmaktadr. TV ile sistem basitletirilmi olmasna ramen, vergi oranlar konusundaki istikrarszlk ve hkmetlerin finansman ihtiyac dorultusunda vergi kapsamndaki rnler zerindeki vergi oranlarn artrmas hem vergi kaakln artrarak vergi kaybna neden olmakta hem de kaytl alan mkellefler aleyhine haksz rekabet yaratmaktadr. 27/02/2003 tarih ve 4811 sayl Vergi Bar Kanunu ve Af: Bu Kanun ile devlet; mkelleflerce denemez hale gelmi ar vergi borcu ve cezalarn ortadan kaldrp bir ksm alacaklarndan vazgeerek, mkelleflere deme kolaylklar getirmek suretiyle vergi tahsilatn hzlandrmay, ihtilafl kamu alacaklar bakmndan mkelleflerle ortak bir noktada uzlaarak mahkemelerde ve vergi dairelerinde biriken dosyalardan kurtulmay, matrah artrm yoluyla vergi taraflarnn gelecee odaklanmasn salayarak kaytl ekonomiye katlmn tevik etmeyi ve gemiten gelen sorunlar ortadan kaldrmay amalamtr (Altun, Kk ve anver, 2003:5). Kamuoyunda vergi aff olarak nitelenen bu yasa ile mkelleflerin kesinlemi vergi borlarnn yeniden yaplandrlmas, kesinlememi alacaklar zerindeki itilaflarn bir an nce uzlama yoluyla neticelendirilmesi, stok aff ile iletmelerin kaytlarnn gerek duruma uygun hale getirilmesi, uyumazlklarn saysnn azaltlmas, pimanlk ile beyan messesinin teviki ve kk alacaklardan vazgeilmesi ngrlmtr. Bu dorultuda kanun kapsamnda; kesinlemi vergi asllarnn tamamnn, vergi aslna bal gecikme faizi ve zamm gibi feri alacaklarn yerine ise aylk TEFE oran uygulanarak hesaplanacak tutarn 18 ayda ve dokuz taksitte denmesi; bir vergi alacana bal olmakszn kesinleen cezalarn %80inin ve bunlarn gecikme zamlarnn tamamnn tahsilinden vazgeilerek kalan %20 cezann Haziran 2003 sonuna kadar 286

eit taksitte denmesi; kesinlememi veya dava aamasnda bulunan kamu alacaklarnn, dava almamas veya alan davadan vazgeilmesi artyla vergi aslnn %50si, vergiye bal feri alacaklarn tamamnn tahsilinden vazgeilerek kalan tutarn 18 ayda ve dokuz taksitte tahsili; gelir ve kurumlar vergisi mkelleflerinin 1998-1999-2000-2001 yllar matrahlarn %30-%25%20-%15 orannda ve belirlenen tutarlarda artrmalar halinde, bu dnemlere ilikin olarak tekrar bir incelemenin ve tarhiyatn olmayaca; gelir ve kurumlar vergisi mkelleflerinin envanter tutarszlnn giderilmesi iin stok aff; baz kk kamu alacaklarnn tahsilinden vazgeilmesi konular dzenlenmitir. Vergi Bar Yasas ile salanan avantajlar, vergi gelirlerinin beklentilerin de zerinde artmasn salamtr. Kamu finansman asndan baarl bulduumuz bu dzenleme sonrasnda, vergi mevzuatmzda ve ceza sistemimizde gerekli tamamlayc dzenleme ve iyiletirmeler yaplmad iin, aff douran sebepler olduu gibi devam etmektedir (Dorusz, 16/06/2008). Son dnemde vergi barna ilave olarak, sosyal gvenlik kurumlar alacaklarnn (SSK ve Ba-Kur primi) pein denmesi halinde bu borca ilikin faizin %85ini, 12 ayda taksitli olarak denmesi halinde %55ini affeden 15/5/2008 tarih ve 5763 sayl Yasa, spor klplerinin vergi ve prim borlarnn 10 yllna yllk %4 tecil faizi ile ve teminatsz olarak taksitlendirilmesine olanak salayan 4/6/2008 tarih 5766 sayl Yasa yrrle girmi ve son olarak zor durumda olmalar nedeniyle borlarn deyememi olan mkelleflere 30/10/2008 tarih ve 27039 sayl Resmi Gazetede yaynlanan Seri: B ve 4 Sra Nolu Tahsilat Genel Teblii ile sresi iinde denmemi vergi borlarn 28/11/2008 tarihine kadar borlu olduklar vergi dairesine bavurmalar halinde yllk %3 tecil faizi ile 18 ayda deme frsat tannmtr. Af nitelii tayan bu dzenlemeler ile bte denkliine ilikin IMFye verilen taahhtler yerine getirilse de vergi ve primini tam deyen mkellefler asndan adaletsizlik yaratlmtr. Enflasyon Dzeltmesi: 17/12/2003 tarih ve 5024 sayl Yasa ile deitirilen VUKun mkerrer 298. maddesi hkm uyarnca; kazanlarnn bilano esasna gre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mkellefleri fiyat endeksindeki (TEFE-FE) artn, iinde bulunulan dnem dahil son hesap dneminde %100den ve iinde bulunulan hesap dneminde %10dan fazla olmas halinde geici vergi dnemleri de dahil olmak zere mali tablolarn enflasyon dzeltmesine tabi tutmak zorundadrlar. TEFE 287

artlarnn gereklemesi ile herhangi bir geici vergi dneminde enflasyon dzeltmesi yaplan iletme iin, takip eden geici vergi dnemleri ve ilgili mali ylda da dzeltme yapma zorunluluu sz konusudur. Yasama organ bu dzenleme ile bilano esasnda vergilendirilen mkelleflerin, enflasyon nedeniyle ortaya kan fiktif kazanlarn vergi d braklarak, bu mkelleflerin geek tutarlar zerinden vergilendirilmelerini amalamtr. Ancak uygulamadaki aksaklk nedeniyle 16/07/2004 tarih ve 5228 sayl Yasa ile 31/12/2003 tarihli bilanoda aktif toplam ya da hesap dnemi cirosu belirli bir tutarn altnda olan iletmelerin, 2003 sonunda ve 2004 yl geici vergi dnemlerindeki mali tablolarn enflasyon dzeltmesine tabi tutma zorunluluu yoktur. Ancak bu mkelleflerin 2004 yl drdnc geici vergilendirme dnemi sonuna (10/05/2005) kadar dzeltme ilemi yapmalar karara balanmtr. Mkelleflere tannm bir hak olan enflasyon dzeltmesi teknik boyutu ile tam olarak kavranamadndan, uygulamann ilk yllarnda sre uzatmlar yapld. Kavramsal olarak bakldnda, yksek enflasyonun yaand dnemlerde mkelleflerin enflasyon karsnda eriyen varlk, z sermaye ve borlar bu dzenleme ile gerek deerini yanstacak, bylece iletme yneticileri, ortaklar ve sermayedarlar iletme hakknda gerek ve tutarl bilgilere ulaabilecek, muhasebe dzeninin sunduu bilgiler daha anlaml hale gelecek ve tahakkuk eden vergiler de gerek tutarlar zerinden tahakkuk edecektir. Uygulama balangta sermaye yaps gl irketler lehine grnse de z sermayesi zayf, d kaynak kullanarak alan ya da vadeli alm yapan kk iletmelerin, borla aldklar varlklarnn deerlenmesi sonucu oluan deerleme kar sermayeye eklemeleri durumunda bu kar iletmeden ekilmedii srece vergilendirilmedii iin kk iletmeleri de korumaktadr. lk aylarda uygulamann teknik boyutunun kavranmas ve 31/12/2003 tarihli bilanolarda dzeltme sonucu ortaya kan zararlarn kurum kazancndan indirilmesine izin verilmemesi nedenleriyle meslek mensuplar ve mkellefler nezdinde memnuniyetsizlikler sz konusu olsa da, enflasyon dzeltmesi/muhasebesi mevzuatmzn uluslararas mevzuata uyumlatrlmas, yabanc sermayenin yksek enflasyonun olduu lkemize geliinin tevik edilmesi, verginin gerek tutarlar zerinden alnmas bakmndan olumlu bir dzenlemedir.

288

Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarnn Drlmesi: Tezimizin birinci blmnde yer verdiimiz Tablo 9da gelir vergisi tarifesi ve kurumlar vergisi orannn yaklak 50 yllk deiimini gsterdik. Bu dnem iinde 1960larda on dilimli olan gelir vergisi tarifesinin en dk oran %10, en yksek marjinal oran %70lerde iken, gnmze kadar aamal olarak dilim says drde, en yksek marjinal oran da %35e drlm, yrrlkteki dzenlemeye gre ilk dilime uygulanan oran da %10dan %15e kartlmtr. 1999-2005 yllar arasnda cret gelirlerine 5 puan indirimli olarak uygulanan tarife, 2004 ylna kadar (2004 yl kazanlar dahil) %20-%25%30-%35-%40-%45 oranlarnda alt dilimli olarak uygulanm, 30/12/2004 tarihinde kabul edilen 5281 sayl Yasann 29. maddesi uyarnca 2005 yl kazanlarna uygulanmak zere, gelir vergisi tarifesinin en yksek dilimi kaldrlarak dilim says bee, en yksek marjinal oran da %40a drlmtr. Bu dzenlemeyi 30/03/2006 tarihinde 5479 sayl Kanunla getirilen gelir ve kurumlar vergisi indirimleri izlemitir. Bu Kanunun ilk maddesi hkmne gre; 2006 ylndan gnmze kadar dilim deerleri yeniden deerleme orannda revize edilerek uygulanan drt dilimli ve drt oranl gelir vergisi tarifesi dzenlenmi, oranlarn cretlilere 5 puan indirimli uygulanmasna son verilerek stopajla vergilendirilen baz kazan ve iratlar dnda, tm gelir unsurlar eit oranda vergilendirilmeye balanmtr. Aadaki tabloda 2005 ve 2009 yl gelirlerine uygulanacak olan tarifeler verilmitir. Tablo 98: lkemizde Gelir Vergisi Tarifesinin Deiimi
Dilimler 1. Dilim 2. Dilim 3. Dilim 4. Dilim 5. Dilim 2005 Yl (cret D Gelirler) 6.600 TLye kadar 15.000 TLnin 6.600 TLsi iin 1.320 lira, fazlas 30.000 TLnin 15.000 TLsi iin 3.420 lira, fazlas 78.000 TLnin 30.000 TLsi iin 7.920 lira, fazlas 78.000 TLnin 78.000 TLsi iin 24.7420lira, fazlas Oran % 20 25 30 35 40 2009 Yl (Tm Gelirler) 8.700 TLye kadar 22.000 TLnin 8.700 TLsi iin 1.305 lira, fazlas 50.000 TLnin 22.000 TLsi iin 3.965 lira, fazlas 50.000 TLden fazlasnn 50.000 TLsi iin 11.525 lira, fazlas Oran % 15 20 27 35

Kaynak: Tabloda yer alan bilgiler www.gib.gov.tr sitesinden derlenmitir.

289

Yrrlkteki ve bir nceki uygulamay karlatrdmz yukardaki tabloya gre, yeni uygulama kapsamnda dilim saysnn ve tarife basamak uzunluklarnn drld, yllardr devam eden dilimler aras 5 puanlk farknn orta st gelir elde edenler bakmndan artrld ancak ykseklik farknn (%20) korunduu ve tm gelir unsurlar bakmndan vergi yknn drld grlmektedir. Ancak bu dzenleme ile cretlerde ayrma prensibinden vazgeilmesi sonucu, cret geliri dndaki kazan ve iratlar elde edenler bakmndan avantaj salanmtr. Ele aldmz dnemde cretlilerin vergilendirilme rejiminde yaplan dier deiiklikler de alan aleyhine olmutur. cretlilere ynelik bir baka ayrmc vergileme rnei olan gider indirimi uygulamasnn 4842 sayl Yasa ile 31/12/2003 tarihinde yrrl durdurulmutur. Belge dzeninin yaygnlatrlmas ve yerletirilmesini tevik amacyla sadece cretlilere ynelik olarak uygulanm olan zel gider indirimi uygulamas da 01/01/2004den itibaren yrrlkten kaldrlarak, yerine vergi iadesi sistemi getirilmitir. Bu uygulama da 5615 sayl Yasa ile 01/01/2007den itibaren kaldrlm ve 01/01/2008 tarihinden itibaren elde edilecek crete uygulanmak zere daha gereki bir dzenleme olan asgari geim indirimi uygulamas (28/03/2007 tarih ve 5615 sayl Yasa) balatlmtr. Bu uygulama ile dnem iinde pein vergilendirilen cretlilere nemli bir avantaj salanmtr. Asgari geim indirimi messesesi asgari cretin yllk brt tutarna; mkellefin kendisi iin %50si, almayan e iin %10u, ilk iki ocuun her biri iin %7,5i, sonraki ocuklar iin %5i orannda, yani mkelleflerin medeni durum ve ocuk saylarn dikkate alarak uygulandndan eitlie ulamada daha byk katk salanmtr. 5479 sayl Yasa ile getirilen bir baka dzenleme ise, gelir ve kurumlar vergisi mkelleflerinin yararlanabildii ve elli yl akn sredir mevzuatmzda yer alan yatrm indirimi 01/01/2006 tarihi itibaryla yrrlkten kaldrlmas olmutur. Ancak hak mahrumiyeti olmamas iin tevik belgeli ve devam eden yatrmlar bakmndan 2008e kadar uygulama devam edecektir. Messesenin yatrm ve istidam zerinde tevik edici yan olsa da, gelir ve kurumlar vergisi indirimleriyle120 ezamanl olarak yrrlkten kaldrlmas bu olumsuzluu telafi etmitir. Yatrm indiriminin kaldrlmasyla, verginin tabana yaylmas ve tevik sisteminin vergi

120

Kurumlar vergisi oran bu uygulamadan sonra drlmtr.

290

oranlaryla herkese eit yrtlmesi salandndan, bu durum vergilemenin etkinlii, adaleti ve tarafszl bakmndan olumludur. Ele aldmz 2000 sonras dnem iinde, gelir vergisi tarifesi yannda kurumlar vergisi oranlarnda da ciddi indirimler yaplmtr. 1994-98 yllar arasnda kurumlar vergisi %25 olarak uygulanansa da, bu dnemdeki asgari kurumlar vergisi uygulamas ve gelir vergisi stopaj nedenleriyle bu dnemde fiili kurumlar vergisi yk daha yksektir. 1998 ylnda yaplan deiiklikle bu oran nce %30a kartlm ve hesaplanan vergi zerinden de %10 fon pay alnd iin toplam kurumlar vergisi %33 olarak uygulanmtr. 2003 yllnda fonun kaldrlmasyla vergi oran %30a dm, ancak uygulanan ekonomik programn hedeflerinde sapma olmamas iin 5035 sayl Yasa ile 2004 yl kazanlarna uygulanmak zere kurumlar vergisi oran %33e kartlmtr. Oran 2005 ylnda tekrar %30a drlm, ardndan dnemin OECD lkeleri arasnda da en nemli indirimlerden biri ile kurumlar vergisi oran %20ye drlmtr. 2000lerin banda kar datm dahil %65ler civarnda olan kurum kazanlar zerindeki vergi yk nce %45ler seviyesine, ardndan da 13/06/2006 tarih ve 5520 sayl Yasa ile orann %20ye indirilmesiyle de %34ler civarna, hatta kresel yatrmclar iin %28e gerilemitir. Aadaki tabloda, bahsettiimiz bu deiimi gstermek adna 2005 ve 2006 yllarnda tam mkellefler ve kresel yatrmclar iin kurumlar vergisi yknn deiimi hesaplanmtr.

291

Tablo 99: Trkiyede Kurumlar Vergisi ndirimi ve Kurumlar zerindeki Vergisi Yk

Vergilendirme Aamalar ve denen Vergiler Kurum Kazanc Kurumlar Vergisi Kar Pay (Vergi Sonras Kazan=100-KV) Kar Pay Stopaj (Vergi Sonras Kazan%15-10)* Gelir Vergisi Matrah (Kar Paynn si istisna) Hesaplanan Gelir Vergisi denen Toplam Vergi Tam Mkellef Kurumlar 2005 100 30 70 7 35 7 44 2006 100 20 80 8 40 6 34 Kresel Yatrmclar** 2005 100 30 70 7 7 37 2006 100 20 80 8 8 28

Kurum Vergi Yk* %44 %34 %37 %28 Kaynak: Deloitte, 2007:13deki (www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/trtr_tax_KVK_300107.pdf) tablolardan yararlanlarak hazrlanmtr. * 23/07/2006 tarihinden itibaren stopaj oranlar %10dan, %15e karlmtr. Bu art ile kr paylarn datan kurumlarn vergi yk 3,5-4 puan artmtr. ** ifte vergilendirme hkmleri dikkate alnmamtr.

13/06/2006 tarih ve 5520 sayl Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu: 03/06/1949da kabul edilerek, yrrle giren ve 56 yl uygulanan KVK, aradan geen dnemde gnn ihtiyalar dorultusunda pek ok defa deitirilmitir. Ayn madde zerinde defalarca yaplan deiiklikler, kreselleme sonucu ortaya kan akkan retim faktrlerinin hareketlerinden yararlanma istei, gnn koullar gerei kanuna eklenen geici maddeler kanun maddeleri arasndaki uyumu bozulmu ve verginin etkinlii azalmtr. Bu nedenle, 5520 sayl Yasa ile yaplan yenileme, Kanunun gerekesinde de ifade edildii zere; bymeyi destekleme, gnll vergi itaatini artrma, vergi gvenliini glendirme, vergi orann drerek vergi maliyetlerini azaltma ve tabann geniletme, yatrmlar artrma, yabanc sermayeye ynelik hukuki altyapy oluturma ve yaanabilir bir vergi ortam salama amalarn tamtr. Yeni dzenlemenin temel amalarndan biri de sistemin basitletirilmesine ynelik abalar sonucu ortaya kmasdr. Bu amala 48 ana, 35 geici olmak zere toplam 83 maddeden oluan eski kanunun 292

yeniden yazmnda, daha sade bir dil kullanlm ve kanun maddesi says 38i ana 1i geici olmak zere 39a drlmtr. 5520 sayl Yasa ile getirilen en nemli yenilikler kontrol edilen yabanc irket, transfer fiyatlamas, rtl sermaye, yurtd itirak kazanlar istisnas gibi dzenlemelerle kresel yatrmclarn nndeki engellerin kaldrlmas; stopajla ilgili dzenlemelerin kurumlar vergisi iine alnmasyla kanunun basit ve anlalr olmas; oranlarn drlmesi ile yatrm ve bymenin tarafsz bir ekilde tevik edilmesi salanmtr. 2000 sonras dnemde dnyada olabildiince artan sermaye ekme yar ierisinde, rekabet edebilir bir kurumlar vergisi sistemi oluturulmas amacyla lkemizde de kresel yatrmclar zerindeki vergi yk ok ksa dnemde %65lerden %28e121 gerilemi, sistem olabildiince sadeletirilmi ve mevzuat uyumu salanmtr. Bu haliyle etkinlik ve basitlik amacn tatmin eden kanunun, kresel sermaye hareketlerine uyum amacyla getirilen dzenlemelerinin son dnemdeki dorudan yabanc sermaye girilerine de katks olduu sylenebilir. Sistem yeni haliyle, kanunun gerekesinde ortaya konulan amalar gerekletirmeye daha elverili hale gelmitir. rnein; vergi oranlarnn indirilmesiyle efektif kurumlar vergisi orannn 7,4 puan gerileyerek %9,2ye dmesi, yabanc sermaye yatrmlarn ekebilmek asndan son derece olumludur (Tablo 24).122 Zira dorudan yabanc sermaye girileri 2005 ylnda GSYHnn 2,7si kadar iken, reform yl olan 2006 ylnda GSYHnn %5ine kmtr.123 lk yllardaki mali uygulama sonularna bakldnda, vergi kapasitesi, vergi gayretinin art bakmndan yeni dzenlemenin olumlu sonular verdii sylenebilir. 2006 ylnda gelir vergisi haslat bir nceki yla gre %18,1 orannda artarken, kurumlar vergisi haslat %8,3 orannda azalm ancak 2007 ylnda gelir vergisi %19,9, kurumlar vergisi de %26,2 orannda artmtr.
Gelir vergisi stopaj orannn %15e ykseltilmesi ile vergi yk de %28den %32ye kmtr. 122 Mintzin almasnda (2008:2); 2008 ylnda efektif kurumlar vergisi oran Brezilyada %39,1, Rusyada %37, Meksikada %15,4, Slovakyada %12,6, Romanyada %9,4 olarak verilmi ve bu konudaki akademik almalar referans gsterilerek bu orandaki her bir puanlk dn yabanc sermaye yatrmlarn GSYHnn %0,1i kadar artrd vurgulanmtr. 123 Dorudan yabanc sermaye yatrmlarndaki bu artlar; vergisel dzenlemelerin yannda, zelletirme, ekonomik istikrarn salanmas, yatrm ortamnn iyilemesi ve AB ilikileri ile de aklayabiliriz.
121

293

Sermaye Gelirlerinin Vergilendirilmesi: lkemizde dier yllarda olduu gibi 2007 ylnda da %14 olan zel tasarruf orannn ykselen piyasalara gre dk olmas (Rijckeghem ve er, 2008), sermaye faktrne olan ihtiyacmz artrmaktadr. Liberal politikalar izleyen tm dnya lkelerinde ve zellikle de gelimekte olan lkelerde olduu gibi lkemizde de, kresel sermayenin gelii; sermaye gelirleri lehine ayrmc vergileme yoluyla tevik edilerek tasarruf a giderilmeye allmaktadr. Vergilemede adalet ilkesi bakmndan olumsuz saylan bu durum, yatrm ve istihdam potansiyelinin deerlendirilerek ekonomik kalknma hamlelerinde rakiplere gre daha baarl olunmas amacyla yrtlmektedir. Uluslararas vergi rekabeti sonucu lkemize yakn blgede yer alan Dou Blou, skandinav ve Avrupa lkelerinin dz oranl veya ikili vergi sistemleri kapsamnda ya tm kazanlar dk oranda ya da sermaye kazanlarn zel bir rejim kapsamnda ve yine dk oranda vergilendirdikleri grlmektedir. lkemiz vergi sistemi iinde de, gemiten beri menkul sermaye iratlar ayrmc vergilemeye konu olmutur. Ancak mevcut kapsaml gelir vergisi sistemi iinde, vergi rekabeti ve sermaye ekebilmek amacyla yaplan bu dzenlemeler vergi sisteminin uyumunu bozmaktadr. Menkul sermaye iratlarnn eitlilii, irat unsurlar zerindeki verginin stopaj ve/veya beyana tabi olmas ya da vergilendirilmemesi, vergilendirilen iratlar zerindeki vergi orannn farkll, vergi alaca, endeksleme ve indirim oran gibi deiik vergi kolaylklarnn olmas ve MS vergileme rejiminin sk deitirilmesi sistem iinde iratlarla ilgili balca sorunlardr. Vergi sistemimizde, MSnn vergilendirme rejimi 24/12/1980 tarihinde 2361 sayl Yasa ile yaplan temel deiiklikten bu yana pek ok defa deiiklie uram olan GVK 75-79. maddelerinde dzenlenmitir. MSnin vergileme rejiminde 2000 sonrasnda yaplan en nemli deiiklik ise, 30/12/2004 tarihinde kabul edilen 5281 sayl Yasa ile GVKya eklenen geici 67. madde dzenlenmesidir. 01/01/2006-31/12/2015 tarihleri arasnda uygulanmak zere yrrle girmi olan bu dzenlemeden sonra, ilgili maddenin 22/12/2005 tarih ve 5436 sayl Yasa ile kapsam geniletilmi, 27/06/2006 tarih ve 5527 sayl Yasa ile zerinde baz deiiklikler yaplm ve 23/07/2006 tarihli Resmi Gazetede yaymlanan 2006/10731 sayl BKK ile stopaj oranlar belirlenmitir. GVK geici 67. madde hkmlerine gre; kr pay, mevduat faizi, finans kurumlar kr-zarar ortakl ve repo gelirleri %15; tahvil ve bono faiz gelirleri tam mkelleflerde %10, dar mkelleflerde %0; emeklilik irketlerinden yaplan demelerden %5-%10-%15; yatrm 294

fonu katlma belgelerinden elde edilen gelirlerden %10 orannda stopaj yaplmaktadr. Saydmz dzenlemelerle son halini alan GVK ge. m.67ye gre; finansal kymetlerden elde edilen iratlarn bankalar ve arac kurumlar zerinden, stopaj yoluyla ve nihai olarak vergilendirilmesi hkme balanmtr. Bu kapsamda, banka ve arac kurumlar vergi sorumlusu sfatyla kestikleri vergileri er aylk dnemler itibaryla beyan edecek, mkellefler stopajla vergilendirildikleri iratlar iin yllk ya da mnferit beyanname vermeyecek ya da baka kazanlar iin beyanname verseler de bu iratlarn beyanlarna dahil etmeyecektir. Ancak, banka ve arac kurumlar dnda veya yurt dndan elde edilen MS iin beyanname verilmesi gerekecektir. rnein kr paylarnn vergilendirilmesinde, kurum tarafndan datlan kr pay, datm aamasnda stopaja tabi tutulacak, gerek kii mkellef elde ettii brt kr paynn yarsn istisna olarak deerlendirecek, eer kalan yars ilgili yl iin belirlenen beyanname verme tutarn ayorsa (2008 ylnda 18.800 TL) beyanname verecek ya da beyanna dahil edecektir. Bu durumda mkellef, hesaplanan vergiden kurum bnyesinde dedii gelir vergisi stopajn mahsup edebilecektir. Son dnemde; kr paylarnn vergi alaca yoluyla, kamu katlarndan elde edilen faiz gelirlerinin endeksleme ve indirim oran uygulanarak vergilendirilmesi gibi vergi sistemini olabildiince karmaklatran, ok farkl stopaj oranlar ngren dzenlemeler yerine, bu iratlara salanan vergi kolaylklarnn azaltld ve iratlarn dier gelirlerden dk oranda vergilendirilmeye alld, skandinav lkelerinin uygulad ikili vergi sistemi benzeri bir uygulamaya doru yol alnd grlmektedir. Ancak bizdeki uygulamada, skandinav lkelerinde olduu gibi vergi tabanndaki ayrcalklar kaldrlarak, tm menkul sermaye iratlarn eit oranda vergilendirmek yerine, %0-%5-%10-%15 olmak zere drt oranda vergilendiren ve baz istisnalara yer veren bir ara rejimdir. ans Oyunlar Vergisinin Yeniden Dzenlenmesi: Daha nce 6802 sayl Gider Vergileri Kanunu iinde dzenlenmi olan ans oyunlar haslat zerinden alnan vergi ve eitli kurum ve kurululara yaplan aktarmlarn artmas sonucu itirakilere denen ikramiyelerin azalmas, kamu kurumlarna deiik mevzuat hkmlerine gre yaplan kesintilerin etkinlii azaltmas nedenleriyle, ilgili kanun hkmleri 14/03/2007 tarih ve 5602 sayl Yasa ile yeniden dzenlenmi ve bu konudaki etkinlik ve basitliin 295

salanmas amacyla mevzuat birletirilmitir. 5602 sayl Yasa kapsamnda yaplan dzenlemelerle vergilendirme ve kaynak aktarm tek at altnda toplanm, verginin haslat ve matrah tanmlar uygulamada birlii salayacak ekilde dzenlenmi, haslattan denecek ikramiye ve gider snrlamalar ile kamu paylar gvence altna alnmtr. 2000 Sonras Dier nemli Dzenlemeler: 2000 yl ve sonrasnda yukarda zetlediimiz vergi kanunu deiikliklerinin yannda, vergileme ile ilgili olarak; gelir idaresinin yeniden yaplandrlmas, TC kimlik numarasnn vergi kimlik numaras yerine kullanlmas, e-beyan, e-tahsilat, e-haciz ve e-fatura uygulamalarnn yaygnlatrlmas, vergi daireleri arasnda otomasyonun kurulmas, web tabanl vergi denetiminin salanmas, tevik mevzuatnda baz deiikliklerin (daha ok ar-ge odakl) yaplmas, iveren sosyal gvenlik yknn drlmesi, ocuklarda vergi bilincinin artrlmas amacyla hazrlanan VerGBilir projesi gibi sistemin etkinlii ve basitliini salayc dzenlemeler yaplmtr. Fakat, kamu kesiminin finansman sknts nedeniyle vergi sistemimizin dolayl dolaysz vergi yapsndaki gemiten gelen bozulmann, dolayl vergi oranlarndaki artrmlar nedeniyle devam ettii, vergi itaatinin dk olduu, vergi sistemimizin en temel problemlerinden biri olan kayt d ekonomik faaliyetlerin yksek oranlarda seyrine devam ettii grlmektedir. Ancak gelir, kurumlar ve sektrel KDV oranlarnn, iveren sigorta paynn indirilmesi, vergi idareleri otomasyon projeleri, VerGBilir projesi ve sistemde basitlik salayc baz dzenlemelerin kayt d faaliyetlerle mcadeleye katk salamas beklenmektedir. Aadaki Tablo 100de, 2000 sonras dzenlemelerle son halini alan vergi sistemimizin vergi reform ilkeleri bakmndan grnm zetlenmitir. Yukarda ifade ettiimiz zere, son dnem deiiklikleri her ne kadar sistemin geliimini desteklemise de, aadaki tablodan reform gerektiren sorunlarn devam ettii grlmektedir.

296

Tablo 100: Vergi Sistemimizdeki Deiimin Reform lkeleri Bakmndan Deerlendirilmesi

lkeler Vergi Dzenlemelerinin Sonular Asgari geim indirimi uygulamas ile cretliler zerindeki ykn drlmesi, Toplam vergi gelirleri iinde gelir vergilerinin arlnn dmesi, Toplam vergi gelirleri iindeki dolayl vergi paynn artmas, Vergi bar ve af niteliindeki dier dzenlemeler, Gelir vergisinin arlkl olarak stopajla ve cretliler zerinden alnmas, Kayt d ekonomik faaliyetlerin ve vergi kayp-kaak orannn yksek olmas, MSlerin oranlar ykseltilse de dier kazanlara gre dk vergilendirilmesi, Azaltlmaya allsa da sistemde hala nemli oranda vergi kolayl olmas ve yksek vergi harcamalar, Gelir vergisi tarifesinin dilim says ve oranlarnn drlmesi, KVKnn yenilenmesi, orannn radikal bir biimde indirilmesi, Vergi yknn artmas, sosyal gvenlik yknn yksek olmas, Kamu bor stokunun nemli lde azalmas, Basit usulde vergilendirilen mkelleflerin kayp kaak orann artrmas, Otomasyon ve web tabanl ilemlerin idari maliyetleri azaltaca beklentisi, Kaytl mkellef saysnn ekonomik byme ile ilgisiz olmas, Dolayl vergi oranlarndaki artlarn kayt dlk yaratmas, Enflasyon muhasebesi uygulamasnn balatlmas, Vergi kolaylklarnn saysnn azaltlmaya allmas, darenin re-organizasyonun yaplm olmas, Denetim birimlerinin etkin altrlamamas, Kayt d ekonomik faaliyetlerin yksek ve vergi itaatinin dk olmas, Yabanc sermaye yatrmlarnn artmas ve ekonomik bymenin hzlanmas, De.* + + + + + + + + +

Etkinlik lkesi Asndan

Adalet lkesi Asndan

297

Vergi daireleri arasndaki otomasyonun kurulmas, Baz hizmetlerin (e-beyan, e-haciz, e-tahsilat, e-fatura) elektronik ortamda dzenlenmesi nedeniyle uyum ve ynetim maliyetlerinin azaltmas, Mevzuat dilinin ar olmas, hkmlerinin sk deimesi ve mevzuat hkmleri arasndaki uyumun bozulmas, Yaplan baz dzenlemeler kapsamnda ayn konuyu dzenleyen farkl mevzuat hkmlerinin birletirilmesi, Mevzuat iinde vergi kolaylklar ve geici maddelerin ok sayda olmas, Kurumlar vergisi kanunun yenilenerek daha ksa ve anlalabilir hale getirilmesi, Tarafszlk: - Gelir ve kurumlar vergisi oranlarnn drlmesi, -Yatrm indiriminin yrrlkten kaldrlmas, -Vergi yknn artmas, Saydamlk:-Finansman ihtiyac dorultusunda ek vergilerin konulmas, Vergi taati: Kayt d faaliyetlerin yksek olmas, - Kurumlar vergisi indiriminin vergi haslatn artrmas, ktisadilik: Vergi toplama maliyetlerinin, veri taban sistemiyle drlmesi, Verimlilik: -TV oranlarnn artrlmas, -Geici vergilerden bazlarnn kalc hale gelmesi, Uygunluk: Beyan zamanlarnn deitirilmesi, Belirlilik: Kanunilik ilkesinin Anayasal gvence olarak srdrlmesi.

+ +

Basitlik lkesi Asndan

+ + + + + + + + + +

* Deerlendirmede; vergi sistemimizde son yllarda yaplan deiiklikler sonucunda, reform ilkeleri bakmndan ortaya kan olumlu durumlar (+), olumsuz durumlar (-) ile ifade edilmitir.

Dier lkeler Asndan

4.3. Trkiye in Vergi Reform nerileri Tezimizin birinci blmnde verilerle ortaya koyduumuz vergi sistemimizin sorunlar ve bir nceki balk altnda son yllardaki deiikliklere ilikin yaptmz deerlendirmeler dorultusunda vergi sistemimizin reform ihtiyac aktr. Bu nedenle, bu blmde ncelikli zlmesi gereken husus; vergi sistemimizde reform ihtiyacnn olup olmad deil, yaplacak reformun kapsamnn belirlenmesidir. Ancak, reform kapsamnn belirlenmesinde gz nnde tutulmas gereken husus ise vergi sisteminin ihtiyalar yannda, vergi sisteminin kts niteliinde olan mali, ekonomik ve politik hususlarn da gzetilmesi gereidir. Zira yaplan dzenlemelerin beklentileri karlayabilmesi, hukuki yeterlilik ve tatmin yannda, piyasa koullar ile de uyum iinde olmasna da baldr. 1998 ylnda 4369 sayl Yasa ile yaplan deiikliin, 2003 ylnda 4783 sayl Yasa ile uygulanamadan yrrlkten kaldrlmas bunun en arpc rneidir. 298

Bu yzden reform abalarnda temel ama lkemiz ihtiyalarn tatmin eden ve uygulanabilir bir strateji izlemektir. Uygulama kolayl, toplumsal mutabakatn salanmas, yasalatrlabilme, ynetilebilme, mali-ekonomik ve siyasal konjonktre uygunluk unsurlar kapsamnda lkemiz iin ngrdmz reform stratejisi kapsaml vergi reformunun yaplmasdr. Ancak, bu unsurlarn elverisiz olmas durumunda tm vergileri ayn anda deitiren ok bir reform yapmak yerine, sistemin paralar olan kanunlarn gnn ve gelecein ihtiyalar dorultusunda uygun vergi bileimini salayacak ve birbiriyle uyumu bozmayacak ekilde gelir vergileri, dolayl vergiler ve servet vergileri olarak ayr ayr reforma tabi tutulmas yerinde bir uygulama olacaktr. Bu ksmda, reform hedefleri kapsamnda karara baladmz sistem, dz oranl vergi sistemine benzeyen, sermaye kazanlarnn vergilendirilmesindeki farkllk nedeniyle ikili vergilemeyi de andran ara bir modeldir. Bu modelde nerilen sistemin, bir yandan reform ilkelerine ve modern bir sisteme ulamada yardmc olmas, dier taraftan da gnmz vergileme sorunlarna zm getirmesi ve sosyo-ekonomik koullara da uygun olmas amalanmtr. Bu ksmn mant ierisinde, ncelikli olarak reform hedefleri belirlenecek ve reformunun baarsn olumsuz etkileyen reform nndeki engeller ortaya karlacak, sonrada Trkiye iin yukarda ngrdmz temel sistem dahilinde, reformla ulalmak istenen temel amalarn gerekletirilebilmesi iin politikalar nerilecektir. 4.3.1. Trkiyede Vergi Reformunun Hedefleri ve Reform Sreci Vergi reformunun planlama aamasnda ncelikli kararlatrlmas gereken husus, reformun hangi genel ama dorultusunda yaplacann belirlenmesidir. Bu aamadan sonra sra bu genel amaca ulamaya yardmc olacak alt amalarn ve reformun erevesinin belirlenmesine gelecektir. Thirske gre (1997:28), baarl vergi reformu abalar; mevcut sistemin kusurlu taraflarn ayrntl olarak ortaya kavrayabilmeli, zellikle kiisel, kurumsal ya da endstri dzeyinde vergileri kimlerin dediinin bilincinde olmal, ayrca vergileme meselelerinin gelitirilebilmesi bakmndan vergi yk dalmnn alternatif vergileme ltlerinden nasl etkileneceini hissedebilmelidir. Thirskin gelimekte olan lkeler iin ortaya koyduu baarl vergi reformlarnn genel nitelikli hedeflerine katlmakla birlikte, kapsaml bir reform iin bu hedefler oaltlabilir. Nitekim Kayn (1990:2021), vergi politikalarnn erevesinin belirlenmesi asndan sorduu ve 299

aada saydmz alt soru, reformlarn mali, idari, iktisadi ve uluslararas boyutuna iaret etmesi bakmndan yukardaki kapsam biraz daha geniletmektedir. - Vergi taban ne olmaldr? - Vergi oran yaps ne olmaldr? - Vergi sistemi, gelir elde etme dndaki amalara ulamak iin hangi lde kullanlabilir? - Vergilemenin ekonomik etkileri nelerdir? - Farkl lkeler ve ynetim kademeleri arasndaki mali ilikiler nasl ele alnmaldr? - Vergi sistemi nasl ynetilmeli ve yrtlmelidir? Thirskin genel reform hedefleri ve Kayn ereve nitelikli sorular, ilk blmde ortaya koyduumuz vergi reformu yaklam ve bileenlerine iaret etmektedir. Dier gelimekte olan lkelerde oluu gibi lkemizdeki vergi reformu da, temel vergileme bileenlerini makro ekonomik yaklamla ele almaldr. Bu nedenle lkemizde idari hazrlklar devam eden vergi reformu almalar kamu harcamalarn finanse eden, piyasa ekonomisi ile uyumlu modern bir vergi sistemi oluturmaya yneliktir. Trk vergi reformunun vizyonu olabilecek bu nihai hedefe ulamak iin retilecek politikalarda esas alnmas gereken prensipler ise; ekonomik etkinlik, basitlik, adalet, saydamlk, istikrar, uluslararas rekabet olarak saylabilir. Saydmz genel hedeflerin gerekletirilebilmesi ise, vergi sistemimizin reform hedefleri dorultusunda amalarnn iyi belirlenmesine ve zm aamasnda bu amalar dorultusunda retilecek politikalarn vizyon ve prensiplerden sapmamasna baldr. Trkiyedeki reform hazrlklar asndan bakldnda vergi sisteminin temel nceliklerini esas alarak belirlediimiz vizyon ve prensiplere, aadaki tabloda saydmz alt amalar gerekletirerek ulaabiliriz.

300

Tablo 101: Trkiyede Reformun erevesi: Vizyon, Prensip ve Amalar124

VZYON PRENSPLER AMALAR
Kayt d ile etkin mcadele edilmesi Vergi yk tanabilir olmal

Ekonomik Etkinlik

Vergi tabannn geniletilmesi Dolayl-dolaysz vergi haslatnn optimal Yabanc sermaye yatrmlarnn artrlmas

Kamu harcamalarn finanse eden, piyasa ekonomisi ile uyumlu modern bir vergi sistemi oluturmak

Basitlik

Yatay ve dikey eitliin salanmas Kolay anlalabilme ve hesaplanabilme Beyann kolaylamas ve yaygnlamas Revizyonlarn azaltlmas

Adalet

Meslek kurulularnn politikalara katlm Etkin ynetim ve denetim anlaynn Kamu hacminin kltlmesi

Saydamlk ve stikrar

Vergi itaati ve bilincinin yerletirilmesi Kanunilik ve istikrar ilkesinin yerlemesi Basit ve kalc dzenlemelerin yaplmas

Vergi sisteminin aksaklklar dorultusunda, reformun genel ve zel nitelikli ilkelerini belirledikten sonra, sra bu ilkelere nasl ulalaca sorusunu cevaplandrmaya gelmitir. nk, reformun tasarm aamasnda ele alnmas gereken ncelikli mesele, lkenin mevcut sorunlar dorultusunda en uygun zm salayacak vergi sisteminin seimidir. Tezimizin sistematiinde de bu konuya dikkat ederek; ilk blmde vergi sistemimizin sorunlarn, ikinci blmde mevcut gelir vergisi sisteminin alternatiflerini, nc blmde de son dnemde vergi reformu yapan
Vizyon, prensip ve amalarn oluturulmasnda Maliye Bakanl, Gelir daresi Bakanl ve Gelir Politikalar Genel Mdrlnn Stratejik Planlar ve dier yaynlarndan, Vergi Konseyinin web sayfasndan ve incelediimiz gelimekte olan lkelerin reform tecrbelerinden yararlanlmtr.
124

301

gelimekte olan lkelerin yaptklar reformlar, drdnc blmn balang ksmnda da bu lkelerdeki reformlarn sonularn inceledik. Bylece hem alternatif vergi sistemlerinin teorik olarak avantaj ve dezavantajlarnn, hem de durumlar Trkiyeye benzer reformist lkelerdeki gncel reform sonularnn kavranabilmesini amaladk. Zaman zaman dier lkeleri de kapsayan incelemelerimizde, 2000 sonras dnemde gei ekonomisi nitelii tayan lkelerde yaygn olarak tercih edilen sistemin dz oranl vergi sistemi olduunu grdk. Bu sistem Rusya, Slovakya ve Romanyada baarl sonular vermi, dier Orta ve Dou Avrupa lkelerinde de vergi rekabeti kapsamnda tercih edilen bir sistem olmutur. Bu blgenin dnda Kanadann baz eyaletleri ile Meksikada da bu sisteme yakn uygulamalarn olduu grlmektedir. Tezimizin son blmnde Rusya, Slovakya ve Romanyaya ilikin deerlendirmelerimizde dz oranl vergi sistemini seen bu lkelerin sistemi farkllatrarak uyguladklar, ancak sonuta yabanc sermaye yatrmlar, etkinlik ve basitlik ilkeleri ve finansal adan nemli lde avantaj saladklar ama gelimekte olan lkelerin klasik yapsal problemleri sonucu adalet ilkesinden taviz verdikleri sonularna ulatk. Bir dier alternatif sistem olan ikili vergi sistemi ise sve, Norve, Danimarka ve Finlandiyada tercih edilen ve sermaye gelirleri lehine vergilemeyi esas alarak sermaye girii salayan bir sistemdir. Bu sistemi kullanan lkeler arasnda, uygulama farkllklar olsa da sistem, sermaye kazanlarn dk ama kurumlar vergisine eit bir oranda vergilendirerek, vergi tabannda yer alan vergi kolaylklarn temizleyerek yabanc sermayenin ekilmesinde cazip frsatlar sunarken, vergilemede etkinlii ve basitlii de salamaktadr. Ancak adalet ilkesi bakmndan, bahsettiimiz lkelerdeki kii bana gelirin yksek ve kamu finansmannn kolay olmas, gelimekte olan lkeler asndan bu sistemin uygulanmasn zorlatrmaktadr. Ancak bu sistem, daha uzak haliyle bizim mevzuatmz iinde yer alan GVK Geici m.67de olduu gibi kapsaml gelir vergisi sistemi iinde de sadece sermaye kazanlar zerindeki vergi oranlar drlerek uygulanabilir. Zaten son dnemde AB ve OECD lkelerdeki vergi oran yapsna baktmzda, bu lkelerin sermaye gelirlerini farkl oranda vergilendirmeye yneldiini grmekteyiz. Avusturya, Fransa, talya, Hollanda, Polonya ve Portekizin ikili gelir vergisi sistemini uygulayan svee yakn bir uygulama iinde olduklar; Almanya, Yunanistan, ek 302

Cumhuriyeti, Belika ve Japonyann ise yar ikili sistemi uyguladklar bilinmektedir (OECD, 2006:83-84). Kapsaml gelir vergisi sisteminin nc alternatifi harcama vergisi sistemidir. Bu sistemin gemite ksa dnemli Hindistan ve Sri Lanka uygulamalar dnda, gnmzde dnyada uygulamasnn olmamas, sistemin tasarruflar vergilendirmemek adna hem geliri hem de harcamay tam olarak kavramas gereklilii nedenleriyle bu sistemin vergi bilincinin tam olumad lkemizde uygulanabilmesi ok zordur. Ancak sistem iinde tasarrufun vergilendirilmemesi fikri, lkemizde dk olan tasarruf hacmini ve sermayenin fiyatn drerek, kaynak kullanmn artrabilme ihtimali bakmndan nemlidir. lkemizde tasarruf ann cari akla finanse edildii de gz nne alnrsa; tasarruflarn vergi d brakacak ya da tasarrufun ifte vergilendirilmesini nleyecek ve yastk alt birikimlerin bankaclk sistemine katlmasn salayacak tedbirlerin alnmas gerekmektedir. Alternatif vergi sistemlerinin teori dzeyindeki eitliliine ve bu sistemleri uygulayan lkelerdeki gzlemlerimize dayanarak, reformist lkelerin setikleri sistemleri kendi sosyo-ekonomik yaplarna uyarladklarn syleyebiliriz. Trk vergi reformu iin sistem nerimiz ise, yukarda ortaya koyduumuz amalar idari kapasitemize gre en iyi ekilde zmleyeceine inandmz dz oranl ve ikili gelir vergisi sisteminin birlikte uygulanabilecei karma bir sistemdir. nerimiz, ekonomik etkinliin salanmas amac dorultusunda dz oranl sisteme benzese de, lkemize zel koullar nedeniyle bu sistemi uygulayan gei ekonomilerinden ayracaktr. Sunacamz kapsaml vergi reformu nerisi; sistemimizin esas sorunu olarak grdmz gelir ve kurumlar vergisinin reformuna ynelmekte, dolayl vergileme ve servet vergilemesi konularnda da sistemin entegre yaps ve gnmz aksaklklarnn giderilmesi amacyla zmler iermektedir. Kapsaml reform sreci ierisinde radikal nitelikli zmlemeler ieren bir tasarnn toplumun deiik kesimlerinden tepkiler almas kanlmazdr. lkemizde yaplacak kapsaml bir dzenlemenin legal ya da illegal faaliyetlerini kayt d srdren, daha nce beyanname vermeyen, bedavac semen olarak nitelendirilen ve karlarna aykr dzenlemeler olan kesimleri memnun etmeyecek ve reform sreci lobiler vastasyla gl basklara maruz kalabilecektir. Bu nedenle reform srecinde; reformun 303

partiler st bir mesele olarak ele alnmas, adalet ilkesinin iyi bir biimde vurgulanarak tasar zerinde kamuoyunun mutabakatnn tesis edilmesi ve uygulamada da bu ilkeden taviz verilmeyeceinin gsterilmesi reformun baars ve uygulamas asndan ok nemlidir. Bu srete nemli olan bir baka husus ise, reform kapsamnda hazrlanan kanun taslaklarnn125 toplumsal hayatn gereklerini iyi bir biimde kavramas ve en uygun zamanda yasalatrlmas (zamanlamas) gereidir. Reform tasarsnn kamunun bilgisine sunulmas, kamuoyunda tartmaya almas ve yasama srecinin zamanlamas siyasi iradenin kararll da reformun baars asndan nem tamaktadr. nk bu srete reformla getirilmek istenen yeniliklere ynelik kamuoyu tepkisinin yksek olmas ya da gl lobi faaliyetlerinin olmas siyasi iktidarlarn seim dnemi ncesinde reform hedeflerinden nemli tavizler vermelerine neden olabilmektedir. Bu nedenle, kapsaml bir reform srecinde siyasi iradenin kararlln gsterebilmesi iin seimlere uzak bir tarihin seilmesi zamanlama asndan daha iyi olacaktr. Bu sayede semenlerin reformla getirilen dzenlemeleri ve uygulama sonularn grebilmelerine olanak salanrken, yaplacak revizyonlarn da yine ayn irade tarafndan hazrlanmas bu dzenlemelerin bata ortaya konulan politikalarla uyumlu olmas reformun baarsn artracaktr. lkemiz asndan vergi reformunun tasarmnda gz nnde tutulmas gereken bir dier husus ise reform uygulamalarnn nndeki yapsal problemlerdir. Vergileme d engel olarak grdmz bu problemlerin nemli bir ksm, iyi kurgulanm bir vergi sistemiyle kendiliinden dzelecektir. Reform srecinin nnde engel olarak grdmz ve aada rneklerini verdiimiz bu hususlardan bazlar ayn zamanda vergi sisteminin kts niteliindedir. Yani baarl bir reform ile yapsal problemler olarak grlen bu hususlar zerinde de nemli iyilemeler salanacaktr. Bu nedenle, reform kapsamnda bu engellerin almas, reform ile de zlmesi gerekecektir.

125

Bu taslan partiler st bir komisyonca hazrlanp meclise sunulmas (kanun teklifi olarak), siyasi partilerin reformu sahiplenmesini salayacaktr. lkemizdeki ana siyasi partilerin seim beyannamelerinde vergi reformu taahht ettikleri ve reform hedeflerinde byk bir ayrma yaamamalar, vergilemede kkl bir dnmn salanmasnda iyi bir frsat olarak gzkmektedir. Ancak bu birlikteliin salanmasnn zor olmas da siyasi bir gerektir.

304

- Yksek faiz demeleri, sosyal gvenlik sistemi aklar ve faiz d fazla hedefi gibi nedenlerle kamu bte dengesinin hassas olmas, Kayt d ekonominin yksek boyutlarda olmas, sizlik, yoksulluk ve yapsal problemlerin varl, Mkellef olma bilincinin ya da kltrnn olumamas, Krlgan ekonomik yap,

- Brokratik engeller, kamu kaynaklar ve harcamalarnn verimsiz kullanlmas, Meslek mensuplarnn yeterli eitim ve donanma sahip olmamas,

- Hkmetlerin gcnn reform yapabilmek iinin yetersiz, mrnn reform sonularn gremeyecek kadar ksa olmas, Kamu kesiminin toplam ekonomi iindeki bykl, Vergileme yetkisinin merkezi idare tarafndan kullanlmas.

4.3.2. Trkiye in Vergi Reform nerileri nerimiz olan vergi reformu stratejisi yukarda belirlediimiz Kamu harcamalarn finanse eden, piyasa ekonomisi ile uyumlu modern bir vergi sistemi oluturma vizyonunun gerekletirilmesine dnktr. Reform srecinde esas alnacak ilke ve amalar (Tablo 101) ise tezimizin birinci blmnde tespit ettiimiz gncel sorunlara, drdnc blmnde iaret ettiimiz revizyonlara, vergi sistemimizin yapsna ve uluslararas vergileme eilimlerine gre tespit edilmi ve ayn sreci yaayan gelimekte olan lkelerdeki tecrbelerden de faydalanarak kalc zmler retmek zere tasarlanmtr. Vergi sistemimizin sorunlarnn zmne ve modernize edilmesine ynelik politikalarn retilmesi, sistemin sorunlarnn analitik bir bakla ortaya koyduumuz prensip ve amalar tarafndan iyi bir biimde kavranmasna baldr. Bu nedenle, reform nerilerimiz btne ynelik olarak; ekonomik etkinlik, basitlik, adalet, saydamlk ve istikrar olarak belirlediimiz temel prensiplerin, vizyon atsna sadk kalnarak ayr ayr gerekletirilmesine dnk olacaktr. Saydmz prensipler iin aacamz ayr balklar altnda; sz konusu prensiplerle ulalmaya allan hedefleri, bu hedeflerin gerekletirilmesi iin ne gibi politikalarn uygulanmas gerektiini, belirlenen hedef ve politikalarla zm bekleyen sorunlar belirleyip, nerilerimizi bu tespitler zerinden yapacaz. 305

4.3.2.1. Ekonomik Etkinliin Salanmas Reformlarn incelediimiz gelimekte olan lkelerde olduu gibi lkemizde de vergi reformunun ncelikli amac iktisadi etkinliin salamas, yani sistem iindeki mekanizmalarla ekonomik bymeyi salamas ya da ekonomik bymeye engel olmamasdr. 2000li yllarda vergi reformu yapan incelediimiz gelimekte olan lkelerin ve kapsaml gelir vergisini uygulayan baz lkelerin byme hedefine ulamak iin daha liberal politikalar izledikleri, vergi oranlarn ve sermaye gelirleri zerindeki vergi ykn drdkleri, daha nce kullandklar tevik sistemi ya da vergi kolaylklarndan vazgetikleri grlmektedir. zellikle dz oranl vergi sistemine geen lkelerin byme nndeki vergi oran bariyerini olabildiince klttkleri, tevik sisteminden ya tamamen ya da nemli lde vazgetikleri grlmektedir. lkemizde de 2000 sonrasnda vergi oranlarndaki indirim, sermaye kazanlar zerindeki dzenlemeler, yatrm indiriminden vazgeilmesi gibi baz dzenlemelerin kresel eilimler ve rekabetten kaynaklandn syleyebiliriz. Etkinliin salanmas amacyla baz almalar yaplmsa da, sistemimizde etkinlii azaltan baz dzenlemeler hala yrrlktedir. Peki, lkemizde ekonomik etkinliin salanmas iin yaplmas gerekenler nelerdir? Bu soruyu yantlamak iin etkinsizlik yaratan hususlarn tespit edilmesi, vergi reformunun hedefleri dorultusunda bu soruya cevap verilmesi gerekmektedir. Bu amala aadaki Tablo 102de vergi sistemimiz iinde etkinsizlik yaratan ve sistem iin problem olan hususlarn tespiti yaplm, bunun yannda zmn doru ve vizyona uygun yaplabilmesi iin balangta belirlediimiz amalardan etkinlikle ilgili olanlar seilmi ve tespit edilen sorun ve seilen hedefler kapsamnda zme ynelik politikalar retilmitir.

306

Tablo 102: Vergi Sistemimizin Etkinlikle lgili Sorunlar, Amalar ve Politikalar

Vergi ve sosyal gvenlik yknn yksek olmas, Vergi bileiminde optimal dzeyin uzanda olunmas, Kamu finansman ihtiyacnn ve reel faizlerin yksek olmas, Mikro iletmelerin vergilendirilmesinde uygun bir rejimin tespit edilememesi, Yksek vergi oranlarnn mkelleflerce tanamamas, Sorunlar darenin re-organizasyonu ve denetim birimlerinin etkin altrlamamas, Kayt d ekonomik faaliyetlerin yksek ve vergi itaatinin dk olmas, Yksek vergi takozunun emek talebini dizginlemesi, Faiz d fazla ve ak bte uygulamalarnn devam etmesi, Kaytl mkellef saysnn az ve ekonomik byme ile ilgisiz olmas, Mevzuatn sosyal ve ekonomik koullar kavramada yetersiz kalmas, Vergi ve sosyal gvenlik yknn tanabilir hale getirilmesi, Kayt d ekonominin kltlmesi, Amalar Vergi tabannn geniletilmesi, Yabanc sermaye yatrmlarnn artmas, Ynetim ve denetimde etkinliin salanmas, Vergi oranlar ve sosyal gvenlik primi oranlarnn tanabilir seviyelere drlmesi, dolayl-dolaysz vergi bileiminin optimal olmasnn salanmas, Kayt dlkla mcadele kapsamnda; vergi oranlarnn drlmesi yannda, kk iletmelerin makul vergi ve prim yk ile ayr vergilendirilmesi, yeni kurulan iletmelere eitli vergi muafiyetlerinin verilmesi, nakit mevduat vergisi konulmas, Politikalar Gelirin tanmnda tm gelirin kavranmas, tabanda yer alan vergi kolaylklarnn kaldrlmas, vergi harcamalarnn bteden deme yoluyla yaplmas, Her bireye beyan ykmllnn getirilmesi, kurma ve yabanc sermaye nndeki brokrasinin kltlmesi, zelletirme ve yabanc sermaye nndeki hukuki belirsizliklerin kaldrlmas, Elektronik ilemlerin zendirilmesi ve yaygnlatrlmas, Denetim eleman saysnn artrlmas ve denetimin etkinletirilmesi, Basitliin salanmas.

307

Tezimizin ilk blmnde ele aldmz ve rnekleri ile incelediimiz zere, lkemizdeki dolayl ve dolaysz vergi oranlar ve sosyal gvenlik prim ykleri yksektir. Bu yklerin tanabilir dzeye indirilmesi yatrm ve istihdam kararlar zerinde pozitif etki ile etkinliin salanmasna hizmet etmesi yannda, vergi indiriminin haslat art ve kayt d faaliyetlerin azalmas zerinde de etkili olmas beklenebilir. lkemizde 1985de %15 olan vergi yk 2000 sonrasnda %32nin zerinde seyrederek OECD ortalamasna yaklamtr. Kresel vergi yk kyaslamas yapldnda, bu oran OECD lkeleri ortalamasndan dk olsa da, deme gc bakmndan lkemiz mkellefleri iin yksektir. Bu nedenle incelediimiz gelimekte olan lkelerde olduu gibi, reform kapsamnda yaplacak nemli dzenlemelerden biri de gelir ve kurumlar vergisi oranlarnn drlmesi olacaktr. Tezimizde, reformlarn incelediimiz gelimekte olan lkelerden Rusya, Slovakya ve Romanyann dz oranl vergi sistemine geerek, Meksikann dz vergilemeye geerek, artan oranl tarifeden vazgetii, Brezilyann ise gelir ve kurumlar vergisi iin iki oranl tarifeyi uygulamaya devam ettii bilinmektedir. Aadaki tabloda hem vergi oranlarndaki, hem de reform ncesi ve sonrasnda vergi yklerindeki deiimler verilmitir. Bu verilere gre; Brezilya dndaki lkelerde, vergi oranlarnn nemli lde indirildii ve bu lkelerin reform sonrasnda uygulamaya baladklar dolaysz vergi oranlarn gnmz vergi yklerinin epeyce altnda belirlendii grlmektedir.

308

Tablo 103: Gelimekte Olan lkelerde Vergi Oran Vergi Yk Kyaslamas

Reform ncesi (%) lkeler Vergi Yk 33,4 31,3 27,9 19,8 31-35 Vergi Oranlar GV: 0-12-20-30 KV: 30 GV: 10-20-28-35-38 KV: 25 GV: 18-23-28-34-40 KV: 25 GV: 3-10-17-25-28 KV: 28 Reform Sonras (%) Vergi Yk 34,1 29,3 31,1 (Tahmini) Vergi Oranlar GV: 13 KV: 24 GV: 19 KV: 19 GV: 16 KV: 16 GV: 17,5 (2009) KV: 24

Rusya Slovakya Romanya Meksika Brezilya

GV: 0-15-27.5 GV: 0-15-27,5 39,4 KV: 15 (+%9,%10)* KV: 15 (+%9,%10)* * Brezilyada kurum kazanlar zerinden; %15 kurumlar vergisi, %9 sosyal gvenlik vergisi, kazancn 240.000 reali geen ksmna da ek %10 kurumlar vergisi uygulanmaktadr.

Reform sonular netleen Rusya ve Slovakyada; isizlik orannn dmesi, yabanc sermaye girilerinin artmas, vergi itaatinin iyilemesi, vergi haslatlarnn ykselmesi gibi olumlu gelimeler dier lkelerde de beklenmektedir. Vergi oranlarndaki indirimlerin vergi haslat, tasarruf, tketim zerinde olumlu etkisi yannda, orta vadede vergi rekabetinde salad avantaj nedeniyle yabanc sermaye, yatrm ve byme verileri zerinde olumlu etkisi grlecektir. Yatrm hznn artrlmasnn bir baka yolu ise yurt ii tasarruf miktarnn ykseltilmesidir. 2006da %16,6; 2007de %17,3; 2008de de %17,6 olmas beklenen yurt ii tasarruf miktarnn dk oranlarda seyrettii, bu nedenle vergi oranlarlarnn tasarruf orann artracak ekilde belirlenmesi gerektii sylenebilir. Hatta sistemin tasarruflarn vergi d braklmas ifte vergilendirme probleminin zmnde, vergi eii konulmas da adalet ilkesine olumlu katk salayacaktr. Bu nedenle, tarifenin aadaki ekilde gsterildii ve ikili vergi sistemine benzer ekilde, vergi yk ve tasarruf orannn altnda belirlenmesi ekonomik etkinlii artraca tahmin edilebilir.

309

Kurumlar Vergisi

Gelir Vergisi

Vergi Oran

Vergi Oran
%25

%15

%15

Gelir

4.000 TL* Vergileme Eii

18.500 TL**

Gelir

* malat sanayinde alan 16 yandan bykler iin uygulanan asgari cretin yllk brt tutarnn yars, ** malat sanayinde alan 16 yandan byk iiler iin yllk brt ortalama cret (2008 yl ikinci eyrek rakamlarndan tretilmitir: www.gib.gov.tr).

ekil 9: Kurumlar ve Gelir Vergisi Entegrasyonu Gelir ve kurumlar vergisi daha entegre hale getirilmelidir. Gelir vergisi tarifesi ise, beyan tevik edecek ekilde vergileme eii ve iadesine olana salamaldr. Gelir vergisi tarifesinin basamak dilimleri ekildeki gibi belirlenerek oran says %15 ve %25 olmak zere ikiye indirilmeli, kurumlar vergisi oran ise gelir vergisinin en alt dilimine (%15) eitlenmelidir. lk uygulama yl olarak belirlenecek bu oranlarn yasa gvencesi ile reel vergi gelirlerinin artt her yl 1 puan indirilerek, 5er puan daha kademeli olarak geriye ekilmesi mmkn olabilir. Sigorta primlerinin de sigortal saysn ve toplanan prim miktarn artracak ekilde 2007 uygulamasnda olduu gibi kademeli olarak indirilmesine devam edilerek uzun vadede bte zerindeki sosyal gvenlik yk sfrlanmaya allmaldr. Ayrca adaletin salanmas ve mkellef bilincinin oluturulabilmesi iin vergileme eii tutar tm gelir vergisi mkellefleri iin vergi d braklmal ya da baz gelimekte olan lkelerde (Latin Amerika, Slovakya) olduu gibi mikro dzeydeki iletmeler iin daha dk bir dz oran (rnein %5-%10) belirlenmelidir. Dolayl vergilerde zellikle TV, V oranlarnn makul seviyelere indirilmesi, KDVde genel orannn ise %15e, indirimli orann ise %6-%7ye drlmesi, %1 olan orann ve vergi kolaylklarnn kaldrlmas ekonomik 310

etkinlik yannda, kaak orannn azalmasna ve vergi haslatnn artmasna katk salayabilir. Kamunun bor servisi, faiz d fazla hedefi ve ak bte uygulamalar devam ederken, vergi yknn aniden ve nemli lde indirilebilmesi zordur. Bu nedenle, reformdan nce kayt d faaliyetlerle mcadelenin balatlmas, reform aamasnda da ncelikle yatrm ve istihdam zerindeki ykn kltlmesi ve e zamanl olarak vergi tabannn bytlmesi salanmal, bte konusundaki skntnn bu ekilde atlatlmasnn ardndan da dolayl vergi oranlarnn enflasyona ve kamuda byk gelir kaybna yol amadan ama kayt d faaliyetleri de azaltacak ekilde indirilmesi yoluna gidilmelidir. Akaln (2002:219); kayt d faaliyetlerle mcadelede; yeni giriimcilere ve i yerlerine ilk yllarda muafiyet verilmesi, kk iletmelerin dk oranlarda vergilendirilmesi, igc sosyal gvenlik primlerinin makul seviyelere getirilmesi gibi vergi, sosyal gvenlik ve reglasyonlar kapsamnda mevzuatn gnlk hayatn gereklerini kavrayan neriler sunmutur. Gelir daresi Bakanlnn koordinatr kurulu olarak yrtt, 2008-2010 yllarnda uygulanmas ngrlen Kayt D Ekonomiyle Mcadele Stratejisi Eylem Plan, Babakanlk ve dier ilgili kurumlarn katklaryla uygulamaya konulmaktadr. Bu plan kapsamnda belirlenen 105 eylemin, planda yer ald ekliyle 2010 ylna kadar kararllkla uygulamaya konulmas, sonrasnda da bu uygulamalar tamamlayacak bir vergi reformunun yaplmasnn lkemizdeki mali yapsal problemlerin zmne katk salayaca inancndayz. Ancak, 2008 ylnda balayan kresel finans krizi ve yerel seimler nedeniyle planda herhangi bir aksamann olmamas, idarenin politik kayg tamamas baary artracaktr. Aksi halde sre iyi ynetilse bile, yeni bir plann etkili olma ans azalacaktr. Vergi tabann geniletilmesi ve mkellef bilincinin oluturulmas iin herkese beyan ykmll getirilmeli, vergi tabannda yer alan vergi kolaylklarnn tamam temizlenmeli, bu harcamalarn bteden denek tahsisi ile yaplmas salanmaldr. Vergi tabann geniletilmesi iin ayrmc vergilemelere son verilerek, niter vergi sistemine geilmeli, semen ve mkellef says birbirine yaklatrlmaldr. Reformun ilk yllarnda kamunun gelir kaybn telafi etmek amacyla sre 2B Yasas, bedelli askerlik gibi kamu gelirlerini artrc dzenlemelerle birlikte uygulanabilir. Yine, servet vergilerinin yerel ynetimlere birlikte yrtlmesi; Meksika rneinde 311

olduu gibi banka mevduatlarna mali kontrol amal ve gelir/kurumlar vergisinden mahsup edilebilen, %2-%3 orannda nakit mevduat vergisi konulmas, reformla ihtiya duyulan finansman salayacak ve etkinlii artracak nitelikte dzenlemelerdir. Vergi yknn mkelleflerce tanabilir hale getirilmesi, yatrm kararlar zerindeki brokratik engellerinin azaltlmas, Anayasal ve yasal olarak herkesten vergi alnacann gsterilmesi, idarenin maliyetlerini klten elektronik hizmetlerin saysnn artrlmas ve bu hizmetlerin yaygnlatrlmas yannda, idarenin hacminin ve savurganlklarnn da kltlerek etkin bir ynetim sergilenmesi gerekmektedir. Bu aamadan sonra bilinli bir denetim yapsnn oluturulmas ve vergi bilincinin yerletirilmesi iin; cezalarn daha da arlatrlmas, denetim sisteminin kadro ve etik faktrler asndan glendirilmesi, denetimde koordinasyonun salanmas, denetimlerin mkellefleri incitmeden ve kiisel inisiyatiflere yer olmadan yaplmas, vergi aflarnn Anayasal olarak nlenmesi gerekir. 4.3.2.2. Basitliin Salanmas Basitlik ilkesinin tesisi; idari maliyetlerin drlebilmesi, mkelleflerin mevzuat ve yaptklar hukuki ilemlerin mahiyetini anlayabilmesi, idari ilemlerin kolaylatrlarak mkellefleri korkutmadan yaplabilmesi ve etkinlik ilkesinin pekitirilmesi alarndan ok nemlidir. Sistemimizin reformu kapsamnda basitliin salanabilmesi amacyla; mevzuat dilinin anlalabilir ve uyumlu hale getirilmesi, kalc dzenlemelerin yaplmas, beyan messesinin yaygnlatrlmasna hizmet edecek ekilde uyum maliyetlerini drlmesi gerekmektedir. Bu kapsamda 2000 sonrasnda Gelir daresinin yeniden yaplandrlmas, teknolojik altyap projelerinin ve e-devlet uygulamalarnn yaygnlatrlmaya allmas, TC kimlik numaralarnn vergi numaras olarak kullanlmas gibi idari ilemlerde basitlik ve etkinlik salayan dzenlemeler yaplmtr. Bu dnemde yaplan bir baka nemli dzenleme ise 2006 ylnda 5520 sayl Yasa ile KVKda yaplan yenileme ve sadeletirme uygulamasdr. Vergi Konseyinin katksyla yaplan bu dzenlemenin GVK, KDVK, TVK, VUK ve baz kanunlarn yeniden yazm ve dzenlenmesi iin de srdrld bilinmektedir. almalarn tamamlanmas durumunda sistemin btnl, mevzuat dilinin sadelii ve anlalabilirlii noktalarnda nemli mesafe alnacaktr. Aadaki Tablo 104de ise basitlik ilkesinin gnmzdeki deerlendirilmesi yaplm, bu kapsamda sistemimizin bu ilke ile ilgili 312

sorunlar, amalar ve zm dorultusunda uygulanacak temel politikalar belirlenmitir. Tablo 104: Vergi Sistemimizin Basitlii: Sorunlar, Amalar ve Politikalar
Vergi uyum ve ynetim maliyetlerinin yksek olmas, Mevzuat dilinin ar olmas, hkmlerinin sk deimesi ve mevzuat hkmleri arasndaki uyumun bozulmas, Sorunlar Amalar Politikalar Ayn konuyu dzenleyen farkl mevzuat hkmlerinin bulunmas, Mevzuat iinde vergi kolaylklarnn ve geici maddelerin sayca ok olmas, Beyannamelerin kapsaml ve teknik olmas, Kolay anlalabilme ve hesaplanabilme, Beyann kolaylatrlmas ve yaygnlatrlmas, Basit ve kalc dzenlemelerin yaplmas, Vergi itaati ve bilincinin gelitirilmesi, Revizyonlarn azaltlmas, Mevzuatn sadeletirilmesi, ifadelerin kesinletirilmesi ve birbiriyle uyumunun salanmas, Beyannamelerin kltlmesi ve basitletirilmesi, Vergi tabannda farkllk yaratan kolaylklarn vergi tabanndan temizlenmesi, Etkinsiz ve verimsiz baz vergilerin kaldrlmas, E-devlet uygulamalarnn eitlendirilmesi ve yaygnlatrlmas, kat kullanmnn azaltlmas, Denetimin bir ksmnn elektronik ortama tanmas, Gider kstlamalarnn kaldrlmas, iade ilemlerinin kolaylatrlmas.

Gelir Politikalar Genel Mdrlnn Kasm 2007de yaymlad Vergi Harcamalar Raporunda vergi kanunlar iinde yer alan pek ok vergi harcamas uygulamas dnda, 138 ayr kanun iinde yer alan deiik vergi kolaylklarnn ayrnts verilmitir (GEP, 2007:Ek3:A-Z). Ayn Raporun 313

sonu blmnde, 2007 yl vergi harcamalarnn, o ylda gereklemesi beklenen vergi gelirlerine oran ise yaklak %7,6 olarak verilmitir. Sadece bu verilere bakarak, basitliin salanmas kapsamnda ncelikle mevzuat iinde nemli lde karmaa yaratan, verginin etkinlii, adaleti ve verimliliine de zarar veren indirim, istisna ve muafiyet eklinde dzenlenmi olan vergi kolaylklarnn vergi tabanndan temizlenmesi gerektiini syleyebiliriz. Ayrca, gelir vergisi ierisinde snrl baz gelirler dnda ayrma prensibinden vazgeilmesi ve baz uygulamalarn da kolaylatrlmas da basitlik ilkesine ulamada katk salayacaktr. Bu uygulamalarn dnda, etkinliin salanmas konusunda ele aldmz, beyanname verme ykmllnn kapsamnn geniletilebilmesi; kanunlarn ve beyannamelerin ksa, z ve ortalama bir mkellef tarafndan anlalabilir ve doldurulabilir olmasna baldr. Beyan ykmll, mevcut duruma gre sistemin basitliini olumsuz etkilese de mkellef bilincinin olumasna, mkelleflerin kamu harcamalarna baknn deimesine ve uzun vadede kamu harcamalarndaki savurganln da azalmasna da katk salayabilir. Basitliin salanmasna katk salayacak dier dzenlemeler ise; VV gibi verimlilii dk ve gelir vergisi ya da ilgili kanunlar iinde birka madde ile dzenlenebilecek kanunlarn kaldrlmas; 5602 sayl Yasa ile ans oyunlarnn vergilendirilmesinde getirilen yeni dzenlemelerle benzer mevzuatn ayn at altnda toplanmas; mevzuatmz iinde yer alan gider kstlamalarnn azaltlmas gibi sadeletirmelerin yaplmasdr. Mevzuatn karmaklna neden olan bu tr dzenlemelerin mevzuattan arndrlmas ile, kayt dn azaltlmas ve vergileme maliyetlerinin drlmesi de salanabilir. Mevzuatn basitletirilmesi yannda e-devlet uygulamalarna arlk verilmesi idari maliyetlerin yannda, mkelleflerin uyum maliyetlerini de azaltacaktr. Trkiyede 100TL vergi toplamak iin katlanlan idari maliyetler 1993de 2,46 TL, 2000de 1,58 TL, 2002de 0,72 TL, 2004de 0,83TL, 2006da 0,76 TL, 2007de 0,74 TL olmutur (www.gib.gov.tr). Son on ylda idari maliyetlerin nemli lde azald gzlense de, bugnk oranlarn ileri dnemlerde daha da dmesi iin almalar srdrlmelidir. 10/01/1984den 13/02/2009a kadar vergi, resim ve harlarla ilgili Resmi Gazetede yaymlanan dzenlemelerin toplam says 2.616dr. 2000 sonrasnda balnda vergi ve har ibaresi olan kanun says ise 70in 314

zerindedir ve hzl deien mevzuata bazen uzmanlarn ya da meslek mensuplarnn bile yetiemedii grlmektedir. Mkelleflerin uyum maliyetlerinin bu hzl deiim, deiimin sonucu olarak ortaya kan karmaklk ve btnln bozulmas nedenleriyle yksek olduu sylenebilir. rnein, ek ya da geici maddelerle, kanun ya da dier hukuki kaynaklarla sk sk yaplan dzenlemeler mkellef, idare ve yarg organlarnn gr ve uygulama farkllklarna neden olmakta, uyumazlk saysn da artrmaktadr. FIAS (Foreing Investment Advisory Service) tarafndan 2001 ylnda yatrmclarn vergi idareleri ve vergi dzenlemeleri ile ilgili sorunlara bakn tespit eden aratrmaya gre, lkemizdeki en nemli problem %81 ile kurallardaki ve oranlardaki deime skl olarak lmlenmitir (TSK, 2001:18). Bu olumsuzluklarn nlenebilmesi; basitlii salayan kalc dzenlemelerin yaplmas ve mkelleflerin idari hizmetlerden memnuniyetini artracak etkin ve kaliteli hizmet anlaynn salanmas ile mmkn olabilir. Bu sayede hem kolay anlalr ve ynetilebilir bir mevzuata ulalm hem de yerli ve yabanc yatrmclarn nndeki nemli bir engel alm olacaktr. 4.3.2.3. Adaletin Salanmas Vergilemenin ve reformun en nemli ilkelerinden biri olan adalet ilkesi, gelimekte olan lkelerde zerinde en ok tartlan ama ekonomik byme ve etkinlik hedefinin ncelii, etkinlik ve adalet ilkeleri arasndaki deiim nedenleriyle taviz verilebilen bir ilkedir. Reformlarn incelediimiz gelimekte olan lkelerde de genel olarak etkinlik ve basitliin salanmasnda nemli mesafeler aldklar ama ayn baary adalet ilkesini salamada gsteremediklerini tespit ettik. Bu kapsamda gelimekte olan lkemizde de etkinliin salanmas iin yaptmz baz nerilerin adalet ilkesi ile eliebileceini biliyoruz. Akaln (2004), semen ounluunun vergi mkellefi olmad, geri kalm, yaygn isizlik ve yoksulluun bulunduu lkelerde adaletin salanmas almalarnn poplizme neden olduunu ifade etmekte, bu nedenle genel bir eitlik politikas gdlmesi yerine en yoksullarn korunmasn nermektedir. Tezimizde reform sonularna yer verdiimiz gelimekte olan lkelerde gelir dalmnda adaletin salanmasna ynelik olarak retilen politikalarda da, daha ok yoksul snflarn korunduu grlmektedir. lkemizde de, adalet ilkesinin temel amac olan gelir dalmnda adalet ilkesinin bu lde deerlendirilmesi gerektii fikrindeyiz. Aadaki Tablo 105de, vergi 315

sistemimizin adalet ilkesi asndan gnmzdeki sorunlar, reformun amalar ve retilebilecek politikalar zetlenmitir. Adalet ilkesi kamusal mallarn, toplumu oluturan kiilerin deme glerine ya da bu mallardan yararlanma durumlarna gre finansmann ngrmektedir. Gelir vergisi haslatnn %90nn cretliler tarafndan dendii; kurumlar vergisinde en byk 100 mkellefin kurumlar vergisi haslatnn %48inden fazlasn dedii;126 toplam vergi haslatnn %66%69unun dolayl vergi gelirlerinden olutuu; kayt d ekonomik faaliyetlerin %50den fazla olduu bir vergi sistemi adil olamaz. Semih zn OECD lkelerini kapsayan almasna gre, Trkiye toplam nfus iindeki mkellef says (%3) bakmndan OECD iinde en dk olan lkedir. Ayn almada bu orann Meksikada %8, Japonyada %16, Yunanistanda %33, Almanyada %35, ABDde %46, Polonyada %62 olduu belirtilmitir (www.ntvmsnbc.com; 03/01/2005). Benzer ekilde gelimi ekonomilerde dolaysz vergi orannn da %35ler civarnda olduu dnldnde, lkemizdeki sistemin vergiyi kk bir mkellef grubundan ya da deme gcnn tam uygulanamad harcama vergilerinden tahsile alt anlalmaktadr. Adalete ve eitliin salanmasna engel olan bu durumlarn dzeltilebilmesi iin; vergi yknn makul bir dzeye indirilmesi, mkellef saysnn ksa dnemde en az iki katna kartlmas, kayt d ekonomik faaliyetlerin nne geilmesi, dolayl-dolaysz vergi bileiminin optimal ve denebilir hale getirilmesi, baz dolayl vergi oranlarnn indirilmesi gerekmektedir.

2007 yl toplam kurumlar vergisi haslat 15.718.209.000 TL, en byk 100 mkellefin dedii toplam kurumlar vergisi 7.674.294.606 TLdir (www.gib.gov.tr adresindeki verilerden elde edilmitir).

126

316

Tablo 105: Vergi Sistemimizin Adaleti: Sorunlar, Amalar ve Politikalar

Gelir dalmnn adaletsiz olmas, Dolayl-dolaysz vergi bileiminin bozulmu olmas, Siyasal iktidar seen kesimin vergi dememe alkanl, Sorunlar Amalar Politikalar Mkellef saysnn yetersiz, vergi yknn de az sayda mkellef zerinde olmas, Sk kartlan vergi aflar ya da bu nitelikteki dzenlemeler, Vergi gelirleri ile sosyal gvenlik aklarnn finanse edilmesi, Kayt d ekonomik faaliyetlerin ve vergi kayp-kaak orannn yksek olmas, Vergi kolaylklarnn adalet salamaktan uzak olmas, Yatay ve dikey eitliin salanmas, Dolayl-dolaysz vergi bileiminin optimal hale getirilmesi, Kayt d ekonomik faaliyetlerle mcadele edilmesi, Vergi tabannn geniletilmesi, Dolaysz vergi oranlarnn denebilir seviyelere indirilmesi, Vergi tarifesinin ve vergileme eiinin belirlenmesi, deme gc ilkesinin uygulanmas, tketimin vergilendirilmesi, Yerel ynetimlerin vergileme yetkilerinin geniletilmesi, Vergi kolaylklarnn kaldrlmas, Vergi aflarnn nlenmesi, Vergi yknn drlmesi ve mkellef saysnn artrlmas, Gelir unsurlarnn farkl vergilendirilmesine son verilmesi.

Adalet ilkesinin bir baka ncelii, gelir dalmndaki eitsizliklerin giderilmesidir. Vergi sistemimizde bu amala eitli vergi kolaylklarna yer verilmitir. nemli bir ksm sosyal amalarla getirilen bu kolaylklarn, amaca ulamada etkinsiz kaldklar, hatta yatay eitlie zarar verdikleri bile sylenebilir. Gelimekte olan lkemizde, adaletin salanmas amacyla ortaya kan sosyal korumaclk politikalarnn zm olmad krsal kesimin gelime dzeyine bakarak anlalabilir. Bu nedenle reform kapsamnda adaletin salanmasna dnk olarak uygulanacak politikalar; balangta belirlediimiz vizyona uygun olarak kamu harcamalarnn 317

finansmannda sknt karmamal, piyasa ekonomi ile de elimemelidir. Bu noktada daha nce etkinlik ve basitliin salanmas amacyla ngrdmz vergi tabannn geniletilmesi, vergi demeyen kesimlerin de mkellef olarak beyan ykmllne dahil edilmesi, ekonomik adan zayf olan kesimlerin tepkisine neden olabilir. Ancak bu durum, sosyal devlet ilkesinin ihmali anlamna gelmemeli, alt sosyal snflara devlet eliyle nakdi transferler yaplmaldr. Bu durum, vergi harcamalarnn gerek tutarnn belirlenmesi ve vergi deyenlerin kamu harcamalarndaki savurganlk ya da haksz demelere kar duyarllklarnn artrlmas bakmndan nem tamaktadr. Kald ki tm gerek kii mkellefler iin, cretlilere uygulanan geim indirimi uygulamasnn da kaldrlarak, yerine geim indirimi deerinin ortalamas olan vergileme eii ile bu kesimler korunabilir, hatta eik deerin altnda kazan elde eden mkelleflere vergi iadesi yaplabilir. Literatrde negatif gelir vergisi olarak ifade edilen bu uygulama ile durumlar ayn olanlar ayn vergilendirileceinden eitliki yaklam sz konusudur. Byle bir uygulama; kamu harcamalarnn denetimine katk salayaca gibi, vergi alnamayan kesimde de sosyal oto kontrol mekanizmas ile denetim de salayacaktr. Adalet ve eitlik nndeki engellerin kaldrlmasnn ardndan, adaletin salanmas iin vergi tarifesi, mlkiyet vergileri ve yerel vergi aralar kullanlabilir. rnein tm mkellefler iin asgari cretin yllk brt tutarnn %50si kadar ksm (yaklak 4.000 TL) vergileme eii olarak belirlenip, cretlilere mahsus olmak zere beyanname zerinden de almayan e ve ilk ocuk iin %5er indirim olana tannarak yatay ve dikey eitlik salanabilir. Blgesel asgari cret uygulamas balatlabilirse, bu sistem daha adil hale gelecektir. ngrdmz sistem iinde adaleti salayacak baka bir dzenleme ise servet vergilerinin etkin toplanmasnn salanmasdr. Bunun da yolu incelediimiz lkelerde olduu gibi emlak, evre temizlik vergileri yannda; motorlu tatlar vergisi, yerel hizmetler zerinden alnan harlar, resim, erefiye, kpr gei cretleri, elektrik ve doalgaz zerinden alnan vergilerin de denetimin etkinletirilmesi koulu ile yerel idarelere braklmasdr. Bu uygulamann yannda; gelir vergisine dahil olan GMSlerinin 2001den 2008 ylna kadar mkellef says %76,5 artsa da, hem emlak vergisi deerlerinin tespit edilmesi hem de GMSlerinin emlak vergisi ile entegre olarak uygulanmas mkellef saysnn ve vergi haslatnn artmas ile dikey eitliin ve adaletin salanmasna katk salayacaktr. 318

nerdiimiz sistemde, menkul sermaye iratlarnn ikili sistemde olduu gibi tarifenin birinci diliminde ve kurumlar vergisine eit bir oranda vergilendirilmesi ayrmc bir vergileme olsa da, lkemizdeki sermaye ktl, yoksulluk ve isizlik gibi yapsal sorunlarn zm iin bu tr uygulamalara bavurmak gerekmektedir. nerimiz iinde eitlii zedeleyen bu durum; KDVde temel mal ve hizmetlerin tamamnn indirimli oranda vergilendirilmeleri, kamusal hizmetlerin fiyat olan harlarn daha yaygn kullanlmas, gelir dzeyi dk gruplar zerinde dorudan transferlerin yaplmas, vergi deyen kesimin itaatinin krlmamas bakmndan vergi aflarnn Anayasa ile yasaklanmas yoluyla telafi edilebilir. deme gc ilkesinin uygulanabilir hale gelmesi yani, dikey eitlik ve adaletin salanmas iin; vergi kayp ve kaaklarn kesinlikle nne geilmesi, mkelleflerin ayn dzeydeki gelirleri iin katlandklar fedakarlklarnn eitlenmesi, nerdiimiz iki oranl tarifenin vergi eii dnda vergi kolaylna yer vermemesi gerekir. 4.3.2.4. Salanmas Saydamlk, stikrar ve Dier Reform lkelerinin

Burgess ve Sternnin (1993), 1980lerde gelimekte olan lkelerde vergi reformlarnn nnde engel olarak grdkleri ynetsel sorunlar, vergi kaa, politik basklar, enflasyonun etkisi ve uluslararas kstlar gnmz gelimekte olan lkelerinde de geerlidir. Trkiyeye baktmzda idari yeniden yaplanma ve enflasyon muhasebesi uygulamalarnn tamamland, ekonomik krlganln, nemli bir ilerleme kaydedilemese de yksek vergi kaa ile mcadelenin ve finansman skntsnn devam ettii; dnyada ise, kreselleme hareketleri sonucu liberal politikalarn daha ok nem kazand ve reformlarn nceliklerinin de bu geree gre deitii grlmektedir. 1990larn sonu ve 2000lerde vergi reformlar bakmndan saydmz kstlarn nne geen kreselleme hareketlerinin; sermayenin vergi oranna, sistemin basitliine, istikrar ve grlebilirlie nemli derecede duyarl olduu bilinmektedir. Gelimekte olan lkelerin vergi reformlaryla; yabanc sermayenin nndeki bu tr engelleri kaldrarak sistemlerini daha saydam ve istikrarl hale getirmeye altklar, yabanc sermaye ve nitelikli igcne eitli vergi kolaylklar saladklar grlmektedir. lkemizde etkinlik, basitlik, adalet ilkeleri vergi reformunun nceliklerini oluturmaktadr. Ancak, nerilen sistemin dier reform ilkeleri asndan da yeterli ve tutarl olmas, hem temel ilkelerin pekitirilmesi hem 319

de sistemimizin bu ilkeler dndaki zayflklarnn giderilmesi ve maliye politikas araclyla kalknma amacna ulalabilmesi bakmndan nemlidir. Bu amac destekleyecek ekilde yeni sistemin saydam ve istikrarl, vizyon amacmza uygun ekilde verimli ve iktisadi olmas beklenmelidir. Saydmz ilkeler kapsamnda vergi sistemimizin temel sorunlar, amalar ve amaca ynelik retilebilecek politikalar aadaki tabloda gsterilmitir. Tablo 106: Vergi Sistemimizin Saydamlk, stikrar ve Dier lkeleri ile lgili Sonular: Sorunlar, Amalar ve Politikalar
Krizlerin finansmannda ek vergilere bavurulma alkanl, Mevzuatn sk deitirilmesi, ek ve geici maddelerle btnln bozulmas, Gelir ve kurumlar vergisi oranlarnn drlmesine ramen hala yksek olmas, Kayt d faaliyetlerin haksz rekabet yaratmas, Brokratik ve politik engellerin varl, Basit ve kalc dzenlemeler yaplmas, Revizyonlarn azaltlmas, Amalar Politikalar Meslek kurulularnn politikalara katlmnn salanmas, Kamu hacminin kltlmesi, Vergi itaati ve bilincinin oluturulmas, Kanunilik ilkesine uyumun salanmas, Vergi kanunlarnn geriye yrmezlii Anayasal olarak gvence altna alnmal, Kamu finansman amacyla karlan ek vergiler, vergi aflar gibi yasalarn karlmayaca gvence altna alnmal, Reform kapsamnda basit ve kalc dzenlemeler getirilmeli, Ayrmc vergilemeden vazgeilmeli, Yatrmlarn nndeki brokratik engeller kaldrlmal, Vergi yk drlmeli, Kanunilik ilkesinin Anayasal gvence olarak srdrlmesi, Kayt dlkla etkin mcadele edilmeli, Muhasebe ve mavirlik yapan meslek mensuplarnn mkelleflere yeterli bilgi aktaramamas.

320

Sorunlar

Vergi sistemimizin saydam ve istikrarl hale gelebilmesi reform kapsamnda basit, anlalr ve kalc bir sistemin kurulmasna baldr. nk, mevcut sistemin saydamlk ve istikrarna zarar veren en byk problem; vergi mevzuatnn ok sk deitirilmesi, kamu aklarnn bazen ek vergilerle ya da vergi aflaryla finanse edilmesi, hatta geriye dnk vergi yasalarnn kartlmasdr. Giriimcilerin ileriyi grmelerine engel olan, dolayl olarak yatrm ve istihdam olanaklarn kstlayan bu gibi durumlara kar yasa ile gvence oluturulmas, yani grlebilirlik ve ngrlebilirliin salanmas gerekmektedir. Ayrca, vergilemenin tketimde ve kaynak kullanmnda tarafsz kalabilmesi iin vergi oranlarnn hem drlmesi hem de ayrmc vergilemelerin kaldrlmas faydal olacaktr. Tevik sisteminin ise enerji, yatrm yeri tahsisi konularyla snrl kalmas, ancak byk istihdam ve katma deer salayan yatrmlar iin haksz rekabete neden olmayacak ekilde, seilmi sektrler iin zel dzenlemelere kanunla izin verilmesi tarafszlk ilkesinin salanmas ve brokrasi tarafndan esnetilmemesi asndan nem tamaktadr. lkemizde vergilerin kamu harcamalarn karlayacak verimlilikte olmamas sadece vergi haslatlarnn dklyle deil, kamusal hacmin bykl ve kamu kesiminin savurganl ile de ilgilidir. Verimliliin salanmas adna ncelikle kamunun hacmi daraltlmal, ardndan da vergi gelirlerinin esnekliinin ve haslatnn artrlmas iin almalar yaplmaldr. Kamudaki klme ile birlikte vergi bilincinin oluumunda ve mkelleflerin hizmetten yararlanmalarnda olumsuzluklara neden olan; savurganlk, yolsuzluk, brokrasi, verimsizlik ve liyakatsiz davranlarn azalmas beklenebilir. Bu nedenle kamunun kltlmesi, denetim mekanizmasnn ncelikle kamu iin daha etkin biimde iler hale getirilmesi, uzun dnemde de olsa vergi bilincinin olumasna ve itaatin salanmasna nemli katk salayacaktr. Vergi gelirlerinin verimli ekilde toplanmas vergi tabanlarnn geni olmasna, vergilerin iktisadilik ilkesine uygun toplanmasna baldr. lkemizde verimlilii artracak en nemli alma, kayt d ekonomik faaliyetlerin katlanlabilir seviyelere drlmesi olacaktr. Bu almann amacna ulamas etkinlik, adalet ve vergi itaati ilkelerinin salanmas bakmndan da nem tamaktadr. nk kaytl mkelleflerin artmas vergilerin verimliliini artraca gibi, kayt d faaliyetlerin makul seviyelere drlebilmesi ile de etkinlik ve adaletin salanmas, vergi 321

itaatinin artmas beklenecektir. lkemizde verimlilii artracak bir baka dzenleme ise ayn zamanda etkinlik ve adalet salamas nedeniyle konu edindiimiz, baz vergilerin yerel ynetimlere devri meselesidir. Yereliye gre (2003:250), Anayasal ve merkezi ynetimin denetimi altnda yerel ynetimlere yetki verilmesi ile, semen ile birebir iliki iinde olan yerel ynetimler hem daha iyi hizmet vermek hem de mkellefi tatmin etmek iin vergi tahsil yetkisini daha aklc kullanarak kayplara frsat vermeyecek, mkellefler arasnda adil olmak zorunda olduklar iin adaletsizlik de yaratmayacaklardr. Bu dzenlemelerin yannda muhasebe meslei mensuplarnn yeterli ve bilinli hizmet vermeleri de salanmaldr. Mkellefler ne dediklerinden haberdar olmal, vergiye kar psikolojik nyarglar krlmaldr. Trkiyede, Gelir daresi Bakanlnn verilerine gre (www.gib.gov.tr); 2007 ylnda faal mkelleflerden 53.778.978.000 TL vergi toplanm olup, bunun 35.216.077.000 TLsi (%65,5si) stopajla alnmtr. Yani faal mkelleflerin beyannameleri ile dedikleri vergi 18.562.901.000 TLdir. Tm gelir ve kurumlar vergisi mkelleflerinin dedikleri bu tutarlardan, en ok vergi deyen 100 kurumlar vergisi (7.674.294.606 TL) ve 100 gelir vergisi (285.805.393 TL) mkellefinin dedii tutarlar da kartlrsa 200 mkellef dnda kalan 3.830.635 mkellefin toplam 10.602.801.001 TL vergi dedii hesaplanabilir. Bu tutarn toplam mkellef sayna blnmesi ile ortama bir gelir veya kurumlar vergisi mkellefinin ylda yaklak 2.768 TL gelir ya da kurumlar vergisi dedii anlalmaktadr. 2009 yl serbest muhasebecilik asgari cret tarifesinde 4.grup ilde iisiz iletme defteri tutturan bir mkellef yllk 540TL +KDV, 1.snf ilde bilano defteri tutturan 1-3 ii altran ticaret iletmesi ise yllk 3.000TL +KDV muhasebe creti demektedir. Muhasebe cretlerinin yksek olduunu savunmamaktayz ancak onca kamu hizmetinin karl olan vergiye itiraz olurken muhasebeci cretlerine itiraz olmamas vergiye kar psikolojik bak sergilemektedir. Bu nedenle uzun dnemde mkellef ve vergi bilincinin oluabilmesi iin almalar yaplmas gerekmektedir.

322

SONU VE NERLER Dnya Bankas verilerine gre, iinde Trkiyenin de bulunduu orta st gelir seviyesinde bulunan lkelerden Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve Brezilyann 2000 sonrasnda yapt kapsaml vergi reformlarn konu alan almamz, zetle bu lkelerin vergi reformu kapsamnda ne tr dzenlemeler yaptklar ve sonuta neler elde ettikleri zerine odaklanm, bu reformlardan lkemiz ve dier gelimekte olan lkeler adna dersler karma amacna ynelmitir. Bu dorultuda almamzdan karlacak sonular; ilki saydmz lkelerde yaplan vergi reformlarnn deerlendirilmesi ve genel eilimlerin tespit edilmesi, ikincisi ise lkemizdeki vergi reformu ihtiyacnn optimal ekilde tatmin edilmesine ynelik nerilerin belirlenmesi olmak zere iki farkl grupta toplanabilir. Bu nedenle, bu ksmda ilk olarak Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve Brezilyann yaptklar vergi reformlarnn sonular deerlendirilmi, ardndan da lkemiz vergi sisteminin modernizasyonu ve rekabet edebilir seviyeye getirilebilmesi iin nerilerde bulunulmutur. Orta st gelir dzeyi ve daha altnda gelire sahip lkelerde yaplan kapsaml vergi reformlarnn, OECD lkelerinde yaplan vergi revizyon ve oran indirimlerinin sebebi genellikle kresel eilimlere, yani vergi rekabetine dayanmaktadr. zellikle Rusyann 2001 ylnda yapt dz oranl vergi reformu sonrasnda Orta ve Dou Avrupa lkelerinde yaplan vergi reformlarnn blgenin gelimemi lkelerini reforma zorlad, gelimi lkelerini de vergi oranlarn indirmeye ya da sistemlerini revize etmeye ynlendirdii grlmektedir. Blgesel dzeyde gzlemlediimiz bu etkinin OECD iinde de 1980lerden bu yana kreselleme sreci ile devam eden arz yanl politikalar ve marjinal vergi oranlarndaki indirimlerle paralellik tad da bilinmektedir. OECD lkelerinde marjinal vergi oranlarndaki indirimlere ramen gelir zerinden alnan vergilerin GSYHya oran 2000lere kadar artm, ancak 2000 yl ve sonrasnda yaplan reformlarn daha radikal vergi indirimleri iermesi sonucu bu oran 2000 sonrasnda biraz dmtr. Kresel lekteki vergi rekabetleri blgesel dzeyde daha etin gemekte, bu nedenle de blge lkeleri benzer vergi sistemlerini kabul etmektedir. Dz oranl vergi sistemine geen Orta ve Dou Avrupadaki gei ekonomileri, ikili vergi sistemine geen skandinav lkeleri benzer blgesel koullar dorultusunda rekabete yneldiklerinden, benzer vergi 323

sistemlerini semilerdir. Latin Amerika lkelerinin ise mevcut kapsaml vergi sistemi iinde ksmi reformlar gerekletirdikleri, kreselleme ile birlikte d ticaret vergilerinden taviz verdikleri grlmektedir. Gelimi ya da gelimemi tm lkelerin vergi reformlaryla temelde etkinlik, basitlik ve adaletin salanmas olmak zere temel reform amacn gerekletirmeye alt, ancak lkelerin sosyo-ekonomik zelliklerine gre bu nceliklerin srasnn deitii grlmektedir. Reformlarn incelediimiz gelimekte olan lkelerin yaptklar vergi reformlarnda nceliin ekonomik etkinliin salanmas olduu tespit edilmitir. Bu lkelerdeki ekonomik kalknma arzusu vergi reformlarna da yansm ve son dnemde yaplan vergi reformlar arlkl olarak rekabet edebilir bir ekonominin oluturulmas amacyla ekonomik etkinliin artrlmasna dnk olarak gerekletirilmitir. Bu lkelerin vergi sistemlerini ve oranlarn daha rekabeti bir yapya dntrmeye altklar gzlemlenmitir. rnein; skandinav lkelerinde kapsaml gelir vergisi sistemleri yerine, sermaye kazanlarn dk oranda vergilendirerek yabanc sermaye giriini tevik eden ikili vergi sistemine; eski Dou Blou lkelerinin ise eskiye oranla sistemlerini nemli lde rekabet edebilir hale getiren, sabit ve ok daha dk oranda vergilemeyi ngren dz oranl vergi sistemine gemektedirler. ncelediimiz lkelerin tamamnda, iktisadi etkinliin salanmas dorultusunda sistemin basitletirilmesi amalanmtr. Bu dorultuda vergi oranlarnn drlmesi, idari etkinliin artrlmas amac dorultusunda idari rgtlenmenin yenilenmesi, vergi kolaylklarnn azaltlmas, beyannamelerin klmesi ve beyann kolaylatrlmas, bilgisayar tabanl baz hizmetlerin sunulmas ve denetimlerin artrlmas gibi yenilikler yaplmtr. Reform sonularn inceleyen bilimsel almalarda, baz lkelerde reform sonrasnda vergi uyum maliyetlerinin azald, vergi haslatlarnn, gnll vergi itaatinin ve yabanc sermaye giriinin artt tespit edilmitir. Rusya, Slovakya, Romanya, Meksika ve Brezilyada yaplan reformlarda reformun birincil amac olan etkinliin salanmas yannda, bu ilkenin salanmasnda tamamlayc zellie sahip olan basitlik ve saydamln da gzetildii grlmektedir. Etkinlik ile elien adalet ilkesinin salanmasnda ise zafiyetler yaanmaktadr. Dz oranl vergi reformu gerekletiren lkeler; vergi tabanndaki kolaylklarn temizlenmesiyle yatay 324

eitlii, vergileme eii ile artan oranl hale gelen tarife sayesinde dikey eitlii salamaya almaktadr. Gelimekte olan bu lkelerdeki yapsal problemler ve ekonomik etkinliin ncelii nedeniyle; gelir dalmnda byk farkllklarn devam ettii ve adalet ilkesinin tesisinde ciddi aksaklklarn olduunu gstermektedir. Sermaye kazanlar lehine ayrmc vergileme ngren ikili vergi sistemi de bu zellii ile adalet ilkesinden taviz vermektedir. Ancak bu taviz, sistemde yer alan artan oranl tarife ve bu uygulamay seen lkelerdeki sosyal devlet uygulamalar ile telafi edilmeye allmaktadr. Reformlarn incelediimiz lkelerin vergi uygulamalar; dolaysz vergi oranlarnn drlmesi ve dzletirilmesi, gelir ve kurumlar vergisinin daha basit ve birbiriyle entegre hale getirilmesi, vergi tabannda yer alan indirim ve istisnalarn kaldrlarak vergi tabann geniletilmesi, yerel ve blgesel vergilerin yeniden dzenlenmesi, dolaysz vergilere arlk verilmesi, denetim ve idari rgtlenmenin etkinlii artracak ekilde yeniden yaplandrlmas, vergilemede teknolojik olanaklarn kullanlmas ve kayt d ile mcadelenin artrlmas konularna odaklanmtr. Reformlarn incelediimiz gelimekte olan lkelerin, vergi sistemlerinde yaptklar deiikliklere ilikin genel eilimleri unlardr: - Tarifelerin Dzenlenmesi: Vergi reformlarnn zerinde deiiklik yaplan en temel bileeni vergi tarifesidir. Son dnemde OECD lkelerinde yaplan reformlarda olduu gibi, gelimekte olan lkelerin reformlarnda da tarifelerin yeniden dzenlenerek marjinal vergi oranlarnn drld, sermaye kazanlar zerindeki vergi yklerinin azaltld ya da ifte vergilendirmeye neden olacak dzenlemelerden saknld grlmektedir. Reformlarn incelediimiz lkelerden Rusya, Slovakya ve Romanyann dz oranl, Meksikann ise tek oranl vergi sistemine geerek tarifeleri dzletirdii, vergi oranlarn da nemli lde drld grlmektedir. Bu lkelerin reform kapsamnda gelir ve kurumlar vergilerini entegre hale getirdikleri, hatta Slovakya ve Romanyann gelir ve kurumlar vergisi oranlarn eitledikleri grlmtr. Vergi yk ve gelir vergileri oranlar kyaslandnda; Meksika dnda, reform ile kabul edilen gelir vergileri oranlarnn, bu lkelerdeki vergi yknn %35 ila %62si kadar altnda belirlendii tespit edilmitir. Dolaysz vergi oranlarndaki radikal indirimlerin vergi haslatnda yarataca olumsuz etkiler ise, KDV ve TV gibi tketim vergileri ile telafi 325

edilmeye allmtr. Bu kapsamda Rusya, Slovakya, Romanya ve Meksikann TV oranlarn artrmas, Brezilyann da akaryakt rnleri zerinden TV niteliinde vergi almaya balamas, gelimekte olan bu lkelerin vergilemede verimlilik hedefini TV ile salamaya altklarn gstermektedir. - Vergi Tabanndaki Kolaylklarn Temizlenmesi ve Sistemin Basitletirilmesi: Dnyada yaygn olarak uygulanan kapsaml vergi sisteminin alternatifi olan dz oranl ve ikili vergi sistemlerinin nemli ortak zelliklerinden biride muafiyet, indirim, istisna niteliindeki vergi kolaylklarn kaldrarak vergi tabann geniletmeyi ve sistemi basitletirmeyi ngrmeleridir. Vergi reformlarnn da temel nceliini oluturan bu durum almamza konu ettiimiz reformist lkeler iin de geerli olmutur. Dz oranl vergi sistemine geen Slovakyada geim indirimi dnda 219 adet vergi kolaylna son verilmi, Rusya ve Romanyada ise baz istisnalar dnda vergi tabanndaki kolaylklarn says nemli lde azaltlm, bu uygulamalarn sonucu olarak sistemdeki karmaklklara da son verilmitir. Meksika, dolayl vergi tabanndaki istisnalar azaltarak; Brezilya ise ithalatta KDV uygulamasna balayarak vergi tabann geniletmeye almtr. Ancak Meksika ve Brezilyada yaplan reformlarla yeni istisnalarn yrrle girdii ama sistemi basitletirme amac tayan baka dzenlemelerin de yapld grlmtr. - Vergi Gelirler ve Haslat Yapsnn Deitirilmesi: 2000 sonrasnda yaplan vergi reformlarnn genel eilimi, vergi oranlarn drerek etkin ve rekabeti bir sistem oluturma amacna yneliktir. Tezimizde incelediimiz lkelerin bu amaca ulap ulamadklarn, vergi haslatndaki, vergi ykndeki ve dorudan yabanc sermaye yatrmlarndaki deiim ile gzlemlenmitir.127 Reform sonular net olarak aa km olan lkelerin GSYHnn yzdesi cinsinden vergi haslatlarna baktmzda; Rusyada, kiisel gelir vergisi, iletme vergisi ve KDV haslatnn artt, TV haslatnn ise dt; Slovakyada kiisel gelir vergisi haslatnn dt, kurumsal gelir vergisi haslatnn ise sabit kald, KDV ve TV haslatnn artt; Romanyada ilk yl uygulama sonularna gre kiisel gelir ve
Vergi haslat ve yabanc sermaye tutarlarndaki deiimlerin vergi reformu dnda lkelere zel deikenlerden de etkilendiini grmekteyiz. Romanya ve Slovakyada ABye giri sreci, Meksika ve Rusyada petrol ve doalgaz fiyatlarndaki ykselme bu etkenlerden bazlardr.
127

326

iletme vergisi haslatnda ve dolaysz vergi haslatlarnda art olduunu tespit edilmitir. Bu gelimelere bal olarak reform ncesi dnemlerle kyaslandnda vergi yklerinde de deiim olmutur. Rusyada 2000 ylnda %31,2 olan vergi yk 2007 ylnda %34,1e, Romanyada 2004 ylnda %27,9 olan vergi yk 2007 ylnda %31,2ye km, Slovakyada ise 2003 ylnda %31,3 olan vergi yk 2006 ylnda %29,5e dmtr. 1997 ylndan beri gelir ve kurumlar vergisi orann deitirmeyen Brezilyada, dolayl vergiler ve sistemde yaplan yenilikle vergi haslatlar artrlm, buna bal olarak da 2001 ylnda %33,6 olan vergi yk 2005 ylnda %39,6ya ulamtr. Meksikada ise %20nin altnda olan vergi yk 2008 reformu kapsamnda ykseltilmek istenmitir. 2000 sonras yabanc sermaye verilerine bakldnda ise tm lkelerde dorudan yabanc sermaye girilerinin artt grlmektedir. Byk lde dnyadaki sermaye akna balayabileceimiz bu durum, almamzda konu edilen reformist lkelerdeki mali ortamn iyilemesiyle de ilikilendirilebilir. lgili blmde hazrladmz veriler dorultusunda andmz lkelerin tamamnda, reformun ilk yllarnda GSYHnin yzdesi olarak dorudan yabanc yatrmlarda artlar, sonraki yllarda ise dalgal seyirler gzlemlenmitir. Reformlarn ilk yllarnda yabanc sermayenin gsterdii ilgi, bu lkelerde vergi reformu ile yaratlan cazibeyle aklanabilir. Gelimekte olan lkelerin genelinde olduu gibi almamza konu olan lkelerden Slovakya, Romanya, Rusya, Meksika ve Brezilyada da vergi haslatnn yapsnda dolayl vergilerin arl %50nin zerindedir. Vergi sisteminin adaletine aykr olan bu durumun reformlar kapsamnda dzeltilmeye allmad, aksine dolaysz vergi oranlarnn ykseltildii ve kapsamlarnn geniletildii tespit edilmitir. - Haslatn dareler Aras Paylamnn Deitirilmesi: Vergi sistemlerini ve reformlarn incelediimiz lkelerin tamam idari yaplanmalarna gre federal, blgesel ve yerel vergiler almaktadrlar. Bu lkelerin vergi sistemlerinde emlak, veraset ve intikal, motorlu tatlar, gayrimenkul transfer, ilan ve reklm, konaklama, elence, evre koruma, yol kullanm vergileri ve harlarn yerel ynetimlere tahsis edildiini; cret vergisi, gelir vergisi gibi genel nitelikli baz vergilerin de yerel ve merkezi idareler arasnda farkl esaslara gre paylamnn sz konusu olduu, bazen denetim yetkisinin yerel idarelerle paylald grlmektedir. Servet 327

niteliindeki vergilerin, hizmet bedellerinin (harlar), olumsuz dsallklar zerindeki vergilerin yerel idarelerce alnmas ve denetim yetkisinin yerel idarelerle paylalmas vergilerin toplanmasndaki ve hizmetlerin sunumundaki etkinlii artrmaktadr. - Kayt D Ekonominin Kayt Altna Alnmas: almamza konu olan lkelerde yaplan vergi reformlarnn amalarndan biri de kayt d ekonomik faaliyetlerin azalmasdr. Reform ncesinde Slovakyada %20, Romanyada %17,5 ile dier gelimekte olan lkelere gre makul dzeyde bulunan kayt d ekonominin bykl, reform sonrasnda kk de olsa azalma eilimi gstermitir. Rusyada %50, Brezilyada %45lere yakn olan kayt d ekonominin bykl, reformlardan sonra bu oranlara daha da yaklam, yani art eilimini srdrmtr. Meksikada ise 2000 sonrasnda %29-%27 arasnda deien kayt d ekonomi bykl baz yllar art gsterse de genel olarak d eilimi gstermektedir. Bu lkelerde reform sonras gelimelere dayanarak, vergi reformlarnn kayt d ekonomiyi genelde etkilemedii sylenebilir. Romanya ve Slovakyadaki iyilemeler ise ABye giri srecinde yaplan yapsal reformlar ve ekonomik hacmin kkl ile aklanabilir. Kreselleme ve vergi rekabetinin de etkisiyle hzlanan reform hareketleri sadece vergi reformlaryla snrl kalmam, tamamlayc nitelikte sosyal gvenlik, ynetim gibi dier yapsal konularda da reformlar yaplmtr. Bu durum, hem vergi reformlarnn baarsna hem de bu lkelerdeki kamu borlar, isizlik, ekonomik byme gibi makro ekonomik verilerdeki iyilemelere katk salamtr. Bu dnemde lkemizde de mali nitelikli baz dzenlemeler yaplmtr. Ancak bu dzenlemelerin kapsaml reform ihtiyacn tatmin etmedii grlmektedir. Kapsaml bir vergi reformunun; sistemimizin aksayan ynlerini tamir etmesi, lke meseleleri kadar uluslararas gereklere de duyarl olmas ve reform srecinde vergi kanunlar arasndaki btnsellii salamas beklenmelidir. Bu nedenle almamz, lkemizdeki vergi reformunun nndeki engelleri tespit eden, mevcut sistemin sorunlarn ve bu sorunlar zen alternatif sistemleri inceleyen, benzer artlar tadmz gelimekte olan lkelerin reformlarn deerlendiren yaps ile lkemiz iin mali konulara odakl bir sistemin genel esaslarn oluturmutur.

328

Vergi sistemimizin ihtiyalar dorultusunda yaplacak olan kapsaml vergi reformunun baarl olabilmesi yeni sistemin vergilemeden beklenen kamu finansmann salamasna ve piyasa ekonomisi ile uyumlu olmasna baldr. Bu nedenle reform hazrlklar; Kamu harcamalarn finanse eden, piyasa ekonomisi ile uyumlu modern bir vergi sisteminin kurulmas vizyonu ile srdrlmeli, vizyona bal olarak reform ilkelerinin ncelikleri ve reformun temel amalar belirlenmelidir. Reform srecinin kolay ynetilebilmesi ve yeni sistem iinde politika btnlnn salanabilmesi belirlenen vizyona uygun temel prensip ve amalarn doru tespit edilmesine baldr. Trkiyedeki kapsaml vergi reformunun temel ilkeleri; gelimekte olan lkelerin tecrbeleri, literatrde yer alan neriler ve lkemiz gerekleri dorultusunda, etkinlik, basitlik, adalet, saydamlk ve istikrarn salanmas olarak belirlenebilir. Oluturulacak yeni sistemin reformun vizyon ve ilkelerine uygun btnlkte ele alnmas, reform kapsamnda oluturulacak politikalarn da vizyon ve ilkelerle uyumlu, sistemin bugnk ve gelecekteki sorunlarn zebilen nitelikte olmas gerekmektedir. Optimal koullar salayan bir vergi sisteminin tasarm yannda, ekonomik ve siyasi konjonktrn de gzetilerek reformun iyi bir zamanlama ile yrrle girmesi baary etkileyen nemli bir durumdur. Bu dorultuda lkemizde yaplacak vergi reformu iin en iyi zamanlama; ekonomik konjonktrn ykselme dnemine denk gelen ve yeni iktidar olmu gl bir hkmetin ilk yllar olabilir. Yasama srecinde lkemizde daha nce yaanan olumsuzluklarn tekrar yaanmamas ve sistemin btnlnn bozulmamas, yani nerilen sistem ve bu sistemle uyumlu politikalarn kapsaml bir vergi reformu ile kalc dzenlemeler haline getirilebilmesi; yasama srecinde lobilerin basklarna boyun eilmemesine ve reformun amacnn milletvekillerince iyi anlalm olmasna baldr. Bu nedenle reformun hazrlk srecinde akademi, brokrasi ve sivil toplum kurulular temsilcilerinden oluan Vergi Konseyi almalarna, yasama aamasnda reform tasarsnn btnselliin bozulmamas amacyla siyasi parti temsilcileri de davet edilerek hem hazrlklar geni kapsamda srdrlmeli, hem de reformun siyaset st bir olgu olarak ele alnmas ve tm siyasi partilerce sahiplenilmesi salanmaldr.

329

Trkiyede kapsaml vergi reformu iin uygun konjonktrn yakalanamamas durumunda; gelir, harcama ve servet vergilerinin farkl zamanlarda reforma tabi tutulmas, gelir vergilerinde ngrdmz vergi takozu ve yk drlrken kamunun olas gelir kaybnn 2B Yasas veya bedelli askerlik gibi mali nlemlerle telafi edilebilmesi yerinde bir uygulama olacaktr. Bu nedenle nem srasna gre nce gelir vergilerinin, ardnda da harcama ve servet vergilerinin reforma tabi tutulmas yerinde bir uygulama olabilir. Ancak, devam eden 2008-2009 kresel mali kriz nedeniyle reformun gecikmemesi bakmndan reform srecine dolayl vergilerle de balanabilir. Gelir vergisinde mevcut sistemin alternatifi olan dz oranl ve ikili vergi sistemlerinin zelliklerini tayan, gelir ve kurumlar vergisinin entegre olduu karma bir sisteme geilmelidir. Bu sistemde gelir vergisi mkellefleri asgari cretin brt tutarnn yarsn aan (vergileme eii) her trl gelirleri iin iki oranl (%15-%25) bir tarife ile (ekil 9), kurumlar vergisi mkellefleri ise gelir vergisi tarifenin alt diliminin vergi oranna (%15) eit oranda vergilendirilmelidir. Bu sistemde; dz oranl gelir vergisinde olduu gibi, tabandaki vergi kolaylklarna mmkn olduunca son verilmesi, beyann kolaylatrlmas; ikili vergi sisteminde olduu gibi, sermaye kazanlarnn tarifenin alt diliminde (%15), dz oranda vergilendirilen kurumlar vergisine eit ve istisnalara yer olmadan vergilendirilmesi ngrlmtr. Bahsettiimiz tarife yapsnn; vergi ykn drc ve tasarruf orann artrc zellii ile etkinlik salamas; vergi tabann geniletmesi ve beyan kolaylatrmas nedeniyle sistemi basitletirmesi ve verimi artrmas; sermaye kazanlarn dk oranda vergilendirse de, btn mkellefler iin eik deerin zerindeki kazanlara artan oranl tarifenin uygulanmasyla yatay ve dikey adaleti salamas beklenmelidir. Gelir ve kurumlar vergisi oranlarndaki ciddi indirimler, kamu gelirlerinde azalma beklentisi oluturabilir. Ancak gnll vergi itaatindeki art ve vergi tabann temizlenmesi ile matrahlarn byyeceini, haslatn azalmak bir tarafa Laffer etkisiyle ksa vadede artacan tahmin etmekteyiz. nk 2006 ylnda kurumlar vergisi orannda yaplan %33lk indirim sonucu toplam vergi gelirleri iindeki kurumlar vergisi haslatnn pay %8,2den %9,2ye km (Tablo 6), kurumlar vergisi haslat bu yl gelir vergisinden daha hzl artmtr. Benzer artlar tadmz gelimekte olan 330

lkelerin yaptklar reformlarda da vergi gelirlerinde reel artlar (GSYHnn yzdesi olarak) olmutur. Ksmi reform ngrdmz dolayl vergi alannda, bu sistemin temelini oluturan ve modern vergiler olan KDV ve TVnin yrrlnn devam ettirilmesi yerinde olacaktr. Ancak, bu vergilerin AB mevzuatna uyumunu destekleyecek ve kamunun gelir ihtiyac dorultusunda yksek tutulan oran ve nispetler nedeniyle den vergi itaatini artracak ekilde yenilenmesi gerekmektedir. KDV ve TVyi konu alan bu deiikliklerde temel ama; vergilerin mali amacn tahrip etmeyen, dolayl-dolaysz vergi uyumunu makul dzeylere indirebilen, vergi tabanndaki istisnalar mmkn olduunca azaltarak taban geni tutan ve bylece sistemi daha adaletli klan bir yapya kavuturmak olmaldr. Dolayl vergi sisteminde yer alan ve zellikle yerel idarelerin almasn nerdiimiz damga vergisi ve harlarn yaygnlatrlmas ve artrlmas; yerel ynetimlerin finansman ihtiyacnn karlanmas yannda, vatandalarn idari savurganlklara farkl gzle bakmasn ve uzun dnemde mkellef bilincinin olumasn salayacaktr. Bu yeniliklerin dnda, Brezilya ve Meksikada kayt d ekonomik faaliyetlerle mcadelede kontrol vergisi olarak uygulanan Nakit Mevduat Vergisinin sistemimize kazandrlmas ve vergi reformu nndeki en byk engellerden biri olarak grdmz kayt d faaliyetlerle mcadelenin kararllkla srdrlmesi gerekmektedir. Servet vergileri ise, incelediimiz gelimekte olan lkelerde olduu gibi, yerel idarelerin yetkisine braklmaldr. nk, bu vergilerin mkellef profilini bilen yerel idarelerce tahsil edilmesi, hizmet sunmada ve tahsilatta etkinlii artrabilir. Ayrca, merkezi idarenin, bir ksm halen yerel ynetimlerce toplanan servet vergilerinin toplam vergi haslat iindeki arlnn ok dk olmas nedeniyle bu vergilerden kolay vazgemesi beklenebilir. Bu dorultuda etkinsiz olan VVin hkmetin aklamalar dorultusunda kaldrlmasn, MTVnin tahsilatnn yerel ynetimlere devrini nermekteyiz. Bu vergilerin dnda yerel ynetimlere; evre koruma, tarihi eserlere ve doal kaynaklara sahip kma amal genel koullar kanunla belirlenen dzenleyici vergi koyabilme yetkisi verilmelidir. Yerel ynetimlere verilen bu yetkilerin baaryla kullanlmas durumunda, sonraki yllarda gelir vergisine tabi olan zirai kazan ve gayrimenkul sermaye iradnn tahsilat yetkisinin de mahalline devredilmesi, bu vergilerin haslatlarnda nemli artlar salayabilir. 331

Trkiyede gelir, harcama ve servet vergilerinde yaplacak kapsaml bir vergi reformunun; belirlenen vizyon ve ilkeler dorultusunda asgari aadaki amalar gerekletirmesi beklenmelidir: - Reform; kayt d ekonominin kltlmesinde tamamlayc politikalar iermeli: lkemizde kayt d ekonomik faaliyetlerin nlenebilmesi vergi reformu ile zebilecek bir sorun olmaktan kmtr. Kayt d faaliyetlerin yksek olduu gelimekte olan lkelerde, kayt d ekonomi ile mcadele vergi reformunun amalarndan biri olmusa da, uygulama sonularna gre bu konuda nemli bir baar elde edilemedii grlmektedir. lkemiz iin vergi reformunun baarsna ve vergi itaatinin olumasna yardmc olacak kayt d ile mcadele politikas vergi reformundan nce balatlmal ve bu mcadeleyi tamamlayc dzenlemeler vergi reformu kapsamnda kararllkla srdrlmelidir. Vergi sisteminin etkinliini, adaletini, verimliliini ve vergi itaatini olumsuz etkileyen ve bu nedenlerle de reformun ncelikli hedefi olan kayt d faaliyetlerin azaltlmas meselesi reform ncesi ve kapsamnda alnacak dier nlemler yannda idari dzenlemelerle de desteklenmelidir. rnein; reform kapsamnda gnll vergi uyumunu salayacak politikalarn retilmesi, vergi denetiminin yaygnlatrlmas, etkinliinin artrlmas ve brokrasinin azaltlmas yannda, herkesin beyanname vermesinin salanmas, mkelleflere tm masraflarn gider yazabilme olana tannmas, beyannamelerin ve beyan ilemlerinin kolaylatrlmas ncelikle yaplmas gereken dzenlemeler olmaldr. - Reforma paralel olarak vergi denetimi yaygnlatrlmal ve etkinlii artrlmal: lkemizde tm mkelleflerin %2,9unun vergi incelemesine tabi tutulmas, incelemelerde ortaya kan matrah farknn beyan edilen matrahn %48i olmas, hatta baz vergilerde bu orann %450yi amas, lkemizdeki vergi denetiminin yetersiz ve etkinsiz olduunu ya da vergi itaatinin zayf olduunu gstermektedir. Vergi denetiminin mkellef haklarnn ihlal edilmeden, etik ve etkinlik balamnda kiisel inisiyatiflere yer vermeden yaygnlatrlmas ve srdrlmesi, ncelikle %65i bo olan denetim kadrolarnn doldurulmas ve bu kadrolarda alanlarn zlk haklarnn iyiletirilmesiyle salanabilir. Sadece kadrolarn doldurularak denetlenen mkellef saysnn bugnk orann 3 katna, yaklak %9a kaca tahmin edilebilir. Denetim elemanlarnn saysnn oaltlmas yannda, bu kadrolarda alan personelin eitim sresinin artrlmas ve kadrolardan 332

kan nlenmesi gerekmektedir.

iin

zorunlu

hizmet

uygulamasnn

balatlmas

- Reform; vergi ykn tanabilir hale getirmeli: Trkiyede vergi oranlarnn yksek olmas vergi ykn de ykseltmekte, yksek vergi yk karsnda mkellefler ya vergiden kanmakta ya da vergi karma eilimi iinde olmaktadr. lkemizdeki vergi yk, reformlarn incelediimiz Meksika, Slovakya ve Romanyaya gre yksek, Rusyaya yakn, Brezilyadan dktr.128 OECD lkelerinde vergileme ile ilgili son dnemde yaplan deiikliklere baktmzda, bu lkelerin de vergi oran ve yklerini drmeye altklar grlmektedir. Trkiye de, son yllardaki bu deiime ayak uydurmu ve gelir, kurumlar vergisi oranlar ile sigorta primi indirimleri sonucu vergi yk %35lerden %32lere, vergi takozu %43lerden %37lere gerilemitir. Ancak, vergi yknn milli gelirimize oranla hala yksek olduu ve vergilemeden beklenen amalarn elde edilebilmesi iin oranlarn daha da indirilmesi gereklilii ortadadr. Gelir vergilerinin reformu kapsamnda, vergi oranlarnda nemli oranlarda indirim ve ortalama bir vergileme eii ngrdmz vergi tarifesinin, vergi yk ve takozunu nemli oranda drmesi beklenmelidir. Ancak, vergi yknn drlmesi yannda, den vergi yknn mkellefler arasndaki paylamnn da dzenlenmesi, yani vergi tabannn geniletilmesi ve tabandaki mkelleflerin vergi der hale getirilmesi gerekmektedir. - Reform; vergi tabann geniletmeli: lkemizde, Mart 2009da yaplan yerel seimlerinde oy kullanmas gereken semen says 48,01 milyon, basit usul ve GMS sahipleri dahil vergi dairesi ile muhatap olan mkellef says 3,68 milyondur (Tablo 21). lkemizde stopajla vergilendirilenler de dahil edildiinde 15 milyonu bulan mkellef saysnn semen saysna oran %31 civarndadr. Bu oran, gelimi lkelerde %70lere129 kmaktadr. lkemizde semen saysna gre ok s kalan mkellef saysnn artrlmas, reform kapsamnda drlen oranlar nedeniyle kamunun gelir kaybnn telafi edilebilmesi, vergi deyen ve demeyen mkellefler arasndaki yatay eitliin salanmas, uzun dnemde

Bu lkelerdeki vergi yk; Meksikada %20ye, Romanya ve Slovakyada %30a, Rusyada %35e ve Brezilyada %40a yakndr. 129 Bu oran Ta ve zcan (2009)n Vergi Mkellefi Semen likisi adl makalesinden alnmtr.

128

333

vergi ve mkellef olma bilincinin yerletirilebilmesi bakmndan son derece nemlidir. lkemizde vergi tabannn ekonomik bymelere kar esneklii ok dktr. 2000-2008 yllarnda ekonomimiz toplamda %45e yakn bymesine ramen gerek usulde vergilendirilen mkellef saylarnda nemli miktar azalma, stopajla vergilendirilen mkellef saysnda ise art gzlemlenmitir. Bu dnemde gerek usulde vergilendirilen gelir vergisinde %17,2, basit usulde %8,7 KDVde %20,5 azalan mkellef says, kurumlar vergisinde ise %1, stopajla vergilendirilen gelir vergisinde %19,7, GMSde %76,5 orannda artmtr. Bu bakmdan, matrahlardaki art yannda mkellef saysnn da artmas bakmndan kayt d olan faaliyet kazanlarnn kayt altna alnmas, vergi tabannn geniletilmesi ve kaytl mkellefler zerindeki ykn tm mkelleflerce paylalmas gerekmektedir. lkemizdeki vergi tabann daraltan bir baka mesele ise sistemli ve bilimsel olarak uygulanmayan vergi harcamalardr. 2007 ylnda vergi gelirlerinin %6,7si kadar olan vergi harcamalarnn yaklak %39u gelir ve kurumlar vergisi iindedir. Vergi ve vergi d mevzuatmzda, 151 ayr kanuni dzenleme kapsamnda 630dan fazla vergi harcamasna yer verilmitir. Hem sistemimizi karmaklatrp etkinliini ve vergi gelirlerini azaltan, hem de sosyal fayda salamaktan uzaklaan bu sistemde dz oranl vergi sisteminde olduu gibi, vergi harcamalarnn vergi tabanndan temizlemesi gerekmektedir. Sistemimize sosyal koruma amal olarak giren vergi harcamalarnn yerine, bteden denek tahsisini ieren ve dorudan demeyi esas alan sosyal koruma programlar gelitirilmelidir. - Reform; dolayl-dolaysz vergi haslatn dengelemeli: Yerelinin (2005) yapt almada, AB25 lkelerinde 2000-2003 yllarndaki vergi yk ve yaps incelenmi ve bu lkelerin de dolaysz vergi ykn drdkleri, dolayl vergi ykn ise artrdklar grlmtr. Tezimizde incelediimiz gelimekte olan lkelerin de benzer eilim iinde olduklar grlmektedir. nk, bu lkelerin reform uygulamalarnda dolaysz vergi oranlarn drdkleri, zellikle zel tketim vergisi niteliinde olan mallar zerindeki dolayl vergi oranlarn artrdklar tespit edilmitir. Vergi rekabetinin gerei olarak grlebilecek olan bu durum lkemizde daha farkl alglanmaldr. nk, vergi sistemimizin adalet ilkesi bakmndan en ok eletirilen taraflarndan biri de dolaysz vergilerin toplam vergi haslat iindeki paynn 2004-2005 yllarnda %69lara kadar kmasdr. 2006-2007 334

yllarnda ksmen gerileyen bu oran, gnmzde %66 civarnda olup, incelediimiz gelimekte olan lkelerden de yksektir. Vergi sistemimiz bu yap ile gelimemi lkelerdeki yapya benzer adaletsiz bir grnm sergilemektedir. Bu nedenle mali amac tahrip eden yksek vergi oranlarnn drlmesi ve siyasi iktidarn finansman ihtiyac dorultusunda Bakanlar Kurulunun dolayl vergi oranlarnn birka katna kadar kartlabilen deiiklik yapabilme yetkisinin daraltlmas gerekmektedir. Dolayl vergi sistemimizin temelini oluturan ve toplam vergi haslatnn %58inden fazlasn salayan KDV ve TV oranlarnn dzenlenmesi, AB mevzuatna uyumunun salanmas ve sistemin daha rekabeti yapya brndrlmesi dolayl vergileme alannda atlmas gereken en temel admlardr. Bu dorultuda KDV oranlarnn AB mevzuatyla uyumlu olmak zere %5-%15 olarak ikiye drlmesi, vergi tabannn istisnalardan temizlenmesi, genel rn gruplar bakmndan AB ve OECD lkelerine gre yksek olan TV oranlarnn vergi karmann frsat maliyetini artracak ve AB lkeleri ile oran uyumunu salayacak seviyelere drlmesi gerekmektedir. nk zellikle yksek TV oranlar vergilemenin amacn tahrip etmeye balamtr. rnein akaryakt rnleri zerindeki TVnin 2002de %18,6 olan toplam vergi gelirleri iindeki pay, ekonomik bymeye, otomobil kullanmndaki arta ramen uygulamaya girdii yldan gnmze her yl gerileyerek 2007de %13e dmtr. Vergi gelirlerindeki azal bir tarafa enerji fiyatlarn da artran TV oranlar, sanayicimizin rekabet yeteneinin zayflamasna, baz sektrlerde %80lere varan kaakla ve kaytl alan firmalarn haksz rekabetle karlamasna neden olmaktadr. - Reform; dorudan yabanc sermaye yatrmlarn artrmal: lkemizdeki sermaye yetersizlii, dier gelimekte olan lkelerde olduu gibi, yabanc sermayeye olan ihtiyac artrmaktadr. Tm ekonomilerin sermaye ekme yarnda olduu bu dnemde, gelimekte olan lkelerin piyasa sistemine ilerlik kazandrlmas amacyla vergi sisteminin etkinlii ve basitliini salamalar yerli ya da yabanc tm yatrmlar artrmaktadr. 2006 ylnda baarl bir performans sergileyen Trkiye, dier lkelere gre yksek vergi yk ve oranlarna ramen, gelien piyasalar iinde en fazla dorudan yatrm eken beinci lke olmutur. AB mzakere sreci, zelletirme ve ekonomik istikrar ile aklanabilecek dorudan yatrmlardaki artnn srmesi; AB ile ilikilerin ve uzun dnemde siyasi335

ekonomik istikrarn srdrlmesine, rekabeti bir vergi sistemi oluturulmasna, vergi yknn gelimekte olan lkelerle rekabet edebilir seviyelere ekilmesine, milli menfaatlerimize zarar vermeden yabanc yatrmcnn gvenini salayacak dzenlemelerin yaplmasna, rvet, yolsuzluk, kayrmaclk, siyasi rekabet meselelerinin zlmesine ve yatrmlarn nndeki brokratik engellerin azaltlmasna baldr. - Reform yatay ve dikey eitlik salamal: Dz oranl vergi uygulamasn seen lkelerden Rusya, Slovakya ve Romanyada yatay ve dikey eitlii salamak iin vergi taban temizlenmi ve tarifeye vergi eii konulmutur. Ancak, bu lkelerdeki reform sonularna baktmzda adalet ilkesinin tatmininde hl eksiklerin olduu grlmektedir. Bu nedenle, lkemizdeki gelir vergisi reformunun dikey eitliin salanmas bakmndan dilim says az da olsa artan oranl tarifeyi benimsemesini, alt sosyal snflar koruma bakmndan tm mkelleflere asgari yaam hakk kadar olmasa da vergi eii uygulamasna yer vermesini ve yatay eitlii salamas bakmndan tabanda yer alan vergi harcamalarnn kaldrlmasn nermekteyiz. - Reform; basit (kolay anlalabilen ve hesaplanabilen) ve kalc dzenlemeler iermeli: Gnmz mevzuat, karmakl ve ar dili, sk deien ve birbirine uyumsuz hkmleri nedeniyle meslek mensuplarnn bile takip etmekte ve anlamakta zorlandklar bir yapdadr. Bu duruma bal olarak artan uyum maliyetlerinin azaltlabilmesi reform kapsamnda kanunlarn daha sade, mkerrer maddelere yer vermeden mkelleflerin anlayabilecei ak bir dille yazlmasna baldr. Bu ihtiyalar tatmin eden bir reform almasnn kalc olabilmesi iin; sistemin bugnk ve gelecekteki sorunlar gren, dnyadaki mali ve ekonomik gelimeleri hesaba katan, sosyolojik olarak toplumsal gerekleri gren bir bakla hazrlanmas gerekir. - Reform; vergi itaati ve bilincini oluturmaya yardmc olmal: Vergi reformu ile uzun dnemde kalc ve verimli bir sistemin oluturulmas gnll vergi itaatinin artrlmasna da baldr. Bu nedenle reform kapsamnda vergi kanunlarnn uygulama ve uyum maliyetlerinin drlmesi, yani sistemin basitletirilmesi yannda, vergi itaatinin oluumunu engelleyen kayt dlk, denetim zafiyetleri ve kamu harcamalarndaki savurganln da nlenmesi gerekir. Bu kapsamda alnmas gereken balca nlemler ise; vergi denetimine nem verilmesi, 336

yolsuzluklarla ve kayt d ile kapsaml mcadelenin balatlmas ve kararllkla srdrlmesi gibi vergi reformunu tamamlayan dzenlemeler olabilir. Mkelleflerin vergiye bakn ve vergileme konusundaki davranlarn etkileyecek bu dzenlemelere ilave olarak, muhasebe meslei mensuplar, mkellefler ve ocuklara ynelik olarak uzun dnemde vergi bilincinin oluumunu destekleyecek eitim ve propaganda almalarnn aralksz srdrlmesi de gerekmektedir. lkemizde, son yllarda belirttiimiz aksaklklar giderecek ya da sistemin temel amalarna ulamasn salayacak ksmi nitelikli baz dzenlemeler yaplmtr. Ancak birbirinden bamsz bu dzenlemelerin, vergi sistemimizin btnln salayacak nitelikte kapsaml reform ihtiyacn tatmin etmedii grlmektedir. Bu nedenle sistemin istikrarn, verimliliini ve ekonomik etkinliini artracak, karmaklk ve kayt dl azaltacak, mevcut mkellefler zerindeki vergi yknn toplumca adil paylamn salayacak kapsaml bir vergi reformunun yaplmas gerekmektedir.

337

KAYNAKA Afonso, J.R. ve Barroso, R. (2007), Brazil, L.Bernardi, A.Barreix, A. Marenzi, ve P. Profeta (Ed.), Tax System and Tax Reform in Latin America: Country Studies, MPRA (Munich Personal RePec Archive) Paper, No. 5223, 1-32, Germany: University Library of Munich, <http://mpra.ub.uni-muenchen.de/5223/> Ahmad, E. ve Stern, N. (1991), The Theory and Practise of Tax Reform in Developing Countries, New York: Cambridge University Pres. AICPA (2005), Understanding Tax Reform: A Guide to 21 St Century Alternatives, American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Inc, New York: AICPA Inc. AICPA (2001), Guiding Principles of Good Tax Policy: A Framework for Evaluating Tax Proposals, American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) Inc, Tax Policy Concept Statement, New York: AICPA Inc. <http://www.aicpa.org/download/members/div/tax/ TaxPolicystmt1.pdf> Akaln, G. (2000), Kamu Ekonomisi, Ankara: Aka Yaynevi. Akaln, G. (2002), Trkiyede Ekonomi-Politik Kriz ve Piyasa Ekonomisine Gei, Ankara: Aka Yaynlar. Akaln, G. (2004), Trk Vergi Sisteminin Yeniden Yaplandrlmas, ASOMEDYA, <http://www.aso.org.tr/kurumsal/media/kaynak/TUR/asomedya/ekim2 004/dosyaekim2004.html> Akkaya, . (1998), Gelimekte Olan lkelerdeki Vergi Sisteminin Deerlendirilmesi ve Bu lkelerdeki Vergi Yapsnn Kantitatif Analizi, Maliye Aratrma Merkezi Konferanslar, stanbul niversitesi Yaynlar No:4100, Otuzyedinci Seri, Yl: 1996-1997, stanbul: Emek Matbaas. Aksakal, A.E. (1999), Hindistanda Kiisel Harcama Vergisi Uygulamas ve Baarszlk Nedenlerinin Deerlendirilmesi, Gazi niversitesi BF Dergisi, 3/99, 51-58.

338

Aktan, C.C. (1989), Artan Oranl Gelir Vergisine ki Alternatif, Dz Oranl Gelir Vergisi ve Nakit Ak Vergisi, Maliye Yazlar, 19-21 Temmuz/Aralk 1989. Aktan, C.C. (1994), Arz Ynl ktisat Teorisinde Dz Oranl Vergi ve Nakit Ak Vergisi nerileri, Politik ktisat;118-129, stanbul: Takav Matbaas. Aktan, C.C. (2000), Vergi D Piyasa Ekonomisin Ortadan Kaldrlmasna ve Daraltlmasna Ynelik zm nerileri, Vergi D Piyasa Ekonomisi, Ankara: TOSYV Yaynlar, <http://www.canaktan.org/ ekonomi/kamumaliyesi/vergi-disi/oneriler.htm > Aktan, C.C. ve Vural, .Y. (2004), Vergi Rekabeti, Erciyes niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, 22,1-18. Albu, L.L. (2007), A Model to Estimate Informal Economy at Regional Level: Theoretical and Empirical nvestigation, MPRA (Munich Personal RePec Archive) Paper, No: 3760, Germany: University Library of Munich, <http://mpra.ub.uni-muenchen.de/3760/> Altun, N., Kk, M. ve anver, C. (2003), Vergi Bar Kanunu Uygulamalar, Sakarya niversitesi Sakarya Ekonomik ve Sosyal Aratrmalar Merkezi, Yayn No: 3, Sakarya: SESAM. Alvarez, D. (2007), Mexico, L.Bernardi, A.Barreix, A. Marenzi, ve P. Profeta (Ed.), Tax System and Tax Reform in Latin America: Country Studies, MPRA (Munich Personal RePec Archive) Paper, No. 5223, 7 Kasm 2007:1-29, Germany: University Library of Munich, <http://mpra.ub.uni-muenchen.de/5223/> Apak, T. (2008), Kaytd Ekonomi Artyor-Vergi Taban Yerinde Sayyor, <http://www.alomaliye.com/talhaapak_kayitdisi_ekonomi.htm> Ar, M. T. (2004), Onuncu Ylnda Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlamas (NAFTA), TC. Dileri Bakanl, Uluslararas Ekonomik Sorunlar Dergisi, Say:XIV, <http://www.mfa.gov.tr/data/ Kutuphane/yayinlar/EkonomikSorunlarDergisi/Sayi14/7Onuncu YilindaKuzeyAmerikaSTANAFTAMTurkerAri.pdf>

339

Armaan, R. (2007), Trkiyede Gelir ve Kurumlar Vergisi Oranlarnda ndirimin Vergi Gelirleri zerine Etkisi, Sleyman Demirel niversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakltesi Dergisi, Cilt 12, Say: 3, 227-252. Atkins, C. ve Hodge, S. A. (2007), US Still Lagging Behind OECD Corporate Tax Trends, The Tax Foundation, Fiscal Fact No.96. Auerbach. J. A. ve Hines, J. R. (2001), Taxation and Economic Efficiency, NBER Working Paper, No: 8181, <http://papers.nber.org/papers /w8181. pdf> Avrupa Komisyonu. (2007), Trkiye 2007 lerleme Raporu, Avrupa Komisyonu, SEC (2007), 1436, Brksel: 6/11/2007, <http://www.abgs.gov.tr/files/AB_Iliskileri/ AdaylikSureci/IlerlemeRaporlari/turkiye_ilerleme_rap2007.pdf> Aydn, H. . (2007), Dnyadan Vergi Haberleri, Ernst&Young, Vergide Gndem, Kasm Says. Bankman, J. ve Fried, B. (2007), Flatness <http://bostonreviev.net/ BR21.3/Bankman.html> and Fairness,

Bartlett, B. (1996), Benefit Of The Flat Tax, Brief Analysis, National Center For Policy Analysis, No: 194, <http://www.ncpa.org/pub/ ba/pdf/ba194.pdf> Bartlett, B. (2002), A Laffer for Russia, National Reviev Online, <www.nationalreview.com/nrofbartlett/bartlett041502.asp> Barrett, F. J., Solerno, J. A. ve Teunissen, O. (2007), A Summary of Mexicos New Flat Tax Regime, PriceWaterhouseCoopers, Volume 3, No. 1, PwC Alternatives: International Edition, <www.pwc.com/ images/us/eng/fs/im/alt/MC-NY-08-0420-PwC-altMex.pdf> Belli, T. (2008, 1 Mays), Avrupann Meksikas, Dnya Gazetesi. Beinci, M. (2007), Dz Oranl Vergi Mutluluu <http://sufizmveinsan .com/arastrma/duzoranli.html> Bird, R. M. (2003), Managing The Reform Proses, University of Toronto, Joseph L. Rotman School of Management, Institute for International 340

Business, ITP (International Tax Program) Paper, No:0301, Toronto, Canada. Bird, R. M. (2008), Tax Challanges Facing Developing Countries, Inaugural Lecture of The Annual Public Lecture Series of The National Institute of Public Finance and Policy, New Delhi, India. Bird, R. M. (2003), Managing The Reform Proses, University of Toronto, Joseph L. Rotman School of Management, Institute for International Business, ITP (International Tax Program) Paper, No: 0301, Toronto, Canada. Bittker, B. I. (1980), Equity, Efficiency, and Income Tax Theory: Do Misallocations Dirive Out Inequities?, H. J. Aaron & M. J. Boskn (Ed.), The Economics of Taxation, Studies of Government Finance, Washington: Brookings Inst. Bilici, N. (2006), Dolayl-Dolaysz Vergiler Dengesi (Veya Dengesizlii), Falay, N., ahin, M. ve Kesik, A. (Ed.), Kamu Maliyesine Yeni Bak (Teori ve Uygulama), Ankara: Sekin Yaynlar. Bilici, N. (2007), Avrupa Birlii-Trkiye likileri (Temel Bilgiler, ktisadi ve Mali Konular), Gncelletirilmi ve Gelitirilmi 3. Bask, Ankara: Sekin Yaynlar. Bilici, N. (2008), Vergi Hukuku, 18. Bask, Ankara: Sekin Yaynlar. Bradford, D. (2003), The X-Tax in the World Economy, Prenceton University, CEPS Working Paper No: 93, New York. Brazil Ministry of Finance. (2005), Brazil Eletronic Government (e-gov), <http://ce.mdic.gov.br/SOFTWARE> Brezilya Gelir Vergisi Kanunu. (2008), http://natlaw.com/interam/br/tx/dc /tnbrtx11.htm Brook, A. M. ve Leibfritz, W. (2005), Slovakias Introduction of A Flat Tax As Part Of Wider Economic Reforms, OECD Economics Department Working Papers No: 448, OECD Paris, <http://www.olis.oecd.org/olis/2005doc.nsf/linkto/ECOWKP(2005)35> Browning, E. K. ve Browning, J. M. (1983), Public Finance and The Prize System, Second Edition, Newyork: Mcmillan Publication. 341

Boadway, R. (2005), Income Tax Reform for a Globalized World: The Case for a Dual Income Tax, Journal of Asian Economics, Volume 16, Issue 6, 910-927. BOFIT (2006), BOFIT Russia Review, Suoment Pankki-Fillands Bank. Boskin, M. J. (1996), A Framework for the Tax Reform Debate, Boskin, M. J. (Ed.), Fronteries of Tax Reform, California: Hoover Institution Pres. Bulutolu, K. (1981), The Reform in The Political Process, Vergi Reformlar-Vergi Reformu Kongresi Tebli ve Yorumlar. Bumin, B. (2007), Meksikann Temel Ekonomik Gstergeleri ve Trkiye Meksika D Ticareti, zmir: zmir Ticaret Odas. Burgess, R. ve Stern, N. H. (1993), Taxation and Development, Journal of Economic Literature, 31(2), 762-830. Burton, G. ve Stevens, A. (2004), Brazils Latest Constitution Guarantees Local Government Significant Autonomy, http://www.citymayors .com/government/brazilgovernment.html Cabre, J. M. D. (2003), The Dual Tax As A Flat Tax With A Surtax On Labour Income, Papales de Trabajo del Instituto de Estudios Fiscales, PTN. 4/03, Universitad de Barcelona. Caminada, K. ve Goudswaard, K. (2001), Does a Flat Rate Personal Income Tax Reduce Tax Progressivity? A Simulation for The Netherlands, Public Finance and Management, Volume 1, No:4. Celentano, A. B. (2007), Consumption Taxes in Brasil: Objectives, Constraints, Challenges, GDT, Brasilia, 20-23, <http://www.receita .fazenda.gov.br/publico> Chren, M. (2005), A Fundamental Tax Reform In Slovakia A Case Study on The Slovak Tax Reform, I. Luncut Economic Forum, Reserve Learning in Rzeszow, 15-16 April 2005, <http://lancutforum.com/ pres/p_MChren.pdf> Chren, M. (2006), The Slovakian Tax System, Prosperitas, Volum VI, Issue VI.

342

CIA (2008), The World Factbook 2008, CIA (Central Intelligence Agency), <http://www.cia.gov/library/publications/the-world-factbook/> Cnossen, S. (1999), Taxing Capital Income in The Nordic Countries: A Model for the Europian Union, FinanzArchive: Public Finace Analysis, Volume 56, Issue 1. Cnossen, S. (2004), Reform and Coordination of Corporate Taxes in The European Union: An Alternative Agenda, IBFD Bulletin,134-150. Cots, J. P. (2003), What are the OECDs View About The Mexican Tax Reform, 14-15 October 2003, <http://www.oecd.org/dataoecd/3/63/ 22425199.pdf> Craiutu, A. (2004), Romania: The Difficult Apprenticeship of Liberty (1989-2004). Invited Lecture, Woodrow Wilson Center for International Scholars, East European Studies, Washington (Ayrca bkz: A summary of this lecture was published in East European Studies News, Woodrow Wilson Center for International Scholars, September-October 2004, Meeting Report 298, 5-9). Curaj, A. (2006), Report on National Research System in Romania, Bucharest: UNESCO. Dainau, D. (2002), Fiscal Policy Issues: A Look Ahead, Early Warning Report-Romania, Issue: 03/2002, 17-24, Central and Eastern Europian Online Library, <www.ceeol.com> Dainau, D. (2005), Revenues and the Flat Tax in Light of Romanias EU Accession, South East Europian Times, <http://www.balkaninfo.com/cocoon/setimes/xhtml/enGB/features/setimes/articles/2005/0 5/02/reportage-01> Dalrymple, M. (2005), Americans Spend 6.6 Billion Hours on Taxes <http://intellectualthought.com/index.php?name=New&file=article&si d=253> Dark, E. (2007), Dnyada Vergi Rekabeti ve Trkiyedeki Uygulamas, 24/12/2007, <www.verginet.net> Darushin, I. (2008), Russian Acoounting and Taxation System, St Petersburg State University, <http://www.uwasa.fi/midcomadmin/ais/midcom-serveattachment-4415/2> 343

Demirli, Y. (2003), Trk Vergi Sisteminde Yatrm ndirimi Uygulamasnn Son Gelimeler Inda Deerlendirilmesi, Yaymlanmam Y. Lisans Tezi, Hacettepe niversitesi/Sosyal Bilimler Enstits, Ankara. Deloitte (Mexico). (2007), 2008 Tax Comments, (Meksika) Deloite Tax Bulletin, 2007. <http://deloite.org/dtt/cda/doc/content/mx%28enmx%29tax%20bulleti n%202008081007.pdf> Delotte (Brazil). (2007), Brazil International Tax and Business Guide, <www.deloitte.com/dtt/cda/doc/content/dtt_tax_guide_brazil121807 (1).pdf> Dileyici, D. (2003), Artan Oranl Vergiler-Dz Oranl Vergiler Karlatrmas ve Dz Oranl Vergilerin Uygulanabilirlii, Yaymlanmam Doktora Tezi, Dokuzeyll niversitesi/Sosyal Bilimler Enstits, zmir. Dileyici, D. ve zkvrak, . (2000), Yeni Yzylda Mali ve Parasal Politikalarda Yeniden Yaplanma, DEU Sosyal Bilimler Enstits, Cit 2, Say 2, zmir. Dorusz, B. (1998), Yarg Kararlar Inda Vergilemenin Kanunilii lkesi Asndan Trk Vergi Mevzuatnn Deerlendirilmesi, VIII. Maliye Sempozyumu, 14-16 Mays 1998, Bodrum. Dorusz, B. (2008), Vergi Cezalarnda Af Gerei, <www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=99316&YZR_K OD=156> Due, J. F. (1963), Government Finance: An Economic Analysis, Homewood: Richard D. Irwin Inc. Dunn, D. (2006), Flat Tax Fiasco, <http://www.wordwiz72.com/ flattax.html. > Edwards, C. (2005a), Options For Tax Reform, CATO Institute, Policy Analysis, No:536, <http://www.cato.org/pubs/pas/pa536.pdf> Edwards, C. (2005b), A Proposal for a Dual Rate Income Tax, Tax & Budget Bulletin, Cato Institute, No:22, <http://www.cato.org/pubs/ tbb/tbb-0502-22.pdf>

344

Edwards, C. ve Rugy, V. (2002a), International Tax Competition, Economic Freedom of The World: 2002 Annual Report, Chapter 3, 4358, <http://www.cato.org/pubs/efw/efw2002/efw02-ch3.pdf> Edwards, C. ve Rugy, V. (2002b), International Tax Competition: A 21stCentury Restraint on Government, Cato Institute, Policy Analysis No. 431, <http://www.cato.org/ pubs/pas/pa-431es.html> Eilmez, M. (2008, 19 Austos), Dorudan Yabanc Sermaye Girileri, Radikal Gazetesi, <http://www.yazarx.com/FEkonomi/mahfiegilmez/19-08-2008/ dogrudan-yabanci-sermaye-girisleri/24397.aspx> Emes, J. ve Clement, J. (Basham, P. ve Samda, D. ile). (2001), Flat Tax: Principles and Issues, The Fraser Institute, Critical Issues Bultein, Vancouver <http://www.flattax-europe.eu/yliko/pdf/essays/essay3 .pdf> Engin, . (2002), Vergi Rekabeti: Avrupa Birlii ve Trkiye, 17. Trkiye Maliye Sempozyumu, Avrupa Birliine Gei Sreci ve Trk Kamu Maliyesinin Uyum Sorunu, TRMOB Yaynlar 185, Fethiye: TRMOB. Esin, A. (2005), Gmrk Birlii erevesinde Devlet Yardmlar Mevzuatnn ve Uygulamasnn Uyumlatrma Ykmll, ESC Consulting Rekabet Blteni, Say:13, <www.escrc.com/www2/ bulten2bb.asp> EUROPA (2008), Activities of The Europian Union, Romania Tax Summaries of Legislation, <http://europa.eu/scadplus/leg/en/lvb/ e10108.htm> European Commision (2008), VAT Rates Applied in The Member States of The European Community, Eupoean Commission Taxation and Customs Union, Doc.2441/2008, Burussels, <http://ec.europa.eu/ taxationcustoms/resources/documents/taxation/vat/howvatworks/ rates/vat_rates_en.pdf> EUROSTAT (2007), Taxation Trend in The European Union: Data for The EU Member States and Norway, Europian Comission, Statistical Books.

345

EUROSTAT (2006), Taxation Trend in The European Union, Development in The Member States: Romania, Europian Comission, 192-195, <http://ec.europa.eu/> EUROSTAT (2008), Taxation Trend in The European Union: Data for The EU Member States and Norway, Statistical Books, Europian Comission 2008 Edition, <http://ec.europa.eu/> Feld, A. (1995), Living With the Flat Tax, National Tax Journal, Volume: 48, No:4, 603-618. Ferhatolu, E. (2003), Gelir Teorileri Balamnda Avrupa Birlii ve Trkiyedeki Gelir Tanmlamas ve Sonular: Karlatrmal Bir Analiz, e-akademi, Say 19, <www.e-akademi.org> Ferhatolu, E. (2006), Avrupada Dz Oranl Vergi Sistemi almalar ve Baars, Vergi Dnyas, Say:298, 170-176. Foster. J. D. (1995), A Friendly Critique of The Flat Tax, <http://www.hoover.org/ publications/policyreview/3565467.html> Fraga, A. (2008), Brazil Toward a Sustainable Growth Path: Stabilization and Consolidation of Structural Reform, <http://www4.bcb.gov.br/pec/appron/Apres/> Freebairn, J.& R. Valenzuela. (1998), A Progressive Direct Axpenditure Tax, Melbourne Institute Working Paper, No: 13/98, Australia. Freidman, M. (2008), Kapitalizm ve zgrlk. D. Erberk Ve N. Himmetolu (ev.), stanbul: Plato Yaynevi. Gaddy, C. G. ve Gale, W. G. (2005), Demythologizing The Russian Flat Tax, Tax Analysts, Reprinted from Tax Notes Intl, 14 Mart 2005. Gale, W. G. (2002), The Tax Treatment of Foreing Income: Issues and Options, United States House of Represaentatives Committee on Ways and Means Subcommittee Select Revenue Measures, <www.brookings.edu/views/testimony /gale/20020509.pdf> Gale, W. G., Houser, S. ve Scholz, J. K. (1996), Distributional Effects of Fundamental Tax Reform, Aaron, H. J. ve Gale, W. G. (Ed.), Economic Effect of Fundamental Tax Reform, Brookings Instution Press, 281-320. 346

Galindo, L. M. ve Ros, J. (2008), Alternatives to inflation targeting in Mexico, International Review of Applied Economics, Vol.22, Issue 2, 201-214. GAO (1995), Reducing The Tax Gap-Results of a GAO-Sponsored Symposium, GAO/GGD, 95-157. GAO (United States Government Accountability Office), (2005), Understanding The Tax Reform Debate: Background, Criteria & Questions, GAO-05-1009SP.

GEP (Gelir Politikalar Genel Mdrl), (2007), Vergi Harcamalar Raporu, Ankara: B.07.0.GEP.10/10/2007. Genser, B. (2006), The Dual Income Tax Implemention and Experience in European Countries, Conference of -Alternative Methods of Taxing Individuals-, Andrew Young School of Policy Studies, Annual Conferance on Public Finance Issues, Georgia State University, Atlanta. Genser, B. ve Schindler, D. (2007), Dual Income Taxation as a Stepping Stone Towards a European Corporate Income Tax, Center of Finance and Econometrics (CoFE) Discussion Paper, No: 07-05, University of Konstanz, Almanya, <http://ideas.repec.org/p/knz/cofedp/0705.html> Gerek, A. (1999), ABDde Vergi Reformu Tartmalar ve Tek Oranl Vergi (Flat Tax) Sistemi, DE BF Dergisi, Cilt 14, Say 1, 125136. Gillis, M. (1989), Toward a Taxanomy for Tax Reform, M.Gillis (ed.) Tax Reform in Developing Countries, Durham and London: Duke University Pres. GB. (2008), 2007 Yl Faaliyet Raporu, TC Maliye Bakanl, Gelir daresi Bakanl, Strateji Gelitirme Daire Bakanl, Yayn No: 64, Ankara: Gazi M.E.M. Matbas. Giray, F. (2006), Dz Oranl Vergi ve Uygulamalar, E-Yaklam, Say 34, <http://www.muhasebetr.com/ozelbolum/020/26.02.2007> Golias, P. ve Kicina, R. (2005), Slovak Tax Reform: One Year After, INECO (Institute for Economis and Social Reforms) Publications, <http://www.ineko.sk/articles/publications> 347

Gorodnichenko, Y., Vazquez, J. M. ve Peter, K. S. (2008), Myth and Reality of Flat Tax Reform: Micro Estimates of Tax Evasion Response and Welfare Effect in Russia, NBER (National Bureau of Economic Research) Working Paper Series, Cambridge. Gkbunar, A. R. (1997), Trk Vergi Sisteminde Reform Gerei, DE BF Maliye Blm Yayn, zmir, 301-324. Gkbunar, A. R. (1998), Vergileme lkeleri ve Kreelleme, Celal Bayar niversitesi BF Ynetim ve Ekonomi Dergisi, Say: 4, Manisa, 1-23. Grant Thornton. (2007), Mexican Tax Reform 2008, International Tax Services, Latin American Tax News, 2007, <http://www.ssgt.com.mx/pdf /mextaxreform08.pdf> Grecu, A. (2000), Flat Tax-British Case, London: Adam Smith Institute Working Paper. Gran, M. C. (2004), Vergilemede Adalet ve Gelir Vergisi Uygulamas, Hacettepe niversitesi BF Dergisi, Cilt 22, Say:2, 243-265. Gran, M. C. (2005), Avrupa Birliinde zel Tketim Vergilerinin Uyumlatrlmas ve Trkiye Asndan Deerlendirilmesi, Hacettepe niversitesi BF Dergisi, Cilt 23, 261-286. Glsoy, E. (2007), Romanya lke Profili, Ankara: TC Babakanlk D Ticaret Mstearl hracat Gelitirme Etd Merkesi (GEME). Gwartney, J. ve Lawson, R. (2001), Economic Freedom of The World: 2001 Annual Report, Vancouver: Fraser Institute. Hadler, S., Moloi, C. ve Wallace, S. (2007), Flat Rate Taxes: A Policy Note, Andrew Young School of Policy Studies, International Studies Program Working Paper 07-06, <http://aysps.gsu.edu/isp/files/ ispwp0706.pdf> Hall, R. E. ve Rabushka, A. (1995), The Flat Tax, Second Editition, (First Edition 1985). Standford University, California: Hoover Institution Pres. Hasalova, Z. (2005, 17 Haziran), Czech Republic and Slovakia: The Tiger States, Praha, <http://www.cafebabel.com/en/article.asp?T=A&Id= 1287 > 348

Hidalgo, L. O. ve Barrera, A. (2006), Owerview of The Mexican Tax System, Mexico Market Briefing Webex, Free WebEx Seminar Series for New-to-Market Firms, <https://www.buyusa.gov/mexico/ en/437.pdf> <http://ec.europa.eu/taxation_customs/> <http://evds.tcmb.gov.tr> <http://web.worldbank.org> <http://www.bumko.gov.tr> <http://www.gib.gov.tr> <http://www.geb.gov.tr> <http://www.internationaltaxreview.com/?Page=1&hID=517> <http://www.mfinante.ro/engl/bug_scurt_engl/3.htm#Revenues> <http://www.ntvmsnbc.com> <http://www.vergikonseyi.org.tr> <http://www.wiiw.ac.at/pdf/wiiw-wifo_fdi_June02_summary_eng.pdf> <http://www.worldwide-tax.com> <http://www.worldwide-tax.com/brazil/brazil_taxes.asp> IMF (2005), Slovak Republic: 2005, Article IV, Consultation Discussion Preliminary Conclusions of The Mission. IMF (2007a), Slovak Republic: 2007, IMF Country Report, (Article IV Consultation), No.07/226. IMF (2007b), Russian Federation: 2007, IMF Country Report, (Article IV Consultation), No.351. IMF (2008), Romania: 2008, IMF Country Report, (Article IV Consultation), No: 08/208. IMF (2009), IMF Executive Board Concludes 2008, (Article IV Consultation), No: 09/19. Ionita, S. (2006), The Truth About The Flat Tax, Policy Brief No. 18, SAR (Romania Academic Society). 349

IRS Newslater, (2005), Understanding Tax Gap, IRS Newslater, FS-200514, <http://www.irs.gov/newsroom/ article/0,,id=137246,00.html> Isk A. ve Isk, H. Vergi Boluunu Douran Nedenler: Vergiden Kanma ve Kayd Ekonomi, Finans Politik & Ekonomik Yorumlar, Cilt:45, Say: 522, 41-50. Ivanova, A., Keen, M. ve Klemm, A. (2005), The Russian Flat Tax Reform, IMF Working Paper, WP/05/16. Jacoby, N. H. (1958), An Expenditure Tax by Nicholas Kaldor, The Yale Law Journal, Vol. 67, No:3, 516-519, <www.jstor.org/stable/793891> Jorgenson, D. W. (2003), Efficient Taxation of Income, Harvard Magazine, March-April 2003, <http://www.harvardmagazine.com/online/030388.html> Kaldor, N. (1955), An Expenditure Tax, London: Allen and Unwin. Kaldor, N. (1963), Will Underdeveloped Countries Learn to Tax, Foreign Affairs, No:41, 410-419. Kaldor, N. (1980), Collected Economic Assays, Reports on Taxation I, Papers Relating to The United Kingdom, A New Look At The Expenditure Tax, London: Duckworth. Kaplow, L. (2003), Taxation and Redistribution: Some Clarifacations, Harward Law School, John M. Olin Center for Law, Economics and Business Discussion Paper No:424. Karabulut, T. (2006), Laffer Etkisinin Trkiye Uygulamas (1980-2003), Seluk niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Dergisi, Say:16, 367377. Karaka, E. (2007), Vergi Sistemi in zm Tek Oranllk, <www.gapdogukalkinma.com/finans/26.on.htm> Karakurt, B. (2005), Sermaye Ka Problemi Karsnda Deien Vergileme Anlay, Sosyo-Ekonomi, Temmuz-Aralk 2005-2, 137158. Karaylmazlar, E. (2001), Dz Oranl Gelir Vergisi ve Alternatiflerin Trkiye Asndan Tartlmas, (Yaymlanmam Doktora Tezi), Hacettepe niversitesi/Sosyal Bilimler Enstits, Ankara. 350

Karaylmazlar, E. ve Gran, M. C. (2005), Gelir Vergisinde Tarife Yaps: Adalet ve Etkinlik Temelli Teorik Tartmalar erevesinde Karlatrmal Bir Analiz, Ankara niversitesi SBF Dergisi, Cilt 60, Say: 2, 141-169. Kavalal, M. (2006), Avrupa Birliinin Genileme Sreci: Avrupa BirliRomanya likileri, Devlet Planlama Tekilat Mstearl, Avrupa Birlii ile likiler Genel Mdrl, Ankara. Kay, J. A. (1990), Tax Policy: A Survey, Simon JAMES (Ed.), Taxation (Critical Perspectives on The World Economy) iinde 18-75, The Economic Journal, No.100, New York: Routledge Pres. Kay, J. A. ve King, M. A. (1990), British Tax System, New York: Oxford University Pres. Keen, M., Kim, Y. ve Varsano, R. (2006), The Flat Tax(es): Principles and Evidences, IMF Working Paper, WP/06/218. Kelley, P. L. (1970), Is An Expenditure Tax Feasible, National Tax Journal, Volume: XXIII, No: 3, 237-253. Kenyon, T. (2006), Tax Evasion, Disclosure and Participation in Financial Markets: Evidence from Brezilian Firms, , World Bank, Foreign Investment Advisory Service, <http://ssrn.com/abstract=1005424> Khalilzadeh S. J. ve Shah, A. (1991), Tax Reform in Developing Countries, Finance & Development, Volum: 28, No: 2, <http://info.worldbank.org/ etools/ docs/library/206883/TaxReforminDevelopingCountries.pdf> Kvan, H. H. (2007), Vergi Reformunun erevesi ve Trkiyedeki Geliimi, <http://www.alomaliye.com/2007/hakan_kivanc_vergi_reform.htm> Kzlot, . (2007), Alkoll ki, Otomotiv ve letiim Sektrnde Vergileme Sorunlar, veren Dergisi, Cilt 45, Say: 13, <http://www.tisk.org.tr/isveren_sayfa.asp?yazi_id=1860&id=91> Kzlot, ., Kl, C. ve Mderrisolu, O. (2006), AB Yolunda Mali Dnyamz, Trkiye veren Sendikalar Konfederasyonu, Yayn No:273, Ankara.

351

KOSGEB (2002), Rusya Federasyonu lke Raporu, KOSGEB Pazar Aratrma ve hracat Gelitirme Genel Merkezi, Ankara. KPMG Russia (2006), Doing Business in Russia, <www.kpmg.ru/russian/supl/library/taxlegal/Doing_business_in_Russi a.pdf> Krivka, A. (2006), The Experience of Russia in Reforming Tax System: Achievements, Problems and Perspectives, Vadyba/Management, Nr.2 (11), 73-77. Krueger, A. (2002), Growth and Reform in Russia, Conference on PostCommunist Economic Growth, Moscow. Lazar, D. T. (2005), The Tax Reform of Romania Since The Transition To Market Economy, Revista Transilvan de tiine Administrative (ISSN 1454-1378), Nr. (15E),121-133. Leonardo, G., Varquez, J. M., Miller, B. ve Sepulveda, C. (2006), Intergovermental Fiscal Relations in Romania: Challenges and Options for Reform, International Study Program Working Paper, No: 06-19. Lerintiu, K. (2008, 16 Temmuz), OECD Informal Employment Estimated at 20-50 pc in Romania, published in issue 4225, s. 9, <http://www.nineoclock.ro/ index.php> Levent, H. (2007), Kaytd Ekonomi Boyutu ve Yaps, stikrarl Byme nndeki Yapsal Engel: Kaytd Ekonomi Semineri Sunumlar, TUSIAD, <http://www.tusiad.org/tusiad_cms.nsf/cab/46354C4F03E28546C225 7355003C9895?OpenDocument> Linero, L. M. (2007), Radical Reform Arrives in Mexico, International Tax Review Supplement, <http//www.internationaltaxreview.com/ Default.asp?Page=17&ISS =24465&sd=700182> Lledo, V., Schneider, A. ve Moore, M. (2004), Governance, Taxes and Tax Reform in Latin America, IDS (Institute of Development Studies) Working Paper, No: 221, England. Lupi, A. (2008), Tax Revenue in EU, Eurostad Statistic in Focus, 47/2008, <http://ec.europe.eu/eurostad> 352

Macias, J. B. (2008), Modelling The Informal Economy in Mexico: A Structural Equation Approach, MPRA (Munich Pesonal RePEch Archive) Paper, No: 8504, <http://mpra.ub.unimuenchen.de/8504/1/MPRA_paper_8504.pdf> Madsen, P. (2005), Flat Tax And Europe, Adam Smith Institute, <http://www.adamsmith.org/blog/ archives/001093.php> Mantega, G. (2007), The Brazilian Economy in 2007, Finance Minister, London, <www.fazenda.gov.br/portugues/documentos/2006/p290107.pdf> Martinez, V. J., Rider, M., Qibthiyyah, R. ve Wallace, S. (2007), Who Bears The Burden of Taxes on Labour Income in Russia, Georgia State University, Andrew Young School of Policy Studies, Research Paper Series, Working Paper 07-25. Martinez, V. J. ve Mcnab, R. M. (2000), The Tax Reform in Transitional Countries, Andrew Young School of Policy Studies, Georgia State University, Ayrca; The Tax Reform Experiment in Transitional Countries, National Tax Journal, Vol. 53, No. 2, <http://ssrn.com/abstract=228887 > Meade, J. E. (1978), The Structure and Reform of Direct Taxation, The Institude of Fiscal Study (IFS), Report of Committee Chaired by Proffesor J. M. Meade, London: George Allan and Unwin. Mecidov, Z. (2001), Harcama Vergilerinin Gelir Vergisini kame Gc, (Yaymlanmam Yksek Lisans Tezi), Karadeniz Teknik niversitesi/Sosyal Bilimler Enstits, Trabzon. Metcalf, G. E. (1999), Consumption Taxation," Ebel, J. R. ve Gravelle, J. (Eds.), Encyclopedia of Taxation and Tax Policy Codes, Washington, DC: Urban Institute Pres. Mexican Ministry of Finance and Public Credit. (2001), Mexico: Economic Policy and Reform Proposal, <http://www.hacienda.gob.mx/ portadaenglish/ingles/contenido/docs/mepr0301.pdf> Minh, T. L. (2007), Estimating The VAT Base: Method and Application, Tax Notes International, Volume 46, Number: 2, 201-210.

353

Mintz, J. M. (2008), Cutting The Efective Corporate Tax Rate, Cato Institute, Tax & Budget Bulletin, No:50. Mitchell, D. J. (2005), A Brief Guide to The Flat Tax, Heritage Foundation, <http://www.heritage.org/Research/Taxes/bg1866.cfm? renderforprint=1> Mitchell, D. J. (1997), A Guide to The Flat Tax: What Everyone in Business Should, Heritage Foundation, <http://www.heritage.org/ Research/Taxes/BG1103.cfm> Montero, A. P. (2001), Spain and Brazil in Comperative Perspective, Comperative Politics, Vol.33, No:2, 149-169. Mora, M. & R. Varsano. (2001), Fiscal Decentralization and Subnational Fiscal Autonomy in Brazil: Some Fact of The Nineties, Sexto Seminario Internacional sobre Federalismo Fiscal, Buenos Aires, Argentino. Moore, D. (2005), Slovakias 2004 Tax and Welfare Reforms, IMF Working Paper, WP/05/133. Morinobu, S. (2004), Capital Income Taxation and Dual Income Tax, PRI (Policy Research Institute, Ministry of Finance of Japan) Discussion Paper Series, No: A4A -17, Tokyo. Munyar, V. (2005), Alkoll ikide yzde 80 kaak var, IMF vergiyi indirtmez, Hrriyet Gazetesi,<http://hurarsiv.hurriyet.com.tr/goster/ haber.aspx ?id=342109&yazarid=44> Musgrave, R. A.ve Musgrave, P. B. (1989), Public Finance in Theory and Practice, New York: Mc. Graw Hill Book Comp. Nadarolu, H. (1992), Kamu Maliyesi Teorisi Sekizinci Bask, stanbul: Beta Yaynlar. Nadarolu, H. (1981), Trkiyede Vergi Reformlarnn Genel Bir Deerlendirilmesi, Vergi Reformu Kongresi Tebli ve Yorumlar, Vergi Reformlar, Say:131, stanbul. Natherland Minustry of Finance. (2008), Income Tax System (Overview), <http://www.minfin.nl/en/subjects,taxation/income-tax>

354

National Australia Bank. (2008), Decrease of Tax Rate, NAB Custodian Service, News & Publications, <www.nationalncs.com/pub/Romania +-+July+9,+2008+-+Decrease+of+Tax+Rates7597258a322d07ffe 6758da19c4858d7.html> Nazal, E. (2007a), Gelir Vergisi Sistemlerindeki Deiimlerin Arkasnda Yatan Nedenler ve Dnyada Gelir Vergisi Uygulamas Konusunda Uygulanmakta Olan Sistemler (II), Vergi Dnyas, Say:305, 82- 89. Nazal, E. (2007b), Gelir Vergisi Sistemlerindeki Deiimlerin Arkasnda Yatan Nedenler ve Dnyada Gelir Vergisi Uygulamas Konusunda Uygulanmakta Olan Sistemler (III), Vergi Dnyas, Say:306, 100106. Neumark, F. (1975), Vergi Politikas, . Cankorel (ev.), stanbul: Filiz Kitabevi. Newbery, D. M. ve Stern, N. H. (1987), The Theory of Taxation for Developing Countries, New York and Oxford: Oxford University Press for The World Bank. Nikolov, M. (2006), Local Government Barrowing in Romania, M. NICOLOV (Ed.), The Future of Local Government Finance: Case studies from Romania, Bulgaria and Macedonia, Center for Economic Analyses (CEA), Local Government and Public Service Reform Initiative, Skopje. Odor, L. (2006), The Flat Tax: Lessons From Tax Reform in Slovakia, Cardiff Business School, Julian Hodge Institude of Applied Macroeconomics, Annual Lecture. OECD (2001), Progress in Policy Reform in South East Europe, Monitoring Instruments, (Stability Pact: South East Europe Compact for Reform, Investment, Integrty and Growth). OECD (2002), Fiscal Decentralization in EU Applicant States and Selected EU Member States, report prepared for workshop on Decentralization: Trends, Perspectives and Issues at The Threshold of EU Enlargement, Denmark. OECD (2004), Recent Tax Policy Trends and Reforms in OECD Countries, OECD Tax Policy Studies, No:9. 355

OECD (2006a), Reforming Personal Income Tax, OECD Observer, Policy Brief. OECD (2006b), Fundamental Tax Reform of Personel Income Tax, OECD Tax Policy Studies, OECD Publishing, No:13. OECD (2007a), Latin American Economic Outlook <http://www.oecd.org/dataoecd/61/44/39563883.pdf> 2008,

OECD (2007b), OECD Economic Survey: Mexico 2007, Addendum:2007. <www.oecd.org/dataoecd/17/8/39431351.pdf> OECD (2008), OECD Factbook 2008: Economic, Environmental and Social Statistics, OECD Publishing, Paris: <http://stats.oecd.org/WBOS/ Index.aspx? DatasetCode=CSP2008> Olivera, J. T. ve Giuberti, A. C. (2006), Tax Structure and Tax Burden in Brazil: 1980-2004, Secretaria de Estado da Fazenda Publicaoes, <http://www.sefaz.es.gov.br/> Orta, R. (2000), Gelir Vergisinin niter Yaps, Ankara: Gazi BF. Owens, J. (2005), Fundemantal Tax Reform: The Experience of OECD Countries, Tax Foundation, Background Paper, No: 47. Owens, J. (2006), Fundamental Tax Reform: An International Perspective, OECDs Center for Tax Policy & Administration, No:13. ngren Hukuk Brosu. (2007), Rusya <http://www.ongoren.av.tr /tr_about_ru.php> Hukuku Hakknda,

zcan, B. (2007), Optimal Vergi Sistemi, Vergi Sorunlar, Say: 227, 5559. zker, A. N. (2002), Vergi Hukuku ve Bte Politikalarnda Vergi Harcamas Olgusu ve Uygulanabilir Etkinlii, e-akademi, Say:7, <http://www.e-akademi.org/ makaleler/nozker-1.htm> zker, A. N. (2001), ktisadi Faaliyetlerde Vergi Tarafszl Olgusu ve Hanehalk Gelirleri zerindeki Etkisi, Balkesir niversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Say: 6, 61-77. Papp, T. K. ve Takats, E. (2008), The Rate Cuts and Tax Compliance-The Laffer Curve Revisited, Policy Development and Review Department, IMF Working Paper, No: WP/08/7. 356

Parapian, M. (2005, 25 ubat), Romanias New Flat Tax, <http://www.globalpolitician.com/2357-tax+%22romania%27s+new +flat+tax% 22&hl=tr&ct=clnk&cd=1&gl=tr> Pauwels, S. ve Ionita, L. (2008), FDI in Romania: From Law-Wage Competition to Higher Value-Added Sector, ECFIN Country Focus, Vol. 5, Issue3. Peacock, A. (1981), Fiscal Theory and The Market for Tax Reform, Roskamp, K. W. ve Forte, F. (Ed.), Reform of Tax Systems, Detroit: Wayne State University Pres. Pehlivan, O. (2006), Kamu Maliyesi, Trabzon: Derya Kitabevi. Percival, M. (2004), Flat Tax in Russia and Slovakia: A Lesson for Romania, Vivid Romania Think Tank Archive, <http://www.vivid.ro/vivid64/pages /RTT64.htm> Peter, V. M., Keer, I. A. ve Thorpe, M. (2002), Tax Policy in India, Assian Journal of Public Administration, Vol. 24, No:1, 111-138. Piper, S. ve Murphy, C. (2005), Flat Personal Income Taxes: Systems in Practice in Eastern European Economies, Economic Raundup, Treasury Of Australia, <http://www.treasury.gov.au/documents/1042/HTML/docshell.asp?U RL =04 Flat_ taxes%20.asp> Piraeus Bank (2005), Country Report: Romania, Piraeus Bank Treasury Economic Research. Pollack, S. D. (2007), The (Conservative) Case Against The Flat Tax <http://www.synap.co.kr/preview/view.php?seq=2630062> Pope, J. (2002), Administrative and Compliance Costs of International Taxation, Lymer, A. ve Hasseldine, J. (Ed.), The International Taxatioan System, Kluwer Academic Publishers, Boston: 273-290. Pressman, S. (1995), The Feasibility of An Expenditure Tax, International Journal of Social Economics, Volume: 22, Number: 8, 3-15. Price WaterHouse Coopers (2005), Romania Tax Newsletter, No.1, <http://www.roembus.org/Economic/doingbusiness/tax%20nl1_recent %20changes%20in%20tax%20legislation_ian2005.pdf> 357

Price WaterHouse Coopers (2008), The Romanian Tax Pocked Book, <www.pwc.com/RO/ENG/main/home /TaxPocketBook2008.pdf> Price WaterHouse Coopers (2007), Tax Reform 2007, Tax Reform Bulletin, Tax and Legal Service, <http://www.pwc.com/mages/mx/spa/ about/press-rm/boletin_ingles_final.pdf> PROCOPIO (2007), Mexicos Flat Tax (IETU) and How It Effects U.S. Investors in Mexican Real Estate Projects, Procopia Tax Article, <www.procopio.com/publications/pdfs/2008_Mexico_Proposed_Flat_ Tax.pdf> Rabushka, A (2002a), The Flat Tax at Work in Russia, <www.hoover.org/research/russianecon/essays/5134032.html> Rabushka, A (2002b), Improving Russia's 13% <http://www.hoover.org/news/daily-report/24942> Flat Tax,

Rabushka, A. (2003), The Flat Tax in Russia and New Europe, National Center for Policy Analysis, Brief Analysis, No: 452. Rabushka, A. (2008), 2008 <http://flattaxes.blogspot.com/> Flat Tax Wrap-Up,

RFTC (2003), Romania: Investment Guide, Romania Foreing Trade Centre (RFTC), <http://www.roembus.org/English/business/InvestGuide %202003.pdf> Rijckeghem, C. V. ve er, M. (2008), Trkiyede zel Tasarruf Orannn Geliimi ve Belirleyicileri: Ekonomi Politikalar Asndan Bir Deerlendirme, TUSAD-Ko niversitesi Aratrma Forumu, Aratrma Notu, <http://www.ku.edu.tr/ku/images/EAF/eaf_an_ 0802.pdf> Roman, C., Roman, A. G. ve Sendroiu, C. (2006), The Underground Economy in Romania, Theoretical and Applied Economics, Vol. 5(500), issue 5(500), 47-56, <http://www.ectap.ro/articole/95.pdf> Romanas Government. (2007), Convergence Program 2007, Bucharest. Romanya lke Profili (2006), Country Profile: Romania Library of Congress, Federal Research Division, <http://memory.loc.gov/frd/ cs/profiles /Romania.pdf> 358

Romanya Vergi Kanunu (2008), Romanya Mali Kanunlar (Romania Fiscal Code), <//unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/UNTC/ UNPAN1562.pdf> Rothbard, M. N. (1988), The Case Against The Flat Tax, <http://www.mises.org/rothbard/flattax.pdf>, Misses Insttitute: Printed in The Free Market Reader. Rusya Vergi Kanunlar (2008), Russian Tax Code (Rusya Fedarasyonu Vergi Kanunlar), <http://www.russian-tax-code.com> Rutkowski, J. J., Scarpetta, S., Okeefe, P. ve Banerji, A. (2005), Enhancing Job Opportunities: Eastern Europe and the Former Soviet Union, Washington: World Bank Publications. Saavedra, P., Marcincin, A. ve Valachy, J. (2007), Flat Income Tax Reforms, Gray, C., Lane, T. & Varoudakis, A. (Ed.), Lesson for Eastern Europe and Central Asia, Fiscal Policy and Economic Growth, 253-280, Washington: World Bank. Samuels, D. (2003), Fiscal Straightjacket: The Political Economy of Macroeconomic Reform in Brazil, 1995-2002. Journal of Latin American Studies, No: 35 (3), 545-569. SAR. (2006), Annual Report and Forecast Romania in 2006, Romanian Academic Society (SAR), 2006. <www.sar.org.ro/pwr%20forecast% 202006%20en.pdf> Sarolu, F. (2002), Vergi Sisteminin Btnsellii ve Artan Oranllk, Gazi niversitesi BF Dergisi, 2002/1, 219-228. Saunder, S. G. (2005), Estimates of The Informal Economy in South Africa: Some Mocro Economic Policy Implications, PhD Thesis in Faculty of Economic and Financial Sciences at The University of Johannesburg, Johannesburg. Schneider, A. (2004), Wholesale Versus Within Institution Change: Pacting Governance Reform in Brazil for Fiscal Responsibility and Tax, IDS Working Paper at The University of Sussex, Falmer, Brighton. (Ayrca; Crisis States Programme Research Seminar, February 2005), <www1.worldbank.org/publicsector/PREMWK2005/poleconomy/sch neider.doc 359

Schneider, F. G. (2005), Shadow Economies of 145 Countries all over The World: Estimation Results over The Period 1999 to 2003, Annual Meeting of The European Public Choice Society (EPCS) Papers, <http://www.dur.ac.uk/ john.ashworth/EPCS/Papers/Schneider.pdf> SEAL (2007), Aprortunities of Tax Planning in Romania, SEAL Consulting Eastern Europe, <http://www.sealconsulting.ch/dbimmagini/ countrypdf/OPPORTUNI-TIES%20OF%20TAX%20PLANNING% 20IN%20ROMANIA%20%20Bucarest%20Conference%2024-72007.pdf> Sease, D. R. ve Herman, T. (1996), The Flat Tax Primer: A Nonpartisan Guide to What It Means for The Economy, The Government-And You, Publisher: Viking. Sevi, V. (2008, 17 Mays), Yeni Milli Gelir Serisi ve Vergi Yk, Referans Gazetesi, <http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx> Sevin, D. (2005), AB Kalknmas ve Sektrel Tercihler, III. KOB Zirvesi: AB Btnleme Srecinde KOBler, stanbul, <www.tepav.org.tr/tur/admin/ dosyabul/upload /Lizbon_Strategy> Seyidolu, H. (2002), Ekonomik Terimler Ansiklopedik Szlk, Gelitirilmi 3. Bask, stanbul: Gzem Yaynclk. Shome, P. ve Schuttle, C. (1993), Cash Flow Tax, IMF Staff Papers, Volume 40, No:3, 638-662 veya IMF Working Paper, 93/2, January 1993. Silva, D. R. (2007a), Brazil Launches Revised Economic, Tax Package, Legal Articles, LEXUNIVERSAL, <http://www.lexuniversal.com/ en/ firms/53> Silva, D. R. (2007b), Brazil's New Simplified Tax Regime for Small Business Enters Into Force, <http://www.azevedosette.com.br/ noticias/noticia?id=1017> Silva, D. R. (2008a) Brazil: 2007 Year in Review, Legal Articles, LEXUNIVERSAL, <http://www.lexuniversal.com/en/articles/3881> Silva, D. R. (2008b) Brazil Announces New Industrial Policy, Tax Measures, Legal Articles, Lexuniversal, <http://lexuniversal.com/ en/articles/5422> 360

Slovakya Maliye Bakanl (2005a), The Fundamental Tax Reform, Updated: 27/05/2005, <www.finance.gov.sk/En/Default.aspx? CatID=118> Slovakya Maliye Bakanl (2005b), Public Admistration Budget 2005-2007, Updated: 19.09.2005, <www.finance.gov.sk/en/Default.aspx? CatID=310> Smolenskaya, T. (2008), Russia Mulls Social Security Tax Hike, <http://www.tax-news.com/asp/story/Russia_Mulls_Social_Security_ Tax_Hikexxxx322 26.html> Socol, C., Socol, A. ve Marius, M. (2007), The Flat Tax in Romania. A Good Economic Strategy?, Academy of Economic Studies, MPRA (Munich Personal RePec Archive) Paper, No:3166, Bucharest, <http://mpra.ub.uni-muenchen.de/3166/> Souza, C. (2005), Brazils Tax System: The Dilemmas of Policy Reform, FOCAL (Canadian Foundation for The Americas) Policy Papers, FPP 05-02, <http://www.focal.ca/pdf/Brazil_SouzaFOCAL_Brazil%20Tax %20System%20 Reform%20 Dilemmas_February%202005_FPP-0502_e.pdf> Souza, C. (2004), Subnational Constitutionalism in Brazil: Taxing, Spending, and Barrowing, Federalism and Subnational Constitutions: Designs and Reforms Conference, Bellagio-Italy. Srinivasan, V. (2008), Taxation in Romania, ERNST & YOUNG, <http://www.ey.com/Global/assets.nsf/EYSEE/Article-Taxation in_Romania-_Feb_08/$file/MCR_Taxation_in_Romania_Feb_08.pdf> Stiglitz, Joseph E. (2000), Economics of Public Sector, Third Edition, Newyork/London: WW Norton & Company. Stiglitz, Joseph E. (1994), Kamu Kesimi Ekonomisi, . F. BATIREL (ev.), Marmara niversitesi BF, Yayn No: 396, stanbul. Ta, M. ve zcan, S. (2009, 12 Mart), Vergi Mkellefi Semen likisi, Akam Gazetesi. Tax Reform Commision (2006), Tax Matters: Reforming The Tax System, The Report of Tax Reform Commission, England: Printed by 4 Print Ltd. West Molesey. 361

TC ileri Bakanl (Dnyada Kamu Ynetimi Aratrma Projesi (Yirmibirinci Yzylda Ynetim) iinde Meksika Ynetim Sistemi, 67-81, Ekici, B., <http://www.arem.gov.tr/proje/yonetim/Dunyada_ Kamu_Yonetimi.htm>, Ankara: Aratrma ve Etdler Merkezi. The Economist (2008), Brazil Risk: Tax Policy Risk, Country Briefing, The Economist Intelligence Unit, <http://www.economistintelligenc eunit.com /index.asp?layout=RKPrintVW3&article_id=1163413901> The Economist (2007), World Investment Prospects to 2011: Foreing Direct Investment and The Challange of Political Risk, The Economist Intelligence Unit, <http://a330.g.akamai.net/7/330/25828/ 20070829195216/graphics.eiu.com/upload/WIP_2007_WEB.pdf> The Economist (2005), Dz (Tek) Oranl Vergi Mali Gndemin Odanda, N. Karaca (ev,), TC Maliye Bakanl, APK Kurulu Bakanl, Rapor No: 6, Ankara. Thirsk, W. (1997), Overwiev: The Subsitance and Process of Tax Reform in Eight Developing Countries, W. Thirsk (Ed.), Tax Reform in Developing Countries, World Bank Regional and Sectoral Studies, Washington. TSK (2006), Avrupa Birliine yelik Srecinde AB lkeleri ve Dier Aday lkeler Karsnda Trkiyenin Durumu (2), Trkiye veren Sendikalar Konfederasyonu (TSK) Kyaslama Raporu 2006, TSK Yayn No: 274, 2. Bask, Ankara. TSK (2001), Krizden k in Zorunlu stikamet: Vergi ve Brokrasi Reformlar, TSK Yayn No: 210, Ankara. Toader, S. A. (2007), Evolution of Taxation in Romania, Between 19902006, <http://ssrn.com/abstract=1031940> Torgler, B. (2008), The Importance of Faith: Tax Morale and Religiosity, Center for Research in Economics Management and The Arts (CREMA) Working Paper Series 2003-08, <http://ideas.repec.org/p/ cra/wpaper/2003-08.html> Toro, R. D. ve Rodriguez, A. (2008), Mexico: Barbados and Mexico Double Taxation Treaty Signed, PwC, International Updates, International Tax Review, June 2008, 362

<http://www.internationaltaxreview.com/?Page=10&PUBID=35&ISS =24778&SID=707012&TYPE=20> Tuncer, S. (2007), Dnya`da ve Trkiye`de Tek ya da Dz Oranl Vergi Uygulamas, Yaklam Dergisi, Say: 176, <http://www.yaklasim .com/mevzuat/ dergi/makaleler/2007089556.htm> Tuncer, S. (2002), Vergide Adalet Yahut Vergilemede Adalet lkesi, Mkellefin Dergisi, Say:112, 125-130. Turhan, S. (2002), ktisadi stikrar ve Vergi Politikas Uygulamasna likin Sorunlar, stanbul Ticaret niversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, Say:1, 59-86. Turhan, S. (1993), Vergi Teorisi ve Politikas, stanbul: Filiz Kitabevi. TPRA. (2008), Akaryakt Fiyatlar Basn Aklamas, <http://www.tupras.com.tr /file.debug.php?lFileID=1461> 21/11/2008. Trk, . (1992), Kamu Maliyesi, Ankara: Turhan Kitabevi. Trkan, E. (1997), Dz Oranl ve Tketim Tabanl Vergi Sistemi: ABDde Yaanan Tartmalar ve Bu Tartmalardan karlabilecek Dersler, Yllk Programlar ve Konjonktr Deerlendirme Genel Mdrl, Ankara. Trkan, E. (1993), Trkiyede Kurumlar Vergisi Uygulamasnn Firma Davranlar zerindeki Etkisi, DPT Uzmanlk Tezi, DPT.239-PGM 635, Ankara. TSAD (2002), Trk Vergi Sisteminde Yeniden Yaplandrma htiyac, alma Grubu Raporu, 11 Haziran 2002. UNTAD (2008), Country <http://www.unctad.org/> Fact Sheets, FDI Statistics,

Uygur, A. (2007), Dnyadan Vergi Haberleri, Ernst&Young, Nisan 2007 Blteni, <www.vergidegundem.com/files/Dnya_nis07.doc> Varsano, R. (2003), Tax Reform in Brazil: The Long Process in Progress, Rio de Janeiro: IPEA. Vergi Konseyi Raporu (2006), Gelir Vergisi Sisteminin Oluturulmas abalar, Ara Rapor, 07/07/2006. Yeniden

363

Werneck, R. L. F. (2000), Tax Reform in Brazil: Small Achievements and Great Challenges, Texto Para Discussao, No: 436, Catholic University of Rio de Janerio, Departemento de Economia Puc-Rio, Rio de Janerio. Werneck, R. L. F. (2003), Tax Reform in Brazil: Small Achievements and Great Challenges, Gonzalez, J. A., Corbo, V., Krueger, A. O. & Tornell, A. (Ed.), Latin American Macro Economic Reforms, The Second Stage, Chicago: University of Chicago Pres. Werneck, R. L. F. (2006), An Evaluation of The 2003 Tax Reform Effort in Brazil, Brazilian Journal of Political Economy, Vol.26, No.1(101), 75-94. Werneck, R. L. F. (2008), Tax Reform in Brazil: An Evaluation at the Crossroads, Texto Para Discussao, No: 559, Catholic University of Rio de Janerio, Departemento de Economia Puc-Rio, Rio de Janeiro. White, A. (2005), Western Europe Wary of The Flat Tax, Desipite Use in Eastern Europe, <http://www.econ.upenn.edu/~dkrueger/press/ AP.pdf> Wieler, S. (1998), Consumption taxes: do they spur growth?, Challenge, <http://findarticles.com/ p/articles/mi_m1093/is_6_41/ai_53449476/ pg_5, > Wismeth, S. (2007), Tax Reform: Ex-Post Evaluation 2006, GTZ Brief Report, Romania, <http://www.gtz.de/de/dokumente/Romania-expost-evaluation-brief-report-2006.pdf> Witner, L. ve Simons, K. (2005), Federal Tax Reform: Time to Go Back to the Drawing Board?, The CPA Journal (Online), A Publication of the New York State Society of CPAs, <http://www.nysscpa.org/ cpajournal/2005/1005/infocus/p20.htm> World Bank (2007), Country Classification 2007, <http://web.worldbank.org/ WBSITE/EXTERNAL/DATASTATIS TICS/0,contentMDK:20421402~pagePK:64133150~piPK:64133175~t heSitePK:239419,00.html#Upper_middle_income World Bank (1991), Lessons of Tax Reform, World Bank Publications, Washington. 364

World Bank (1997), World Development Report 1997, Selected World Development Indicators, Oxford University, New York. World Bank (1998), World Development Report 1988, International Bank for Reconstruction and Development, Firs Printing, New York. World Bank (2002), Mexico Country Economic Memarandum: Challanges and Prospects for Tax Reform, Report No: 22527-ME. World Bank (2005a), The Quest for Equitable Growth in The Slovak Republic, Report No: 32433-SK. World Bank (2005b), Doing Business in 2005: Removing Obstacles The Growth, <http://rru.worldbank.org/doingbusiness veya <http:// www.ukmin.lt/lt/leidiniai/doingbusiness/doingbusiness2005.pdf> Yabanc Sermaye Genel Mdrl (2007), Uluslararas Dorudan yatrmlar 2006 Yl Raporu, TC Babakanlk Hazine Mstearl, Yabanc Sermaye Genel Mdrl, Ankara. Yaral, G. O. (2005), Trkiyede Vergi Reformu, TC Maliye Bakanl, APK Kurulu Bakanl, Yayn No: 2005/367, Ankara. Yereli, A. B. (2003), Ekonomik zgrlkler ve Trkiyede Devlet-Birey likisi, Ankara: Gazi Kitabevi. Yereli, A. B. (2005), Macroeconomic effects of tax competition in Turkey, South East Europe Rewiev for Labour and Social Affairs, Number 1/2005, 19-38. Ylmaz, G. A. (2007a), Kreselleme Srecinde OECD, ABye ye lkeler ve Trkiyede Vergi Yapsnn Geliimi I, Yaklam, Say 169, 197-202. Ylmaz, G. A. (2007b), Kreselleme Srecinde OECD, ABye ye lkeler ve Trkiyede Vergi Yapsnn Geliimi IV, Yaklam, Say 171, 206-212. Ylmaz, H. H. (2007), stikrar Programlarnda Mali Uyumda Kalite Sorunu: 2000 Sonras Dnem Trkiye Deneyimi, Ankara: TEPAV Yaynlar. Zachar, D. (2004), Reform in Slovakia 2003-2004, The HESO Project: Evaluation of Economic and Social Measures, Institute for Economic and Social Reforms (INEKO), Britislava. 365

Zachar, D. (2006), Reform in Slovakia 2005, The HESO Project: Evaluation of Economic and Social Measures, Institute for Economic and Social Reforms (INEKO), Britislava. Zenginobuz, ., zertan, G., Salam, . ve Gken, F. (2006), Yuttalarn Cebinden Devletin Kasasna: Trkiyede Kim Ne Kadar Vergi dyor?, Ak Toplum Enstits (20015424 OSIAF), (Boazii niversitesi Aratrma Fonu (05M101) Destekli almann Sonu Raporu). Zenginobuz, . (2005), A Growth-Oriented Tax Policy for Turkey (Trkiye in Byme Odakl Bir Vergi Politikas), The Turkish Enlargement Business Council of European Raund Table of Industrialists, stanbul.

366

Yrd.Do.Dr. Yunus DEMRL

1974 ylnda Ispartada dodu. Marmara niversitesi, BF, Maliye Blmnden mezun oldu. 1998 yl gz dneminden itibaren Abant zzet Baysal niversitesi Gerede Meslek Yksekokulunda akademik hayata katld. 2000 yl ubat aynda Hacettepe niversitesi Sosyal Bilimler Enstits Maliye Anabilim Dalnda balayan lisansst akademik almalar sonucunda; 15/01/2003 tarihinde Trk Vergi Sisteminde Yatrm ndirimi Uygulamasnn Son Gelimeler Inda Deerlendirilmesi isimli yksek lisans tezi ile bilim uzman, 08/06/2009 tarihinde Gelimekte Olan lkelerde Vergi Reformlar ve Trkiyede Gelir zerinden Alnan Vergiler Asndan Deerlendirme isimli doktora tezi ile bilim doktoru nvan kazand. Austos 2009da Abant zzet Baysal niversitesi, Gerede Meslek Yksekokuluna yardmc doent olarak atand. Halen ayn okulda, Ynetim ve Organizasyon Blm Bakan olarak grev yapmakta, Muhasebe ve Vergi ile letme Ynetimi Programlarnda yer alan Vergi Hukuku, Trk Vergi Sistemi, Kamu Maliyesi gibi alan derslerini vermektedir. yi derecede ngilizce bilen yazar evli ve iki ocuk babasdr.

367