+

KNC KISIM stisnalar BRNC BLM hracat stisnas MADDE 11 : MAL VE HZMET HRACATI MADDE METN: "Mal ve Hizmet hracat : Madde 11 - 1.Aadaki teslim ve hizmetler vergiden mstesnadr. a) (4842 sayl Kanununun 21 inci maddesi ile deien bent. Yrrlk : 01.05.2003 Bu bent 5766 sayl Kanunun 12 nci maddesi ile de deiiklie uramtr. Yrrlk : 06.06.2008) hracat teslimleri ve bu teslimlere ilikin hizmetler, yurt dndaki mteriler iin yaplan hizmetler, serbest blgelerdeki mteriler iin yaplan fason hizmetler ve karlkl olmak artyla uluslararas roaming anlamalar erevesinde yurt dndaki mteriler iin Trkiye'de verilen roaming hizmetleri, Trkiye'de ikamet etmeyen yolcularn satn alarak Trkiye dna gtrdkleri mallarn teslimi annda Katma Deer Vergisi tahsil edilir. Ancak gmrkten maln k annda fatura veya belgenin ibraznda tahsil edilen Katma Deer Vergisi iade olunur. (4731 sayl Kanunun 5/A maddesiyle eklenen fkra. Yrrlk : 30.12.2001) Trkiyede ikametgah, iyeri, kanuni ve i merkezi bulunmayanlarn tamaclk faaliyetlerine ilikin olarak satn alacaklar mal ve hizmetler ile fuar, panayr ve sergilere katlmlar dolaysyla satn alacaklar mal ve hizmetler nedeniyle dedikleri katma deer vergisi, karlkl olmak kaydyla iade edilir. (5904 sayl Kanunun 11inci maddesi ile eklenen fkra. Yrrlk 3.7.2009)14/7/2004 tarihli ve 5224 sayl Sinema Filmlerinin Deerlendirilmesi ve Snflandrlmas ile Desteklenmesi Hakknda Kanun kapsamnda Kltr ve Turizm Bakanl tarafndan onaylanan sinematografik eserlere ilikin yabanc yapmclar tarafndan satn alnacak 213 sayl Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili ylda uygulanmakta olan haddin zerindeki mal ve hizmetler nedeniyle denen katma deer vergisi yapmclara iade olunur. (4731 sayl Kanunun 5/A maddesiyle eklenen fkra. Yrrlk : 30.12.2001) Maliye Bakanl iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulanmaya ilikin usul ve esaslar tespit etmeye yetkilidir. c) (3297 sayl Kanunun 3 nc maddesiyle eklenen bent) hra edilmek artyla imalatlar tarafndan kendilerine teslim edilen mallara ait katma deer vergisi, ihracatlar tarafndan denmez. Mkelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dnem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur. Sz konusu mallarn, ihracatya teslim tarihini takip eden ay bandan itibaren 3 ay iinde ihra edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. hracatn yukardaki artlara uygun olarak gerekletirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildii tarihten itibaren 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunun 51 inci maddesine gre belirlenen (4842 sayl Kanunun 21 inci maddesi ile deien ibare. Yrrlk : 01.05.2003) gecikme zammyla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihra edilmek artyla teslim edilen mallarn Vergi Usul Kanununda belirtilen mcbir sebepler nedeniyle ihra edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildii tarihten itibaren 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanunun 48 inci maddesine gre ilgili dnemler iin geerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.

b)

(4842 sayl Kanunun 21 inci maddesiyle eklenen hkm. Yrrlk : 01.05.2003) hracatn mcbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle ay iinde gerekletirilememesi halinde en ge aylk srenin dolduu tarihten itibaren 15 gn iinde bavuran ihracatlara, Maliye Bakanlnca veya Bakanln uygun grmesi halinde vergi dairelerince aya kadar ek sre verilebilir. Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakknda ihracatlar bakmndan bu Kanunun 32 inci maddesi hkm uygulanmaz. hracatlara mal teslim eden imalatlara iade edilecek Katma Deer Vergisi,(5228 sayl kanunun 59/2-b maddesiyle deien ibare. Yrrlk : 31.07.2004ihra edilen mala ilikin imalat sat bedeline gre hesaplanan vergiden imalat aleyhine matrahta meydana gelen deiiklie ilikin verginin dlmesinden sonra kalan tutardan fazla olamaz. hracatlara mal teslim eden imalatlara iade edilmesi gereken Katma Deer Vergisi, ihracat ilemlerinin tamamlanmasndan sonra yaplr. ade veya tecil olunacak vergi miktar, mkellefin ilgili dnem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplanr. (4842 nolu Kanunun 21 maddesiyle eklenen hkm. Yrrlk : 01.05.2003) hracatn mcbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle ay iinde gerekletirilememesi halinde, en ge aylk srenin dolduu tarihten itibaren on be gn iinde bavuran ihracatlara, Maliye Bakanlnca veya Bakanln uygun grmesi halinde vergi dairelerince aya kadar ek sre verilebilir. 2. (3297 sayl Kanunun 3 nc maddesiyle deiik ekli) Maliye ve Gmrk Bakanl, Katma Deer Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktarn; ihracat ve ihracatya mal teslim edenlerin her biri iin, bir nceki yl i hacmi, cari yldaki ilemler ve vergi alacann emniyet altna alnmas amacyla gerekli grlen hallerde snrlamaya ve bu istisnalarn uygulanmasna ilikin usul ve esaslar ile istisnann uygulanaca asgari miktarlar tespite yetkilidir."

MADDE LE LGL GENEL TEBLLER: Tebli No 1 4 9 19 22 23 24 25 26 27 28 30 36 39 43 46 51 58 61 62 64 Blm VI-A A 4 E I/B-4 C E D D-3,H,K,M A,B A-J A,C A,B I/A-E;III A C C,D (6 nc blmn 2 nci paragraf yrrlkten kalkmtr.) (B blm yrrlkten kalkmtr.) (III nolu blm yrrlkten kalkmtr.)

+
70 71 73 77 84 85 86 87 88 90 91 92 93 95 99 104 105 107 110 113 (1,2,3,4 ve 5 inci blmleri yrrlkten kalkmtr.) 4 2 1 2 A D-F D D-1/M 1 6,8 3,4 1 B B,E/2 A-1,B,C A-1; B

Not : 11 maddeyle ilgili olan fakat yrrlkten kaldrlm bulunan tebliler yukardaki listede yoktur. MADDEYE LKN YORUM VE AIKLAMALAR : 1. GENEL AIKLAMA : Mal ve hizmetlerin, niha manada tketildikleri veya faydalanldklar memlekette KDV'ye tabi tutulmas, KDV'nin uyguland tm lkeler tarafndan benimsenen ve "destination ilkesi" (var yerinde vergileme ilkesi) ad verilen temel ilkelerden biridir. hracatn KDV istisnas kapsamna alnmas da, bu prensipten kaynaklanmaktadr. lkemizde de uluslararas tatbikata uygun olarak;

hra ileminde teslim KDV si hesaplatlmamas (Md:11-1/a). hra edilen malla ilgili olarak yklenilmi KDV lerin ihracatya iadesi (Md:32), veya ihracatnn KDV demeksizin mal satn alabilmesini salayacak dzenlemeler yaplmas (Md:11-1/c, Geici Md.17).

suretiyle ihra malnn KDV den tmyle arndrlmasn yani tam istisna uygulamasn salayacak hkmlere, KDV Kanunu'muzda yer verilmitir. kt lkede bu ekilde KDV den arndrlan mal ve hizmetler var lkesinde KDV uygulanmakta ise, o lkeye girerken KDV ye tabi tutulmaktadr. hraca konu mal ve hizmetlerin KDV yk tamamas (KDV den arndrlmas ) kanlmaz bir gerekliliktir. Aksi halde bu mal ve hizmetlerin uluslararas pazarlarda rekabet ans azalr, hatta ksmen yok olur. Baka bir anlatmla, dier lkelerin ihracatlar, KDV yk tamayan mallar iin dk fiyat teklifleri verebildikleri ortamda, Trk ihracats KDV yznden yksek fiyat uygulamak zorunda braklrsa lkemiz aleyhine rekabet eitsizlii doar, mal ve hizmetlerimizi ihra etme ansmz, gze alnamayacak lde der. hracatta KDV istisnas aslnda basit bir yap arzeder. Fakat tatbik planda ve hele detaya girildiinde KDV uygulamasndaki en karmak, gerek dareyi gerekse mkellefi had safhada bunaltan konunun ihracatta KDV iadesi olduunu gryoruz. Bunun ana nedeni, haksz yere KDV iadesi almak iin pusuda bekleyen kt niyetli mkelleflere frsat vermemek iin alnan, yasal ve idari tedbirlerdir. hracatnn KDV demeksizin mal alabilmesini salayarak ihracaty rahatlatmak amacyla 11 inci maddeye (c) bendi eklenmitir. Sz konusu bend KDV sorunlarn azaltmas yannda, bilhassa bu hkm uyarnca KDV tahsil etmeksizin mal satanlarn, ihracatdan tahsil edemedikleri KDV'yi Devletten alabilme konusunda muhtelif nedenlerle skntya dmelerine de sebep olmutur.

+
Balca neden yine, haksz KDV iadesi olaylarn nleme amac ile uygulanan tedbirlerdir. Bu tedbirler, haksz yere KDV iadesi alnmasn nleme fonksiyonu yannda, tatbikatn karmak hale gelmesi ve iadenin gecikmeli olarak ve/veya ar formalitelerle uraarak, ar masraflar edilerek alnabilmesine yol amaktadr. inde bulunduumuz enflasyonist ortam, KDV iadelerindeki gecikme dolaysiyle ihracatnn KDV yznden katlanmak zorunda kald finansman ykn arlatrmakta olup mkellefler asndan KDV iadeleri konusundaki en nemli sorun bu gecikmelerdir. Konuyu mmkn olduu lde rahat anlalr ekilde sunabilmek amacyla 11 inci madde hkmn:

Dorudan mal ihrac (Md:11-1/a) hra kaydyle teslim (Md:11-1/c) Hizmet ihrac (Md:1-1/a) Turiste (Trkiye'de ikamet etmeyenlere) mal sat ve bavul ticareti (Md:11-1/b) hracat istisnas ile ilgili sair hususlar

eklinde be blme ayrarak inceledik. 2. DORUDAN MAL HRACI : hracat Ynetmelii'nin 4/e maddesindeki tarife gre ihracat, bir maln veya deerin yrrlkteki ihracat ve gmrk mevzuatna uygun ekilde fiil ihracnn yaplmas ve bedelinin kambiyo mevzuatna uygun olarak yurda getirilmesi (bedelsiz ihracat hari) veya Mstearlka ihracat kabul edilecek sair klar ifade eder. KDV asndan istisnadan yararlanacak ihracatn, yukardaki esaslara gre resmen yaplmas, gerek olmas ve maln Trkiye Cumhuriyeti Gmrk blgesinden kmas arttr. Serbest blgelere mal gnderilmesi ihracat hkmndedir. Ayrca 12. madde uyarnca yetkili gmrk antreposu ileticisine mal teslim edilmesi de ihra ilemi olarak kabul edilmektedir. Kaak ve hayal ihracat istisnadan yararlanamaz. Mal ihrac, 11 inci maddenin 1/a bendi hkm uyarnca KDV den istisna edilmitir. Yani ihra olunan maln teslimi dolaysyle KDV hesaplanmaz, ihra faturasnda KDV gsterilmez. Keza KDV Kanunu'nun 32 nci maddesine gre, ihra olunan mal ile ilgili olarak yklenilen KDV genel hkmler erevesinde, vergiye tabi dier teslim ve hizmetler dolaysyle tahsil edilen KDV'den indirilir. KDV yknden arndrma ilemi, maln gmrk blgesinden kt ay KDV beyannamesinde, ksmen veya tamamen sz konusu indirimle salanamamsa ve mkellef isterse arta kalan tutar mkellefe iade olunur. Mkellef iade istemezse arndrma ilemi devrolan KDV yoluyla gerekleir. Dolaysyle konuyu;

Maln istisna nedeniyle KDV siz olarak teslim (ihra) edilmesi, hra olunan mal ile ilgili olarak ihracat tarafndan yklenilen KDV nin, indirim yoluyla, iade suretiyle veya devrolan KDV olarak mkellefin srtndan kaldrlmas

olmak zere iki ana balk altnda incelemek uygun olacaktr. 2.1. Maln stisna Nedeniyle KDV siz Olarak Teslim (hra) Edilmesi : 2.1.1. hracat stisnasnn Uygulanaca hracat Trleri ve hracat Saylan lemler : Mal tesliminin ihracat teslimi saylabilmesi iin aranan artlar KDV Kanunu'nun 12. maddesinde u ekilde belirtilmitir.

Teslim yurt dndaki bir mteriye veya bir serbest blgedeki alcya ya da yetkili gmrk antreposu ileticisine yaplm olmaldr.

+
Teslim konusu mal Trkiye Cumhuriyeti gmrk blgesinden geerek bir d lkeye veya bir serbest blgeye vasl olmal ya da yurt dndaki mteriye gnderilmek zere yetkili gmrk antreposuna konulmaldr. Yine 12. maddenin 2. bendine gre yurt dndaki mteri tabiri;

kametgah, iyeri, kanuni ve i merkezi yurt dnda olan alclar ve Yurt iindeki firmalarn yurt dnda kendi adna mstakilen faaliyet gsteren ubelerini

ifade eder. Fakat istisna uygulamasnda mterinin kimlii ile fazla ilgilenilmemekte, maln gmrk blgesinden geerek yurt dna kmas zerinde durulmaktadr. Her ne kadar 12. maddede, maln "bir d lkeye vasl olmas" art aranm ise de tatbikatta maln gmrk blgesinden kmas, d lkeye vasl olmas eklinde anlalmaktadr. Bu nedenle, Trk siyasi snrlar iinde bulunan ve gmrk blgesi d saylan dier yerlere mal gnderilmesi de ihracat hkmndedir. Gmrk blgesinden gei ayn zamanda ihracat tesliminin gerekletii tarihtir (4 ve 19 nolu KDV Genel Teblii). DOLAYISIYLA HRACAT LEM, HRA FATURASININ DZENLEND AY KDV BEYANNAMESNDE DEL; MALIN T.C. GMRK BLGESNDEN IKTII AY TBARYLE VE IKI GNNN T.C.M.B. DVZ ALI KURU ZERNDEN GSTERLR. hracat lemleri, esas itibariyle, hracat Rejimi Karar (95/7623 sayl Kararname) ve buna dayanan hracat Ynetmelii ve sair ilgili mevzuata uygun olarak yrtlmektedir. Bu mevzuatta bahsi geen ihra trlerinin ekseriyeti KDV istisnas kapsamndadr. KDV istisnasna konu olabilecek ihracat trleri aada sralanmtr. Bunlardan bazlar belgeleme asndan zellik gstermektedir. 2.1.1.1. Serbest hracat : Serbest ihracat, herhangi bir zellii olmayan, normal ihracattr. 2.1.1.2. Kayda Bal hracat : hracat ynetmeliine ekli kayda bal ihracat listesinde yer alan ihracat trleridir.

lkemizde kredili olarak kurulan tesislerin bedelinin malla denmesine ilikin cari hesaplara mahsuben yaplan ihracat, Doalgaz karl yaplan ihracat, lkemiz ihra rnlerine kstlama koyan lkelere yaplan, kstlama kapsamndaki mallarn ihrac, lem grm dkme veya varilli zeytinya Ham lle ta ve taslak pipo

kayda bal ihracat listesinde yer alan ihracatlardan bazlardr. 2.1.1.3. zellii Olan hracat : hracat Ynetmeliinin 8. maddesine gre zellii olan ihracat trleri unlardr. Kredili ihracat, Transit ihracat, Konsiye ihracat, thal edilmi mallarn ihrac, Bedelsiz ihracat, (Aadaki 2.1.2.1. no.lu blme baknz.) Ticari kiralama yoluyla yaplacak ihracat, Yurt d mteahhitlik hizmetleri kapsamnda yaplacak ihracat, (Aadaki 2.1.1.11 no.lu blm.)

+
Takas kapsamnda yaplacak ihracat, Bal muamele yoluyla yaplacak ihracat, Dolayl offset kapsamnda yaplacak ihracat.

Konsinye ihracat dndaki ihra trlerinde, ihracat teslimi, maln gmrk blgesinden kt tarihte gereklemi saylr. Konsinye ihracat ve uluslararas fuarlara mal gnderme gibi, kesin sata dayanmayan ihracatlarda ise ihra tesliminin gerekletii tarih, kesin alcnn belirlenip faturann kesildii tarihtir. (Bu istikamette mukteza verilmitir.) Transit ticaret yurt dnda bulunan bir maln yine yurt dndaki baka bir lkeye satlmas eklinde ise, ihracattan sz etmek mmkn deildir. Byle bir sat KDV kapsam dnda kalr. Sata ait fatura KDV siz olarak kesilir ve bu sat KDV beyannamesinde gsterilmez. Serbest blgelerdeki veya gmrk blgesi dndaki iyerlerine mal gnderilmesinde de gnderilen maln faturas KDV siz olarak dzenlenir. nk bu mallar gmrk blgesinden kmaktadr. Maln gittii yerin Trkiye siyasi snrlar iinde oluu istisna uygulanmasn engellemez. Gmrk blgesi dnda faaliyet gsteren tm firmalar veya bu yerlerde alan ubeler (iyerleri) yurtdndaki mteri saylmaktadr. Dolaysyle Trkiye'de KDV mkellefiyeti bulunan bir firma mal gmrk blgesinden gecirerek serbest blge snrlarna sokarak oradaki bir iyerine teslim ettiinde, bu teslime ait faturada KDV gsterilmez. ayet firma sz konusu yerlerdeki kendi ubesine mal gndermise, kendi ubesi adna KDV siz fatura dzenleyecektir (39 Nolu KDV Genel Teblii'nin III. blm). 2.1.1.4. Kuzey Kbrs Trk Cumhuriyetine Yaplan hracat :

K.K.T.C.ne yaplan ihracatn TL karlnda olmas dnda bir zellii yoktur. Sz konusu lkeye yaplan ihracatta da istisna uygulanabilmekte ve yklenilen KDV ler iade edilmektedir. 2.1.1.5. Trk Liras Karlnda Yaplan hracat : Kambiyo mevzuatna gre KKTC dndaki lkelere de Trk Liras karlnda ihracat yaplmas mmkndr. TL karlnda yaplan ihracatta KDV istisnas uygulanmamas iin herhangi bir neden yoktur. 2.1.1.6. Snr ve Ky Ticareti Yoluyla Yaplan hracat Snr ticaretinin dzenlenmesine ilikin esaslar 31.01.1996 tarih ve 22540 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 1996/22540 sayl Bakanlar Kurulu Karar ile belirlenmitir. Alnan kararda Dou ve Gneydou Anadolu Blgelerinde bulunan snr illerinde mukim gerek kiilerin zaruri ihtiyalarn karlamak zere karlkl olarak yaptklar ticari ilemlerdir eklinde tanmlanmtr. Kararn 5. maddesinde snr ticareti yaplmas iin ekil ve esaslar ilgili valiliklerce belirlenen snr ticareti belgesi alnmasnn mecburi olduu, Kararn 6. maddesinde ihra edilen cins, miktar ve deerini gsterir bir listenin, faturalar ile birlikte yetkilendirilmi gmrk idarelerine ibraznn zorunlu olduu belirtilmitir. Anlan kararda snr ticareti yapmaya yetkilendirilen iller, snr kaplar ve lkeleri gsterir liste yaymlanmtr. Snr ve ky ticareti yoluyla yaplan ihracatlar , KDV Kanununun 11 ve 12/1. maddelerinde belirtilen artlarn gereklemesiyle katma deer vergisi istisnas kapsamnda olacaktr. 11 no.lu KDV Genelgesinde de benzer ekilde dzenleme yaplm, 1992/3 Sayl Genelgede ise "Snr ve/veya Ky Ticareti Yetki Belgesi" rneinin de aranaca belirtilmitir. 1994/2 sayl Genelgede ise snr ve ky ticaretinde, bedelin dviz veya TL olarak getirilmesi halinde DAB; mal olarak getirilmesi halinde ise, bu konuda Gmrk daresinin verecei yaznn aranaca belirtilmitir. Ancak 65 no.lu Teblile DAB aranmasna son verildiinden DAB veya bunun yerine geen bir belgenin ibrazna artk gerek kalmamtr. 2.1.1.7. Bal Muamele Yoluyla Yaplan hracat :

Bal Muamele veya Takas Yoluyla Yaplacak hracata ilikin Tebli (hracat 96/3) uyarnca (mal, llebilir hizmet, yahut ksmen mal veya hizmet ksmen para karlnda) yaplan ihracatlar da istisna kapsamndadr.

+
2.1.1.8. Posta le Yurt Dna Ticari Eya Gnderilmesi : Posta yoluyla yurt dna gnderilen ticari eya-gmrk beyannamesi ile tevsik edilmek kaydylaihracat istisnas kapsamndadr. Posta alndlar tevsik edici belge deildir (Bu konuda mukteza vardr). Ancak Dantay 11. Dairesinin 22.03.2000 tarih, E: 1998/4006 ve K:2000/1021 sayl kararnda PTT yoluyla yurt d edilen kitaplarn, ihra edildii PTT idaresince dzenlenip onaylanan liste ile tevsik edildiinden, gmrk k beyannamesi aranlmadan KDV iade ve mahsuplarnn yaplmas gerektiine karar vermitir. (kr KIZILOT, Dantay Kararlar ve zelgeler, 2002, syf. 1411) 2.1.1.9. Yabanc Gemi ve Uaklara Yahut Uluslararas Sefer Yapan Yerli Gemi ve Uaklara Yaplan, Kumanya Teslimat : Yabanc bayrakl gemilere yaplan teslimlerin, yurt dndaki mteriye yaplm teslim olduu kukusuzdur. Uluslararas deniz tamacl yapan yerli gemiler ise "yurt iinde bulunan bir firmann yurt dnda kendi adna faaliyet gsteren ubesi" niteliini tamaktadr. Bu nedenlerle bayrana baklmakszn, uluslararas sefer yapan gemilere veya uaklara, gmrk mevzuatna gre k ilemine tabi tutulmak suretiyle teslim edilen kumanya teslimleri ihracat istisnas kapsamnda bulunmaktadr (Daha nce Bakanlk farkl grler vermi olmakla beraber halen devam eden gr byledir.) Ayn esaslar hava tamacl asndan da geerlidir. Teslim ileminin acentalar tarafndan veya acentalar vastasyla yaplmasnn istisna uygulamasna etkisi yoktur. Bu konuda Bakanlka verilen 17.06.2002 tarih ve 27722 sayl yazda yle denilmektedir : Bilindii zere, Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri vergiden istisna edilmi, ayn Kanunun 12/1. maddesinde ise bir teslimin ihracat teslimi saylabilmesi iin; Teslimin yurt dndaki bir mteriye yaplmas, Teslim konusu mal TC. gmrk blgesinden karak d lkeye vasl olmas.

gerektii hkme balanmtr. Katma Deer Vergisi ynnden ihracat istisnas, d ticaret mevzuatnn ihracat sayd ilemlerin yukardaki hkmler karsndaki durumuna gre uygulanmaktadr. Bu erevede, Katma Deer Vergisi Kanununun yrrle girdii 01.01.1985 tarihinden itibaren Katma Deer Vergisi Kanununun 11 ve 12 maddelerine ve 15 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin (B) blmndeki aklamalara gre, Trk limanlarndan yabanc ve uluslararas tamaclk yapan yerli gemilere ynelik kumanya teslimleri Katma Deer Vergisine tabi tutulmamakta ve bu teslimlere ait yklenilip, indirim konusu yaplmayan Katma Deer Vergisi de Kanunun 32. maddesi gereince, Bakanlmzca belirlenen usul erevesinde mkellefe iade edilmektedir. Katma Deer Vergisi Kanunu kapsamndaki ihracat istisnas uygulamasnda tevsik edici temel belge Gmrk Beyannamesidir. Ancak Bakanlmz ilemin niteliini ve durumun gerekliliini gzeterek, gmrk beyannamesi yerine geecek baka belgeleri de ihracat istisnas bakmndan tevsik edici belge sayabilmektedir. Nitekim, Gmrkler Genel Mdrlnn 14.10.1996 gn ve 48592 sayl yazs erevesinde, ihracat istisnas kapsamndaki kumanya teslimleri iin kumanya listesinin tevsik edici belge saylaca yolunda Bakanlmzca uygulamaya yn vermi bulunmaktadr.

+
Dier taraftan, 1615 sayl Gmrk Kanununu yrrlkten kaldran ve 05.02.2000 tarihinden itibaren yrrle giren 4458 sayl Gmrk Kanununun 176. maddesinin son fkrasna gre serbest dolamda bulunan yakt, ya ve kumanyalarn d sefere kan deniz ve hava tatlarna verilmesi ihracat hkmndedir. Gmrk Ynetmeliinin Gmrk Beyannamesi balkl 185. maddesi uyarnca yazl beyanlarn gmrk beyannamesi ile yaplmas esas olmakla birlikte, anlan ynetmelik maddesi hkmlerine gre Trkiye Gmrk blgesi dna kacak deniz, kara ve hava nakil aralarna verilecek kumanyaya ilikin listenin beyanname olarak kabul edilerek, eyann gmrk ilemlerinin bu belgeler ile yrtlmesi mmkn bulunmaktadr. Bu aklamalar uyarnca, yabanc ve uluslararas tamaclk yapan yerli gemilere, serbest dolamda bulunan eyann kumanya olarak teslimi Katma Deer Vergisinden istisna olup, bu ilem dolaysyla yklenilen ve indirimle giderilemeyen Katma Deer Vergisinin iade ve mahsup ilemlerinde tevsik edici belge olarak gmrk beyannamesi yerine kumanya listesinin ibraz mmkndr. Daha sonra, uaklara verilen kumanyann her bir uaa sevkediliinde gmrk kontrolne tabi tutulmasnn mmkn olmad dikkate alnarak Gmrk daresi tarafndan, sadece yurt dna sefer yapacak hava tatlarna verilecek yiyecek ve iecek iin geerli olmak zere zel bir ihra belgeleme rejimi getirilmitir (18.02.2005 tarih ve 2005/5 sayl Gmrk Genelgesi). Buna gre yurtdna sefer yapacak yerli veya yabanc uaklara catering teslim eden firmalar bu teslimlerini nce irsaliye ile belgeleyerek gmrk denetimi olmakszn yapacaklar, ertesi gn ikram teslim listesiyle gmrk idaresine bildirecekler, bir takvim ay boyunca bu ekilde yaplan teslimler izleyen ayn ilk i gn iinde, aylk bazda hazrlanan gmrk beyannamesiyle tamamlayc beyana konu edilecektir. Bu ekilde oluan gmrk beyannamesi szkonusu kumanyann ihracn tevsik edecektir. Dolaysyla yukardaki Bakanlk yazsnda bahsi geen kumanya listesinin ihra belgeleyici evrak olmas uygulamas ortadan kalkm, bunun yerini aylk bazda dzenlenen gmrk beyannameleri almtr. 2.1.1.10. Bedeli Pein Tahsil Edilerek Yaplan hracat : Bedeli, maln gmrk hattndan gemesinden nce tahsil edilen ihracat da istisna kapsamndadr. Bu tr ihracatta sorun, pein olarak alnan dviz ile, bu dviz mukabilinde sonradan gnderilen mal arasndaki irtibatn nasl kurulaca idi. Fakat ihracatta KDV istisnas uygulamasnda ihra bedeli olan dvizin gelip gelmedii ile ilgilenilmekten vazgeilmesi sonucunda, bunun nemi kalmamtr. 2.1.1.11. Mteahhitlerce Trkiye'den Yurt D antiyelerine Mal Gnderilmesi : Mteahhitlik Hizmetlerine likin Tebli (RG:02.02.1996, 22542, Tebli No:96-32/16) uyarnca, yurt dnda inaat, tesisat ve montaj ii stlenen mteahhitlerin kendi antiyelerine yaptklar inaat malzemesi ve iilerinin ihtiyac olan tketim maddeleri sevkiyat (kesin ihralar) KDV asndan yurt d mteriye teslim niteliindedir. Sz konusu ihracat normal ihracatta olduu gibi KDV beyannamesine aksettirilir. Bu mallarn temininde yklenilen KDV indirilir ve gerektiinde iade edilir. 2.1.1.12. Yurt Dndaki ube, Bro, Temsilcilik, Acentalk Gibi Yerlere Mal Gnderilmesi : Trkiye'de ikametgah, iyeri, kanuni ve i merkezi bulunan firmalarn yurt dnda i yapmak iin am bulunduklar ube, bro, temsilcilik, acentalk ve benzeri iyerlerinde kullanlmak veya satlmak zere yurt dna kardklar mallar yurt d mteriye teslim niteliindedir ve ihracat istisnasna konu edilir (4 nolu KDV Genel Teblii'nin A/1 blm). Bu ekildeki ihracat gmrk beyannamesi ile belgelenir ve ihra bedelinin kambiyo mevzuatna gre getirilmesi gerekir. 2.1.1.13. Maln Ayn Sermaye Olarak Yurt Dna Gtrlmesi : Kambiyo mevzuatnn, sermaye ihracna ilikin hkmleri erevesinde yurt dnda ube kurulmas, bir ortakla itirak edilmesi gibi nedenlerle ve ayn ekilde yaplan sermaye ihracnn KDV karsndaki durumu hakknda ak bir hkme rastlanmamtr. Bizim anlaymza gre;

+
Trk milli malvarlna dahil olan bir maln ayn sermaye eklinde de olsa yurt d edilmesi, ihracat istisnasnn uygulanmasnda ana art olan maln T.C. gmrk blgesinden nihai olarak ve resmen gemesi artn salamaktadr. Bu tr ihracatta gmrk beyannamesi dzenlenir. hra faturas notlu olarak ve tekabl ettii sermaye tutar zerinden kesilir. Bu faturada yazl mebla itirakler hesabna yahut yurt d ube hesabna bor, ilgili mal hesabna alacak kaydedilir. Gmrk beyannamesinin arac banka blmne Hazine ve D Ticaret Mstearl tabiri yazlr. deme ekli ve ihracat ekli blmlerine "ayn sermaye" tabiri konur. Gmrk beyannamesine, fatura, ayn sermaye konuluu ile ilgili bedeli muhtev szlemenin Noter onayl tercmesi ve mebla 5 milyon dolarn altnda ise, bir yl iinde ihra olunacak sermayenin 5 milyon dolar gemeyeceine dair taahhtname, bedel bu miktarn zerinde ise, yetkili merciden alnm izin belgesi eklenir.

Maln bedeli ise dolayl olarak gelmektedir. Mteebbis nakdi sermaye taahhdnde bulunsa ve bunun iin yurt dna dviz transfer etse, daha sonra ayn dvizi, sat eklinde yurt d ettii (aslnda ayn sermaye olan) mal bedeli olarak getirse sorun kalmayacana gre, dorudan ayn sermaye konulmasnda da Trkiye'den dviz gitmesine gerek kalmamas olayn, ihra bedelinin gelmesi ile e manada mtalaa etmek gerekir.

Yukardaki nedenlerle, yetkili mercilerin iznine dayal ayn sermaye ihracnn KDV asndan ihracat istisnasndan faydalandrlmas gerektii grndeyiz. stanbul Defterdarlnca verilen 20.10.1993 tarih ve 7004 sayl muktezada, ayn sermaye ihracnn KDV istisnasna konu olamayaca ileri srlm ve dviz getirilmeyecek olmas buna gereke olarak gsterilmitir. Bu gre kesinlikle katlmyoruz. Nitekim 27.09.1994 tarih ve 64877 sayl Bakanlk yazsnda, ayn sermaye ihracna, ilikin olarak yklenilen KDV lerin iade edilecei belirtilmitir. (Bu mukteza, Yaklam Dergisinin Kasm 1994 saysnda yaynlanmtr.) Ayn sermaye ihrac, yurt dnda i stlenen mteahhitlik firmalar tarafndan, ortakla katlmak veya kendi antiyelerine sermaye salamak amacyla ve 96-32/16 no.lu Tebliin, aada metni bulunan 3 nc maddesi uyarnca da yaplabilmektedir: "Madde 3 - Yurtdnda i stlenen mteahhitlik firmalarnn, yurtdnda bir ortakla katlmak, yeni bir i kurmak veya ube amak amacyla, ayn ve/veya nakd sermaye ihrac yapmalar serbesttir. Ayn sermaye ihralar dorudan gmrk idarelerince gerekletirilerek, durum bir ay iinde Mstearla bildirilir. Nakd sermaye ihrac bankalar veya zel finans kurumlar vastasyla yaplr. Nakd sermaye ihracnn yaplmasn mteakip durum arac bankalar ve zel finans kurumlar tarafndan bir ay iinde Mstearla bildirilir. Nakd ve ayn sermaye ihracn mteakip ilgili yurtd mteahhitlik firmalarnca durum (3) ay iinde Mstearla bildirilir." 2.1.1.14. Mahrece ade Nedeniyle Yaplan hracat : D Ticaret Vergi Dairesi'nin 18.12.1996 tarih ve 3540 sayl muktezasnda, fiil ithali yaplarak milllemi bir maln herhangi bir nedenle mahrecine iade edilmesi ileminin ihracat teslimi olarak kabul edilecei belirtilmitir. 2.1.1.15. Serbest Blgelere Mal Gnderilmesi : Serbest blgeler mevzuat uyarnca Trkiyedeki serbest blgelere mal gnderilmesi ihracat hkmndedir. Herhangi bir ihracatta olduu gibi maln serbest blgeye girii gmrk beyannamesi ile olmakta, serbest blgedeki bir ube veya firmaya satlan maln faturas KDV siz olarak dzenlenmekte, bu sat KDV beyannamesinde ihracat istisnas satrnda gsterilmektedir. Normal ihracatta olduu gibi indirim ve iade hakk mevcuttur.

+
Trkiye iinden serbest blgeye mal gnderilmesi de, yurt dnda mal ihracnda olduu gibi gmrk beyannamesi ile tevsiki gereken bir ihra ilemi olmakla beraber, Serbest Blgeler Kanununun 8 inci maddesinin, 5510 sayl Kanunla deiik 8inci maddesindeki bedeli 5000 ABD Dolar veya karl yeni Trk Lirasn gemeyen Trkiye mahreli mallar istee bal olarak ihracat ilemine tabi tutulmayabilir. hkmne istinaden Maliye Bakanl serbest blgeye yaplan 5000 $ alt satlarn gmrk beyannamesi yerine Serbest Blge lem Formu ile belgelenmesini uygun grmektedir. (Bursa Defterdarlnn 24.2.2004 tarih ve B.07-4.DEF.0.16.12 sayl Muktezas) stanbul Defterdarlnca verilen 25.2.2000 tarih ve 3041 sayl muktezada serbest blgeye elektrik verilmesinin ihracat saylarak KDV den istisna edilmesi gerektii belirtilmi, ayn Defterdarln 30.7.1999 tarih ve 3555 sayl muktezasnda da usulne uygun ekilde ihra ilemine tabi tutulmak kaydyla serbest blgeye yemek verilmesi ileminin de ihracat olarak KDVden mstesna olduu aklanmtr. 2.1.1.16. Free-shoplara Mal Gnderilmesi : Free-shoplar Trkiye Cumhuriyeti siyasi snrlar iinde olmakla beraber, gmrk asndan zellik tayan yerlerdir. Mesela yurt dndan bu maazalarn bulunduu yere mal getirilmesi ithalat mevzuatna tabi deildir. Bu maazalara mal gnderilmesinin de ihracat saylmas ve ihracat istisnasndan yararlandrlmas gerekmektedir. Maliye daresinin gr de bu yndedir. (stanbul Defterdarlnn 12.2.2002 tarih ve 905 sayl muktezas) Ne var ki Gmrk daresi 8 no.lu Gmrk Hatt D Eya Sat Maazalar Genel Tebliinde (7 Aralk 2001 tarihli Resmi Gazete) bu maazalara mal gnderilmesinin KDV siz olamayacan ileri srmtr. Yaklam Dergisinin Mays 2004 saysnda yer alan konuya ilikin ksa haberin metni yledir : Free Shoplarda KDV Karmaas Devam Ediyor !
Free Shoplarda dier adyla gmrk hatt d eya sat maazalarnda KDV karmaas devam ediyor. Yolcu giri ve k yaplan gmrk kaplarndaki bu maazalar gmrk hatt (blgesi) dnda bulunmaktadr. Maliye Bakanl, Trkiyeden bu maazalara gnderilen mallarn ihracat istisnas kapsamnda deerlendirilesi ve KDV iadesi yaplmas gerektii grnde. Ancak Gmrk Mstearl, Trkiye gmrk blgesinde faaliyet gsteren gmrk hatt d eya sat mazalarna Trkiyedeki firmalarn yapacaklar eya satlarnn ihracat kapsamnda deerlendirilemeyecei, bu mazalara eya gnderen firmalarn faturalarnda KDV gstererek maaza ileticisi firmalardan tahsil edecekleri grndedir (8 Seri No.lu Gmrk Hatt D Eya Sat Maazalar Genel Teblii). ki Kurum arasndaki bu gr ayrlnn bir an evvel giderilmesi gerekiyor.

2.1.1.17. nternet Yoluyla Yurt Dna Mal Sat : stanbul Defterdarlnn 27.02.2001 tarih ve 811 sayl muktezasnda, internet aracl ile yurt dna mal pazarlanmasnn, gmrk beyannamesi ile tevsik edilmek artyla ihracat istisnasndan yararlanaca belirtilmitir. 2.1.1.18. Yetkili Gmrk Antrepolarna Mal Teslimi : 4842 Sayl Kanunun 22 inci maddesi ile serbest blgelerdeki alclara yaplan teslimler ile (bu teslimler 39 no.lu KDV Genel Teblii ile zaten ihracat teslimi saylyordu) yetkili gmrk antreposu ileticilerine yurt dndaki mteriye gnderilmek zere yaplan teslimler de ihracat teslimi saylmtr. Maliye Bakanlna da, ihracat teslimi yaplacak gmrk antrepolarn ve bunlarda dzenlenmesi zorunlu belgeleri belirleme, konulacak mal miktar ve cinsi ile bunlarn antrepoda bekleme srelerine ilikin olarak snrlamalar getirme yetkileri verilmitir. 2.1.2. Dier hra lemlerinin KDV Karsndaki Durumu : Yurt dna yaplan baz sevkiyatlar gmrk ve ihracat mevzuatna gre ihra ilemi saylmakla beraber KDV uygulamas asndan bunlar teslim saymak ve dolaysyla ihracat istisnasndan sz etmek mmkn deildir.

+
Sz konusu ihra ilemleri unlardr: 2.1.2.1. Bedelsiz hracat : Bedelsiz ihracata ilikin Tebli (96/10) uyarnca gmrk hattndan geirilen;

Ticari teamle uygun hediyeler, numuneler, reklam ve tantm eyalar, Daha nce usulune uygun olarak ihra edilmi mallarn, bedelsiz gnderilmesi ticari rf ve adetlere uygun paralar, fireleri ile garantili olarak gnderilen mallarn garanti sresi iinde yenilenmesi gereken paralar,

KDV asndan teslim deil, ile ilgili sarflardr. Bu gibi sevkiyatlarda teslim KDV si hesaplanmamasnn nedeni ihracat istisnas hkm deil, gnderilen maln sata konu olmamas, reklam malzemesi sarf veya garanti kapsamndaki malzeme sarf nitelii arz etmesidir. Baka bir anlatmla bu ekilde mal gnderilmesi, yurt iinde ticari teamle uygun hediye, numune ve pazarlama amal datmlardan farkl bir ilem deildir. Her ne kadar gmrk muamelelerinin ikmali nedeniyle (zorunluluk sonucu) fatura dzenlenmesi yine gmrklemeye ilikin kurallar dolaysyla bu faturalarda bedel gsterilmesi gerekiyorsa da, fatura zerinde, bedelin gmrkleme amal olduu belirtildiine ve aslnda eyann bedelsiz olarak gnderildiine dair not dlmektedir ("only for custom purposes"). Bu faturalarda gsterilen bedellerin haslat kaydedilmesi ve KDV hesaplanmas (ihracn KDV beyannamesinde gsterilmesi) sz konusu deildir. le ilgili olarak bedelsiz ekilde gnderilen mallarn maliyeti firma tarafndan gider kaydedilir. Bunlarn KDV si indirilir. Hatta indirimle giderilemeyen girdi KDV ler, belli bir ihracatla ilgilendirilebildii takdirde iadesi dah mmkn olmaldr. Bir muktezada ticari numune gnderme ileminin ihracat istisnas kapsamnda mtalaa edilecei fakat dviz gelmedii iin KDV iadesi yaplamayaca belirtilmitir. Bu gre katlmyoruz. Nitekim 1991/2 Sayl KDV Genelgesinde, ihracatn bedelsiz olduunun tevsiki artyle istisna uygulanaca ve KDV yklenimlerinin iade edilebilecei yolunda talimat verilmitir (bedelsiz teslimler konusunda, 3 nc madde ile ilgili 9 nolu blmde yaptmz aklamalara baknz). 2.1.2.2. Geici hracat : Harite leme Rejimi Teblii (2000/ 8) uyarnca, tekrar yurda getirilmek zere yurt dna mal karlmas teslim saylmaz. Zira bu durumda mal fiziken yurt dna gitmekle beraber, KDV Kanununun 2 nci maddesindeki anlam ile yani mlkiyeti devretmek zere bir teslimat olmamaktadr. Bu nedenle sz konusu ihra KDV dourucu muamele saylamaz, dolaysyla ihracat istisnasndan da sz edilemez. Geici ihra ileminin ikmali amacyla kesilen faturalar haslat kaydedilmez ve bu ihra KDV beyannamesinde gsterilmez. 2.1.2.3. Kiralama Yoluyla Yaplan hracat : Ticari Kiralama Yoluyla Yaplacak hracata likin Tebli (2003/4) uyarnca, kiraya verilmek zere yurt dna gnderilen mallar, gnderenin mlkiyetinde kalmaya devam etmektedir. Bunlarda da gmrkleme amacyla dzenlenen faturalar haslat kaydedilmez. Maln ihrac olay KDV beyannamesine yanstlmaz. (Kira bedelleri ise hizmet ihrac bedeli niteliindedir ve KDV siz faturaya balanr.) 2.1.2.4. hracat Tevik Mevzuat Asndan hra Saylan Yurt i Teslimler : hracat ve Dviz Kazandrc Faaliyetleri Tevik Mevzuat uyarnca, teslimi Trkiye'de gerekletii halde ihracata ilikin teviklerden yararlandrlan mallar KDV ye tabidir ve ihracat istisnasndan yararlandrlmaz. nk bu mallar gmrk blgesinden kmamaktadr.

+
2.1.2.5. Konsinyasyon Suretiyle, Komisyoncu Eliyle Yahut Yurt D Fuarlarda Satlmak zere Mal hrac : Bu tr ihracat, ihracat Ynetmelii'nin ilgili maddeleri uyarnca yaplmaktadr. Sz konusu ihralarda ihra tesliminin gerekletii an, maln yurt dna kt tarih deil, maln yurt dnda satld andr. Hernekadar baz hallerde, ihracat ilemlerinin ikmali iin komisyoncuya bir fatura (geici fatura) kesilmekte, bilahare kesin fatura da yine komisyoncu adna dzenlenmekte ise de fatura muhatabnn komisyoncu olarak gsterilmesi zorunluluktan kaynaklanmakta olup, gerek alc bu mallar yurt dnda satn alan muhtelif firmalardr. Burada komisyoncu gerek alc deil ticari vekil durumundadr. Dolaysiyle mal snrd edilmi olmasna ramen, asl alcya teslim anna kadar ihracatnn mlkiyetinde kalmaya devam etmektedir. Bu aklamalarmzdan anlalaca zere, komisyoncu eliyle yurt dnda mal sat olaynn KDV beyannamesine yansyaca ay, bu mallarn komisyoncu tarafndan satld aydr. ayet, sat ilemi Kasm aynda yaplmsa ve bu satla ilgili KDV iadesi Aralk aynda istenirse, Kasm ve Aralk aylarnn KDV beyannamelerini iadeyi Kasm aynda istenecek ekilde dzeltmek gerekebilir. Bu nedenle komisyoncular ikaz edilmeli ve mallarn sat tarihini ve irtibat kurulabilmesi bakmndan gmrk k beyannamesinin tarih ve numarasn belirtmeleri salanmaldr. Yine ihracatn KDV beyannamesinde gsterilmesi ve iade istenmesinde gecikmeye dp dzeltme beyannamesi vermek zorunda kalmamak iin bilgi verme ileminin sratle yaplmas salanmaldr. Gerek geici faturann gerekse kesin faturann anlamal matbaada bastrlm olmasnn (yahut Noterce tasdikli olmasnn) mahzuru yoktur, hatta gereklidir. Yalnz, geici fatura haslat kaydna konu olmayaca iin zerine "GEC FATURADIR" ibaresinin konmas, kesin fatura dzenlendiinde ise "... tarih ve ......... numaral geici fatura ile ilgili kesin faturadr" eklinde aklama yazlmas tavsiye olunur. 2.1.3. hracat stisnasndan Faydalanabilecek Olanlar : hracat istisnasndan faydalanabilmek iin, ihracattan nce Vergi Dairesi'ne bavurulmas ve belge alnmas sz konusu deildir. hra faturas ihracat tarafndan re'sen KDV siz olarak dzenlenir. Tek vergi numaras olanlar ihracat yapabilirler. Halen yrrlkte bulunan 96/1 no.lu Tebli metni aadadr:
" hracat Belgesine likin Tebli (Ekonomik Aratrmalar ve Deerlendirme 96/1) Madde 1 - 14 ubat 1992 tarih ve 21142 sayl Resmi Gazete'de yaymlanan, hracat Ynetmelii'nin 19'uncu maddesi uyarnca yrrlkte olan hracat Belgesi uygulamasnn 15.1.1996 tarihinden itibaren yrrlkten kaldrlmas kararlatrlmtr. Madde 2 - Bu Tebliin yrrle girdii tarih itibariyle; ihracat faaliyetleri "Gmrk Beyannamesi" ve "Tek Vergi Numaras" erevesinde gerekletirilecektir. Madde 3 - 15.1.1996 tarihinden itibaren ihracatlara ve ihracata ait her trl bilgi "Gmrk beyannamesi" ve "Tek Vergi Numaras" esas alnmak suretiyle takip edilecektir. Bu nedenle, hracat belgesi alm olan tm firma ve kurulularn; "Tek Vergi Numaras" ile "hracat Belgesi Numaras'n en ge 30.6.1996 tarihine kadar D Ticaret Mstearl'na bildirmeleri gerekmektedir. Madde 4 - 14 ubat 1992 tarih ve 21142 mkerrer sayl Resmi Gazete'de yaymlanan hracat 92/2 sayl Tebli, bu Tebliin yrrle girdii tarih itibariyle yrrlkten kaldrlmtr. Madde 5 - Bu tebli 15.1.1996 tarihinde yrrle girer."

2.1.4. hracatn Gerekletii Tarih, hracat Haslatnn Ne Olduu (FOB, CIF vs.) ve hracattan Doan Kur Fark : Yukarda muhtelif vesilelerle belirtilmi olmakla beraber, mal ihracnda ihra tesliminin gerekletii ann, maln T.C. gmrk blgesinden kt veya Trkiyedeki bir serbest blgeye girdii yahut yetkili gmrk antreposu ileticisine teslim edildii an olduu hususunu tekrar vurgulamak istiyoruz. Nitekim stanbul Defterdarlnca verilen 28.01.1999 tarih ve 426 sayl muktezada da ihra haslatnn, ihra malnn Trkiyeden kt aya ait olduu, KDV istisnasnn ve varsa KDV iade talebinin bu aya ait KDV beyannamesinde gsterilecei belirtilmitir. (Hernekadar KDV Kanunu'nun 10/b
maddesinde, teslimden nce fatura tanzim edildii takdirde vergiyi douran olayn fatura tanzim tarihinde vuku bulduu esasna yer verilmi ise de, ihra ilemleri asndan bu hkmn geerlilii yoktur.)

Bilindii zere eskiden ihracatn gerekletii tarih (maln Trkiye gmrk blgesinden kt tarih) gmrk beyannamesinin snr kaps nshasna konulan kaede belirtilen tarihin okunmas suretiyle tespit edilmekteydi. 2007/19 sayl gmrk genelgesi ile fiili ihra tarihinin internet zerinden izlenmesi esas getirilerek gmrk beyannamelerine, fiili ihra tarihini gsteren tarih konulmas uygulamasna son verilmitir. Buna paralel olarak 107 no.lu KDV Genel Tebliinde, 1 Mays 2007 tarihinden itibaren gmrk beyannameleri zerinde ihracatn gerekletii tarihi belirten bir aklamann vergi dairelerince aranmayaca,VEDOP ile ulalacak bu beyannameye ilikin bilgiler arasndaki kapanma tarihinin ihracatn gerekletii tarih olarak dikkate alnaca aklanmtr. 2007/80 no.lu sirklerimizde belirttiimiz gibi https://uygulamalar.gumruk.gov.tr/vedop adresli siteye girilip VEDOP sorgulama blmnde kan pencereye ihracat beyannamesinin tam numaras yazldnda kapanma tarihi ibaresinin altnda belirtilen tarih sorgulamaya konu ihracatn gerekleme tarihidir. Buna gre ihra haslatnn ve KDV iade talebinin KDV beyannamesinde gsteriliini ve ihracattan doan kur farknn durumunu bir rnek yardm ile aklayalm: hracat, 100.000 Dolarlk ihra faturasn 25.12.2003 tarihinde dzenlemi, faturaya konu maln gmrk blgesinden k 17.1.2004 te (Kur:1.334.034), 100.000 dolarn dviz alm belgesine balan ise 10.6.2004 te gereklemitir (Kur: 1.480.880).

hra faturasnn kesilmesinin vergilendirme asndan hibir nemi olmadna gre ihracat, ihra ilemleri devam eden bu mal 2003 sonunda stoklar arasnda gstermelidir. Maln stoklardan k ve haslat kaydna konu edilmesi 17.1.2004 itibariyle, (100.000 x 1.334.034 =) 133.403.400.000 TL. zerinden yaplmaldr. Bu rakam Ocak 2004 KDV beyannamesinin8 nolu tablosunda gsterilmeli, varsa bu ihracata ilikin KDV iade tutar da yine Ocak 2004 KDV beyannamesinin 8 nolu tablosunun yklenilen KDV blmnde yer almaldr. hra bedelinin dviz al belgesine baland 10.6.2004 tarihi itibariyle ortaya kan (1.480.880 1.334.034) x 100.000 = 14.684.600.000 liralk kur fark ise, darenin anlayna gre vade fark mahiyetinde bir gelirdir. Hernekadar kur fark eklindeki gelirler KDV kapsamnda mtalaa ediliyor ise de, bu kur farknn ihra teslimine ilikin hizmetin yahut yurt dndaki mteriye yaplan hizmetin bedeli niteliini arzetmesi dolaysyle KDV hesaplamasna konu olmayaca (istisna kapsamna girdii) kukusuzdur. Bize gre sz konusu kur fark KDV beyannamesine hi yanstlmakszn, mteri cari hesabna bor, kur fark gelirleri hesabna alacak kaydedilmelidir.

Bakanlka verilen 1.12.1997 tarih ve 51921 sayl muktezada ihracat haslatnn ihra usulne gre oluabilecei yani ihra ilemi FOB, CF veya CIF esasta yaplmsa, ihra haslatnn da FOB, CF

+
veya CIF bedelin ihra (maln Trkiyeye terk) tarihinde resmi dviz al kuru ile arplmas suretiyle bulunaca belirtilmitir. 2.1.5. hracat stisnas eren Beyannamelere Eklenmesi Gereken Belgeler : KDV beyannamesinin arka yznde, normal ihracatta gmrk beyannamesinin, snr ticaretinde tahakkuk varakasnn asl, noter ya da YMM tasdikli rnei ile Trkiyede ikamet etmeyen yolculara yaplan iadelere ait listenin eklenecei belirtilmektedir. Uygulamada ou mkellefin bu belgeleri KDV beyannamesine eklemedii grlmektedir. Beyannamede ihracata dayanan KDV iadesi talebi yoksa, bu eksikliin zerinde durulmamaktadr. Zaten KDV iadesi isteyenlerde gmrk beyannamelerine ilikin liste ile yetinildii halde, ihracat yapm tm mkelleflerden gmrk beyannamesi rneinin beyannameye eklenmesinin istenmesi anlamszdr. hracatla ilgili iade istenen hallerde hangi belgelerin aranaca 84 no.lu KDV Tebliinin ilgili blmlerinde belirtilmi olup, bu Tebliin metni aadaki 2.2.3 nolu blmde yer almaktadr. 2.2. hra Olunan Malla lgili Olarak Yklenilen KDV nin hracatya ade Edilmesi : hracat istisnas "Tam stisna" olarak isimlendirilen bir istisna trdr. Tam istisna, ilemin KDV siz olmas ile yetinilmeyip, bu ilemle ilgili olarak ilemde bulunan tarafndan yklenilmi olan KDV nin indirilmesi, indirimle giderilememe halinde, ilemin yapld ay itibariyle mkellefe iadesi suretiyle, istisnaya konu mal veya hizmetin KDV yknden tamamen arndrlmasdr. hra olunan mal ile ilgili olarak yklenilmi olan girdi KDV nin iadesinde uygulanan yntemler, aranan belgeler, iade usul ve esaslar aadaki blmlerde zetlenmitir. (Bu konuda ayrca 32 inci maddeye de baknz.) 2.2.1. ndirim Yoluyla ade : KDV Kanunu'nun 30/a maddesinde, KDV ye tabi olmayan veya KDV den istisna edilmi bulunan mal ve hizmetlerle ilgili olarak yklenilen KDV lerin ndirilmesi yasaklanmtr. Bu yasak, tam istisna uygulamasna konu olan ve Kanunun 11,13, 14 ve 15. maddelerinde dzenlenen istisnalar ve indirim yasana konu olmayaca belirtilmi dier istisnalar iin geerli deildir. Nitekim 32 nci maddede tam istisna uygulamas yaplan 11, 13, 14 ve 15 inci maddelerdeki istisnalarla ilgili KDV yklenimlerinin indirilebilecei belirtilmitir. hra mal ile ilgili olarak yklenilmi olan KDV nin, KDV ye tabi ilemlerle ilgili olarak mterilerden tahsil olunan KDV den indirilmesi demek, sz konusu yklenimlerin, indirim yoluyla mkellefe iadesi demektir. RNEK 1 : Mkellef A ubat 2004 aynda, ihra edecei bir parti maln alm iin 12.000.000.000 TL KDV yklenmi ve indirmitir. ubat aynda baka mal alm yoktur. Daha nce satn ald baka bir mal yine ubatta 20.000.000.000 TL KDV tahsil ederek satmtr. hra malnn gmrk blgesinden k Mart 2004 de gereklemitir. Mart aynda bakaca teslim bulunmad gibi yklenilen KDV de yoktur. ubat ve Mart aylarnn KDV beyannameleri yle olacaktr: ubat Teslim KDV'si ndirilen KDV denecek KDV Devrolan KDV 20.000.000.000 12.000.000.000 8.000.000.000 Yok Mart Yok (istisna) Yok Yok Yok

Bu rnekte mkellef, ihra maln Mart aynda KDV'siz olarak teslim ettii gibi, bu malla ilgili olarak yklendii 12.000.000.000 TL KDV'ye ubat aynda indirim yoluyla, (20 milyar yerine 8 milyar KDV deyerek) iade alm olmaktadr (9 Nolu KDV Genel Tebliinin 4. blm). RNEK 2:

+
ayet ayn mkellef Mart aynda herhangi bir emtia alm dolaysyle 30.000.000.000 TL KDV yklenmi olsayd, Mart 2004 KDV beyannamesini u iki ekilde dzenleyebilirdi: Mart Teslim KDV'si ndirilen KDV denecek KDV ade Alnacak KDV Devrolan KDV Yok (istisna) 30.000.000.000 Yok 12.000.000.000 18.000.000.000

Burada 12.000.000.000 TL hem ubat aynda (indirim yoluyla) hem de Mart aynda (nakden veya mahsuben) olmak zere iki kere iade alnm gibi grnmekle beraber, aslnda iade tekdir. nk iadeye vcut veren ey indirim olaydr ve ihra mal ile ilgili olarak mkerrer indirim yoktur. Bu olayda ubat aynda denecek KDV yi aa eken (indirime neden olan) ey aslnda ihra malnn indirimi olmakla beraber uygulamada, ihracn gerekletii ayda bir nceki aydan devren gelen veya o ayda yklenilen KDV varsa, bunlarn ihra malna isabet eden ksmnn ihra mal iin yklenildii farzedilir. Yani belli bir ayda hem ihracat, hem de indirimle giderilememi KDV var ise KDV iade hakk da var demektir. adenin indirim yoluyla alnmas en basit iade tarzdr. nk iade ilemi KDV beyannamesi zerinde kendiliinden gerekleir. Baka bir anlatmla, iadenin nakden veya baka vergi borlarna mahsup suretiyle yaplabilmesi iin Vergi Dairesine bavurulmasn gerektirmez. (KDV beyannamesinin doldurulmas hakknda detayl bilgi iin 42nci maddeye baknz.) 2.2.2. Sonraki Dnemlere Devir Yoluyla ade : Bilindii zere KDV Kanunu'nun 11, 13, 14 ve 15 inci maddeleri uyarnca, istisna kapsamnda mal tesliminde veya hizmet ifasnda bulunan mkellefler bu mal ve hizmetlerle ilgili olarak yklendikleri Katma Deer Vergilerini, KDV ye tbi teslimleri nedeniyle mterilerinden tahsil ettikleri KDV den indirilebilmekte, indirim yoluyla giderilemeyen KDV yklenimlerini de, gerekli belgeleri ibraz ederek nakden veya mahsup suretiyle iade alabilmektedir. Eski KDV beyannamesi, iade kan durumda, mkellefi (nakden veya mahsuben) iade istemeye zorlayan bir yapya sahipti (iade hakknn, sonraki dneme devir suretiyle kullanlmas mmkn deildi). ade ve mahsup ilemleri ise bilindii gibi, hem dareyi hem de mkellefleri fevkalade karmak belge ve formalitelerle uramak zorunda brakmaktadr. 39 Nolu KDV Genel Teblii ve yeniden dizayn olunan KDV beyannamesi ile, ubat 1992 ayndan itibaren, ADE HAKKI DOURAN LEM YAPAN VE KDV ADES IKAN MKELLEFLERE, ADE TUTARINI, DEVROLAN KDV OLARAK KULLANABLME KONUSUNDA TERCHTE BULUNMA MKANI SALANMITIR. (Bu imkan halen kullanlmakta olan yeni beyannamede de devam etmektedir.) hra kaydyla (Md:11/1-c) teslimde bulunan mkellefler, ek bildirimin "HRA KAYDIYLA TESLMLER balkl 10 no.lu tabloyu doldurmak zorundadrlar. Ancak bu zorunluluk, ihra kaytl teslimden doan KDV iade hakknn sonraki dnemlere devir yoluyla kullanlmasna engel deildir. (hra kaydyla teslim konusu aadaki 3 nolu blmde aklanmtr.) hra kaytl teslim dndaki nedenlerle yani KDV Kanunu'nun 11/1-a,b; 13; 14 ve 15 inci maddelerinde yer alan istisnalara ve iade hakk bulanan dier ilemlere ilikin olarak iade kmas halinde mkellefler, 8 nolu tablonun YKLENLEN KDV blmn doldurmamak suretiyle KDV alacaklarn nakden almaya veya mahsup ettirmeye almak yerine beyannamenin 33nc satrna hi rakam yazmamak suretiyle, iade haklarn devrolan KDV olarak kullanabilirler. Bu ynde tercih kullanan mkellef, sadece istisna kapsamnda ilem yaptn tevsik eden belgeleri beyannamesine eklemekle yetinecek, dier belge ve ilemlerle uramaktan kurtulacaktr. Tabiatyla, KDV iade hakkn devrolan KDV eklinde kullanma alternatifi, ayn zamanda KDV ye tbi ilemi bulunan ve katma deer yaratan firmalar asndan anlamldr. Mnhasran veya arlkl

+
olarak iade hakk douran ilemler yapan firmalar, bu ilemlerle ilgili olarak yklendikleri KDV yi alabilmek iin, Vergi dairesine bavurup, iadenin nakden veya mahsuben yaplmasn istemeye ve bunun iin gerekli formaliteleri yerine getirmeye kendilerini mecbur hissedeceklerdir. Bakanln anlayna gre belli bir aydaki ihracatlar iin yklenilen KDV nin bir ksmnn devrettirilmesi, bir ksmnn iadesinin istenmesi mmkn deildir. Bu konudaki 4.10.1994 tarih ve 67158 sayl Bakanlk yazs yledir :
"Bilindii zere, 39 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin D blmnde, yaplan aklamaya gre, iade hakk douran ilemleri bulunan mkelleflerden isteyenlerin yklendikleri katma deer vergileri iade olarak talep etmeyip, sonraki dnemlere devreden katma deer vergisi olarak dikkate almalar mmkn bulunmaktadr. Buna gre, bir vergilendirme dneminde ihracat istisnas bulunan bir mkellefin sz konusu ihracat ilemi nedeniyle ortaya kan iade alacann tamamn beyannamenin btnl asndan o dneme ait beyannamede ya sonraki dnemlere devreden, ya da iade olarak dikkate almas gerekmektedir. Bu nedenle, ihracat istisnasndan doan katma deer vergisi iade alacann bir ksmnn sonraki dnemlere devreden katma deer vergisi olarak beyan edilmesi mmkn deildir. Yukarda aklanan nedenlerle, ad geen irketin sz konusu dneme ilikin katma deer vergisi iadesinin Yeminli Mali Mavirlik Tasdik Raporu sonucuna gre deil, normal prosedre uygun olarak, vergi incelemesi sonucunda veya teminat karlnda denmesi gerekmektedir."

Bu yazya konu olayda mkellefin iade hakk YMM tasdik raporu snrn amakta olup mkellef bu snr dahilindeki iade hakkn YMM raporu ile kullanmak, bakiye iade hakkndan vazgeerek bu mebla devrolan KDV olarak dikkate almak istemi ve talebi reddedilmitir. Sz konusu Bakanlk grne katlmyoruz. ade hakk ksmen iade ksmen devir suretiyle kullanlabilmelidir. Ancak Bakanlk farkl madde veya bentlerden kaynaklanan iade haklarnn kullanm konusunda mnferit tercihler yaplabileceini kabul etmektedir. Mesela hem direkt ihracattan hem de ihra kaytl teslimden kaynaklanan iade hakk bulunan mkellef direkt ihracat ile ilgili olarak iade istemeyip, sadece ihra kaytl teslimden kaynaklanan iadenin yaplmasn talep edebilir. 2.2.3. Nakden ve/veya Baka Vergi Borlarna Mahsup Suretiyle ade : hracatn yapld (maln gmrk blgesinden kt) aya ait KDV beyannamesinde indirimle giderilemeyen KDV varsa, (37inci satrdaki rakam 31inci satrdaki rakamdan bykse) ihraca konu mal ile ilgili olarak yklenilmi olan KDV ksmen veya tamamen, indirim yoluyla giderilememi demektir. Bu durumda mkellef;

Ya KDV 8 nolu tablonun YKLENLEN KDV blmn bo brakmak suretiyle, iade hakkn devrolan KDV olarak kullanacak, Ya da bu blm doldurmak suretiyle, yani KDV beyannamesini ADE TALEPL olarak hazrlayp, bu iadeyi NAKDEN veya MAHSUP SURETYLE talep edecektir.

ade hakknn, ksmen nakit iade almak, ksmen mahsup talep etmek suretiyle kullanlmas da mmkndr. 2.2.3.1. adenin Hangi Ay KDV Beyannamesinde Gsterilecei : KDV asndan ihra tesliminin gerekletii ay, maln Trkiye Cumhuriyeti gmrk blgesinden kt aydr. hra haslat da, bu tarihteki resm dviz al kuru zerinden hesaplanarak haslat kayd yaplr ve bu tutar KDV beyannamesinde ihracat haslat olarak gsterilir. Dolaysyla mkellef, maln yurt dna ktna dair erhi tayan gmrk beyannamesi nshasn beyanname verme sresi gemeden nce temin etmeli, Trkiyeden k tarihi hangi aya rastlyorsa, ihracat ve iade tutarn o aya ait KDV beyannamesinde gstermelidir. hra faturasnn dzenlenmesi, gmrk beyannamesinin tescil ettirilmesi, yklemenin bitmesi, ihra maln tayan aracn snr kapsna doru hareket etmesi, ihra tesliminin gerekletiini gstermez. ou ihracat bu saydmz olaylara bal olarak ihracat KDV beyannamesine yanstmakta ve KDV iadesini yanl ayda (erken)

+
gsterdikleri iin, daha ok KDV iadesi istenen durumlarda dzeltme beyannamesi vermek zorunda kalabilmekte yahut muhtelif problemlerle karlamaktadrlar. hra tesliminin ve buna bal olarak iade talebinin, maln Trkiyeden kt aydan sonraki aylara ait KDV beyannamesinde gsterilmesi de sorun karr. Zira iade tutarnn doru ekilde belirlenebilmesi iin, ihra tesliminin, maln gmrk blgesinden kt ay KDV beyannamesinde gsterilmesi gerekir. ayet mkellef iade talebinde bulunmamsa, ihracat istisnasnn hangi ay beyannamesinde gsterildii hususu zerinde durulmamaktadr. Maln Trkiyeyi ne zaman terk ettii, gmrk beyannamesinin arka yzne, maln hangi snr kapsndan veya limandan yurt dna karldn belirten kae zerine tarih konulmak suretiyle belirtilmektedir. Bu tarihin yazlmas bazen ihmal edilmekte ve bu ihmal, ihracatlar g duruma drmektedir. (nta tarihi, maln ykleme ve sevk ilemlerinin tamamland tarihtir. Yani mal inta tarihinden
sonraki veya nceki bir tarihte Trkiyeden km olabilir. Bu nedenle uygulamada, inta tarihine yurt dna k tarihi olarak itibar edilmemektedir.)

Gmrk beyannamesinin, maln yurt d edildiini gsteren nshasnn mkellefin eline gemesinde gecikmeler olabilmektedir. Mesela, Haziran aynda kan mala ait, snr kaps tarafndan tarihlenmi gmrk beyannamesi rnei mkellefin eline 29 Temmuz gn (Haziran KDV beyannamesi verildikten sonra) gemise mkellef normal olarak, sz konusu ihracat da ihtiva edecek ekilde doru bir Haziran ay KDV beyannamesi (dzeltme beyan) hazrlayp, dileke ekinde Vergi Dairesine vermek durumundadr. (KDV iadesi istenmemise byle bir dzeltmeye genellikle gerek duyulmamaktadr.) Grld gibi ihracat tesliminin, maln Trkiyeden kt ay KDV beyannamesinde gsterilmesi kuralnn kat ekilde uygulanmas mkellefi mkl durumda brakabilmekte, Vergi Dairesi'nin i ykn de artrmaktadr. Bu konuda esneklik getirilmesine ihtiya bulunduu grndeyiz. 2.2.3.2. adesi stenebilecek KDV Tutarnn Hesaplanmas : KDV iadesi ile ilgili en karmak konulardan biri de, iadesi talep edilebilecek KDV yklenimlerinin ka TL olduunun, doru bir ekilde tesbit edilmesidir. Hemen belirtelim ki, iadesi istenebilecek KDV tutarnn hesabnda her zaman uygulanabilecek tek ve basit bir forml yoktur. hra bedelinin normal KDV oranyla arplarak iadesi istenecek KDV tutarnn tesbiti mmkn deildir (26 nolu KDV Genel Teblii'nin M blm). Hemen belirtelim ki bizim grmz, gerek ihracat istisnasnda gerekse dier KDV iade ilemlerinde, mkellef ne miktarda KDV tahsilatndan mahrum kalm ise, - indirimle giderilemeyen KDV yi amamak kaydyla- bu eksik KDV nin iadesi gereken KDV olarak kabul ynnde bir yasal dzenleme yaplmas, yani iade edilecek KDV hesabnda her zaman yklenilen KDV nin deil, eksik kalan teslim KDV sinin l alnmas ok isabetli olacaktr. Bu grmzn nedenlerini ve dayanaklarn yle sralayabiliriz : Mkellefi iade istemek zorunda brakan husus KDV istisnas hkm veya mkellefin eline gemesi gereken KDV nin kesintiye uram olmasdr. Dolaysyla yasal dzenlemeden kaynaklanan bu KDV tahsilat eksikliinin Maliye daresince -indirimle giderilemeyen KDV yi amamak kaydyla- giderilmesi gerekir. Zaten baz iade hesaplar bu anlaya gre yaplmaktadr. hra kaytl teslimlere ilikin iade miktarnda l, teslim KDV sidir. Keza KDV kesintisine urayan mkelleflerin iade alacaklar da kesintiye urayan KDV lsne tabidir. ade edilecek KDV nin tespitinde, iade hakk douran ilem nedeniyle yklenilmi olan KDV nin l alnmas aadaki aklamalardan anlalaca zere, bal bana belirsizlikler ve sorunlarla dolu olan, mkellefi de idareyi de bunaltan, teorik bakmdan da hata ieren bir yntemdir. ade edilecek KDV nin hesabnda bu kadar titizlenilmesinin nedeni, indirimle giderilemeyen KDV nin ne kadarnn iade edilecei ne kadarnn devrolan KDV olaca konusundaki hassasiyettir. Halbuki KDV nin uyguland dier lkelerde indirimle giderilemeyen KDV nin tamam

+
mkelleflere iade edilmektedir. ade hesabnda eksik kalan teslim KDV sinin l alnmas, devrolan KDV olmas gereken tutarn iadesi gereken KDV tutarna kaymasna sebebiyet veriyor olsa bile, devrolan KDV nin lkemize has ve hatal bir uygulama olmas nedeniyle zerinde durulmamaldr. Kald ki KDV iadesine konu ilemlerin birou Devlete desteklenen ilemler olup, iade tutarnn bir miktar fazla kmas bir nevi destek unsuru olarak da dnlebilir. adesi istenebilecek KDV tutarnn tesbiti konusunda 1985 ylndan bu yana, muhtelif anlaylar, yaklamlar ve belirsizlikler yaanm olup halen devam eden birok belirsizlik vardr. Gemii hi gndeme getirmeksizin gnmzdeki anlay, mmkn olduu lde net bir biimde ifade etmeye alacaz: adesi istenebilecek KDV hesabnda gz nnde tutulmas gereken temel kurallar ve zellikler unlardr :

adesi istenebilecek olan KDV tutar, o ay iinde yaplan ve iade hakk douran teslim ve hizmetler (hracat asndan o ay iinde Trkiye gmrk blgesinden geen mallar) iin yklenilmi bulunan KDV'dir. (ade hakk douran ilemler, 11, 13, 14, 15 inci maddelere gre istisna edilmi ilemler,
KDV oran indirilmi mal ve hizmetler, KDV kesintisine uram mal ve hizmetler ve bir ksm geici madde hkmleri olarak sralanabilir.).

ade tutarnn hesaplanmasnda, istenirse, direkt KDV yklenimleri yan sra genel idare giderleri ve A.T..K. (Amortismana Tabi ktisadi Kymetler) nedeniyle yklenilmi olan KDV'lerden, o aydaki iade hakk douran ilemlere isabet eden paylarn da dikkate alnmas mmkndr. ade hakk douran bir ilemde kullanlmak zere imal veya ina olunan A.T..K.lerle ilgili KDV ler indirilmekle beraber iade talebine konu edilemezler. nk bir sabit kymet henz yapm aamasnda iken iade hakk douran ileme ynelik fonksiyon icra edemez. mal ve ina bittiinde, imal veya ina olunan bu sabit kymetin de kullanlmasyla oluan iade hakkna konu ileme ait KDV iade tutar hesaplanrken indirimle giderilemeyen KDV tutar msait olmak artyla- direkt KDV yklenimleri ve genel gider KDV payna ilaveten bu sabit kymet iin daha nce yklenilip indirilmi olan KDV miktar doluncaya kadar ekleme yaplabilir. Ancak bu ekleme, iade hakk douran ilem bedelinin genel KDV oran ile arpm sonucu bulunan rakam aamaz. adesi istenebilecek tutar, indirimle giderilemeyen KDV tutarn aamaz. (hra kaytl teslimlerle ilgili zel durum hari.) adesi istenen KDV nin noksan hesaplanmas, mkellefin hak ettiinden daha az iade almas dnda sorun yaratmaz. Mkellef sadece ana KDV yklenimlerini dikkate almak suretiyle eksik miktarda iade talebinde bulunabilir. Asl saknlmas gereken ey iade tutarnn fazla hesaplanmasdr. darece ortaya konan prensip, ilgili ayda yaplan iade hakk douran ilemlerle ilgili olarak yklenilen KDV nin "doru olarak" hesaplanmasdr. Ancak dare, iadesi istenecek KDV nin "doru olarak" nasl hesaplanacan ortaya koymu deildir.

imdi bu prensipleri elden geldiince aklamaya ve rneklemeye alalm: Direkt KDV Yklenimleri: Direkt KDV yklenimi tabiri ile kasdettiimiz ey, genel idare gideri KDV si ve A.T..K. KDV'si pay iermeyen, direkt olarak iade hakk douran ilem iin yklenilmi olan KDV dir. Satn alnan maln ihracnda direkt KDV yklenimlerinin tesbiti ou zaman kolaydr. Buradaki en nemli sorun, satn alnan muhtelif parti mallarn ambarda birbirine karmas ve al bedellerinin farkll dolaysyla ihra olunan mal iin yklenilen KDV nin kesin olarak bilinememesidir. Ayn sorun, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasnda yl sonu mal stoklarnn deerlenmesinde de vardr. Bu konuda gelitirilen baz metodlar (FIFO, ortalama maliyet v.s.) uygulamada kabul grmekte, fakat seilen yntemin srekli olarak uygulanmas istenmektedir. Mkellef, satn alp ihra ettii maln maliyetini (dolaysyla KDV sini) tespit ederken bu yntemlerden herhangi birini istikrarl ekilde uygulayabilmelidir.

+
hra olunmu maln satn alnmasnda yklenilen KDV nin yan sra, bu maln nakliyesi fason iilii, ambalaj gibi nedenlerle yklenilmi olan ve ihrac gerekleen mal miktarna isabet eden KDV ler de direkt KDV yklenimi olarak dikkate alnr. hra ilemi gerekletikten sonra ortaya kan ve ihraca ilikin olan fiyat fark gibi ek maliyetlere ilikin KDV de indirilebilir ve irtibat tevsik edilmek kaydyla daha nce yaplm ihracata istisnadan iade istenebilir. (stanbul Defterdarlnn 24.5.1999 tarih ve 2411 sayl muktezas) mal olunan maln ihracnda, ihra olunan malla ilgili KDV yklenimlerinin hesab, satnalnan maln ihracna nazaran ok daha zor, hatta bazen imkanszlk derecesinde zordur. Bu konuda uygulanabilecek yntemlerden biri, maln maliyet yapsndan hareketle birim bana KDV ykleniminin tesbiti ve birim bana KDV yklenimlerinin, o ayda ihrac gerekleen mal miktar ile arplmasdr. hra olunan mal iin yklenilen KDV hesaplanrken firelerin de dikkate alnmas gerekir. Hatta bize gre fire sonucu, hurda olarak satlmas mmkn artklar ortaya ksa bile, ihra olunan maln imali iin sarf olunan hammaddenin temininde yklenilen KDV nin tamam, iade istenecek KDV tutarna dahil edilmelidir. Mesela satn ald 100 ton ktk demiri tornada ileyerek mil haline getirip ihra eden mkellef, ktk demirin %30'u tornalama esnasnda demir tala haline gelse ve bu tala yurt iinde satlsa dahi, 35 ton arlndaki mil ihrac ile ilgili KDV yklenimini hesaplarken (35:70x100=) 50 ton ktk demire ait KDV tutarn dikkate alabilmelidir. (Dantay 7.Dairesinin 23.6.1987 tarih ve E.1986/2859, K.1987/1755 sayl karar bu yndedir). Sz konusu hesap tarzn bir rnek yardm ile aklamaya alalm; Yemeklik bitkisel ya reten bir firma, rettii yalarn bir ksmn yurt iinde satmakta, bir ksmn da ihra etmektedir. irket, Nisan 2004 aynda, 3.000 ton nebati ya Trkiye gmrk blgesinden karmtr. Maliyet muhasebesi servisinden alnan bilgilere gre, 1 ton yan maliyeti cari fiyatlara gre 5.000.000.000 liradr. Maliyeti oluturan unsurlar ve KDV ykleri yledir: Maliyet Unsurlar Hamya Ambalaj malzemesi Enerji Katk maddeleri ilik Ton Bana KDV Hari Maliyet 3.000.000.000 500.000.000 200.000.000 400.000.000 900.000.000 5.000.000.000 KDV Oran %8 %18 %18 %18 Ton Bana KDV Yklenimi 240.000.000 90.000.000 36.000.000 72.000.000 -438.000.000

Ton bana KDV yklenimi 438.000.000 TL olduuna gre, 3000 tonluk ihra mal iin direkt olarak yklenilen KDV (438.000.000 TL x 3000 Ton =) 1.314.000.000.000 TL dr. Mkellef isterse ihtiyaten bunun daha altndaki bir rakam direkt KDV yklenimi olarak dikkate alabilir. Bu takdirde iade tutarna dahil edilmeyen KDV kendiliinden, bir sonraki aya devrolan KDV meblana girer. Dikkat edilirse yukardaki hesaplamada cari fiyatlar kullanlmtr. Hesaplamann cari fiyatlara gre yaplmas iade tutarnn yksek kmasna yol aaca iin, baz inceleme elemanlarnn tenkidine konu olabilir. Byle bir tenkide itibar edilmemelidir. Hatta maliyet hesaplarn gncel olarak oluturamayan firmalarn yakn bir gemiteki maliyet verilerini yeniden deerleme katsaysn l olarak kullanmak suretiyle gncel hale getirerek KDV iade hesabnda kullanabilecekleri grndeyiz. Yklenilen KDV tutar her zaman yukardaki rnekdeki gibi tesbit edilmeyebilir. Mkellefler, olayn zelliine gre, geree en yakn neticeyi verecek hesap yntemleri gelitirmek zorunda kalabilirler. Hesaplamann hangi yntemle yapld nemli deildir. Yeter ki kan sonu, ar KDV iadesi istendii iddiasna yol amasn ve iade tutarnn ok eksik olmas dolaysyle ihracatnn kayda deer miktardaki iade hakkn kullanamamas sonucunu dourmasn. Baka bir

+
anlatmla iade edilebilir KDV'nin kuruu kuruuna hesaplanmas ou hallerde imkanszdr. Kabaca yaplan hesaplar, %5 %10 gibi oranlarda sapma tasa bile itibar grmelidir. Mhim olan doruya olabildiince yakn bir rakam bulunmasdr. Yukarda akladmz yntemi uygulamakta zorlanan firmalarn aylk stok tesbitleri yapp, stoka isabet eden KDV yklenimini devrettirerek, indirimle giderilmeyen bakiye KDV'nin iadesini isteyebilecekleri grndeyiz. Genel Giderler Nedeniyle Yklenilen KDV den Pay Verilmesi : 36 nolu KDV Genel Tebliinde u hkme yer verilmitir : "Mkellefler, iade hakk douran ilemlerle ilgili olarak yklendikleri katma deer vergisini doru olarak
hesaplamak zorundadrlar. Vergi Usul Kanunun 275 inci maddesine gre maliyet muhasebesi tutan imalatihracatlar, yklendikleri katma deer vergisini ayn ilkeler nda hesaplayacaklardr. Buna gre, genel imal ve genel idare giderlerinden mamule verilen payn hesabnda hangi usul kullanlyor ise bu giderler dolaysyla yklenilen katma deer vergisinin hesabnda da ayn usul kullanlacaktr."

Konu ile ilgili grlerimiz yle zetlenebilir:

hra kaytl olarak (KDV denmeksizin) mal alnp ihra edilmesinde, genel gider KDV lerin bu ihracata isabet eden ksmnn iadesi istenebilir (stanbul Defterdarl'nn 1.6.1995 tarih ve 2975 sayl
muktezas)

VUK nun 275 inci maddesine gre, genel imal giderlerinden mamule hisse verilmesi mecburidir. Dolaysyle genel imal giderleri nedeniyle yklenilen KDV nin direkt yklenim olarak alglanmas gerekir. VUK nun 275/4 nc maddesine gre genel idare giderlerinden mamule pay verilmesi ihtiyaridir. adesi istenecek KDV nin hesabnda, genel idare giderleri nedeniyle yklenilen KDV den den payn dikkate alnabilmesi iin, imalat kurulularca imal olunan maln maliyeti hesaplanrken, bu tercih hakknn, genel idare giderinden mamule pay verilmesi eklinde kullanlmas art koulmutur. 36 nolu KDV Genel Tebliinde yer alan bu hkm Dantay 7 nci Dairesinin 7.10.1994 tarih ve E.1990/6645, K.1994/4615 sayl Karar ile iptal edilmitir. malat olmayan ihracatlarn, genel idare giderleri nedeniyle yklendikleri KDV den, ihra edilen mala isabet eden ksmn iade tutarnn hesabnda dikkate alp alamayacaklar konusunda zel bir hkm yoktur. Bizim anlaymza gre satn aldklar mal ihra eden ihracatlarn genel gider KDV sinden ihra olunan mala isabet eden ksm iade tutarna eklemelerine engel olmamak gerekir. Mesela mnhasran satnald mal ihra etmek suretiyle faaliyet gsteren bir ihracat, iadesini isteyecei KDV yi hesaplarken, o ayda yurt d edilen mallar iin yklendii direkt KDV lere, yine o ayda yklenilmi olan ve nceki aylardan devren gelen genel gider KDV lerini de ekleyebilmelidir. Reklam ve tantm giderlerinin yurt iine ynelik olduu dnlerek bu giderlere ilikin KDV yklenimlerinin ihra olunan malla ilgili saylamayaca konusundaki bir Defterdarlk grnn Bakanla yanstlmas sonucunda, reklam veya tantm iin yaplan giderler dolaysyle denen KDV nin, vergiye tabi ilem bulunmad durumlarda indirimle ifna olunamayaca, bu nedenle sz konusu KDV lerin de iade konusu olabilecei yolunda bir mukteza verilmitir. Buradan da anlalaca zere, ihracatla ilgili olup olmad konusunda herhangi bir ayrma gidilmeksizin tm genel gider KDV lerinden ihra olunan mala pay verilebilmektedir.

Genel giderler iin yklenilen KDV den iade tutarna ilave edilmek zere pay ayrlmasnda, o aydaki haslat tutarlarnn datm anahtar olarak kullanlmasnn mmkn olduu grndeyiz. Bir muktezada yer alan u aklamalar genel gider KDV sinden pay verilmesi konusuna bir nebze k tutmaktadr:

+
"Bir vergilendirme dneminde iade edilecek vergi o dnemde gerekletirilen ihracata isabet eden ksmla snrl olacaktr. "hra edilen mala isabet eden ksmla snrl olmak" ibaresi, ihra edilen mallarla ilgili olarak yklenilen vergilerin toplamn ifade etmektedir. Buna gre mkelleflerin kanunun 54. maddesine uygun olarak tutacaklar kaytlarda, iade hakk douran ilemler iin yklendikleri vergiler ile dier ilemler iin yklendikleri vergileri mutlaka ayrmalar gerekmektedir.
ade hakk douran ilemler nedeniyle doacak katma deer vergisi iadesinin hesab iin mutlaka gerekli olan bu ayrma ilemi srasnda, genel idare ve genel imalat giderleri gibi dolayl maliyet unsurlar iin yklenilen vergiler, iletmenin zelliine gre objektif bir datm anahtar erevesinde yaplacaktr. letmenin maliyet yapsndaki deiikliklere gre gerektiinde bu datm anahtar deitirilebilecektir."

Hernekadar bu dalmda anahtar olarak maliyetlerin kullanlmas daha hassas sonu verir ise de, maliyet tespitinin g ve gecikmeli olabilecei dikkate alnarak, haslat tutarlarn datm anahtar olarak kullanan mkelleflerin bu tutumu tenkit edilmemelidir. Mkellefler genel idare gideri KDV sinden pay ayrp bu pay iade tutarna eklemeye mecbur deildirler. sterlerse bu kark hesaplara hi girmeksizin, sadece direkt KDV yklenimlerinin iadesini istemekle yetinebilirler. Bu ekilde iade tutarna dahil edilmeyen genel gider KDV leri, devrolan KDV ye dahil olur ve indirim mekanizmas yoluyla zaman iinde ifna edilir. 105 no.lu KDV Genel Tebliinde u aklamalar yer almaktadr :

B. YMM KDV ADES TASDK RAPORU CRETLERNE LKN KDVNN ADES

KDV Kanununun (29/2) ve 32 nci maddeleriyle, bu maddelerde belirtilen ilemlerden kaynaklanan iade uygulamalarna ilikin usul ve esaslar belirleme konusunda Maliye Bakanlna yetki verilmi olup, Bakanlka bu yetki eitli genel teblilerde yaplan dzenlemeler ile kullanlmtr. ade hakk douran ilemler nedeniyle yklenilen ve iade konusu yaplabilecek KDVnin kapsam ile ilgili aklamalarn yer ald; 24 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin (E) blmnde, faaliyetleri ksmen veya tamamen iade hakk douran ilemlerden oluan mkelleflerin iade hesaplarnda, iade kapsamna mal ve hizmet allar yannda genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kymetler nedeniyle yklenilen vergilerin de dahil olduu, 39 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin (D) blmnde, yklenilen vergiler kapsamna, iade hakk douran ilemle ilgilendirilebilen normal al ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kymet iin yaplan harcamalara ilikin vergilerin girdii, belirtilmitir. YMM KDV adesi Tasdik Raporu cretleri, iade hakk douran ilemle ilgili bir giderdir. Bu nedenle, KDV iadeleri dolaysyla dzenlenen Tasdik Raporlar dolaysyla yklenilen katma deer vergilerinin indirimin mmkn olmamas halinde iade konusu yaplmas mmkn bulunmaktadr.

Yukarda akladmz ekilde hesaplanan direkt KDV yklenimleri ile genel gider iin yklenilen KDV lerden iade hakk douran ileme isabet eden paylarn toplam, bunlarn daha nce indirim yoluyla ksmen giderilip giderilmediine baklmakszn iade hesabna dahil edilebilir. ATK ler Nedeniyle Yklenilen KDV den Pay Verilmesi : 24 nolu KDV Genel Teblii'nin E blmnde, iade tutarnn hesaplanmasnda ATK iktisaplar nedeniyle yklenip indirilen KDV lerin hangi esaslar dairesinde dikkate alnabilecei aklanmtr. Ksaca zetlemek gerekirse;

+
24 nolu Teblie gre, eer amortismana tbi iktisad kymet, mnhasran iade hakk douran ilemlerde kullanlyorsa, bu kymet iin yklenilen ve o ayda indirilebilirlii bulunan KDV nin tamam dikkate alnabilir. Amortismana tbi iktisad kymet, iade hakk douran ve dourmayan ilemlerde mtereken kullanlmaktaysa, iade hakk douran ilemlere isabet eden ATK KDV si de iade edilebilir (yklenim pay hesaplanr). Sz konusu kymet iade hakk douran ilemle ilgili olarak kullanlmyorsa, bunun iin yklenilen KDV iade edilebilecek yklenim olarak dikkate alnamaz. Ancak, ATK ler iin yklenilen KDV nin de dikkate alnmas ile bulunan toplam yklenilen KDV, iade hakk douran hslat toplamnn normal KDV oran ile arplmas suretiyle hesaplanan tutar aamaz. Bir rnek verelim; Mesela bir imalat-ihracat, TL karl 100 milyar lira olan dviz mukabilinde mal ihra etmise ve bu malla ilgili (ATK hari) KDV yklenimi 10 milyar lira ise sz konusu maln imalinde rol oynayan ve indirimle giderilmemi ATK KDV si tutar ne kadar byk olursa olsun iadesi istenecek KDV tutarna dahil edilebilecek ATK KDV si 100x0,18=18-10=8 milyar lira ile snrldr. Mkellefler isterlerse, bu kark hesaplara girmemek amacyla ATK lerle ilgili iade haklarndan ksmen veya tamamen sarfnazar edebilirler. Bu ekilde iade tutarna dahil edilmeyen ATK KDV leri ileride indirim mekanizmas yoluyla ifna edilir. mal veya ina halindeki ATK ler iin yklenilen KDV ler indirilir fakat iade hesabna dahil edilemez. ndirimle giderilemeyen ATK imal ve ina KDV leri bu ATK ler iade hakk douran ilemlerde kullanlmaya balandktan sonra yukardaki snrlar dahilinde iade hesabna dahil edilir. (Gelirler Genel Mdrlnn 07.01.2005 tarih ve 719 sayl muktezas) letme bnyesinde imal veya ina olunan sabit kymetler iin yklenilen KDV lerin, iadesi istenecek KDV nin hesabnda, yukardaki esaslar uyarnca dikkate alnmaya balanabilmesi iin sz konusu sabit kymetin imal veya inasnn tamamlanp bu sabit kymetin iade hakk douran ilemlerde kullanlmaya balanm olmas gerekmektedir. rnek vermek gerekirse, bir okul iletmesine Maliye Bakanl Gelirler Genel Mdrlnce verilen 7.1.2005 tarih ve 841 sayl muktezada, bu okul tarafndan ina ettirilen yeni eitim binas nedeniyle yklenilen KDV nin, 29/2 nci madde uyarnca yllk KDV iadesi hesabnda, bu binann eitim hizmetlerinde kullanlmaya baland Eyll 2003 ten itibaren dikkate alnabilecei belirtilmitir. adesi istenebilecek KDV nin iade hakk douran ilemle ilgili olarak yklenilmi bulunmas prensibinin doal gerei olarak bu uygulama nedeniyle, amortismana tabi iktisadi kymet imal yahut ina eden veya ettiren firmalarn bununla ilgili KDV iadesi isteyecek olmas halinde bu imal veya ina iin yklenilen KDV lerin 191 no.lu hesap altnda alacak bir zel hesapta biriktirilmesi, sz konusu sabit kymetin iade hakk douran ilemlerde kullanlmaya balanmasndan itibaren ve %18 lik snr amayacak ekilde buradan pay verilmesi gerekmektedir. % 18 lik Snr Meselesi : Direkt KDV yklenimleri ile genel gider KDV sinden ayrlan pay toplamna, ATK lerle ilgili olarak ilave edilebilecek tutarn hesabnda, bu unsurun toplamnn, ilem bedelinin genel KDV oran ile (% 18 ile) arpm sonucu bulunan rakam amamas kural getirilmitir. Fakat, direkt yklenimler veya direkt KDV yklenimi ve genel gider KDV pay toplamnn, sz konusu % 18 lik snr ap aamayaca konusunda tereddtlere ve elikili uygulamalara rastlanmaktadr. Bizim anlaymza gre % 18 lik snr (genel KDV oranyla snrlama), iadesi istenebilecek, ATK KDV leri ile ilgilidir. Bu snra ihtiya vardr. Aksi halde, bilhassa byk meblal ATK iktisabnda bulunan firmalarn, iade hakk douran ilemin cesametiyle badamayan anormal miktarlarda iade talepleri ile karlalr. Fakat iade hakk douran ilemle ilgili olarak direkt ekilde yklenilmi bulunan KDV nin ve genel gider KDV paynn u veya bu gerekeyle iade edilmemesi KDV Kanunu'nun 32 nci maddesine aykrdr. KDV ykleniminin % 18 lik snr amas, zararna mal satndan kaynaklanabilir.

+
Nitekim bir mkellef, yurt dndaki mterisi ile dolar zerinden ihracat balants yapm, ihraca konu maln yurt ii fiyatndaki an ykseli nedeniyle veya apraz kurlardaki aleyhte gelime ve sat vaadini daha nce belirlenen yabanc para mukabilinde yerine getirmek mecburiyetinde olduu iin, farzmuhal 4 milyar TL bedelle (720 milyon TL KDV yklenerek) ald mal, TL karl 3,8 milyar TL tutan dviz mukabilinde ihra etmek zorunda kalmtr. Mkellef, fiili KDV yklenimi olan 720 milyon lirann iadesini istemi, fakat Vergi Dairesi iadenin (3,8 milyar x 0,18 =) 684 milyon lira ile snrl olduunu ileri srmtr. Bunun zerine Defterdarla bavuran mkellef, 720 milyon lirann tmyle iade edilebilecei yolunda mukteza almtr. Mkellef bu muktezaya dayanarak teminat mektubu mukabilinde KDV iadesini alm, ne var ki iadeyi inceleyen inceleme eleman, mkellefi (720-684=) 36 milyon TL haksz KDV iadesi almakla sulamtr. Halbuki, zellikle ihracatta zararna sat olay, sklkla grlebilecek olan ve ekonomik ynden mantk izah yaplabilen olaylardandr. Bizim anlaymza gre mkellefe fiilen yklendii 720 milyon lira tutarnda KDV nin iadesi kesinlikle yasaldr ve bu konuda en ufak bir tereddde mahal yoktur. Yeter ki al faturasnn, gerein zerinde bir bedel tad iddia ve ispat edilmi olmasn. % 15'lik snrn makul nedenlerle alabilecei yolunda, ok sayda mukteza bulunmakla beraber, bu rnek olaydan da anlalaca zere % 18 lik snr konusunun net bir ekilde ve teblile aklanmasna ihtiya bulunmaktadr. Not: 1.8.1988 den 1.2.1992 ye kadar olan dnemde ihra kaytl teslim yapan ve iadesi kan imalatlar da btn bu karmak hesaplamalar yapmak zorundaydlar (28 Nolu KDV Genel Teblii). Fakat ubat 1992 dneminden itibaren Md.11/c kapsamnda mal teslim edenlere yaplacak iadenin hesabnda 1.8.1986-31.7.1988 tarihleri arasnda uygulanan ve 23 nolu Teblide ngrlen basit model yeniden benimsenmi, bylelikle imalat firmalarn mallarn bizzat ihra etmeyip ihra kaydyle teslim etmeleri, KDV iadeleri asndan daha cazip hale gelmitir (39 Nolu KDV Genel Teblii). Nitekim 64 nolu Tebliin II nci blmnde, ihra kaydyla yaplan teslimlerde iade edilecek KDV tutarnn, teslim KDV si kadar olduu, fakat indirimli orana tabi mallarn ihra kaydyla tesliminde iadesi gereken KDV nin hesaplanan KDV yi aabilecei fakat mal bedelinin genel KDV oran ile arplmas suretiyle bulunacak rakam (% 18 lik snr) aamayaca belirtilmek suretiyle, mukteza bazndaki grleri nakzeden bir ifade ortaya konmutur. Konuya ilikin olumlu mukteza rnei olarak, 18.3.1997 tarih ve 11328 sayl mukteza metnini aada sunuyoruz : (Bu mukteza genel KDV orannn % 15 olduu dnemde verilmitir.)
"Bilindii gibi mkelleflerin iade taleplerinin, iade hakk douran ilem bedelinin % 15 'ini amas halinde, % 15'e kadar olan ksm genel esaslar, aan ksm ise inceleme raporu sonucuna gre yerine getirilmektedir. lgide kaytl yaznz eki Yeminli Mali Mavir Ltd. ti. 'nin yazlarnda bu gibi dnemlerde Yeminli Mali Mavir Raporlarnn inceleme raporu yerine gemesi nerilmektedir. Yeminli Mali Mavir Raporunda fazlaln nedenlerinin aka belirtilmi olmas kaydyla Yeminli Mali Mavir Katma Deer Vergisi adesi Tasdik raporunun Vergi nceleme Raporu eklinde mtala edilmesi Bakanlmzca uygun grlmtr."

Bu husus hakknda, KDV konusundaki en bilgili kiilerden biri olarak tandmz Ba Hesap Uzman Sayn Nihat UZUNOLUnun Vergi Dnyas Dergisinin Kasm 2001 saysnda yaynlanan ade Hakk Douran lemlerde ade Edilecek Katma Deer Vergisinin Hesaplanmas balkl yazsna baknz. ADES STENEBLECEK KDV NN HESAPLANMASI LE LGL GRMZ, yle tekrarlanabilir: Yukardaki aklamalarmzdan da anlalaca zere, iade hakk douran ilem yapm KDV mkellefinin ne miktarda KDV iadesi isteyebilecei son derece karmak bir yap arzetmektedir. ade

+
hesabnn gl ve bu konudaki belirsizlikler nedeniyle bugne kadar KDV mkelleflerine ok zdrap ektirilmitir. Bu sknt hala devam etmektedir. Bize gre iadesi istenebilecek KDV, indirimle giderilemeyen KDV tutarn amamak kaydyla, istisna nedeniyle tahsil edilmemi olan KDV olmaldr. Mesela indirimle giderilemeyen KDV si 23 milyar olan bir firmann bu aydaki ihracat tahsilat 100 milyar TL. ise, bu haslatn %18 i olan 18 milyar TL. iadesi istenebilir KDV olarak kabul edilmelidir. Bu rnekte indirimle giderilemeyen KDV 18 milyarn altnda olsayd, iade tutar indirimle giderilemeyen KDV kadar olacakt. teden beri benimsediimiz ve uygulanmasn teklif ettiimiz bu yntemin gerekeleri bu blmn banda sralanmtr: ncelikle teklif ettiimiz yntemde iade tutar kolaylkla hesaplanabilmekte ve yine kolaylkla denetlenebilmektedir. KDV nin uyguland dier lkelerde teslim KDV si ar basmsa mkellef demede bulunur, indirilen KDV ar basmsa devlet hemen KDV iadesi yapar. Bizim lkemizde ise, indirimle giderilemeyen KDV yk, tahsil edilen KDV ar basncaya kadar mkellefin zerinde tutulmaktadr. Dolaysyla istisna nedeniyle mkellef ne miktarda KDV tahsilatndan mahrum edilmise o miktarda KDV iadesi yaplmaldr. Zaten ihra kaytl teslimlerde iade tutar teslim KDV sine bal olarak belirlenmektedir. ise

ade edilecek KDV nin hesabnda ihraca giden maln temininde yklenilen KDV yerine ihra tutarnn %18 inin l olarak alnmas, yklenimi aan miktarda KDV iadesine neden olabilir de bu fazlal bir nevi ihracat teviki olarak dnmek mmkndr.

2.2.3.3. hracat stisnasndan (11. maddeden) Doan KDV Mahsup ve ade Taleplerinin Yapl ekli ve Bu Taleplerin Yerine Getirilmesi Konusundaki Yeni Esaslar (84 No.lu KDV Genel Teblii ve Revizeleri) : hracatta KDV iadesi, KDV uygulamasndaki en karmak konulardan biridir. KDV Kanununun yrrle girdii 1985 ylndan 2001 yl sonlarna kadar karlan ok sayda tebli, i genelge, genel yaz ve muktezalarla iinden klmaz bir mevzuat karmaasna konu olan ihracatta KDV iadesi, 84 no.lu Teblile yeni batan dzenlenmitir. Dolaysyla 84 no.lu Tebliin yaynland 23.11.2001 tarihinden itibaren ihracatta vergi iadesi konusunda sadece 84 no.lu Teblie ve daha sonra gelen mevzuata baklmas yeterlidir. 84 no.lu Tebli, ktktan sonra detay planda baz deiikliklere uramtr. Aada 84 no.lu KDV Genel Tebliinin metnine yer verilmi, yaplan deiiklikler bu metne ilenmitir.
84 SER NO'LU KATMA DEER VERGS GENEL TEBL Resmi Gazete No Resmi Gazete Tarihi Kapsam Kapsam ve Dayanak 24592 23/11/2001

Katma Deer Vergisi Kanununun(1) 11 inci maddesinin birinci fkrasnn: (a) bendi kapsamnda; - Mal veya hizmet ihracndan, - 61 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(2) uyarnca Trkiyede ikamet etmeyenlere dviz karl zel fatura ile yaplan satlardan (bavul ticareti), (b) bendi kapsamnda 43 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(3) uyarnca Trkiyede ikamet etmeyen yolcularn satn alarak yurt dna gtrdkleri mallara ait verginin iadesinden (yolcu beraberi eya ihrac), (c) bendi kapsamnda (bavul ticareti kapsamnda ihracat yapanlara satlanlar dahil) ihra kaydyla teslimlerden,

+
doan katma deer vergisi iadesi taleplerinin deerlendirilmesi ve sonulandrlmasna ilikin esaslar, bu Kanunun 32 nci maddesinin Bakanlmza, Devlet Harcama Belgeleri Ynetmeliinin(4) 52 nci maddesinin de Gelirler Genel Mdrlne verdii yetkiye dayanlarak bu Teblide yeniden belirlenmitir. hracat istisnas ve ihra kaydyla teslimlerden doan iadeler kural olarak bu Tebliin I. Genel Esaslar, sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge (SMYB) dzenleme veya kullanma fiili ile dorudan veya dolayl olarak ilgisi bulunan mkelleflerin iade talepleri ise Tebliin II. zel Esaslar blmndeki aklamalara gre yerine getirilir. I. GENEL ESASLAR 1. nceleme Raporu ve Teminat Aranmakszn ade - Mahsup yoluyla iade talepleri, - Maliye Bakanlnca belirlenen snr amayan nakden iade talepleri, - Yeminli mali mavir tasdik raporuna dayal nakden iade talepleri, - Kamuya ait kurulularn iade talepleri, inceleme raporu ve teminat aranlmakszn yerine getirilir. 1.1. Mahsup Yoluyla ade (107 no.lu Tebli ile deien blm) Katma deer vergisi iade alacann hak sahibi mkellefin kendisinin, adi, kollektif ve komandit irketlerde ortaklk pay ile orantl olmak zere ortaklarn (komandit irketlerde sadece komandite ortaklarn) vergi borlarna, ithalat srasnda uygulanan vergilere, SSK prim borlarna mahsubu talepleri miktarna baklmakszn inceleme raporu ve teminat aranlmadan yerine getirilir. ade alaca ncelikle mkellefin ithalde alnanlar dndaki vergi borlarna mahsup edilir. Artan bir miktar olursa mkellefin isteine bal olarak; kendisinin ve yukarda belirtilen ortaklarn ithalde alnanlar dahil vergi borlarna veya SSK prim borlarna mahsup yaplr. Mahsup talebi, bu Tebliin (I/1.1.3.) blmnde belirtilen belgeler tamamlanmadka hkm ifade etmez. Mahsup talebinin yerine getirilmesinde gmrk beyannamelerinin teyidi beklenmez. Ancak teyidin olumlu gelmemesi halinde mahsup tarihi itibaryla gerekli tarhiyat ilemi yaplr. 61 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii uyarnca Trkiye'de ikamet etmeyenlere dviz karl zel fatura ile sat yapanlara ihra kaydyla teslimde bulunanlarn iade talepleri mnhasran mahsup yoluyla yerine getirilir. Bir baka ifade ile bu mkelleflere nakden iade yaplmaz." 1.1.1. Mahsup Edilebilecek Borlar 1.1.1.1. thalde Alnanlar Dndaki Vergi Borlarna Mahsup Mkelleflerin katma deer vergisi iadelerini; kendilerinin, adi, kolektif ve komandit irketlerde ortaklk pay ile orantl olmak zere ortaklarn (komandit irketlerde sadece komandite ortaklarn) ithalde alnanlar dndaki vergi borlarna mahsubunu talep etmeleri halinde, mahsup iin aranan belgelerin ibraz edilmi olmas kaydyla iade talepleri yerine getirilir. Kendi vergi borcuna mahsup talebinde bulunan mkelleflerin ilemleri 15 gn iinde tamamlanr. 1.1.1.2. thalde Alnan Vergilere Mahsup Mkellefler iade alacaklarn; kendilerinin, adi, kolektif ve komandit irketlerde ortaklk pay ile orantl olmak zere ortaklarn (komandit irketlerde sadece komandite ortaklarn) ithalde alnan vergilerden doan borlarna mahsubunu talep edebilirler. Mahsup iin, ilgili gmrk idaresinden mkellefin vergi dairesine hitaben yazlan ve ithalde alnan vergiler ile varsa gecikme faizi, zam ve ceza tutarlar ile demenin yaplaca gmrk saymanl ve hesap numarasn belirtir bir yaz alnr. Mahsup tutarn gsteren saymanlklar aras ilem fii ilgili gmrk saymanlna gnderilir. Herhangi bir nedenle mahsup yaplamamas halinde, gmrk saymanlnca dzenlenecek saymanlklar aras ilem fii ile mahsup edilemeyen tutar ilgili vergi dairesine derhal iade edilir. 1.1.1.3. SSK Prim Borlarna Mahsup Mkellefler iade alacaklarn; kendilerinin, ortaklarnn veya mal ya da hizmet satn aldklar mkelleflerin SSK prim borlarna (Sigorta Primi, sizlik Sigortas Primi, Eitime Katk Pay, zel lem Vergisi, dari Para Cezas, Tasarruf Tevik Kesintisi Katk Pay, Konut Edindirme Yardm ve benzerleri ile ferilerine) mahsubunu talep edebilirler.

+
Bu talep, mkellefin Sosyal Sigortalar Kurumundan alp mahsup dilekesine ekleyecei, mahsubu talep edilecek prim borlarn ve varsa gecikme zamm tutarlarn gsteren belgeye gre deerlendirilir. Bu belgeye prim alacakls SSK ubesinin banka hesap numaras da yazlr. Mahsup edilecek prim borcu tutarlar mkellefin vergi dairesince ilgili ubenin banka hesap numarasna gnderilir. Bu ubelerdeki prim borcu vergi iadesi talep eden mkellefin kurumdan getirdii belgelerin tesliminden sonra deme veya dier nedenlerle vergi dairelerince gnderilen tutara gre azalmsa, prim borcu tutarndan arta kalan ksm ilgili SSK ubesi tarafndan derhal vergi dairesine iade edilecektir. Arta kalan tutarn prim borlusuna iadesi veya ileride doacak prim borlarna mahsup edilmek zere bekletilmesi mmkn deildir. Sosyal Sigortalar Kurumu prim borlarnn tahsilinde de 6183 sayl Amme Alacaklarnn Tahsil Usul Hakknda Kanun hkmleri uygulandndan, vergi dairesince bu ilemlerin gerekletirildii tarihte prim borcunun vadesinin gemi olmas halinde, borcun vade tarihi ile Sosyal Sigortalar Kurumuna demenin yapld tarihler arasnda gecikme zamm uygulanabilecei hususunun mkelleflerce gz nnde bulundurulmas gerekir. 1.1.2. Mahsup Talebi Mahsup talebinin geerlik kazanabilmesi iin talebin bir dileke ile yaplmas arttr. ade alacann sonraki dnemlerde muaccel hale gelecek vergi borlarna mahsubunun da talep edilmesi mmkndr. Ancak bu borlar muaccel hale geldike mahsup talebinin, muaccel hale gelen her bor iin ayr dileke verilmek suretiyle yenilenmesi gerekir. Mahsup dilekesi ve iade iin aranan belgelerin katma deer vergisi beyannamesi ile birlikte vergi dairesine ibraz edilmi olmas kaydyla, vergi dairelerince yaplan ilemler srasnda meydana gelen gecikme nedeniyle zamannda mahsubu yaplamayan vergiler iin gecikme zamm uygulanmaz. Belgelerin beyanname verildikten sonra tamamlanmas halinde, belgelerin vergi dairesine verildii tarih itibaryla ilem yaplr. Ancak KDV iadesi iin mahsup talep dilekesi dnda gerekli dier belgelerin ibraz edilmi olmas halinde, aksine talepte bulunuluncaya kadar, mkellefin kendi vergi borlar iin mahsup talebinde bulunduu kabul edilir. adeye hak kazanlan tutarla snrl olmak zere, mkellefin belgelerini ibraz ettii tarih itibaryla vadesi gemi vergi borlarna bu tarihten sonra gecikme zamm uygulanmaz, bu tarihten sonra muaccel olacak vergi borlar iin ise gecikme zamm hesaplanmaz. 1.1.3. Mahsup Talebinde Aranlan Belgeler Mahsup talebi, katma deer vergisi ynnden bal olunan vergi dairesine verilecek bir dileke ile yaplr. Kollektif irketler ve adi ortaklklarda iade alacaklarnn ortaklarn vergi borlarna mahsubu ile ilgili dilekeye, dier ortaklarn mahsup yaplmasna izin verdiini gsteren noter tasdikli belgeler de eklenir. Sermaye irketleri ve kooperatiflerde ise mahsup dilekesi tzelkiilii temsile yetkili kiilerce kae tatbik edilmek suretiyle imzalanr ve mahsubu talep edilen verginin borlusu durumundaki ortak veya ortaklarn, ad, soyad, unvan, bal olduu vergi dairesi, vergi kimlik numaras, vergi borcunun tr, dnemi ve tutarn ihtiva eden bir liste ile ortaklarn da bu mahsubu talep ettiklerini belirten yazlar dilekeye eklenir. ade alacann SSK prim borlarna mahsubuna ilikin dilekede; katma deer vergisi iadesinin doduu dnem, mahsubu istenilen tutar, mahsubu istenilen primin borlusu durumundaki kii ve kurulularn ad, soyad, unvan, adresi, vergi dairesi, vergi kimlik numaras, prim borcunun ait olduu SSK ubesi ve prim borcu tutarlar belirtilir. Nakden veya mahsuben iade taleplerinde dilekenin yan sra iade hakk douran ilem itibaryla aadaki belgelerin de vergi dairesine ibraz arttr. i. Gmrk beyannameli mal ihracnda - Gmrk beyannamesi (asl veya noter, gmrk idaresi ya da yeminli mali mavirce onayl rnei), Beyannamelerin asl veya rnei yerine bunlarn listesinin verilmesi de yeterlidir. Bu takdirde listede beyannamenin tarihi, says, ihra edilen maln cinsi, miktar ve tutar, gmrk kapsnn ismi, var lkesi, imalatnn ad-soyad veya unvan, inta ve k tarihlerine yer verilir. Gmrk beyannamelerinin yerine liste veren mkelleflerin iade taleplerinin deerlendirilmesi srasnda listelerde yer alan bilgilerde eksiklik bulunmas veya tereddt edilen durumlarda gmrk beyannamelerinin aslnn veya rneinin istenebilecei tabiidir. - Sat faturalarnn fotokopisi veya listesi, - hracatn gerekletii dneme ilikin olarak indirilecek katma deer vergisi listesi ile ihra edilen maln bnyesine giren vergi miktarna ilikin hesaplamalar gsterir tablo.

+
D ticaret sermaye irketleri ve sektrel d ticaret irketleri, ihracatna araclk ettikleri mkelleflerin indirilecek katma deer vergisi listesini de verirler. ii. Hizmet ihracnda - Yurt dndaki mteri adna dzenlenen faturann asl veya fotokopisi, - hracatn gerekletii dneme ilikin olarak indirilecek katma deer vergisi listesi ile ihra edilen hizmet nedeniyle yklenilen vergi miktarna ilikin hesaplamalar gsterir tablo, - Mnhasran 4389 sayl Bankalar Kanunu(5) hkmlerine gre faaliyette bulunan bankalar veya zel finans kurumlarnca dzenlenmi dviz alm belgesi asl veya ilgili banka veya zel finans kurumu ubesince onaylanm rnei ya da dvizin yurt dndan geldiini gsteren bankadan alnm belge . iii. Yolcu beraberi eya ihracnda - Gmrke onayl sat faturas veya fatura/ek asl veya fotokopisi, - hracatn gerekletii dneme ilikin olarak indirilecek katma deer vergisi listesi ile ihra edilen maln bnyesine giren vergi miktarna ilikin hesaplamalar gsterir tablo, - adenin yetki belgeli arac firma tarafndan yaplmas halinde bu firmalarn gnderdii icmallerin fotokopisi. iv. Bavul ticaretinde - Gmrke onayl zel faturalarn asl veya fotokopisi, - hracatn gerekletii dneme ilikin olarak indirilecek katma deer vergisi listesi ile ihra edilen maln bnyesine giren vergi miktarna ilikin hesaplamalar gsterir tablo, - Mnhasran 4389 sayl Bankalar Kanunu hkmlerine gre faaliyette bulunan bankalar veya zel finans kurumlarnca dzenlenmi dviz alm belgesi asl veya ilgili banka veya zel finans kurumu ubesince onaylanm rnei. v. hra kaydyla satlarda - Gmrk beyannamesi (asl veya noter, gmrk idaresi ya da yeminli mali mavirce onayl rnei), - (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 86 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii ile deien hali) ihra kaytl teslimin gerekletii dneme ilikin olarak indirilecek katma deer vergisi listesi(*), - hra kaydyla satlara ilikin fatura fotokopisi veya liste, - Bavul ticareti kapsamnda ihracat yapanlara sat yaplmas halinde, ihracatdan temin edilen ve mnhasran 4389 sayl Bankalar Kanunu hkmlerine gre faaliyette bulunan bankalar veya zel finans kurumlarnca dzenlenmi dviz alm belgesi asl veya ilgili banka veya zel finans kurumu ubesince onaylanm rnei . vi. Snr ve ky ticaretinde - Snr ve/veya ky ticareti yetki belgesi (bir defa verilmesi yeterlidir.), - Tahakkuk varakas (asl veya noter, gmrk idaresi ya da yeminli mali mavirce onayl rnei), - hracatn gerekletii dneme ilikin olarak indirilecek katma deer vergisi listesi ile ihra edilen maln bnyesine giren vergi miktarna ilikin hesaplamalar gsterir tablo, - Sat faturalarnn bir rnei veya listesi, (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 86 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii ile eklenen fkra) Bu blmde saylan ilemlerlerle ilgili olarak nakden veya mahsuben iade talep edilmedii takdirde indirilecek katma deer vergisi listesi ile ihra edilen maln bnyesine giren vergi miktarna ilikin tablonun ibrazna gerek bulunmamaktadr. 1.1.3.1. Belge braz Edenlerin Yapacaklar lemler

+
Aranlan belgelerin fotokopilerinin verilmesi halinde, bu fotokopilerin aslnn ayn olduuna dair bir erh verilerek kae tatbiki ve imzalanmas suretiyle firma yetkililerince onaylanmas gerekir. ndirilecek katma deer vergisi listesinin, satclarn ad veya unvanna gre alfabetik srada veya al tutarlarna gre; fatura veya benzeri belgenin tarihi, numaras, satcnn ad, soyad veya unvan, bal olduu vergi dairesi ve vergi kimlik numaras, mal veya hizmetin cinsi, miktar, bedeli ve hesaplanan katma deer vergisi tutarna (ayn satcdan birden fazla sayda alnan belgelerde, belge adedi itibaryla toplamlar yazlr) yer verilerek (2) rnek olarak dzenlenmesi, her sayfann altna Listelerde yer alan bilgilerin doruluunu taahht ve herhangi bir yanllk olduunun tespiti halinde uygulanacak meyyideleri kabul ederim. erhi konularak, iletme yetkilileri tarafndan isim ve unvan kaeleri kullanlmak ve dzenleme tarihi belirtilmek suretiyle imzalanmas gerekir. u kadar ki, tutar Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili ylda uygulanmakta olan haddin altnda kalan mal veya hizmet almlar bu listede tek kalemde gsterilebilir. Sat faturalarna ilikin listelerin de bu bilgileri (serbest blgelerle yurt dndaki mterilere dzenlenen faturalarda vergi dairesi ve vergi kimlik numarasna yer verilmeyecei tabiidir.) ierecek ekilde dzenlenmesi gerekir. hra edilen maln bnyesine giren vergi miktarna ilikin hesaplamalar gsteren tabloda ise, ihra edilen mal veya hizmet nedeniyle iadesi talep edilen tutarn hangi girdiler nedeniyle yklenildii (rnein, mamul mal almlar, hammadde almlar, yardmc malzeme almlar, hizmet almlar, genel gider, amortismana tabi iktisadi kymet gibi) ve ne ekilde hesapland gibi unsurlara yer verilir. Vergi dairesinin uygun grmesi halinde listelerin disket veya CD olarak verilmesi de mmkndr. 1.1.3.2. Mcbir Sebep Nedeniyle Belgeleri Zayi Olanlara ade Vergi Usul Kanununun 13 nc maddesinde belirtilen mcbir sebep hali nedeniyle defter ve belgelerinin zayi olduunu Trk Ticaret Kanununun 68 inci maddesine uygun olarak ispat eden mkelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri, iade talebi ile ilgili al ve giderlere ait katma deer vergilerinin satclar tarafndan beyan edilip dendiinin ispatna bal olarak yerine getirilir. ndirim konusu yaplan verginin satclar tarafndan beyan edilip dendiinin herhangi bir ekilde tevsik edilememesi halinde inceleme raporuna gre ilem yaplr. Mcbir sebep hali bulunan satcnn beyanname verme ve buna ilikin vergiyi deme sresinin Vergi Usul Kanununun 111 inci maddesi uyarnca uzam olmas halinde bu sre iindeki iade talepleri de genel esaslara gre yerine getirilir. 1.1.4. Mahsup Sonras Alacan Nakden adesi ade hakk sahipleri, iade alacaklarnn yukarda belirtilen ekillerde mahsubundan sonra kalan ksmnn kendilerine, ortaklarna veya mal ya da hizmet satn aldklar kiilere nakden iadesini talep ederlerse bu Tebliin (I/1.2.), (I/1.3.) ve (I/2.) blmlerindeki aklamalara gre ilem yaplr. Bu ekilde yaplacak iadede, mahsup yoluyla iade edilen ksm (I/1.2.) blmndeki snrn hesaplanmasnda dikkate alnmaz. ade alacann tamamnn nc kiilere nakden denmesinin talep edilmesi halinde de ayn hkmler uygulanr. Mahsup sonras alacan, nc kiilere nakden iadesinin talep edilmesi halinde, alacan temlikine ilikin bu talebin yazl ekilde yaplmas ve yazda alacan ak bir ekilde kime temlik edildiinin belirtilmesi gerekmektedir. 1.2. Maliye Bakanlnca Belirlenen Snr Amayan Nakden adeler 4 milyar liray gemeyen nakden iade talepleri inceleme raporu ve teminat aranmakszn yerine getirilir. Talep, bu Tebliin (I/1.1.3.) blmnde saylan belgelerin (mahsup dilekesi yerine nakden iade talebine ilikin dileke) ibraz edilmesinden ve gmrk beyannamesinin ve/veya onayl fatura ya da zel faturalarn teyidi ile aada belirtilen artlarn gereklemesinden sonra yerine getirilir. -ndirimli teminat uygulamasndan yararlanan d ticaret sermaye irketlerinin bu kapsamdaki nakden iade talepleri gmrk beyannamelerinin teyidi beklenmeksizin ancak onayl veya zel faturalarn teyidinden sonra yerine getirilir. -ndirimli teminat uygulamasndan yararlanan sektrel d ticaret irketlerinin bu kapsamdaki nakden iade talepleri, bir nceki dneme ilikin iade talebine ait gmrk beyannamelerinin teyidinin alnmas halinde cari dneme ait teyit beklenmeden ancak onayl veya zel faturalarn teyidinden sonra yerine getirilir. - ndirimli teminat uygulamasndan yararlanan dier mkellefler ile normal teminat uygulamas kapsamna giren mkelleflerin bu kapsamdaki nakden iade talepleri, teyit gereklemeden yerine getirilmez. Ancak, mkelleflerin teyit ilemini beklemeden iade almak istemeleri halinde, indirimli teminat uygulamasndan yararlananlarn iadesi gereken tutarn % 100, dierlerinin % 200 tutarnda teminat vermeleri artyla nakden iade talepleri yerine getirilir. Teyitlerin olumlu gelmesi halinde Tebliin (I/2.1.2.1. ve I/2.1.2.2.) blmlerinde belirtilen miktar aan teminatlar iade edilir.

+
- Mkellefe sresinde bavuru yaplp gerekli belgeler ibraz edildii halde gmrk beyannamelerinin veya gmrke onayl fatura ya da zel faturalarn teyidi alnamad iin yerine getirilemeyen iade talepleri, tarh zamanam sresinin gemesi halinde, teyit beklenmeksizin yerine getirilir. Buna gre, gmrk beyannamelerinin veya gmrke onayl fatura veya zel faturalarn gmrk idarelerinden teyidi istenildii halde tarh zamanam sresi iinde teyit alnamamas halinde, teyit verilecei ynnde bir yaz olmamas artyla teyit beklenilmeksizin iade ilemi yaplacaktr. Bu husus ihra kaydyla teslimlerde tecil edilen verginin terkini ve iade ilemlerinde de geerlidir. Gmrk beyannameleri veya bunlara ilikin listelerin teyidi gerekleen ksmna isabet eden tutarlarn ksmen iadesi de mmkndr. Bu blmde belirtilen limitlerin daha sonra deitirilmesi halinde iade taleplerinin deerlendirilmesinde aksi belirtilmedike iade hakk douran ilemin gerekletii vergilendirme dneminde geerli limitler esas alnr. 1.3. Yeminli Mali Mavir Tasdik Raporuna Dayal Nakden adeler 3568 sayl Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Kanununun 12 nci maddesinin Maliye Bakanlna verdii yetkiye istinaden yaymlanan Yeminli Mali Mavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konular, Tasdike likin Usul ve Esaslar Hakknda Ynetmelik(6) hkmlerine gre yaymlanan genel teblilerle, Yeminli Mali Mavirlik Katma Deer Vergisi adesi Tasdik Raporu (bundan sonra ksaca YMM tasdik raporu olarak belirtilecektir) ile KDV iadesi yaplmasnn usul ve esaslar belirlenmektedir. Bakanlmza verilen yetkiye istinaden vergilendirme dnemleri itibaryla inceleme raporu ve teminat aranmakszn iade iin (bu Tebliin I/1.2. blmnde) belirlenen limit ile Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu Genel Teblileriyle(7) belirlenen tutarlar arasndaki iade talepleri YMM raporuna gre yerine getirilir. Tam tasdik szlemesinin mevcudiyeti halinde ise bavul ticareti ve yolcu beraberi eya ihracatndan doan iadelerde sz edilen Genel Teblilerle belirlenen limitlere gre, dierlerinde miktara baklmakszn inceleme raporu ve teminat aranmadan iade yaplr. Yeminli mali mavirlerin dzenledikleri raporlarda gmrk beyannamelerinin veya gmrke onayl fatura ya da zel faturalarn teyidinin alnmam olmas halinde teyit ilemleri vergi dairesince yaplr. YMM tasdik raporu ile iade talebinde bulunan mkelleflere, rapor ibraz edilmedike iade yaplmaz. Mkelleflerin rapor dzenleninceye kadar, izleyen blmlerde akland ekilde teminat gstermeleri halinde ise iade talebi incelemeye sevk edilmeksizin yerine getirilir. Rapor ibraz edildiinde teminatlar iade edilir. Bu kapsamda teminat veren ve d ticaret sermaye irketleri hari indirimli teminat uygulamasndan yararlanan mkelleflerden iadenin yapld tarihten itibaren 6 ay iinde bu iade ile ilgili YMM tasdik raporu ibraz etmeyenlerden teminatlarn bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmn % 100ne tamamlamalar istenir. 15 gn iinde teminatlarn tamamlamayanlar, bu dnemlere ilikin YMM tasdik raporu ibraz edinceye kadar, mteakip dnemlerdeki iade taleplerinde indirimli teminat uygulamasndan yararlandrlmazlar. Ancak bu sre iinde rapor ibraz edemeyecek olanlarn mazeretleriyle birlikte bavurmalar halinde, gerekli deerlendirme yaplarak mazeretleri hakl nedenlere dayananlara, Vergi Usul Kanununun 17 nci maddesi uyarnca vergi dairesince en fazla 6 ay ek sre verilebilir. Mkelleflerin iade tutarn ksmen mahsup, ksmen YMM tasdik raporu ile nakden almak istemeleri halinde, iade iin istenen belgelerin ibraz edilmi olmas kaydyla ncelikle muaccel hale gelen vergi borlarnn tamam mahsup edilir. Kalan ksm YMM tasdik raporu ile nakden iade edilebilir. Bu uygulamada nakden iade edilecek tutara ilikin olarak tam tasdik szlemesi ile ilgili snr dikkate alnr. Bir vergilendirme dneminde iade hakk douran ilemlerin arasnda, bavul ticareti, yolcu beraberi eya ve gmrk beyannameli ihracatn birlikte bulunmas halinde her bir ilem iin geerli limitler ayr ayr dikkate alnarak iade yaplr. 1.4. Kamuya Ait Kurululara ade Sermayelerinin % 51 veya daha fazlas genel ve katma bteli dairelere, il zel idarelerine, kylere, belediyelere ve bunlarn tekil ettikleri birliklere, dner sermayeli kurululara, kanunla kurulan kamu kurum ve kurulular ile Devlet eliyle kurulan niversitelere, kanunla kurulan emekli ve yardm sandklarna ait mkelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri, bu Tebliin (I/1.1.3.) blmnde yer alan belgelerin (nakden iade talep edilmesi halinde buna ilikin dileke) ibraz zerine miktara baklmakszn inceleme raporu ve teminat aranmadan yerine getirilir. Bu mkelleflerin, sermayelerinin % 51 veya daha fazlasnn yukarda belirtilen kurum veya kurululara ait olduunu, ortaklar olan kamu kurularndan alacaklar bir yaz ile bir defaya mahsus olmak zere tevsik etmeleri, sermaye ve ortaklk yaplarnda herhangi bir deiiklik olmas halinde de, deiikliin meydana geldii tarihten itibaren en ge 15 gn iinde durumlarn bal olduklar vergi dairesine bildirmeleri gerekir. 2. Teminat Karl ade 2. 1. Genel Olarak

+
Bu Tebliin (I/1.4.) blmnde saylanlar dnda kalan mkelleflerin, Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ve YMM tasdik raporu ibraz edilmeyen nakden iade taleplerinde aada belirtildii ekilde teminat gsterilmesi halinde iade yaplr. Teminat, vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna dayanlarak zlr. Bu kapsamdaki nakden iade talepleri, bu Tebliin (I/1.1.3.) blmnde saylan (mahsup dilekesi yerine nakit iade talebine ilikin dileke) belgelerin ibraz, gmrk beyannameleri ve usulne uygun olarak gsterilmi teminat mektuplar ile varsa onayl fatura ya da zel faturalarn bu Tebliin (I/1.2.) blmndeki aklamalar erevesinde teyidinin alnmasndan sonra karlanr. 2.1.1. Teminat Trleri Teminat olarak 6183 sayl Kanunun 10 uncu maddesinde saylan iktisadi kymetlerden bir veya bir ka gsterilebilir. u kadar ki; banka teminat mektuplarnn paraya evrilmeleri konusunda hi bir snrlayc art tamayacak biimde, bu Tebli ekinde yer alan rnee (EK: 1) uygun olarak ve 4389 sayl Bankalar Kanunu hkmlerine gre faaliyette bulunan bankalar veya zel finans kurumlar tarafndan dzenlenmi olmas gerekir. 2.1.2. Teminat Miktarlar 2.1.2.1. Normal Teminat Uygulamas Normal teminat uygulamas kapsamndaki mkellefler, talep ettikleri iade miktarnn bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmnn tamam iin teminat verirler. ndirimli ve ykseltilmi teminat uygulamasna tabi olmayan tm mkellefler normal teminat uygulamasna tabidir. 2.1.2.2. ndirimli Teminat Uygulamas ndirimli teminat uygulamasnda teminat, bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmn % 4 veya % 8i olarak verilir. 2.1.2.2.1. Teminat Oran % 4 Olarak Uygulanacak Mkellefler - Haklarnda SMYB dzenledii veya kulland konusunda rapor bulunmayan, - Son 5 yl iinde adlarna tahakkuk eden gelir, kurumlar ve katma deer vergilerini deyen (Vergilerin tecil edilmesi bu artn ihlali saylmaz. Faaliyetleri 5 yldan az olan mkelleflerde, faaliyette bulunulan sre iinde tahakkuk etmi sz konusu vergi borlarnn denmi olmas halinde bu art yerine getirilmi saylr.), - ade hakk douran ilemlerin bulunduu birbirini izleyen son 5 vergilendirme dneminde hakknda olumlu rapor yazlm bulunan, d ticaret sermaye irketleri ve sektrel d ticaret irketleri nakit olarak talep ettikleri iade miktarnn bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmnn % 4 kadar teminat verirler. Bu Tebliin (II/1.4.) blmnde belirtilen zellikleri tayan raporlar olumlu rapor olarak kabul edilir. Yeminli mali mavirlerle sresinde dzenlenmi tam tasdik szlemesi bulunan mkellefler hakknda iade hakk douran ilemlerin bulunduu birbirini izleyen son 5 dneme ait olumlu YMM tasdik raporu bulunmas halinde bu art gereklemi saylr. Birbirini izleyen 5 vergilendirme dneminden kast, iade hakk douran ilemlerin yapld birbirini izleyen dnemlerdir. Bu dnemler arasnda herhangi bir dnemde inceleme raporu veya YMM tasdik raporu dzenlenmesini gerektiren bir iade hakk douran ilem bulunmad takdirde, bu dnemler, birbirini izleyen 5 dnemin hesaplanmasnda dikkate alnmaz. Birbirini izleyen son 5 dneme ait olumlu raporlardan bir ksmnn vergi inceleme elemanlar, bir ksmnn ise YMM tarafndan dzenlenmi olmas halinde de bu artn gereklemi saylaca tabiidir. Ancak 5 olumlu rapor artn ksmen veya tamamen yeminli mali mavirlerce dzenlenen raporlarla yerine getiren mkelleflerin indirimli teminattan yararlanabilmeleri iin, iade talebinde bulunduklar dnem iin de tam tasdik szlemesi yapm olmalar gerekmektedir. Tam tasdik szlemesi kapsamnda bulunmayan bir dneme ilikin iade talebi ise normal teminat karl, teminat verilmemise YMM tasdik raporu veya inceleme raporuna istinaden yerine getirilir. Son olumlu rapor vergi dairesine intikal ettikten sonra (dier artlar da gereklemise) raporun ilgili olduu vergilendirme dneminden sonraki iade talepleri iin indirimli teminat uygulamasna balanr. Raporun ait olduu vergilendirme dneminden sonraki dnemler iin verilen teminatlarn bu blme gre verilmesi gereken ksmn aan miktar iade edilir. Otomotiv sektrnde faaliyet gsteren d ticaret sermaye irketlerinden bu blmde saylan dier artlar tayan imalatlarn, 1318 sayl Finansman Kanununda yer alan tarifelerdeki tatlarn ihracatndan kaynaklanan iade taleplerinde 5 olumlu rapor art aranmaz.

+
2.1.2.2.2. Teminat Oran % 8 Olarak Uygulanacak Mkellefler Aadaki artlar tayan mkellefler, nakit olarak talep ettikleri iade miktarnn bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmnn % 8'i kadar teminat verirler. i. malatlar ve malat-hracatlar: Bu Tebliin (I/2.1.2.2.1.) blmnde belirtilen artlar tayan mkelleflerden; - Sanayi siciline kaytl olan, - denmi sermayelerinin veya son bilanolarnda kaytl amortismana tabi iktisadi kymetlerinin (gayrimenkuller hari) amortisman dlmeden nceki toplam tutar 80 milyar liray aan (Sz konusu amortismana tabi iktisadi kymetlerin ve bunlarn zerinden ayrlan amortismanlarn Vergi Usul Kanununun 189 uncu maddesinde belirtildii ekilde "zel bir amortisman defteri" veya "envanter defteri"nde aka gsterilmi olmas zorunludur.), - letmenin sahip olduu amortismana tabi iktisadi kymetler ve bu kymetlerin kaytl olduu defterlerin noter onaylar ve numaralar ile ka yldr amortismana tabi tutulduklar kapasite raporlarnda aka belirtilen, (raporda bu hususlarn yer almamas halinde, mkellefin retim kapasitesi ile bu kapasitenin gerektirdii iktisadi kymetlere sahip olup olmad ve amortisman ile ilgili hususlarn vergi inceleme elemanlarnca veya bir vergi dairesi mdr yardmcs bakanlnda oluturulacak yoklama grubu tarafndan dzenlenecek bir tutanakla tespit edilmesi halinde indirimli teminat uygulamasndan faydalandrlr.)(87 no.lu Teblile eklenen parantez) - malat iinde 20 veya daha fazla ii altran (i saysnn tespitinde bizzat imalat iinde alan iiler dikkate alnr. Bunlar dnda kalan ynetici, bro personeli ve muhasebeci gibi personel dikkate alnmaz. Mevsimlik dalgalanmalarn olduu durumda hesap dnemi ortalamas esas alnr.), imalat-ihracatlar ile ihracatlara ihra kaydyla teslimde bulunan imalatlar nakit olarak talep ettikleri iade miktarnn bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmnn % 8'i kadar teminat verirler. ii. zel Finans Kurumlar: Bu Tebliin (I/2.1.2.2.1.) blmndeki artlar tayan zel finans kurumlar nakit olarak talep ettikleri iade miktarnn bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmnn % 8'i kadar teminat veririler. iii. Dier hracatlar: Bu Tebliin (I/2.1.2.2.1.) blmndeki artlar tayan mkelleflerden; - Son takvim yl itibaryla ihracatlar her bir yl iin be milyon ABD Dolarn, veya - Son be takvim yl itibaryla ihracatlar her bir yl iin bir milyon ABD Dolarn, geen ihracatlar, burada ngrlen ihracat tutarn gerekletirdikleri son yl izleyen takvim yl bandan itibaren nakit olarak talep ettikleri iade miktarnn bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirlenen snr aan ksmnn % 8'i kadar teminat verirler. 2.1.2.3. Teminat Oranlarnn Deitirilmesi ndirimli teminat oranlarnn deitirilmesi halinde, aksi belirtilmedike daha nce verilen teminatlar da yeni orana gre deitirilir. 2.1.2.4. Ykseltilmi Teminat Uygulamas SMYB dzenleme veya kullanma fiili ile dorudan veya dolayl olarak ilgisi bulunan mkelleflere ykseltilmi teminat oran uygulanr. Bu uygulama ile ilgili aklamalar bu Tebliin II. zel Esaslar balkl blmnde yer almaktadr. 2.1.3. Teminat Mektuplarnn adesi Normal veya indirimli teminat uygulamas kapsamnda verilen teminat mektuplar inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna istinaden iade edilir. lgili vergi dairesince teminat mektuplarnn iadesi srasnda teminat mektubu, uygun bir yerine: KDV iadesi dolaysyla alnan bu teminat mektubunun vergi dairemizde olan ilemi sona ermitir erhi dlerek, tarih yazlmak ve mhr tatbiki suretiyle imzalanr. Bu erhi gren bankalarn, vergi dairesinden ayrca bir teyit almakszn gerekli ilemi yapmalar mmkn bulunmaktadr. 3. Vergi nceleme Raporu ile ade Mkelleflerin,

+
i. adelerini Vergi nceleme Raporu sonucunda almak istemeleri, ii. adesini talep ettikleri katma deer vergisinin bu Tebliin (I/1.2.) blmnde belirtilen miktar at hallerde; (teminat gstermek veya Yeminli Mali Mavirlik Katma Deer Vergisi adesi Tasdik Raporu ibraz etmeleri gerekmesine ramen) teminat gstermemeleri veya iadelerini YMM tasdik raporu ile alacaklarn beyan etmemeleri, iii. Bu Tebliin (II.) blmne gre mnhasran vergi inceleme raporu ile iadesi ngrlen durumlarn bulunmas, hallerinde, iade talepleri Bakanlmz vergi inceleme elemanlar tarafndan dzenlenen inceleme raporlar sonucuna gre yerine getirilir. Mkellefler vergi incelemesi yoluyla iade taleplerini bir dileke ile yaparlar. nceleme balamadan nce talepten vazgeilerek teminat karl veya YMM tasdik raporu ibraz ile iade talep edilmesi de mmkndr. nceleme baladktan sonra talepte bulunulmas halinde ise, bu talep inceleme elemannn genel esaslara gre iade yaplmasna engel bir grnn bulunmamas halinde yerine getirilir. Bu Teblide inceleme raporu veya vergi inceleme raporu deyimleri, vergi incelemesine yetkili olanlarca dzenlenmi raporu ifade eder. II. ZEL ESASLAR Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge (SMYB) dzenleme veya kullanma fiili ile dorudan veya dolayl olarak ilgisi bulunan mkelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri bu blmdeki zel esaslara gre yerine getirilir. u kadar ki, bu kapsama giren iade hakk sahibi mkelleflerin kendilerine ait vergi ve SSK prim borlar iin yapacaklar mahsup talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. SSK prim borlarna mahsup ilemleri, bu Tebliin (I/1.1.3) blmnde belirtilen belgelerin ibrazndan sonra, en ge 506 sayl Sosyal Sigortalar Kanununun (8) 80 inci maddesine 4842 sayl Kanunla eklenen 2 nci fkra hkmnn verdii yetkiye dayanlarak lehine mahsup talep edilenler iin belirlenecek prim borcu vade tarihinden nce tamamlanr. (87 nolu Teblile eklenen paragraftr.) 1. Kapsam ve Tanmlar 1.1. Kapsam ade talepleri zel esaslara gre yerine getirilecek mkellefler kapsamna; - SMYB dzenledikleri ya da kullandklar konusunda haklarnda rapor bulunan mkellefler, bu mkelleflerin raporun ait olduu dnemdeki ortaklar ve kanuni temsilcileri ile bunlarn kurduklar veya ortak olduklar irketler ve rapor bulunanlardan mal alanlar, - Haklarnda rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan [SMYB dzenledikleri ya da kullandklar, adreslerinde bulunmadklar, mcbir sebep saylan haller dndaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri veya birden fazla dneme ilikin olarak katma deer vergisi beyannamesini (sresinden sonra verilenler hari) vermedikleri hususunda tespit bulunanlar] veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenilenler ile bunlardan mal alanlar, - Kendileri hakknda katma deer vergisi asndan ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulananlar, - letme kapasitesi ile i hacmi arasnda bariz nispetsizlik bulunanlar, girmektedir. 1.2. Sahte veya Muhteviyat tibariyle Yanltc Belge (SMYB) ade taleplerinin yerine getirilebilmesi, dzenlenen ve kullanlan belgelerin geerliliine ve gerei yanstmalarna baldr. Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge tanmna Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer verilmitir. ade taleplerinin deerlendirilmesi srasnda anlan maddede yer alan hkmlerin dikkate alnmas gerekmektedir. Buna gre, sahte belge gerek bir muamele veya durum olmad halde bunlar varm gibi dzenlenen belgedir. Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifas sz konusu olmakszn dzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir.

+
Muhteviyat itibariyle yanltc belgeler ise gerek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibaryla geree aykr ekilde yanstan belgelerdir. Buna gre; - mal veya hizmetin miktar veya deerini gereinden az veya ok gsteren, - alc veya satcs, tarihi, seri numaras tahrif edilmi, - mal tesliminin veya hizmet ifasnn gerek olduu ancak belge dzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafndan dzenlenen veya adna belge dzenlenmesi gereken kii yerine bakas adna dzenlenmi belgeler (bu belge kullanc asndan muhteviyat itibariyle yanltc, dzenleyen asndan sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyat itibariyle yanltc belgelerdir. Sahte veya muhteviyat itibaryla yanltc olduu gerekesi ile iade taleplerinin zel esaslara gre yerine getirilmesini gerektiren belgeler, Tebliin (I/1.1.3.) blmnde saylan ve iadeye esas tekil eden belgelerdir. rnein sipari mektuplar ve proforma faturalarn nihai faturalar veya gmrk beyannameleri ile uyumsuz olmas halinde, nihai faturalarn veya gmrk beyannamelerinin geree aykr olarak dzenlendii tespit edilmedike, sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenlendii veya kullanld gerekesi ile zel esaslara gre ilem yaplamaz. 1.3. Olumsuz Rapor Mkellefler hakknda SMYB dzenledikleri ya da kullandklar konusunda belirlemelerin yer ald inceleme raporlar olumsuz rapor saylr. Bunlar, iade taleplerinin genel esaslar yerine zel esaslara gre, bir baka ifade ile ykseltilmi teminat karlnda veya mnhasran inceleme raporuna gre yerine getirilmesine yol aan raporlardr. SMYB kullanld konusunda belirlemelerin yer ald raporlarda, raporun ait olduu her bir vergilendirme dneminde SMYB kullanlmas nedeniyle reddedilen katma deer vergisi iade alacann, iade hakk douran ilem dolaysyla yklenilen verginin (ihra kaydyla teslimlerde teslim bedeli zerinden hesaplanan verginin, iade hakk douran ilemi bulunmayan mkelleflerde ilgili dnemdeki toplam vergi indiriminin) % 5ini amas halinde bu rapor olumsuz rapor saylr. SMYB dzenlendii konusunda belirlemelerin yer ald raporlar baka bir art aranmakszn olumsuz rapor saylr. 1.4. Olumlu Rapor ade hakk douran ilemler dolaysyla dzenlenen olumlu raporlar, izleyen blmlerde aklanaca zere, teminat miktarnn azaltlmasna veya genel esaslara gre iade yaplmasna dn salamaktadr. Katma deer vergisi iade uygulamalar bakmndan bir raporun olumlu rapor saylabilmesi iin; - ade hakk douran ilem dolaysyla yklenilen vergilerin (ihra kaydyla teslimlerde teslim bedeli zerinden hesaplanan verginin) % 90 veya daha fazlasnn onaylanm olmas, -Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belgeler nedeniyle reddedilen bir ksm varsa bu ksmn, iade hakk douran ilem dolaysyla yklenilen vergilerin (ihra kaydyla teslimlerde teslim bedeli zerinden hesaplanan verginin, iade hakk douran ilemi bulunmayan mkelleflerde ilgili dnemdeki toplam vergi indiriminin) % 5ini amamas gerekmektedir. Bu Teblide aksine hkm olmadka, YMM tasdik raporlar da olumlu rapor olarak kabul edilir. Ancak raporlarda; - ade hakk douran ilem dolaysyla yklenilen vergilerin doruluunun onaylanma oran ile SMYB olduu gerekesi ile reddedilen bir ksm varsa, belgelerin dzenleyicileri, tarih ve numaralar, toplam tutarlar, bu tutarn toplam iade talebi iindeki pay ve belgelerin SMYB addedilme nedenlerinin, - SMYB dndaki nedenlerle reddedilen bir ksm varsa, ilgili mevzuat hkmlerine de atf yaplarak red gerekelerinin, bu nedenlerle reddedilen tutarlar ve bu tutarlarn toplam iade talebi iindeki paylarna da yer verilmek suretiyle aka belirtilmesi gerekir. 1.5. Olumsuz Tespit Aada belirtilen durumlar olumsuz tespit saylr;

+
- Belge dzenleyen veya kullanan mkellef nezdinde yaplmakta olan incelemede veya bu mkellefin ticari ilikide bulunduu dier kii veya kurumlarn incelenmesi srasnda yahut yetkili makamlarn yazyla bildirmesi zerine SMYB dzenlendii veya kullanldnn vergi dairesinin ttlana girmesi, - Mcbir sebep saylan haller dndaki nedenlerle ilgili dnem defter ve belgelerinin ibraz edilmemesi veya birden fazla dneme ilikin olarak katma deer vergisi beyannamesinin (sresinden sonra verilenler hari) verilmemesi, -Yaplan yoklama ve aratrmalarda mkellefin bilinen adreslerinde bulunamamas, (bu durumda olan mkelleflerden iade hakk douran ilemin gerekletii dnem itibaryla vergiye mteallik devlerini yerine getirdii tespit edilenlerin ii braktna ilikin bildirimde bulunmam olmalar olumsuz tespit saylmaz. - Mkelleflerin iletmelerinin sermaye tutar, kullandklar kredi miktar, retim tesisi olanlarda tesisin kapasitesi, verimlilii, istihdam ettikleri ii says gibi unsurlar ile i hacmi arasnda bariz bir nispetsizlik bulunmas. u kadar ki, bu tespitin en az vergi dairesi mdr yardmcs bakanlnda oluan kiilik bir komisyon tarafndan mkellefin i yerinde yaplacak bir yoklama ile tutanaa balanm olmas gerekir. 2. Kendileri Hakknda Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlar 2.1. Haklarnda SMYB Dzenleme Raporu Bulunanlar 2.1.1. ade Taleplerinde Yaplacak lem Haklarnda SMYB dzenledii konusunda rapor bulunanlarn, raporun vergi dairesine intikal ettii tarihten sonraki ve bu tarihe kadar henz sonulandrlmam nakden veya mahsuben iade talepleri 4 kat teminat karlnda, teminat gsterilmemesi halinde mnhasran vergi inceleme sonucuna gre yerine getirilir. Raporun intikal ettii tarihten nceki dnemler iin alnan teminatlar da vergi inceleme raporu ile zlr. SMYB dzenledii vergi inceleme raporlaryla tespit edilen mkelleflerin, ilgili dnemler iin gstermi olduklar teminatlarnn Vergi Usul Kanunu hkmlerine gre tarh edilecek vergi ve kesilecek cezalar ile hesaplanacak gecikme faizini karlamamas halinde, bu alacaklarn tahsili iin 6183 sayl Kanun hkmlerine gre gerekli tedbirler derhal alnr. Ancak mkelleflerin SMYB dzenleme raporlar zerine yaplan tarhiyatlar (kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizi dahil) demeleri ya da tamamna teminat gstermeleri halinde raporun vergi dairesine intikalinden sonraki nakden ve mahsuben iade talepleri, indirimli teminat uygulamasndan yararlananlarda % 100, dierlerinde % 200 teminat karlnda yerine getirilir. 2.1.2. Genel Esaslara Dn 2.1.2.1. SMYB dzenleme raporlar zerine yaplan tarhiyatn nihai yarg kararlar ile terkin edilmesi halinde bu raporlar hi dzenlenmemi saylr. 2.1.2.2. SMYB dzenleme raporlar ile yaplan tarhiyatlarn yukarda anlatld ekilde denmesi veya tamamna teminat gsterilmesi ve ykseltilmi (indirimli teminattan yararlananlar iin % 100, dierleri iin % 200) teminat uygulamasna geilmesinden sonra, vergi dairesine vergi incelemesine yetkili elemanlarca dzenlenmi bir olumlu raporun intikal etmesi halinde, olumlu raporun ilikin olduu vergilendirme dneminden itibaren bu mkelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. Raporun ait olduu dnem ile vergi dairesine intikal ettii tarih arasndaki dnemler iin alnan teminatlarn bu Tebliin (I/2.1.2.1. ve 2.1.2.2.) blmlerinde belirtilen miktar aan ksmlar iade edilir. SMYB dzenledii konusunda rapor bulunan d ticaret sermaye irketleri ile sektrel d ticaret irketlerinin, bu belgelere dayanarak iade aldklar verginin ayn dnemde iade edilen toplam verginin % 4n amamas ve tarh ngrlen vergi ile kesilmesi istenen ceza ve hesaplanacak gecikme faizini demeleri veya tamam iin teminat gstermeleri halinde iade talepleri olumlu rapor beklenmeden genel esaslara gre yerine getirilir. deme veya teminat gsterme artn yerine getirmeyen mkelleflerde, yazlan olumlu raporlar genel esaslara dn salamaz. 2.1.2.3. Haklarnda sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenledii konusunda rapor bulunanlarn katma deer vergisi iadelerinin genel esaslara gre yerine getirilmeye balanmas halinde; bunlarn bu nedenle ykseltilmi teminat istenen kanuni temsilcilerinin, ortaklarnn, orta olduu mkelleflerin ve bunlardan mal veya hizmet alanlarn iade talepleri de genel esaslara gre yerine getirilir. 2.1.3. Haklarnda. SMYB Dzenleme Raporu Bulunan Mkelleflerin Ortaklar veya Bu Mkelleflerin Kurduklar veya Ortak Olduklar irketlerin ade Talepleri

+
Haklarnda SMYB dzenledii konusunda rapor bulunan mkelleflerle ilgili olarak bu Tebli ile yaplan dzenlemeler, bu mkelleflerin raporun ait olduu vergilendirme dnemindeki ortaklar ve kanuni temsilcileri ile bunlarn kurduklar veya ortak olduklar irketler bakmndan da geerlidir. Kooperatifler ve sermaye irketlerinde bu hkm bunlarn kanuni temsilcileri ile sadece SMYB dzenlenmesine neden olan ortaklar ve bunlarn kurduklar veya ortak olduklar irketleri hakknda uygulanr. (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 86 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii ile eklenen fkra)Ancak kanuni temsilcilerin sahibi ya da orta olduu firmalar, sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenlemesine neden olan alt firma ya da ortaklarla dorudan veya dolayl ortaklk ya da haksz katma deer vergisi iadesi almaya ynelik ticari ilikide bulunup bulunmadklarnn tespiti amacyla derhal incelemeye sevk edilir ve bu incelemeler ncelikle sonulandrlr. (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 86 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii ile eklenen fkra)Yaplan inceleme sonucunda kanuni temsilcinin sahibi ya da orta olduu firmalarn, SMYB dzenlenmesine neden olan alt firma ya da ortaklarla dorudan veya dolayl ortaklk ya da haksz katma deer vergisi iadesi almaya ynelik ticari ilikide bulunduunun tespit edilememesi halinde, bunlarn sahibi ya da orta olduu firmalarn iade ve mahsup talepleri, kendileri hakknda zel esaslar uygulanmasn gerektiren baka bir husus olmadka genel esaslara gre yerine getirilir. (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 86 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii ile eklenen fkra)SMYB dzenledii konusunda rapor bulunan mkelleflerin kanuni temsilcileri ile ortaklarnn ortak olduklar irketlerden ayrlm olmalar halinde, ortaklndan ayrldklar mkelleflerin iade ve mahsup talepleri zel esaslar uygulanmasn gerektiren baka bir husus olmadka ayrlma tarihinden itibaren genel esaslara gre yerine getirilir. Haklarnda SMYB dzenledii konusunda rapor bulunan kooperatif veya sermaye irketlerinin kurduklar veya ortak olduklar irketlerdeki paylarnn kontrolnn kamu kurum veya kurulular ile icra dairelerinde olmas nedeniyle devredilmesinin imkansz bulunmas ve bu irketlerle aralarnda haksz KDV iadesi almaya ynelik ticari bir iliki bulunduunun da tespit edilememesi halinde, kurduklar veya orta olduklar bu mkelleflerin iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. Durumu bu artlara uyan mkelleflerin bu Tebliin yaymndan nce bu nedenlerle incelemeye sevk edilen iade talepleri ve bu taleplerle ilgili olarak verdikleri teminatlar iin, kendileri hakknda baka bir olumsuzluk bulunmamas ve inceleme elemannn da olumsuz gr bildirmemi olmas artyla genel esaslara gre ilem yaplr. (87 nolu Teblile eklenen paragraf) 2.2. Haklarnda SMYB Kullanma Raporu Bulunanlar 2.2.1. ade Taleplerinde Yaplacak lem Haklarnda SMYB kullanma raporu bulunan mkelleflerin raporun vergi dairesine intikal ettii tarihten sonraki ve bu tarihe kadar henz sonulandrlmam nakden veya mahsuben iade talepleri drt kat teminat karlnda, teminat gsterilmemesi halinde mnhasran vergi inceleme raporu sonucuna gre yerine getirilir. ade talepleri hakknda bu blme gre ilem yaplabilmesi iin SMYB kullanma nedeniyle iadesi reddedilen verginin iade hakk douran ilem dolaysyla yklenilen verginin % 5ini amas gerekir. Bu orann almamas halinde genel esaslara gre iade yaplaca tabiidir. 2.2.2. Genel Esaslara Dn Haklarnda SMYB kullanma raporu bulunan mkelleflerle ilgili olarak aada saylan artlardan birisinin gereklemesi halinde bunlarn katma deer vergisi iadeleri bu Tebliin I. Genel Esaslar blmne gre yerine getirilir. 2.2.2.1. SMYB kullanma raporlarnda tarh ngrlen vergi ve buna ilikin olarak hesaplanacak gecikme faizi ile kesilmesi istenen cezann denmesi veya bunlarn tamam iin teminat gsterilmesi. 2.2.2.2. Yukarda belirtildii ekilde deme yaplmaz veya teminat gsterilmezse, SMYB kullanma raporundan sonra, vergi dairesine olumlu bir vergi inceleme raporunun intikal etmesi. (Olumlu rapor, raporun ilgili olduu vergilendirme dneminden itibaren hkm ifade eder.) 2.2.2.3. Kullanma raporlar zerine yaplan tarhiyatn % 95 ve daha fazlasnn nihai yarg kararlaryla terkin edilmesi. 2.2.3. Haklarnda SMYB Kullanma Raporu Bulunan Mkelleflerin Ortaklar veya Bu Mkelleflerin Kurduklar veya Ortak Olduklar irketlerin ade Talepleri

+
SMYB kulland konusunda haklarnda rapor bulunan mkelleflerin ortaklarnn veya bu mkellefler ile kanuni temsilcilerinin veya ortaklarnn kurduklar veya ortak olduklar irketlerin iade talepleri, kendileri hakknda bu ynde dzenlenmi herhangi bir olumsuz rapor bulunmamak kouluyla genel esaslara gre yerine getirilir. 2.3. Haklarnda Olumsuz Tespit Bulunanlar 2.3.1. SMYB Dzenledii Konusunda Tespit Bulunanlar ncelemeye sevk edilmi olsun olmasn haklarnda SMYB dzenledii konusunda tespit bulunan mkelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri; tespit bulunan dnemler iin mnhasran vergi inceleme raporuna gre, dier dnemler iin drt kat teminat karlnda yerine getirilir. Teminat gsterilmemise vergi inceleme raporuna gre iade yaplr. Teminat gsterilmise, teminatlar vergi inceleme sonucuna gre zlr. Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenledii tespit edilen d ticaret sermaye irketleri ile sektrel d ticaret irketlerinin, bu belgelere dayanarak iadesini istedikleri verginin ayn dnemde iadesini talep ettikleri toplam verginin % 4n amamas ve bu ksma drt kat teminat gsterilmesi halinde iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. 2.3.2. SMYB Kulland Konusunda Tespit Bulunanlar ncelemeye sevk edilmi olsun olmasn SMYB kulland konusunda hakknda tespit bulunanlarn, tespitin ilgili olduu dneme ilikin iade talepleri bu tespite konu allara isabet eden ksma drt kat teminat gsterilmesi veya bu allara isabet eden ksmn iade talebinden karlmas halinde, kalan ksma ve dier dnemlere ilikin iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. Tespitin bulunduu dnemler iin teminat gsterilmemise, iade ilemi vergi inceleme raporuna gre gerekletirilir. 2.3.3. Adreslerinde Bulunmadklar, Defter ve Belgelerini braz Etmedikleri veya Beyanname Vermedikleri Konusunda Tespit Bulunanlar Adreslerinde bulunmadklar, mcbir sebep saylan haller dndaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri veya birden fazla dneme ilikin olarak katma deer vergisi beyannamesini (sresinden sonra verilenler hari) vermedikleri konusunda tespit bulunanlarn iade talepleri mnhasran vergi inceleme raporu sonucuna gre yerine getirilir. Dzenlenecek raporda yukardaki olumsuz tespitlerin ortadan kalktnn belirtilmesi halinde genel esaslara dnlr. Mkellefin bavurusunun deerlendirilmesi veya vergi idaresinin belirlemeleri sonunda olumsuz tespit saylan nedenlerin ortadan kalktnn anlalmas halinde (mkellefin defter ve belgelerini sonradan ibraz etmesi, vermedii beyannameleri usulne uygun olarak tamamlamas, yoklama ile tespit edilmek kaydyla geerli bir adresinin ortaya kmas gibi) genel esaslara gre iade yaplr. 2.3.4. letme Kapasitesi ile Hacmi Arasnda Ak Nispetsizlik Tespit Edilenler ade talebinde bulunan mkelleflerin iletmelerinin sermaye tutar, kullandklar kredi miktar, retim tesisi bulunmas halinde tesisin kapasitesi, verimlilii, istihdam ettii ii says gibi unsurlar ile i hacmi arasnda bariz bir nispetsizlik bulunduunun tespit edilmesi halinde, bu mkelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri mnhasran inceleme raporuna gre yerine getirilir. 3. Dorudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Mkellefler Hakknda Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlar 3.1. Kendileri hakknda olumsuz rapor veya tespit bulunmayanlarn mal veya hizmet satn ald mkellefler hakknda olumsuz rapor veya tespit bulunmas halinde, bu mkelleflerden yaplan (haklarnda olumsuz tespit bulunanlardan sadece olumsuz tespitin yapld dnemlerdeki) allara isabet eden ksma drt kat teminat gsterilmesi veya bu allara isabet eden ksmn iade talebinden karlmas halinde, kalan ksma ve dier dnemlere ilikin iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. Hakknda olumsuz rapor bulunanlardan alnan ksma isabet eden vergiye ilikin teminat iade talebinde bulunan nezdindeki, olumsuz tespit bulunandan alnan ksma isabet eden vergiye ilikin teminat ise hakknda olumsuz tespit bulunan mkellefle ilgili, incelemenin sonucuna gre zlr. Ancak aada belirtilen durumlarn varl halinde de genel esaslara gre iade yaplr. 3.1.1. Olumsuz raporda ngrlen vergi, ceza, gecikme zamm ve faizlerin denmesi veya bunlarn toplam kadar teminat gsterilmesi halinde, bunlardan mal ya da hizmet alanlarn btn dnemlerdeki iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. 3.1.2. - ade talebinde bulunan mkellefin, haklarnda SMYB dzenleme dnda olumsuz tespit veya SMYB kullanma raporu bulunanlardan allarna ilikin demelerini, veya, - iade talebinde bulunan mkellefe sat yapan

+
ve haklarnda SMYB dzenleme dnda olumsuz tespit veya SMYB kullanma raporu bulunanlarn kendi allarna ilikin demelerini, bu Tebliin mteselsil sorumlulua ilikin (III/1.1.) blmnde belirtildii ekilde yaptklarn tevsik etmeleri halinde; kendileri hakknda olumsuz rapor veya tespit bulunmayan ancak haklarnda SMYB dzenleme dnda olumsuz tespit veya SMYB kullanma raporu bulunanlardan mal veya hizmet alanlarn iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. deme, iade talebinde bulunan mkellefin yeminli mali maviri tarafndan dzenlenmi tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek zere teminat karl iade talep edilmise bu konuda dzenlenmi ksa bir raporla da tevsik edilebilir. 3.1.3. Haklarnda olumsuz rapor veya tespit bulunanlar hakknda nceki blmlerde akland zere genel esaslar uyguland dnemlerde, bunlardan mal veya hizmet alanlarn iade talepleri de genel esaslara gre yerine getirilir. (85 Seri No'lu K.D.V. Genel Teblii ile iade talebi henz yerine getirilmemi ilemlere de uygulanmak zere eklenen fkra) Ancak hakknda SMYB dzenleme raporu bulunan ve bu rapora istinaden tarh edilen vergi, kesilen ceza ve hesaplanan gecikme faizini dememi veya tamamna teminat gstermemi mkellefin olumsuz raporun ait olduu vergilendirme dneminden sonraki 12 vergilendirme dnemine ilikin olarak vergi inceleme elemanlarnca dzenlenmi olumlu rapor bulunmas halinde, bu mkelleften mal veya hizmet alanlarn olumlu raporun ait olduu vergilendirme dnemleri ile sonraki dnemlerde bu mkelleften allarna isabet eden iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. 3.1.4. En son dzenlenen olumsuz rapor veya yaplan tespitin ilgili olduu dnemden itibaren tarh zamanam kadar bir srenin gemi olmas halinde, vergi inceleme imkannn kalmam olmas nedeniyle bu durum sonraki safhalarda mal veya hizmet alanlar asndan olumsuz rapor veya tespit olarak deerlendirilmez ve bu mkelleflerden mal veya hizmet alanlarn iade taleplerinde genel esaslara gre ilem yaplr. 3.1.5. Haklarnda olumsuz tespit bulunanlardan ihra kaydyla mal alan ancak dier allarna ilikin olumsuz tespit veya rapor bulunmayan mkelleflerin iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. 3.1.6. Katma Deer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanlmza verdii yetkiye dayanlarak yaplan dzenleme gereince fason tekstil ve konfeksiyon ileri ile hurda ve atk; metal, kat, plastik, cam vb almlar nedeniyle tevkifat uygulayan alclarn, ihracat veya dier ilemlerden doan iade talepleri, tevkif etmi olduklar vergiyi beyan edip demi olmalar artyla genel esaslara gre yerine getirilir. (87 nolu Teblile eklenen blm) 4. Dorudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan nceki Safhalarda Yer Alanlar Hakknda Olumsuz Rapor veya Tespit Bulunanlar 4.1. Dorudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan nceki Safhalarda Yer Alanlar Hakknda Olumsuz Rapor Bulunanlarn ade Talebi Dorudan mal ya da hizmet temin ettii safhadan nceki safhalardaki mkellefler hakknda olumsuz rapor bulunan ancak kendileri veya dorudan mal ya da hizmet temin ettii mkellefler hakknda olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mkelleflerin iade talepleri, olumsuz raporlarda iade talebinde bulunanlarla ilgili olarak bir sorumluluk ngrlmemesi halinde genel esaslara gre yerine getirilir. Aksi halde raporda belirtildii ekilde ilem yaplr. 4.2. Dorudan Mal veya Hizmet Temin Ettikleri Safhadan nceki Safhalarda Yer Alanlar Hakknda Olumsuz Tespit Bulunanlarn ade Talebi Dorudan mal ya da hizmet temin ettii safhadan nceki safhalardaki mkellefler hakknda Tebliin (II/1.5.) blmnde saylan olumsuz tespit bulunan ancak kendileri veya dorudan mal ya da hizmet temin ettii mkellefler hakknda olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mkelleflerin iade talepleri, olumsuz tespite konu allar iin 4 kat teminat gsterilmesi halinde genel esaslara gre yerine getirilir. Bu nedenle gsterilen teminat, olumsuz tespit bulunan mkellefle ilgili olarak yaplacak inceleme sonucuna gre zlr. Ancak aada belirtilen durumlarn varl halinde de genel esaslara gre iade yaplr. 4.2.1. Bu dnemlerde katma deer vergisi dahil toplam ilem bedelinin dorudan mal ya da hizmet temin edilen mkellefe bu Tebliin mteselsil sorumlulua ilikin (III/1.1.) blmnde belirtildii ekilde denmi olmas halinde iade talepleri iin genel esaslar uygulanr. deme, iade talebinde bulunan mkellefin yeminli mali maviri tarafndan dzenlenmi tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek zere teminat karl iade talep edilmise bu konuda dzenlenmi ksa bir raporla da tevsik edilebilir. 4.2.2. nceki safhadaki mkellefler hakkndaki olumsuz tespit saylan nedenlerin ortadan kalktnn anlalmas halinde iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir.

+
4.2.3. - ade talebinde bulunanlara mal veya hizmet temin eden mkelleflerin, haklarnda olumsuz tespit bulunanlardan veya - ade talebinde bulunanlarn, haklarnda olumsuz tespit bulunanlardan mal veya hizmet temin edenlerden, allarna isabet eden verginin, ayn dnemdeki toplam vergi indirimine (iade talebinde bulunanlarda iadesi talep edilen vergiye) orannn % 5ini gememesi halinde; kendileri ve mal ya da hizmet temin ettii mkellefler hakknda olumsuz tespit bulunmayan mkelleflerin iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. Bu uygulamada aadaki ekilde hareket edilir: - ade talebinde bulunanlara mal ya da hizmet satanlarn, haklarnda olumsuz tespit bulunanlardan mal ya da hizmet satn ald dnemler tespit edilir. - Sz konusu alclarn, ayn dnemlerde iade talebinde bulunanlara sat yapp yapmadklar tespit edilir. - Sat yaplmsa, alclarn hakknda olumsuz tespit bulunanlardan allarna isabet eden verginin, ayn dnemdeki toplam vergi indirimine (iade talebinde bulunanlarda iadesi talep edilen vergiye) orannn % 5ini ap amadna baklr. Bu oran amamsa genel esaslara gre iade yaplr. - ade hakk sahibinin bu dnemler dndaki dnemlerdeki iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. 4.2.4. Hakknda olumsuz tespit bulunandan mal veya hizmet alnn ilgili olduu vergilendirme dneminden sonra, iade talebinde bulunanlara mal veya hizmet temin eden mkellefin verdii beyannamelerden birisinde denecek katma deer vergisi beyan etmi olmas halinde, bu dnemden sonraki allara ilikin iade talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. 5. htiyati Tahakkuk ve htiyati Haciz Uygulanan Mkellefler ade talebinde bulunan mkellefler hakknda katma deer vergisi ynnden ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulanmas halinde, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haczi istenen miktar kadar teminat gsterilmesi artyla bu mkelleflerin dier dnemlere ilikin iade ve mahsup talepleri genel esaslara gre yerine getirilir. Ancak ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulamasnn iade talebinde bulunan mkellef hakknda SMYB dzenleme raporuna dayanmas halinde bu Tebliin (II/2.1.) blmndeki aklamalara gre ilem yaplr. III. MTESELSL SORUMLULUK Mteselsil sorumluluk messesesi ile katma deer vergisi iadelerinin dorudan bir ilikisi bulunmamaktadr. Ancak mteselsil sorumluluk kapsamnda hakknda vergi takibat yaplan mkelleflerin, dier alacaklarnda olduu gibi vergi dairesinden olan katma deer vergisi iade alacaklarnda da bu husus gz nne alnarak ilem yaplaca tabiidir. 1. Kapsam Vergi Usul Kanununun 11 inci maddesinde yer alan, mal alm ve satm ile hizmet ifas dolaysyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatrmak zorunda olanlarn, bu ykmllkleri yerine getirmemeleri halinde verginin denmesinden, alm satma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarnda zmnen dahi olsa irtibat olduu tespit olunanlarn mteselsilen sorumlu olacana dair hkm 4369 sayl Kanunun(8) 81 inci maddesi ile aadaki ekilde deitirilmitir. "Mal alm ve satm ve hizmet ifas dolaysyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatrmak zorunda olanlarn, bu ykmllkleri yerine getirmemeleri halinde verginin denmesinden, alm satma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarnda dorudan veya hsmlk nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya ynetimine katlmak veya menfaat salamak suretiyle dolayl olarak ilikide bulunduu tespit olunanlar mteselsilen sorumludurlar." Yaplan bu deiiklie gre, mal teslimlerinde alm-satma taraf olanlar, hizmet ifalarnda hizmetten yararlananlar, bu safhadaki ilem bedeli zerinden hesaplanan katma deer vergisi ile snrl olmak zere, Hazine'ye intikal etmeyen katma deer vergisinden aadaki aklamalar erevesinde mteselsilen sorumlu olacaklardr. 1.1. leme Dorudan Taraf Olanlar Mal veya hizmet alm-satmnda satcnn katma deer vergisini Hazineye intikal ettirmediinin tespit edilmesi halinde, bu satc tarafndan dorudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mkellefler, ilem bedeli zerinden hesaplanan vergi ile snrl olmak zere, Hazineye intikal etmeyen vergiden aada, (bu Tebliin III/2.) blmnde, belirtilen usul ve esaslara gre satc ile birlikte mteselsilen sorumlu olur.

+
Ancak alclar, katma deer vergisi dahil toplam ilem bedelini; - 4389 sayl Bankalar Kanunu hkmlerine gre faaliyette bulunan banka veya zel finans kurumlar vastasyla demeleri ve banka veya zel finans kurumuna yaplacak deme srasnda dzenlenecek belgede satcnn (veya adna hareket edenlerin) ad- soyad (tzel kiilerde unvan) ile banka veya zel finans kurumundaki hesap numarasn ve vergi kimlik numarasn doru olarak yazdrmalar, - demenin ekle yaplm olmas halinde Trk Ticaret Kanununun 697 nci maddesinin birinci ve ikinci fkrasna uygun olarak ek dzenlemeleri ve lehine ek keide edilenin vergi kimlik numarasn yazmalar, halinde mteselsil sorumluluk uygulamas ile muhatap tutulmazlar. Bu erevede herhangi bir hesaba bal olmakszn, rnein kasadan deme yaplmas eklinde, gnderilen havaleler sorumluluu kaldrmaz. Ayrca d ticaret sermaye irketleri ve sektrel d ticaret irketleri gibi ihracata araclk eden mkelleflerin bu uygulamadan yararlanabilmeleri iin ihracatna araclk ettikleri mkelleflerin de demelerini yukarda belirtilen ekilde tevsik etmeleri gerekir. Ancak alc ile satc arasnda muvazaaya dayanan bir ilem yapldnn veya menfaat salayan dorudan bir ilikinin veya hsmlk, sermayesine katlma, organizasyon veya ynetimi iinde yer alma eklinde dolayl bir ilikinin bulunduunun vergi incelemesine yetkili olanlarca dzenlenmi raporlarla tespit edilmesi halinde deme yukardaki ekilde tevsik edilmi olsa bile mteselsil sorumluluk kalkmayacaktr. te yandan Katma Deer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 numaral fkrasnda saylan (tarmsal amal kooperatifler hari) kurum ve kurulular ile sermayelerinin (% 51) veya daha fazlas kamuya ait iktisadi iletmelerin mal teslimi veya hizmet ifalarnda taraf olduu alm-satm ilemlerinde mteselsil sorumluluk uygulanmamas uygun grlmtr. Buna gre; - yukarda saylan kurulularn mal ya da hizmet satn aldklar mkelleflerin bu allarla ilgili vergiyi, - bu kurululardan mal ya da hizmet satn alanlarn ise sz edilen kurulularn bu satlaryla ilgili vergiyi, Hazineye intikal ettirmemeleri nedeniyle mteselsil sorumluluk kapsamnda ilem yaplmaz. 1.2. leme Dorudan Taraf Olmayanlar Bir mkellefin, mal veya hizmet temin ettii safhalardan daha nceki safhalarda, bu mal veya hizmetle ilgili katma deer vergisinin Hazineye intikal ettirilmemi olmas nedeniyle mteselsil sorumluluk uygulamas ile muhatap tutulabilmesi iin, sz edilen mkellef ile vergiyi Hazineye intikal ettirmeyenler arasnda; menfaat salayan dorudan bir ilikinin veya hsmlk, sermayesine katlma, organizasyon veya ynetimi iinde yer alma eklinde dolayl bir ilikinin mevcudiyetinin vergi incelemesine yetkili olanlarca dzenlenmi raporlarda aka belirtilmi olmas zorunludur. 2. Uygulama Mteselsil sorumluluk uygulamas aadaki aklamalar erevesinde yerine getirilecektir. i. Vergi, mkellef adna tarh ve tahakkuk ettirilecek ve ncelikle mkelleften aranacaktr. ii. Mteselsil sorumluluk satn alnan mal ve hizmet bedeli zerinden hesaplanan katma deer vergisi, varsa gecikme faizi ve gecikme zamm ile snrldr. Cezalar sorumluluk kapsam dndadr. iii. Mkellef dndaki kiilerden (mteselsil sorumludan) yaplacak takibe deme emri teblii suretiyle balanlacaktr. Bu esaslar dikkate alnarak mkellef tarafndan beyan edilen ancak, denmeyen vergi ile ilgili olarak; - Mkellefe, bilinen adreslerinde bulunamadndan deme emri tebli edilememi olmas veya - Kendisine deme emri tebli edilen mkellefin mal beyannda bulunmam, vergi dairesince de mal tespit olunamam veya beyan edilen veya vergi dairesince tespit olunan mallarn amme alacan karlamayacann anlalm olmas, hallerinde vergi asl, varsa gecikme faizi ve gecikme zamm iin mkellef dndaki mteselsil sorumlu nezdinde deme emri ile takibe balanlacaktr. Mkellef tarafndan noksan beyan edilen veya hi beyan edilmeyen vergi iin yaplacak tarhiyat zerine tahsil edilebilir hale gelen vergi ve gecikme faizi, yukarda belirtilen artlara gre mteselsil sorumlu nezdinde deme emri ile takibe alnacaktr.

+
IV. DER HUSUSLAR 1. Kaldrlan Tebliler 1. 5 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(9), 2. 17 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(10), 3. 18 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(11) (D) blm, 4. 24 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(12) (A) blm, 5. 26 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(13) (I) blm, 6. 28 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(14) (D), (E), (F), (G), (H) ve (I) blmleri ile bu Tebli kapsamna giren iade taleplerine ilikin olmak zere (A) blm, 7. 29 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(15) , 8. 30 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(16) (B) blm, 9. 33 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(17) (B) blm, 10. 35 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(18) , 11. 37 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(19) (E) blm, 12. 38 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(20) (A), (B), (C), (D), (E), (F), (G), (H), (I) ve (J) blmleri, 13. 39 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(21) (II). blm, 14. 44 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(22) (A) blm, 15. 46 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(23) (D), (E) ve (F) blmleri, 16. 56 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(24) , 17. 59 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(25) (A) blm, 18. 61 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(26) (6). blmnn ikinci paragraf, 19. 62 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(27) (B) blm, 20. 64 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(28) (III). blm, 21. 65 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(29) , 22. 70 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(30) (1), (2), (4) ve (5). blmleri, 23. 73 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(31) (3), (4), (5) ve (6). blmleri, 24. 77 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(32) (2) ve (3). blmleri, 25. 78 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(33) , 26. 80 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(34) , 27. Bu Tebli kapsamna giren iade taleplerine ilikin olmak zere 81 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(35) (1). blm, 28. (2.3.1) ile (2.5.) blmlerinin dnda, bu Tebli kapsamna giren iade taleplerine ilikin olmak zere 82 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii(36) , 29. 83 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin(37) (2) ve (4). blmleri ile bu Tebli kapsamna giren iade taleplerine ilikin olmak zere (6).blm,

+
yrrlkten kaldrlmtr. 2. Dier ade Taleplerine likin Uygulama Bu Tebliin, II. zel Esaslar blm, Katma Deer Vergisi Kanununun 13, 14 ve 15 inci maddeleri uyarnca vergiden istisna olan ilemler ile ayn Kanunun geici 17 nci maddesine istinaden tecil-terkin uygulanan ilemlerden ve 29/2 maddesine gre Bakanlar Kurulunca vergi oran indirilen teslim ve hizmetlerden doan katma deer vergisi iadeleri ve ayn Kanunun 9 uncu maddesinin Bakanlmza verdii yetkiye istinaden teslim ve hizmet bedelleri zerinden hesapladklar vergilerden katma deer vergisi tevkifat zorunluluu getirilen ve bu nedenle iade hakk doan mkelleflerin zel esaslar kapsamna giren iade taleplerinde de uygulanr. Ancak bu iade taleplerinin genel esaslara gre yerine getirilmesinde ilgili genel teblilerle yaplan dzenlemeler dikkate alnr. 3. Yrrlk 3.1. Bu Tebli hkmleri, henz sonulanmam veya incelemesi (YMM raporu dahil) devam eden iade taleplerine de uygulanmak zere 1/12/2001 tarihinde yrrle girer. Ancak Tebliin (I/2.1.2.2.2./i.) blmnde yer alan 80 milyar lira, 1/3/2002 tarihine kadar yaplacak iade taleplerinde 40 milyar lira olarak uygulanr. 3.2. Bu Tebliin yaymndan nce talep edilen iadelere ilikin olarak bu Teblile yrrlkten kaldrlan teblilerde saylan belgelerin ibraz edilmi olmas yeterlidir. Tebli olunur. (1) 02.11.1984 tarihli ve 18563 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (2) 01.03.1997 tarihli ve 22920 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (3) 28.07.1994 tarihli ve 22004 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (4) 14.10.1991 tarihli ve 21021 sayl Resmi Gazete'de yaymlanan Devlet Harcama Belgeleri Ynetmeliinin 52 nci maddesi 28.02.2001 tarihli ve 24332 sayl Resmi Gazetede yaymlanan Ynetmelikle deitirilmitir. (5) 23.06.1999 tarihli ve 23734 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (6) 02.01.1990 tarihli ve 20390 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (7) Halen yrrlkte olan tutarlar 20.07.2001 tarihli ve 24468 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 31 Sra No.lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Mavirlik ve Yeminli Mali Mavirlik Kanunu Genel Tebliiyle belirlenmitir. (8) 22.7.1998 tarihli ve 23917 mkerrer sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (9) 08.12.1984 tarihli ve 18599 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (10) 19.12.1985 tarihli ve 18963 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (11) 31.12.1985 tarihli ve 18975 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (12) 22.11.1986 tarihli ve 19289 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (13) 31.12.1987 tarihli ve 19681 mkerrer sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (14) 01.08.1988 tarihli ve 19886 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (15) 12.08.1988 tarihli ve 19897 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (16) 16.12.1988 tarihli ve 20021 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (17) 26.04.1989 tarihli ve 20150 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (18) 25.08.1989 tarihli ve 20263 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (19) 08.11.1990 tarihli ve 20689 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (20) 16.10.1991 tarihli ve 21023 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (21) 12.03.1992 tarihli ve 21169 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (22) 19.10.1994 tarihli ve 22086 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (23) 17.03.1995 tarihli ve 22230 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (24) 13.08.1996 tarihli ve 22726 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (25) 28.12.1996 tarihli ve 22861 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (26) 01.03.1997 tarihli ve 22920 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (27) 02.04.1997 tarihli ve 22952 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (28) 21.09.1997 tarihli ve 23117 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (29) 13.11.1997 tarihli ve 23169 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (30) 10.09.1998 tarihli ve 23459 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (31) 21.01.2000 tarihli ve 23940 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (32) 01.12.2000 tarihli ve 24247 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (33) 22.12.2000 tarihli ve 24268 sayl Resmi Gazete'de yaymlanmtr. (34) 25.01.2001 tarihli ve 24298 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (35) 01.03.2001 tarihli ve 24333 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (36) 10.05.2001 tarihli ve 24398 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (37) 29.06.2001 tarihli ve 24447 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. EK:1 KESN TEMNAT MEKTUBU RNE

+
EK:1 KESN TEMNAT MEKTUBU RNE .../..../200. ..................Vergi Dairesi Mdrlne 3065 sayl Katma Deer Vergisi Kanunu hkmleri gereince katma deer vergisi iadesinden yararlanacak olan; .................................................... .........adresinde yerleik.............firmasna denecek,..../20.....dnemine ait, katma deer vergisi iadesine teminat oluturan, bu teminat mektubu ile........TL.sn (.............Trk Lirasn) deme konusunda, bankamz borlu ile birlikte mteselsil kefil ve mterek mteselsil borlu sfatyla kefil ve sorumlu olduunu, tarafnzdan bankamza yazl olarak bildirildii takdirde, bankamzca veya mkellefe hibir yasal yola gidilmeksizin protesto ekilmesine, hkm alnmasna gerek kalmakszn, yukarda belirtilen mebla ilk yazl isteminiz zerine, hemen ve geciktirilmeksizin, kaytsz ve artsz vergi dairenize veya vergi daireniz emrine nakden ve tamamen, istem anndan deme anna kadar geecek gnler iin gecikme zamm ile birlikte deyeceimizi ve hakkmzda 6183 sayl Kanun hkmlerinin uygulanmasn bankamzn imza yetkilisi ve sorumlusu sfatyla ve banka nam ve hesabna yklendiimizi kabul, beyan ve taahht ederiz. Tarih ve ki Yetkilinin mzas .............Bankas A.. .............ubesi NOT : Banka adna imza koyan yetkililerin ad, soyad ve nvanlar banka kaesi altnda okunakl olarak yer alacaktr.

3. HRA KAYDI LE MAL TESLM EDLMES (Md:11/1-c) : 3.1. Genel Aklama : 20.6.1986 tarihli Resmi Gazete'de yaynlanan 3297 Sayl Kanun ile KDV Kanunu'nun 11 inci maddesinin 1 inci fkrasna (c) bendi eklenmitir. Sz konusu bendin eklenmesinden nce ihracatlar, ihra edecekleri mal yurt iinde satn alrken KDV yklenmek zorunda kalyorlard. ndirim yoluyla giderilemeyen KDV nin iadesi iin uzun formalitelere, zamana ve nakdi iadelerde teminat mektubuna ihtiya bulunmas dolaysiyle ihracatlar finansal adan ve enflasyon etkisiyle zarara uramakta idi. hracatlara mal satanlar ise, bu mala ait KDV yi beyannamelerine dahil etmek (dolaysiyle Vergi Dairesi'ne demek) zorunda kalyorlar, fakat ou hallerde teslim KDV sini tahsil edebilmek iin, ihracat KDV iadesini alncaya kadar beklemek zorunda kalyor ve bu yzden finansman skntsna dyorlard. Bahsi geen (c) bendi ile;

hracatnn, baz artlarla KDV demeksizin mal tedarik edebilmesine, bylelikle KDV iadesi ile uramaktan kurtulmasna imkn salanmtr. malatnn ise KDV li fatura kesmek ve bunu beyannamesinde gstermekle beraber, teslim KDV si kadar olan KDV borcunu faizsiz olarak tecil ettirmek suretiyle finansman yknden kurtulmasna, hatta KDV borcu kmamsa veya kan KDV borcu tecili gereken miktardan az ise, aradaki fark nakden veya mahsup suretiyle, ihracatdan alamad KDV nin tamamn, Vergi Dairesinden alabilmesi mmkn klnmtr.

3.2. Sistemin Temel zellikleri ve leyii : Mkellefler arasnda, "tecil-terkin sistemi" yahut "11/c uygulamas" olarak isimlendirilen bu sistemin balca zellikleri ve ileyii yle zetlenebilir: 3.2.1. hra Kayd le Mal Teslim Alan hracatlar Bakmndan :

+
hracatlar ihra kaydyla aldklar mal, KDV indirimi yapmakszn kaytlarna geirirler. hra kaytl teslim faturasnda (altnda, KDV tahsil edilmediine dair not bulunan faturada) grlen KDV zahirdir ve ihracaty ilgilendirmez. Sz konusu KDV ihracat tarafndan yevmiye kaydna alnmayaca gibi KDV beyannamesinde indirimler arasnda da gsterilmez.

hracatlar bu ekilde KDV yklenmeksizin teslim aldklar mal, KDV hesaplamakszn ihra ettikleri iin, KDV sorunu ihracat asndan hemen hemen tamamiyle zmlenmi olmaktadr. (Hemen hemen diyoruz, nk bu sistemde ihracat, ihra maln KDV demeksizin temin edebilmekle beraber, ihracata ynelik nakliye, komisyon, gmrk masraflar ve genel giderler gibi harcamalar dolaysiyle KDV yklenebilir ve bu KDV lerin, talep halinde ihracatya iadesi gerekir.) Bu sistemde, KDV bakmndan tm risk ve sorumluluklar ihra kaydyla mal teslim edene yklenmitir. Uygulamada, ortaya kabilecek cezalar, gecikme zamlar ve finansal ykler iin ihracatya rc edilebilecei yolunda anlamalar yapld grlmektedir.

3.2.2. hra Kaydyla Mal Teslim Edenler Bakmndan :

(c) bendi uyarnca yaplan teslimlerde fatura KDV li olarak kesilmekle beraber faturann altna;

"3065 Sayl Katma Deer Vergisi Kanunu hkmlerine gre ihra edilmek artyla teslim edildiinden, Katma Deer Vergisi tahsil edilmemitir" ibaresi yazlr.

hracatdan tahsil edilmeyecek olan KDV nin (tecil edilmek veya bilahare iade, mahsup yahut indirim yoluyla ortadan kaldrlmak zere) tahakkuk tutarna dahil edilebilmesini teminen, dier teslim KDV leri ile birlikte (istenirse mstakilen) KDV beyannamesinde, teslim KDV si olarak gsterilir. ayet indirimlerden sonra kalan denecek KDV tutar ihra kaytl teslim KDV tutarna eit veya daha yksek karsa, KDV tahakkukunun ihra kaytl teslim KDV si kadar ksm, faizsiz olarak tecil edilir. Tecil olunan bu vergi ihracatn gerekletii isbat edildiinde terkin olunur. Kanun Koyucu'nun, sonuta tahsil etmek istemedii vergiyi beyana ve tecile konu ettirmekteki amac, ihracn gerekleme durumunu izlemek ve o vakte kadar, vergiyi emniyet altnda tutmaktadr. hra kaydyla mal teslim edenin o ay KDV beyannamesinde, indirim fazlal dolaysiyle hi denecek KDV kmamsa, ihra kaytl teslim faturasndaki KDV ihracat gerekletiinde, nakden veya mahsuben iade edilmek yahut daha sonraki aylara indirim hakk olarak devretmek suretiyle, ortadan kaldrlr. Sistemi aadaki rnek yardm ile izaha alalm : 1. rnek 2. rnek 8.000 6.000 10.000 4.000 2.000 3. rnek 1.000 6.000 10.000 6.000 3.000

Normal teslim KDV'leri hra kaytl teslim KDV'leri ndirimler Tecil edilecek KDV denecek KDV adesi gereken KDV Devrolan KDV

: : : : : : :

12.000 6.000 10.000 6.000 2.000 -

1. rnekde: Tahakkuk eden KDV, ihra kaytl teslim KDV sinden byk olduu iin, ihracatdan tahsil edilmeyen mebla kadar tecil (ve bilahare terkin) yoluyla ihra kaytl teslim KDV si ortadan kaldrlmaktadr. hra kaytl teslim nedeniyle yklenilen KDV'nin indirimine de msaade edilmi olduundan, bu mallar KDV yknden tamamiyle arndrlm olmaktadr.

+
2. rnekde: Tahakkuk eden KDV, ihra kaytl teslim KDV sinden az olduu iin, ihra kaytl teslim KDV sinin bir ksm tecil-terkin yoluyla yok edilmektedir. Geri kalan mebla, ihracat gerekletikten sonra ve gerekli belgelerin ibraz halinde, mkellefin tercihine gre;

Nakden, Mahsup suretiyle, Yahut devrolan KDV olarak dikkate alnmak suretiyle,
giderilecektir. hra kaytl teslim iin yklenilmi olan KDV ise indirim yoluyla ifna edilmitir. 3. rnekde: Tahakkuk eden KDV olmadndan, ihra kaytl teslim KDV'sinin tamam ihracat gerekleip, gerekli belgeler ibraz edildiinde nakden ve/veya mahsuben yahut devrolan KDV olarak dikkate alnmak suretiyle mkellefin srtndan kaldrlacaktr. hra kaytl teslim iin yklenilen KDV yklenildii dnemde indirildiinden, KDV'den arndrma gerei yerine gelmi olmaktadr.

(c) bendinin uygulanabilmesi iin, mal ihra kaydyla teslim edenin MALATI olmas ve teslime konu maln kendi imalat veya kendi imalat saylan olan bir rn olmas gerekir. 27 no.lu Teblile, imalat olmayanlarn, DI TCARET SERMAYE RKETLERNE ihra kaydyla mal teslim edebilmelerine de imkan tannmtr. Daha sonra bu imkan, 61,62 ve 71 no.lu KDV Genel Teblileri ile geniletilmi olup, hangi hallerde ihra kaytl teslim yaplabilecei, hangi hallerde yaplamayaca aadaki 3.3.2. no.lu blmde tablo halinde aklanmtr.

Maln, ihracatya (c) bendi hkmne gre teslim edilmesi MECBUR DELDR. Taraflar, her bir teslim (her bir fatura) iin bu bendin uygulanp uygulanmayaca hususunu kendi aralarnda serbeste kararlatrabilirler.

3.2.3. hracatn Hi Gereklememesi, Yasal Sreden Sonra Gereklemesi, Mcbir Sebep veya Beklenmedik Durumlarn Uygulamaya Etkisi :

(c) bendi hkmne gre teslim olunan mal, teslimin vuku bulduu ay izleyen ayn bandan itibaren AY NDE HRA EDLMELDR. (DAB ARANMAZ)

Maln ihrac ilemi ihracatnn insiyatifinde olmasna ramen bu ilemde aksama meydana geldii takdirde, ihra kaydyla mal teslim eden taraf zor duruma dmektedir.

hracat bu artlara uygun olarak hi gereklemezse, mcbir sebep olmakszn aylk sre veya ek sre dolduktan sonra gerekleirse, tecil olunan KDV gecikme zamm ile birlikte tahsil edilir. (1.5.2003 tarihinden nce gecikme zamm 1,5 kat olarak alnyordu. ) hracat mcbir sebeplerden dolay hi gereklememise tecil olunan KDV tecil faizi ile birlikte tahsil olunur. 4842 sayl Kanunun 21 inci maddesiyle, 1.5.2003 tarihinden geerli olmak zere (c) fkrasna eklenen hkme gre ihracatn mcbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle ay iinde gerekletirilememesi halinde, en ge aylk srenin dolduu tarihten itibaren 15 gn iinde bavuran ihracatlara, Maliye Bakanlnca veya Bakanln uygun grmesi halinde vergi dairelerince aya kadar ek sre verilebilmektedir. hracat bu ek sre iinde gerekleirse, yasal sre iinde yaplm saylr, gecikme zamm veya tecil faizi domaz.

3.2.4. hracatn Gereklemesindeki Aksamalarda, hra Kaydyla Mal Teslim Edenler Sorumlu Tutulmaktadr :

hra kaydyla mal teslim eden mkellef, KDV beyannamesinde denecek KDV kmamsa, yani teslim KDV si tecil yoluyla ifna edilememise, ifna ileminin nakden veya mahsuben yaplabilmesi iin, ihracn gereklemesine kadar beklemesi gerekmekte, bylelikle finansman ynnden zarara uramaktadr. Tecil olunan verginin terkini, yahut nakden veya mahsuben iade

+
alnmas iin katlanlmas gereken formalite ve masraflar da ihracatya mal teslim edeni (c) bendinin uygulanmas konusunda isteksizletiren hatta vazgeiren nemli bir faktrdr. hra kaydyla mal teslim edecek olan mkellef bunun yarataca sonular, ok iyi bilmek ve deerlendirmek zorundadr. Aksi halde ileride ihra kaydyla mal teslim ettiine piman olaca durumlarla karlaabilir.

hra kaydyla mal teslim etmi olana yklenmi olan btn bu risk ve finansal yklerle ilgili olarak uranlacak zararlarn ksmen veya tamamen ihracatya yanstlmas konusunda zel anlamalar yaplabilmektedir.

3.3. Hangi Mkelleflerin, Hangi Mallarn Tesliminde 11 inci Maddenin 1/c Bendini Uygulayacaklar : 11 inci maddenin 1/c bendine gre, ihra kaytl mal teslim edilebilmesi iin; Mal teslim edenin MALATI olmas ve maln bu imalat tarafndan imal edilmi bulunmas esastr. Ancak KDV Teblileri ile belirlenen baz hallerde imalat olmayanlar da ihra kaydyla teslimde bulunabilmektedir. hra kaytl teslimin mmkn olabildii ve olamad haller aadaki 3.3.2. no.lu blmde aklanmtr. (c) bendi uygulamasndaki nemli zelliklerden biri de, ihra kaydyla teslim edilen mal ile, ihra olunan maln cins itibariyle ayn olmas gereidir. hracat mal aldktan sonra, mal zerinde, maln cinsini ve vasfn deitirecek tarzda deiiklikler veya ilemler yaptktan veya yaptrdktan sonra mal ihra ederse, cins uyumsuzluu dolaysiyle, ihra kaydyla mal tesliminde bulunan mkellef cezal duruma der. (Bu konuda, ihra kaytl olarak plak bakr tel satnda, mal alan ihracatc, bunlar
aynen ihra etmeyip zerine izole edici kat sardrdktan sonra ihra ettii iin, tecil olunan KDV nin plak teli teslim eden imalatdan gecikme zaml olarak tahsil edilmesi olayn rnek gsterebiliriz) Ancak maln ihracat

tarafndan tasnif, ambalajlama gibi imalat saylmayacak ve maln cins itibariyle deiime uramasna yol amayacak baz ilemlere tabi tutulmasna mani yoktur. Asl maln eklentisi veya ayrlmaz paras niteliindeki mallarn, asl mal ile birlikte ihra edilmesi halinde de bu eklenti veya para iin ihra kaytl teslim hkmnn uygulanabilecei esas getirilmitir. 87 no.lu Tebliin f blmnde bu konuya ilikin olarak yaplan aklama yledir:
Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde dzenlenen tecil terkin sistemi ile ilgili olarak yaymlanan 27 Seri Numaral Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin (13) 7. blmndeki aklamalara gre, ihracatnn ihra kaydyla ald mal deitirmeden, baka bir deyile imalatnn teslim ettii ekilde ihra etmesi gerekmektedir. Ancak, ihra edilecek mal ile bu maln eklentisi veya ayrlmaz paras niteliindeki mallarn ihra kaydyla teslim edilmesi ve bunlarn ihracnn tek bir mal olarak gerekletirilmesi halinde, asl maln yan sra eklenti veya ayrlmaz para niteliindeki mallarn yurt dndaki mteriye kesilen faturada ve gmrk beyannamesinde ayrca yer almasna bal olarak tecil-terkin sistemi kapsamnda ilem yaplmas mmkndr. Bu ekilde gerekleen ilemlere ait gmrk beyannamelerinde ihracatlara ihra kaydyla mal teslim eden imalat-tedariki firmalarn isim ve unvanlarnn yer almas gerektii de tabiidir. rnek: hracat (A)nn yurt dndaki mterisinin siparii zerine, (B) fabrikasndan ihra kaydyla teslim ald asi kamyona, (C) fabrikas tarafndan da ihra kaydyla teslim edilen kasa monte edilmitir. hracat (A)nn yurt dndaki mterisi adna dzenledii faturada asi kamyon ile kasann ayr ayr gsterilmesi ve bu mallarn gmrk beyannamesinde belirtilen ekilde ve imalat-tedariki ad ve unvanyla yer almas halinde, sz konusu mallarn Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamnda ilem grmesi mmkndr.

Eskiden Maliye Bakanl, ihraca gidecek maln ambalajnda kullanlacak olan ambalaj malzemelerinin ihracatlara ihra kaydyla teslimine izin vermemekteydi. 91 no.lu Tebliin l blmnde bu uygulama deitirilerek aadaki hkm yrrle konulmutur.

Bu uygulama erevesinde; tecil-terkin sistemi kapsamnda teslim alnan mallarn ihracnda ambalaj maddesi veya malzemesi olarak kullanlan ve ihracat faturas ile gmrk beyannamesinde yer alan veya beyanname eklerinde gmrk makamlarnca doruluu konusunda meruhat verilen mallar Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamnda ilem grebileceklerdir.

Ana maln istisna kapsamnda olmas nedeniyle ihra kaytl teslimin uygulanamad hallerde, bu maln eklentileri ve ambalaj malzemeleri iin ihra kaytl teslim yaplamamaktayd. 104 no.lu Tebli ile ana maln istisna kapsamnda olmas (tecil-terkine tabi bulunmamas) halinde de bu mala ait eklentilerin ve ambalaj malzemelerinin ihra kaydyla teslime konu olabilecei hkme balanmtr.
77 nolu KDV Genel Tebliinde ; sektrel d ticaret irketlerinin ihra edecekleri mallar; - malat olmayan ortaklarndan ve - malat olsun olmasn orta olmayan firmalardan allarnda HRA KAYITLI ALIM YAPMALARI MECBUR klnmtr. 3.3.1. MALATI Tanm ve malat Tarafndan retilmi Saylan Mallar : 3.3.1.1. malat Tanm ve hra Olunan Maln Bu malat Tarafndan Teslim Edildiinin spatlan ekli :
(c) bendinin uygulanmas iin aranan nemli artlardan biri, mal teslim edenin, imalat olmas ve ihra kaydyla teslim edilen maln, bu imalat tarafndan retilmi olan veya bu imalat tarafndan retilmi saylan mal olmasdr.

Uzun sre, imalat kavram farkl tarif ve anlaylara konu olmu pekok mkellef imalat vasfn haiz olmad gerekesiyle cezai ilemlere maruz kalmtr. Yaklak birbuuk yl karanlkta kalan bu konu, 1.1.1988 den geerli olmak zere 26 no.lu Tebliin H blmnde baz aklamalara konu edilmi daha sonra 26 no.lu Tebliin H blm hkm yrrlkten kaldrlarak halen geerli olan ve 27 no.lu Tebliin A blmnde yer alan imalat tanm yaplmtr. Buna gre bir mkellefin imalat saylabilmesi iin;

Sanayi siciline kaytl ve sanayi sicil belgesini haiz olmas, Sanayi Odas, Ticaret Odas veya Esnaf ve Sanatkar Derneklerine kaytl bulunmas, malat iinde en az 5 ii altrmas, (Bu art 99 no.lu KDV Genel Teblii ile kaldrlmtr.) Sanayi sicil belgesinde yer alan retim konusunda gerekli ara parkna sahip olmas.

gerekmektedir. Konu ile ilgili zellikler yle sralanabilir: Burada bahsi geen sanayi siciline tescil ilemi, Sanayi ve Ticaret Bakanl'nca karlan Sanayi Sicil Teblileri uyarnca yaplmaktadr. Henz sanayi siciline kayd yaplmam veya sanayi sicil belgesi alamam olmakla beraber, bu amala Sanayi ve Ticaret Bakanl'na bavuran ve bu Bakanlktan kendisine belge verileceine ilikin olumlu gr alanlar da dier art haiz olmak kaydyla imalat saylrlar (27 no.lu Tebliin A/5 blm). 1.1.1997 den itibaren btn sanayi sicil belgeleri deitirilmi ve bunlarn yllk olarak (Nisan aynda) vize ettirilmesi esas getirilmitir. Daha sonra karlan SGM 99/10 no.lu Teblile vizelerin iki ylda bir yaptrlmas ngrlmtr. (1999/111 sayl Denet Sirkleri) 27 no.lu Teblide, imalat tanmna girebilmek iin sanayi sicil belgesinde yer alan retim konusunda gerekli ara parkna sahip olunmas art aranmakta ise de, ara parknn ksmen

+
veya tamamen kiralanm olmas da imalat tanmna girebilmek iin yeterli grlmektedir. (Ancak kira mukavelesinin Noterde ve en az bir yl sreli olarak yaplmas art aranmaktadr) Bir muktezada konu ile ilgili olarak u aklamalara yer verilmitir : "..... 30.6.1983 tarih ve 18903 sayl Resmi Gazete'de yaymlanan Sanayi Sicil Tebliinin 1/c blmnde, "kiralk makina ve tesisatla alan iletmeler iin en az bir yl sreli noterlike yaplm kira szlemesi sureti"nin sanayi sicil belgesinin verilebilmesi iin gerekli olduu belirtilmitir.
Bu durumda, ................... A.. nin imalat olup olmadnn tayininde, sz konusu makinalarn iletmede en az bir yl kullanlmak zere ve Ynetim Kurulu Bakannn baka bir ii dolaysyla kiralanp kiralanmadnn bir Vergi Kontrol Memurunca tespit edilmesi gerekmektedir. Yaplacak aratrma sonucu, makinalarn irket ilerinde en az bir yl kullanlmak zere kiralandnn tespit edilmesi ve 27 Seri no.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliindeki dier artlarn da mevcut olmas halinde, ad geen irketin imalat saylmas ve dolaysyla tecil- terkin kapsamnda ilem yapmas mmkn bulunmaktadr."

Firmann sanayi sicil belgesi olmamakla beraber, ihra olunan maln imalats olduunda kuku yoksa, byle bir firmann ihra kaytl teslimde bulunmas Dantay tarafndan hakl grnebilmektedir. Nitekim hidrolik silindir imal eden fakat sanayi sicil belgesi bulunmayan bir firmann yapt ihra kaytl teslim, Dantayda kabul grmtr. (Dantay 9 uncu Dairesinin 14.3.1996 tarih E.1995/1458, K.1996/884 sayl karar) Keza dare'de mdr yardmcs, ef ve iki memurdan oluan yoklama heyeti ile imalat yapldn tesbit ederek, sanayi sicil belgesi eksikliinden kaynaklanan sorunu zebilmektedir. (02.07.1998 gn ve GEL. 0.53/53112144/2467 sayl Bakanlk Muktezas) Ayn ekilde fiili imalat kapasitesinin kapasite raporunda belirtilenden cins ve miktar itibariyle daha fazla olduu hallerde, fiili duruma itibar edilecei yolunda mukteza vardr. Gemite ihra olunan maln hangi imalat tarafndan imal edildiinin tevsikinde, gmrk beyannamesinde ihra malnn imalatsnn belirtilmi olmas rol oynamaktadr. Ancak bu, kat bir kural deil bir ispat faktr idi. Nitekim Dantay 7 nci dairesi, gmrk beyannamesinde imalat olarak gsterilmeyen fakat gerekte o maln imalats olan firmann ihra kaytl teslimini yerinde bulmutur. (21.4.1993 tarih ve E.1989/3546, E.1993/1573) Keza Bakanlk, gmrk beyannamesinde, ihra kaydyle mal teslim edenin nvannn bulunmad hallerde, inceleme sonucu, gerekte maln o firma tarafndan teslim edildii anlalmakta ise terkin ve iade ilemlerinin yaplaca grndedir. (Bakanln, 16.6.1997 tarih ve 25049 sayl muktezas) Bu husus YMM tasdik raporunda belirtilmise ayrca inceleme yaplmasna gerek yoktur.

- Eskiden bu tevsik, gmrk beyannamesi zerinde ihra edilen maln imalatsnn hangi firma olduu belirtilmek suretiyle yaplabilmekteydi. Gmrk beyannamelerinin eklinde yaplan deiiklik sonucunda, bu bilgi gmrk beyannamesine yazlamamaktadr. Gmrk idareleri imalatnn kim olduu konusundaki beyanlar da onaylamamaktadr. Bu nedenlerle 99 No.lu Teblide, sz konusu tevsikin ihracat firmadan alnacak olan bir yaz ile yaplabilecei hkme balanmtr. Bu yazda ; - ihracata ilikin gmrk beyannamesinin tarihi ve saysnn, - belgeyi talep eden imalatnn; ad, soyad veya unvan, bal olduu vergi dairesi ve vergi kimlik numaras, ihra kaytl teslim edilen mala ilikin fatura veya benzeri belgenin tarihi, numaras, mal veya hizmetin cinsi, miktar, bedeli, katma deer vergisi oran ve hesaplanan katma deer vergisi tutarnn gsterilmesi gerekmektedir. 3.3.1.2. malat Tarafndan retilmi Saylan Mallar : hra kaydyla teslim edilen maln, teslimi yapan imalat tarafndan retilmi olmas veya bu imalat tarafndan retilmi saylmas esastr.

+
Hal byle olmakla beraber imalat vasfn haiz olanlarn, ksmen veya tamamen baka mkelleflere fason olarak yaptrdklar mallarn tesliminde de (c) bendi hkmn uygulayabilmeleri mmkn klnmtr. Bunun iin fason iilik yaptrann, imalat vasfn haiz olmas ve imalatn bir blmn bizzat yapp bir blmn ham ve yardmc maddeleri salamak, iin riskini ve organizasyonunu stlenmek suretiyle baka firmalara fason creti karlnda yaptrmalar gerekir. te yandan, imalat vasfn haiz olmak kaydyla, bir ksm mallar tmyle fason olarak yaptran firmalar sz konusu mallar u artlarla ihra kaytl teslim edebilirler: malatn tmyle fason olarak yaptrlmas, kapasite yetersizliinden kaynaklanmaldr. Baka bir anlatmla ii yaptran, cins itibariyle fason yaptrlan mal retecek az veya ok bir kapasiteye sahip olmal, fason i sanayi sicil belgelerinde yazl trde olmaldr. in riski ve organizasyonu fason i yaptrana ait olmaldr. Ham ve yardmc maddeler fason ii yaptran tarafndan tedarik edilmi olmaldr.

Buradaki "iletme organizasyonu ve iin riskini stlenmek" den kast fason imalatn, imalat yaptrann istem ve kontrolu altnda ve sadece fason creti denmek suretiyle yaptrlmasdr. Ham ve yardmc maddelerin ii yaptran tarafndan temini ise, fason imalatta kullanlan maddelerin, ii yaptran imalat adna fatura edilmi olmasdr. Bu maddeler fasoncuya fatura edilmeyecektir. Aksi halde artlardan biri yerine gelmemi saylr ve ihra kaytl teslim yaplamaz. Fasoncunun sadece retim iiliini yapmas esasdr. Ancak czi olmak kaydyla baz mallarn fasoncu tarafndan salanm olmas sonucu etkilemez. Mesela kuma verilerek fason elbise yaptrlmasnda, tela, dme, iplik gibi tal retim girdilerinin fasoncu tarafndan karlanm olmas, ihra kaytl teslimi engellemez. lenmemi tarm rnleri snai deil zirai rn olduklar iin yani imalat tarafndan retilmi mal deil iftiler tarafndan istihsal edilmi mal olduklar iin ihra kaytl teslime konu olmazlar. Fakat 95 nolu Teblile istisnai olarak kesme iek, iek soan gibi tarm rnleri ihra kaytl teslim kapsamna alnmtr. 3.3.1.3. malat-Fasoncu Ayrm : Bir mkellef imalat vasfn haiz olsa dahi, fasoncu sfatyle rettii mal ihra kaytl olarak teslim edemez. Dantayda fasoncularn ihra kaytl teslimde bulunamayacaklar grndedir. (Dantay 7
nci Dairesinin 28.3.1994 tarih ve E.1991/34 ; K.1994/1433 sayl karar)

Bu nedenle;

Yurt dndan geici ithal yoluyla BEDELSZ OLARAK getirilen hammaddelerin ilenmesi suretiyle retilen mal ihra kaytl teslim edilemez. nk burada mal reten firma fasoncu durumundadr. Buna mukabil yine geici olarak ithal edilmekle birlikte hammadde BEDEL DENM ise, bu maddenin ilenmesi ile elde edilen mal imalat tarafndan retilmi saylr ve ihra kaydyle teslim olunabilir. Ana hammadde ihracat tarafndan temin edilmi ise, bu maddenin ilenmesi sonucu elde edilen mal ihracatya ihra kaydyle teslim edilemez. Mesela ihracat ithal ettii yahut yurt iinde satn ald kuma, bir atlyeye verip, tela, dme, iplik ve sair malzeme atlye sahibi tarafndan temin edilmek suretiyle giyim eyas yaptrdnda, atlye sahibi imalat vasfn haiz olsa dah, giyim eyasn ihra kaytl olarak teslim edemez. nk atlye sahibi sz konusu giyim eyasnn imalats deil fasoncusu durumundadr. ayet ihracat kuma atlye sahibine fatura etmi olsayd. atlye sahibi fasoncu durumuna dmeyecek ve giyim eyasn ihra kaydyla teslim edebilecekti.

3.3.2. hra Kaydyla Teslim Edilebilecek ve Edilemeyecek Olan Mallarn Tablo Halinde Takdimi :

+
3.3.2.1. MALATI Vasfn Haiz Olanlarn Teslimleri : MALATILAR;

Bizzat rettikleri mal herhangi bir firmaya ihra kaydyle teslim ettiklerinde;

Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilir. Kendileri iin, bu teslimlerden dolay, "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanr. (KDVGT:27-Blm:A/1) Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilir. Kendileri iin, bu teslimlerden dolay, "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanr. (KDVGT:27-Blm:B)

Bizzat rettikleri veya piyasadan hazr olarak tedarik ettikleri mallarn, aynen ihra edilmek zere, D Ticaret Sermaye irketlerine teslim ettiklerinde;

(27 nolu Tebli ekinde taahhtname 70 nolu Tebli ile yrrlkten kaldrlmtr)

Bizzat rettikleri veya piyasadan hazr olarak tedarik ettikleri mallarn, aynen ihra edilmek zere, Sektrel D Ticaret irketlerine teslim ettiklerinde;

Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilir. Kendileri iin, bu teslimlerden dolay, "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanr. (KDVGT:62-Blm:A)

(27 nolu Tebli ekinde taahhtname 70 nolu Tebli ile yrrlkten kaldrlmtr)

Piyasadan hazr olarak tedarik ettikleri mallar aynen ihra edilmek zere, dier ihracatlara teslim ettiklerinde;

Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyemezler. Kendileri iin, bu teslimlerinden dolay "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanamaz. Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilirler. Kendileri iin, bu teslimlerden dolay, "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanabilir. (KDV-GT:27-Blm/A-4)

Kapasite yetersizlii nedeniyle, retim konusu mallarn bir blmn, kendi retimlerine ilave olarak, iletme organizasyonu ve iin riskini stlenmek, ham ve yardmc maddeleri salamak, ve imalat aamalarnn btnn kapsayacak bir biimde fason creti deyerek baka firmalara yaptrmak suretiyle tedarik ettikleri mallarn, aynen ihra edilmek zere, ihracatlara teslim ettiklerinde; letme organizasyonu ve iin riskini stlenmek, ihra edilen nihai rnn imalat safhalarnn bir blmn fason creti deyerek bakalarna yaptrmak suretiyle rettikleri mallarn, aynen ihra edilmek zere, ihracatlara teslim ettiklerinde;

Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilirler. Kendileri iin, bu teslimlerden dolay, "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanabilir. (KDV-GT:27-Blm:A/3)

+
letme Organizasyonu ve iin riskini stlenip, ham ve yardmc maddeleri salayarak ve fason creti deyerek tedarik ettikleri, (Sanayi Sicil Belgelerinde yer alan retim konusu dndaki) mallarn, aynen ihra edilmek zere, teslim ettiklerinde ; Bizzat rettikleri ambalaj madde ve kaplarn, baka bir maln ihracnda ambalaj madde ve kab olarak kullanlmak zere, ihracatlara teslim ettiklerinde veya baka bir maln eklentisi veya paras niteliindeki bir maln asl mal ile birlikte ihra edilmek zere ihracatlara teslim ettiklerinde, 87 ve 91 no.lu Teblilerdeki artlarn salanm olmas kaydyla; Dahilde ileme izin belgesi kapsamnda ithal ettikleri hammaddeleri ilemek suretiyle imal ettikleri mallar ihracatlara teslim ettiklerinde Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyemezler. Kendileri iin, bu teslimlerinden dolay "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanmaz. Dipnot tamayan fatura dzenlerler. (KDV-GT:27-Blm:A/4-3.paragraf) Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilirler. Kendileri iin, bu teslimlerinden dolay "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanr.

Bu teslimler iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilirler, tecil, terkin iade ilemlerini yaptrabilirler (Anadolu Kurumlar Vergisi Bakanlnn 10.10.2001 tarihli muktezas)

3.3.2.2. malat Olmayanlarn veya lgili Maln malats Saylmayanlarn Teslimleri : MALATI OLMAYAN VEYA LGL MALIN MALATISI SAYILMAYAN FRMALAR;

Bizzat retmedikleri mallar, yahut retim kapasitesine hi sahip olmadklar ve tamamen fason suretiyle temin ettikleri mallar, aynen ihra edilmek zere, D Ticaret Sermaye irketlerine veya sektrel d ticaret irketlerine teslim ettiklerinde; zel finans kurumlar, piyasadan hazr aldklar herhangi bir mal herhangi bir ihracatya teslim ettiklerinde; malat olan veya olmayan baka firmalarn fasoncusu olarak altklarnda

Bu teslimleri iin ihra kaytl faturas dzenleyebilirler. Kendileri iin, bu teslimleri dolaysyle "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanr. 3.3.1.1. ve 3.3.2.1. nolu blmdeki aklamalarmza baknz.

Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilirler. (62 no.lu KDV Genel Tebliinin A blm) hra kaytl teslim faturas dzenleyemezler. "tecil-terkin-iade" ilemi uygulanmaz. Ziraatiler ve zirai rn tccarlar rettikleri veya satn aldklar ilenmemi zirai mahsulleri iin hra kaytl teslim faturas dzenleyemezler. "tecil-terkin-iade" ilemi uygulanmaz. 95 nolu Teblideki ss bitkileri iin tecilterkin iade uygulanabilir.

Tarm rnlerinin istihsali imalatlk deil ziraatiliktir. Bu nedenle prensip olarak ister satn alnm olsun ister bizzat retilmi olsun hibir ilenmemi tarm rn imal edilmi mal saylamaz. Ancak 95 nolu KDV Genel Teblii ile kesme iek, iek soan gibi baz ss bitkileri istisnai olarak ihra kaytl teslim kapsamna alnmtr.

+
retilmi veya satn alnm, ilenmemi zirai rnler D Ticaret Sermaye irketlerine veya Sektrel D Ticaret irketlerine teslim edildiklerinde: Bu teslimleri iin ihra kaytl teslim faturas dzenleyebilir. Kendileri iin, bu teslimlerden dolay, "Tecil-Terkin-ade" ilemi uygulanr. 3.3.2.1.nolu blmdeki aklamalara baknz.

3.4.

hra Kaydyla Teslimin KDV Beyannamesinde Gsterilmesi :

hra kaydyla mal teslimi yaplan aya ait KDV beyannamesi dzenlenirken u hususlar gz nnde tutulmaldr.

hra kaydyla teslime ait KDV hari tutar, dier teslim ve hizmetlerin bedelleri ile toplanarak 1 nolu Tabloda gsterilir. hra kaytl teslimlerde KDV oran maln cinsine gre ve 28 inci madde uyarnca tesbit edilir. Bu orana gre hesaplanm olan KDV, dier teslimlerin KDV si ile birlikte ayn tabloda gsterilir. Bylelikle ihra kaytl teslimlere ait KDV 31 inci satra da dahil edilmi (tahakkuk ettirilmi) olur. hra kaytl teslimle ilgili olarak yklenilen KDV ler, dier KDV yklenimlerinden ayrlmasna gerek olmakszn, indirilecek KDV hesaplarna kaydedilir ve beyannamenin ilgili satrlarnda dier KDV yklenimleri ile birlikte gsterilir. hra kaydyla teslimde bulunan mkellefler, "10 nolu HRA KAYITLI TESLMLER blmn) doldurmaya mecburdurlar. 10 No.lu Tablodaki ilgili satrlara, ihra kaydyla teslim olunan mallarn KDV hari tutarlar toplam yazlr. (KDV oran farkl her mal grubu iin ayr satr kullanlr.) 84, 86 ve 88 satrlarda, KDV oranlar itibariyle ayrml olarak, ihra kaytl faturalarda gsterilen (ve ihracatdan tahsil edilmeyecek olan) KDV tutarlar kaydedilir. 89 numaral satr tecil edilebilir nitelikteki KDV tutarn gstermektedir. 38 inci satra tecil edilecek KDV tutar yazlr. Bu tutarn tespitinde, 31 no.lu satrdaki rakamdan 37 no.lu satrdaki rakam indirilir. Kalan tutar 89 no.lu satrdaki rakamdan kkse bu kalan tutar, bykse 82 no.lu satrdaki tutar tecil edilecek KDV dir. 90 nc satr, iade tutarna aittir. ade tutar ise 89 uncu satrdaki tutar ile (37 31) farkndan hangisi daha kk ise o rakamdr. Mkellef 90 nc satrda yer alan mebla nakden veya mahsup suretiyle geri alabilecei gibi, isterse ihracatn gerekletii dneme ait KDV beyannamesinin (en erken mteakip ayda) 32 inci satrndaki rakama dahil ederek (devren gelen KDV olarak dikkate almak suretiyle) giderebilecektir. Bunun iin sz konusu beyannamenin dileke ekinde verilmesi ve dilekeye ilgili gmrk beyannamelerinin noter veya YMM onayl rneklerinin eklenmesi gerekmektedir. Genel orana tabi mallar ihra kaydyla teslim eden mkellefler bakmndan son derece pratik olan bu uygulama, indirimli orana tbi mallar ihra kaydyla teslim eden mkellefler asndan haksz bir sonu dourmutur. nk genel vergi oranna tbi girdiler (nakliye, makina, tehizat, ambalaj enerji gibi) nedeniyle yklenilen KDV'nin indirimli orana gre hesaplanan KDV'nden yksek olduu durumda, yklenilen verginin belli bir ksm iadeye konu olabilmitir. Oysa, KDVK'nun 32'nci maddesi gereince, asl olarak yklenilen verginin indirimle giderilememesi durumunda iade edilmesi gerekir. Genel orana tbi mallar ihra kaydyla teslim edenlerde genellikle ortaya kmayan bu arpk sonucun dzeltilmesi amacyla, Maliye Bakanl 64 Seri no.lu KDV Genel Tebliinde, (RG

+
21.9.1997-23117) indirimli orana tabi mallarn ihra kaydyla teslimlerinde iade edilecek verginin hesabn deitirmi ve kanunun ruhuna daha uygun olan, ihra kaytl teslim bedelinin genel KDV oran ile arpm sonucu bulunacak rakam gememek zere yklenilen verginin iadesi esasn benimsemitir. % 1 veya % 8 orana tabi mallar ihra kaydyla teslim edenler, 64 no.lu Tebli uyarnca, beyannamenin 85 ve/veya 87 nci satrna yukardaki esasa gre hesapladklar, ihra kaydyla teslim edilen mal ile ilgili olarak yklenilmi KDV tutarn yazabilirler. Bu takdirde beyannamenin izahatl olarak verilmesi isabetli olur. 3.5. hra Kaytl Teslimle lgili Yevmiye Kaytlar : hra kaytl teslimle ilgili KDV ilemlerinin muhasebe yoluyla ve doru ekilde izlenebilmesi iin, gerekli hesaplarn almas ve iletilmesi gerekmektedir. Kayt dzenini basit bir rnek zerinde izaha alalm: Mkellefin Kasm 2005 ay KDV beyannamesi ile ilgili bilgiler yledir (Milyon TL) :

Toplam KDV (31) ndirimler toplam (37) hra kaytl teslim KDV'si (84 + 86 + 88) Tecil edilecek KDV (38) denecek KDV (39) ade Alnacak KDV (90)

192.000 180.000 72.000 12.000 60.000

Yukardaki sonucu douran ilemlerin birer adet muameleden kaynakland varsaylrsa yevmiye maddeleri yle olacaktr. 1 02.11.2005 150 LK MADDE VE MALZEME H. 1.200.000 191 NDRLECEK KDV 180.000 320 SATICILAR 1.380.000 Hammaddenin Satn Alnmas / 2 06.11. 2005 120 ALICILAR 192 DER KDV - Tecil KDV 601 YURT DII SATILAR 391 HESAPLANAN KDV hra Kaydyle Mal Teslimi / 3 27.11. 2005 120 ALICILAR 600 YURT SATILAR 391 HESAPLANAN KDV Yurt ii mal teslimi / KDV Beyannamesi verildiinde yaplacak yevmiye maddeleri unlardr: 4 25.12. 2005 391 HESAPLANAN KDV 192.000 920.000 800.000 120.000 480.000 72.000 480.000 72.000

+
192 DER KDV - ade alnacak KDV 191 NDRLECEK KDV 392 DER KDV - Terkin Edilecek KDV 192 DER KDV - Tecil KDV / 60.000 180.000 12.000 60.000

18 Mart 1998 gn terkin ileminin yaptrldn ve KDV iadesinin nakden alndn farzedersek; 5 18.03.2005 392 DER KDV - Terkin Edilecek KDV 192 DER KDV - Tecil KDV Terkin lemi / 6 18.03.2005 100 KASA 192 DER KDV - ade Alnacak KDV H. hra Kaydyle Mal Teslimi / 60.000 60.000 12.000 12.000

Defteri Kebir Kaytlar : 150 LK MADDE VE MALZEME H. 1.200.000 (1) 600.000 (2) 1.000.000 (3) 320 SATICILAR H. 1.380.000 (1) 120 ALICILAR H. 480.000 (2) 920.000 (3)

191 NDRLECEK KDV 180.000 (1) = 192 DER KDV ade Alnacak KDV H. 60.000 (4) = 601 YURT DII SATILAR 480.000 (2) 60.000 (6) 180.000 (4)

192 DER KDV -Tecil KDV 72.000 (2) = 392 DER KDV Terkin Edilecek KDV H. 12.000 (5) = 600 YURT SATILAR 800.000 (3) 12.000 (4) 60.000 (4) 12.000 (5)

391 HESAPLANAN KDV 192.000 (4) = 100 KASA H. 60.000 (6) 72.000 (2) 120.000 (3)

3.6. hra Kaydyla Mal Teslim Edene ade Olunacak KDV'nin Hesab :

+
Gerek tecil edilecek KDV gerekse iade edilecek KDV, (c) bendinde de belirtildii zere, KDV beyannamesindeki rakamlarn durumuna gre belirlenmektedir. Zaten KDV beyannamesinin dizayn doru ekilde tesbiti salayacak zelliktedir. Tecil ve iade rakamlarnn nasl belirdii, yukardaki 3.2.2. nolu blmde rnekle aklanmtr. 28 Nolu KDV Genel Teblii ile, iade tutarnn, ihra kaytl mal iin yklenilmi bulunan KDV ile snrl tutulmas, bunu aan ksmn, devrolan KDV olarak dikkate alnmas esas getirilmiti. 1.8.1988 den itibaren yrrle giren bu hkm 31.1.1992 ye kadar uyguland. 1.2.1992 den itibaren, KDV yklenimlerinin hesabna gerek kalmakszn, tecille giderilmeyen ksmn tmyle iade edilmesi eklindeki (23 no.lu Teblideki) hesap tarz yeniden benimsendi (39 nolu Tebli). Hernekadar 28 nolu Teblie gre 42 ay sre ile uygulanan, fiili yklenimle snrl iade anlay teorik adan daha doru ise de, sebep olduu karklk ve sknt ihracatmz olumsuz ynde etkileyecek boyutlarda idi. Bize gre eski sisteme dn, bu adan isabetli olmutur. Daha sonra karlan 64 no.lu Teblile u dzenleme yaplmtr:
"Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesinde dzenlenen ihra kaydyla teslimlerde teslim bedeli zerinden hesaplanan verginin tecil edilemeyen ksm, ihra kaydyla teslim yapanlara iade edilebilmektedir. Ancak, sz edilen madde hkmne gre iade edilecek tutar ihra kaydyla teslim bedeli zerinden hesaplanan vergiden fazla olamamaktadr. Ancak; nakliye, makine-tehizat, ambalaj, enerji gibi girdilerde genel vergi orannn uygulanmas nedeniyle, indirimli orana tabi mallarn ihra kaydyla teslimi dolaysyla yklenilen vergiler, baz hallerde teslim bedeli zerinden hesaplanan vergilerden fazla olabilmektedir. Bu nedenle; Katma Deer Vergisi Kanununun 29/4. maddesinin Bakanlmza verdii yetkiye dayanlarak indirimli orana tabi mallarn ihra kaydyla teslimlerinde iade edilecek verginin hesabnda; ihra kaydyla teslim bedelinin genel vergi oranyla arplmas ile bulunacak tutardan fazla olmamak kaydyla, teslimin bnyesine giren vergilerin esas alnmas uygun grlmtr. Bu husus, vergilendirme dnemine baklmakszn, bu Tebliin yaym tarihinden sonra, indirimli orana tabi mallarla ilgili olarak tecil terkin kapsamnda yaplacak iade ve mahsup ilemlerinde geerli olacaktr."

Mkellefler, iade tutarn isterlerse eskiden olduu gibi ihra kaytl teslim KDV sini dikkate alarak, isterlerse bu ihra iin yklendikleri KDV yi hesaplayarak iade tutarn tesbit edebilirler. Bu uygulama sonradan KDV beyannamesine de yansmtr (42 inci maddedeki YEN KDV BEYANNAMES DOLDURMA KILAVUZU nun 85 ve 87 nolu satrlara ilikin blmne baknz). Her ne kadar 5228 sayl Kanunla 11 inci maddenin c fkrasna 31.7.2004 tarihinden geerli olmak zere, imalat aleyhine meydana gelen bedel dklklerine tekabl eden KDV tutarnn, ihra kaydyla mal teslim edene iade edilecek KDV tutarn azaltaca hkm getirilmi olmakla beraber, daha sonra karlan 95 no.lu KDV Genel Tebliinin 4.2. nolu blmnde MALATI ALEYHNE MEYDANA GELEN KUR FARKLARININ MALATIYA ADE EDLECEK KDV TUTARINI AZALTAMAYACAI BELRTLMTR. 3.7. hra Kaydyla Mal Teslim Edenlerin KDV adesi Almak, Mahsup Yaptrabilmek, Tecil Olunmu Vergiyi Terkin Ettirmek veya ade Tutarn Devrolan KDV Olarak Kullanabilmek in braz Edecekleri Belgeler : TERKN N GEREKL BELGELER: hra kaydyla teslimin yapld aya ait beyannamede sadece terkin edilecek KDV kmsa, bu terkinin yaplabilmesi iin bir dileke ekinde ihra kayd teslim faturalarnn ve bu faturalarda yazl mallarn ihracat tarafndan ihra edildiini gsterir, maln gmrk blgesinden ktna dair kae tayan gmrk beyannamesi nshasnn, noter veya YMM onayl rneinin vergi dairesine verilmesi yeterlidir. MAHSUBEN ADE STENMES HALNDE GEREKL BELGELER: hra kaytl teslimlerden doan iade hakknn mahsup suretiyle kullanlmasnda vergi dairesine ibraz gereken belgeler 84 nolu KDV Tebliinin 1.1.3. nolu blmnde yle sralanmtr :
v. hra kaydyla satlarda

+
- Gmrk beyannamesi (asl veya noter, gmrk idaresi ya da yeminli mali mavirce onayl rnei), - (05.07.2002 tarihli ve 24806 sayl Resmi Gazetede yaymlanan 86 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Teblii ile deien hali) ihra kaytl teslimin gerekletii dneme ilikin olarak indirilecek katma deer vergisi listesi(*), - hra kaydyla satlara ilikin fatura fotokopisi veya liste, - Bavul ticareti kapsamnda ihracat yapanlara sat yaplmas halinde, ihracatdan temin edilen ve mnhasran 4389 sayl Bankalar Kanunu hkmlerine gre faaliyette bulunan bankalar veya zel finans kurumlarnca dzenlenmi dviz alm belgesi asl veya ilgili banka veya zel finans kurumu ubesince onaylanm rnei .

Daha sonra karlan 99 no.lu Tebliin 4 no.lu blmnde u aklamalara yer verilmitir. (Aadaki metnin son paragraf 113 no.lu KDV Genel Tebliinin G/3 no.lu blm ile eklenmitir.) 4. HRA KAYITLI TESLMLERDE GMRK BEYANNAMESNDE YER ALMASI GEREKEN MALATI BLGLER 27 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin (A/8) blmnde yaplan aklamalara gre, terkin ileminin yaplabilmesi iin, imalatlar tarafndan ihra edilmek zere teslim edilen maln, ihra edildiini gsteren gmrk beyannamesinin vergi dairelerine ibraz edilmesi zorunludur. Bakanlmza yansyan olaylardan, gmrk beyannamesi zerinde imalat firma bilgilerinin kaydedilmesine mnhasr bir alan yer almadndan ihracatlar tarafndan gmrk idarelerine imalat isimlerinin yer ald listelerin ibraz edildii, gmrk idarelerinin listedeki mkelleflerin ihra edilen maln imalats olup olmadn tespit imkannn bulunmamas ve gmrk mevzuatnda da ak bir hkmn yer almamas nedeniyle listeleri onaylamadklar anlalmaktadr. Bu husus gz nne alnarak ihra kaydyla teslimlerle ilgili terkin ve iade ilemlerinde aadaki ekilde hareket edilmesi uygun grlmtr. malatlar ihra kaydyla teslim ettikleri mallarn ihra edildiine dair ihracat firmadan onayl bir yaz alacaklardr. Bu yazda; - ihracata ilikin gmrk beyannamesinin tarihi ve saysnn, - belgeyi talep eden imalatnn; ad, soyad veya unvan, bal olduu vergi dairesi ve vergi kimlik numaras, ihra kaytl teslim edilen mala ilikin fatura veya benzeri belgenin tarihi, numaras, mal veya hizmetin cinsi, miktar, bedeli, katma deer vergisi oran ve hesaplanan katma deer vergisi tutarnn, gsterilmesi gerekmektedir. Vergi daireleri gmrk beyannamesinin asl veya noter, YMM ya da gmrk idaresince onayl rnei ile birlikte ibraz edilecek bu yazya istinaden imalatlarn terkin ve iade ilemlerini yerine getireceklerdir. Ayrca imalatlara ihra kaydyla teslim ettikleri mallarn ihra edildiine ilikin yaz veren ihracatlarn, bir ay ierisinde bu yazy verdikleri imalatlara ait bir listeyi (bu listede asgari yaz verilen imalatlarn ad-soyad, unvan, bal bulunduu vergi dairesi ve vergi kimlik numaras ile adres bilgilerine yer verilecektir.), izleyen ayn 15 inci gn akamna kadar kendilerinin bal bulunduu vergi dairelerine vermeleri gerekmektedir. NAKTEN ADE STENMES HALNDE GEREKL BELGELER: Nakten iade istendiinde, iade tutar 4,000 YTLyi amyorsa (92 nolu KDV Teblii) yukardaki mahsuben iade talepleri iin gerekli belgeler yeterlidir. Belli bir aydaki ihracattan kaynaklanan iade tutar 4,000 YTLyi ayorsa, nakit iade alabilmek iin yukardaki belgelere ilaveten 4,000 YTLyi aan tutar kadar teminat mektubu verilmesi gerekir. (Bu mektubun rnei 84 nolu Tebliin ekindedir) Bu teminat ilgili KDV beyannamesini incelemeye sevk

+
edilmesini gerektirir ve teminat inceleme elemannn yazaca olumlu raporu istinaden zlebilir. Mkellef isterse dileke verip YMM tasdik raporu getireceini bildirerek incelemeye sevk ilemini nleyebilir ve teminat mektubunu dzenletecei YMM raporuna istinaden zebilir). Mkellef isterse nakit iade talebinin dzenletecei YMM KDV iade raporuna dayandrabilir. Bu takdirde teminat mektubu vermesine gerek kalmaz. 4,000 YTLyi aan nakit iade talebinde bulunan mkellefler hem teminat mektubu vermek hem de YMM tasdik raporu dzenletmezlerse, devlet inceleme elemannn yapaca inceleme sonulanncaya kadar iadelerini alamazlar. ADE HAKKININ DEVROLAN KDV YOLUYLA KULLANILMASINDA GEREKL BELGELER: hra kaytl teslimde bulunan ve iade hakk kan mkellefler isterlerse bu haklarn, ihracat gerekletikten sonra verecekleri KDV beyannamesinde, nceki dnemden devren gelen KDV tutarn, iade hakk kadar yksek gstermek suretiyle (devrolan KDVyi byterek) kullanabilirler. Bunun iin gerekli belge sadece ihra kaytl sat faturas rnei ve bu faturada yazl maln ihra edildiini gsterir gmrk beyannamesinin noter veya YMM onayl rneidir. Mkellef bu belgeleri bir dileke ekinde vergi dairesine vererek, iade hakkna nceki dnemden devren gelen KDVyi ykseltmek suretiyle kullandn bildirmelidir. NOTLAR: Gmrk Beyannamesindeki mal miktar ile, ihra kaytl teslim faturasndaki mal miktar ayn deilse, ihracat yazsnda bu hususa ilikin aklama yer almaldr. hra kaytl teslim faturasndaki maln cins ve miktar ile gmrk beyannamesinde yazl maln cins ve miktar ayn ise ve maln imalats olarak gmrk beyannamesinde gsterilen firma, mal ihra kaydyle teslim eden firma ise, ou zaman bu belgelerle yetinilmekte, ihracat yazsna gerek olmakszn dorudan terkin ve/veya iade yahut mahsup yaplabilmektedir. Baz artlar salayan mkellefler 4,000 YTLlik haddi aan nakit iade taleplerinde bu haddi aan ksm iin %100 yerine %4 veya %8 oranda teminat mektubu verebilmektedirler. Bu imkan 84 nolu KDV Genel Tebliinin 2.1.2.2. nolu blmnde dzenlenmitir. Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenleme, kullanma, ihracatn gerek olmamas gibi durumlarda ne ilem yaplaca, yukarda metni verilen 84 nolu KDV Tebliinin II ZEL ESASLAR blmnde detayl olarak dzenlenmitir. Ancak ihra kaydyla mal alann sahteci bir mkellef olmas, ihracatn usulnce gereklemi olmas artyla ihra kaytl olan mkellefin terkin ve iade ilemlerini hi etkilemez. (stanbul Defterdarlnn 24.5.2001 tarih ve 2199 sayl muktezas) Yukardaki belgeler, mahsup dilekesine eklenmise Vergi Dairesi normal olarak mahsup ilemini yapmaldr. Eer bunlardan herhangi biri eksikse, eksikliin tamamland tarihe kadar olan sre iin gecikme zamm aranmaktadr. Mahsup dilekesi ve gerekli belgeler mahsubu istenen verginin vade tarihinden nce Vergi Dairesine verilmise, mahsup ilemi vade tarihinden sonra yaplm olsa dahi gecikme zamm domaz. te yandan, ihra kaytl mal faturasnda yazl maln cins ve miktar ile, ihracat faturasnda ve gmrk beyannamesinde de grlen mal cins ve miktarlar ayn olmaldr. Cins veya miktarda fark grld takdirde, sorun kabilmektedir. Cins farkll varsa sorun kmas kanlmazdr. Ancak miktarda farkllk varsa, ihracatdan alnacak bir yaznn ibraz suretiyle bu farklln izah mmkndr (26 ve 27 nolu Tebliler). Nakit iade ve mahsuplarn yansra, istenirse terkin ilemlerinin de YMM tasdik raporu ile yaplmas mmkndr. (Bu konuda mukteza vardr.) 3.8. hracatn, Mcbir Sebep Olmakszn Teslimi zleyen Aydan tibaren Ay inde Gereklememesi : Tecil olunan verginin terkini ve/veya ihra kaytl teslimden kaynaklanan iadenin nakden, mahsuben yahut devrolan KDV eklinde yaplabilmesi iin ihracatn, teslimi izleyen ay bandan itibaren ay iinde gereklemesi yani maln bu sre iinde Trkiye gmrk blgesinden km olmas gerekir.

+
Aksi halde;

Tecil olunan KDV, tahakkuk tarihinden itibaren gecikme zamm ile birlikte ihra kaydyle mal teslim edenden tahsil edilir. Maln mcbir sebep olmakszn bu sre iinde Trkiye gmrk blgesinden kmamas tecil KDV kmayan hallerde ihra kaydyle mal teslim edenin iade alamamasna, iade hakkn, baka vergi borlarna mahsup suretiyle, yahut devrolan KDV olarak kullanamamasna neden olur.

hracat, sz konusu sre getikten sonra yaplrsa ve bu gecikme iin mcbir sebep gsterilemezse hi ihracat yaplmam gibi ilemde bulunulur. Mallarn bir ksmnn sresinde ihra edilememesi halinde yukardaki ilemlerin ihrac gereklemeyen teslimlerle snrl ekilde uygulanmas gerekir. hra kaydyla teslim edilen mallarn sresi iinde ihra edilememesi veya bu sre iinde ihracatn aadaki mcbir sebeplerle salanamamas hallerinde tecil edilen vergi gecikme zamm veya tecil faizi ile birlikte denirken, ihra kaytl teslimin yapld aya ait KDV beyannamesinin dzeltilmesi sz konusu olmamaktadr. Zaten ortada tahakkuk etmi ve tecil olunmu bir vergi vardr. Bu verginin dendiine dair makbuzun rnei alcya verildii takdirde alc bu makbuza istinaden makbuzu ald ay itibariyle KDV indirimi yapabilir ve karln satcya deyebilir. ayet iade kmsa ve ihracatn gereklememe durumu varsa, yine KDV beyannamesinin dzeltilmesi gerekmez, vergi dairesi iadeyi yapmamakla yetinir. Satc mahrum kald iadeyi (maln KDV sini) alcdan ister. Alc bu talebe istinaden dedii KDV yi indirim konusu yapabilir. 3.9. hracatn Mcbir Sebepler Yznden Yaplamamas veya Ge Yaplmas : hracat, Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen mcbir sebeplerden biri nedeniyle yaplmamsa, bu takdirde yine vergi asl denir, fakat gecikme zamm yerine, 6183 Sayl Kanun'un 48 inci maddesinde belirtilen tecil faizi hesaplanr. hracat mcbir sebepler yznden gecikmeli olarak yaplmsa ve mcbir sebebin nitelii ve sresi bu gecikmeyi izah edebilir durumda ise, ihracatn aylk sre iinde gerekletii varsaylmaldr. Vergi Usul Kanunu'nun mcbir sebepleri dzenleyen 13 nc maddesi yledir: "Madde 13 - Mcbir Sebepler:
1. Vergi devlerinden herhangibirinin yerine getirilmesine engel olacak derecede ar kaza, ar hastalk ve tutukluluk; 2. Vergi devlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangn, yer sarsnts ve su basmas gibi afetler; 3. Kiinin iradesi dnda vukua gelen mecburi gaybubetler; 4. Sahibinin iradesi dndaki sebepler dolaysiyle defter ve vesikalarn elinden km bulunmas; gibi hallerdir."

Grld gibi burada saylan mcbir sebepler ihracatn yaplmas deil vergi devlerinin yerine getirilmesi bakmndan dnlm olup, daha ok ahsi iletmeler iin geerli olabilecek hususlardr. Birinci ve ikinci fkradaki "vergi devlerinin yerine getirilmesine engel olacak" eklindeki ibareyi KDV'de ihracat istisnas tatbiki asndan, "ihracatn yaplmasna engel olacak" eklinde anlamak gereklidir. stisna uygulamasnda, ihracatn gecikmesi veya yaplmamas halinde bunun sonularna katlanacak olan imalatdr. Buna mukabil ileri srlebilecek mcbir sebep, ihracat ile ilgili olmaldr. hracat istisnasnn bu tarzda uygulanmasnda, ihracat deil, imalat muhatap alnd iin, mcbir sebebin ileri srld dileke, imalat tarafndan dzenlenecektir. Mesela cam eya reten imalatnn ihra artyla, ihracatya salam olarak teslim ettii, camdan mamul mal, ihracatnn snr kapsna doru yola kard kamyonun devrilmesi sonucu krlarak, ihra edilemez hale gelmise, imalat

+
KDV ni deyecek, fakat imalat tarafndan bu olayn ileri srlp isbatlanmas halinde imalatdan gecikme zamm yerine tecil faizi alnacaktr. Byle bir olayda, aksi kararlatrlmamsa, ihracat KDV yi demekten kanamaz. nk maln harabolmas olay, mal ihracatnn zilyetliinde ve sorumluluunda iken meydana gelmitir. Mukteza verilmek suretiyle mcbir sebep olduu kabul edilen birka rnek olay aada zikredilmitir:

Srekli ya ve maln bulunduu sahay sel basmas, Kar lkenin snr kapsndan tren seferi dzenlenememesi nedeniyle maln vagon zerinde uzun sre bekletilmesi, Maln gmrklenip, snr kapsna doru karlmasndan sonra alnmas, Irak'a ihra edilmek zere hazrlanan maln, bu lkeye yaplacak ihracatn Hazine ve D Ticaret Mstearl'nca lisansa balanmas nedeniyle ihra edilememesi. 1997 ortasnda balayan ve Rusyaya da sirayet eden Uzakdou krizi nedeniyle meydana gelen sipari iptalleri. (stanbul Defterdarlnn 21.1.2000 tarih 457 sayl muktezas)

Buna mukabil, baka muktezalarda, mal tayacak olan geminin ge gelmesi ve akreditif artlar gerei alc firma tarafndan ykleme emrinin gecikmeli olarak verilmesi, ihra kotasnn dolu olmas, mcbir sebep olarak kabul edilmemitir. Grld gibi, ihracatn gereklememesi veya gecikmesinin mcbir sebebe bal olup olmad Maliye ve Gmrk Bakanl'nca olay baznda incelenip sonulandrlmaktadr. Ancak Iraka yaplacak bir ihracat iin gerekli olan Birlemi Milletler rgt izninin gecikmesini gereke gstererek ek sre isteyen bir mkellefe, Bakanln sre uzatm yetkisi olmad gerekesiyle olumsuz mukteza verilmitir. (Bakanln 10.5.2001 tarih ve 171 sayl muktezas) Bu muktezaya katlmyoruz. Zaten daha sonra yasa deiiklii ile ihracatn mcbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle ay iinde gerekletirilememesi halinde, en ge aylk srenin dolmasndan itibaren 15 gn iinde bavuran ihracatlara Maliye Bakanlnca veya Bakanln uygun grmesi halinde vergi dairelerince aya kadar ek sre verme yetkisi tannmtr. 3.10. Aylk Ek Sre: Bilindii zere KDV Kanununun 11/1-c maddesi uyarnca ihra kaytl olarak teslim edilen mallarn, ihracatya teslim tarihini izleyen aybandan itibaren ay iinde ihra edilmesi gerekmektedir. Madde metninde ihracatn mcbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle ay iinde gerekletirilememesi halinde, aylk srenin dolduu tarihten itibaren 15 gn iinde bavuran ihracatlara, Maliye Bakanlnca veya Bakanln uygun grmesi halinde vergi dairelerince aya kadar ek sre verilebilecei hkm yer almaktadr. 1.5.2003 tarihinden geerli olmak zere 4842 sayl Kanunun 21inci maddesiyle Maliye Bakanlna verilen bu yetki uzun sre sadece Bakanlk tarafndan kullanlm olup, Bakanlk 112 no.lu KDV Teblinin 4nc blm ile bu yetkisini 1.3.2009 tarihinden itibaren geerli olmak zere ihracatnn bal bulunduu vergi dairesi bakanlklarna veya defterdarlklara devretmitir. (Madde metninde yetki devrinin vergi dairelerine yaplabilecei belirtilmekle beraber Bakanlk yetki devrini vergi dairelerine yaplmam bu yetkisini sadece ilgili vergi dairesi bakanlklarna veya defterdarlklarna devretmitir.) 112 no.lu Tebliin 4nc blmnde ek sre iin bavuru sresi ve esaslar, ek sre verilebilmesi iin aranan mcbir sebep veya beklenmedik hal trleri detayl olarak aklanm olup, Tebliin ilgili blm aada sunulmutur. 4. HRA KAYDIYLA TESLM EDLEN MALLARIN SRESNDE HRA EDLEMEMES HALNDE EK SRE TALEB KDV Kanununun 11/1-c maddesine gre imalatlar tarafndan ihracatlara ihra kaydyla teslim edilen mallarn teslim tarihini takip eden ay bandan itibaren 3 ay iinde ihra edilmesi

+
gerekmektedir. Bu mallarn ihracatnn mcbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle ay iinde gerekletirilememesi halinde ise en ge aylk srenin dolduu tarihten itibaren 15 gn iinde bavuran ihracatlara, Maliye Bakanlnca veya Bakanln uygun grmesi halinde vergi dairelerince aya kadar ek sre verilmesi mmkn bulunmaktadr. Bu Tebliin yaymn izleyen ay bandan itibaren geerli olmak zere, ihra kaydyla teslim aldklar mallar yasal sresi iinde mcbir sebepler veya beklenmedik durumlara bal olarak ihra edemeyen mkelleflerin ek sre taleplerinin ilgili vergi dairesi bakanlklar ve defterdarlklar tarafndan deerlendirilmesi Bakanlmzca uygun grlmtr. Buna gre, KDV Kanununun 11/1-c maddesi uyarnca ihra kaydyla teslim edilen bir maln (teslim tarihini takip eden ay bandan itibaren 3 nc ayn sonuna kadar) ihracatnn gereklememesi halinde, ek sre ihracatlar tarafndan en ge 3 aylk srenin sonundan itibaren 15 gn iinde ya bal olduklar vergi dairesine ya da ilgili vergi dairesi bakanl veya defterdarla verilecek bir dileke ile istenecektir. Bu sreden sonra yaplan veya ihracats tarafndan yaplmayan ek sre taleplerinin (mali tatile rastlasa dahi) deerlendirilmesi ve kabul sz konusu deildir. hracat ek sre talebine ilikin dilekede mcbir sebep veya beklenmedik durumu belirtecek, bu dilekeye yalnzca ihra kaydyla teslime ait faturann bir rneini ekleyecektir. Vergi dairesi bakanl veya defterdarlk mkelleflerden ek sre talebine neden gsterilen olay veya durumun tevsikine ynelik herhangi bir belge talep etmeyecektir. Bu aklamalardan anlalaca zere, vergi dairesi bakanlklar ile defterdarlklar kendilerine dorudan ya da mkellefin bal olduu vergi dairesi kanalyla yaplan ek sre taleplerini ncelikle zamannda ve ilgili ihracat mkellef tarafndan yaplp yaplmad bakmndan inceleyeceklerdir. Ek sre verilmesinde mcbir sebebin varl Vergi Usul Kanununun 13 nc maddesi hkm esas alnarak belirlenecektir. hracat mkellefin iradesi dnda ortaya kan, dolaysyla ihracatn kanuni sresinde gereklemesine engel tekil eden ve mcbir sebep kabul edilmeyen haller ise beklenmedik durum saylacaktr. Bu erevede; ihracatn yaplaca lkedeki sava hali/siyasal karklklar, ekonomik belirsizlik ve durgunluk, yurt dndaki alcnn sipari ertelemesi/iptal etmesi, teslim programndaki deiiklikler, bedelin transferinde karlalan aksaklk veya gecikmeler, akreditif sresinin dolmas, ihra edilecek maln tketim mevsiminin gemesi, uygun depolama koullarna sahip olunmamas, ithalat lke ile yaanan siyasi veya ekonomik sorunlar, ihra malnn tanmasnda karlalan sorunlar (gemilerin ykleme limanlarna gecikmeli yanamas, tama arac veya konteyner bulunamamas), milli tatiller, iklim koullar, gmrklerde yaanan sorunlar (gmrklerdeki ara younluu, gmrklerde grev-i yavalatma), resmi makamlardan ihracat iin izin alnamamas gibi haller beklenmedik durumlar olarak deerlendirilecektir. Vergi dairesi bakanlklar veya defterdarlklar mcbir sebep veya beklenmedik durum saylp saylamayaca konusunda tereddt ettikleri hususlar hakknda Gelir daresi Bakanlndan gr isteyecektir. KDV Kanununun 11/1-c maddesinde ngrlen ek sre ay ile snrldr. Bu nedenle aydan az ek sre isteyen ve bu talebi kabul edilen mkellefler hari olmak zere, aylk ek sre iinde ihracatn gerekletirilememesi halinde ikinci bir ek srenin verilmesine Kanunen imkan bulunmamaktadr. aydan az ek sre isteyen mkelleflerin ise sonradan aya kadar olan dnem iin ilave sre istemeleri mmkndr. hra kaytl teslime konu olan mallarn yasal sresi ve ek sre iinde ihra edilmemesi halinde varsa tecil olunan KDV tahakkukundan itibaren gecikme zamm ile birlikte ihra kaytl mal teslim edenden tahsil edilmektedir. Ancak ihracn gereklememesi bir mcbir sebebe dayanyorsa gecikme zamm yerine tecil faizi uygulanmaktadr. Tecil edilecek verginin kmad durumlarda ihracatn sresi ve alnm ise ek sresi iinde gereklememesi halinde ihra kaydyla mal teslim eden mkellef KDV iadesi alma hakkn kaybetmektedir. hra kaydyla teslim edilen maln yasal sresi iinde ihra edilememesi halinde, ihracatnn yasal sre bitiminden itibaren 15 gn iinde bal bulunduu vergi dairesine yahut ilgili vergi dairesi bakanlna veya defterdarla dileke vererek ve mcbir sebebini yahut beklenmedik durumu

+
belirtmek suretiyle ek sre istemesi, almas ve bu ek sre iinde ihracat gerekletirmesi yukarda belirttiimiz olumsuzluklar nleyecektir. 3.11. hrac Gereklemeyen Maln, hra Kaydyla Teslimde Bulunana ade Edilmesi: hracn gereklememesi zerine, maln ihracat tarafndan ihra kaydyla mal teslim edene iade edilmesi halinde taraflarn yapaca ilemler, bir genel yazda u ekilde ifade edilmitir. "1- hra, Edilmeyip malatya ade Edilen Mallarla lgili Olarak hracatlar Tarafndan Yaplacak lemler:
hra kaydyla imalatlardan alnan mallarn bir ksmnn ihra edilememesi ve ihra edilemeyen bu mallarn imalatlara iade edilmesi halinde, ihracatlar, imalatlara iade edilen mallara ait fatura dzenleyecekler ve bu faturada katma deer vergisini gstereceklerdir. Bu vergi, maln iade edildii dnem beyannamesinde, hesaplanan vergi olarak beyan edilecektir. Ayrca, al faturasnda gsterilen ancak, ihracat tarafndan denmeyen katma deer vergisinin iade edilen mala ait olan ksm, bu vergilendirme dneminde indirilecek vergi olarak gsterilecektir."

46 nolu KDV Genel Tebliinin C/b blmnde ise u aklamalara yer verilmitir: "b) Kanunun 11/1-c Maddesi Uyarnca Satn Alnarak hra Edilen Mallarn Geri Gelmesi :
Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesi kapsamnda teslim edilen ve ihracat gerekletirilen mallarn Gmrk Kanununun 132. maddesinde belirtildii ekilde geri gelmesi halinde ithalat istisnasndan faydalanlabilmesi iin, ihracatya dzenlenen faturada hesapland halde tahsil edilmeyen katma deer vergisinin ihracat tarafndan ilgili gmrk idaresine denmesi veya ayn miktarda teminat gsterilmesi gerekmektedir. Bu durumda, Kanunun 11/1-c maddesi uyarnca fatura zerinde hesapland halde ihracat tarafndan denmeyen katma deer vergisi tutarnn ilgili gmrk idaresine dendiinin ihra kaydyla mal teslim eden tarafndan tevsiki artyla, dviz alm belgesi ve gecikme zamm aranmakszn anlan madde kapsamnda terkin veya iade ilemleri yerine getirilebilecektir. te yandan, geri gelen mallarn ihracatlar tarafndan imalatlarna, tedarikilerine ya da yurt iindeki nc ahslara teslimi, genel hkmler erevesinden katma deer vergisine tabi bulunmaktadr."

3.12. hra Bedelinin, Sresi inde Getirilmemesi, Ge Yahut Eksik Olarak Getirilmesi KDV Uygulamasn Etkilemez : Yukarda da izah edildii gibi, KDV iadelerinde, dviz getirme artnn aranmasndan vazgeilmitir. Bu nedenle ihracatta ve ihra kaytl teslimlerde, DAB ibraz istenmemekte, dvizin gelmi olup olmamas, KDV iade, mahsup ve terkin ilemlerini etkilememektedir. 3.13. Maln hra Kaydyla Teslim Edilemiyeceinin Anlalmas Halinde Yaplacak lemler: hra kaydyla teslimi mmkn olmad halde sehven ihra kaytl olarak mal teslim edildii anlalr ve bu hata dzeltilmek istenirse u durumlar ortaya kacaktr.

ayet bu mala ait KDV, tecil ilemine konu edilmise tecil olunan vergi, tecili yaptrandan gecikme zamm ile birlikte tahsil olunur. Bu ilemle ilgili olarak 91 inci satrda iade gsterilmise Vergi Dairesi bu iadeyi yapmayacak, bakaca bir meyyide uygulamayacaktr.

Her iki halde de ihra kaytl mal teslim eden firma alc firmaya bavurarak, demek zorunda kald ve/veya iadesinden mahrum olduu KDV nin kendisine tediyesini isteyecektir. Bu suretle KDV deyen alc firma, bu KDV yi demeyi yapt ayda indirecek, indirimle giderilmeme halinde, ihracatn yaplm olmas artyla ve isterse iade talebine konu edebilecektir. Konu ile ilgili olarak D Ticaret Vergi Dairesi Bakanl'nca verilen 3.2.1995 tarih ve 311412 nolu muktezann metni aadaki gibidir: "lgide kaytl dilekenizle 28.10.1994 tarih, 32.952, 22.11.1994 tarih 33155, 14.11.1994 tarih 33093 sayl
faturalar ile ........................ A..'de tecil - terkin kapsamnda mal olarak ihra ettiiniz ancak ad geen firmann

+
bal bulunduu vergi dairesi tecil - terkin kapsamnda sat yaplan mallarn imalats olmadklar gerekesiyle tecil - terkin talepleri yerine getirilmediinden imalat firmaya deyeceiniz katma deer vergisinin iadesini talep edip edemeyeceinin bildirilmesi talep olunmaktadr. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Olaymzda ise ............................A.. tarafndan imalat firma olmad halde, imalat gibi hareket edilerek, teslim edilen mallara ilikin olarak dzenlenen faturalara "ihra kaydyla tanzim edildii iin KDV, tahsil edilmemitir." baresi yazlarak Katma Deer Vergisi tahsil edilmemi ve dolaysyla vergi dairesine denmemitir. Buna gre, sz konusu: dnemlerle ilgili olarak tecil edilen verginin imalat firma tarafndan Vergi Usul Kanunu hkmleri erevesinde denmesi halinde ihracat firma olarak mal aldnz firmaya deyeceiniz katma deer vergilerini demenin yapld dnem beyannamesinde indirim konusu yapmanz indirimle giderilmeyen ksmn ise genel hkmler erevesinde iadesini talep etmeniz mmkndr. Ancak imalat firmann vergi dairesine demi olduu katma deer vergisini indirim konusu yapmas veya iade talep etmesi mmkn deildir."

4. HZMET HRACI : Hizmetler, nitelikleri gerei ithale ve ihraca konu olamazlar. KDV uygulamas asndan hizmet ihrac kavram, "yurt dndaki mteriler iin yaplan hizmetler" eklinde anlalmaldr (Md.11/1-a). 4.1. Hizmetin hracat stisnasna Konu Olabilmesi in Aranan artlar : Hizmetlerde, ihracat istisnasndan faydalanlabilmesi iin aadaki drt artn bir arada salanmas gerekir: (26 nolu KDV Genel Teblii) 4.1.1. Hizmet, Yurt Dndaki Mteri in Yaplm Olmaldr : KDV Kanunu'nun 12/2 nci maddesine gre "yurt dndaki mteri" tabiri, ikametgah, kanuni ve i merkezi yurt dnda olan alclar ile, yurt iinde bulunan bir firmann yurt dnda kendi adna mstakilen faaliyet gsteren ubelerini ifade eder. Ancak uygulamada, ikametgah, kanuni ve i merkezi yurt dnda olan firma, Trkiye'de ube am ise bu ubeye verilen hizmetler, yurt iindeki mteriye verilen hizmet saylmakta, bedeli dviz olarak tahsil edilmi olsa dahi hizmet faturasnda KDV gsterilmesi gerekmektedir. rnek vermek gerekirse, bir firma yurt dnda taahht ii yapan kendi antiyesine, yahut bir baka Trk firmasnn yurt dndaki antiyesine proje izim ii yaptnda, yurt dndaki mteriye hizmet etmi saylr. Buna mukabil ayn i Trkiye'de taahht ii alan bir yabanc firmann bu taahhd ile ilgili olarak yapldnda, ihracat istisnas sz konusu olmaz. 4.1.2. Fatura ve Benzeri Belge Yurt Dndaki Mteri Adna Dzenlenmelidir : Hizmete ilikin fatura veya serbest meslek makbuzu, yukarda tarifi yaplan yurt d mteriye hitaben dzenlenmi olmaldr. Bu art, 26 nolu KDV Genel Teblii'nde yer almaktadr. Kanunda byle bir art aranmamakla beraber, hizmet yurt dndaki mteriye yaplm ise faturann veya serbest meslek makbuzuda normal olarak o mteri adna dzenlenecektir. 4.1.3. Hizmetin Bedeli Dviz Olarak Trkiye'ye Getirilmelidir : Kanunda byle bir art zikredilmemitir. te yandan kambiyo mevzuatna gre, Trkiye'de yerleik kiilerin hizmet karl olarak elde ettikleri dvizleri serbeste tasarruf etme haklar vardr. Bu dvizlerin Trkiye'ye getirilmesi ve bozdurulmas mecbur deildir. Buna ramen 26 nolu Teblide;

+
"Yurt ddaki mteri iin yaplan hizmete ait bedelin, Trkiye'ye dviz olarak getirilmesi zorunludur. stisnadan
yararlanacak olann dviz alm bordrosu veya dvizin Trkiye'ye getirildiini tevsik eden, kambiyo mevzuatna gre geerli dier bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir."

ifadesine yer verilmitir. Hernekadar 11 inci maddenin 2 nolu bendinde Bakanla, ihracat istisnasna ilikin usul ve esaslar belirleme yetkisi verilmi ise de, istisnadan faydalanmak iin dviz getirme artnn ileri srlmesini, usul ve esas belirleme yetkisi iinde mtalaa etmek bize gre mmkn deildir. Bizim anlaymza gre Bakanlk, bu art ileri srmekle yetki amnda bulunmutur. Eskiden (18 ve 19 nolu Teblilerde) istisnann uygulanabilmesi iin dviz alm belgesinin varl mutlaka istenirken, 26 nolu Teblide dviz alm belgesinin yan sra, dvizin Trkiye'ye getirildiini tevsik eden kambiyo mevzuatna gre geerli dier bir belgenin de kabul edilecei eklinde dzenleme yaplmtr. Bu belgenin, hizmet bedeli dvizin, dviz tevdiat hesabna gnderildiine ilikin banka dekontu olabilecei yolunda mukteza verilmitir. Yurt dna verilen (ihra olunan) hizmet nedeniyle alacakl konumda olan Trk firmasnn, baka bir nedenle bu mterisine borlu durumda olmas ve alacak ile borcun birbirine mahsuplanmas halinde, mahsuplama yazs dviz getirilmesi olarak kabul edilmektedir. (Gelirler Genel Mdrlnn 24.11.2000 tarih ve 55472 sayl muktezas) Aslnda Bakanln amac dviz getirtmek deil, bu ilemin hizmet ihrac nitelii tadndan emin olmaktr. 4.1.4. Hizmetten Yurt Dnda Yararlanlmaldr : 12 nci maddenin 2/b bendine gre, bir hizmetin, ihracat istisnasna konu olabilmesi iin aranan artlardan biri de, hizmetten yurt dnda faydalanlmasdr. Ancak, Kanunda hizmetten yurt dnda faydalanmann ne anlama geldii aklanmamtr. nceleri muhtelif yorumlara konu olan art, 17 nolu Teblide;

Fatura ve benzeri belge yurt dndaki mteri adna dzenlenmise ve Hizmet bedeli T.P.K.K. mevzuat uyarnca bu mteriler tarafndan gnderilmise,

hizmetten yurt dnda faydalanldnn varsaylmas eklinde zme balanm, iki yl bu anlaya gre devam eden uygulama, 26 nolu Teblile deiiklie uram, bir yl sonra 30 nolu Teblile ksm bir deiiklik daha yaplmtr. zetle ifade etmek gerekirse 26 ve 30 nolu Teblilerdeki yaklam yledir:

ayet hizmet, yurt dndaki mterinin bizzat Trkiye'ye gelerek, fiilen burada faydaland bir hizmetse faydalanma Trkiye'dedir ve bu nedenle istisna uygulanamaz (Trkiye'de konaklama, Trkiye iinde ulam Trkiyedeki bir davann izlenmesi ve benzerleri), Hizmet, yurt dndaki mterinin Trkiye'deki faaliyetleri ile ilgili ise hizmetten Trkiye'de faydalanld kabul edilir. (stisna uygulanmaz) hracat komisyonlar hizmet ihrac kapsamnda mtalaa edilmekte, fakat ithalat komisyonlar istisna dnda tutulmaktadr. stisnaya konu edilebilecek hizmet trlerinin belirlenmesine ilikin olarak, hizmetten yurt dnda faydalanlmas konusunda dare tarafndan ileri srlen bu gr deiiklii iddetli eletirilere konu olmutur.

Aadaki blmlerde muhtelif hizmet trleri tek tek ele alnm ve bu hizmetlerin ihracat istisnas karsndaki durumu bilhassa hizmetten faydalanma yeri asndan irdelenmitir. Hizmet trlerine gemeden nce hizmetten faydalanma yeri konusundaki kendi grmz zetle ifade etmek istiyoruz:

+
KDV uygulayan tm lkelerde kabul olunan "destination" ilkesine gre bir mal hangi lkede tketiliyorsa, vergileme de o lkede yaplr. Bu prensip Trk KDV uygulamas asndan da geerlidir. Nitekim;

Trkiye'de tketilen mal, retildii yer neresi olursa olsun Trkiye'de KDV ye tabi tutulmakta yani ithalde ve Trkiye'de retilip Trkiye'de tketilen mallarda KDV alnmakta, retim yeri Trkiye olsa dah, mal Trkiye gmrk blgesi dna karlmsa o mal Trkiye tarafndan vergilenmemekte, yurt d edilen mal KDV yknden tamamyle arndrlmaktadr. (Bu mal gittii lkede gmrkten geerken KDV ye tabi tutulmaktadr.) Maddi nitelii ve gmrklemeye konu oluu nedeniyle, mallarda tketim yerinin tesbiti bakmndan sorun yoktur. Hizmet eklindeki ilemlerde tketime tekabl eden kavram "hizmetten faydalanma" dr. Baz hizmetlerde faydalanmann nerede vuku bulduu aka bellidir. Mesela stanbul'daki bir otelde yemek yiyen ve geceleyen ahsn, konaklama hizmetinden Trkiye'de faydaland kukusuzdur. Fakat istifade yeri net olarak tesbit edilmeyen baz hizmetlerde KDV nin hizmeti yapann bulunduu lke tarafndan m yoksa mterinin bulunduu lke tarafndan m alnaca konusunda sorun vardr. Bu sorunla yllar nce karlaan AB lkeleri uzun tecrbelerden sonra baz prensipler belirlemek suretiyle meseleyi zmler, hatta bu prensipler yeknesak olarak tm AB lkelerinde uygulanmak zere direktif haline getirilmitir. AB lkelerinin bunca yllk tecrbeden sonra karar kldklar anlay aynen uygulanrsa byle bir zm ekline kimsenin itiraz olmamaldr. Kald ki AB lkelerindeki anlay KDV Kanunumuza uygundur, en azndan aykr deildir. AB lkeleri tarafndan benimsenen anlay, zetle yledir: Prensip olarak; Hizmeti yapan hangi lkede mukimse, ube faaliyetleri asndan, ube hangi lkede ise, hizmet o lkede yaplm ve hizmetten o lkede istifade edilmi saylr, vergilemenin de o lke tarafndan yaplmas gerekir (Bu ilke kapsam belirlemektedir ve Trk KDV uygulamas asndan ayn esas geerlidir). stisna edilen hizmetlere gelince;

Hizmetin fiziken baka bir lkede icra olunduu aka belli ise (destination) ilkesi gerei olarak o hizmetin, icra olunduu lkede vergilenecei varsaylr ve sz konusu hizmet KDV den istisna edilir. Mesela; hizmet baka bir lkedeki gayrmenkuln iinde veya o gayrmenkule ilikin olarak icra ediliyorsa, baka bir lkede tama, ykleme boaltma ii yaplyorsa, baka bir lkede, kltrel, artistik, sportif, ilmi, eitimsel, elence konulu hizmetler veriliyorsa, bu ve benzeri hizmetler KDV den mstesnadr.

Hizmetten nerede faydalanld kesin olarak bilinemeyen hallerde ve marka, lisans, telif hakk, patent v.b. temini, ilan, reklam, mavere, mmessillik, mhendislik, muhasebe, bankaclk (kasa kiralama hari) sigortaclk, personel temini ve benzeri hizmetlerde, mterinin bulunduu lke, hizmetten faydalanlan yer olarak kabul edilir ve KDV istisnasna tabi tutulur.

+
Dileimiz, hangi hizmetlerin ihracat istisnasna konu edileceinin tesbitinde, AB lkelerinde benimsenen, yukarda akladmz anlaya uygun yorum tarznn geerli klnmasdr. Bu blm noktalamadan nce belirtmek isteriz ki Trkiye topraklar zerinde olmakla beraber free- shop, serbest blge gibi gmrk hatt d yerlere ynelik hizmetlerde, dier art salanmak kaydyle ihracat istisnas uygulanmaldr. nk bu yerler vergisel adan Trkiye d saylmaktadr. 4.2. Muhtelif Hizmetlerin hracat stisnas Karsndaki Durumu : 4.2.1. thalata likin Komisyonlar : 26 nolu Teblile ileri srlen anlaya gre, Trkiye'ye ithal edilecek mallara mteri bulunmas ve ithalata ilikin olarak mal ihra eden firmaya yaplan sair hizmetler, KDV den mstesna deildir. stisna uygulatlmamasnn gerekesi olarak dare tarafndan gsterilen husus, mallarn Trkiye'de tketilecek olmasndan hareketle hizmetten faydalanmann da Trkiye'de olduu varsaymdr. Bizim anlaymza gre, ithal edilmi veya edilecek olan mallara mteri bulma hizmeti karlnda, mal satan yurt dndaki firmadan alnan komisyonlar KDV istisnasna tabi tutulmaldr. nk;

Tavassut hizmetleri faydalanma yeri fiziken ve net bir ekilde belirlenemeyen hizmetler arasndadr. Bu itibarla AB lkelerindeki anlaya uygun olarak ve mterinin yurt dnda olduu dikkate alnarak bu hizmetlerin istisna kapsamnda dnlmesi gerekir. Aksi halde komisyonu deyecek olan mteri ayrca KDV demeyi reddedecei iin, hizmeti yapan mkellef haslatnn bir ksmn KDV olarak tediye etmek zorunda kalr. Nitekim 26 nolu Teblie uyan komisyoncular bu duruma dmektedir.

Sz konusu komisyonlar, komisyonu deyenin bulunduu lkede KDV yi tabi tutulabildii iin vergi mkerrerlii domaktadr. lke farkll dolaysyla bu KDV nin kar lkede indirim ve iade konusu yaplmas mmkn deildir. Ancak yurt dndaki firma kendi lkesinde bu hizmet iin dedii KDV yi mal ihrac nedeniyle geri alabilmise bu mkerrerlik ortadan kalkabilir. Mkerrerlik maln ithalinde yeniden ba gstermektedir. nk yabanc firmann dedii komisyon maln maliyetine, dolaysyle fiyatna eklenecek bylelikle komisyon creti, ithal aamasnda ve mal bedeli meyannda bir kez daha KDV ye tabi olacaktr. Bylelikle Trkiye, ayn ilem zerinden iki kere KDV tahsil edecektir.

Hizmetten faydalanma olaynn nerede meydana geldii zerinde fikir yrtmek gerekirse yle dnlmesi daha isabetli olur: Trkiye'ye mal ithalinde, mal gnderenin Trkiye kaynakl haslat elde ettii dorudur. Ancak haslatn Trkiye kaynakl oluu gelirin Trkiye'de elde edildii anlamna gelmez. Bu sattan salanan kazan Trkiye'de vergilenemediine gre Trkiye'ye yaplan ihracatn ihracatya salad fayda (gelir) ihracatnn bulunduu lkede tezahr etmektedir. Satlan maln tketildii yerin baka bir lke oluu ihracatnn bu ilemden faydaland yeri deitirmez. Mala mteri bulunmas eklindeki ilem yabanc firmann satn, dolaysyle gelirini artrdna gre gelirin elde edildii lke ayn zamanda hizmetten faydalanlan yerdir.

thalat komisyonlarnn, ithalatn trevi olduu grne katlmyoruz. Mal Trkiye'ye satan yabanc firma mal faturasndan ayr olarak, bu malla ilgili ikinci bir fatura (mesela fiyat fark faturas) gnderirse bu ikinci fatura ithal bedelinin trevi olarak nitelenebilir ve KDV aranabilir. Konu ile ilgili, Sn.Mfit KUTLAN ve Dr.Serhat KUTLAN'n Vergi Dnyas Dergisinin 114. saysnda yaynlanan yazsna baknz (ubat 1991 - Sh. 38-52).

+
Dantay nceleri bu tr komisyonlarn KDV'den mstesna olduu ynnde kararlar vermi, sonradan 26 nolu Teblideki anlaya paralel olarak, bu komisyonlarn istisna kapsamna girmeyeceini ngren Kararlar vermeye balamtr. thalata ilikin komisyonlarda hem darenin, hem de Dantay'n AB direktiflerine ve KDV nin temel prensiplerine aykr ve mkerrerlik yaratan, KDV Kanunumuza da uymayan hatal bir tutum iinde olduklarna yrekten inanyoruz. 4.2.2. Mmessillik Faaliyetleri : Yabanc firmalara verilen mmessillik hizmetlerinde bu hizmet, yabanc firmann Trkiye ile ilgili ilerini konu almaktaysa hizmetten Trkiye'de faydalanld varsaylmakta ve istisna uygulatlmamaktadr. Zaten ou hallerde durum byledir yahut byle olduu ileri srlebilir. Yukardaki 4.2.1. nolu blmde yaptmz aklamalar, mmessillik faaliyetleri asndan da geerlidir. 4.2.3. hracat Komisyonlar : Trk ihra mallarnn temini ve gnderilmesi ile ilgili olarak yurt dndaki firmalardan alnan komisyonlar 26 nolu Tebli'de verilen 2 nolu rnekte, bu hizmetten Trkiye'de faydalanld ileri srlerek ihracat istisnas dnda mtalaa edilmitir. Sonradan 30 nolu Teblide, ihra mallarnn yurt dnda tketildii ve bu nedenle hizmetten yurt dnda faydanld gerekesiyle ihracat komisyonlarnn istisnaya konu olabilecei belirtilmitir. stisnadan faydalanabilmek iin dier artn da yerine getirilmi olmas gerekmektedir (4.1. nolu blme baknz). Bize gre hizmetten nerede faydalanld, aracla konu maln hangi lkede tketildiine baklarak tayin edilmez. Mesela svire'li bir firma, Libya'da girdii zeytinya ihalesini kazanm olsa ve bu lkeye gnderecei yan temini ve sevki konusunda bir Trk firmasndan komisyon hizmeti alsa, bu hizmetten faydalanlan yer Libya deil, svire'dir. nk komisyon hizmetinden faydalanan svire'dedir. (Hizmetin kayna Trkiye olmakla beraber faydalanma svire'dedir. Yani hizmet Trkiye'den svire'ye ihra edilmitir.) 4.2.4. Mhendislik Hizmetleri ve Dier Teknik Hizmetler :

Bu hizmetlerde de hizmetten nerede faydalanld konusu zerinde durulmakta, ayet hizmet yabanc firmann Trkiye'deki faaliyetleri ile ilgili ise dier art yerine getirilmi olsa bile istisna uygulatlmamakta, hizmet yabanc firmann Trkiye dndaki faaliyetleri ile ilgili ise, dier artlar salanmak kaydyla istisna tatbik edilebilmektedir. Mesela bir Alman Firmasna, Rusya'da stlendii taahht ii ile ilgili teknik hizmet verilmise, faturann yurt dndaki bu firma adna dzenlenmesi, hizmet bedelinin de Trkiye'ye getirilmesi artyla, sz konusu hizmet, ihracat istisnasna konu olabilmektedir. Ayn hizmet Alman firmasnn Trkiye'de stlendii i ile ilgili ise, fatura yurt dndaki firma adna kesilse ve dviz getirilse dah hizmetten Trkiye'de faydalanld gerekesiyle istisna uygulatlmamaktadr (26 nolu Tebli). 4.2.5. Turizm Hizmetleri : Yerli veya yabanc tm turistlere Trkiye'de verilen konaklama, yurt ii ulam, yeme-ime, gezdirme, elendirme ve benzeri hizmetler, hizmetten Trkiye'de faydalanld iin KDV istisnasna konu edilemez. Ancak yabanc turizm firmalarnn Trkiye'ye gnderecei turistlerle ilgilenilme hizmeti mukabilinde yabanc firmadan alnan cret ihra edilmi hizmet bedeli saylmakta ve istisnaya konu olabilmektedir. 26 no. lu Teblide verilen 3 nolu rnek yledir: "Trkiye'de yerleik olan ve seyahat acental yapan (B) A.. yurt dnda bulunan bir seyahat acentasnn gnderdii turist grubuna konaklama, tur dzenleme ve yeme-ime hizmeti vermektedir. Bu mkellef, sz konusu hizmeti karlnda, 15.000.000 lira para almtr. Trkiye'deki seyahat acentesi ald bu parann 13.500.000 liralk ksmn, turist grubunun Trkiye'deki konaklama, yeme-ime gibi masraflarnda kullanmtr. Yapt bu masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmtr.

+
Bu durumda bu mkellef yabanc seyahat acentasna 1.500.000 liralk hizmette bulunmutur. Bu hizmetten yabanc seyahat acentas yararlandndan bu tutara katma deer vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracat kapsamndan ilem yaplacaktr. Ancak, ad geen mkellefin turist grubuna Trkiye'de verdii yeme-ime, konaklama gibi hizmetlerden, Trkiye'de yararlanldndan, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktr. Dolaysyla turist grubuna verilen yeme-ime, konaklama gibi hizmetler iin genel esaslara gre hesaplanan katma deer vergisinin denecei tabiidir. Bu mkellef, yabanc seyahat acentasna verdii szkonusu hizmetlere ait kesecei faturada, vergiden mstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayr ayr gsterebilecei gibi, bu hizmetler iin ayr ayr fatura da dzenlemesi mmkn bulunmaktadr."

Bu anlay dantay tarafndan da benimsenmitir (Dantay 7. Dairesi'nin 22.3.1988 gn ve E.1987/4610; K:1988/796 sayl karar). 40 nolu KDV Genel Tebliinde, turistlere yurt dnda verilen turizm hizmetlerinde, hizmet bedellerinin yurt dndaki maliyetlere tekabl eden ksmnn KDV ye tabi olmad, bakiye bedel zerinden KDV hesaplanmas gerektii belirtilmekle beraber, szkonusu Teblide tur mterisinin Trkiye'de olduu farz edilmi tur mterisinin yurt dnda mukim olmas halinde bu bakiye bedelin ihracat istisnasna konu olup olmayaca zerinde durulmamtr. Bize gre Trkiye dndaki lkelere yaplan tura katlanlarn hangi lkede mukim olduklarna baklmakszn tur cretinin tamam KDV dnda tutulmaldr. 4.2.6. Mavere Hizmetleri : Bir muktezada, yabanc firma tarafndan Trkiye'de yaptrlan pazar aratrmas hizmetinin ihracat istisnasna konu olamayaca belirtilmitir. Grld gibi dare, yabanc firmalarn Trkiye'de yaptklar, hatta yapmay dndkleri ilerle ilgili tm hizmetleri, hizmetten Trkiye'de faydalanld gerekesiyle istisna kapsam dnda grmektedir. Yukardaki 4.1.4. nolu blmde akladmz gibi mavere hizmetlerinde dier artlar salanmakta ise, faydalanmann, mterinin bulunduu lkede gerekletii kabul edilmeli ve hizmetin istisnaya konu olup olmayaca bu esasa gre kararlatrlmaldr. Konu ile ilgili dier hususlar yle sralanabilir.

stisnann uygulanp uygulanmayacann tesbitinde, mavere hizmetinin, mterinin Trkiye'deki ileri ile ilgili olup olmad ls esas alndnda, tatbiki planda glk kar. nk VUK nun 151 inci maddesindeki anlaya gre, hizmeti yapan mkellef yapt hizmetle ilgili olarak sadece mterisinin isim veya nvann ve ald creti aklamak durumundadr. Verdii hizmetin mahiyetini aklamaya zorlanamaz. Meselenin sorunsuz ve AB lkelerindeki anlaya paralel ekilde zm iin, hizmetten faydalanlan yerin mterinin bulunduu lke olarak peinen kabulu zorunludur. Dantay Yedinci Dairesi'nin 22.10.1986 tarih ve E.1986/342 ve K.1986/2391 sayl kararnda u cmlelere yer verilmitir: "Ykmlnn yurt dndaki mterisine vermi olduu mavirlik hizmetinin, mahiyeti itibariyle Trk Vergi
mevzuat ile ilgili dnce bildirmek, idare ve yarg organlarnda, yurt dndaki mterinin haklarn savunmak konusunda yardmc olmak, btn bu ilerle ilgili dilekeleri dzenlemek, vermek, izlemek eklinde yerine getirildii ve sonunda yurt dndaki mterinin Trk Vergi Mevzuatna gre vergilendirilmesine olanak bulunmad ile demi olduu vergilerin iadesinin saland dosyann incelenmesinden anlalmaktadr. 3065 sayl Kanunun 12/2-b maddesinde, "Hizmetten yurt dnda faydalanlmas" ngrlmtr. Ykmlnn vermi olduu mavirlik hizmeti, mahiyeti yukarda akland zere fiilen yurt iinde verilmekle birlikte, bu hizmetin ayrlmaz bir paras olan sonutan, yurt dnda bulunan mteriye, yine yurt dnda fayda salanmaktadr. Kald ki, yurt dnda faaliyette bulunan bir yabanc mali mavirin, ayn hizmeti, yurt iinde verdii ve tahakkuk eden mavirlik cretini yurt dnda tahsil ettii dnldnde, herhangibir ekilde Katma Deer Vergisi tevkifat sz konusu olmadna gre, 3065 sayl Kanunun 11 inci maddesi ile istisna kapsamna alnan "Yurt dndaki mterilere yaplan hizmetlerin" yurt iinde bu ve benzeri ekillerde faaliyet

+
gsteren ykmllerin rekabet gcnn arttrlmas, himaye edilmesi ve bu suretle yurda dviz kazandrlmas gibi hususlarn gzetilmesi amacna ynelik olarak vergiden mstesna tutulduunu ortaya koymaktadr."

Ancak bu Karar, 17 nolu KDV Genel Teblii'nin yrrlkte olduu dnemde verilmi olup, 26 nolu Tebliden sonra Dantay'n da bu konuda gr deitirmi olmas muhtemeldir. nk Dantay, nceleri ithalat komisyonlarnda ve mmessillik hizmetlerinde, hizmetten yurt dnda faydalanldn kabul etmiken daha sonra (26 nolu Teblie de atfda bulunarak) aksi ynde kararlar vermeye balamtr. 4.2.7. Gsterim Amacyla Yurt Dna Film Gnderilmesi : Konu ile ilgili bir muktezada u aklamalara yer verilmitir: "Babakanlk Hazine ve D Ticaret Mstearlnn 23.8.1985 gnl yazsyla Bakanlmza intikal eden ilgide
kaytl dilekenizde, yapmcs Glah Film olan firmanz tarafndan "Almanya Ac Vatan" filminin gsterim hakknn Yugoslav Televizyonuna 1500 ABD $ karl satld, bu amala filmin pozitif kopyasnn 6 aylk geici bir sre iin Yugoslavya'ya gnderildii, bu geici ihracat nedeniyle gmrk idaresine serbest ihracat beyannamesi ve noter tasdikli fatura verilmeyip sadece filmin kopya kymetini belirten bir "deklare fatura" verildii, vergi dairesinin yapmc firmaya denen Katma Deer Vergisinin iadesi iin bu belgeleri yeterli grmedii belirtilerek, bu ihracat ilemi nedeniyle yklenilen vergilerin nasl geri alnabilecei sorulmaktadr. Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimleri ile yurt dndaki mteriler iin yaplan hizmetler istisna kapsamna alnm, ayn kanunun 32 nci maddesine gre de bu ilemlerle ilgili olarak yklenilen vergilerin indirim konusu yaplabilecei, indirilemeyen ksmn ise mkellefe iade edilecei hkme balanmtr. Gsterim hakk satlan filmin, gsterim amacyla geici bir sre iin yurt dna gnderilmesi mal deil hizmet ihrac niteliindedir. 1500 ABD $ Yugoslav Televizyonu tarafndan filmin pozitif kopyasnn satn alnmas iin deil filmin gsterim hakk karlnda denmektedir. Nitekim pozitif kopya gsterimden sonra iade edilmektedir. Hizmet ihrac nitelii tayan bu ilem dolaysyla yklenilen vergiler, sz edilen Kanunun 32 nci maddesi gereince firmanza iade edilebilecektir. Bu iade ileminde mal ihracatnda iade esaslarn dzenleyen 4 Seri Nolu Katma Deer Vergisi Genel Tebliindeki artlar aranmayacaktr. ade ileminin yaplabilmesi iin Hazine ve D Ticaret Mstearlnn geici ihraca izin veren yazs, Merkez Bankasnca dzenlenen dviz alm belgesi ve geici ihrala ilgili gmrk k beyannamesinin vergi dairesine ibraz yeterli olacaktr."

Bir baka muktezada ise, gsterim amacyla yurt dna film gnderilmesinin hizmet ihrac olduu, bu nedenle KDV beyannamesine gmrk beyannamesi eklenmesine gerek bulunmad belirtilmitir. 4.2.8. hra Mallarna likin Gzetim Hizmetleri : Konu ile ilgili bir muktezada u aklamalara yer verilmitir: "Ad geen irketin, 26 Seri No.lu Genel Tebliin ngrd artlar tayan ve Trkiye'de yerleik olmayan
yabanc firmalara verecei gzetmenlik hizmeti "hizmet ihrac" kapsamnda katma deer vergisinden istisnadr. Ancak, sz konusu gzetmenlik hizmetinin yurt iindeki bir firmaya verilmesi durumunda ise, bu hizmete Katma Deer Vergisi Kanunu'nun 1/1. maddesine gre vergi uygulanacaktr.

Bizim anlaymza gre ihra mallarna ynelik gzetim hizmetlerini, ihracat teslimlerine ilikin hizmet saymak (Md:11/1-a) da mmkndr. Ancak Maliye daresi sz konusu istisnay hi uygulatmamaktadr. 4.2.9. rtibat Brolarnca Yrtlen Hizmetler : Yabanc firma veya kurulular iin, pazar aratrmas, bilgi toplama, temas salama, haberleme ve irtibat noktas oluturma gibi amalarla Trkiye'de alan brolarn KDV karsndaki durumlar tartmaldr. Bir gre gre bu brolarn faaliyetleri KDV ye tabidir ve KDV nin matrah da, broyu aan firma veya kuruluun bronun masraflarn karlamak zere yurt dndan gnderdii paralardr. Bu gre katlamyoruz. nk irtibat brolar hibir ticari faaliyet gsteremezler ve ticaret siciline kaydolunmazlar. Broyu aan firma veya kuruluun yurt dnda ticari faaliyette bulunuyor oluu, bu bronun ticari erevede faaliyet gsterdii anlamna gelemez. Aksi anlaya gre resmen bro amakszn, Trkiye'ye mteaddit defalar eleman gndermek suretiyle irtibat hizmetlerinin bu

+
elemana grdrlmesi durumunda da o elemanlarn seyahat masraflar zerinden KDV alnmas gerekir. Kald ki irtibat brosu, ilgili kuruluun bir departman hviyetinde olup, ticari organizasyon nitelii yoktur. Baka bir anlatmla, irtibat brolar tarafndan yrtlen hizmetlerin KDV kapsamna girmedii, dolaysyle sz konusu hizmetlerin KDV dnda tutulmalar iin istisna hkmne ihtiya bulunmad grndeyiz. Fakat uygulamada, irtibat brolarnca yrtlen hizmetlerin, KDV kapsamnda bulunduunu iddia edenlerden bir ksmnn daha da ileri giderek bu hizmetlerin, broyu kuran yabanc firmann Trkiye'deki faaliyetleri ile ilgili olduu (dolaysyle hizmetten Trkiye'de faydalanld) varsaymndan hareketle, bro hizmetlerinin ihra istisnasna da konu olamayacan savunduklar grlmektedir. 4.2.10. lemin, Hizmet hrac m, Yoksa Yurt D lem mi Olduu : Fiilen yurt dnda cereyan eden bir hizmetin, KDV d bir ilem mi olduu (Md.6) yoksa hizmet ihrac m saylaca yani bu hizmetle ilgili olarak yklenilen KDV nin indirim ve iade konusu olup olamayaca konusunda tereddt doabilmektedir. Bu konuda doru bir yorum yapabilmek iin AB lkelerinde hizmetin ifa yeri konusunda hangi anlayn geerli olduuna bakmak gerekir. AB lkelerinde benimsenen anlay 6 nc maddedeki 4.2. nolu blmde aklanmtr. Bizim anlaymza gre ; HZMET HRACINA LKN 4 ADET ARTIN DRDNN de GEREKLET VE HZMET BEDELNN TRKYE'de HASILAT YAZILDII DURUMLARDA, HZMET FZKEN YURT DIINDA CRA EDLM OLSA BLE HZMET HRACI YAPILDIININ KABUL GEREKR. RNEKLER :

Bir avukat, Almanya'da yaayan bir kimsenin oradaki hukuk sorunu ile ilgilenmek zere Almanya'ya gitse orada hizmetini icra ettikten sonra Trkiye'ye dnp serbest meslek makbuzunu yurt dndaki bu mterisi adna dzenleyerek Trkiye'de haslat kaydetse ve hizmet bedelini dviz olarak Trkiye'ye getirse, hizmet ihra etmi olur. Zira haslatn Trkiye'de kaydedilmesi bu hizmetin TRKYE'den verildii (Trkjyeden ihra edildii) anlamndadr. Yurt dnda restorasyon ii stlenen bir firmann, o lkede iyeri kurmakszn, bu stlenime ait haslat Trkiye'de kaydetmesi ve hizmet bedelini dviz olarak getirmesi hizmet ihracdr. (Bu
husus 10.7.1991 tarih ve 1065 sayl mukteza ile kabul edilmitir.)

Bir geminin yurt dnda kiraya verilmesi ve kira tutarnn dviz olarak getirilmek suretiyle Trkiye'de haslat yazlmas, hizmet ihracdr. (Bu gr 27.12.1996 tarih ve 62395 nolu mukteza ile
kabul edilmi, fakat daha sonra verilen ve katlmadmz 8.7.1997 tarih ve 28348 nolu muktezada bu ilemin hizmet ihrac deil, KDV kapsamna girmeyen yurt d ilem olduu ileri srlmtr.) Bu konuda

14 nc maddedeki 5 nolu blme baknz. 4.2.11. Yurt Dna Marka Sat : stanbul Defterdarlnca verilen 19.6.2002 tarih ve 3413 sayl muktezada, irketin mlkiyetinde bulunan bir markann, fransz firmasna satnn 26 nolu Teblideki 4 artn salanmas artyla hizmet ihrac olarak kabul edilecei belirtilmitir. 4.2.12. Roaming Hizmetlerinde hracat stisnas : 4842 sayl Kanunun 21 inci maddesiyle KDV Kanununun 11/1-a maddesine,
karlkl olmak artyla uluslararas roaming anlamalar erevesinde yurt dndaki mteriler iin Trkiyede verilen roaming hizmetleri

hkm eklenmitir.

+
Bu hkmn gerekesinde yurt dndaki GSM operatrlerinin, roaming hizmetlerinde KDV uygulamadklar, ayn hizmetlerde Trk GSM operatrlerinin KDV uygulamasnn rekabet bozucu etki yapt ifade edilmektedir. Roaming kelimesi dolam anlamna gelmektedir. Eklenen sz konusu hkm Trk GSM veya telekom firmalarnn yurt dndaki telefon operatrlerinin aboneleri tarafndan Trkiyeye telefon almas hallerinde, bu arnn Trkiyedeki aranan telefon sahibine iletilmesi hizmetinin ihracat istisnas kapsamna girdiini hkme balamakta ancak bunun iin karlkl olma artn aramaktadr. Yani bu istisnann uygulanmas iin kar lkede de benzer hizmetlerin KDV den istisna ediliyor olmas gerekmektedir. 4.2.13. Yurt Dnda Mukim Kiilere Trkiyede Salk Hizmeti Verilmesi : Maliye Bakanl, yurt dnda ikamet eden ve geici olarak Trkiyede bulunan kiilere Trkiyede salk hizmeti verilmesini hizmet ihrac olarak kabul etmemektedir. stanbul Defterdarlnca verilen 27.3.2002 tarih ve 1667 sayl muktezada, yabanc sigorta irketlerinin Trkiyede geici olarak verilen ve yabanc sigorta irketine fatura edilen salk hizmetlerinin, bu hizmetlerden Trkiyede faydalanld gerekesiyle KDV li olmas gerektii, fakat byle bir hizmete araclk edilmesi nedeniyle yabanc sigorta irketine kesilen komisyon faturalarnn hizmet ihrac olarak istisna konusu edilecei ifade edilmitir. Bu konuda aadaki 4.2.21 nolu blme baknz. 4.2.14. Uydu Aracl le Yaplan letiim Hizmetleri : Bir firma, Trksat 1C uydusundan kiralayaca kapasite ile bir Trkmenistan firmasna, bu firmann Trkiye ile Trkmenistan arasndaki iletiimini salayacan belirterek bu hizmetin faturasnn yurt dna kesilmesinin hizmet ihrac olup olmadn sormu, stanbul Defterdarl ise verdii muktezada sz konusu data transferinden Trkiyede de yararlanlaca gerekesiyle ve yurt dnda yararlanma halini gz ard ederek olumsuz yant vermitir. (2.8.2000 tarih ve 4342 sayl mukteza) 4.2.15. Yurt Dndaki Bir Firma in Trkiyeden Ses Sanats Bulma Hizmeti : stanbul Defterdarlnn verdii 25.21999 tarih ve 889 sayl muktezada sz konusu hizmetin 26 nolu Teblideki 4 artn salanmas kaydyla hizmet ihrac saylaca belirtilmitir. 4.2.16. Yurt Dndaki Firmalar in Giyim Modeli izimi Yaplmas : stanbul Defterdarlnca verilen 10.5.2000 tarih ve 2849 sayl muktezada, yurt dndaki tekstil firmas iin model koleksiyonu hazrlanmas ve bu modellerinTrkiyedeki firmalara yaptrlmas halinde hizmetten Trkiyede yararlanldndan ihracat istisnasndan yararlanlamayaca, tekstil retiminin bu modellere gre yurt dnda yaplmas halinde, model satnn hizmet ihrac saylaca belirtilmitir. Bu muktezaya katlmyoruz. nk burardaki ilem yurt dna model satdr yani hizmet ihracdr. Yabanc tekstil firmasnn bu ekilde sahip olduu modelleri retimde kullanp kullanmamas veya sz konusu modellere gre giysi retiminin hangi lkede yapldnn nemi yoktur ve zaten retim yeri fiilen izlenemez. 4.2.17. Yurt D Fuarlara Katlm Hizmetleri : Yurt dnda alan fuarlara Trk firmalarnn katlmna araclk edilmesi ileminde, mteri yurt dnda olmad iin hizmet ihracndan sz edilemez. Bize gre ilem yurt dnda cereyan ettii iin bu hizmetin faturas KDV siz olarak kesilmeli ve hizmet KDV kapsam dnda kald iin bu fatura KDV beyannamesinde hi gsterilmemelidir. Ancak Maliye daresinin bu konudaki gr farkldr ve yurt dna turist gtrlmesinde olduu gibidir.

+
stanbul Defterdarlnn 26.7.2001 tarih ve 3553 sayl muktezasnda yle denilmitir. Buna gre ; - Firmanzca, yurt iindeki firmalarn yurtdndaki fuara katlmalarna araclk hizmetinden dolay yurt dndaki firmann firmanza dzenledii fuar katlm bedeli hizmetten yurt dnda yararlanldndan katma deer vergisine tabi olmayacak, bu bedel fuara katlan Trk firmaya aktarlrken de KDV hesaplanmayacaktr. - Yurt dndaki fuara katlmn saladnz Trkiyedeki firmalardan alnan fuar katlm, stand bedeli ve yan hizmetleri, konaklama bedellerinin tamam fuarda gsterilecek bunlara isabet eden yurt dnda firmanza verilen ve belgelendirdiiniz hizmet bedelleri dldkten sonra kalan tutar zerinden genel oranda katma deer vergisi hesaplanacaktr. Dier taraftan, fuara katlanlardan alnan yolcu ve eya ulam bedelinin ayrca fatura edilmesi veya kesilecek faturada tamaclk karln tekil eden bedelin ayrca gsterilmesi halinde, Katma Deer Vergisi Kanununun 14. maddesi uyarnca vergiden mstesna olacaktr. stanbul Defterdarlnn 24.1.2000 tarih ve 553 sayl muktezasnda ise, yurt d fuarlara Trkiyeden mteri bulunmas nedeniyle fuar organizatrne kesilen komisyon faturasnn, hizmetten yurt dnda faydalanlmas nedeniyle hizmet ihrac olarak KDV siz olaca aklanmtr. 4.2.18. Yurt Dndaki Sigorta irketi in, Hasar le lgili Bilgi ve Belge Toplama Hizmeti : stanbul Defterdarlnn 12.6.2001 tarih ve 2674 sayl muktezasnda u aklama yer almaktadr : . Trkiyede herhangi bir faaliyeti bulunmayan yurt dndaki bir sigorta iretine yapm olduunuz (hasar ile ilgili bilgi, belge ve evraklarn toplanmas gibi) hizmetlerin Trkiyede hibir ekilde kullanlmamas artyla yurt dna gnderilmesi halinde hizmetten yurt dnda yararlanlacandan . hizmet ihrac kapsamnda KDVne tabi olmayacaktr. 4.2.19. lenip hra Edilmek zere Geici Kabulle Trkiyeye Getirilen Mallara Araclk Hizmeti Nedeniyle Yurt Dna Kesilen Komisyon Faturalar : Yukardaki blmlerde izah ettiimiz gibi Maliye daresi, Trkiyeden ihra edilecek mallarla ilgili araclk ve gzetim hizmetlerinin hizmet ihrac olduu, Trkiye mal ithal edilmesine araclk eklindeki hizmetlerin ise, fatura yurt dna kesilip bedeli dviz olarak getirilse bile KDV li olmas gerektii grndedir. thal ileminin ilenip ihra edilmek zere geici kabul yoluyla yaplmas durumunda maln yabanc firma tarafndan Trk firmasna satna araclk edilmesi, alelade bir ithalattan farkldr ve ihra malnn yurt dna satna araclk ile benzemektedir. nk sonuta geici olarak getirilen mal ilenip ihra edilecektir. Ne var ki stanbul Defterdarl byle bir araclk ileminin dahi hizmet ihrac saylamayaca yolunda katlmadmz bir mukteza verilmitir. (17.2.1999 tarih ve 740 no.lu mukteza) 4.2.20. Yurt D Firmalarn Sipari zerine Kalp Yaplmas veya Yaptrlmas : Trkiyede imal veya teorik olunan kalplarn gmrk beyannamesiyle yurt dna gnderilmesinin mal ihrac olarak KDVden istisna edilecei kukusuzdur. stanbul Defterdarlnca verilen 3.5.2000 tarih ve 2748 sayl muktezada, yabanc bir firmann siparii zerine imal olunan kalplarn ihra edilmeyip, Trkiyede bu firmaya ihra edilecek mallarn imalinde kullanlmas halinde, kalp bedelinin hizmet ihrac olarak KDV den istisna edilecei belirtilmitir. Daha sonra ayn gr 12 nolu KDV Sirkleri ile genelletirilmitir. 4.2.21. Yabanc Bayrakl Gemilere Trkiyede Bakm Onarm ve Tadilat Hizmeti Verilmesi :

+
stanbul Defterdarlnn 21.11.2000 tarih ve 6102 sayl muktezasnda bu tr hizmetlerin 26 nolu Teblideki 4 artn salanmas halinde hizmet ihrac olarak KDV den istisna edilecei ifade edilmitir. Trkiyeye getirilerek, tamir bakm veya tadil hizmeti verilen gemilerle ilgili bu olumlu mukteza, Trkiyeye gelip salk hizmeti alan yurt dnda mukim kiilere verilen bu hizmetin KDV li olmas gerektii ynndeki muktezalar ile eliki arz etmektedir. Bizim anlaymza gre yurt dnda mukim kiilere Trkiyede verilen salk hizmetleri de tamir bakm veya tadil hizmeti almak zere Trkiyeye gelen gemilerle olduu gibi hizmet ihrac saylmaldr. nk hizmet Trkiyede cereyan etmekle beraber bu hizmetin etkisi geminin veya kiinin bnyesinde yurt dna gitmekte ve asl faydalanma yurt dnda olmaktadr. 4.2.22. Serbest Blgelerdeki Mterilere Ynelik Fason Hizmetler, hracat stisnas Kapsamna Alnmtr. Bu konu ile ilgili olarak 110 No.lu KDV Genel Tebliinin A-1 blmnde yaplan aklamalar yledir: 1. SERBEST BLGELERDEK MTERLER N YAPILAN FASON HZMETLERDE STSNA UYGULAMASI 5766 sayl Kanunun (12/e) maddesi ile KDV Kanununun 11 ve 12 nci maddelerinde deiiklik yaplarak, serbest blgedeki mteriler iin yaplacak fason hizmetler ihracat istisnas kapsamna alnmtr. Bu istisna uygulamasnda fason hizmet, bir maln mlkiyet ve tasarruf hakknn devralnmakszn creti karl belirli ilemlere tabi tutularak/ilemlerden geirilerek tasarruf veya mlkiyet hakk sahibine iade edilmesini ifade edecektir. Buna gre, serbest blgeden gnderilen ana madde ve malzemelerin, yurt iinde bulunan iletmelerde eitli ilemlere tabi tutulduktan sonra yeniden serbest blgeye gnderilmesi suretiyle verilen fason hizmetler istisna kapsamnda deerlendirilecektir. Bu istisna uygulamas kapsamndaki ilemlerden kaynaklanan iade talepleri, hizmet ihracatndan kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilikin esaslar erevesinde sonulandrlacaktr. ade talebi bir dileke ile yaplacak ve dilekeye; - Fason hizmete ait faturalarn fotokopisi ve faturalara ilikin bilgileri ihtiva eden firma yetkililerince onayl liste, - Fason hizmetin gerekletirildii dneme ait indirilecek KDV listesi, - stisna kapsamndaki fason hizmet nedeniyle yklenilen vergi miktarna ilikin hesaplamalar gsterir tablo, - Fason hizmete konu maln serbest blgeden yurtiine, yurtiinden serbest blgeye gnderilmesine ilikin gmrk beyannamesi veya gmrk beyannamesi yerine geen belge (asl veya noter, gmrk idaresi, ilgili vergi dairesi mdr ya da yeminli mali mavirce onayl rnei), eklenecektir. Yukarda belirtilen deiiklikle ilgili grlerimiz yledir: Bu istisnann uygulanmasnda hizmet ihracna ait esaslar geerli olacaktr. Fason olarak ilenecek maln serbest blgeden Trkiyeye getirildii, fason iilii yapldktan sonra yine serbest blgeye gnderildii ve fason hizmet faturasnn serbest blgede faaliyet gsteren irket veya ubeye hitap ettii hallerde bu faturann KDVsiz olarak dzenlenmesi mmkn ve gereklidir. Bu ekilde serbest blgeye KDVsiz fason hizmeti veren firmalarn bu hizmetle ilgili olarak yklendikleri KDVleri indirme haklar vardr. Fason hizmetin yapld ayda mkellefin indirimle gideremedii KDVsi varsa ve mkellef isterse bu fason ie ait KDV ykleniminin, indirimle

+
gideremedii KDVyi amamak kaydyla iadesini isteyebilir. ade talebi iin gerekli belgeler Teblide belirtilmitir. Teblide bu iadelerin hizmet ihracatndan kaynaklanan iade taleplerine paralel olaca belirtilmekte ise de, aranan belgeler arasnda hizmet bedelinin dviz olarak Trkiyeye getirildiine dair belgeden bahsedilmemi olmasn, sz konusu fason ilerin istisna edilmesinde ve bunlarla ilgili iade taleplerinde dviz getirme artnn aranmayaca eklinde alglyoruz. 4.2.23. Serbest Blgedeki Firma veya ubelere Verilen Fason Hizmeti Dndaki Hizmetler : Trkiyedeki firmalarn, serbest blgedeki firma veya ubelere ynelik hizmetlerinde, serbest blgeye mal ihracatnda olduu gibi serbest blge yurt d saylmak suretiyle hizmet ihrac istisnas uygulatlmakta, fakat elikili muktezalar da rastlanmaktayd. Hatta 39 nolu KDV tebliinin III. Blmnde serbest blgelere yaplan mal teslimleri ve hizmet ifalar yrrlkteki mevzuata gre belirlenen usul ve esaslara uygun olarak gerekletirildii taktirde, ihracat istisnas hkmleri erevesinde ilem grecektir denilmektedir. Gnmzde ise, Serbest Blgeler Kanununda yaplan deiikliklerin de etkisiyle, hizmetten serbest blgede yararlanlm olsa, yani hizmet serbest blgeye ynelik olsa da istisna uygulatlmamaktadr. Fakat hizmetin fiilen serbest blge iinde cereyan etmesi halinde madde 17/4- uyarnca KDV istisnas uygulanabilir. 4.3. Hizmet hracna likin Faturann Dzenlenmesi : Hizmet faturasnn yurt dndaki bir kii veya firma adna dzenlenmesi, ihracat istisnasndan yararlanabilmek iin aranan artlardan biridir. Hizmet bedelinin dviz olarak tahsili ve bu bedelin yurda getirilmesi de aranan artlardan biri olduundan faturann normal olarak yabanc para ile dzenlenmesi gerekir. Hernekadar bize gre faturann YTL. zerinden tanzimi istisnay etkilemez ise de, uygulamada sorun kmas bakmndan ihra istisnasna konu olan faturada hizmet bedelinin yabanc para ile belirtilmesi tavsiye edilir. 4.4. Hizmet hrac Bulunan Aya Ait KDV Beyannamesinin Tanzimi : hracat stisnasna konu hizmetin yapld (ou hallerde hizmet faturasnn kesildii) aya ait KDV beyannamesinin hazrlanmasnda;

Hizmet bedeli (bedelin, fatura tarihindeki TCMB dviz al kuruna gre YTL karl) Tablo 1 de dier ilem bedellerine dahil edilmek suretiyle gsterilir. Ayn rakam 8 nolu Tabloda gsterilir. stisnaya konu olan hizmetle ilgili olarak yklenilen KDV ler, normal ekilde ve ilgili aylarda indirilir. 37 nci satrdaki indirimler toplam 31 inci sadrdaki hesaplanan KDV toplamndan fazla ise, hizmet ihrac da olduuna gre iade hakk var demektir. Mkellef isterse, 8 nolu Tablodaki yklenilen KDV blmn doldurmak suretiyle, ihra ettii hizmetlere ilikin olarak yklendii KDV lerin iadesini isteyebilir. (ade tutarnn hesab asndan yukardaki 2.2.3.2. nolu blmde yaptmz aklamalara baknz) Bize gre yurt dnda yaplan hizmete ilikin haslat Trkiyede tutulmakta olan defterlere kaydedilmise bu hizmet ihra edilmi demektir. Mesela bir Trk tiyatro iletmesi Almanya'da temsiller verse ve bu hizmete ilikin faturay dzenleyip, Almanyadaki organizatre gndererek, Trkiyede haslat kaydetse yapt ilemin hizmet ihrac olduu kukusuzdur. (Bu konuda daha
geni bilgi iin 14 nc maddedeki 3.5 nolu blme baknz.)

ade istenmesi mecburi deildir. Yani iade hakk bulunmasna ramen mkellef 8 nolu Tablodaki yklenilen KDV blmn doldurmamak suretiyle iade tutarnn devrolan KDV haline gelmesini salayabilir ve yklenilen KDV nin giderilmesi, gelecek aylarda, devrolan KDV nin indirimi suretiyle gerekleebilir.

+
KDV iadesi istenmi olsun olmasn, beyannameye hizmet ihracna ilikin fatura fotokopileri yahut 30 nolu Teblie uygun fatura listesi eklenir. Dvizin getirildiini gsteren belgeler ise, bir inceleme halinde ibraz edilmek zere mkellef tarafndan saklanr. 113 no.lu KDV Genel Tebliindeki konuya ilikin aklamalar yledir : B. HZMET HRACI STSNASI
KDV Kanununun 11/1-a maddesi ile ihracat teslimlerinden ayr olarak yurt dndaki mteriler iin yaplan hizmetler de KDVden istisna edilmi, ayn Kanunun 12/2 maddesi uyarnca, bir hizmetin hizmet ihrac kapsamnda deerlendirilebilmesi iin; -Hizmetin yurt dndaki bir mteri iin yaplm olmas, -Hizmetten yurt dnda faydalanlmas, artlarnn yerine getirilmi olmas gerekmektedir. te yandan hizmet ihrac konusunda 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin (K) ve 30 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin (A) blmndeki aklamalarda, hizmet ihrac istisnas uygulamasnda; -Hizmetin Trkiye'de yurt dndaki bir mteri iin yaplm olmas, -Fatura ve benzeri belgenin yurt dndaki mteri adna dzenlenmesi, -Hizmet bedelinin dviz olarak Trkiye'ye getirilmesi, -Hizmetten yurt dnda yararlanlmas, artlarnn aranaca belirtilmitir. KDV Kanununun yukarda belirtilen hkmleri ile konu hakkndaki aklamalarn yer ald KDV Genel Teblileri uyarnca, yurt dndaki mteriler iin ifa edilen hizmetlerin, hizmetin ifa edildii dnemde, bedelin dviz olarak Trkiye'ye gelmesi beklenilmeden ihracat istisnas kapsamnda beyan edilecektir. Ancak, bu ekilde beyan edilen ilemlerle ilgili yklenilen ve indirim konusu yaplamayan vergilerin KDV Kanununun 32 nci maddesi kapsamnda iadesi hizmet bedeli dviz olarak Trkiye'ye gelmeden yerine getirilmeyecektir.

4.5.

Hizmet hra Edenlerin Nakden KDV adesi Almak veya ade Haklarn Mahsup Suretiyle Kullanabilmek in braz Etmeleri Gereken Belgeler : DLEKE ade talebi ihtiva eden her KDV beyannamesi iin ayr dileke verilir. adenin hangi borca mahsup ettirilmek istendii bu dilekede belirtilir ve dilekeye aadaki belgeler eklenir.

DVZ ALIM BELGES VEYA DVZN GETRLDN GSTEREN BR BAKA BELGE Hizmet karl olarak gelen dviz bozdurulmusa, dviz alm belgesinin, bozdurulmamsa dvizin getirildiini gsteren bir baka belgenin dilekeye eklenmesi gerekir. Bu belgeler ile faturann irtibat bir ekilde (mesela mebla uyumu ve fatura muhatab ile paray gnderenin ayn kii olmas yoluyla) kurulabilmelidir.

HRACA KONU HZMET FATURALARININ FOTOKOPLER YAHUT BUNLARIN LSTELER Bu fotokopilerin yahut 30 nolu Teblie gre hazrlanan listelerin dilekeye eklenmesi gerekir.

ADES STENEN KDV nin NASIL HESAPLANDIINA DAR ZAHAT Mkellefden, iadesini istedii KDV nin, hizmetle ilikisini kurmas ve hesap tarzn izah etmesi istenebilir. Bu konuda belli bir kural yoktur. Yanl sonu vermemek artyla orant yntemi ile iade tutar bulunabilir.

NDRM KDV LSTES Nakden veya mahsuben iade talebine konu ayda indirilmi olan KDV lerin dkm istenmemektedir. Bu dkm hazrlanrken fatura kesme haddini aan almlara ilikin fatura ve benzeri belgelerdeki satc unvan, vergi dairesi, vergi no, almn cinsi ,miktar, bedeli, KDV si

+
fatura tarih ve numaras bilgilerine yer verilecek, daha kk almlara ait KDV tek satrda gsterilecek listedeki KDV toplam, 33 nolu satrdaki rakama eit olacaktr. rnek liste iin 32 nci maddeye baknz.

4.000 YTL.yi AAN NAKT ADE TALEPLERNDE TEMNAT MEKTUBU ade tutarnn her bir dnem iin 4.000 YTL. yi amas halinde aan ksm kadar teminat mektubu verilmesi (aksi halde inceleme sonulanncaya kadar beklenmesi) gerekmektedir. KDV alacann vergi borlarna mahsubu istenmise prensip olarak teminat mektubu verilmesine gerek yoktur. Mahsup dilekesinin ve yukarda yazl belgelerin, mahsubu istenen verginin vadesinden nce Vergi Dairesine verilmi olmas yeterlidir.

YMM TASDK RAPORU : Hizmet ihracndan kaynaklanan KDV iade ve mahsup ilemlerinin YMM Tasdik Raporu ibraz edilerek yaptrlmas mmkndr.

Hizmet ihracnda bulunan mkellefler, KDV iadesi istemek mecburiyetinde deildir. Bu mkellefler isterlerse 8 nolu Tablodaki yklenilen KDV blmn bo brakmak suretiyle iade tutarnn devrolan KDV haline gelmesini salayabilirler. 4.6. Hizmetin, 11 inci Maddeye Gre mi yoksa, 13, 14, 15, 16 veya 17 inci Maddeye Gre mi stisnaya Konu Edilecei : yle hizmetler vardr ki, bir yandan 11 inci maddeye gre istisnaya konu olabilirken, te yandan bir dier istisna hkmnn kapsamna da girebilir. 11, 13, 14 ve 15 inci maddelerde yer alan istisnalar yapsal benzerlik gsterdii (tam istisna konusu olduu) iin bunlar arasndaki karmann fazlaca nemi yoktur. Fakat 16 ve 17 nci maddedeki istisna farkl karakterde olduu (yani indirim ve iadeye msaade edilmedii) iin, hizmetin ilk gruba gre mi yoksa ikinci gruba gre mi istisnaya konu olaca nem tamaktadr. Bizim anlaymza gre bir hizmet, birden fazla istisna kapsamna giriyorsa., hizmetin bu istisnalardan hangisine tabi olaca konusundaki seme hakk mkellefe ait olmaldr. 5. YOLCU BERABERNDE VEYA BAVUL TCERET KAPSAMINDA YURT DIINA GTRLEN MALLARDA VE YABANCI FRMALARIN TAIMACILIK veya FUARA KATILIM KAPSAMINDAK ALIMLARINDA KDV STSNASI : 5.1. Genel Aklama : KDV Kanununun 11/1-b maddesinde Trkiyede ikamet etmeyen yolcularn satn alarak Trkiye dna gtrdkleri mallarn teslimi annda Katma Deer Vergisi tahsil edilir. Ancak gmrkten maln k annda fatura veya belgenin ibraznda tahsil edilen Katma Deer Vergisi iade olunur hkm yer almaktadr. KDV uygulanan lkelerde TAX FREE ad altnda tatbik edilen bu yntem, yurt dnda yaayanlarn lke iinde aldklar hediyelik eya ve sair mallarn vergiden arndrlmasn amalamaktadr. Bu ekilde oluan ve ihracat etkisi yapan bu mal hareketinde KDV den arndrma ilemi 43 ve 61 nolu Teblilerle dzenlenmi olan iki ayr yntemle salanmaktadr. 5.2. 43 nolu Teblie Gre stisna Uygulanmas : Bu konu ile ilgili olarak hazrlanm bulunan 1994/101 sayl DENET Sirklerinin, aadaki revizeli metni 43 nolu Teblide getirilen uygulamas aksettirmektedir. 61 no.lu Teblile ise baka bir uygulama usulu yrrle konulmu olup mkelleflerin isterlerse 43 no.lu, isterlerse 61 no.lu Teblie gre istisna uygulamasndan faydalanabilecekleri ngrlmtr. 64 no.lu Teblide ise zel faturalara ynelik baz aklamalar yaplmtr. (61 nolu Teblie gre yaplan uygulama aadaki 5.3. nc blmde, 43 ve 61 nolu Teblilerin mukayesesini ieren tablo 5.4. nc blmde yer almaktadr.)

+
"TRKYE'DE KAMET ETMEYENLERE YAPILAN MAL SATILARINDA KDV STSNASI (43 Nolu KDV Genel Teblii) 1. GENEL AIKLAMA : Bilindii zere son gnlerde halk arasnda "bavul turizmi" denilen olay, ou dou bloku lkelerden, al-veri amacyla gelen turistlerle n plana kmtr. Bu turistlerin ve yurt dnda alan vatandalarmzn Trkiye'de aldklar mallar "yolcu beraberi eya" olarak yurt dna gtrmeleri nemli bir ihracat potansiyeli ve dviz kayna olmaktadr. KDV Kanunu'nun, ihracat istisnasn dzenleyen 11 inci maddesinin 1/b bendinde yer alan hkm uyarnca, Trkiye'de ikmet etmeyen yolcularn satn alarak Trkiye dna gtrdkleri mallarn tesliminde KDV tahsil edilecei, ancak mallarn gmrkten k annda fatura ibraz artyla tahsil edilen katma deer vergisinin alcya iade edilecei belirtilmitir. Buradaki ihracat istisnas, Trkiye'de ikmet etmeyen alclarn aldklar ve yurt dna gtrdkleri mallarn alcya teslimi annda satc tarafndan tahsil edilen katma deer vergisinin yine satc tarafndan alcya iade edilmesi tarznda uygulanmaktadr. 5 nolu KDV Genel Tebliinde Trkiye'de ikmet etmeyen kiilerden tahsil edilen katma deer vergisinin iadesine ilikin usul ve esaslar drt ana balk altnda toplanarak aklanm, 22, 26 ve 39 nolu Teblilerde de baz aklamalara yer verilmitir.

51 no.lu Tebli, KDV iade ileminin arac firmalar kanal ile yaplmas ve arac firmalara yetki belgesi verilmesi esaslarn dzenlemektedir. Ayn Teblide, iade tutarnn yklenilen KDV deil, teslim KDV si olmas gerektii hkme balanmtr.
43 nolu KDV Genel Teblii (R.G. 28.7.1994-22004) ile, bahsi geen Tebli hkmleri tamamen yrrlkten kaldrlm, sz konusu istisna uygulamasna ilikin usul ve esaslar topluca ve yeniden dzenlenmitir. 43 nolu Teblile getirilen yeni sistem, eskisi ile mukayeseli olarak aadaki blmlerde izah edilmitir. 2. TRKYE'de KMET ETMEYENLERE YAPILAN MAL SATILARINDA BU MALLARIN YURT DIINA IKARILDIININ TEVSK ARTIYLA DOAN KDV STSNASINA LKN USUL VE ESASLAR : 2.1. stisnadan Faydalanabilecek Olan Alclar (Trkiye'de kmet Etmeyenler): Eskiden de olduu gibi, sz konusu istisnadan, Trkiye'de ikmet etmeyen ve satn ald mal yurt dna gtren Trk uyruklu veya yabanc uyruklu alclar faydalanabilecektir. Trkiye Cumhuriyeti tabiyetinde bulunan gerek kiiler Trkiye'de mukim sayldndan istisnadan faydalanamayacaktr. Ancak Trkiye Cumhuriyeti tabiyetinde olmakla birlikte, bir yabanc lkede ikmet etmekte olduklarna dair o lke resmi makamlarndan alnm ikmet tezkeresi veya bu mahiyette bir belgeye sahip olanlar sz konusu istisnadan faydalanabilecektir. Prensip olarak Trkiye Cumhuriyeti tabiyetinde olmayanlar bu istisnadan faydalanabilir. Ancak kendilerine Trkiye'de geici veya daimi ikmet tezkeresi verilmi yabanc uyruklular istisnadan faydalanamaz. Bu artlar uygulamada glk yaratmaktadr. Yurt dnda alan vatandalarmz genellikle yanlarnda sadece pasaportlarn bulundururlar. Yabanc uyruklularn Trkiye'de ikmet tezkeresine sahip olup olmadklarnn tesbiti ise imknszdr. Mal yurt dna karann nerede mukim oluduu ile ilgilenilmesi hem anlamszdr, hem de uygulamay gletiren bir unsurdur. Aslolan maln yurt dna karlmasdr. Mal yurt dna karann kim olduu ve nerede ikmet ettii istisna asndan nemli olmamaldr. Bu konuda Kanun deiiklii yaplmasna ihtiya vardr. 2.2. stisna Uygulayabilecek Olan Satclar : Eskiden, bu istisnann uygulanabilmesi iin;

Satcnn gerek usulde katma deer vergisine tabi mkellef olmas, Bilno usulnde defter tutuyor olmas, Satcnn belirtilen yolculara (alclara) yaptklar satlar nedeniyle zel fatura vermesi, Bal olduu Vergi Dairesi'nden izin belgesi alm olmas ve bu belgeyi iyerlerinde grnen bir yere asmas,

+
artlar aranyordu. 43 nolu Teblile:

zel fatura uygulamas, 43 nolu Tebli kapsamnda yaplacak satlar asndan yrrlkten kaldrlmtr. (Mkellefler normal satlarnda kullandklar faturalar bu istisna kapsamnda yaptklar satlar iin kullanabilirler. Aada aklanan 61 nolu Tebli uygulandnda, satn zel fatura ile belgelenmesi gerekir.) Bilno usulnde defter tutma art da kaldrlmtr. (KDV beyannamesi veren tm mkellefler bu istisnadan yararlanabilirler) "zin belgesi" alnmas ve aslmas zorunluluu devam etmektedir. (Daha nce izin belgesi alm olanlarn yeniden izin belgesi almas gerekmez)

2.3. stisna Kapsamna Giren Mallar : stisna, MAL satlarnda uygulanabilir. Hizmetler istisna kapsam dndadr. Eskiden alkoll iki, ttn ve mamlleri dndaki hibir yiyecek ve iecek maddesi (mesel lokum) iin istisna uygulanamyordu. 43 nolu Teblile bu kstlama kaldrlmtr. Akla gelebilecek HER TRL MAL istisnaya konu olabilir. 2.4. Bir Faturadaki KDV Hari Mal Bedelleri Toplamnn 100 YTLyi Gemesi arttr : Alcnn istisna kapsamnda sat yapabilen satclardan ald mallarn faturada gsterilen KDV hari bedelleri toplamnn 100 YTL. nn stnde olmas halinde istisna uygulanabilir. Bu toplama, ayn faturada yer alan birden fazla mal eidi dahildir. (65 ve 92 nolu KDV Genel Teblii) 2.5. Satclarn Uyacaklar Esaslar : 43 nolu Teblide Satclarn uyacaklar esaslar yle ifade edilmitir : "Satclar, yabanc uyruklularn pasaportlarn, Trk uyruklularn ise pasaportlar ile birlikte yabanc lkelerde ikamet ettiklerine dair ikmet tezkeresi veya benzeri belgeyi grdkten sonra istisna kapsamnda sat yapacaklardr. stisna kapsamndaki satlar dolaysyla dzenlenecek faturaya, satc tarafndan; Alcnn pasaport nev'i ve numaras, Trk uyruklular iin ayrca yabanc lkede ikmet ettiklerini gsteren belgenin tarih ve numaras, Varsa alcnn banka ube ve hesap numaras, Satcnn bu iadeler iin hesap atrm olmas halinde banka ubesi ve hesap numaras yazlacaktr.

Fatura 4 nsha olarak dzenlenecek, ilk 3 nshas alcya verilecektir. 4 nshal faturalar bastrlncaya kadar ikinci ve nc nshalarn alcya fotokopi olarak verilmesi mmkndr. Ancak fotokopi olarak verilen rnekler satc tarafndan kae ve imza tatbiki suretiyle onaylanacaktr. adenin gmrkteki banka ubesinden yaplmasn isteyen satclar, fatura ile beraber alcya bir ek vereceklerdir. Bu ekte faturann tarih ve numaras ile birlikte faturada gsterilen katma deer vergisi tutar Trk Liras olarak yer alacaktr. ek gmrkteki banka ubesine ibraz edildiinde Trk Liras tutarnn karl, A.B.D. Dolar veya Alman Mark cinsinden alcya nakden denecektir. Sz konusu ekin zerinde, Trkiye'de ikmet etmeyen yolculara katma deer vergisi iadesi dndaki ilemlerde kullanlmayaca ve ciro edilemeyeceine ilikin erhler bulunacaktr. stisna, verginin nce tahsil edilip, maln yurt dna karlmasndan sonra iade edilmesi eklinde uygulanacaktr. Buna gre, sat srasnda dzenlenecek faturada toplam mal bedeli zerinden katma deer vergisi hesaplanp ayrca gsterilecek ve alcdan tahsil edilecektir. Bu vergi ilgili dnem beyannamesinde genel esaslar erevesinde beyan edilip denecektir. Bu vergi alcya 7.blmndeki aklamalara gre iade edilecektir." Yeni bir iade usul olan alcya ek verilmesinin sakncalar, ek dndaki iade usulleri, alcya satc tarafndan yaplacak olan iadenin, satc nezdinde hangi ileme konu olaca aadaki blmlerde aklanmtr. 2.6. Alclarn Uyacaklar Esaslar : Alclarn istisnadan faydalanabilmeleri iin satn aldklar mallar eskiden olduu gibi 3 ay iinde yurt dna karmalar gerekmektedir.

+
k srasnda fatura nshalar ve ek dzenlenmi olmas halinde satcdan alnan ek Trk gmrk kaplarnda grevli bulunan gmrk memurlarna onaylatlacaktr. Onaydan nce mallarn gmrk grevlilerine gsterilmesi ve yurt dna karldnn tespit edilmesi zorunludur. Grevliler mallarn gsterilmemesi ve yurt dna karlmamas halinde faturay ve eki onaylamayacaklardr. Alclar onaylattklar 3 fatura nshasndan ikisini onay yapan gmrk grevlisine brakacaklardr. 2.7. KDV nin Alcya Satc Tarafndan Hangi Yntemlerle ade Edilebilecei : Satclar istisna uygulamaya, yani sattklar maln KDV sini, bu sirkler raporda belirtilen esaslara gre alcya iade edip, yaptklar iade tutarn indirmeye veya indirimle gideremedikleri takdirde iade almak iin uramaya mecbur deildirler. Fakat satclarn yurt dnda ikmet edenlere yaptklar mal satlarnda alcya KDV iadesi yapmamalar mteri kaybna yol aabilir. Bu nedenle istisna uygulayacak olan satclarn, yurt dnda ikmet eden alclara KDV iadesini hangi usullerle yapabilecekleri 45 nolu Teblide yle aklanmtr: "Alclar maln sat srasnda kendilerinden tahsil edilen vergiyi aadaki ekillerde geri alabileceklerdir. a) adenin Gmrkten karken Alnmas : Satclarn iade iin ek verdikleri hallerde, ekte yazl tutar eki dzenleyen bankann gmrkteki ubesinden alnabilecektir. eki dzenleyen bankann gmrkte ubesinin bulunmamas halinde ek tutar, bankaclk ve kambiyo mevzuat gereince gmrkteki herhangi bir banka ubesinden de tahsil edilebilecektir. Usulne uygun olarak dzenlenmi ek gmrk memuruna onaylatldktan sonra gmrkteki banka ubesine verilecektir. Onayl eki alan banka grevlisi onayl faturay grdkten sonra ekte yazl tutar alcya dviz cinsinden nakden deyecektir. Banka ubesi bir ay iinde yapt demeleri, izleyen ayn 10. gn mesai saati sonuna kadar satclara bir dekont ile bildirecek, bu dekontta her ekin tarih ve numaras, faturann tarih ve numaras ile deme tutar yer alacaktr. b) adenin Gmrk kndan Sonra Alnmas : adenin gmrk knda denmesinin mmkn olmamas veya alnmak istenmemesi halinde, alc maln ktn gsteren onayl belgeleri k tarihinden itibaren 1 ay iinde satcya gnderecek, satc iade tutarn, belgeleri aldktan sonra en ge 10 gn iinde alcnn banka hesabna veya adresine havale edecektir. Alc maln yurt dna ktn gstermek zere satcya fotokopi olmayan onayl fatura nshasn, ek dzenlendii hallerde fatura ile beraber onayl eki gnderecektir. ade tutarn 10 gn iinde gndermeyen satclarn daha sonra Trkiye'de ikmet etmeyen yolculara tannan istisna kapsamnda sat yapmalarna izin verilmeyecektir. c) Verginin Elden adesi : Alc yukardaki iki usulle de iadesini alamamsa, fotokopi olmayan onayl fatura nshasnn k tarihinden itibaren 3 ay iinde satcya elden getirilmesi halinde satc tarafndan iade tutar nakden denebilecektir. ek dzenlendii hallerde fatura ile birlikte ek de satcya verilecektir. d) adenin Avans Olarak denmesi : Satclar, istedikleri takdirde iade tutarn alcya sat srasnda avans olarak deyebileceklerdir. Ancak avans tutar, onayl belgelerin kendilerine gelmesinden sonra indirim konusu yaplabilecektir. Bu durumda, sat faturasna iade tutarnn avans olarak dendiine dair erh dlecektir. Avans olarak denen tutarn iade edilmi saylabilmesi iin satn alnan maln 3 ay iinde yurt dna karlmas ve onayl faturann ktan sonra 3 ay iinde satcya gnderilmesi zorunludur. Bu artlarn mevcut olmamas halinde avans olarak denen tutar iade edilmi saylmayacak ve indirim konusu yaplamayacaktr. e) adenin Yetki Belgesine Sahip Arac Firmalardan Alnmas : adenin, Maliye Bakanlndan "Yetki Belgesi" alm arac firmalarn organizasyonu altnda yaplmas da mmkndr. Bu durumda, arac firmann anlat satclardan satn alnan mallara ilikin katma deer vergisi, nceki blmlerde belirtilen srelere bal olarak, arac firmalar tarafndan gmrk knda veya ktan sonra iade edilebilecektir. Bu iade ileminde arac firmann Maliye Bakanlnca onaylanm belgeleri kullanlacaktr. Bu kapsamda ilem yapmak isteyen arac firmalar Maliye Bakanlna bir dileke ile bavuracaklar, yaplacak aratrma ve inceleme sonunda "Trkiye'de kmet Etmeyen Yolculara KDV adesi Yetki Belgesi" verilmesi uygun grlenler, anlatklar satclarla ilgili iade ilemlerini yapabileceklerdir."

+
Teblideki bu aklamalara ilveten u hususlarn belirtilmesinde yarar grmekteyiz:

Alcya, erhli de olsa ek verilmesi, bu alcnn sz konusu eki, mal gmrk hattndan geirmeksizin ve gmrk memurlarna onaylatmakszn tahsile kalkmasna ve belki de tahsil edebilmesine yol aabilir. ek verme usul uygulandnda, ek karnesini veren banka ubesiyle de ibirlii yaparak byle bir tehlikenin nlenmesi iin gerekli tedbirler alnmaldr. demeyi yapan (gmrk hatt dndaki) banka ubesinin satcya bilgi ve belge gndermesi gerekmektedir. Bu ubenin sz konusu ilemi yapmad durumlarda denen ek, ek karnesini veren ubeye gelecei iin bu ube yardm ile satc iade yaptn tevsik edebilmelidir. KDV nin alcya avans olarak denmesi (faturadaki KDV hari tutarn tahsili ile yetinilmesi) de tehlikelidir. Gven esasna dayanan bu uygulamada alc mal yurt dna karmaz ve-veya gerekli belgeleri satcya gndermezse, satc KDV indirim imkn bulamayaca iin zarara urayabilir. adenin "Yetki Belgesi" ne sahip arac firmalar vastasyla nasl yaplaca, bu mekanizmann nasl ileyecei yeterince ak deildir. Sat faturalarnda mal bedellerinin ve KDV tutarnn dviz olarak gsterilmesi mmkndr. Bu takdirde, mal bedeli ve KDV fatura tarihindeki resmi dviz al kuru ile TL na evirilerek yevmiye kayd yaplr. Fatura ister TL ister dviz olarak dzenlenmi olsun alcya KDV iadesinin dviz olarak yaplmas mmkndr. denen dvizin TL karl kur fark nedeniyle deimi olsa dahi KDV indirimine konu olabilecek tutar, daha nce kayda alnan teslim KDV si tutarna eit olmal, aradaki fark satc tarafndan kur fark geliri veya gideri olarak muhasebeletirilmelidir. Dvizle yaplan deme ile ilgili faturada yer alan KDV tutarnn irtibat tevsik edilebilmeli yani bu demenin KDV iadesi amac ile yapld belirgin olmaldr. Mesela alcya KDV iin yaplan dviz havalesinde, havale dekontuna KDV iadesi amacyla yapld ve ilgili fatura numaras yazdrlabilir ve havalenin yevmiye kaydna izahat konulabilir.

2.8. Alclara Yaplan adenin Akbeti : stisna uygulamak isteyen firmalar, eskiden olduu gibi sat faturasnda yazl hslat beyannamenin 1 nolu tablosunda gstereceklerdir. Alcya KDV iadesinin yapldn tevsik eden belgeler tamamlandnda, iade olunan tutara eit miktarda (35 inci satrda) KDV indirimi yaplacaktr. ndirimin yapld ayda indirimle giderilemeyen KDV varsa ve istenirse 9 nolu tablo doldurulmak suretiyle iade talebinde bulunulabilir. Sistemin ileyii ve muhasebeletirme tarz asndan fikir vermek amacyla 1.000+180 YTL:KDV bedelle, istisna kapsamnda sat yaplmas olay alcya KDV iadesinin yapl tarzna gre eitlendirilmi olarak aada yevmiye maddesi rneklerine konu edilmitir. a) Alcya KDV iadesi ekle yaplmsa : 100 KASA 600 391 YURT SATILAR HESAPLANAN KDV Sat yevmiyesi DER KDV - Yolcu beraberi eya ihra KDV si 103 VERLEN EKLER Alcya ekin verilmesi 191 192 NDRLECEK KDV DER KDV - Yolcu beraberi eya ihra KDV si Alcnn gerekli belgeleri gndermesi nedeniyle yaplan virman b) Alcya KDV iadesi sonradan yaplmsa: 191 NDRLECEK KDV 102 BANKALAR Alcnn gerekli belgeleri gndermesi nedeniyle alc banka hesabna yaplan havale 180 180 180 180 1.180 1.000 180

192

180 180

+
c) ade avans yoluyla (KDV tahsil etmeksizin sat) yaplmsa: 100 KASA 192 DER KDV - Yolcu beraberi eya ihra KDV si 600 391 YURT SATILAR HESAPLANAN KDV KDV tahsil edilmeksizin yaplan satn kayd 191 192 NDRLECEK KDV DER KDV - Yolcu beraberi eya ihra KDV si Alcnn gerekli belgeleri gndermesi nedeniyle yaplan virman Grld gibi satc, alcya dedii KDV yi maln yurtdna karldn ve bu demenin yapldn tevsik edip indirilecek KDV olarak gstermek suretiyle geri alabilmektedir. Bu ekilde alcya iade olunan KDV lere ilikin olarak hazrlanacak kaeli - imzal listenin beyannameye eklenmesi gerekmektedir. Sz konusu listenin tanzimi iin zel bir form bulunmad gibi listede hangi bilgilerin bulunaca konusu da aklanmamtr. Fakat listenin, fatura tarihi ve numaras, sat tutar ve iade edilen KDV tutar stunlarn ihtiva etmesi gerektii anlalmaktadr. Beyannamede indirimle giderilemeyen KDV varsa, satc istisnaya konu satlar ile ilgili olarak yklendii KDV'lerin iadesini veya baka vergi borlarna mahsubunu isteyebilir. (Bu istisnada yklenilen KDV, maln alm veya imali iin denen KDV deil, alcya iade olunan KDV dir.) Bunun iin KDV beyannamesindeki 9 nolu tablonun, 404 nolu Kodla ve 11/1-b aklamasyla doldurulmas gerekir. ade veya mahsup iin gmrk beyannamesi yerine Gmrk daresince onayl fatura ve alcya iade yapldn gsterir belgeler yeterlidir. (Dviz alm belgesi aranmaz.) Mahsup taleplerinde teminata veya inceleme elemanlarnca inceleme yaplmasna gerek yoktur. Mahsup ilemi Vergi Dairesince yerine getirilir. 4.000 YTL. yi amayan nakit iadeler Vergi Dairesi yetkisinde yaplr. Nakit iade talebi bu mebla ayorsa aan ksm iin teminat mektubu verilmesi gerekir ve olay incelemeye sevk edilir. Teminat mektubu, olumlu inceleme raporu Vergi Dairesine geldiinde geri alnabilir. KDV iade veya mahsup ilemlerinin YMM Tasdik Raporu ibraz edilerek yaptrlmas mmkndr. (3568 sayl Kanuna ilikin 15 nolu Tebli). Bu takdirde teminata ve inceleme raporuna gerek kalmaz. Trkiyede ikamet etmeyenlere yaplan satlarla ilgili olarak YMM tasdik raporu ile nakit KDV iade alnmasna ilikin snr 55.000 YTL. olup, mkellef tam tasdik yaptryor dah olsa, 55.000 YTL.yi aan iadeler iin YMM tasdik raporu dzenlenemez. (3568 Sayl Kanuna ilikin 23 nolu Tebli) Mkellef isterse iade formaliteleri ile uramayp, 9 nolu tabloyu doldurmayarak iade hakkn devrolan KDV eklinde de kullanabilir. Bu takdirde satc, beyannameye yukarda bahsi geen listeyi eklemekle yetinecek, sat faturasnn kendisinde kalan nshasn, alc tarafndan gnderilen veya elden getirilen onayl ek ve fatura nshalarn, ek defteri dip kuponlarn, banka dekontlarn, havale makbuzlarn, arac firma belgelerini ve buna benzer belgeleri Vergi Usul Kanununun muhafaza ve ibraz hkmlerine gre saklayacak ve istenildiinde ibraz edecektir." 3. STSNANIN YETK BELGES ALMI ARACI FRMALAR VASITASIYLE UYGULANMASI (51 ve 96 nolu KDV Teblii) : 43 nolu KDV Genel Tebliinin A/7-e blmnde Trkiye de ikamet etmeyen yolculara KDV istisnas kapsamnda ve 43 nolu Tebli uyarnca sat yaplmas ileminin Yetki Belgesi sahibi arac firmalar kanalyla gerekletirilmesi eklinde bir model ngrlmtr. Bu modele gre Trkiye de ikamet etmeyen yolculara KDV iadesi Yetki Belgesi almak isteyen arac firmalarda aranacak artlar bavuru dilekesine eklenecek belgeler, arac firmann belge dzeni ve iadeden sonra yaplacak ilemler 51 nolu KDV Genel Tebliinde belirtilmi olup bu konuda Tebli metnine baklmasn neriyoruz. (96 nolu KDV Teblii ile 51 nolu Tebliin baz blmleri deiiklie uramtr). 180 180 1.000 180 1.000 180

5.3. 61 no.lu Teblie Gre stisna Uygulamas :

1997/45 sayl DENET Sirkleri ise 61 no.lu Tebliin yayn ile ortaya konulan dier yntemi zetlemektedir

+
Sz konusu Sirklerin son gelimelere gre revizeli hali yledir :
TRKYE'de KMET ETMEYENLERE YAPILAN MAL SATILARINDA KDV STSNASINA LKN YEN ESASLAR (61 No.lu KDV Genel Teblii) 1. GENEL AIKLAMA : Bilindii zere son gnlerde halk arasnda "bavul turizmi" denilen olay, ou dou Avrupa lkelerinden, al-veri amacyla gelen turistlerle n plana kmtr. Turistlerin ve yurt dnda ikamet eden vatandalarmzn Trkiye'de aldklar mallar "yolcu beraberi eya" olarak yurt dna gtrmeleri nemli bir ihracat potansiyeli ve dviz kaynadr. KDV Kanunu'nun ihracat istisnasn dzenleyen 11'nci maddesinin 1/b bendinde yer alan hkm uyarnca, Trkiye'de ikmet etmeyen yolcularn satn alarak Trkiye dna gtrdkleri mallarn tesliminde KDV tahsil edilecei, ancak mallarn gmrkten k annda fatura ibraz artyla tahsil edilen katma deer vergisinin alcya iade edilecei belirtilmitir. Maliye Bakanl, hem yurt dnda ikamet eden alclarn, yurt dna gtrdkleri mallara ilikin KDV'leri kolayca geri alabilmelerini salayacak, hem de, hileli ilemlerle Hazine'nin zarara uratlmasn nleyecek bir sistem kurmak iin aray iinde olmutur. 28.7.1994 tarihinden beri uygulanmakta olan ve 43 No.lu Tebli'de getirilen sistem 1994/101 sayl Sirklerimizde yer alm olup bu sistemin geerlilii aynen devam etmektedir. 61 No.lu KDV Genel Teblii ile ortaya konan sistem ise, yurt dnda ikmet edenlere DVZ KARILIINDA ve KDV TAHSL ETMEKSZN sat yaplmasn, bylelikle KDV istisnasnn daha erken (sat aamasnda) uygulanabilmesini salayacak bir sistemdir. Bu sistemde KDV tahsil edilmemesi, bilahare onayl zel faturann ele geirilememesi halinde satcnn bu KDV kadar zarara uramasna yol aacandan, onayl zel faturann ele geirileceinden emin olunmayan hallerde bu sistemden kanlmaldr. (Esasen sat aamasnda istisna uygulamas, KDV'nin avans suretiyle sat esnasnda alcya iade edilmesi tarznda, 43 no.lu Teblie gre de mmkn olabilmektedir. Bu yntemde de onayl faturann sratle ele geirileceinden emin olunmas gerektii aktr.) Baka bir anlatmla, eski sistem aynen varln korumu ikinci bir sistem devreye girmitir. Mkellefler bu iki sistemden birini tercih ederek satta bulunabilirler. Bu tercih hakk her bir sat iin ayr ayr kullanlabilir. 61 No.lu Tebli ile getirilen ve 43 No.lu Teblideki sistemin yansra istee bal olarak uygulanabilecek yeni sistem bu Teblide detayl olarak akland iin her iki sistemin zelliklerini mukayeseli olarak gsteren bir tablonun hazrlanp iliikte sunulmas ile yetinilmitir. 2. 43 veya 61 no.lu TEBL KAPSAMINDAK SATILAR HRACAT SAYILMITIR : 30.4.2003 tarih ve 25094 sayl RG de yaynlanan 2003/3 no.lu hracat Tebliinde, 43 veya 61 no.lu KDV Genel Teblileri erevesinde, Trkiye'de ikamet etmeyenlere yaplan satlar gmrk idaresince onayl fatura ve dviz alm belgesi ile tevsik edilmek kaydyla ihracat saylarak, HRACAT TAAHHTLERNN KAPATILMASINDA KULLANILABLECE hkme balanmtr. Ancak bu Teblie gre, deri ve deri mamulleri haricindeki tekstil ve konfeksiyon rnlerinin 43 ve 61 inci Tebliler kapsamnda ihrac, dahilde ileme izni ve dahilde ileme izin belgesi bakmlarnda ihracat saylmamaktadr.

5.4. 43 ve 61 No.lu Teblilerle ngrlen Sistemleri Mukayeseli Olarak Aklayan Tablo : 43 No.lu Tebli'de Yer Alan Sistem zel fatura gerekli deildir. (Normal sat faturas
4 rnek olarak dzenlenir. Bu rnekler hakkndaki ilemler 43 No.lu Teblide belirtilmitir.)

61 No.lu Tebli'de Yer Alan Sistem zel fatura gereklidir.(Bu fatura 61 No.lu Teblideki
rnee uygun olacaktr. Daha nce 5 No.lu Teblie gre bastrlm olan zel faturalar geersizdir. zel fatura asgari 5 nsha dzenlenir.Bu nshalar hakknda yaplacak ilemler 61 No.lu Teblide belirtilmitir. zel faturann yeni ekli 64 no.lu Tebli ekindedir.)

+
Fatura KDV'li olarak dzenlenir. zin belgesi gereklidir.(43 nolu Teblie gre) Dviz alm belgesi (DAB) gerekli deildir. zel faturada KDV gsterilmez. zin belgesi gereklidir. (61 No.lu Teblie gre) stisnay satn yapld ayda uygulayabilmek iin DAB gereklidir. Birden fazla fatura iin tek DAB
dzenletilebilir.DAB asllarnn veya Noter tarafndan onayl rneklerinin satn yapld ay KDV beyannamesine eklenmesi gerekir)

61 Nolu Tebli kapsamndaki istisna uygulamasnda DAB aranmasna devam edilmektedir. DAB n bankadan ve FK dan alnm olmas arttr. (2002/1 no.lu KDV Genelgesi ve 84 nolu Tebli) Bu istisna kapsamnda kimlere sat yaplabilecei 43 No.lu Teblide belirtilmitir. Bir faturadaki KDV hari sat bedeli 100 YTL. zerinde olmaldr. (92 Nolu Tebli) 1.12.1998 den itibaren bu sistem (43 nolu Teblie gre) teslim edilebilecek mallar Trkiyede ikamet etmeyenlerin ahs ihtiyalar ile snrl olan (ticari boyut tamayan) mallardr. Maln sat tarihinden itibaren 3 ay iinde yurt dna karlmas zorunludur.(Aksi halde istisna uygulanamaz.) Gmrk memuru tarafndan onaylanm fatura rnei 3 ay iinde satcya ulatrlr. (91 nolu KDV Tebliinin D-1 blm) Onay ileminin tm k noktalarnda yaplmas mmkndr. Kimlere istisna kapsamnda sat yaplabilecei 43 No.lu Teblie gre belirlenir. Bir faturadaki KDV hari sat bedeli 600 YTL. lirann zerinde olmaldr. (93 nolu Tebli) Bu sistemde (61 nolu Teblie gre) Trkiyede ikamet etmeyenlere gerek ahs nitelikte, gerekse ticari boyutta mal teslimi yaplabilir. Maln sat tarihinden itibaren 3 ay iinde yurt dna karlmas zorunludur.(Aksi halde istisna uygulanamaz.) Gmrk memuru tarafndan onaylanm zel fatura rnei 1 ay iinde satcya ulatrlr. zel fatura onay ilemi sadece, Maliye Bakanl ve Gmrk Mstearl'nca belirlenecek Gmrk kaplarnda yaplabilir. (Bu kaplar 1997/1
no.lu KDV Genelgesinde stanbul, zmir, Antalya, Samsun, Trabzon, Edirne ve Artvin illerindeki gmrk kaplar olarak belirtilmitir.)

Fatura onay ileminin gmrk memuru tarafndan yaplmas yeterlidir. (Bakanln 11.1.1999 tarih ve 883 sayl muktezas)

zel fatura onay ilemi bir gmrk memuru ve bir maliye memuru tarafndan yaplr. (64 no.lu
Teblide sadece gmrk memuru onaynn yeterli olduu belirtilmitir.)

Fatura onay ilemi alc tarafndan yaptrlr.

zel fatura onay ilemi satc, alc veya nakliyeci firma tarafndan yaptrlabilir.

+
Bu sistemde KDV'li olarak kesilen fatura herhangibir yurt ii ilem gibi beyana konu edilir. Onayl faturaya istinaden bu faturadaki KDV 35 inci satrda indirilir. ndirimle giderilememe halinde istenirse, 9 nolu tablo doldurulmak suretiyle, teslim KDV'sinin nakden veya mahsuben iadesi talep edilebilir (58 no.lu Tebli) 110 No.lu KDV Genel Tebliinde bu kapsamdaki iade tutar ile ilgili olarak u aklamalara yer verilmitir. Bu sistemde KDV siz olarak zel fatura kesilir ve satn yapld aya ilikin KDV beyannamesi verilinceye kadar bu zel faturann onayl rnei ve DAB temin edilebilmise, sat tutar ihracatta olduu gibi gsterilir. ndirimle giderilememe halinde istenirse, 9 nolu tabloda (403 nolu kodla) bu faturalardaki mallarn temini iin yklenilmi KDV tutar yazlarak nakden veya mahsuben iadesi istenebilir.

Beyanname verme sresi iinde DAB ve zel fatura onay temin edilemeyen satlara ait 58 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin (C) blmnde, tutarlar, KDV li sat olarak gsterilir.(KDV bu ilemler dolaysyla satcya iade edilecek KDVnin hesaplanr) Onayl zel faturalarn ele geirildii ve alcya geri verilen tutar olaca aklanmtr. Ancak, DABn temin edildii ayda, bu faturalarda e- beyannameye gei nedeniyle KDV gsterilmemi olan KDV tutar hesaplanp 36 nc beyannamesinde yaplan deiikliklere bal olarak yeniden dzenlenen KDV beyannameleri, alcya geri satra yazlr. Bu ekilde indirimle giderilememe gnderilen tutarlar ile bu teslimlerin bnyesine giren halinde istenirse, 9 nolu tablo doldurulmak tutarlarn, iade hesabna birlikte dhil edilebilmesine suretiyle nakden veya mahsuben iade talep imkn verecek ekilde hazrlanm, KDVK24 sayl edilebilir.
KDV Sirklerinde ve beyannamelerde bu uygulama dorultusunda aklamalar yaplmtr.

Konunun yeniden deerlendirilmesi sonunda, bu Tebliin yaymland tarihi iine alan vergilendirme dneminden geerli olmak zere, sz konusu teslimlerde alcya geri verilen KDV tutarnn indirim ve iade hesaplarna dahil edilmesi, bu teslimlerin bnyesine giren vergilerin ise indirim hesaplarnda yer almakla birlikte iade hesabna dahil edilmemesi uygun grlmtr. te yandan, bu Tebliin yaymland tarihten nceki vergilendirme dnemlerine ilikin olup, alcya geri verilen KDV tutar ile teslimin bnyesine giren vergilerin birlikte yer ald, henz sonulandrlmam nakden veya mahsuben iade talepleri, teslimin bnyesine giren vergi, iade hesabndan karlmak suretiyle genel esaslara gre yerine getirilecektir.

Satcya ihra kaytl mal teslimi mmkn deildir.

Yurt dnda ikamet edenlere, bu sistemde satlmak zere satnalnan mallarn 3065 sayl KDV Kanununun 11/1-c maddesi uyarnca ihra kaytl olarak temini mmkndr. KDV iade alacaklarnn ncelikle mahsup yoluyla alnmas, mahsup yaplabilecek vergi borcu yoksa nakden alnmas gerekir. (zel fatura ile
satlmak zere ihra kaytl olarak mal teslim edenler KDV iade alacaklarn indirim veya baka vergi borlarna mahsup suretiyle alabilirler, nakden alamazlar.)

KDV iade alacaklar nakden veya mahsup yoluyla alnabilir.

+
Bu sistem hakknda detay bilgi iin 43 no.lu KDV Genel Tebliine baknz. 43 nolu Tebli kapsamndaki istisna uygulamasnn Yetki Belgesi alm arac kurulular vastasyla yaplmas da mmkndr bu konuda 51 ve 96 nolu KDV Teblilerine baknz. Bu sistem hakknda detay bilgi iin 61 no.lu KDV Genel Tebliine ve 1997/1 nolu KDV Genelgesine baknz.

5.5. Turistlere Mal Satarak Bu Mallar hra Eden Firmalarn, Bu Turistlerin Ynlendirilmesi Karlnda dedikleri Komisyonlar in Yklendikleri Kdvler, Yllk Bazda hracat Bedelinin %25i zerinden Hesaplanan Kdvyi Amamak Kaydyla, adesi stenecek Kdv Hesabna Dahil Edilebilecek Olup Bu Komisyonlarn Kdvsi 2/3 Orannda Tevkifata Tabi Hale Getirilmitir: 110 No.lu KDV Genel Tebliinin B/2 blmnde, turist kafilelerini alveri etmeleri iin belli dkkan veya maazalara ynlendiren ve bu hizmet karlnda dkkan veya maazay ileten firmadan komisyon geliri elde edenlerin bu ekilde saladklar haslat zerinden hesapladklar KDV 2/3 orannda KDV tevkifatna tabi hale getirilmi ve bunlarn KDV kesintisi nedeniyle haklar olan KDV iadesinin nasl yaplaca dzenlenmitir. Ayn Tebliin B/1 blmnde ise turistlere yapt satlara ilikin mallar serbest blgelere veya yurt dna ihra etmek suretiyle teslim eden satclarn bu ihracatlar dolaysyla yaptklar KDV iade taleplerinde yukarda belirtilen komisyon nedeniyle yklendikleri KDVleri de dikkate alabilecekleri prensip olarak kabul edilmi ancak iade hesabna dahil edilecek komisyon KDVsi, yllk bazda ihra haslat zerinden %18 hesabyla bulunacak meblan %25 ile snrlandrlmtr. Bu snr yl boyunca kmlatif olarak dikkate alnacaktr. Uygulama alannn darl ve Teblideki aklamalarn yeterlilii nedeniyle detay asndan 110 No.lu Tebliin ilgili blmn aada sunmakla yetiniyoruz: B- HRACAT TESLMLERNE LKN KOMSYONLAR 1. Komisyonlar Dolaysyla Yklenilen KDV Tutarlarnn hracat stisnas Kapsamnda adesi KDV Kanununun 11 inci maddesine gre, ihracat teslimleri ile Trkiyede ikamet etmeyenlere yaplan teslimler KDV den mstesnadr. Ayn Kanunun 32 nci maddesine gre bu teslimler dolaysyla yklenilen KDV tutarlar indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde Maliye Bakanlnca belirlenecek usul ve esaslar erevesinde mkellefe iade edilebilmektedir. ade hesabna, ilemin bnyesine dorudan giren harcamalar ile birlikte genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kymetler (ATK) dolaysyla yklenilen vergiler de dahildir. Dier iade hakk douran ilemlerde olduu gibi, iade tutar ihracat teslim bedelinin genel vergi oran ile arplmas suretiyle bulunacak tutar aamayacaktr. te yandan, turizm acente, rehber ve benzerlerince turist kafileleri alveri etmeleri iin belirli dkknlara/maazalara gtrlmekte ve bu hizmet karlnda sz konusu satc iletmelerden komisyon geliri elde edilmektedir. Satc iletmeler, turistlerin siparilerini topluca serbest blgeye veya dier bir lkeye ihra etmekte ve buralardan yaplan datmla sipariler turistlere ulatrlmaktadr. Turizm acente, rehber ve benzerlerinin turist kafilelerini alveri etmeleri iin belirli dkknlara/maazalara gtrmeleri karlnda bu iletmelerden aldklar komisyonlar genel oranda KDVye tabidir. Bu ekilde denen komisyonlar, ihracat ilemlerinin bnyesine giren

+
"genel gider" mahiyetinde bir harcama olduundan, komisyonlar nedeniyle yklenilen KDV tutarlar, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde aadaki aklamalar erevesinde ihracatlara iade edilebilecektir. Buna gre, ihracat ilemlerinden kaynaklanan iade tutarnn hesabnda, bu tr komisyon harcamalar nedeniyle hesaba dahil edilecek pay, ihracat bedelinin %25i zerinden hesaplanan KDV tutarndan fazla olamayacak, bu hesaplama her takvim ylnn Ocak ayndan balamak zere yl sonuna kadar kmlatif olarak yaplacak, izleyen ylda hesaplamaya yeniden balanacaktr. ade alaca aadaki tabloda belirtildii ekilde hesaplanarak ihracat ileminin bulunduu her ay talep edilebilecektir. rnek: Bir turistik maaza ileticisinin 2008 ylnda aylar itibariyle ihracat tutarlar ve dedii komisyonlar YTL cinsinden aadaki tabloda yer almaktadr.

KOMSYON DEMELERNE LKN ADE HESAPLAMASI HRACAT TUTARI AYLAR Aylk (YTL) Ocak ubat Mart Nisan Mays Haziran Temmuz Austos Eyll Ekim Kasm Aralk 1.000 1.200 1.400 1.800 2.200 0 5.600 4.000 3.600 2.400 1.600 1.200 Kmltif (YTL) 1.200 2.200 3.600 5.400 7.600 7.600 13.200 17.200 20.800 23.200 24.800 26.000 KOMSYON BEDEL (KDV HAR) Aylk (YTL) 200 420 540 560 640 600 800 840 0 650 1.800 1.300 Kmltif (YTL) 200 620 1.160 1.720 2.360 2.960 3.760 4.600 4.600 5.250 7.050 8.350 ADE HESABINA ALINACAK KOMSYON Bedel (YTL) 200 350 350 450 550 0 1.400 1.000 300 650 950 300 KDV (YTL) 36 63 63 81 99 0 252 180 54 117 171 54

Tablo ile ilgili aklamalar aadadr. 1. Ocak aynda ihracat 1.000, komisyon tutar 200 YTL dir. Komisyondan ihracat ilemine verilecek pay (1000 x %25=) 250 YTL olmakla birlikte, 200 YTL komisyon dendiinden bunun tamam pay olarak verilecek ve (200 x %18=) 36 YTL iade hesabna dahil edilerek, dier yklenilen vergilerle birlikte bu ay iinde talep edilebilecektir. 2. ubat sonunda ihracatn kmlatif tutar 2.200, komisyonun kmlatif tutar 620 YTL dir. Komisyonun pay (2200 x %25 = ) 550 YTL olarak hesaplanmaktadr. Bu tutardan, Ocak aynda verilen 200 YTL tutarndaki pay dlecek ve ubat ayndaki pay 350 YTL olarak belirlenecektir. Bu ayda iade hesabna dahil edilecek tutar (350 x %18=) 63 YTL olarak belirlenecektir.

+
3. Mart sonunda kmlatif olarak ihracat 3.600, komisyon 1.160 YTL dir. Komisyondan ihracat ilemine verilecek azami pay (3600 x %25 = ) 900 YTL olacak, bu tutardan ilk 2 ayn toplam pay olan 550 YTL dldkten sonra kalan 350 YTLnin %18i olan 63 YTL Mart aynda iade hesabna dahil edilecektir. 4. hracat ilemi bulunmayan Haziran aynda, 600 YTL komisyon denmitir. Bu dnemde ihracat ilemi nedeniyle iade talep edilemeyecektir. Ayn dnemde yaplan 600 YTLlik komisyon demesi izleyen dnemlerde gerekletirilecek ihracat ilemlerine ilikin iade tutarnn hesabnda dikkate alnabilecektir. 5. Eyll aynda 3600 YTLlik ihracat yaplarak kmlatif ihracat tutar 20.800 olmu, komisyon demesi ise yaplmamtr. Eyll aynda komisyon demesi olmamasna ramen, iade hesabna nceki dnemlerde denen komisyonlardan pay verilebilecektir. Bu dnemde ihracat ilemine verilecek azami komisyon pay (20800 x %25 = ) 5.200 YTL olmakla birlikte, kmlatif komisyon tutar 4.600 YTL olduundan ve bu tutarn 4.300 YTLlik ksm nceki dnemlerde iade hesabna alndndan, Eyll ayndaki komisyon pay 300 YTL olacaktr. Dolaysyla, 300 YTLnin %18i olan 54 YTL Eyll aynda iade hesabna dahil edilecektir. 6. Bu hesaplama Aralk ayna kadar yukardaki ekilde srdrlecek, izleyen yln Ocak ayndan itibaren hesaplamaya yeniden balanacaktr. Bu tablo, ylbandan itibaren her ay yeniden dzenlenerek, iade talep dilekesinin eki olarak vergi dairesine verilecektir. Ayrca KDV Kanununun 54 nc maddesindeki dzenleme erevesinde, tablodaki bilgileri ihtiva eden yardmc defter kaytlar kullanlacaktr. adenin YMM KDV adesi Tasdik Raporuyla alnmak istenmesi halinde, Raporda bu bilgileri ieren aklamalara veya tabloya yer verilecei tabiidir. Bu uygulama 2008 takvim ylnn bandan itibaren geerli olacak, 1/1/2008 tarihinden sonra faturalandrlan komisyon bedelleri dolaysyla yklenilen KDV, yine bu tarihten sonra gerekletirilecek ihracat teslimlerine ilikin iade hesabna yukarda akland ekilde dahil edilecektir. 2008 yl iinde denen ve Tebliin yaymndan nceki dnemlerde iade edilen, ihracat bedelinin %25ini aan komisyon demelerine ilikin KDV tutarlar ile ilgili olarak vergi dairelerince her hangi bir ilem yaplmayacaktr. Ancak, mkelleflerce alnan komisyon demelerine ilikin toplam iade tutarlarnn yukarda belirtilen kmlatif hesaplamada dikkate alnaca tabiidir. Aralk/2007 dnemi ve daha nceki dnemlerde gerekletirilen ihracat ilemlerinde ise komisyon harcamalarna ait KDV, genel hkmler erevesinde iade hesabna dahil edilecektir. Bu dnemlere ilikin olup komisyon bedellerine ait KDVnin iade hesaplarna dahil edildii henz sonulandrlmam nakden veya mahsuben iade talepleri, miktarna baklmakszn, teminat karlnda veya vergi incelemesi sonucuna gre yerine getirilecek, teminat verilmesi halinde teminat vergi inceleme raporu sonucuna gre zlecektir. Komisyon bedellerine ilikin KDV nin iade hesabndan karlmas halinde genel hkmlere gre ilem yaplacaktr. 2. Tevkifat Uygulamas Turizm acentesi, rehber ve benzerlerince verilen bu Tebliin (B/1) blmndeki dzenlemeye konu hizmetlerde, KDV Kanununun (9/1) maddesinin verdii yetkiye dayanlarak, bu Tebliin yaymn izleyen gnden itibaren geerli olmak zere, (2/3) orannda KDV tevkifat uygulanmas uygun grlmtr. Buna gre; turizm acentesi, rehber ve benzerleri tarafndan turist kafilelerini alveri etmeleri iin belirli dkknlara/maazalara gtrme karlnda bu iletmelerden alnan bedeller zerinden hesaplanan KDV tutarna (2/3) orannda tevkifat uygulanarak iletmeler tarafndan sorumlu sfatyla beyan edilecektir. Bu tevkifat uygulamasndan doan KDV alacaklarna ilikin nakden veya mahsuben iade talepleri, miktarna baklmakszn, mnhasran banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu ile yerine getirilecek, iadenin teminat karlnda yaplmas halinde teminatlar, olumlu vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettii tarih itibariyle zlecektir. adenin vergi inceleme raporu

+
karlnda alnmak istenmesi durumunda iade talebi, vergi inceleme raporunun vergi dairesine intikal ettii tarih itibariyle geerlilik kazanacaktr. ade yaplabilmesi iin alcnn bu tevkifatla ilgili 2 No.lu KDV beyannamesini vergi dairesine vermi olmas zorunludur. ade talebi bir dileke ile yaplacak ve dilekeye; tevkifata tabi hizmetlere ilikin fatura veya benzeri belgelerin fotokopileri veya bu belgelere ait bilgilerin dkmn gsteren liste, iade talebinin yapld dneme ilikin indirilecek KDV listesi, eklenecektir. te yandan, 108 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin (B/4) blmnde dzenlenen bildirim zorunluluu ve mteselsil sorumluluk uygulamasna ilikin aklamalar bu blm kapsamnda kendilerine KDV tevkifat uygulanan mkellefler iin de geerlidir.

5.6. Yabanc Firmalarn Trkiyede Yaptklar Tamaclkla ve Fuar, Sergi yahut Panayrlara Katlmla lgili Olarak Satn Aldklar Mal ve Hizmetlerde KDV stisnas : Bu istisna ile ilgili aklamalar 90 nolu KDV Genel Teblii ile yaplm olup bu Tebliin metni yledir: Katma Deer Vergisi Genel Teblii Seri No: 90
3065 sayl Katma Deer Vergisi Kanununun(1) 11 inci maddesinin 1 numaral fkrasnn (b) bendine 4731 sayl Kanunun(2) 5/A maddesiyle eklenen fkrayla, Trkiye'de ikametgh, iyeri, kanuni ve i merkezi bulunmayanlarn tamaclk faaliyetlerine ilikin olarak satn alacaklar mal ve hizmetler ile fuar, panayr ve sergilere katlmlar dolaysyla satn alacaklar mal ve hizmetler nedeniyle dedikleri katma deer vergisi, karlkl olmak kaydyla iade edilecei belirtilmi ve iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya ilikin usul ve esaslar tespit etmeye Bakanlmz yetkili klnmtr. Bakanlmza tannan bu yetki uyarnca, Trkiye'de ikametgh, iyeri, kanuni ve i merkezi bulunmayanlarn tamaclk faaliyetlerine ilikin olarak satn alacaklar mal ve hizmetler ile fuar, panayr ve sergilere katlmlar dolaysyla satn alacaklar mal ve hizmetler nedeniyle dedikleri katma deer vergisinin, karlkl olmak kaydyla iadesi uygulamasnn usul ve esaslar, bu Tebliin yaymland tarihi izleyen ay bandan geerli olmak zere, aada belirlenmitir. 1. Bu uygulamadan yararlanacaklarn Trkiye'de ikametgh, iyeri, kanuni ve i merkezinin bulunmamas ve Trkiyede katma deer vergisi, gelir ve kurumlar vergisi mkellefiyetini gerektiren herhangi bir faaliyetinin olmamas gerekmektedir. 2. Bu istisna kapsamnda satn alnacak mal ve hizmet bedellerinin asgari miktar, katma deer vergisi hari, 213 sayl Vergi Usul Kanununun(3) 232 nci maddesinde ngrlen ve ilgili dnemde uygulanmakta olan fatura dzenleme snr kadar olacaktr. Bu miktara, istisnadan yararlanmak artyla birden fazla mal veya hizmet dahil edilebilecektir. 3. Tamaclk faaliyetine ilikin olarak istisna uygulanacak mal teslimi ve hizmet ifalar; akaryakt, yedek para, bakm ve tamir giderlerini kapsamaktadr. Fuar, panayr ve sergilere katlmda ise, mal teslimi ve hizmet ifasnn mnhasran bu ilerle ilgili olmas gerekmektedir. 4. Bu uygulamadan yararlanacaklarn kendi lkelerinde bal bulunduu vergi dairesinden (lkesine gre ilgili idareden) temin edilecek ve vergi mkellefiyetinin bulunduunu gsteren bir belgeyi ibraz etmeleri gerekmektedir. Bu belge, ilgilinin ad ve soyadn/firma adn (unvann), kendi lkesinde bal bulunduu vergi dairesini, faaliyet konusu ve adresini ierecek ekilde dzenlenmi olacaktr. 5. Sz konusu ilemler nedeniyle denen katma deer vergisinin karlkl olmak kaydyla iadesi, tamaclk ile ilgili olarak stanbul Ulatrma Vergi Dairesi Bakanl; fuar, panayr ve sergiye katlm ile ilgili olarak da bu faaliyetin yapld yerdeki defterdarln belirleyecei vergi dairesi tarafndan yerine getirilecektir. 6. Bu ilemler nedeniyle, takvim ylnn birer aylk dnemleri itibariyle iade talep edilebilecektir. ade, nakden veya banka havalesi ile yaplabilecektir.

+
7. Sz konusu tamaclk faaliyetlerine ilikin olarak satn alnan mal ve hizmetler ile fuar, panayr ve sergilere katlmlar dolaysyla satn alnan mal ve hizmetlerin nitelii, miktar ve tutarna ilikin bilgileri ieren ve Vergi Usul Kanunu hkmlerine gre dzenlenmi fatura veya serbest meslek makbuzunun olmas gerekmektedir. 8. ade hakk sahibi, tamaclk faaliyetini yapan yabanc kii/firma veya fuar, panayr ve sergilere katlan yabanc kii ve kurululardr. 9. ade Talebinde Aranlacak Belgeler; ade talebi, ilgili vergi dairesine verilecek bir dileke ile yaplr. Bu dilekeye aadaki belgeler eklenir. -Bu Teblie ekli iade talep formu, -adenin herhangi bir arac tarafndan talep edilmesi halinde noter onayl Vekaletname belgesi, -Fuar, panayr ve sergilere katlanlarn gerek kii olmas, tamacln src tarafndan kendi adna yaplmas halinde bunlara ait pasaportlarn noter onayl fotokopisi, -Kendi lkelerinde vergi mkellefiyetini gsteren vergi mkellefiyeti belgesi, (iadenin tekrarlanmas durumunda bu belgenin yeniden ibrazna gerek bulunmamaktadr.) -Yaplan harcamalara ilikin olarak Vergi Usul Kanunu hkmlerine gre dzenlenmi fatura veya serbest meslek makbuzunun asllar veya noter onayl suretleri, Yabanc tamaclk faaliyetinde bulunanlar bu belgelere ek olarak aadaki belgeleri de eklemek zorundadrlar. -Tamaclk faaliyetine ilikin olarak TIR karnesinin Trkiyeye giri k tarihlerini gsteren dip koannn veya transit beyannamesinin onayl rnei, -Tamann yapld aracn plakasnn ve tama iini yapan kii/firmann isminin yer ald belgelerin asllar veya noter onayl suretleri. 10. adenin Yaplmas; -1 milyar liray amayan nakden iade talepleri, bu Tebliin (9) uncu blmnde saylan belgelerin ibraz edilmesi halinde, inceleme raporu ve teminat aranlmadan yerine getirilir. -ade edilecek tutarn, Bakanlmzca belirlenen tutar amas durumunda, buna ilikin iade talepleri, vergi inceleme raporu sonucuna gre yerine getirilir. Aada belirtilen trde teminat gsterilmesi halinde inceleme raporu beklenilmeden de iade yaplr. Teminat, vergi inceleme raporuna dayanlarak zlr. Vergi dairesince deme belgesine, inceleme raporunun bir rnei, teminat gsterilmise teminata ilikin alndnn bir rnei eklenecektir. Teminat, 6183 sayl Kanunun(4) 10 uncu maddesinde saylan teminat trlerinden banka teminat mektubu olmaldr. Bu teminat mektubunun, paraya evrilmesi konusunda hibir snrlayc art tamayacak biimde ve 4389 sayl Bankalar Kanunu(5) hkmlerine gre faaliyette bulunan bankalar veya zel finans kurumlar tarafndan dzenlenmi olmas gerekmektedir. Tebli olunur. (1) 02/11/1984 tarih ve 18563 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (2) 30/12/2001 tarih ve 24626 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (3) 10/01/1961 tarih ve 10703 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr. (4) 28.07.1953 tarih ve 8469 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr (5) 23.06.1999 tarih ve 23734 sayl Resmi Gazetede yaymlanmtr EK : ade Talep Formu EK : ade Talep Formu 1 Talep Sahibinin Soyad Ad veya Firma Ad/Unvan 2 Adresi : :

+
3 Posta Kodu Kenti lkesi 4 Meslei veya Ura Alan 5 Vergi Dairesi ve Vergi Hesap Numaras : 6 Vergi adesinin Ait Olduu Dnem 7 ade Edilecek KDV Miktar (TL) 8 deme ekli A - Nakden B - Banka Hesabna Banka Kodu Hesap No Banka/Finans Kurumu Ad ve Yeri : : : : : : : : : : : : : :

6. HRACAT STSNASI LE LGL SAR HUSUSLAR : 6.1. Sahte veya Muhteviyat tibariyle Yanltc Belge Kullanan veya Dzenleyen Mkelleflere KDV ade ve Mahsup Talepleri Konusunda Uygulanan zel Rejim : Sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge dzenledii veya bu nitelikteki belgeleri kulland konusunda phe veya tesbit bulunan mkellefler, KDV iade ve mahsup taleplerinde teden beri farkl muameleye tabi tutulmulardr. Hayali ihracat yoluyla, yahut ihracat ksmen veya tamamen gerek olmakla beraber, sahte belgeler dzenlemek suretiyle haksz KDV iadesi alnmas olaylarna sklkla rastlanmas dolaysyla, belge shhati konusunda azam hassasiyet gsteren ve giderek daha sert tedbirlere bavuran dare, bu tedbirler yznden madur olan mkelleflerin durumunu ve haksz KDV iadesi alma olaylarnn bir lde kontrol altna girdiini de dikkate alarak, eskisine nazaran bir nebze daha yumuak bir anlayla ve daha net bir ekilde konu hakkndaki usul ve esaslar yeniden belirlemitir. Halen geerli olan sz konusu usul ve esaslar 84 no.lu KDV Genel Tebliinin II ZEL ESASLAR blmnde ak ekilde ifade edildii iin burada tekrarna gerek grmyoruz. Fakat hemen belirtmek isteriz ki, sahte ve muhteviyat itibariyle yanltc belge kullanma kavram, mteselsil sorumluluk hkmyle balantl olarak deerlendirilmekte ve idar uygulamada, Teblideki lafza gre ok daha geni manada anlalmaktadr. Bu itibarla KDV alacann mahsuben ve bilhassa nakden iadesini isteyen mkellefler, ne kadar drst, iyi niyetli ve masum olurlarsa olsunlar, sahte veya muhteviyat itibariyle yanltc belge kullanma suu ile itham edilmeleri sz konusu olabilir.

+
Sahte veya yanltc belge kullanmak ve bu nitelikte belge dzenlemek, farkl fiillerdir. Sz konusu belgeleri kullananlar (veya kullanm saylanlar) iin ayr, dzenleyenler iin ayr rejimler belirlenmitir (38 nolu KDV Genel Teblii). Sahte veya yanltc belge dzenleyen firmalarn ar ekilde cezalandrlmas doaldr ve yerindedir. Bu belgeleri bilerek kullananlarn da benzer ekilde cezalandrlmas doru olur. FAKAT; Kendisine sahte veya yanltc belge verilen kii masum ise, belgeyi verenlerle, Devlete kar bir ibirliine girerek menfaat temin etmeye kalkmamsa, bu masum mkellef madur edilmemelidir. Dantay'n grde bu yndedir. Mkellefler haksz bir ithamla karlamamak iin aldklar belgeler konusunda ok dikkatli olmal, byle bir ithama kar kendilerini koruyabilmek iin demelerini, nama yazl ek, banka aracl ile tahsil olunan senet gibi isbat edici vesikalarla yapmal, mal hareketini, sevk irsaliyesi, nakliye belgesi gibi belgelerle tevsik edebilmelidir. Bu konuda, yukarda metni verilen 84 nolu KDV Genel Tebliinin III MTESELSL SORUMLULUK balkl blmn dikkatle okuyunuz. 6.2. KDV adesi Talep Eden Mkellef Hakknda hbar Bulunmas : Bir muktezada u cmleler yer almaktadr. "Ad geen irketin, Mart, Nisan, Mays, Temmuz/1987 dnemlerinde yapm olduu ihracatlara ilikin talep ettii
katma deer vergisi iadesinin hakknda ihbar mevcut olmas nedeniyle yerine getirilmedii, sz konusu iade talebinin teminat karl yaplp yaplmayaca konusunda tereddte dld anlalmtr. Szkonusu irketin, iade taleplerinin vergi inceleme raporu sonucuna gre yaplmas gerekmektedir. Ancak mkellefin iadesini talep ettii miktar kadar ve ayrca bu miktarn kat tutarnda banka teminat mektubunu teminat olarak vermesi durumunda inceleme sonucu beklenmeksizin iade ilemleri yerine getirilebilecektir."

Dikkat edilirse burada, sadece mkellef hakknda ihbar bulunmasndan hareketle (ihbarn gereklii tesbit edilmeksizin) teminat tutar %100'den %300 e karlmaktadr. (Bilahare bu zel oranlar 84 nolu Teblile yeniden dzenlenmitir.). ahsen doru bulmadmz bu mukteza, darenin KDV iadeleri konusundaki hassasiyetini gstermesi bakmndan ilgintir. 6.3. KDV Uygulamasnda Mteselsil Sorumluluk : Bu konuda, DENETin 1998/87 nolu Sirklerinde geni aklamalar yer almtr. Ancak ounlukla 70 nolu KDV Genel Tebliine dayanan bu aklamalar KDVden mteselsil sorumluluun 84 nolu Teblile yeniden dzenlenmesi nedeniyle bir lde gncelliini kaybetmitir. Bu konuda yukarda (2.2.3.3. nolu blmde metni bulunan 84 nolu Tebliin III MTESELSL SORUMLULUK blmne baknz. Sz konusu blmde grlecei zere mal veya hizmet satn alnan firmalarn kardklar KDV den alclar sorumlu tutulabilmekte, hatta ilikili olunmak artyla mal veya hizmet tedarik zincirinin daha alt kademelerindeki firmalarn sebebiyet verdii KDV kaaklarndan dahi sorumlu olunabilmektedir. Bu anlamsz SORUMLULUKTAN KURTULMANIN YOLU mal veya hizmet alm bedellerinin ve bu bedellere ait KDV lerin 84 nolu Tebliin III. blmnde belirtilen usullere uyularak, bankalar ve zel finans kurumlar aracl ile denmesidir. (Alc satc ile veya satcya mal veya hizmet satan daha alt kademedeki firmalarla KDV nin karlmas bakmndan ilikili ise veya al faturas sahte ise, demenin banka veya zel finans kurumu aracl ile yaplmas, KDV sorumluluunu ortadan kaldrmaz. demenin mteri eki ciro edilerek yaplmas KDV sorumluluuna are deildir.)

+
D Ticaret Vergi Dairesi Bakanl tarafndan bir zel finans kurumuna verilen muktezada bu kurumun almlar mukabilinde kendi ekini vermesi halinde, demenin banka veya zel finans kurumu aracl ile yaplm saylaca ifade edilmitir. Gelirler Genel Mdrlnn 20.9.2001 tarih ve 49684 sayl muktezasnda, KDV sorumluluuna muhatap tutulabilmek iin alcnn KDV mkellefi olmasnn art olmad, KDV indirim yapmyor olmasna (KDV mkellefiyeti bulunmamasna) ramen sigorta irketlerinin de KDV sorumluluuna maruz olabilecei ifade edilmitir. 6.4. Defter ve Belgelerin Zayi Olmas : Defter ve belgelerini yangn, su baskn, alnma ve sair nedenlerle zayi eden ve bu yzden KDV yklenimlerini tevsik edemeyen mkelleflerin

ndirim konusu yaptklar KDV'ler reddedilmekte, ade ve mahsup talepleri yerine getirilmemekte, ade ilemi teminat karlnda yaplmsa iadenin haksz alnd varsaymna gre ilem yaplmaktadr.

Mkellef defter ve belgelerinin zayi olduu hususunda Mahkeme karar ibraz edebilmise, ceza uygulanmamakta, mahkeme karar yoksa ve vergi ziya meydana gelmise vergi cezas da alnmaktadr. Teminat karl iade alnm veya mahsup istenmise, iade tarihinden yahut mahsubu istenen verginin vade tarihinden itibaren gecikme zamm alnmaktadr. Mahkeme karar cezay nlemekte fakat gecikme zammn nleyememektedir (Defter ve belge zayii konusunda, 1989/6 ve 1991/4 sayl KDV Genelgelerine ve 29 ile 34 nc maddelerdeki aklamalarmza baknz). 6.5. hra Olunan Maln Geri Gelmesi : hra olunan maln, alc tarafndan beenilmemesi ve sair nedenlerle geri gelmesi halinde yaplacak ilemler 23 nolu KDV Genel Tebliinin E blmnde belirtilmitir. Maln geri gelmesi, ihracat istisnasn etkilemesi yannda, 16 nc maddenin (b) bendindeki parantez ii hkmn uygulamas, ynnden de ele alnmas gereken bir konudur. Olayn 16 nc madde ile ilgili yn, sz konusu maddede aklanmtr. 11 inci madde asndan ise durum 46 nolu KDV Genel Teblii de dikkate alnmak suretiyle yle zetlenebilir: Konu ile ilgili olarak verilen bir muktezada u aklamalar yer almaktadr. "Gmrk Kanunu'nun 132 nci maddesi kapsamnda geri gelen mallar iin Katma Deer Vergisi Kanunu'nun
161/1-b maddesine gre ithalat istisnas uygulanmas, bu mallarn ihrac ileminin gereklememesi sonucunu dourmaktadr. Bu durumda sz konusu mallar iin yklenilen vergilerin beyanname zerinde dzeltilmesi ve indirilemeyen ksmn "iade" deil, sonraki dneme devrolunacak vergi olarak gznne alnmas gerekir. Bu durumda, yaznzda ad geen mkellefin ihracat istisnas uygulad dnem beyannamesinde iade konusu yapt katma deer vergisinin sonraki dneme devrolan katma deer vergisi olarak gznne alnmak suretiyle, bu dnemden itibaren beyannamelerinin yeniden deerlendirilmesi, iade edilen verginin de Vergi Usul Kanunu hkmleri kapsamnda vergi dairesince tahsili cihetine gidilmesi gerekmektedir."

Maln geri gelmi olmas nedeniyle ihracatn tekemml etmedii dorudur. Fakat mal, hi yurt dna karlmam gibi dnlmesi hataldr. Bize gre, anlay ve uygulama yle olmaldr :

hracat, geri gelen maln almnda (veya imalinde) yklendii KDV yi indirimle giderebilmi veya indirimle giderememekle beraber iade istemeyerek, iade hakkn devrolan KDV olarak kullanmsa, yaplacak hi bir ilem yoktur. hracat mal, KDV demeksizin gmrkten eker

+
ve bu maln almnda daha nce yklendii KDV indirimi yerinde kalr, varsa devrolan KDV ilgili dnemlerinde dikkate alnmaya devam olunur. Satn alnan mal veya temin olunan hizmet iin yklenilen KDV yi indirmek, KDV mkellefinin temel haklarndan biridir. Maln geri gelmi ve ithalat istisnasndan faydalanlarak gmrkten ekilmi olmas indirim hakkn etkilemez. (Bu anlay 46 nolu Teblile de kabul edilmi bulunmaktadr)

hracat, bu maln ihrac ile ilgili olarak KDV iade talebinde bulunmu olmakla birlikte, mal geri gelinceye kadar bu iadeyi nakden veya mahsup suretiyle alamamsa, geri gelen mala isabet eden iade hakkndan vazgetiini, bu meblan maln geri geldii ay KDV beyannamesinin 34 nc satrnda yer aldn belirten bir dilekeyi Vergi Dairesine vermeli, kaytlarn ve bayannamesini buna gre dzenlemelidir. (46 nolu Tebli bu yndedir) hracat, geri gelen mal ile ilgili olarak yklendii KDV nin iadesini istemekle kalmam KDV iadesini fiilen alm veya bir vergi borcuna mahsup istemise, mal gmrkten ekerken KDV demek zorunda kalacaktr.

Muktezadaki, ihracatnn KDV beyannamelerinin deitirilecei, fiilen iade edilen KDV'nin (gecikme zaml veya gecikme zamsz) tahsil edilecei yolundaki gr fevkalade hataldr. Byle bir uygulama, ihracatnn haksz yere cezalandrlmas ve ayn mal iin mkerrer KDV alnmas anlamndadr. Mal ihra edilip maln bedeli yahut maln kendisi getirilmise KDV asndan ihra ilemi tamamlanm saylmaldr. Ayn maln KDV denerek ithalini, ihrala balants olmayan yeni bir ilem olarak dnmek ve denen KDV yi, varsa daha nce yaplan iade ilemine hakllk kazandran bir tediye olarak alglamak gerekir. Nitekim 46 nolu KDV Genel Tebliinde, ihra kaydyla mal teslim edenlerin, geri gelen mal iin gmrkte KDV dendiini tevsik etmeleri halinde, terkin, mahsup veya iade taleplerinin bu mala ilikin DAB ve gecikme zamm aranmakszn yerine getirilecei belirtilmitir.

hracat geri gelen mal, daha nce ihra kaydyla (KDV demeksizin) temin etmise ithal esnasnda KDV detilmeli ve kendisi hakknda bakaca bir ilem yaplmamaldr. hracat geri gelen mal gmrkten ne ekilde ekmi olursa olsun, bu mal yurt iinde sattnda veya mal satn ald firmaya iade ettiinde KDV hesaplamak zorundadr. (46 nolu Tebli)

46 nolu Tebliin C-1 blmnde belirtildii zere; Geri gelen mal, daha nce ihra kaydyla teslim etmi olan mkellef; bu maln ithali halinde, ihracatdan tahsil etmedii KDV nin geri gelen mala isabet eden ksmnnn ihracat tarafndan Gmrk daresine dendiini tevsik ettii takdirde DAB ve GECKME ZAMMI aranmakszn, terkin, mahsup veya iade ilemleri yerine getirilecektir. (Maln geri gelmesi gereke gsterilerek veya DAB ibraz
edilemedii iin iade ve mahsup taleplerinin geri evrilmesi, gecikme zamm aranmas eklinde hatal uygulamalara, bu isabetli dzenleme ile son verilmitir.)

6.7. hra Faturasnn, Mal Al Faturasna Gre Daha nceki Bir Tarihi Tamas : hracat istisnas uygulamasnda, ihra faturasndaki tarihin, ihra malnn yurt iinde almna ilikin faturadan daha nceki tarihi tamas dolaysyla iade veya mahsup taleplerinin reddedilmesi eklindeki olaylarla karlalmaktadr. Halbuki, ihra faturasnn mal al faturasndan nceki tarihi tamasnn pekok makul gerekesi olabilir. Bu itibarla, srf bu tarih farkll dolaysyla ve mkellefin izahat gz ard edilerek iade veya mahsup taleplerinin reddedilmesini doru bulmuyoruz. 6.8. Hudut Kapsnca Onaylanm Gmrk Beyannamesinin Ge Elde Edilmesi :

+
hracat Ynetmelii'ne gre, "fiili ihracat" ihra malnn Gmrk Kanunu hkmleri erevesinde muayenenin yaplp tata yklenmesi, bir yerden veya muhtelif yerlerden bir defada veya ksm ksm gelmekte olan dkme veya dier eyada yklemenin tamamlanmasdr. Uygulamada, Gmrk Beyannamesi, i gmrklerde tescil edilmekte ancak ihracat, k ilemlerinin hudut gmrnde tamamlanmas ile gereklemektedir. Gmrk beyannamelerinin k gmrnden i gmrklere tevdii ise uzun zaman almakta ve maln gmrk blgesinden getii tarih ou zaman beyanname verme sresinden sonra belirlenebilmektedir. Bu durum, ihracatn gerekletii dneme ait dzeltme beyannamesi verilmesini zorunlu klmaktadr. Bahsi geen zorunluluk sonucu dzeltme beyannamesi verilmesi nedeniyle KDV iadesi uygulamalarnda aksama olabilmektedir. . 6.9. hra Malnn, Gmrk Hattn Gemesinden nce Telef Olmas : hra iin hazrlanan maln, gmrk hattn gemeden nce, yangn, ezilme, alnma ve sair nedenlerle zayi olmas halinde, ihra ilemi gereklememi saylr ve istisna uygulamas sz konusu olmaz. alnmak suretiyle zayi olan mal iin yklenilmi olan KDV nin indirilmemesi, daha nce indirim konusu yaplmsa, zayi olaynn meydana geldii ay KDV beyannamesinin 47 nci satrnda gsterilmek suretiyle indirim iptali ilemine tabi tutulmas gerekir (Md.30/c). ndirim iptalini gerektirmeyen nedenlerle meydana gelen zayiatta, indirim iptali gerekmez, fakat ihracat gereklemedii iin, bu KDV nin iadesi mmkn olamaz. 6.10. Maln Gmrk Hattndan Getikten Sonra Telef Olmas ve Reklamasyonlar : Maln yurtd edildikten sonra ziyan olmas hali :

Byle bir telefata ramen, sigorta tazminat almak suretiyle veya sair ekilde maln bedeli kambiyo mevzuatna uygun miktar ve srelere gre getirilebilmise, telefat olaynn istisna uygulamasn etkilememesi gerekir. Maln yurt dna ktktan sonra zayi edilmesi nedeniyle, mal bedelinin kambiyo mevzuatna uygun ekilde getirilip dviz alm belgesine balanmas imkan kalmamsa, DAB yerine, kambiyo konusunda yetkili mercilerden, mal bedelinin getirilemeyecei ve bu durumun kambiyo mevzuatna uygunluunu belirtir yaz ibraz edilebildii takdirde yine istisnann dviz getirilmi gibi uygulanabilmesi icabeder. Bu grlerimizin doruluu Gmrkler Genel Mdrl'nn 8.11.1994 tarih ve 89678 sayl muktezas ile teyid edilmitir.

hra edilen maln istenen evsafa uygun olmamas nedeniyle yurtdndaki alcya bedel denmesi veya ihra bedelinin vasf dkl nedeniyle eksik tahsil edilebilmesi yahut gnderilen maldaki eksikliin telafisi iin bedel alnmakszn mal gnderilmesi halleri uygulamada reklamasyon olarak isimlendirilmektedir. stanbul Defterdarlnn 19 Ocak 2000 tarih ve 384 sayl muktezas reklamasyonla ilgili olup, aydnlatc nitelii nedeniyle muktezann tam metni aada sunulmutur. lgi dilekenizde; firmanzn yurt d balantlarnn srdrlebilmesi, yeni pazar olanaklarnn aratrlmas ve/veya mevcut pazarlarnzn devamn teminen, a) b) c) d) Yurt dnda yapm olduunuz seyahat ve konaklamalardan kaynaklanan masraflarn, Yurt dndaki yabanc ahs ve kurumlara denen komisyonlarn, ihra edilen mallarn istenen evsafta olmamas nedeniyle yurt dndaki mterilerin sat bedelinizden yapt indirimlerin (reklamasyonlar) Yeni mteriler bulabilmek amacyla yurt dnda yaptrdnz reklam ve ilanlar iin yurt dndaki satclara yaptnz demeler dolays ile KDV ynnden yaplacak ilemler hakknda tarafmzdan gr sorulmaktadr.

+
3065 sayl Katma Deer Vergisi Kanununun 11/1-a maddesiyle ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilikin hizmetler Katma Deer Vergisinden istisna edilmi olup, ayn kanunun 32. maddesine gre bu ilemler nedeniyle fatura ve benzeri vesikalarda gsterilen katma deer vergisi, vergiye tabi ilemler zerinden hesaplanan katma deer vergisinden indirilmekte, indirimin mmkn olmamas durumunda ise indirilemeyen vergilere iade konusu yaplmaktadr. Konuyla ilgili olarak yaymlanan 26 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin (M) blmnde istisna edilmi ilemler iin yklenilen vergilerin ncelikle indirim konusu yaplaca, indirimle giderilemeyen bir miktarn kalmas halinde ise kalan tutarn iade hakk douran ilemlere isabet eden ksmnn o dnemde iade edilecek vergi olarak dikkate alnaca aklanmtr. Yine, Katma Deer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi hkm ile ticari, snai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti erevesinde yaplan teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmu, 4. fkrasnda da ticari, snai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamll, kapsam ve nitelii Gelir Vergisi Kanunu hkmlerine gre, Gelir Vergisi Kanununda aklk bulunmad hallerde, Trk Ticaret Kanunu ve dier ilgili mevzuat hkmlerine gre tayin ve tespit edilecei hkm altna alnmtr. te yandan, Kanunun 4. maddesi ile hizmet, teslim ve teslim saylan hallar ile mal ithalat dnda kalan ilemler olarak tanmlanm ve bu ilemlerin her eyi yapmak, ilemek, meydana getirmek, imal etmek, bir eyi yapmamay taahht etmek gibi ekillerde gerekleecei belirtilmitir. Kanunun 6/b maddesine gre hizmet ifalarnda ilemin (hizmetin) Trkiyede yaplm saylmas iin hizmetin Trkiyede yaplmas , Trkiyede deerlendirilmesi veya hizmetten Trkiyede faydalanlmas gerekmektedir. Dier taraftan, 30 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinin A blmnde, yurt dndaki firmalarn, Trkiyeden ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak, bu firmalara araclk hizmeti verenlerin szkonusu hizmetleri karlnda aldklar komisyonlar, ihra edilen mal ve hizmetler yurt dnda tketildiinden hizmet ihrac kapsamnda mtalaa edilecei belirtilmitir. ncelenmesinden de grlecei zere Trkiyede iyeri ve daimi temsilcisi bulunmayan yurt dnda mukim kii ve kurulularn Trkiyeden bu lkelere yaplan ihracat ile ilgili hizmet ifalarnn komisyonculuk pazarlama gibi ihracata ynelik hizmetler 3065 sayl Kanunun 1 ve 6/b maddeleri hkmleri uyarnca katma deer vergisine tabi olmas szkonusu deildir. Zira bu hizmetler yurt dnda ifa edilmekte ve hizmetin muhatab olan Trkiyede mukim ihracat kurulu bu hizmetten yurt dnda yararlanmaktadr. Kald ki, yukarda belirtilen 30 Seri No.lu Katma Deer Vergisi Genel Tebliinde Trkiyeden ihra edilen mal ve hizmetlere ynelik olarak komisyonculuk, araclk eklindeki hizmet ifalar ihra edilen mal ve hizmetler yurt dnda tketildiinden hizmet ihracat kapsamnda dnlmtr. Buna gre; - Yurt dnda yaptrlan (konaklama, seyahat masraflar ile ilan, reklam, pazar bulma, komisyon) bu hizmetlere ilikin yurt dnda yaplan masraflar hizmet yurt dnda ifa edildiinden katma deer vergisinin konusuna girmemektedir. - hra edilen mallarn istenen evsafa uygun olmamasndan dolay denen reklamasyon bedeli matrahta deiiklik meydana getirdii iin Kanunun 35. maddesi gereince ilem yaplacak ve ihra edilen mallar KDVnden istisna olduundan reklamasyon bedeli zerinden KDV hesaplanmayacaktr. - Reklamasyon giderlerinin ihracatn yapld lkedeki mterinin verecei fatura veya ilgili lke mevzuatna gre fatura yerine geen belgelerle tevsiki asl olup, bu tr bir belgenin alnamad durumda firmanzn yeni bir belge dzenleyerek nceki faturay iptal etmesi ve reklamasyon bedeline isabet eden ksmn iade edildiini gsterir bir belgeyi de ispat vesikas olarak kullanmas mmkndr. 6.11. hracatn Gereklemesinden Sonra Ortaya kan Kur Farklarnn KDV Karsndaki Durumu :

+
Kitabmzn 1 inci maddeye ilikin blmnde ve muhtelif makalelerimizde srarla savunduumuz zere, kur farklarnn hibir zaman KDV ye tabi tutulmamas gerektii grndeyiz. Ancak, maliye idaresi de baz zel haller dnda, kur farklarnn KDV ye tabi olduu grndedir. Konu hakkndaki Dantay kararlar az saydadr ve elikilidir. Kur farknn ihracattan veya ihra kaytl teslimden kaynaklanmas hallerine gre farkl ekilde olumu mali idaresi gr aada zetlenmitir. Direkt ihracatla ilgili kur farklar : Direkt ihracat yapldktan sonra ihra bedelinin ge tahsil edilmesi sonucunda meydana gelen lehteki kur farklar KDV hesaplanmakszn kambiyo gelirleri hesabna alnr. Zira mali idaresi prensip olarak kur farklarnda KDV aramakla beraber dviz ile yaplmas mutad ilemlerde KDV aramamaktadr. Direkt ihracattan kaynaklanan kur fark zararlar ise kambiyo giderleri hesabna alnr. Bu konuda da tereddt yoktur. hra kaytl teslimden kaynaklanan kur farklar : hra kaytl teslimde hem alc hem de satc Trkiye de olmakla beraber ou halde bu satlar dvizli fiyatla yaplmakta veya TL fiyatla yaplsa bile bu TL bedeli tekabl ettii dviz tutar belirtilerek bu dvize gre meydana gelecek lehte veya aleyhteki kur farknn imalatya ait olaca belirtilmektedir. hra kaytl teslimin YTL tutar veya karl ile imalatnn eline geen YTL arasndaki imalat lehine olan fark iin imalatnn KDV li bir fatura kesmesi, bu faturada ihra kaytl teslim faturasna atf yaplmak suretiyle, hesaplanan KDV nin tahsil edilmediine dair not konulmas, faturann kayda alnd aya ait KDV beyannamesinde, hesaplanan KDV nin gsterilmesi ve ayn miktarda indirim yaplmas istenmektedir. (25 nolu KDV Genel Teblii) RNEK : Bir imalat $ kuru 1,30 iken 100.000$ lk bir ihra kaytl teslimde bulunmu, bu teslime ilikin ihra bedeli anlama uyarnca aynen imalatnn hesabna aktarlmtr. Aktarmann yapld gndeki kur 1,35 tir. 06.11. 2005 120 ALICILAR 192 DER KDV - Tecil KDV 601 YURT DII SATILAR 391 HESAPLANAN KDV hra Kaydyle Mal Teslimi / 06.11. 2005 120 ALICILAR 191 NDRLECEK KDV 646 KAMBYO KARLARI 391 HESAPLANAN KDV hra Kaydyle Mal Teslimine ilikin lehteki kur fark faturasnn kayd / 5.000 900 5.000 900 130.000 23.400 130.000 23.400

hra kaytl teslimden kaynaklanan kur fark, ihra kaydyla mal teslim edenin aleyhinde ise, Maliye daresi ihracatnn bu kur fark iin KDV li fatura kesmesini istemektedir. Bu faturadaki KDV nin faturay alan tarafndan indirilebilecei tabiidir. (14 nolu KDV sirkleri) 6.12. KDV adelerinde Teminat Olarak Gsterilebilecek eyler :

+
Prensip olarak KDV iadelerinde 6183 sayl Kanun'un 10 uncu maddesinde sralanan eylerin teminat olarak gsterilmesi mmkndr. Ancak uygulamada gerek dare gerekse mkellef asndan en pratik teminat gsterme ekli banka teminat mektubu vermektir. Bu sebepledir ki yukarda, nakit KDV iadesi alnmas iin ibraz gereken belgeler sralanrken teminat mektubuna yer verilmitir. (Bu mektubun metni, 84 nolu KDV Genel Tebliinin ekindeki ablon metne uygun olmaldr.) Para, teminat olarak gsterilebilir. Fakat para mkellefin kesinlikle tercih etmeyecei bir teminat trdr. Devlet tahvili, hazine bonosu ve gelir ortakl senedi de teminat olarak gsterilebilir. Teminat mektubu alnmasnda tkanklk grldnde, bu menkul kymetlerin teminat olarak gsterilmesi mkellef tarafndan tercih olunabilir. Gayrmenkullerin teminat olarak gsterilmesi mmkn olmakla beraber, zellikle deerlendirme sorunlarndan kaynaklanan ar ve vakit alc formalitelere tabidir. stelik bu formaliteler tamamlanncaya kadar, teminatlama ilemi bitmi saylmamakta, bu da ou hallerde finansal kayplara yol amaktadr. Bir Bakanlk yazsnda, 6183 sayl Kanun'un 11 inci maddesi uyarnca ahsi kefaletin de teminat olarak gsterilebilecei, bu hususun Vergi Dairesinin takdirine bal olduu belirtilmitir. Buna ramen byle bir teminatn Vergi Dairesi'ne kabul ettirilmesinin gl ortadadr. KDV iade ve mahsup ilemlerinin YMM raporuna istinaden yapld hallerde teminat verilmesine gerek yoktur. Ancak raporun gecikmesi durumunda (vakit kaybetmemek iin) iadeyi teminat mektubu ile almak ve daha sonra bu mektubu YMM tasdik raporu ile zmek mmkndr. 6.13. KDV ade veya Mahsup Taleplerinin Vekaletname le Yaplmas : ade veya mahsup taleplerinin vekaletname ile yaplmas mmkndr. nceleri her iade veya mahsup talebi iin, iadesi yahut mahsubu istenen verginin cinsi, miktar, dnemi gibi hususlar ieren mnferit vekaletname aranmaktayd. Daha sonra bunun gl dikkate alnarak, tek vekaletname ile birden fazla dneme ait ilemlerin yaplabilmesi esas getirildi. Ancak ileriye doru birden fazla dnemi kapsayacak ekilde hazrlanacak vekaletnamelerde; "Bu vekaletname ile vekil tayin edilen kiinin azledilmesi halinde, azil tarihi ile durumun ilgili vergi dairesine yaz
ile bildirildii tarihe kadar geen sre iinde vergi dairesince yaplacak ilemlerden vergi idaresi sorumlu deildir"

ibaresinin yer almas gerekmektedir. 6.14. Damga Vergisi : KDV alacaklarnn gerek nakden iadesinde, gerek baka vergi borlarna mahsubunda, Damga Vergisi Kanunu'na ekli 1 Sayl Tablonun IV/h pozisyonu ileri srlerek damga vergisi tahakkuk ettirilmekteydi (70 nolu Uygulama Genelgesi). Fakat 3505 sayl Kanun'un ve buna ilikin 1 no.lu Tebliin kmas zerine ve sadece mal ihracndan kaynaklanan KDV iadelerinde damga vergisi alnmasna son verilmitir. Daha sonra mahsup ilemlerinde damga vergisi alnmasndan vazgeilmi, son olarak, 5281 sayl Kanun ile Damga Vergisi Kanununa ek 1 sayl Teblo da deiiklik yaplmak suretiyle her trl vergi iadesinde damga vergisi yrrlkten kaldrlmtr. 6.15. Gmrk Beyannamelerinin Teyidi : Mal ihracna ilikin KDV istisnasnda ve bilhassa bu istisnadan kaynaklanan KDV iade taleplerinde, sahte gmrk beyannamesi tehlikesine kar Bakanlk gmrk beyannamelerinin ilgili gmrk iadelerinden teyidine ihtiya duymu ve teyit ilemi birok skntlara sebebiyet vermitir. Nihayet Maliye Bakanl ve Gmrkler Genel Mdrl ile yaplan almalar sonucunda gmrk beyannamelerinin VEDOP ortamnda (Maliye daresinin bilgisayar sisteminde) grlebilmesi salanmak suretiyle bu skntlar nemli lde azaltlmtr. 2002/1 sayl KDV Genelgesinde u aklamalara yer verilmitir.

+
2. Gmrk Beyannamelerinin teyidine likin Hususlar
Vergi Daireleri Otomasyon Projesi (VEDOP) kapsamnda olmayan ve kiisel bilgisayar (PC) da bulunmayan vergi daireleri ile mal mdrlkleri, teyit ilemini, ilgili defterdarlk tarafndan belirlenecek olan VEDOP uygulamas kapsamndaki veya kiisel bilgisayar (PC) bulunan bir vergi dairesinden yaplacaklardr. Bu ekilde teyit isteyen vergi dairesi, teyidini istedii gmrk beyannamelerine ilikin yazy faks veya grevli kurye vastas ile en ksa srede teyit vermekle grevlendirilen vergi dairesine ulatracak, bu vergi dairesi de ayn ekilde cevap verecektir. Ancak faks yoluyla verilen cevaplarn aslnn da resmi posta veya grevli kurye vastas ile teyit isteyen vergi dairesine gnderilecei tabiidir.

stanbul Defterdarlnn 28.5.2001 tarih ve 2304 sayl muktezasnda, KDV mahsup ilemlerinin gmrk beyannamesi teyidi beklenmeksizin yaplaca, teyit ileminin mahsuptan sonra olaca belirtilmitir. 7. HRACAT TESLMLERNE LKN HZMETLER KANUNLA KDVDEN STSNA EDLMTR. FAKAT MALYE DARES BU STSNAYI UYGULATMAMAKTADIR : KDV Kanununun 11/a maddesinde, ihracat teslimlerinin yan sra ihracat teslimlerine ilikin hizmetler de KDV den istisna edilmitir. Ancak Maliye daresi bu istisna hkmn uygulatmamaktadr. Trkiyeden satcnn iyerinde teslim ald mal kendi lkesine gtren bir yabanc firmann bu ihra malnn satcnn iyerinden bir T.C.D.D. istasyona tattrmas ilemi, tamamen ihracat teslimine ilikin bir hizmet olmasna ramen bu hizmet KDV istisnasndan faydalandrlmamtr. (Gelirler Genel Mdrlnn 4.10.2000 tarih ve 45192 sayl muktezas) 8. YABANCI YAPIMCILAR TARAFINDAN MEYDANA GETRLEN SNEMA ESERLERNN YAPIMI LE LGL MAL VE HZMETLERE AT OLARAK YKLENLEN KDVLERN YAPIMCILARA ADES : 14/7/2004 tarihli ve 5224 sayl Sinema Filmlerinin Deerlendirilmesi ve Snflandrlmas ile Desteklenmesi Hakknda Kanun kapsamnda Kltr ve Turizm Bakanl tarafndan onaylanan sinematografik eserlere ilikin yabanc yapmclar tarafndan satn alnacak 213 sayl Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili ylda uygulanmakta olan haddin zerindeki mal ve hizmetler nedeniyle denen katma deer vergisi yapmclara iade olunur. Hkm kapsamnda, yabanc film yapmclarna yaplacak KDV iadeleri ile ilgili usul ve esaslar 113 no.lu Tebliin A/1 no.lu blmnde dzenlenmitir. Tebliin ilgili blm yledir : 1.Yabanc Sinema Yapmclarna Tannan stisna KDV Kanununun 11/1-b maddesine 5904 sayl Kanunun 11 inci maddesiyle eklenen alt bentte 14/7/2004 tarihli ve 5224 sayl Sinema Filmlerinin Deerlendirilmesi ve Snflandrlmas ile Desteklenmesi Hakknda Kanun kapsamnda Kltr ve Turizm Bakanl tarafndan onaylanan sinematografik eserlere ilikin yabanc yapmclar tarafndan satn alnacak 213 sayl Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde yer alan ve ilgili ylda uygulanmakta olan haddin zerindeki mal ve hizmetler nedeniyle denen katma deer vergisi yapmclara iade olunur. hkmne yer verilmitir. Ayn maddenin (2) numaral fkrasnn Bakanlmza verdii yetkiye dayanlarak, sz konusu istisnann uygulanmasna ilikin usul ve esaslar aadaki ekilde belirlenmitir. 1.1. Kapsam Trkiye'de ikametgh, iyeri, kanuni ve i merkezi bulunmayan yabanc yapmclar, Trkiyede gelir, kurumlar ve KDV mkellefiyetini gerektiren herhangi bir faaliyetleri olmamas kaydyla, 14/7/2004 tarihli ve 5224 sayl Sinema Filmlerinin Deerlendirilmesi ve Snflandrlmas ile Desteklenmesi Hakknda Kanun kapsamnda Kltr ve Turizm Bakanl tarafndan onaylanan sinematografik

+
eserlerin yapmna ilikin olarak verilen ekim izin sresi iinde satn alacaklar veya ithal edecekleri mal ve hizmetler iin bu uygulamadan yararlanacaktr. stisna, mal ve hizmet almlar ile ithalat srasnda denen KDVnin vergi dairesinden iade olarak talep edilmesi suretiyle uygulanacaktr. 1.2. Asgari Tutar Bu uygulama kapsamnda satn alnacak mal ve hizmet bedellerinin ayn fatura ve benzeri belgede gsterilen KDV hari toplam tutarnn, 213 sayl Vergi Usul Kanununun 232 nci maddesinde ngrlen ve ilgili dnemde uygulanmakta olan fatura dzenleme snrnn altnda olmas halinde istisna kapsamnda ilem yaplmayacaktr. 1.3. ade in Bavurulacak Vergi Dairesi Trkiyedeki faaliyetin tamamlanmas sonrasnda bu uygulama kapsamnda talep edilecek KDV iadelerini yerine getirmeye Ankara Vergi Dairesi Bakanl Bakent Vergi Dairesi Mdrl, stanbul Vergi Dairesi Bakanl Beyolu Vergi Dairesi Mdrl ve zmir Vergi Dairesi Bakanl Konak Vergi Dairesi Mdrl yetkili klnm olup, yabanc sinema yapmclarnn iade taleplerini bu dairelerden herhangi birisine yapmalar mmkndr. 1.4. ade Talebi ade talebi, yabanc yapmclarn Kltr ve Turizm Bakanlndan aldklar film ekim izin sresinin dolmasnn sonrasnda, ilgili vergi dairesine verilecek bir dileke ile yaplr. ade talepleri mnhasran Yeminli Mali Mavir (YMM) raporu ile yerine getirilir. Bu raporlarda iade iin st limit aranmayacaktr. Bu raporda; ncelikle yabanc sinema yapmclar tarafndan Kltr ve Turizm Bakanlna Sinematografik Ortak Yapmlar ve Trkiyede Ticari Amal Film ekmek steyen Yerli ve Yabanc Yapmclar Hakknda Ynetmelik erevesinde yaplan bavuru kapsamnda, bu Bakanla verilen btn bilgiler ile alnan btn izinlere, ilemlerin safhalarn da ierecek ekilde ayrntl olarak yer verilecektir. Rapora KDV iadesine konu mal ve hizmet almlar ile ithalata ilikin fatura ve benzeri belgeler ile gmrk makbuzlarnn dkmn gsteren bir liste eklenecektir. Bu hizmetlerin tedariki firmalar tarafndan gerekletirilmesi durumunda, bu rapora sz konusu firmalar tarafndan bu kapsamda satn alnan mal ve hizmetler ile ithalata ilikin belgelerin listesi de eklenecektir. YMMler sz konusu listelerde yer alan, yabanc sinema yapmclarnn KDV deyerek yaptklar mal ve hizmet almlarnn sz konusu yapma ilikin olduunu ve belgelerin gerek ilemleri yansttn, her trl inceleme tekniini kullanarak gstermek zorundadrlar. Bu itibarla, haksz vergi iadesine sebebiyet verilmesi durumunda YMMler, ziyaa uratlan vergilerden ve kesilecek cezalardan yabanc yapmc ile birlikte mtereken ve mteselsilen sorumlu tutulacaktr. ade talebi vergi dairesi tarafndan 84 Seri No.lu KDV Genel Tebliinin bu blme aykr olmayan esaslar erevesinde ve YMM raporunun eksiksiz olarak verildii tarihi izleyen 30 gn iinde yerine getirilecektir. 9. HRACAT STSNASINDAN (11 NC MADDEDEN) KAYNAKLANAN KDV MAHSUP VE ADELER LE LGL SAR KONULAR : KDV iade ve mahsup taleplerinin ekseriyeti ihracat istisnasna yani 11 inci maddeye dayanmaktadr. Ancak bu iadelere imkan veren 32 inci madde, 11 inci madde yannda 13,14 ve 15 inci maddelere dayanan iadeleri de kapsad iin, bu iadelerin tmnn ilgilendiren genel nitelikli iade ve mahsup taleplerine ilikin konular 32 inci maddede yer almaktadr.