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Costos Industriales

UNIVERSITAS

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2 - Universitas
Fernando E. Antón - Oscar F Gio-
vannini

COSTOS INDUSTRIALES

UNIVERSITAS
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Editorial Científica Universitaria
Pje España 1467. B° Nueva Córdoba. (5000) Córdoba. Argentina. Email: univer@cmefcm.uncor.edu

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Amplificadores Integrados Lineales
© 2002 Primera Edición en Español. UNIVERSITAS.
© 2005 Segunda Edición en Español. UNIVERSITAS
© 2006 Tercera Edición en Español. UNIVERSITAS

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Indice

Indice ......................................................................................................................... 6

Introducción.............................................................................................................. 9

Composición del Costo Industrial ........................................................................ 11


1.1. Aspectos importantes de los costos industriales ........................................................... 11
1.2. Composición del precio de venta de un producto. ........................................................ 13
1.3. Organización contable típica por centros de costos ...................................................... 15
1.4. Análisis del costo de transformación............................................................................. 16
1.5. Análisis del costo de la producción............................................................................... 17
1.6. Tipos de costos .............................................................................................................. 18
1.6.1. Según el periodo de contabilidad ........................................................................... 18
1.6.2. Según la función que desempeñan ......................................................................... 18
1.6.3. Clasificación según su naturaleza........................................................................... 19
1.6.4. Costos según su imputación al producto ................................................................ 19
1.6.5. Costos según su variabilidad .................................................................................. 19
1.7. Bibliografía.................................................................................................................... 20

Costos Directos e Indirectos ................................................................................. 23


2.1. Elementos del costo de producción ............................................................................... 23
2.2. Concepto de costos directos e indirectos....................................................................... 25
2.3. Costos directos .............................................................................................................. 25
2.4. Costos indirectos ........................................................................................................... 26
2.5. Estructuras de costos ..................................................................................................... 26
2.6. Contabilización de los costos directos e indirectos ....................................................... 29
2.7. Concepto de centros de costos....................................................................................... 29
2.7.1. Organización contable típica por centros de costos
de una industria de magnitud................................................................................. 32
2.8. Procesamiento de los costos indirectos ......................................................................... 32
2.9. Consideraciones relativas a la tasa t cc .......................................................................... 35
2.10. Análisis del costo de un artículo aplicando la t cc........................................................ 37

Sistemas de Costos ............................................................................................... 41


3.1. Aspectos generales ........................................................................................................ 41
3.2. Costo histórico por órdenes........................................................................................... 43
3.3. Costo histórico por procesos ......................................................................................... 45
3.4. Costo presupuesto por órdenes...................................................................................... 49
3.5. Costos Estándares ó costos presupuestados por procesos ............................................. 53
3.5.1. Tipos de costos estándares ..................................................................................... 55
3.5.2. Costo estándar ideal ............................................................................................... 55
3.5.3. Costo estándar básico ............................................................................................. 56
3.5.4. Determinación de los estándares físicos................................................................. 56
3.5.5. Fijación del volumen de producción estándar........................................................ 57
3.6. Bibliografía.................................................................................................................... 57

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Amplificadores Integrados Lineales
Los Costos y el Nivel de Actividad ....................................................................... 61
4.1. Consideraciones generales ............................................................................................ 61
4.2. La absorción de costos .................................................................................................. 62
4.3. Medición del volumen de producción ........................................................................... 63
4.4. Costos variables, fijos y semifijos................................................................................. 64
4.4.1. Costos variables...................................................................................................... 65
4.4.2. Costos fijos............................................................................................................. 67
4.4.3. Costos semifijos ..................................................................................................... 69
4.5 Bibliografía..................................................................................................................... 71

Presupuestos.......................................................................................................... 73
5.1. Consideraciones Generales............................................................................................ 73
5.2. Utilidad del presupuesto................................................................................................ 74
5.3. Presupuestos básicos ..................................................................................................... 74
5.4. El presupuesto de operaciones ...................................................................................... 75
5.5. Presupuestos de fondos y de capital .............................................................................. 76
5.6. Concepto de presupuesto variable o flexible................................................................. 76
5.7. Bibliografía.................................................................................................................... 78

Ciclo Económico de una Empresa Industrial....................................................... 79


6.2 Los capitales en la empresa industrial ............................................................................ 80
6.3 Optimización del uso de los capitales ............................................................................ 81

Interpretación de Estados Contables ................................................................... 85


7.1. Resultado económico y gestión de una empresa. .......................................................... 85
7.2. Resultado operativo....................................................................................................... 86
7.3. Resultado antes de impuestos y partidas extraordinarias. ............................................. 88
7.4. Resultado antes de impuestos........................................................................................ 88
7.5. Resultado neto. .............................................................................................................. 89
7.6. Principio de correlación entre ingresos y gastos. .......................................................... 90
7.6.1. Las compras de los productos y su relación con las existencias en el almacén...... 90
7.6.2. Aplicación a una empresa industrial. ..................................................................... 92
7.6.3. Las compras de bienes de utilización plurianual y
la amortización de los mismos. .............................................................................. 94
7.6.4. Niveles de resultado. .............................................................................................. 95
Bibliografía........................................................................................................................... 96

Evaluación del Estado de la Empresa .................................................................. 97


8.1. Patrimonio Neto y Estado Patrimonial.......................................................................... 97
8.2. Relación entre Resultado Económico y Patrimonio Neto. .......................................... 100
8.3. Estado Patrimonial y Capital Invertido neto ............................................................... 102
8.4. La Clasificación del Estado Patrimonial. .................................................................... 103
El Capital Invertido Neto (C.I.N):.................................................................................. 106
El Capital de Funcionamiento: ....................................................................................... 107
La Posición Financiera Neta:.......................................................................................... 107
8.5. Indicadores de Rendimiento Económico-Financiero. ................................................. 107
8.5.1. Qué es la Rentabilidad.......................................................................................... 107
8.6.Los Indicadores de Rentabilidad: El R.O.I y el R.O.E. ................................................ 108
8.6.1. Cómo se mide el R.O.I. ........................................................................................ 108
8.6.2. Como se mide el R.O.E........................................................................................ 110

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Introducción

Los objetivos que buscamos alcanzar son los siguientes:

 Obtener capacitación para analizar, interpretar y tomar decisiones indus-


triales en función de los costos que se están gestionando.

 Buscar alternativas económicas e industriales analizando los procesos y


buscando las soluciones que permitan lograr reducciones de costos en
forma sistemática y contínua.

 Preparar presupuestos económicos.

 Analizar los datos de un balance y lograr a partir de éste conocer la salud


de la empresa.
Estos objetivos se deben alcanzar para que el futuro ingeniero industrial posea una
visión completa de la empresa, así como una visión económica – financiera de sus
decisiones.

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1
Composición del Costo Industrial

1.1. Aspectos importantes de los costos industriales


Toda empresa sea de manufactura o de servicios tiene la necesidad de conocer sus costos. Esta
es la base para definir un precio de venta del producto o servicio que sea redituable, en el caso
de una empresa monoproducto o monoservicio. O una estrategia empresarial de venta, cuando
la empresa sea poliproducto o poliservicio.

Llamaremos costo de producción al valor, expresado en términos monetarios, del conjunto de


materiales, mano de obra y gastos de servicios que se utilizan para la obtención del producto
terminado. Este costo abarca sólo la parte industrial, o sea no incluye los gastos de comercia-
lización ni financieros.

Cuando las condiciones de demanda son tales que cubren la capacidad de producción y ade-
más se esté en una condición de liderazgo del mercado, conocer los costos no es lo más im-
portante en la conducción de la empresa.

Sin embargo, cuando el mercado se satura y existen competidores, conocer los costos de pro-
ducción se convierte en una necesidad, ya que la presencia de competencia siempre disminuye
los márgenes de utilidad.

El conocimiento de los costos de producción permitirá analizar y posteriormente decidir o no


la realización de una inversión que permita la reducción futura de los mismos.

En nuestro país la eliminación de las protecciones aduaneras, produjo un fuerte aumento de la


competencia y ha obligado en los últimos años a las industrias manufactureras a conocer y
trabajar fuertemente en la reducción de los costos de producción.

El análisis de los costos de producción ayuda a que las empresas se asienten sobre bases sanas
y sólidas que les permitan producir gestionando y controlando las causas que los producen.

Una empresa que no conozca sus costos puede arruinarse y también trasladar los problemas a
su competencia. En cambio cuando una empresa opera con el conocimiento de sus costos,
ejerce sobre el medio una influencia beneficiosa ya que obliga a que todos los que compiten
con ella trabajen para mejorar.

El ingeniero industrial debe tener claro que es él quien gestiona los recursos que componen el
costo industrial, el contador sólo refleja en cifras lo que sucede.

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Costos Industriales

Las razones por lo cual es necesario conocer el costo de producción son:

• Permite fijar el precio de venta.

• Su apertura y análisis permite predecir resultados futuros.

• Nos indica que artículos convienen continuar produciendo y cuales no.

Además, un sistema de costos permite, a poco de cerrado un mes, analizar que ha sucedido en
el mismo y es, por lo tanto, una guía para corregir aquellos rubros en los cuales se hayan pro-
ducido desviaciones con respecto a las previsiones.

La contabilidad de los costos nos permite llegar al costo unitario de un producto y el de todos
sus componentes; y este hecho es el que nos permitirá tomar decisiones, ya que nos indicará
sobre qué aspectos de la gestión industrial será necesario tomar acciones.

La contabilidad de costos no es un fin en sí mismo, es una herramienta importante que permi-


tirá, adecuadamente analizado, al ingeniero industrial trabajar en la optimización de su proce-
so productivo.

La disminución del costo de producción, mientras se pueda mantener el precio de venta, ten-
drá una influencia positiva directa sobre la rentabilidad empresaria.

Lo anterior se ha desarrollado con una visión netamente orientada a la producción de bienes,


pero los conceptos que hemos presentado son totalmente válidos para las empresas de servi-
cios, cualquiera sea el ramo en que se desarrolle la actividad.

Los Sistemas de Costos están más desarrollados en las empresas de producción de bienes las
que, por lo general, poseen los procesos más complejos. Por esta razón son los que se estudia-
rán. Pero su aplicación abarca producciones agrícolas, turísticas, compañías de transporte,
comercios, compañías de servicios, etc.

La contabilidad de costos tiene características propias que la distinguen de la contabilidad


general y que son:

El estudio de los costos y su contabilidad son una herramienta que permite analizar cada uno
de los sectores de la empresa y su influencia sobre el costo total del producto. Esta particulari-
dad permite, como ya hemos dicho, verificar rápidamente lo sucedido y tomar las acciones
correctivas necesarias en cada sector.

Esto es como consecuencia del hecho de que los costos se analizan en forma unitaria, o sea,
podemos analizar de qué parte del costo total es responsable cada sector productivo.

También permite una correcta gestión de los materiales, tanto en la producción continua como
por órdenes, ya que establece una cadena documental de las transacciones internas que permi-
tirá luego analizar qué material se ha utilizado en cada unidad producida.

Este sistema permitirá conocer el nivel de inventario en cada momento, sin necesidad de reali-
zar relevamientos.

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Composición del costo industrial

1.2. Composición del precio de venta de un producto.


El análisis detallado de la composición del precio de venta nos permite reconocer los elemen-
tos que lo conforman y establecer su respectiva participación relativa dentro del total.

Descompuesto el precio de venta en sus componentes, podremos evaluar el impacto que pue-
de tener sobre el costo final y la utilidad una eventual variación de alguno de sus componen-
tes. Es decir que esta herramienta de análisis será útil tanto en la evaluación de una propuesta
de mejoramiento para reducción de costos como para cuantificar la incidencia de un aumento
de costo de algún elemento.

En la representación gráfica que sigue (Fig. 1.1.) se ilustran además de la “explosión” del co-
sto, diversas agrupaciones de sus componentes que son usuales en la práctica. Así por ejem-
plo, la agrupación de los componentes, costo de la materia prima y costo de mano de obra
directa da lugar al costo primo. Cada una de estas agrupaciones se explican graficamente por
sí mismas de modo que, a continuación, veremos solamente la explicación detallada de los
componentes del primer nivel.
MATERIA MANO DE CARGAS GASTOS DE COSTOS GANANCIA
PRIMA OBRA FABRILES COMERCIA_ FINANCIEROS
DIRECTA LIZACION

COSTO PRIMO

COSTO DE TRANSFORMACION

COSTO DE PRODUCCION

COSTO DE VENTA

COSTO TOTAL

PRECIO DE VENTA

Figura 1.1.

Materia prima es el material que se consume en cantidad definida por cada unidad de produc-
to, y su consumo se mantiene proporcional con el número de unidades. Desde el punto de vis-
ta de los costos, se considera materia prima a todo el material que queda incorporado en el
producto más los desperdicios técnicos provocados por el proceso (recortes, virutas, evapora-
ciones, etc.). De acuerdo con estra categorización: es materia prima la madera consumida en la
producción de una silla, también lo son el diluyente utilizado para pintarla, los tornillos y los
clavos.

Mano de obra directa es el trabajo humano aplicado directamente sobre el producto. Ejemplo,
el operario que trabaja en una línea de montaje es mano de obra directa, el operario de calidad
que controla ese conjunto al final de la línea no es mano de obra directa.

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Costos Industriales

Los dos componentes forman el costo base o primo de un producto. El costo de la materia
prima es una responsabilidad del sector compras de la empresa, mientras que el costo de mano
de obra es responsabilidad del área de recursos humanos, a su vez, la correcta utilización de la
mano de obra es una responsabilidad del responsable de la gestión de la planta.

Luego analizaremos el componente cargas fabriles constituido por todos los otros gastos que
son necesarios efectuar para llegar al producto final. Los mencionamos a modo de ejemplo:
los sueldos de empleados, los gastos en energía eléctrica, los gastos de materiales de consumo
(tales como guantes, herramientas de corte, etc.) los gastos de servicios de limpieza, la mano
de obra indirecta, los gastos de estructura, etc.

El costo de la mano de obra junto al costo de las cargas fabriles componen el costo de trans-
formación de un producto, al cual sumándole el costo de la materia prima conforman el co-
sto de producción.

Los gastos de comercialización son aquellos costos en los que hemos incurrido, para hacer
efectiva la venta, gastos de publicidad, de la estructura de venta, costos de distribución, etc.

Los costos financieros son los vinculados al uso de los capitales. Como veremos mas adelante
en el ciclo económico de una empresa, para llegar al producto final será necesario incurrir en
gastos que posteriormente serán recuperados al momento de la venta. El capital que hemos
aplicado para la realización de la producción genera el costo financiero.

En las empresas de producción industrial un componente muy importante de este costo es el


que deriva de las existencias de materia prima, producción en proceso y productos terminados.
Tanto la formulación de las políticas de existencias como su manejo operativo responden a
criterios que implican mantener sus niveles celosamente bajo control.

El gasto de comercialización más el costo del producción forman el costo de venta.

En este punto hemos conformado el costo del producto.

Creando por analogía el rubro ganancia que es el objetivo final de todo emprendimiento, este
rubro estará condicionado por muchas circunstancias tales como, la competencia, el nivel de
demanda, el momento de la vida del producto en el cual nos encontramos, etc.

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Composición del costo industrial

1.3. Organización contable típica por centros de costos

Estructura Comercial Producción

Dirección Dirección de
Dirección General Montaje
2000 3000 comercial 6100 6000 producción

Programación
Administración Ventas Pintura
2100 3100 6200 6400 producción

Sistemas Publicidad Chapisteria Logística


2200 3200 6300 6450

Asistencia post Mantenimiento


Personal Mano de obra
2300 3300 venta 6150 montaje 6460

Mantenimiento
Servicios Repuestos Producto
2400 3400 6250 pintura 6500

Mantenimiento Mantenimiento
Compras
2500 6350 chapisteria 6600 instalaciones

Calidad
6700

Servicios
6800

Esta organización contable típica está basada sobre una empresa de producción y comercialización
de automóviles.
Para comprender mejor esta organización, obsérvese que está desarrollada sobre tres ejes princi-
pales:
Estructura, abarca los centros de costos que sirven centralmente a la empresa.
Comercial, reúne los centros de costos que integran el ciclo de ventas.
Producción, contiene los centros de costos dedicados directa e indirectamente a la fabrica-
ción del producto.

Figura 1.2.
La frecuencia de cierre de contabilidad, en general mensual, permite que se detecten y corri-
jan, en cualquiera de los niveles de la empresa, las desviaciones respecto a los valores previs-
tos.
Cuando la estructura productiva gestiona los costos de cada sector de una empresa conociendo
los resultados de su gestión en la utilización de mano de obra, del material de consumo, de sus
gastos de mantenimiento, se genera una sinergia que permite mantener en forma casi constan-
te el control de los costos de producción.
Para que esto sea posible, será necesario que la contabilidad divida la empresa en tantos cen-
tros de costos como corresponda (ver Fig. 1.2.) y se realice una distribución de la parte del

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Costos Industriales

costo de la cual sea responsable cada sector, así como los criterios que regirán la distribución
de las cargas fabriles que son comunes a la totalidad de la producción.
También deberá definir los criterios de cómo se imputarán los materiales, ya sean éstos de
producción o de consumo.

1.4. Análisis del costo de transformación.


Para este análisis se ha tomado como ejemplo una empresa de producción y comercialización
de automóviles. Como se indica en el punto 1.2., el costo de transformación se compone por
la suma de mano de obra directa más cargas fabriles de los procesos de soldadura de la carro-
cería, pintado y montaje.

Costo de transfor- Costos gestionables en el


mación del proceso proceso productivo.
de pintado

Costo de transfor-
mación del proceso
de montaje

Costo de transfor-
mación del proceso
de soldadura

Costo de
Transformación

Costo calidad Costos que no forman parte


directa del proceso, pero que
si no están no es posible
realizar la producción
Costo logística

Costo de la estructu-
ra industrial

Costo Servicios e
Ingeniería
Figura 1.3.

Sobre la figura 1.3 podemos hacer los siguientes comentarios. Cada centro de costo de pro-
ducción genera su propio costo de transformación al gestionar en forma directa los factores
específicos que intervienen en el mismo. Ejemplo: el centro de costo de pintado es responsa-
ble del costo de transformación de ese proceso, lo cual implica la gestión de la mano de obra,
la gestión del mantenimiento, la del consumo de energía, etc. Refiriendonos a la organización
contable típica representada en la fig. 1.2, los costos del proceso de pintado corresponden a los

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Composición del costo industrial

incurridos por los centros 6200 y 6250. Sumando a los costos de transformación de cada pro-
ceso los costos del servicio de calidad, de la estructura industrial, de los servicios de la logísti-
ca, etc. Se obtendrá el costo de transformación.

1.5. Análisis del costo de la producción


En el costo de producción entran los siguientes elementos:
 Materia prima (incorporada en el producto, tanto sean materiales terminados o materiales para elabo-
rar).
 Mano de obra directa
 Mano de Obra Indirecta
 Sueldos
 Cargas fabriles
Mantenimiento
Producción
Instalaciones
Materiales mantenimiento
Calidad
Materiales de consumo (no incorporados al producto)
Energía eléctrica
De producción
De instalaciones auxiliares
Gas
Agua
Logísticas
Abastecimiento
Almacenaje
Movimiento de materiales
Estructura
Gastos de dirección
Gestión de compra
Gestión del personal
Gastos de ingeniería
Gestión de administración
Gastos de librería
Gastos de teléfono
Gastos varios
A modo de resumen de lo anteriormente tratado remarcaremos:
 El costo de producción “exacto” no existe, ya que siempre será necesario discutir crite-
rios de imputación de diversos costos de la producción. Por ej. En una planta que ela-
bora varios productos distintos, el sueldo del gerente de producción se puede dividir
por cantidad de líneas de producto, sin tener en cuenta ni el volumen ni la complejidad
de cada una. O se puede imputar teniendo el volumen de unidades de cada línea.

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Costos Industriales

Lo importante es llegar a un criterio lo más cercano a la realidad posible, teniendo en


cuenta el proceso productivo. Pero una vez establecido ese criterio no deberá modifi-
carse a los fines de poder hacer, en el futuro, comparaciones válidas.
 Cuando se analiza un costo de producción deberá siempre analizarse como fue calcu-
lado y para que.
 El costo de producción es la base para fijar los precios de venta y establecer la política
de comercialización.
 El conocimiento del costo de producción facilita la toma de decisiones.
 Si conocemos el costo de producción conoceremos el valor de nuestro almacén de pro-
ductos terminados, así como el valor del material y mano de obra en curso de elabora-
ción.
 Permite controlar la eficiencia de la gestión industrial así como corregir rápidamente
los desvíos en los que podemos estar incurriendo.
 Ayuda al planeamiento y gestión empresaria porque permite medir lo realizado frente a
lo previsto.

1.6. Tipos de costos


Los costos pueden ser analizados de diversas formas según podemos ver en el cuadro siguien-
te. Daremos una sintética explicación de cada uno de ellos.

1.6.1. Según el periodo de contabilidad


Es la forma que tiene la contabilidad para que se imputen en cada ejercicio los costos realmen-
te producidos en el mismo, esto permite medir los resultados económicos del periodo que es-
tamos esta evaluando.
Costos corrientes
Son aquellos en que se incurre en el periodo de producción que estamos evaluando
Costos previstos
Son aquellos costos que incorporamos a la contabilidad al solo efecto de hacer las previ-
siones que nos permitirán hacer frente a los mismos cuando se deban hacer efectivos los
mismos. Son en general gastos que serán efectivos en el periodo de un año. Ej. Impues-
tos, aguinaldos, vacaciones, etc.
Costos diferidos
Son aquellos en los cuales el desembolso se realiza con anterioridad a la producción,
como son los costos de desarrollo, investigación, los seguros de las instalaciones, y los
gastos que se hagan sobre bienes de uso sujetos a depreciación.

1.6.2. Según la función que desempeñan


Sector industrial
Productivo
Son los costos en que incurren todos aquellos centros productores que elaboran
productos destinados a la venta.
Servicio

18 - Universitas
Composición del costo industrial

Se subdividen en directos e indirectos. Los directos son aquellos que se asignan


con precisión sobre los centros productores y al igual que los indirectos que se
asignan a varias áreas su análisis será motivo de un capítulo específico.
Comercial
Estos costos son los que genera el área comercial y se incluyen en ella los gastos de fun-
cionamiento del departamento comercial, de distribución, los gastos publicitarios, los de
campañas de promoción, etc.
Financieros
Se asignan a esta función todos los costos que se generan para dotar del capital de fun-
cionamiento a la empresa, ejemplo intereses, gastos bancarios, gastos de garantías, etc.

1.6.3. Clasificación según su naturaleza


Es un complemento de la asignación por la función. El conocimiento de los costos por su na-
turaleza permite tener bases sólidas para el trabajo de presupuestos.
Permite, como veremos en próximos capítulos, analizar la variabilidad de cada tipo de costo y
su imputación sobre el producto.
Materiales
La subdivisión de los materiales permitirá analizar la materia prima que se imputa direc-
tamente al producto de aquellos que son auxiliares a la producción, como son los de
consumo y los de mantenimiento.
Jornales
Aquí también debemos subdividir la mano de obra que va directamente al producto de la
mano de obra que no es posible cargarla directamente sobre el producto, pero que es ne-
cesaria. Ejemplo la mano de obra de calidad, la de los almacenes, etc.
Cargas fabriles
También aquí, dependiendo de la magnitud de la empresa, esta subdivisión nos permiti-
rá luego poder analizar los costos que van directamente sobre el producto y su variabili-
dad en función del volumen productivo.

1.6.4. Costos según su imputación al producto


Serán costos directos e indirectos según como afecten al producto y su análisis como dijimos
anteriormente es objeto de un capítulo específico.
El conocimiento de esta imputación es necesario ya que si el costo es directo será un costo
absolutamente variable con el volumen de producción, en cambio si es un costo indirecto su
variación no será proporcional al volumen producido.

1.6.5. Costos según su variabilidad


Teniendo los costos subdivididos por su naturaleza y su imputación al producto es necesario
el análisis de los mismos según su comportamiento con la variación del volumen productivo.
Como veremos en el capítulo correspondiente los costos podrán ser absolutamente variables
como es el caso de los de materia prima y mano de obra directa. Hay costos fijos que no de-
penderán en absoluto del volumen como son los sueldos ó los impuestos a la propiedad. Por

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Costos Industriales

Clasificación de los costos


Clasificación de los Costos

Periodos de contabilidad Area que los produce Naturaleza Imputación al producto Variabilidad

1.7. Ejercicio de comprensión


Costos corrientes Area Industrial Materia Prima Directos Variables
del volumen que produzcamos ese mes.

Centro de costo Productivo Materia prima


Jornales Jornales Fijos
Costos previstos Centro de costo de servicio
Indirectos

20 - Universitas
Mantenimiento Cargas fabriles Semifijos
Costos diferidos Ecología Energía
Administración personal Energía Amortizaciones
Seguridad Sueldos Seguros
Amortizaciones Cargas sociales
Area Comercial Seguros
Cargas sociales
Area financiera

Se pide establecer el costo primo unitario del buje según el siguiente plano:
último, los costos semifijos son los que dependerán de la cantidad de días de trabajo pero no
Composición del costo industrial

50

BUJE
Material: Acero
Cotas en mm.

Proceso: torneado, obtenido de barras de φ 25 de 6 m.

Tiempo tipo: 6 minutos cada pieza (0,100 hora).


Máquina: torno convencional.
Volumen demandado: 3000 u/mes
Costo de la hora de M.O. = $ 70
Costo de la M.P. = $ 7 /kg

• Costo unitario de M.P. Para cada unidad utilizaremos un trozo de barra de 53 mm (3


mm corresponden al corte). Peso de cada trozo: 204,1 gramos. Adicionamos a ese va-
lor un 2 % en concepto de despunte (extremo no utilizable de la barra). Finalmente re-
sulta una necesidad de: 208,2 gramos, o sea $ 1,46.
• Costo unitario de M.O. Teniendo como dato el tiempo tipo de los efectos de costos,
se lo incrementará en un porcentaje de aproximadamente 8 % en concepto de factores
horas
restrictivos de la producción. Luego: 0,108 × $ 10 / hora = $ 1, 08 / unid
unid

Respuesta: Costo primo unitario: $ 2,54.

Importante: La cantidad necesaria de M.P. se determinó según el proceso


tecnológico de torneado, por eso no se descuenta el viruteo del orificio cen-
tral.

1.8. Bibliografía
 Vazquez. Introducción a la Contabilidad de Costos.

21 - Universitas
Costos Industriales

22 - Universitas
2
Costos Directos e Indirectos

2.1. Elementos del costo de producción1


El costo de producción de un bien industrial reúne todos los gastos ocasionados por su elabo-
ración expresados en unidades monetarias.

Está compuesto por:

• Materia prima,
• Mano de obra directa y
• Cargas fabriles.

La voz materia prima abarca todos los materiales que se consumen en cantidades definidas por
cada unidad de producto; por lo general quedan incorporados en éste. Es esencial que la canti-
dad de materia prima utilizada en el producto sea conocida con suficiente exactitud y que su
utilización por unidad se mantenga constante. La voz materia prima se aplica a materiales tal
como se obtienen de las fuentes primarias y a los elaborados y semi-elaborados.

En la terminología de costos se suele usar indistintamente por materia prima la expresión


materiales directos. A su vez, se los clasifica en indefinidos, semiterminados y terminados.

Una materia prima indefinida tiene una forma y presentación tal que no permite su utilización
inmediata en el producto. Dentro de esta categoría se pueden citar como ejemplo: tela en ro-
llos para confección de prendas, harina de trigo para panadería, pintura en tambores, barras de
acero de construcción, etc. Todas las demás características y propiedades de los indefinidos
están específicamente establecidas en conformidad con normas técnicas, de modo que la de-
nominación de indefinido solo se refiere a la forma de entrega del material.

Los semiterminados son productos que han recibido alguna transformación previa en otro pro-
ceso, pero aún le faltan etapas para alcanzar el estado de producto final. Piezas de forja y fun-
dición en bruto, llaves de cerradura sin fresar la combinación, piezas parcialmente mecaniza-
das, preformas para el soplado de botellas plásticas, son ejemplos característicos.

1
En esta sección se reiteran y amplían conceptos desarrollados en el capítulo 1.

23 - Universitas
Costos Industriales

Un material terminado es aquel que se incorpora en el producto final sin que sea necesario
transformarlo ulteriormente para su empleo. Podemos mencionar como ejemplos: botellas
plásticas de gaseosas, bisagras para muebles, lámparas de iluminación, hojas de sierra para
cortar metales, tornillos, etc.

Se considera mano de obra directa cualquier trabajo humano utilizado en la transformación o


ensamble de la materia prima destinada al producto final y cuya aplicación pueda ser medida
con suficiente precisión. En costos se hace una diferenciación entre mano de obra directa
(MOD) y mano de obra indirecta (MOI). Esta última es el trabajo que se hace en apoyo, facili-
tación o coordinación de la actividad de la MOD. La finalidad de la MOI no es transformar la
materia prima sino colaborar para que las ejecuciones de la MOD puedan llevarse a cabo. Así
es como todas las tareas fabriles auxiliares están a cargo de la mano de obra indirecta.

Ejemplos característicos de mano de obra directa son: el operario que aplica manualmente la
pintura a un cuadro de bicicleta, el que ensambla una cerradura, el que corta varillas de made-
ra, el que cose una prenda textil, el que pega una suela, etc.

Como MOI en aplicaciones industriales podemos señalar: el operario que hace tareas varias de
traslado de la materia prima durante el proceso de elaboración, el supervisor de primera línea,
el operario de mantenimiento de planta, el que inspecciona o mide piezas en el laboratorio, el
empleado que controla y sella los remitos recibidos en el almacén, etc. En general, es caracte-
rística de la MOI la imprecisión en la determinación de la cuantía de trabajo aplicada a cada
unidad de producto, La asignación de la MOI al producto solo puede hacerse en forma
aproximada mediante el empleo de criterios contables de repartición.

Las cargas fabriles abarcan todos los demás gastos ocasionados por la producción, excepto los
de mano de obra directa y materia prima. La multitud de ítems que se hallan en este rubro es
cuantiosa; algunos de ellos – cargas fabriles directas – pueden imputarse o aplicarse con preci-
sión al producto en cuestión; otros – cargas fabriles indirectas – se aplican al producto em-
pleando criterios de repartición.

Entre las cargas fabriles típicas están: energía, mano de obra indirecta, servicios de comunica-
ciones, depreciaciones, seguros, etc.

Extendiéndonos sobre la categorización de cargas fabriles directas e indirectas, podemos seña-


lar estos ejemplos de directas:transporte interno durante la construcción de un gran transfor-
mador utilizando grúa contratada específicamente para trabajar en ese producto, costo de en-
sayo pre-entrega de ese mismo transformador. Como ejemplos de indirectas, que por lo gene-
ral son las más numerosas, están (refiriéndonos en todos los ejemplos a actividades multipro-
ducto): supervisión en general, energía eléctrica usada en los talleres, guantes industriales,
comunicaciones telefónicas, limpieza de planta, etc.

Respecto a la incidencia de las cargas fabriles en el costo es interesante mencionar lo apunta-


do por Juan Carlos Vázquez citando al autor español Boter Mauri (libro Precio de coste indus-
trial). Dice que en el futuro los elementos del costo serán dos: materia prima y cargas fabriles.
Se observa el plano destacado que con la evolución tecnológica van adquiriendo las cargas
fabriles al ir absorbiendo poco a poco la mano de obra directa. La creciente cuantía de las car-
gas fabriles se aprecia cuando se renueva la maquinaria de producción. No es infrecuente
encontrar que la relación cargas fabriles/jornales directos se ha decuplicado debido al reem-

24 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

plazo de la vieja maquinaria por otra de concepción más moderna con una productividad va-
rias veces superior a la original.

2.2. Concepto de costos directos e indirectos


Una de las clasificaciones de los costos es la de directos e indirectos, según se ha expuesto en
la tabla al final del cap. 1. El concepto base es el siguiente:

Es directo todo gasto que se pueda imputar inequívocamente a un determinado


bien o servicio producido.

La determinación de la cuantía de un gasto directo estará relacionada solo con la mayor o


menor precisión con que pueda ser expresado, ya que no caben dudas de cual producto pro-
viene, siendo totalmente independiente de los criterios de quien haga la evaluación de costos.

Es indirecto todo gasto que no se puede imputar definidamente a un determinado producto.

En la imputación de la cuantía de un gasto indirecto será necesario utilizar criterios contables


para repartirlos entre los productos. Criterios que podrán diferir en ciertos casos según los
particulares puntos de vista de los evaluadores de costos, como veremos más adelante.

2.3. Costos directos


El costo directo es el que depende unívocamente de la producción de un bien o servicio y, es
por lo tanto, específico de ese producto. Globalmente, existe proporcionalidad entre volumen
de producción y costos directos.

El costo directo puede estar compuesto por los siguientes costos:

1. Costo directo de materia prima


2. Costo directo de mano de obra
3. Costo directo de cargas fabriles (o gastos generales de fabricación)
4. Costo directo de comercialización o ventas
5. Costo directo de financiación

La característica que distingue al costo directo es que no puede existir duda sobre la imputa-
ción del gasto al producto.

En 1 entran todos los materiales que integran el producto final, incluyendo desperdicios técni-
cos del proceso (recortes, virutas, evaporaciones, etc.).

En 2 todo el trabajo medido en horas-hombre aplicado en la elaboración, ensamble, etc. del


producto. Se incluyen los salarios y las cargas sociales relacionadas con éstos.

En los restantes componentes, entran las cargas mencionadas siempre que puedan adjudicarse
sin lugar a dudas a la producción del bien o servicio en objeto.

25 - Universitas
Costos Industriales

Por razones prácticas de simplificación, hay casos en que los materiales directos suelen ser
tratados como indirectos. Esto ocurre en los materiales directos que gravitan con poca influen-
cia en los totales del rubro (hilos, en confecciones textiles; clavos, tachuelas, colas y tirafon-
dos en mueblería; etc.). El tratamiento riguroso de estos materiales como directos resultaría en
definitiva más costoso que la mínima distorsión de costos que ellos provocan al ser tratados
como indirectos.

2.4. Costos indirectos


Los costos indirectos provienen de imputar sobre el producto los gastos indirectos o generales
mediante la aplicación de criterios de repartición.

Los costos indirectos que se consideran son:

1. Costo indirecto de cargas fabriles (o generales de fabricación), mano de obra indirecta con
sus cargas sociales, iluminación y energía del área de fabricación, supervisión, deprecia-
ciones, seguros, etc. Algunos de los componentes de las cargas fabriles son proporcionales
a los volúmenes producidos; otros no varían o tienen variaciones por saltos.

2. Costo indirecto de ventas, constituido por los gastos de comercialización no imputables


directamente al producto.

3. Costo indirecto financiero, no directamente imputable al producto.

2.5. Estructuras de costos2


Aplicando los conceptos generales apuntados anteriormente se puede graficar la composición
del costo de producción tal como sigue.

MP MOD CARGAS FABRILES

COSTO DE PRODUCCIÓN

A partir de la agrupación de los componentes del costo, introducimos ahora dos nuevos con-
ceptos:

Costo primo. Es la suma de mano de obra directa y materia prima; representa la


parte fundamental e ineludible del costo.

Costo de transformación. Es la suma de mano de obra directa y cargas


fabriles. Expresa el costo de transformar la materia prima, teniendo en cuenta
que la mano de obra directa necesita del concurso de los gastos generales para
cumplir su cometido.

2
En esta sección se reiteran y amplían conceptos desarrollados en el capítulo 1.

26 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

Asimismo, separando las cargas fabriles en sus componentes directa e indirecta, llegamos a
conformar la estructura del costo de producción que contiene el costo de producción directo y
el costo de producción indirecto.

MP MOD CARGAS FABRILES

COSTO DE PRODUCCIÓN

COSTO PRIMO

COSTO DE TRANSFORM.

COSTO DIRECTO DE PROD. COSTO INDIRECTO DE PROD.

Sumando al costo de producción los gastos de comercialización y financieros se obtiene el


costo total. Los gastos de comercialización y financieros tienen componentes directas e indi-
rectas, de manera que separadas éstas y acopladas respectivamente a los costos directos e indi-
rectos de producción, nos permiten formar el costo total en el que se evidencian costo directo
total y costo indirecto total.

La visión gráfica de los costos nos queda en conclusión como sigue.

MP MOD CARGAS FABRILES

COSTO DE PRODUCCIÓN

COSTO PRIMO

COSTOS FINANCIEROS
COSTO DE TRANSFORMACION
DIRECTOS E INDIRECTOS

COSTO DIRECTO DE PROD. COSTO INDIRECTO DE PROD.

COSTOS COMERCIALES D I
DIRECTOS E INDIRECTOS
D I

COSTO TOTAL DIRECTO COSTO TOTAL INDIRECTO

27 - Universitas
Costos Industriales

Las representaciones gráficas del costo de producción en este apartado nos ponen en evidencia
la incidencia relativa de cada uno de los compnentes del costo dentro del costo de producción.
Estas representaciones configuran “estructuras de costos”.

Desde el punto de vista didáctico, la estructura de costos se muestra en forma gráfica; así es
más fácil comprenderla en el proceso de aprendizaje. En la práctica profesional de la ingenie-
ría industrial, administracfión de empresas, etc. es usual trabajar con las fracciones porcentua-
les de los componentes de las estructuras de costos, sin llegar a representarlas en gráfico. Los
gráficos, frecuentemente se reservan para presentaiones sobre pantalla en reuniones, conferen-
cias, comunicaciones en folletos, etc., dado su mayor impacto visual.

Conocer una estructura de costos sirve para evaluar la incidencia que las alteraciones de los
costos componentes producen sobre el total.

La utilización de las estructuras de costos sirve par aevaluar la incidencia que las alteraciones
de los costos componentes producen sobre el total.

La utilización de las estructuras de costos es amplia en la práctica. En el ámbito interno de las


organizaciónes de producción, se al utiliza para comparar alternativas de métodos o procesos,
antes de tomar alguna decisión.

En las relaciones contractuales entre empresas y en las compras industriales, la estructura de


costos (cuyos componentes porcentuales son previamente acordados) es eficaz para calcular
valores finales cuando ocurren alteraciones de precios de insumos, actualizaciones salariales,
modificaciones tarifarias, etc.

En las obras públicas y en las cotrataciones estatales la estructura de costos, por lo general
compleja, en razón del gran número de elementos que componen respectivamente als voces
MP, MOD y CFab, es denominada fórmula polinómica de ajuste. Sobre estas fórmulas, po-
demos señalar que cada vez que se discute en Córdoba el precio del boleto de ómnibus se
menciona en las noticias “la minuta de costos”. La minuta de costos es la fórmula polinómica
de ajuste, que contiene en las proporciones correspondientes cada uno de los insumos que se
estima serán consumidos en la prestación de una unidad del servicio (una unidad = un boleto).

Tomamos una estructura de costos simple formada por:

MP 40 %
MOD 25 %
CFab 35 %

Si la material prima aumenta un 10 % respecto a su actual nivel, ¿qué incidencia cuantitativa


tendrá este aumento sobre el costo de producción del producto?

Calculamos

Voz Incidencia Actual Delta Incidencia Prevista


MP 0,40 10 % 0,44
MOD 0,25 0% 0,25

28 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

CFab 0,35 0% 0,35


Total 1,00 1,04

Resulta que un aumento de 10 % en la material prima, tendrá una incidencia sobre el costo de
producción de 4 %.

Las estructuras de costos se pueden abrir, según necesidad, en un amplio abanico de compo-
nentes. Se entiende que para proceder a ello, el contador de costos deberá proveer al lista de
ítems integrantes y sus respectivas participaciones porcentuales.

2.6. Contabilización de los costos directos e indirectos


Dada la naturaleza de los costos directos, resulta simple la fase contable de aplicarlos sobre la
unidad de producto. Basta con determinar la cuantía de mano de obra directa y materia prima
consumidas en cada unidad de producto y luego multiplicarlas por sus respectivos valores
unitarios.

Las cargas fabriles, gastos de comercialización y financieros directos, una vez determinados
en sus respectivos valores se aplican a la unidad de producto.

En cuanto a la obtención de los datos de costos directos, siempre se los deberá extraer de fuentes
oficiales dentro de la organización. En la producción por órdenes, las horas-hombre de mano de
obra directa y las cantidades de materias primas utilizadas se van anotando en la hoja de costos de
la orden conforme se desarrolla la producción. En los sistemas de costos predeterminados, se toma-
rán los datos de mano de obra directa de la ficha u hoja de operaciones y los de materiales saldrán
de la hoja de cálculo de necesidad de materiales. En ambos casos se observa la importancia de la
información que brindan estos documentos de taller a otras áreas de la organización. Del mismo
modo es importante que los documentos estén siempre actualizados respecto a los procesos en
curso pues de lo contrario los resultados de costos estarán desajustados frente a la realidad.

La determinación de los costos indirectos requiere se desarrolle un proceso contable siguiendo


algunas etapas hasta finalmente aplicarlos a la unidad de producto.

A grandes rasgos el proceso consiste en:

1. Acumular los gastos incurridos durante el período en cuentas colectoras denomi-


nadas centros de costos.
2. Redistribuir los gastos acumulados desde los centros no productores (centros de
servicios) hacia los centros productores.
3. Prorratear entre todos los productos de cada centro los gastos acumulados y redis-
tribuidos.

Más adelante se verá con mayor detalle el proceso.

2.7. Concepto de centros de costos


En las fases del proceso contable de los costos indirectos intervienen los centros de costos.

29 - Universitas
Costos Industriales

Los centros de costos son unidades contables, es decir cuentas, sobre las cuales se acumulan
gastos. Un centro de costos puede abarcar una unidad organizativa tal como un departamento,
aunque no necesariamente ha de existir una vinculación entre centros de costos y unidades
organizativas físicamente identificables.

El concepto de centro de costos tiene origen en la necesidad facilitar la contabilización de los


costos indirectos y de aplicarlos equitativamente sobre los sectores o áreas productivas, los cua-
les en última instancia son los que los “pagan” incorporándolos en el costo de los productos.

Existen centros de costos de producción y centros de no producción o servicios. Los de pro-


ducción realizan alguna etapa del proceso de transformación; a través de ellos se transforma
tangiblemente el producto. Los centros de servicio actúan apoyando la actividad productiva
pero en ellos no se realiza nada de producción.

En una fábrica los centros de costos de producción se suelen corresponder con áreas que reali-
zan tareas específicas. Tal sería en una de confecciones: centro de costos corte de telas, c.c.
costura, c.c. tintorería y planchado, etc.

Los centros de costos de servicios, aun cuando no producen el producto objeto de la actividad
principal, realizan tareas que son necesarias para producir. Sin la ejecución de tales tareas la
producción podría resentirse en eficiencia o bien no podría realizarse.

Cuando se divide una fábrica en centros de costos surge el planteo de “cuan fina o gruesa”
debe ser hecha la división. Valen al respecto algunas reglas generales.

Se debe tener en cuenta que al aumentar el número de centros de costos, para una magnitud
fabril dada, crecerá proporcionalmente el trabajo de papeleo requerido por el procesamiento y
con seguridad eso añadirá costos indirectos, los que son netamente improductivos. Una divi-
sión demasiado gruesa no permitirá redistribuir equitativamente los gastos indirectos lo cual
conducirá a distorsionar los costos de ciertas actividades. Es necesario que haya equilibrio
entre el propósito de hallar equidad en la redistribución de los gastos y el innecesario creci-
miento de los costos improductivos.

Otro hecho a tener en cuenta es que en todo centro de costos deberá haber una cierta homoge-
neidad en cuanto a la naturaleza de las actividades, magnitud de las máquinas o equipos que
abarca, utilización de insumos, etc. Por ejemplo, no sería adecuado que en una industria pyme
de confecciones textiles se reunieran dentro de un mismo centro varias máquinas de coser
convencionales junto con una bordadora de veinticuatro colores. La bordadora es una máquina
muy costosa, de producción automatizada, sus insumos y depreciaciones que son altas las de-
berían compartir las restantes máquinas de coser convencionales y esto daría lugar a una fuerte
distorsión de costos, resultando en apariencia más bajos los costos de bordado y mucho más
altos los de costura convencional.

Todo centro de costos deberá tener siempre un responsable, es decir una persona que se haga
cargo del control y seguimiento de los gastos, aceptar o rechazar los cargos y redistribuirlos
compartiéndolos con otros centros según corresponda.

Volviendo a la cuestión de los centros de servicios, en éstos se acumulan gastos que corres-
ponden a servicios efectivamente recibidos por los de producción. Mantenimiento de las insta-

30 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

laciones generales de la planta, recepción y expedición de mercaderías, capacitación del per-


sonal, etc. son típicos ejemplos.

Por motivos de orden contable, existen también centros de servicios – así denominados por
extensión – que no prestan servicios efectivos a los otros centros. Las depreciaciones, impues-
tos, contribuciones, etc. se acumulan en estos centros para ser distribuidos finalmente hacia
los centros de producción.

Desde el punto de vista operativo el período convencional adoptado para la contabilización de


los gastos de cada centro de costos es el mes. Todos los centros de costos cierran cuentas si-
multáneamente como es obvio. Luego de la fecha de corte los contables elaborarán la infor-
mación y darán los datos de cierre a los centros interesados y a toda la organización. No obs-
tante que los contables elaboren cifras, la responsabilidad de cada centro es mantener al día la
información de sus parámetros de gastos claves a fin de ejercitar el control. Por ello es que en
el nivel de las áreas operativas de taller se mantienen paneles informativos expuestos a la vista
de todos que contienen actualizados al día tales parámetros de gastos claves y se exhiben
acompañados de otros datos de importancia para el curso de la gestión (aunque ya no relacio-
nados estrictamente con el costo). El conjunto de paneles integra lo que se denomina en las
industrias una Gestión a la Vista.

El autor Juan Carlos Vázquez ha introducido el término “centrolización” para designar la di-
visión y organización de una planta fabril en centros de costos. Cuando se introduce la centro-
lización, lo primero que se obtiene es la posibilidad de contabilizar con justo equilibrio los
costos indirectos, y es en segundo término un importante factor de ordenamiento de la gestión
dentro de la empresa.

31 - Universitas
Costos Industriales

2.7.1. Organización contable típica por centros de costos de una industria de magnitud

Estructura Comercial Producción

Dirección Dirección de
Dirección General Montaje
2000 3000 comercial 6100 6000 producción

Programación
Administración Ventas Pintura
2100 3100 6200 6400 producción

Sistemas Publicidad Chapisteria Logística


2200 3200 6300 6450

Asistencia post Mantenimiento


Personal Mano de obra
2300 3300 venta 6150 montaje 6460

Mantenimiento
Servicios Repuestos Producto
2400 3400 6250 pintura 6500

Mantenimiento Mantenimiento
Compras
2500 6350 chapisteria 6600 instalaciones

Calidad
6700

Servicios
6800

Esta organización contable típica está basada sobre una empresa de producción y
comercialización de automóviles.

Para comprender mejor esta organización obsérvese que está desarrollada sobre tres
ejes principales;

Estructura, abarca centros de costos que sirven centralmente a toda la empresa.

Comercial, reúne los centros de costos que integran el ciclo de ventas.

Producción, contiene los centros de costos dedicados directa e indirectamente a la


fabricación del producto

2.8. Procesamiento de los costos indirectos


Vemos con algún detalle el circuito de procesamiento de los costos indirectos. Se vio que eran
tres las fases del procesamiento:

32 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

1. Acumulación en los centros de costos. Los gastos indirectos incurridos durante el


periodo se acumulan sobre los centros de costos que los han originado

2. Redistribución hacia los centros de costos de producción de las acumulaciones


hechas en los centros de costos de servicio

3. Prorrateo entre las unidades de producto de los gastos indirectos acumulados en


los centros de producción

En la acumulación en los centros de costos se suman respectivamente a cargo de cada centro


todos los gastos registrados durante un período contable. Este registro sea en boletas o direc-
tamente en línea con el sistema conlleva una mínima burocracia que debe ser siempre respeta-
da para no distorsionar los resultados.

Los centros de costos de producción acumularán sus gastos efectivamente realizados (retiro de
elementos de limpieza, materiales y horas-hombre de mantenimiento consumidas, mano de
obra indirecta trabajando en el centro, salarios de supervisores, etc.).

Los centros de servicio harán lo propio respecto a sus gastos efectivamente realizados (ejem-
plo: papelería gastada por el centro, salario de sus empleados, etc.) y también sumarán otros
gastos que por cuestiones de orden contable es necesario que lo hagan. Por ejemplo, las cuen-
tas de gas, electricidad, agua, las recibirá y acumulará un centro de servicio, que en muchos
casos es lo que se conoce vulgarmente como oficina de administración. Como las cuentas de
electricidad, gas, agua, etc. tienen fechas de corte que no coinciden exactamente con el perio-
do de mes completo que es usual en la industria, es también trabajo del centro de servicios
administrativo adjudicar a cada mes calendario su cuota correspondiente de cada servicio pa-
gado.

Cerrado el período contable y sumados todos los gastos acumulados en cada centro, los cen-
tros de servicio descargan mediante redistribución la totalidad de sus gastos y lo reciben en
coparticipación los centros de producción.

La redistribución de los gastos se hace buscando cierto equilibrio para que al final no queden
distorsionados los costos. Por ello es que cada centro de servicios le descarga sus gastos a los
de producción en proporción a algún factor relacionado con el servicio recibido. Si se trata de
redistribuir la cuenta de gas industrial, la proporción que le tocará recibir a cada centro debiera
ser razonable que estuviera de acuerdo con los consumos potenciales de cada c.c.. En una
metalmecánica con hornos de tratamientos térmicos y otros consumos, es ésta área la de ma-
yor gasto, por lo que sería injusto que los otros centros coparticipen mediante otra fórmula que
no tenga en cuenta este hecho.

Así con otros servicios. El centro de costos que acumula los gastos de las oficinas de personal
los redistribuirá hacia los productivos en proporción al número de operarios de cada centro. O
bien podría haberse optado por alguna fórmula que tuviera en cuenta la cantidad de horas-
hombre que trabajó cada centro.

Sea cual fuera la fórmula de repartición elegida, deberá ser racional teniendo en cuenta de no
distorsionar los costos cuando sea aplicada. Para cada categoría de gastos podrá emplearse una
fórmula específica; no sería por otra parte razonable salvo en casos bien justificados usar una
misma base de repartición para cualquiera de las categorías. Es conveniente que una vez acor-

33 - Universitas
Costos Industriales

dada una fórmula se conserve en vigencia el mayor tiempo posible, pues esto facilitará los
análisis comparativos entre períodos.

Terminada la redistribución, nos encontraremos que todos los gastos estarán acumulados so-
bre los centros de producción, luego éstos los van a descargar mediante prorrateo sobre las
unidades de producto realizadas en el período.

El prorrateo es muy simple cuando se trata de un único producto en juego. Basta con dividir el
total acumulado entre las unidades producidas (ambos de igual período). El cociente obtenido
representará la cuantía del costo indirecto que soportará cada unidad de producto.

Cuando son múltiples productos será necesario adjudicar a cada producto los costos acumula-
dos aplicando el prorrateo sobre alguna base común de actividad representativa. Cada produc-
to coparticipará el costo en proporción a tal base.

Se elige como base común representativa de la actividad en algún caso la mano de obra dire-
cta (industrias metalmecánicas, industrias de ensamblado, etc.), en otros el peso del producto
final (industrias de forja, fundición, etc.), el costo de las materias primas que integran el pro-
ducto, el tiempo de procesamiento dentro de la instalación, etc.. Se sobreentiende que el ele-
mento elegido como base común de actividad deberá estar presente en cantidades perfecta-
mente mensuradas en cada unidad de producto. Asimismo, la base común de actividad podrá
diferir de centro en centro.

Si consideramos en un determinado centro el total de gastos a prorratear y lo dividimos entre


el total de unidades de la base común de actividad de la producción del período hallaremos
una tasa que se interpreta como la cuantía de gastos indirectos por cada unidad de la base co-
mún de actividad.

Entonces, si la suma de los gastos indirectos del centro en un período se simbolizan con GI cc
y Bcc la cantidad de unidades de base común de actividad producidas por el centro en el mis-
mo período, tendremos:

t cc = GI cc / B cc .

A su vez, la cantidad de unidades de base común de actividad es:

B cc =Σ q n x b n,

En donde b n es la cantidad de unidades de base común de actividad contenidas en una unidad


del producto n, q n es la cantidad de unidades del producto n producidas en el período, y la
sumatoria está extendida a los n ítems o artículos. Luego:

t cc Σ q n x b n = GI cc

Cuando esta fase haya sido completada se podrá saber cuanto será el costo indirecto de cada
producto, mediante la multiplicación de la tasa por la cantidad de unidades de base común de
actividad contenidas en el producto:

ci n = t cc b n .

34 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

Completamos el tema con el siguiente ejemplo. Sea un centro de producción sobre el cual se
acumuló $2.000 en concepto de gastos indirectos durante un período. La producción de múlti-
ples artículos insumió en el centro 4.000 horas-hombre directas durante igual período. Adop-
tando como base común de actividad la mano de obra directa, medida en horas-hombre, la
tasa de gastos indirectos resulta de $ 0,50/hora-hombre directa.

Tomemos ahora un producto A que insume por cada unidad 0,20 hora-hombre directa; enton-
ces el cargo por gastos indirectos será para ese artículo:

0,50$/hora-hombre x 0,20 horas-hombre = $1/unidad.

Es decir que costo indirecto de la unidad de producto A es $1.

En este ejemplo se tomó el insumo MOD como base común de actividad para el prorrateo,
pero como se explicó antes, podrá elegirse cualquier otro factor tal que el mismo se encuentre
presente en todos los artículos y que se halle en cantidad perfectamente mensurada y, por so-
bre todas las cosas, que no provoque distorsión en los costos.

Lo visto anteriormente sirve para ser aplicado en el cálculo de los costos presupuestados de
artículos producidos en aquellas unidades productivas organizadas con un solo centro de cos-
tos. Este método es por excelencia el utilizado en pequeñas industrias y arroja resultados sufi-
cientemente aproximados siempre que el volumen del período sea cercano al utilizado para
calcular la tasa y que la estructura de los gastos indirectos mantenga su fisonomía en relación
al período de base.

2.9. Consideraciones relativas a la tasa t cc 3


El cociente entre total de gastos indirectos de un centro y el total de unidades de base común
de actividad producidas se definió como tasa de gastos indirectos ( t cc ). Se observa que en
condiciones normales la tasa t cc se conserva estable dentro de períodos de medio plazo. En-
tonces esto facilita bastante los cálculos de costos, y solo será necesario actualizar la tasa de
tanto en tanto.

Sin embargo, se deberá estar muy atento en mantener actualizado el valor de t cc , sobre todo
cuando se tengan modificaciones sensibles en la composición de los gastos indirectos o cuan-
do varíe fuertemente el volumen de actividad.

La composición o estructura de los gastos indirectos se altera cuando, entre otras circunstan-
cias, se incorpora dotación extra de MOI, se agrega nuevo equipo, maquinaria o se construye
alguna ampliación de la planta.

En el gráfico que sigue tenemos trazada la curva de los GI del centro de costos, cuya configu-
ración típica muestra que está compuesta por una parte de los gastos fija e independiente del
volumen de actividad, más otra parte aproximadamente proporcional al volumen simbolizado
por Q.

3
En la industria la tasa tal como la hemos definido recibe diversos nombres: porcentaje de gastos generales,
índice o coeficiente de gastos generales, entre otros. A igualdad de volumen productivo entre industrias simi-
lares, una tasa de mayor valor es indicativa de una organización de producción cuya infraestructura es más
completa y desarrollada que otra.

35 - Universitas
Costos Industriales

GI
P

Qx

Para un volumen Qx, la tangente del ángulo α representa la t cc . Aplicando ahora la fórmula
de la tasa, los gastos del centro para un volumen Qx + ∆Qx se corresponderán con la ordenada
del punto P [ o sea igual a t cc x (Qx + ∆Qx) ], y la diferencia con el punto sobre la curva nos
mostrará la magnitud del error ε cometido suponiendo la tcc de valor constante.

Para que el error ε sea mínimo, el volumne real de actividad (Qx + ∆Qx) deberá estar bastante
próximo al Qx con el cual se determinó la tasa tcc. Si se esperan presupuestos bien ajustados
respecto a los valores reales, el tcc deberá ser revisado con frecuencia.

1. Ejercicio de aplicación
El ejercicio consiste en determinar el costo de producción de una mesada de granito
de 0,8 m2, producida en un taller pyme de la especialidad. La unidad de producción
está estructurada como centro de costos único; los GI del mes han sido $ 17.000; se
produjeron en el mes 170 m2 de mesadas y se anotaron 800 horas hombre directas
para producirlas. No hay cargas fabriles directas aplicadas al producto. Los GI están
formados principalmente por los gastos de discos diamantados y abrasivos, energía,
mano de obra indirecta, depreciaciones y seguros.

Se elige como base común representativa de la actividad en este tipo de industria el


metro cuadrado de producto terminado.

Al dividir los GI por los metros cuadrados producidos obtenemos el valor de la tasa
de gastos indirectos ($ 100 / m2) y como la mesada mide 0,8 m2 , el importe de las
cargas fabriles indirectas aplicadas a la mesada es $ 80.

36 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

La materia prima (granito) tiene un desperdicio de 20 %, según estadísticas de rele-


vamientos; el m2 cuesta $ 200 y como para la mesada se calculará 0,96 m2 de materia
prima, el costo por materia prima será $ 192.

El trabajo de mano de obra, de acuerdo a las anotaciones de taller ha sumado 5 horas


hombre, tasadas a $ 7 cada una.

Por último, la suma de los ítems materia prima, mano de obra directa y cargas fabri-
les indirectas nos dará el costo de producción de la unidad de producto.

2.10. Análisis del costo de un artículo aplicando la t cc


El problema consiste en determinar por anticipado (o sea presupuestar) el costo unitario de un
artículo de producción, poniendo en evidencia los componentes directo e indirecto del costo.

La validez del método implica reconocer el cumplimiento de las siguientes hipótesis:

1) La entrada en producción del artículo que se está presupuestando no alterará significati-


vamente el volumen de actividad actual.

2) En la producción del artículo en cuestión serán utilizadas las actuales tecnologías con que
está dotada la unidad de producción.

3) La distribución porcentual de los componentes de la t cc (estructura de la tasa) se supone


que es la misma que cuando se calculó la t cc.

4) La unidad de producción está organizada con un único centro de costos.

Los pasos son los siguientes:

A partir de los datos tecnológicos de proceso se determinan

a) Las cantidades físicas (por unidad de producto) de cada ítem de material directo.

b) Tipo y cantidad de los servicios adquiridos a terceros necesariamente ligados al pro-


ducto (valga el ejemplo del bordado de una insignia en el bolsillo de una remera)

c) Cantidad de mano de obra directa (por unidad) prevista a insumir, tomada del estudio
de tiempos (o si ya en producción, de la hoja de operaciones)

Luego. se multiplican a), b) y c) por sus respectivos valores unitarios (valores a ser informa-
dos por un área responsable de la organización, tal como sería Compras para los materiales y
servicios, y el área contable de Costos para la mano de obra). Al sumar los parciales se obtiene
el componente directo de la unidad de producto.

La parte indirecta, habiéndose determinado previamente el valor de la t cc , se obtiene multi-


plicando ésta por la cantidad de unidades de base común de actividad, teniendo en cuenta que
el dato de la cantidad de unidades de base común de actividad (horas-hombre de mano de obra
directa, peso de producto terminado, medida de la superficie del producto terminado, horas-

37 - Universitas
Costos Industriales

máquina, etc.) ha de ser tomado siempre de la fuente oficial de información dentro de la orga-
nización.

38 - Universitas
Costos Directos e Indirectos

39 - Universitas
3
Sistemas de Costos
3.1. Aspectos generales
La elección de un sistema de costos es una decisión de gran importancia cualquiera sea el tipo
de actividad que la empresa desarrolle.
Como veremos en el desarrollo de este capítulo en la elección del sistema de costos influirá:
 El tipo de producto.
 La organización del proceso productivo.
 El tipo de industria ya sea esta de transformación, extractiva, ó de servicios.
 La diversidad de productos manufacturados.
 La duración del ciclo productivo ó del servicio.
 Si se produce para inventario ó bajo pedido.
Debemos tener en cuenta que la necesidad de controlar los costos existe siempre ya sea un
taller de reparaciones, una fábrica de automóviles, una pequeña villa turística ó un hotel cinco
estrellas.
Esto es solo para poner en evidencia que cuando se elija un sistema de costos éste deberá ser
una herramienta útil. Recordemos que el sistema de costos no es un fin en sí mismo, por lo
tanto el análisis que se debe realizar para su elección debe ser criterioso y objetivo teniendo
siempre presente de que empresa estamos por analizar sus costos.
Es importante tener presente si la empresa trabajará como un único centro de costos ó si por el
contrario la empresa será dividida en varios centros de costos.
Cada centro de costo será una unidad independiente que tiene la responsabilidad de adminis-
trar la mano de obra, materia prima, materiales indirectos, energía, etc. que utilizará para rea-
lizar su tarea. El responsable del centro de costo deberá responder por la gestión del mismo.
Como ejemplo un centro de costo es la dirección, otro son las secciones de producción, otro la
sección de ventas, otro la sección de almacenes, otro la sección de distribución, así sucesiva-
mente, como vimos en 1.2.
Debemos tener en cuenta que la existencia de estas divisiones generará una circulación de
documentación que será necesario gestionar y esto implicará un análisis de costo beneficio
que marcará el límite de esta subdivisión.
En organizaciones grandes es habitual encontrar áreas ó centros de costos con necesidades de
control diferentes.
 Áreas que trabajen en serie.
 Áreas que trabajen a pedido, como son las de mantenimiento.

41 - Universitas
Costos Industriales

De lo anterior se deduce que las empresas o centros de costos pueden operar:


 por procesos
 por ordenes
Cada uno con características particulares como son en las empresas ó centros que trabajen por
procesos los siguientes:
 La producción es repetitiva, diversificada
 Se produce para almacenamiento
 Se asignan costos por acumulación y por centros y luego y luego se prorratean so-
bre el volumen producido en función de reglas pre-establecidas
 La unidad de costo es el artículo
En cambio cuando se produce por órdenes las características son:
 se produce a pedido
 la demanda es anterior a la oferta
 los costos se acumulan por órdenes específicos
 la unidad de costo es el orden
En ambos métodos productivos, según el momento en que se establezcan los costos, o por el
instante en que se realice el cómputo de sus componentes pueden emplearse los “métodos de
costeo”.
Estos métodos de costeo pueden dividirse en dos grandes grupos:
 costos históricos o resultantes
 costos predeterminados
Los costos históricos pueden emplearse en empresas que operen por órdenes o por procesos.
Los costos predeterminados pueden ser costos presupuestos o costos estándares.
 Los costos presupuestos sólo se utilizan en empresas que trabajen por órdenes, y
son presupuestos porque son determinados por experiencias anteriores, no tienen
una base científica y el objetivo es poder fijar un precio de venta.
 Los costos estándares se utilizan cuando se trabaja por procesos. Pueden tener una
base científica, cuando el objetivo es medir la eficiencia operativa, o una base em-
pírica cuando el objetivo es fijar un precio de venta. Las características del uso de
los costos estándares las veremos al estudiar los costos presupuestos por procesos.
La elección de uno u otro de los sistemas de costeo será, como dijimos al comienzo, una deci-
sión de gran importancia ya que deberá tener en cuenta su proceso productivo, así como su
organización, para llevarlos a cabo.

Costo histórico por órdenes


COSTO HISTORICO
Costo histórico por proceso

Costos presupuestos (por órdenes)


COSTOS PREDETERMINADOS

Costos estándares o presupuestos por procesos.

Veremos de aquí en más los aspectos salientes de cada sistema.

42 - Universitas
Sistemas de Costos

3.2. Costo histórico por órdenes


Los costos históricos por órdenes pueden ser adoptados en las empresas donde el trabajo será
individualmente identificado a lo largo de toda su elaboración o desarrollo, desde que se emite
la orden de producción hasta que se cierra la misma. También en el caso de un hospital desde
que se abre la orden de internación hasta que se cierra; o en el caso de un tour turístico, desde
su inicio hasta que termina.
Como se verá, el énfasis está puesto en la asignación de los costos a la orden, el tiempo y
quien realiza los gastos tienen una importancia secundaria.
En las órdenes de producción que tengan un desarrollo extenso en el tiempo, será necesario un
cuidadoso seguimiento de la asignación de los costos de los materiales empleados, como así
también el valor de la mano de obra si en el período se producen variaciones en el costo de la
misma.
Para trabajar con costos históricos por órdenes será necesario:

 Que la empresa esté organizada por centros de costos, esto se entiende en empre-
sas de magnitud y con procesos de producción complejos.
 Cada centro de costos deberá tener su propio costo, así como las reglas de cómo
será asignado el trabajo a los distintos centros de costos.
 Deberá haber un número que identifique este trabajo y al cual se le asignarán en
cada centro de costos los costos que corresponden a esa orden.
La orden de producción es el documento más importante del sistema y es una autorización
escrita para que cada centro de costos realice una tarea determinada.
La emite el departamento de programación y control de la producción, el cual prevé los mate-
riales y la mano de obra necesaria. También indica qué se hará, quien lo hará y para cuando es
necesario que el trabajo este terminado. El número de la orden de producción es el que centra-
lizará toda la información de la tarea.
La orden de producción genera la hoja de costos.
Analizaremos como se asignan los materiales, la mano de obra, los costos fijos y semifijos a
una orden de trabajo. No entraremos en la consideración de porqué son fijos o semifijos, tema
que trataremos en el otro capítulo (ver fig. 3.1).

Ventajas:
 Se conoce con facilidad el resultado económico de cada trabajo.
 Los datos físicos se pueden utilizar para presupuestos futuros.
 Sirve para fijar precios de venta.
 Se conoce el costo de cada trabajo a cada momento.
 Es un sistema sencillo y fácil de comprender.

Desventajas:
 El costo histórico puede incluir cargas que no son costos sino ineficiencia (por
ejemplo sí se usó más material sobre una orden porque el original se lo arruinó).
 Esto hace que trabajos idénticos tengan costos distintos.
 No sirve para medir la eficiencia o ineficiencia de una planta.
 El sistema no es ágil.

43 - Universitas
Costos Industriales

 El sistema es costoso.

$ $
Salarios con cargas sociales 4.000 CARGAS SEMIFIJAS
CARGAS VARIABLES Mano de obra indirecta 900
Energía eléctrica 1.000 Enfermedad 450
Pérdidas de mano de obra 400 Cargas Sociales 2.500

1.400 Mantenimiento 3.000


Servicios Comunes 4.500
11.350
CARGAS FIJAS CARGAS FABRILES
Vacaciones 1.000 %
Feriados Pagos. 850
Varios 350 Variables 35 (1.400/4.000)
Depreciación Maquinarias 2.000 Fijas 205 (8.200/4.000)
Seguros Maquinarias y Existencias
en Proceso 1.200 Semifijas 283,7
Sueldos. Supervisión 2.200
Inactividad Vacaciones Anuales 600
Total 523,7
8.200

Figura 3.1. Presupuesto de cargas fabriles

Orden de trabajo N°
$ $
Materiales 3.400
A 30 unid. a $ 100 3.000
B 10 unid. a $ 50 500
Recuperación de subproductos -100
Mano de obra directa 12,50
3 H. H. a $ 1,50 4,50
8 H. H. a $ 1,00 8,00
Cargas fabriles 65,45
Variables 35% s/M.O.D. 4,37
Fijas 205% s/M.O.D. 25,62
Semifijas 283.7% s/M.O.D. 35,46
3.477,95
Trabajo comenzado: Trabajo Terminado:

Costo historico por ordenes

44 - Universitas
Sistemas de Costos

3.3. Costo histórico por procesos4


En industrias de producción repetitiva e ininterrumpida resulta arduo, costoso y sin sentido
obtener el costo histórico de cada unidad producida.
Lo que se hace en este caso es determinar el costo global mensual correspondiente al volumen
de cada uno de los artículos que fabrica un centro de costo dado para obtener, al final del pe-
ríodo contable, su costo promedio.
Como consecuencia de lo anterior la fuente del costo no es el artículo producido o la orden,
sino el centro de costo que los produce.
Es un método superado por el sistema de costos predeterminados.
Para trabajar con costos históricos por procesos será necesario:

 Que la empresa este organizada por centros de costos.

 Cada centro de costo deberá tener su propio costo así como las reglas de cómo se
imputarán las cargas fabriles en cada etapa del proceso de elaboración.

 Se debe cerrar la producción de cada centro de costos así como realizar inventario
de la producción en proceso, mensualmente.

 Se deberán prorratear entre la producción realizada; las diferencias entre los costos
reales y los presuntos.

 El seguimiento documental de transferencias de producción entre los distintos


centros de costos deberá ser lo mas cercano a la realidad posible, así como la des-
carga de la producción al almacén de productos terminados.
Las empresas en las cuales es posible utilizar este sistema de costos son:

 De tamaño pequeño.

 Monoproducto.

 Las materias primas se utilizan al comienzo del proceso.

 Si se elaboran distintos productos cada producto se elabora en un centro de costos


propio.
Como vemos las empresas en las cuales es posible utilizar este sistema son muy limitadas ya
que en la realidad los procesos son más complejos y por lo tanto las dificultades que veremos
en la práctica para asignar los costos a la producción realizada ha determinado que su utiliza-
ción sea prácticamente nula, y se utilice en su lugar los costos estándares.
Veremos a continuación los siguientes ejemplos:

4. Vazquez cap.12

45 - Universitas
Costos Industriales

1. Producto fabricado en un centro de costo sin producción en proceso.

Costo histórico por proceso


Producto fabricado en un centro de costo sin producto en proceso

Costo

Materia prima $ 60.000


Mano de Obra $ 1.200
Cargas fabriles $ 15.000

Total $ 76.200

Producción 86.250
Costo de producción unitario $ 0.88

2. Producto fabricado en varios centros de costo sin producción en proceso.


El ejemplo que sigue analiza un proceso de producción en el que intervienen dos centros de
costos sucesivos. Lo producido se transfiere en su totalidad de un centro al otro y de este al
cliente, no queda producción en proceso al final de las transferencias.

Costo histórico por proceso


Producto fabricado en un centro de costo sin produción en proceso

Centro 300

Materia prima $ 35.000


Mano de Obra directa $ 4.500
Cargas fabriles $ 58.000

Total $ 97.500

Producción transferida 5.230


Costo de producción unitario $ 18.64

Centro 350

Materia prima $ 97.500


Mano de obra directa $ 5.270
Cargas fabriles $ 26.000

Total $ 128.770

Producción terminada 5.230


Costo de producción unitario $ 24.62

46 - Universitas
Sistemas de Costos

Explicación.
El centro de costo 300 entrega su producción (cuyo importe es $ 97.500) al centro de costo
350. Este último centro considera a la producción transferida como materia prima a la cual le
añadirá su costo de transformación
3. Producto fabricado en varios centros de costos con producción en proceso y expli-
cación del seguimiento de la producción en figura 3.1, 3.2 y 3.3. Desarrollo del
concepto de producción equivalente.
CENTRO A
45000

15.000 (33%)

Entradas Salidas

Gastos de Materia prima $ 40.000 Producción entregada 45.000 $ 90.000

Mano de obra directa $ 20.000 Producción en proceso 5.000 $ 10.000

Cargas fabriles $ 40.000 TOTAL 50.000 $ 100.000

Total $ 100.000

$ 100.000
Costo por unidad: =2
50.000

Figura 3.1.
Explicación
Quedan en curso dentro del centro A, 15.000 unidades que alcanzaron el 33 % de avance de
su proceso de transformación. El concepto de producción equivalente nos permite afirmar que
las 15.000 unidades equivalen a 5000 unidades terminadas (15.000x0,33=5.000)

Para obtener el costo por unidad, dividimos el total de entradas ($100.000) entre el número de
unidades producidas, conformado por 45.000 unidades entregadas más 5.000 unidades termi-
nadas equivalentes.

47 - Universitas
Costos Industriales

CENTRO B
45.000 35.000

10.000 (50%)

Entradas CxU Salidas

Gastos de Materia prima $ 90.000 $2 Producción entregada 35.000 3.25 $ 113.750

Mano de obra directa $ 12.000 Producción en proceso 5.000 1.25 $ 6.250


50.000 $ 1.25 10.000 2.00 $ 20.000
Cargas fabriles $ 38.000 TOTAL $ 140.000

Total $ 140.000 3.25

Figura 3.2.
Explicación
El centro B recibe producción entregada por el centro A, por lo tanto el centro B la considera
como materia prima que ingresa a su proceso de transformación. Según se vió en la salida del
proceso del centro A, el costo de la materia prima es de $ 2 por unidad.
Aplicando el concepto de producción equivalente, las 10.000 unidades al 50% de su proceso
de transformación equivalen a 5.000 unidades terminadas. La producción del proceso de trans-
formación llevado a cabo en el centro B es de 35.000 unidades entregadas mas 5.000 unidades
equivalentes = 40.000 unidades. El costo de transformación unitario, (50.000 $/40.000 u) de
3,25 $ / u (2 $ + 1,25 $) es $ 1,25.
En la salida, la valuación de las 35.000 unidades es obvia. Las unidades en proceso son efecti-
vamente 10.000, o sea que cuestan en concepto de materia prima $ 2 x 10.000 = $ 20.000.
Además deberá considerarse el añadido del valor por el proceso de transformación, o sea
5.000 unidades equivalentes a razón de 1,25 $ por unidad = $ 6.250.

CENTRO C
35.000 6.000 26.000

3.000 (33%)

Entradas CxU Salidas

Gastos de Materia prima $ 113.750 $ 3.25 Producción entregada 26.000 13.25 $ 344.500
Prod. terminada y no 6.000 13.25 $ 79.500
entregada
Mano de obra directa $ 50.000 Producción en proceso 3.000 3.25 $ 9.750
330.000 $ 10 1.000 10 $ 10.000
Cargas fabriles $ 280.000 $ 99.250

Total $ 443.750 13.25 TOTAL $ 443.750

Figura 3.3.

48 - Universitas
Sistemas de Costos

Explicación.
El costo de transformación de $ 10 por unidad en el centro C resulta del cociente entre los
gastos aportados al proceso ( $330.000) y las unidades producidas = 26.000 entregadas +
6.000 terminadas y no entregadas + 1.000 equivalentes = 33.000 unidades.
El resto de la información de esta figura, se interpreta analogamentecomo las precedentes.
El uso del sistema de costos históricos por procesos puede ser ventajoso en industrias mono-
producto y pequeñas en las cuales no se posea personal calificado para realizar una determina-
ción del tiempo de mano de obra por cada etapa del proceso productivo.
La desventaja es que cuando se aumenta la variedad el sistema se complica y su seguimiento
es engorroso a la vez que requiere una fuerte disciplina administrativa.
El sistema no permite la medir eficiencia por no tener una base científica y se corre el riesgo
de penalizar algunos artículos y favorecer a otros, por no tener claro el costo de producción.

3.4. Costo presupuesto por órdenes5


Son costos predeterminados o sea costos a los cuales se espera llegar al finalizar el trabajo.
Esta forma de llevar el sistema de costos sirve para que cuando el trabajo esté terminado sea
posible analizar cuales fueron las desviaciones con respecto a lo presupuestado y se capitalice
la experiencia en la organización ya sea que el resultado haya sido beneficioso o no desde el
punto de vista económico.
El presupuesto debe tener estimaciones de consumo de materiales y de utilización de la mano
de obra lo mas reales posibles, por esto debe ser realizado por personal técnico competente.
Debemos tener en cuenta que rara vez un trabajo es totalmente nuevo y por lo tanto hay una
parte importante de la información necesaria para la realización del presupuesto en el conoci-
miento del personal de la empresa.
Este sistema de costeo se utiliza en empresas en las cuales las obras son importantes y su con-
creción demandará un tiempo prolongado.
Para aplicar este sistema es necesario que la empresa tenga su sistema de contabilidad organi-
zado por centros de costos, el presupuesto se haga en forma analítica, y que la contabilidad de
todas las tareas e insumos utilizados en la obra sea realizada bajo un mismo número de tarea.
Terminada la obra ó tarea se deben analizar las desviaciones entre el valor presupuestado y el
histórico ó real, en cada centro de costo. Este análisis de las desviaciones debe ser realizado
tanto en la utilización del material, el cual deberá ser analizado ya sea por la cantidad utilizada
como por el precio pagado por el mismo. Así como por la mano de obra utilizada.
El análisis de las desviaciones debe ser analítico y minucioso para saber sí la estimación de los
beneficios fue correcta ó si el resultado fue el esperado solo por la compensación de distintos
factores.
Este análisis de las desviaciones es el punto más importante y enriquecedor de este sistema, ya
que es el que aportará conocimiento para el futuro.
El sistema de presupuestos por órdenes permite luego de realizado el presupuesto por el per-
sonal técnico, que generalmente es quien lo llevará a la práctica, determinar el precio de venta

5. Vazquez Cap 11

49 - Universitas
Costos Industriales

del trabajo. Para llegar al mismo se deben agregar los gastos de comercialización y el benefi-
cio que se espera obtener del trabajo a realizar.
 Análisis del cuadro de un presupuesto. (Fig. 3.4)
 Análisis del costo histórico Vs. el resultante.(Fig. 3.5)
 Análisis del presupuesto con varios centros de costos. (Fig. 3.6)

Presupuesto por ordenes


Trabajo a realizar: Construcción e instalación de estanterías comerciales.
Construcción de estanterías
Instalación de estanterías
Pintado y acabado final

Materiales a utilizar Cantidad Precio TOTAL Mano de obra Cantidad Precio TOTAL

Caño rectangular 60 m $ 1,50 $ 90 Cortar y soldar 48 hs. $ 3,50 $ 168.00

Tacos plásticos 100 $ 0,15 $ 15 Armado y ajuste 22 hs. $ 3,90 $ 85.80

Estantes de madera A 15 $ 25,00 $ 375 Pintado 15 hs. $ 3,00 $ 45.00

Estantes de Madera B 25 $ 32,00 $ 800 Armado en local 32 hs. $ 4,50 $ 144.00

Pintura 20 lts $ 56,00 $ 56

$1336.00 $442.80

Cotización
Materiales $ 1336.00

Mano de obra $ 442.80

Cargas fabriles (146 %) $ 646.49

TOTAL COSTO PRIMO $ 2425.29

Gastos comerciales (12,5 %) $ 527.24

Ganancias (30 %) $ 1265.37

Precio de venta $ 4.217.89

Figura 3.4.

50 - Universitas
Sistemas de Costos

Presupuesto por ordenes (Comparación presupuesto vs historico)


Trabajo a realizar: Construcción e instalación de estanterías comerciales.
Construcción de estanterías
Instalación de estanterías
Pintado y acabado final

Pres. de materiales Cantidad Precio TOTAL Pres. de mano Cantidad Precio TOTAL Cargas
a utilizar de obra fabriles

Caño rectangular 60 m $ 1,50 $ 90 Cortar y soldar 48 hs. $ 3,50 $ 168.00

Tacos plásticos 100 $ 0,15 $ 15 Armado y ajuste 22 hs. $ 3,90 $ 85.80

Estantes de madera A 15 $ 25,00 $ 375 Pintado 15 hs. $ 3,00 $ 45.00

Estantes de Madera B 25 $ 32,00 $ 800 Armado en local 32 hs. $ 4,50 $ 144.00

Pintura 20 lts $ 56,00 $ 56

$1336.00 $442.80 $ 646.49

Total costo transformación $ 2.425,29


Materiales utilizados Cantidad Precio TOTAL Mano de obra Cantidad Precio TOTAL
utilizada

Caño rectangular 65 m $ 1,50 $ 97.50 Cortar y soldar 40 hs. $ 3,50 $ 140.00

Tacos plásticos 78 $ 0,15 $ 11.70 Armado y ajuste 22 hs $ 3,90 $ 85.50

Estantes de madera A 16 $ 25,00 $ 400.00 Pintado 10 hs. $ 3,00 $ 30.00

Estantes de Madera B 28 $ 32,00 $ 896.00 Armado en local 30 hs. $ 4,50 $ 135.00

Pintura 20 lts $ 56,00 $ 56.00 102 hs.

$1461.20 $390.50 $ 570,86

Total costo transformación resultante $ 2.422,56

Resultado - $ 125,20 $ 52,30 $ 75,63

$ 2,73

Figura 3.5.

51 - Universitas
Costos Industriales

Presupuesto N° 22345
Cliente: Metalurgica Aconcagua.
Trabajo: Implementar equipo de medición de la operación 10 en el proceso de fabricación de un
cigüeñal.
Materiales Mano de Obra

Centro Tipo Cantidad Precio TOTAL Tipo Cantidad Precio TOTAL

Mecánica Chapa esp. 12,7 mm 12 Kg. 0,30 $/Kg $ 3.60 Soldadores y torne- 28 $ 3,50 $ 98.00
Chapa esp. 6,3 mm 9 Kg. 0,35 $/Kg $ 3.15 ros
Barra Diam 30 mm 400 mm 12 $/m $ 4.80
Barra Diam 12,7 mm 600 mm 14 $/m $ 8.40

Electrónica Fuente 1 $ 250 $ 250.00 Laboratorio 60 $ 4,80 $ 288.00


Sensor 3 $ 315 $ 945.00
Computadora 1 $ 970 $ 970.00

Montaje, calidad Cigüeñales 25 $ 60 $ 1500.00 Montadores 36 $ 4.00 $ 144.00


y ensayos

$ 3684.95 $ 530.00

Cargas Fabriles

Variables Fijas Semifijas TOTAL

Mecánica 35 % $ 34.30 110 % $ 107.80 108 % $ 105.84 $ 247.94

Electrónica 45 % $ 129.60 750 % $ 2160.00 250 % $ 720.00 $ 3009.60

Montaje, calidad y 15 % $ 21.60 210 % $ 302.40 220 % $ 316.80 $ 640.80


ensayos

$ 185.50 $ 2570.20 $ 1142.64 $ 3898.34

Costo primo
Materiales $ 3684.95
Mano de Obra $ 530.00
Cargas Fabriles $ 3898.34

TOTAL $ 8113.29

Gastos comerciales 15 % precio de venta $ 2028.32


Ganancia 25 % precio de venta $ 3380.54
Precio de Venta $ 13522.15

Figura 3.6.
En este caso veremos como presupuestamos cuando existe la distribución por centros de cos-
tos, esta distribución la hace generalmente el área de costos. Y también veremos como reali-
zamos el análisis entre el presupuesto y el histórico por centros de costos así como cuales se-
rán los centros eficientes y cuales no.

52 - Universitas
Sistemas de Costos

Las existencias en proceso cuando utilizamos este sistema de costeo, se contabilizan de una
manera muy simple ya que como se llevan siempre los registros históricos, la existencia en
proceso se obtienen de la suma de las hojas de seguimiento de cada obra, en la cual deben
estar registrados los materiales utilizados hasta ese momento así como las horas de trabajo que
se han empleado.
Este sistema de costeo tiene las siguientes ventajas:
• Permite definir un precio de venta sobre bases realistas en cuanto a la utilización
de materiales y mano de obra.
• Al realizar la comparación entre los costos presupuestados y los históricos permite
analizar si las desviaciones se han producido por errores en el proceso de presu-
puesto ó si por el contrario ha sido un problema de gestión de la obra.
• Da la posibilidad de valuar mensualmente el trabajo en proceso, lo cual permite
analizar desviaciones mensuales y corregir si es necesario sin llegar al final de la
obra ó tarea.
Como desventajas podemos citar:
• La utilización de este sistema implica duplicar tareas ya que se calcula un costo en
la fase de presupuesto y otro en el seguimiento histórico.
• Si bien el objetivo del sistema es la fijación del precio de venta, la dirección no
debe dejar que el análisis de las desviaciones pase a segundo plano.

3.5. Costos Estándares ó costos presupuestados por procesos6


Los costos estándares se desarrollaron para intentar dar solución a los siguientes problemas.
 La variación en el costo de producción mes a mes de un producto cuando no existe
variación ni del costo ni de la cantidad de materia prima; ni en la eficiencia en la
utilización de la mano de obra.
 Lograr una unidad de medida que permita rápidamente controlar la eficiencia ope-
rativa de un periodo productivo. Y que además pueda ser utilizado por los respon-
sables de gestionar el costo de producción.
 Disponer de esta unidad de medida permite al cierre de un mes comparar lo espe-
rado, lo normal, lo estándar, con lo real.
El sistema de costos estándares, si bien comenzó con estimaciones, rápidamente se vio la ne-
cesidad de operar con cifras determinadas científicamente tanto en la medición de la mano de
obra como en la composición del producto.
Este método de análisis llega también a las cargas fabriles y su incidencia en el costo del pro-
ducto. Las cargas fabriles son el principal elemento de distorsión del costo de producción uni-
tario en forma mensual. Ej. Un mes con 20 días hábiles y otro con 22 días hábiles, darán dife-
rentes cantidades de productos a igualdad de condiciones, luego la incidencia de los sueldos
mensuales sobre el costo unitario de la producción será distinto. Por lo tanto comparar un mes
con respecto a otro, en la faz práctica puede no servir. Lo qué sí sirve es comparar un resulta-
do esperado con el que realmente se obtuvo. Esto nos dará una idea clara de la gestión del
proceso productivo.

6. Vazquez. Cap. 4.

53 - Universitas
Costos Industriales

El costo estándar es una unidad de medida.


El costo estándar se establece antes de comenzar la producción.
Los costos estándares se basan en los métodos mas eficientes de producción, esto quiere decir
establecer un nivel de desperdicios aceptable y por lo tanto posible de ser medido, así como
un nivel de perdidas de mano de obra que contempla un método de trabajo posible de ser rea-
lizado.
Los costos estándares se relacionan con un volumen de producción, si varía este volumen la
incidencia de los costos fijos sobre el costo unitario varía.
Luego mensualmente comparando:

COSTOS REALES con COSTO ESTÁNDAR UNITARIO x PRODUCCIÓN EFECTIVA


Tendremos una medida de la eficiencia con que ha operado la planta en ese periodo.
Para que este control sea efectivo es necesario efectuarlo a nivel de subcuenta y no solo a ni-
vel global.
Lo anterior nos hace ver que el control no es sobre el costo de producción de una unidad sino
sobre la gestión del proceso productivo.
Es necesario comprender que la importancia del sistema radica en el análisis de las desviacio-
nes entre el costo esperado y el costo real, y como consecuencia de este análisis la toma de las
acciones correctivas necesarias cuando el desvío haya sido negativo.
Este sistema no permite a partir de su aplicación obtener economías, si en cambio, permite
sobre un proceso definido; medirlo y controlarlo para lograr producir dentro de los costos es-
perados.
Una exigencia a la organización de la fábrica para la aplicación de este sistema es que los de-
partamentos encargados de definir los tiempos de producción así como la determinación de
los estándares en el uso de la materia prima no dependan del responsable de la producción.
Las mayores ventajas del sistema de costos estándares están dadas para las industrias que tra-
bajan por procesos, pero no todas las industrias que trabajan por procesos están preparadas
para aplicarlos.
Para que la utilización de este sistema sea beneficiosa y entregue todas sus ventajas será nece-
sario que la empresa esté organizada adecuadamente, esto quiere decir que la determinación
de la cantidad de insumos así como la mano de obra que se utilizará en cada producto hayan
sido técnicamente determinadas.
La utilización de este sistema en empresas que trabajen por ordenes es costoso ya que la de-
terminación precisa en cada orden del material y la mano de obra a utilizar hará que el sistema
sea lento y caro, además de tener una utilidad relativa.
Cuando se utiliza el sistema de costos estándares implica sobre la organización lo siguiente:
 Considerar cada unidad productiva como una empresa.
 Realizar cierres mensuales que permitan verificar la obtención de los objetivos fi-
jados para ese mes.
 Tener científicamente determinado el costo unitario de cada producto.

54 - Universitas
Sistemas de Costos

 Tener en cuenta que los volúmenes que se consideren sean los producidos y no so-
lo aquellos que están ok.
 Tener un sistema que permita conocer las existencias en proceso al cierre de cada
mes.
 Determinar al final de cada mes las diferencias entre los costos reales y los de la
producción realizada, en forma analítica y por cada subcuenta, Al obtener la dife-
rencias se deberán buscar las causas que las han producido, informar las causas y
tomar las decisiones pertinentes.
Para lograr esto es necesario tener la empresa subdividida por centros de costos, se debe tener
un plan de cuentas analítico, los consumos de material y los tiempos deben estar perfectamen-
te determinados y el volumen de producción debe ser el considerado como el estándar.

3.5.1. Tipos de costos estándares


Hay dos tipos de costos estándares el ideal y el básico.

3.5.2. Costo estándar ideal


El ideal es un costo factible de alcanzar si se logran las metas de utilización de materia prima
en cantidad y precio, y de gestión de la mano de obra así como las cargas fabriles, estos costos
pueden variar en cualquier momento ya sea en cuano a mejoras en los tiempos o en los mate-
riales.
Para la determinación de los costos estándares se utilizan tres variables que son:
 la cantidad de materia prima.
 Los tiempos de mano de obra.
 El volumen de producción (base para la distribución de los costos fijos).
El costo estándar básico es un costo fijado cuando se establece el sistema y se cambia cuando
se producen cambios profundos en el sistema productivo.
Entre ambos el ideal tiene la ventaja de ayudarnos a motivar a la estructura ya que toda ella ve
los logros de su gestión de trabajar permanentemente en la reducción de costos.
Hay tres tipos de costos estándares ideales que son:
a. Costo estándar ideal habitual. Representa el objetivo fácil de alcanzar ya que el
volumen sobre el cual se calcula la producción surge de la estimación del área
comercial. Esto le otorga una base realista pues todos los objetivos de la organiza-
ción se adecuan a tal estimación de volumen. Por contrapartida, tiene un efecto no
deseado sobre la estructura: este es el camino del menor esfuerzo y además impac-
ta negativamente sobre el costo unitario.
b. Costo ideal normal. Es el costo mas utilizado para medir la gestión industrial, los
costos así fijados reflejan metas que son alcanzables y cuya concreción dependerá
en gran medida de la gestión que realice la supervisión de la empresa. Las estima-
ciones de tiempos contemplan los factores fisiológicos que permitan alcanzar el
rendimiento esperado de la mano de obra y los materiales tienen incorporado el
nivel de desperdicios que se debe lograr.

55 - Universitas
Costos Industriales

c. Costo estándar ideal óptimo. Es un costo teórico, es el mínimo costo que es po-
sible alcanzar con las instalaciones con que se cuenta trabajando al máximo de
rendimiento, con los desperdicios de materiales al mínimo y con las menores pér-
didas de mano de obra. En síntesis es un costo ideal. El hacer que la organización
trabaje bajo este esquema tiene por lo general un efecto negativo ya que toda la
supervisión trabaja para objetivos que no alcanzará salvo raras circunstancias. Si
se opta por utilizar este tipo de costo, éste no puede ser utilizado para fijar precios
de venta.

3.5.3. Costo estándar básico


A diferencia de los costos ideales es un costo estático, solo variará cuando cambien las condi-
ciones de la planta por nuevas inversiones, o por importantes modificaciones en el proceso
productivo.
Este es un costo que se utiliza para una comparación, generalmente son los costos básicos
obtenidos durante el primer año de producción de la planta, y a partir de ese momento perma-
necen sin cambios. Su uso es interno y solo sirve para tener una base de comparación estable
sobre la cual medir la eficiencia y comparar las desviaciones con una relativa exactitud.
No se pueden utilizar para fijar precios de venta ni para valuar la producción en proceso, ya
que no representan los verdaderos costos de funcionamiento de la empresa.

3.5.4. Determinación de los estándares físicos


El primer paso es la definición del producto; esta es una tarea del área comercial, define qué
vamos a vender.
Luego ingeniería define cómo se hace este elemento que vamos a vender, posteriormente en
forma conjunta con compras se define qué compraremos y qué elaboremos dentro de nuestra
planta.
Seguidamente, a través del departamento de ingeniería, debemos definir las cantidades de ma-
terial a comprar (incluyendo los desperdicios) por unidad de producto, así como el departa-
mento de análisis del trabajo debe determinar los tiempos estándares por unidad de producto.
Estos elementos serán los formadores del costo estándar del producto.
Los documentos a través de los cuales se gestionan estos dos elementos son las listas básicas
de materiales y las hojas de proceso.
Ni las listas básicas ni las hojas de proceso deben estar bajo la responsabilidad del responsable
de la producción, ya que se corre el riesgo de que estos elementos formadores del costo pue-
dan distorsionarse para justificar ineficiencias.
Los cambios de producto así como las variaciones de tiempo, que darán origen a cambios en
las especificaciones del mismo y por lo tanto podrán modificar su costo estándar deben ser
permanentemente controladas y justificadas por procedimientos preestablecidos.
Toda modificación del producto debe ser conocida por el departamento costos así como los
tiempos para la implementación de la misma. También si por razones productivas debemos
implementar algún cambio en el proceso definido como estándar, aunque este sea de carácter
temporal.

56 - Universitas
Sistemas de Costos

3.5.5. Fijación del volumen de producción estándar


Antes de comenzar a desarrollar como se determina el volumen de producción estándar defini-
remos dos conceptos. El primero es la capacidad de producción, esto es cuanto podemos hacer
con el equipamiento y mano de obra que tenemos disponible. El segundo es el volumen de
producción, esto es cuanto vamos a hacer y que nos dará el grado de aprovechamiento de las
instalaciones.
La importancia de la determinación del volumen estándar es que él definirá como se absorbe-
rán los costos fijos.
Para calcular el volumen de producción estándar será siempre necesario tener definido para
cada centro de costo lo siguiente:
 El tiempo de trabajo mensual, esto es definir para cada mes la cantidad de días la-
borables. Como sabemos no son iguales todos los meses, lo cual nos dará costos
unitarios diferentes cada mes. Esto es claro cuando se trabaja con costos estánda-
res unitarios normales ó habituales; es un tanto más complicado cuando se trabaja
con el óptimo, ya que en éste se pueden tomar como estándar la totalidad de las
jornadas del mes ó solo aquellas que trabajaremos.
 Las horas de trabajo diarias, a ser definidas por cada centro de costos ya que no
todos trabajarán de la misma manera. Ejemplos: si en una planta se tiene una sec-
ción de tratamientos térmicos, ésta puede que trabaje las 24 horas mientras el resto
solo un turno, o si para un determinado volumen un centro deba trabajar dos tur-
nos y otro solo uno.
 El tercer punto es la capacidad horaria, la cual se puede determinar de distintas
maneras.
1. Capacidad máxima teórica, es el volumen que se puede alcanzar sin res-
tricciones ni impedimentos. Es el volumen alcanzable desde el punto de
vista físico; esto da una base estable de cálculo ya que solo se modifica
por incorporación de nuevos medios de producción. Pero debemos recor-
dar que ninguna industria puede trabajar al 100% de su capacidad en
forma permanente, además de los riesgos que implica calcular la absor-
ción de los costos fijos sobre este volumen.
2. Capacidad máxima práctica, es la que se utiliza cuando se trabaja con
costos normales y es la que se logra teniendo en cuenta los períodos de
mantenimiento, los descansos de las personas, un ritmo de trabajo soste-
nible. Operar sobre la capacidad normal ofrece la ventaja de que también
da una base estable de cálculo y que cambiará por modificación del equi-
pamiento o de los criterios de aprovechamiento del mismo.
3. Producción esperada, este volumen no ofrece problemas de determina-
ción, ya que es aquel volumen que nos han solicitado; presenta el incon-
veniente que la absorción de costos la hacemos sobre lo que nos han pe-
dido y esto solo es posible en un entorno de baja competitividad.

3.6. Bibliografía
 Boero, C. Costos Industriales. Universitas. Córdoba. 2000.
 Mochón y Beker. Economía.

57 - Universitas
Costos Industriales

 Vazquez, Juan Carlos. Costos.

58 - Universitas
Sistemas de Costos

59 - Universitas
4
Los Costos y el Nivel de Actividad
4.1. Consideraciones generales
El aprovechamiento al menor costo posible de las facilidades de las empresas es uno de los
mayores desafíos que tiene una industria, ya sea de producción de bienes por transformación ó
de servicios.
Para lograr esto, el conocimiento del comportamiento de los costos frente a diversos volúme-
nes es de gran importancia, ya que permitirá la toma de decisiones previendo cuales serán las
consecuencias de las mismas. El tratamiento que haremos en esta unidad girará fundamental-
mente alrededor de las implicancias en la producción de bienes.
Para determinar las variaciones de los costos es necesario definir el nivel de producción nor-
mal, ya que de esta manera será posible conocer los costos de producción para ese volumen;
luego si no se llega al mismo, será posible determinar qué parte del costo no esta siendo ab-
sorbida por ese nivel de producción. Y a continuación decidir medidas en consecuencia, lo
cual nos hará ver la diferencia entre nuestra capacidad de producir y la de vender. Como sínte-
sis totalizadora, la información de las variaciones de costo/volumen servirá para analizar polí-
ticas de conjunto que permitan alcanzar un adecuado equilibrio.
Además, el costo de producción determinado por el volumen de producción normal es un co-
sto que solo variará por incorporación de tecnología ó por modificaciones en el proceso de
producción. Por lo tanto, esto hace que se tenga una base estable para comparar los costos
resultantes, lo cual disminuye los costos administrativos de gestión.
El nivel i volumen de producción normal del periodo está determinado por la cantidad de días
de trabajo del priodo, la cantidad de horas por día de trabajo y la tasa de producción estándar
horaria del producto conforme a la siguiente expresión
n
VPnorm = ∑ tpi ⋅ Hdi ⋅ Dmi
i =1

Siendo
VPnorm el volumen de producción normal expresado en horas-hombre por período.

tpi la tasa de producción horaria estandar del producto i expresada en unidades/hora.

Hd i la cantidad de horas de trabajo/dia establecida para el producto i

Dmi la cantidad de días de trabajo en el periodo establecida para el producto i

61 - Universitas
Costos Industriales

En la actividad de producción suele no alcanzarse el nivel normal por diversas razones. Pue-
den existir causas propias de la gestión de producción, tales como roturas de máquinas o au-
mento de los tiempos improductivos de la mano de obra directa. Otra causa de no alcanzar el
nivel normal puede ser la falta de pedidos, problema propio de la gestión comercial. En cual-
quiera de los casos, podremos comparar los costos resultantes con los normales y en conse-
cuencia conocer cuanto nos ha costado esa falta de eficiencia.

4.2. La absorción de costos


Como vemos en el figura 4.1, la absorción de costos se hará en función de los volúmenes pro-
ducidos. Cuando realicemos el nivel normal de producción, la absorción de los costos fijos se
hará al 100%; por debajo del nivel normal habrá costos no absorbidos ó subabsorbidos, y se-
rán de mayor magnitud cuanto menores sean los volúmenes de producción. Cuando, por el
contrario, nuestra producción sea mayor que la del nivel normal, los costos fijos serán sobre-
absorbidos.

C O S T O S T O T A L E S A B S O R B ID O S
COSTO S TOTALES A ABSO RBER

C O S T O S S O B R E S B S O R B ID O S

VO LUM EN NORM AL
Pesos

C O S T O S S U B A B S O R B ID O S

C O S T O S F IJO S

U n id a d e s p ro d u c id a s

Figura 4.1. Sobreabsorción y subabsorción de costos.


Notemos que estamos hablando de costos fijos ya que los costos variables no se absorben,
solo existen cuando hay actividad.
Otra forma de representación es la de la Fig. 4.2, donde VO muestra el total de costos para el
volumen normal de producción, siendo VF el total de costos variables y FO el total de costos
fijos para el volumen normal. Desde esta recta hacia la izquierda podemos ver los costos fijos
no absorbidos 2-3 y los absorbidos 1-2. Hacia la derecha los costos fijos sobreabsorbidos 4-5.
Estas representaciones son simplificadas ya que en la práctica los costos variables no tienen
un comportamiento tan lineal como los que muestran los gráficos precedentes. En efecto, exis-
ten desvíos que harán que pueda darse el caso de que los valores de presupuesto no sean los
que se producen en la práctica, y por lo tanto deberán ser mostrados por sobre ó por debajo de
la línea correspondiente.
Tal como se estudia en Economía, el gráfico de los costos variables (Fig. 4.3) muestra su com-
portamiento curvilíneo de rendimiento creciente para los volúmenes iniciales. Al producir
volúmenes superiores a la capacidad de producción nominal, los costos se comportan con ren-

62 - Universitas
Los Costos y el Nivel de Actividad

dimientos decrecientes. Es decir que el costo de producción de cada unidad sucesiva es mayor
que el de la anterior. Dejando de lado estos comportamientos extremos, los costos variables
son preponderantemente lineales.

Costos variables
Pesos

Costos fijos
C 1 F

Costos fijos absorbidos


2
Costos fijos no absorbidos
4
3 0
Unidades Producidas Costos fijos sobreabsorbidos
5
Figura 4.2. Sobreabsorción y Subabsorción de Costos Fijos
Pesos

CD: Zona de rendimientos decrecientes. D


La pendiente de la tangente aumenta
con el volumen.
C

BC: Zona de rendimientos constantes.

B
0B: Zona de rendimientos crecientes.
La pendiente de la tangente (= costo marginal)
decrece al aumentar el volumen.
0
Unidades producidas
Figura 4.3
Como vemos, es necesario para la toma de decisiones conocer como será el comportamiento
de los costos según el volumen de producción y como variarán los mismos ya que de otra ma-
nera corremos el riesgo de cometer errores importantes en las decisiones que tomamos

4.3. Medición del volumen de producción


Comprendida la importancia de la medición del volumen debemos encontrar la manera de
medir el mismo cuando la empresa no es monoproducto, ya que en ese caso la situación se
simplifica mucho.

63 - Universitas
Costos Industriales

Cuando son producidos distintos productos ó cuando un mismo producto como es el caso de
un automóvil tiene distinto nivel de equipamiento en una misma versión ó distintas versiones
ó fabricamos piezas para repuesto en la misma línea que para la producción normal ó tenemos
líneas con distintas capacidades, la unidad de medida de la producción no puede ser el volu-
men de producto final sino que es necesario encontrar una unidad que sea factor común a las
diferencias anteriormente evidenciadas. Veamos el Cuadro 1.

Mayo Junio
Unidades Producidas 5000 5000
Unidad A 3000 1000
Unidad B 1000 2000
Unidad C 1000 2000
Horas por unidad Materia prima por Horas por unidad Materia prima por uni-
unidad dad
20 $ 1.000 20 $ 1.000
18 $ 800 18 $ 800
19 $ 900 19 $ 900
Horas totales Costo materia prima Horas totales Costo materia prima
60000 $ 3.000.000 20000 $ 1.000.000
18000 $ 800.000 36000 $ 1.600.000
19000 $ 900.000 38000 $ 1.800.000
97000 $ 4.700.000 94000 $ 4.400.000

Cuadro 1.
En el mismo podemos ver como el volumen de producción por sí solo no representa el nivel
de actividad, así como tampoco lo hace el consumo de materia prima en una actividad de un
cierto grado de complejidad.
Si en cambio lo hace el concepto de horas de trabajo, aunque en este caso será necesario tener
en cuenta el grado de automatización que tenga la industria que estamos analizando para de-
terminar hasta donde será valido el concepto de horas hombre y/o el de horas de trabajo.
Es importante destacar que la unidad que se utilice debe ser comprensible para quién deba
tomar decisiones con el análisis de la información. Otras características importantes son que
debe ser sensible a las variaciones del nivel de actividad y no debe generar una nueva carga
administrativa.
Si la unidad de medición es la de horas hombre debemos aclarar que no se deben utilizar las
horas reales utilizadas sino las horas estándares ó normales, o sea las que se deberían utilizar,
ya que las realmente utilizadas incluyen todas las ineficiencias propias de la actividad.

4.4. Costos variables, fijos y semifijos


En general existe una proporcionalidad entre lo gastado y el nivel de producción que se logra,
pero cuando se compara en la misma empresa en dos meses produciendo con la misma efi-
ciencia vemos que no se logra un mismo costo de producción. Esto que aparece como una
anomalía, es el motivo de estudio en este apartado.

64 - Universitas
Los Costos y el Nivel de Actividad

Veremos en el Cuadro 2 lo que hemos enunciado:

M es M arzo Abril

Dias de trabajo 20 21

Producción diaria (unidades) 500 500

Volum en m ensual (unidades) 10000 10500

Com ponentes del costo

M ano de obra $ 1.00 Por


/hora hom bre
unidad

M ateria prim a $ 3.00 /unidad

Cargas fabriles fijas $ 10,000.00 /m es

Cargas fabriles sem ifijas $ 150.00 /dia

Costo de producción

M ano de obra $ 10,000.00 $ 10,500.00


M ateria prim a $ 30,000.00 $ 31,500.00
Cargas fabriles fijas $ 10,000.00 $ 10,000.00
Cargas fabriles sem ifijas $ 3,000.00 $ 3,150.00

Total $ 53,000.00 $ 55,150.00

Costo unitario del producto $ 5.30 $ 5.25

Cuadro 2.
Como vemos, en un mes el costo unitario fue de $5,30 y en el otro de $5,25 debido solamente
a la diferente absorción de las cargas fabriles fijas. Las cargas fabriles fijas (sueldos, seguros,
amortizaciones, etc.) son rubros en los cuales no hay una correlación entre el volumen produ-
cido, los gastos ni la duración del mes.
Esto no ocurre con los costos de materia prima, de mano de obra, de energía eléctrica utilizada
directamente en la producción, de los insumos de producción, en todos los cuales habrá una
correlación lineal entre el gasto incurrido y el volumen de producción obtenido. A estos costos
los llamamos costos variables.
Existen otros costos cuya variación no es directamente proporcional a la producción ni tampo-
co permanecen fijos. Estos son los costos semifijos de los cuales, como ejemplo, podemos
mencionar los costos de iluminación externa los que dependerán de la cantidad de días que
tenga el mes, y los gastos de limpieza, con análoga ley de dependencia.
La clasificación de un costo en semifijo ó que porcentaje debe ser considerado fijo, cual semi-
fijo y cual variable, es objeto de análisis para determinar como se medirá el mismo, el grado
de apertura y la cantidad de cuentas que serán necesarias se determinan en función del tamaño
de la empresa.

4.4.1. Costos variables


Son aquellos que aumentan o disminuyen en función del volumen de producción. También se
los suele llamar costos proporcionales por su particularidad de acompañar los volúmenes de
producción. Consideremos que la relación es lineal, tal como se puede ver en la figura 4.4.

65 - Universitas
Costos Industriales

40000

35000

30000

25000
Pesos

20000

15000

10000

5000

0
1 2 3 4 5 6 7
Miles de unidades

Figura 4.4. Costos Variables.


Son costos asociados directamente al producto y como ejemplo podemos citar la mano de obra
directa, la materia prima, la energía eléctrica ( en la proporción correspondiente), el consumo
de gas, los materiales de consumo como por ejemplo la duración de los filos de las herramien-
tas de corte.
Estos costos tienen la particularidad de existir solo si hay actividad, por esta razón no se ab-
sorben sino que fluctúan proporcionalmente con el nivel de actividad. Esto es así siempre que
se utilice la mano de obra ó los materiales dentro de lo establecido; o sea los costos que deben
ser, los costos normales, si hay desperdicios superiores a los normales se rompe esta propor-
cionalidad.
Esto hace que consideremos el concepto de los costos teóricos, los que deben ser, y los costos
reales, los que son, concepto que también es válido para los costos fijos y semifijos.
El análisis de los desvíos entre los costos reales y los teóricos es de fundamental importancia
para quién gestione una producción, ya que todo aumento en los costos de producción genera
una pérdida directa de utilidad.
En este punto debemos reconocer que esta proporcionalidad no se mantiene siempre, ya que la
ley de rendimientos decrecientes puede estar presente en la actividad que estamos analizando.
¿Cómo se entiende esto? Supongamos una operación de una línea de montaje que tenga una
capacidad máxima de 60 unidades por turno de 8 horas. La operación cuesta 10 minutos. Si
debo producir las 60 unidades debo poner dos operarios. El primer operario nos dará 48 uni-
dades durante el turno, mientras que el segundo producirá solo 12 durante el mismo turno.
De existir proporcionalidad, el costo unitario (medido en horas-hombre) debiera conservarse
constante. En realidad el costo unitario de producir 60 unidades por día es superior al que re-
sultaría de producir 48 en el día. La causa de la no proporcionalidad está en la falta de satura-
ción del segundo operario, esto es una baja en la productividad del factor variable. Este efecto
causado por la imperfecta divisibilidad de alguno de los factores de producción, deberá ser
tenido en cuenta cuando se estudie aumentar ó disminuir la cantidad a producir.

66 - Universitas
Los Costos y el Nivel de Actividad

4.4.2. Costos fijos


Se llaman costos fijos por que no varían con el nivel de producción. Aún mas, están presentes
también cuando no producimos. Son ejemplos de costos fijos los sueldos de los empleados,
los gastos de seguros, cuotas de amortización, etc. En rigor, los costos fijos se mantienen
constantes dentro de un intervalo del volúmen y pueden variar “a saltos” al modificarse aquel.
En la figura 4.5 vemos un caso donde el costo fijo se mantiene constante en el intervalo 0-
39.999 unidades/mes. Al aumentar el volúmen a 40.000 unidades/mes el costo fijo salta a otro
valor y se mantiene constante.

$ 50,000
Pesos

$ 30,000

20000 40000 60000


10000 30000 50000
Unidades Producidas/mes

Figura 4.5. Costos Fijos Mensuales


Existen costos fijos de distinto tipo; trataremos de dar una idea de cada uno de ellos.
Los costos fijos de operación son los costos de sueldos, seguros del material en proceso y de
los almacenes, mantenimiento, iluminación, etc.
Los costos fijos de capacidad son los que están ligados a los bienes de uso como son los de
amortizaciones -un activo debe ser amortizado aún sin producción- los seguros de maquina-
rias, etc. Todos estos gastos se han originado en el pasado y tienen una fuerte influencia en el
presente, de allí radica la importancia estratégica de las decisiones de inversión. Cuando se
produce por debajo de la capacidad máxima se afecta la utilidad prevista.
Los costos fijos programados son gastos que afectan la rentabilidad presente pero que se pre-
sume producirán beneficios en el futuro. Como ejemplo de estos gastos están los de experi-
mentación, de desarrollo, de capacitación, ó el personal que ha quedado sin tareas por que se
canceló una línea.
Los costos fijos se deben absorber en el volumen normal de producción. Si este no se alcanza
o se supera habrá respectivamente subabsorción ó sobreabsorción y esto se deberá contabilizar
en las cuentas de pérdidas ó ganancias. El análisis posterior de estas cuentas nos permitirá ver
si el problema es de producción ó de falta de volumen. Debemos tener presente siempre que
una instalación industrial está hecha para trabajar las 24 horas del día. En resumen, la falta de
volumen producirá un aumento del costo que si el mercado esta dispuesto a pagarlo no genera

67 - Universitas
Costos Industriales

problemas en la actividad fabril, pero si no lo está, la actividad enfrentará un problema de di-


fícil solución.
Quien gestione una planta debe estar atento al volumen ya que si ante una disminución del
mismo no se disminuye el nivel de los costos fijos se producirá una aceleración del problema,
es decir que produciremos productos cada vez mas caros.
Cuando una parte de la actividad se deja de realizar se deben tomar decisiones de cómo redis-
tribuir los costos fijos que dejan de ser absorbidos, de manera de no recargar a otros produc-
tos.
Cuando una planta puede aumentar el volumen a producir sin aumentar sus inversiones signi-
fica que no ha sido dimensionada adecuadamente, ó dicho de otra manera que ha sido hecha
una inversión superior a la necesaria. En esto radica el hecho de que la capacidad de una plan-
ta es una decisión estratégica y es tomada por los niveles más altos de la conducción empresa-
ria.
Los costos fijos y variables cuando son unitariamente considerados tienen comportamientos
según los gráficos de las Fig. 4.6 y 4.7.

Costo fijo Volumen en Costo fijo


$ 6.00
Mensual unidades unitario

$ 5.00 $ 10,000 2000 $ 5.00


$ 10,000 3000 $ 3.33
$ 4.00 $ 10,000 4000 $ 2.50
$ 10,000 5000 $ 2.00
$ 3.00 $ 10,000 6000 $ 1.67
$ 10,000 7000 $ 1.43
$ 2.00 $ 10,000 8000 $ 1.25
$ 10,000 9000 $ 1.11
$ 10,000 10000 $ 1.00
$ 1.00
$ 15,000 11000 $ 1.36
$ 15,000 12000 $ 1.25
$ 0.00
$ 15,000 13000 $ 1.15
$ 15,000 14000 $ 1.07
00

00

00

00

0
00

00

00

00
20

40

60

80

$ 15,000 15000 $ 1.00


10

12

14

16

$ 15,000 16000 $ 0.94


$ 15,000 17000 $ 0.88

Figura 4.6. Costo Fijo Unitario.


Costo variable Volum en en
unitario unidades
$ 0.80
$ 0.75 2000
$ 0.70 $ 0.75 3000
$ 0.60 $ 0.75 4000
$ 0.75 5000
$ 0.50 $ 0.75 6000
$ 0.40 $ 0.75 7000
$ 0.75 8000
$ 0.30 $ 0.75 9000
$ 0.20 $ 0.75 10000
$ 0.75 11000
$ 0.10 $ 0.75 12000
$ 0.00 $ 0.75 13000
$ 0.75 14000
10000
11000
12000
13000
14000
15000
16000
17000
2000
3000
4000
5000
6000
7000
8000
9000

$ 0.75 15000
$ 0.75 16000
$ 0.75 17000

Figura 4.7. Costo Variable Unitario

68 - Universitas
Los Costos y el Nivel de Actividad

Como vemos en la Figura 4.6 el costo fijo unitario decrece inicialmente a medida que aumen-
ta el volumen llegando a su mínimo valor cuando se alcanza la capacidad máxima. A partir de
ésta hará falta una nueva inversión para aumentar el volumen y por lo tanto el costo fijo unita-
rio dará un salto en aumento para luego tener una nueva disminución.
En cambio, el costo unitario variable, figura 4.7 permanece fijo a medida que aumentamos el
volumen de producción. Hemos visto que en la realidad no tiene un comportamiento lineal, tal
cual como lo expresamos en párrafos anteriores. Cuando se aumentan los volúmenes, en gene-
ral aumentan los rechazos y desperdicios de la producción reduciéndose la productividad de
los factores variables, esto hace que el costo variable por unidad sea crecientemente mayor.
Algo similar ocurre cuando disminuye la velocidad de producción. En general, esto ocasiona
pérdida de saturación de la mano de obra lo cual significa que el costo variable unitario ha
aumentado.

4.4.3. Costos semifijos


Son costos cuya variación se debe a la cantidad de días en el periodo en que se produce, sien-
do independientes de la velocidad de producción. Dicho de otra manera, varían solo por el
tiempo de trabajo, son aquellos costos cuyo monto será distinto según trabajemos en un mes
de 20 días ó en un mes de 23 días. Ejemplo: los gastos de iluminación externa de una planta ó
los gastos de limpieza de planta si la contratamos por día.
Para una mejor comprensión del comportamiento de los distintos tipos de costos hemos prepa-
rado el cuadro 3 en el cual podemos apreciar como se comportan los distintos tipos de costos,
en especial los semifijos. Este tipo de costos es necesario individualizarlos siempre, sobre
todo cuando se decide trabajar horas extras durante un sábado y no realizamos la producción
normal de un día. Tendremos un producto cuyo costo de producción es más caro, no solo por
efecto de las horas extras sino también por que los costos semifijos no son absorbidos nor-
malmente sino que quedan subabsorbidos.

Tiempo de trabajo normal ó estándar 22 días


Producción estándar ó normal 150 unidades
Producción estándar ó normal mensual 22500 unidades
Sueldos por mes $ 1,500
Matería prima por unidad $ 3.50
Puesta en marcha de la planta por día $ 275

Dias Producción diaria Producción mensual Variable mensual Fijo mensual Semifijo mensual Total
Normal 22 150 3300 Normal $ 11,550.00 $ 1,500 $ 6,050 $ 19,100.00
Junio 23 148 3404 Junio $ 11,914.00 $ 1,500 $ 6,325 $ 19,739.00
Julio 23.5 152 3572 Julio $ 12,502.00 $ 1,500 $ 6,463 $ 20,464.50
Agosto 21 145 3045 Agosto $ 10,657.50 $ 1,500 $ 5,775 $ 17,932.50
Setiembre 20 153 3060 Setiembre $ 10,710.00 $ 1,500 $ 5,500 $ 17,710.00

Variable unitario Fijo unitario Semifijo unitario Total


Normal $ 3.50 $ 0.45 $ 1.83 $ 5.79
Junio $ 3.50 $ 0.44 $ 1.86 $ 5.80
Julio $ 3.50 $ 0.42 $ 1.81 $ 5.73
Agosto $ 3.50 $ 0.49 $ 1.90 $ 5.89
Setiembre $ 3.50 $ 0.49 $ 1.80 $ 5.79

Cuadro 3. Los costos según su variablilidad

Los costos semifijos, por tener un componente fijo independiente de la velocidad de produc-
ción, tendrán un comportamiento similar al de los costos fijos unitarios según el gráfico que
vimos cuando los analizamos.

69 - Universitas
Costos Industriales

Además, al igual que los costos fijos, serán absorbidos cuando se cumpla el volumen normal
de producción, caso contrario serán subabsorbidos ó sobreabsobidos.

La identificación de los costos semifijos es de gran importancia para saber si la instalación ha


sido correctamente utilizada ó no.

Si el volumen normal de producción de un centro es de 100 unidades/mes, con 20 días de tra-


bajo, para saber si su gestión ha sido correcta, no basta saber que se han producido las 100
unidades. Es necesario saber si fueron hechas en 20 días, en 21 ó en 19, ya que como sabe-
mos, no todos los meses tienen la misma cantidad de días laborables, y por lo tanto los volú-
menes mensuales no tienen por que ser iguales.

Los costos semifijos pueden hacer que no siempre a mayor volumen menor costo unitario.
Para aclarar esto lo haremos con un ejemplo:

Costos fijos $25000 por mes


Costos semifijos $1500 por día

A) Producción 90 unidades en 16 días

B) Producción 100 unidades en 20 días

A)16 d x $1500+ $25000= $49000 Costo Unitario Fijo $ 277,77


Costo unitario semifijo $ 266,66

B) 20d x $1500+ $25000= $55000 Costo Unitario Fijo $ 250,00


Costo unitario semifijo $ 300,00

Como podemos ver en el ejemplo anterior, la absorción de los costos fijos no ha sido igual
que la de los semifijos. Los primeros disminuyeron con el volumen; los segundos, pese al au-
mento de volumen, han aumentado.

Como un modo de resumen de todo lo anterior se muestra el cuadro siguiente:


VARIABLES FIJOS SEMIFIJOS

MATERIA PRIMA SUELDOS LIMPIEZA


EJEMPLO DE COSTO
MANO DE OBRA AMORTIZACIONES

SE GENERAN POR EL VOLUMEN POR EL MES POR LOS DIAS

SE PAGA CADA MES SEGÚN EL VOLUMEN MONTO FIJO POR MES MONTO VARIABLE
PRODUCIDO SEGÚN LOS DIAS
MES

SE SOBREABSORBEN
Ó NO SI SI
SE SUBABSORBEN

Cuadro 4. Características de los costos variables, fijos y semifijos.

En la vida fabril definir sí un costo es fijo, ó semifijo suele no ser sencillo. Se requiere de co-
nocimientos profundos de los ciclos productivos; en algunos casos, los gastos que se ocasio-

70 - Universitas
Los Costos y el Nivel de Actividad

nan para poner en marcha una instalación para producir. Como ejemplo mencionamos, el ca-
lentamiento inicial de los hornos de tratamiento térmico.

O en otros casos requiere conocer como se han hecho los contratos de compra por ejemplo,
los de energía eléctrica. En estos hay un costo fijo que es consecuencia de la reserva de de-
manda, un costo variable que se ocasiona cuando estamos produciendo y un costo semifijo
como son los gastos de la iluminación exterior de la planta que dependerá de la cantidad de
días que tenga el mes.

De los ejemplos anteriores podemos deducir que el estudio de los costos fijos y semifijos,
como dijimos, antes no es tarea sencilla y el ingeniero de planta debe estar atento y trabajar en
conjunto con las administraciones para aportar su conocimiento del proceso productivo.

4.5 Bibliografía
 Mochón y Becker. Economía.
 Vazquez. Variabilidad de Costos.

71 - Universitas
Costos Industriales

72 - Universitas
5
Presupuestos

5.1. Consideraciones Generales


Los presupuestos son una herramienta de la función directiva. Su utilización sistemática de-
ntro de la práctica de la gestión (siguiendo al traductor de la obra de Anthony y Hekimian) se
denomina presupuesteo.
La acción de presupuestar es aquella en la que se asignan costos a las funciones o actividades
planificadas. Al expresarlas se usan unidades monetarias, unidades físicas, unidades de medi-
da de trabajo, etc. según convenga.
Los presupuestos sirven en las organizaciones principalmente a los fines de control y coordi-
nación. Mediante su utilización:
 Mejora el proceso de toma de decisiones.
 Se establecen medidas de referencia cuantitativas respecto a las cuales evaluar los
desempeños,
 Se enfocan analíticamente las principales cuestiones de cada área y mejora la co-
municación entre éstas.
Como los presupuestos son planes expresados cuantitativamente, análogamente a lo que ocu-
rre con éstos, habrá presupuestos de corto, medio y largo plazo. Los presupuestos están pre-
sentes en todas las capas de la estructura de organización. En los niveles inferiores, abarcan
reducidos aspectos de la gestión y suelen ser de corto plazo; ascendiendo responsabilidades,
los presupuestos cubren mayores espacios y plazos.
Los objetivos de un nivel estarán subordinados a las metas planteadas en el nivel inmediato
superior. De esta manera, el proceso de establecer un presupuesto arranca desde el tope de la
organización hacia abajo; elabora las cifras el área involucrada, y para su revisión y aproba-
ción en cambio, el recorrido es hacia arriba. Es frecuente que haya ciclos iterativos de pro-
puesta – revisión hasta que se alcance la aprobación final.
La práctica de trabajar con presupuestos dentro de una organización debe ser fomentada e im-
pulsada desde los niveles máximos. En la ingeniería de producción su utilización se perfila
como instrumento de gestión antes que como documento contable.
La elaboración de las cifras de un presupuesto debe resultar del acuerdo de los responsables de
cada área involucrada. Su participación es indispensable para obtener el compromiso de cada
uno en la obtención de los resultados.

73 - Universitas
Costos Industriales

El trabajo sistemático de presupuesteo requiere que se coordine con las áreas responsables los
pasos necesarios de su construcción: etapas, plazos y pautas generales.
El período temporal que abarca un presupuesto debe estar en consonancia con la posibilidad
de respuesta gerencial para su actuación. En los niveles superiores donde se toman decisiones
estratégicas los presupuestos abarcan el largo plazo, y el período para la revisión de resultados
es frecuentemente el trimestre. En cambio en los niveles inferiores el período de revisión es
más corto: mensual, a veces quincenal o semanal. A su vez, en el muy corto plazo (por ejem-
plo, entre 1 y 3 meses vista) el grado de detalle con que se expresan suele ser muy minucioso;
más allá de ese plazo se obvian los detalles.
En los presupuestos móviles, una vez transcurrido un período se lo descarta y se empalma al
final con uno nuevo; los períodos intermedios se revisan y así se reconstituye un presupuesto
abarcando siempre la perspectiva de n períodos. Las revisiones totales de los presupuestos se
hacen anualmente.
Las cifras del presupuesto han de representar metas razonablemente alcanzables, no siendo tan
elevadas que su logro resulte dificultoso en extremo, y no alcanzarlas genere frustración; ni
tampoco tan bajas que merezcan poca consideración. Al comparar los rendimientos reales
frente a lo presupuestado, se pondrá atención únicamente en los desvíos significativos y de
tendencia definida.
Un sistema de control presupuestario tiene que ser diseñado siguiendo el principio que no
debe costar más que el valor de la información que proporciona.
En las organizaciones es necesario que la aprobación final sea formalmente comunicada a
todas las áreas interesadas. Explícita e implícitamente esta fase significa informar lo que di-
rección quiere que se haga.

5.2. Utilidad del presupuesto


Los aspectos más destacados respecto a la utilidad de un presupuesto son:
 Preparación y control de planes
En la etapa de preparación de planes, los presupuestos brindan información numérica que
permite comparar entre alternativas y elegir la más conveniente.
 Instrumento de comunicación para difundir el contenido de los planes.
Para que éstos se realicen, es necesario que la organización los comprenda. A través de los
presupuestos las áreas obtienen la información necesaria para lograrlos.
 Patrón de referencia para la comparación del desempeño.
El presupuesto es el instrumento por excelencia para evaluar los resultados reales. La base
racional sobre la que se asienta un presupuesto convierte en un instrumento de muy poco sen-
tido la práctica de comparar resultados respecto al período anterior, o a igual período del año
anterior, que muchas organizaciones utilizan

5.3. Presupuestos básicos


Los presupuestos básicos que se utilizan en la planeación de las empresas son tres: uno de
operaciones que muestra los planes para llevar a cabo en el siguiente período; un presupuesto
de fondos en el que se proyectan los posibles ingresos de fondos y sus respectivos empleos y
un presupuesto de capital que señala los cambios planificados respecto a los bienes de uso.

74 - Universitas
Presupuestos

El presupuesto de base dentro de este conjunto de tres es el de operaciones. Las operaciones


son el impulsor primario de toda empresa; los ingresos provienen de las ventas de lo produci-
do por operaciones. El presupuesto de fondos es el que da consistencia a la continuidad de las
operaciones porque mediante él se garantiza que se puedan iniciar los sucesivos ciclos de pro-
ducción. El presupuesto de capital se nutre tanto de los recursos provistos por el de fondos
cuando hay autofinanciación, como de los ingresos por préstamos o aportes de capital origina-
dos en fuentes externas destinados a los bienes de uso.

5.4. El presupuesto de operaciones


El presupuesto de operaciones es la expresión en unidades monetarias del plan agregado de
producción. Suele ser tratado como una matriz de doble entrada, en la cual se desarrollan un
presupuesto de programas y un presupuesto de responsabilidades. Ambos presupuestos deben
“cuadrar” en los mismos resultados finales.
El ejemplo que sigue (Fig. 5) corresponde al empleo de la mano de obra directa en una indus-
tria de producción de automóviles. Los procesos por los que pasan los productos son: chapis-
tería (ensamble y soldadura de las piezas de chapa), pintura y montaje (Ensamble final). En
cada casillero de la tabla se indica la cantidad de horas hombre de mano de obra directa reque-
rida por cada producto en las respectivas plantas. Del mismo modo en que se presupuesto uno
de los items correspondientes del costo tal como lo muestra el ejemplo, se procede con los
restantes componentes del costo de producción.

Presupuesto de mano de obra directa


Responsables
Planta de Chapisteria Planta de Pintura Planta de Montaje TOTALES
Productos

A 20 4 32 56

B 18 4 30 52

C 22 5 36 63

D 20 4 30 54

TOTALES 80 17 128 225

Figura 5.1.
Un presupuesto de programas describe todas las actividades de operaciones divididas en pro-
gramas o iniciativas. Tal tipo de presupuesto es el que proyecta volúmenes, costos de produc-
ción y utilidades por cada familia o línea de productos. Permite verificar que la capacidad de
producción esté acorde a las capacidades de producción específicas para cada línea. A los di-
rectivos superiores les sirve para examinar comparativamente el desempeño de las diversas
líneas de productos en cuanto a su capacidad de generar ganancias y algunos otros aspectos.
Un presupuesto de responsabilidad establece planes en función de las personas (o áreas) res-
ponsables de llevarlos a cabo. Por tratarse de una especificación de rendimientos esperados, el
presupuesto de responsabilidad se constituye en instrumento de control respecto al cual se
comparan los rendimientos efectivos. El presupuesto de responsabilidad para cada departa-
mento (centro de costos) muestra los costos que el responsable tiene obligación de controlar.

75 - Universitas
Costos Industriales

5.5. Presupuestos de fondos y de capital


Se exponen brevemente cada uno de estos presupuestos. Un estudio más extenso superaría los
contenidos previstos en esta materia.
El presupuesto de fondos o presupuesto financiero contiene las previsiones de ingresos y egre-
sos de fondos conforme los vaivenes del presupuesto operativo. Resume los movimientos de
efectivo que provienen de las necesidades de producción y de las previsiones de ventas.
Los directivos financieros utilizan los presupuestos de fondos para ajustar la cantidad de efec-
tivo líquido según las necesidades de la empresa. En su manejo se tiende a la optimización
basada generalmente sobre criterios de costo mínimo.
El presupuesto de capital reúne la lista de bienes de capital que requerirá la empresa de acuer-
do a sus estimaciones, respectivo costo y fecha de incorporación. Los bienes de capital se in-
corporan para renovar, actualizar y/o aumentar capacidad de producción.
El presupuesto de capital se elabora a partir de propuestas que se originan en cualquiera de los
niveles y en conformidad con las líneas principales de los planes estratégicos. Hay filtros que
las seleccionan de acuerdo a su mayor interés o conveniencia y finalmente se incorporan en el
presupuesto final.
En la consideración final del presupuesto de capital se clasifican las propuestas en función de
prioridades de las que se deduce una escala temporal para los desembolsos. La aprobación de
este documento se hace en el máximo nivel de responsabilidad. Es frecuente que la disponibi-
lidad de fondos sea la variable que condicione la cabida de los proyectos dentro del presupues-
to de capital; por ello muchos proyectos con méritos indiscutibles pueden quedar fuera por
falta de fondos.

5.6. Concepto de presupuesto variable o flexible


Por ser las variaciones de volumen un aspecto esencial de la dinámica de la producción de
bienes y servicios, los presupuestos necesariamente deberán acompañarlas a fin de mantener
su utilidad como herramienta de gestión. Consecuentemente, en el diseño de un presupuesto
se han de analizar todas las partidas de gastos determinándose su función de variación respec-
to al volumen
En un presupuesto variable las partidas que lo componen se expresan en función de la unidad
de medida representativa del volumen de producción.
El concepto básico de presupuesto variable es muy simple: consiste en reconocer que cual-
quier partida del mismo es una función lineal del volumen de producción de la forma a + bx,
en la cual a es un componente fijo e independiente del volumen y b un coeficiente de propor-
cionalidad. Expresando las partidas de este modo, el presupuesto siempre estará actualizado
con solo determinar el valor del volumen. El compromiso subyacente en las cifras del presu-
puesto se reduce a respetar el valor fijo y constante a (el cual puede ser nulo) y el coeficiente
de proporcionalidad b, mediante el cual se representa la cantidad unitaria del insumo expresa-
do por la partida.
La interpretación anterior es plenamente válida en el corto plazo. En el medio y largo plazo, se
deberá tener en cuenta que la introducción de factores fijos, tales como ampliaciones de capa-
cidad, modificarán a saltos el valor del término independiente a de la función lineal.
Los materiales directos, mano de obra directa, energía, constituyen partidas variables propor-
cionales al volumen. Son las de estas categorías las que corresponderá ver bajo la óptica de

76 - Universitas
Presupuestos

presupuesto variable. En cambio, partidas tales como depreciaciones, seguros e impuestos a la


propiedad, mantenimiento de planta, son de carácter independiente del volumen de produc-
ción; su valor es constante (fijo) cualquiera sean las cantidades producidas. Estas partidas, al
ser expresadas como costo unitario deberán ser divididas por el volumen estándar.
La aplicación del concepto de variabilidad (o flexibilidad) a las cifras de un presupuesto de
ninguna manera invalida las pautas básicas establecidas en el presupuesto original. Por el con-
trario.
En el ejemplo que sigue se evidencia que lo significativo es la fijación de los valores unitarios
de cada partida.
Se plantea la necesidad de presupuestar las cargas fabriles de una unidad metalmecánica. Por
simplicidad, las cargas fabriles de esta unidad industrial estan compuestas por: energía, mano
de obra indirecta, herramientas de corte y materiales para el lavado de las piezas elaboradas.
Mediante estudios de fijación estandares se ha determinado que por cada hora de actividad de
la mano de obra directa los gastos son:
Energía $ 200
Mano de obra indirecta $ 0,50
Herramientas de corte $ 1.00
Materiales para lavado $ 0,75
Total cargas fabriles $ 4,2 por cada hora de mano de obra directa

Para definir el presupuesto de cargas fabriles para un determinado volumen, entendiendo que
la unidad de volumen sea la hora de mano de obra directa tendremos.
Cargas fabriles (presupuestables) = $ 4,25 x N° de horas de mano de obra directa
Graficamente

Figura 5.2

77 - Universitas
Costos Industriales

En la práctica merece una consideración importante el cuidado a tener en cuenta en la fijación


de los estandares, de manera que estos se mantengan actualizados respecto a las condiciones
de cada proceso. Esto hará que los presupuestos mantengan su “credibilidad”.
En la práctica de la gestión, una vez establecido el volumen del período, se calculan los valo-
res correspondientes a las partidas variables y es respecto a estos valores que se deberán eva-
luar los desempeños.

5.7. Bibliografía
 Anthony y Hekimian. Sistemas de costos operativos. Ed. El Ateneo. Buenos Aires.
 Koontz, H. y O’Donnell, C. Elementos de Administración Moderna.

78 - Universitas
6
Ciclo Económico de una Empresa Industrial

Las empresas industriales compran materias primas e insumos indirectos, los transforman
mediante aplicaión de mano de obra directa y cargas fabriles, obtienen el producto final y lo
venden con la finalidad de recuperar el dinero invertido. De este modo vuelven a comprar
materiales, pagar mano de obra, etc...

Tal es el ciclo económico que se verifica en las industrias.

Producto
terminado

M.O. Y
Venta
cargas fabriles

Compra M.P. Cobranza

 $ = margen
de cada ciclo
fig b.1
o rotación.

Figura 6.1.

Dentro del ciclo distinguimos dos etapas:

Etapa de transformación o industrial

Se refiere a:

• La compradelas materias primas e insumos indirectos necesarios para la produc-


ción.

79 - Universitas
Costos Industriales

• Ejecución de la transformación propia del proceso en el cual se aplican mano de


obra directa y cargas fabriles.

Etapa comercial

Se refiere a:

• Venta del producto (estrategia comercial, análisis del mercado, selección del pro-
ducto).

• Cobranza. dentro de los términos pactados con los clientes.

En las empresas de servicios se cumple con un ciclo análogo. Su particularidad está en que la
transformación de las materias primas en los servicios, comparativamente, tiene una inciden-
cia comparativa mucho menor que en la producción de bienes. En algunos servicios no hay
transformación de materia prima (Ejemplos: transporte de cargas, banca, telecomunicaciones).
Otros servicios requieren para su prestación la ejecución de algunas transformaciones de ma-
teria prima, como en el caso de los negocios de comida rápidas.

En condiciones normales el ciclo económico debe dejar a su finalización (es decir al realizarse
la venta y cobranza) un resultado positivo que denominaremos $ y que constituye el margen
que nos deja cada ciclo o rotación.

De la acumulación a lo largo del tiempo de todos los $ resultantes cada rotación se obtienen
los fondos que alimentan la totalidad de las necesidades financieras de la empresa.

El ciclo económico es el único generador de fondos que tiene la empresa. Por eso es tan im-
portante que cada área contribuya, dentro de su marco de competencia, a que este generador se
mantenga en funcionamiento; que realice la cantida de rotaciones / periodo según lo planeado
y que en cada rotación la eficiencia de la gestión aporte los $ previstos en la planificación.
Del mismo modo, es importante que en un plano estratégico, las empresas enfoquen sus es-
fuerzos en las actividades cebtrales del negocio, evitando dispersarlos en actividades secunda-
rias. La experiencia confirma las sinergias que se obtienen por las actividades “enfocadas”.

6.2 Los capitales en la empresa industrial


Desde el punto de vista económico financiero vemos que los capitales con que cuenta una
empresa industrial tienen dos destinos bien diferenciados entre sí:

• Capital que se emplea para la adquicisión de las facilidades de producción (planta


industrial, máquinas, instalaciones y demás medios de trabajo)

Es el capital fijo porque queda inmovilizado durante tiempo considerable

El capital fijo aumenta o disminuye cuando se amplían o desactivan respectiva-


mente las facilidades de producción. Consecuentemente esto dará lugar a “saltos”
de los costos fijos en intervalos relativamente prolongados (= largo plazo).

El capital fijo proviene, según la magnitud de las empresas, de los aportes de sus
propietarios o accionistas, de préstamos bancarios de largo plazo, de fondos de in-
versión, etc...

80 - Universitas
Ciclo Económico de una Empresa Industrial

El capital fijo aplicado en la empresa genera costos fijos; de aquí la importancia


de dimencionar adecuadamente las facilidades de producción, las cuales serán
consecuencia de los pronónsticos de mediano y largo plazo.

• Capital que se emplea para la compra de las materias primas e insumos de produc-
ción.

Es el capital circulante (= capital de trabajo); evoluciona a lo largo del tiempo


cambiando su composición de $ a mercaderías (materias primas, productos en cur-
so de elaboración, productos terminados), y luego nuevamente $ despues de co-
bradas las ventas.

El capital circulante cumple genéricamente el ciclo “dinero – mercadería - dine-


ro”. (Entendiendo por mercadería al conjunto de materias primas, producción en
curso de elaboración y productos terminados en espera de venta)

Tomando tres instantes en el ciclo que describe el capital circulante: (puntos 1, 2 y


3 en la fig. 6-2).

1. El capital circulante se halla en su totalidad bajo la forma de dinero.

2. El capitalcireculante está ahora dividido en; una parte en forma de materia


prima y producto en proceso y la otra parte está aún en forma de dinero (su-
poniendo que la compra de los materiales no se hace instantáneamente).

3. El capital circulante se encuentra en forma de productos terminados


Mercadería
Cap. Circulante

Mercadería
Dinero

Dinero

Tiempo
1 2 3

fig b.2

Figura 6.2

El diagrama carteciano capital circulante – tiempo nos permite ver com varían las proporcio-
nes relativas de los componentes de lcapital circulante a medida que transcurre el tiempo.

6.3 Optimización del uso de los capitales


En la gestión de las empresas se procura optimizar el costo derivado del empleo de los capita-
les fijo y circulante, lo cual contribuirá a alcanzar mejores niveles de rentabilidad.

81 - Universitas
Costos Industriales

Respecto al capital fijo, ya se mencionó que la magnitud de la capacidad gravita fuertemente


en los costos fijos. Las decisiones sobre capacidad suelen ser estrategias de largo plazo e irre-
versibles durante mucho tiempo; son tomadas en el nivel superior de la organización.

Las decisiones sobre capacidad se definen sobre la base de pronósticos. El acierto de éstos
dará lugar a costos ajustados a las condiciones de demanda. Cuando hay errores, la empresa
sufrirá pérdida de oportunidades de ventas por subcapacidad, o cargará con los costos impro-
ductivos por capacidad no utilizada.

En la mayoria de las actividades industriales y de servicios, la ampliación o reducción de la


capacidad requiere de plazos considerables para su concreción. Su evolución a lo largo del
tiempo se dá a saltos acompañando a las tendencias de la demanda y quedando por lo general
un saldo de capacidad no utilizada.

Capacidad (C)
Demanda (D)

D
Capacidad
no utilizada
t

Intervalo de tiempo
(considerado como
fig b.3 medio o largo plazo)

Figura 6.3

La toma de deciciones de incrementos de capacidad se corresponde con sólidos pronósticos de


incrementos de demanda. Cuando no haya seguridad por la continuidad del nivel de demanda,
los industriales suelen recurrir a subcontratar el saldo de capacidad faltante (aún a mayores
costos) para abastecer temporalmente al mercado, evitando comprometer inversiones que po-
drían tener bajo grado de utilización.

Desde el punto de vista del uso óptimo del capital circulante, se requiere que en el estado de
régimen los fondos necesarios para proseguir la actividad productiva provengan de la liquidez
realizada en el ciclo anterior. De lo contrario, al no haber dinero disponible en el momento
preciso, será necesario inyectar fondos adicionales al capital circulante para continuar con
nuevos ciclos productivos. Estas mayores necesidades de capital implican costos financieros
indebidos.

Para el ingeniero a cargo de la gestión deproducción, es importante lograr que la etapa de tras-
formación se cumpla con la cadencia y plazos previstos, es decir respetando fielmente la pro-
gamación de las operaciones.

A este respecto, los aspectos operativos más salientes de los cuales se ocupa el ingeniero son:

82 - Universitas
Ciclo Económico de una Empresa Industrial

• Planificar los requerimientos de materias acordes a los programas de fabricación,


tal que no acontezcan faltantes que detengan el ciclo por dsincronización de los
procesos.

• Metodizar la ubicación y recorrido de los materiales para evitar demoras imprevis-


tas en la entrega a los puntos de consumo (puestos de trabajo, líneas de montaje,
etc...)

• Asegurar la adecuada planificación y ejecución del mantenimiento, de manera de


evitar las detenciones imprevistas de los medios de trabajo.

• Asegurar operaivamente que los tiempos improductivos no retrasen el curso de la


producción.

Vistas en perspectiva las cuestiones comentadas sobre los capitales fijos y circulantes, surge
que las decisiones importantes sobre el primero se toman en el máximo nivel, las que afectan
al capital circulante están en cambio en manos de los niveles tácticos.

83 - Universitas
Costos Industriales

84 - Universitas
7
Interpretación de Estados Contables

7.1. Resultado económico y gestión de una empresa.


La actividad operativa de una empresa genera resultados económicos.

Por ResultadoEeconómico se entiende la diferencia entre los ingresos de un


período determinado y los costos relativos a tales ingresos.

Por Ingresos se entiende el valor de venta, expresado en términos monetarios,


de los bienes vendidos y de los servicios prestados por la empresa a los clientes
(venta de productos terminados, venta de componentes, servicios varios)

Por Costos se entiende el valor, expresado en términos monetarios, de los bie-


nes y servicios consumidos por la empresa para producir los bienes vendidos y
los servicios prestados (materias primas, productos semiacabados, componen-
tes, mano de obra, sueldos y cargas sociales, consumos de agua y energía, ma-
teriales de consumo, gastos generales)

Ingresos
− Costos
= Resultado Economico

El Resultado Económico puede ser positivo o negativo

Se obtiene un Resultado Económico positivo (beneficios) si la diferencia entre ingresos y cos-


tos es positiva:

Ingresos > Costos

Se obtiene un Resultado Económico negativo (pérdida) si la diferencia es negativa:

Ingresos < Costos

85 - Universitas
Costos Industriales

El documento que sintetiza los ingresos y costos, poniendo de manifiesto el Resultado Eco-
nómico en cierto período, se denomina Cuenta de Resultados.

Cuenta de Resultados

Ingresos 1.000 1.000

Costos -800 -1.200

Cuenta Resultado 200 -200


(Beneficio) (Pérdida)

Sin embargo, no todos los ingresos y costos de una empresa tienen las mismas características.
De hecho, no es lo mismo hablar de ingresos obtenidos con la venta de los productos de la
empresa o hablar de ventas generadas por la venta de títulos que la empresa tenía en su carte-
ra. Como tampoco es igual hablar del costo de las materias primas y de la mano de obra o
hablar de los gastos financieros debidos al endeudamiento con los bancos o a los impuestos
pagados al Estado.
La Cuenta de Resultados debe agrupar los ingresos y los costos que tienen la misma naturale-
za, aunque surjan de diferentes actividades de la empresa, con el fin de determinar de qué
manera se ha producido el Resultado Económico.
Las diferentes actividades de la empresa son:

• la gestión típica, que comprende las actividades específicas para las cuales se ha cons-
tituido la empresa, con las cuales está desarrollando su actividad de negocios; ésta se
denomina Gestión de Explotación;

• la gestión de eventos no habituales, que lleva el nombre de Gestión Extraordinaria;

• la gestión de las actividades financieras, denominada Gestión Financiera;


La Cuenta de Resultados presenta, en secuencia, los resultados intermedios de las distintas
gestiones de la empresa, por lo cual asume una forma “de escalera”.
El proceso de elaboración de la Cuenta de Resultados que vamos a desarrollar respetará su
estructura “de escalera”, teniendo en cuenta las distintas gestiones de la empresa y definiendo
los diferentes niveles de resultados.
De hecho, al examinar la Cuenta de Resultados no sólo es importante darse cuenta del monto
del Resultados Económico y de si el mismo es positivo (Beneficio) o negativo (Pérdida); sino
también comprobar de qué gestión proviene dicho resultado, si de la gestión financiera, de la
operativa o bien de la extraordinaria.

7.2. Resultado operativo.

Se llama Resultado Operativo la diferencia entre ingresos y costos de la ges-


tión de explotación.

86 - Universitas
Interpretación de Estados Contables

Se trata de un resultado fundamental, porque mide la eficacia y la eficiencia de las actividades


que constituyen el objetivo económico de la empresa. Es el costo que gestiona parcialmente el
Ingeniero Industrial.

1. Resultado antes de impuestos y resultados extraordinarios.


2. Resultado antes de Impuestos.
3. Costos utilizados para determinar el costo industrial.

Figura 7.1.

Los ingresos y los costos de la gestión de explotación se denominan Ingresos y Costos Opera-
tivos.

En el caso de una industria automovilística, por ejemplo, son

• ingresos operativos

• la venta de los automóviles.

• la venta de las piezas de recambio.

• la venta de servicios.

• costos operativos

• los costos de materias primas y mano de obra, materiales de consumo, manteni-


miento (costo industrial).

• las amortizaciones.

• los gastos comerciales.

87 - Universitas
Costos Industriales

Ingresos Operativos

- Costos Operativos

= Resultado Operativo

7.3. Resultado antes de impuestos y partidas extraordinarias.

El Resultado Antes de Impuestos y Partidas Extraordinarias es el resultado


que se obtiene sumando al Resultado Operativo las entradas financieras y res-
tándole los gastos financieros.

Los tipos más frecuentes de entradas y de gastos financieros son:

• los beneficios y las pérdidas en participaciones.


• los intereses activos o pasivos.
• los beneficios o las pérdidas en los cambios.
• el costo de otras operaciones financieras, como por ejemplo el descuento de créditos.

Cuenta de Resultados

Ingresos Operativos Gestión


- Costos Operativos Operativa
= Resultado Operativo (Resultado de Explotación)
+ Entradas Financieras Gestión
- Gastos Financieros Financiera
= Resultado Financiero
Resultado Operativo
+ Resultado Financiero
Resultado antes de Impuesto y de Resultados Ex-
traordinarios

7.4. Resultado antes de impuestos.

El Resultado Antes de Impuestos es el resultado que se obtiene sumando (o


restando) al Resultado Antes de Impuesto y Partidas Extraordinarias los com-
ponentes positivos o negativos.

Por componentes extraordinarios se entienden los asientos ocasionales, que no son habituales,
sino que dependen de hechos y fenómenos que se verifican una vez.

Por ejemplo

88 - Universitas
Interpretación de Estados Contables

• los beneficios y las pérdidas por realización de inmovilizados o de participaciones;

• gastos y pérdidas de ejercicios anteriores.

Cuenta de Resultados

Ingresos Operativos Gestión


- Costos Operativos Operativa
= Resultado Operativo
+ Ingresos Financieros Gestión
- Gastos Financieros Financiera
= Resultado Antes de Impuestos y de Resultados
Extraordinarios
± Resultados Extraordinarios Gestión
Extraordinaria
+ Resultado Antes de Impuestos

7.5. Resultado neto.


Para determinar el Resultado Económico, tras haber definido el Resultado Antes de Impues-
tos, no queda más que restar de dicho resultado los impuestos sobre el beneficio.

El Resultado Económico final se denomina Resultado Neto.

Cuenta de Resultados

Ingresos Operativos Gestión


- Costos Operativos Operativa
= Resultado Operativo
+ Ingresos Financieros Gestión
- Gastos Financieros Financiera
= Resultado antes de Impuesto y de Resultados
Extraordinarios
± Resultados Extraordinarios Gestión
Extraordinaria
+ Resultado Antes de Impuestos
- Impuestos del Ejercicio
= Resultado Neto

89 - Universitas
Costos Industriales

7.6. Principio de correlación entre ingresos y gastos.


Al redactar la Cuenta de Resultados podría correrse el riesgo de determinar un Resultado Eco-
nómico erróneo, si se imputaran ingresos y costos generados en períodos diferentes, es decir,
sin respetar un principio fundamental que recibe el nombre técnico de Principio de Correla-
ción Entre Ingresos y Gastos.

¿Cómo debe aplicarse este principio?

• Ante todo, definiendo el período de competencia: un año, un trimestre, un mes.

• En segundo lugar, imputando a dicho período los ingresos generados y costos incu-
rridos para obtener esos ingresos.

Para identificar correctamente todos los ingresos relativos al período de competencia que de-
ben imputarse a la Cuenta de Resultados hay que referirse:

• para los bienes, al momento en el cual se venden (Cuando la tarea dura varios años
se aplican cuotas del total)
• para los servicios, al período en el cual se efectúa la prestación.

Después de haber imputado los ingresos hace falta, por el principio de correlación, identificar
e imputar los costos incurridos para generar esos ingresos.

Para ilustrar la aplicación del principio de correlación vamos a utilizar dos ejemplos particula-
res significativos:

• las Compras de los Productos (materias primas, productos semiacabados), por los
efectos que dichas compras tienen sobre las existencias en el almacén;
• las Compras de Bienes / Gastos de Utilización Plurianual (instalaciones, patentes,
mantenimiento extraordinario, etc), porque implican la imputación de su amortiza-
ción.

7.6.1. Las compras de los productos y su relación con las existencias en el almacén.

Una empresa comercial.

• en el año 2001 ha vendido 10.000 productos de tipo A a 8.000 pesos cada uno.
• durante el mismo período ha comprado 14.334 productos de tipo A a 6.000 cada uno
• al principio del año en el almacén no había productos de tipo A.

Respecto al Resultado Económico unitario, la situación es la siguiente:

Precio de Venta del Producto de Tipo A 8.000

Costo de Adquisición del Producto de Tipo A - 6.000

= 2.000

90 - Universitas
Interpretación de Estados Contables

Cada producto A genera un Resultado Económico (beneficio) de 2.000 pesos.


Recordemos que durante el año se han vendido 10.000 productos de tipo A, por lo cual:
10.000 (productos vendidos) x 2.000 pesos (resultado económico unitario) = 20 millones (re-
sultado económico total).
Vamos a redactar ahora la Cuenta de Resultados, utilizando un procedimiento simplificado.

Cuenta de Resultados (en millones)

Ingresos = 10.000 x 8.000 = 80


(Cantidades vendidas x precio de venta)

Costos = 14.334 x 6.000 = - 86


(Cantidades compradas x precio de adquisición)

Pérdida Ingresos Financieros = -6

Este resultado es erróneo, porque la diferencia entre el Resultado Económico calculado ante-
riormente (20 millones) y la pérdida observada en la Cuenta de Resultados (6 millones) de-
pende del hecho que estamos comparando los resultados de la actividad económica de manera
no homogénea:

10.000 piezas vendidas.


14.334 piezas compradas.

En cambio, para respetar el principio de correlación, es preciso relacionar con los ingresos del
périodo (10.000 piezas vendidas) los costos de los productos vendidos (de 10.000 piezas y no
de 14.334); en efecto, será posible vender las otras 4.334 piezas compradas, y por lo tanto,
cubrir los gastos correspondientes, en un periodo sucesivo.

Para evaluar correctamente el Resultado Económico efectivo, respetando el principio de corre-


lación de ingresos y gastos, hay que restar de los ingresos generados en el periodo los costos
correspondientes, es decir, el costo de 10.000 productos de tipo A.
Por lo cual tendremos:

Cuenta de Resultados (en millones)

Ingresos = 10.000 x 8.000 = 80


(Cantidades vendidas x precio de Venta)

Costos = 10.000 x 6.000 = - 60


(Cantidades compradas x precio de adquisición)

Resultado Económico (Beneficio) = 20


del Período

Como puede observarse, el resultado de la Cuenta de Resultados no corresponde al resultado


del ejemplo calculado de forma simplificada.
Este es un resultado correcto, porque de los ingresos del período (año 2001) se han restado los
costos para generarlo.

91 - Universitas
Costos Industriales

La técnica contable para determinar los costos dentro del principio de correlación utiliza el
método siguiente:

Costos de = Existencias + Compras - Existencias


Venta iniciales Finales

En piezas = 0 + 14.334 - 4.334 = 10.000

En valor = 0 + 86.000.000 - 26.000.000 = 60.000.000


(14.334 x 6.000) (4.334 x 6.000)

El gráfico ilustra el criterio seguido en el método

Existencias Iniciales Compras Existencias Finales

2.000 2.001 2.002

• El valor de los productos que se tienen disponibles durante 2001 es igual al valor en el
almacén al comienzo del período (existencias iniciales), más la mercancía adquirida du-
rante 2001.
• El valor de la mercancía vendida es igual al valor de la disponible (existencias iniciales
más compras) menos el valor de la mercancía que queda:

COSTO DE LO VENDIDO =
Existencias Iniciales + Compras – Existencias Finales
Puesto que la empresa es comercial y por consiguiente, no lleva a cabo procesos de produc-
ción, la correlación de los ingresos de venta, se ve afectado sólo por los costos de compra de
los materiales.

7.6.2. Aplicación a una empresa industrial.


En el caso de una empresa industrial, en cambio, dicha correlación afecta a los costos en los
que se incurre en el proceso de fabricación.

Figura 7.2.

92 - Universitas
Interpretación de Estados Contables

Una empresa industrial debe sostener también gastos de transformación (trabajo, energía,
amortizaciones, etc), que se atribuyen a las plantas de manufactura (01,02,etc.) y sucesiva-
mente, pasan de éstas al costo del producto.
El valor de las existencias, además del costo del material comprende una cuota de los gastos
de transformación, porque está constituido por el número de piezas que hay en el almacén,
multiplicado por su costo de transformación unitario.
Observemos la figura de izquierda a derecha y consideremos los costos industriales (costos
incurridos para fabricar el producto).
El material entregado por el proveedor (MP = Materias Primas) determina el valor de los
“costos de adquisición”, el cual debe corregirse con la variación de las existencias de materia-
les en el almacén, para determinar los consumos de materiales.
En las plantas se añade valor (trabajo, energía, amortizaciones, etc). El gasto total incurrido en
el período (materiales, trabajo, etc.) se corrige con la variación de los productos semiacabados
en la planta (ciclo de trabajo), para determinar el valor de la producción entregada.
Este último valor, a su vez, debe corregirse con la variación del almacén de productos acaba-
dos (PA), para determinar el costo industrial de lo vendido.
Finalmente, el costo industrial de los vendido se añaden los costos que se verifican después de
la producción, es decir los costos variables de venta (garantía, transportes, etc).
Hay también costos de la empresa que no tienen que ver con la producción, sino que se hacen
para otros fines; se trata de los gastos de estructura (investigación, estructura comercial, admi-
nistración, etc).
Los gastos de estructura se imputan directamente a la Cuenta de Resultados, sin pasar por los
almacenes.

{
Ingresos

- Costo de lo Vendido Costo industrial de lo vendido


Costo variable de venta

= Margen Bruto

{
Investigación y Desarrollo
Administración
- Gastos de Estructura Estructura Comercial
Gastos Generales

= Resultado Operativo

93 - Universitas
Costos Industriales

7.6.3. Las compras de bienes de utilización plurianual y la amortización de los mismos.


También para este tipo de bienes (instalaciones, patentes) y su amortización hay que tener una
atención particular.
Una empresa adquiere un equipo cuyo costo es de $300.000.
La Cuenta de Resultados de 2000, sin tener en cuenta esta inversión, indica

Año 2000 – CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL


Ingresos 1.000.000
Costos - 900.000
Resultado = 100.000

Por hipótesis, se podría imputar todo el costo del equipo en el período en el cual se ha hecho
el gasto, por lo cual el Resultado Económico del período resultaría de la manera siguiente:

Año 2000 – CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL


Resultado Neto Provisional 100.000
Costo del Equipo - 300.000
Pérdida = - 200.000

Pero esta hipótesis no es correcta.

De hecho, imputar todo el costo del equipo a un solo período equivale a afirmar que el bien se
utiliza o se consume (al igual que para las materias primas) en ese único período, mientras
que, en cambio, el equipo seguirá utilizándose y gracias a su uso la empresa producirá los
bienes que venderá a sus clientela.

Habiendo pagado ya totalmente el gasto del equipo, su costo de adquisición ya no podrá impu-
tarse en la Cuenta de Resultados.

Además, la hipótesis es incorrecta no sólo respecto al año 2000, el error repercute en los años
siguientes; de hecho, en el 2001 los ingresos del período se imputan sólo parcialmente los
costos sostenidos para generarlo: falta la imputación del costo de uso del equipo.

CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL


Ingresos 1.000.000
Costo - 900.000
Resultado Neto Provisional = 100.000
Año 2.000 Año 2.001
- 200.000 100.000
Pérdidas Beneficios

En ambos años los resultados son erróneos.

94 - Universitas
Interpretación de Estados Contables

Para definir de manera correcta el Resultado Económico real del período tenemos que imputar
un porcentaje del equipo a las Cuentas de Resultados correspondientes a todos los períodos
en los cuales el bien se utilizará, hasta cubrir su costo de adquisición.

Suponiendo que está previsto utilizar el equipo durante 5 años y que el costo de adquisición
sea de 300.000, la cuota a imputar a cada período será igual a 1/5 de 300.000, es decir 60.000.

60.000 pesos es el costo que equivale a lo que, económicamente, se consume en el período


considerado; dicho costo se denomina Cuota de Amortización y debe deducirse de los ingre-
sos, para cada uno de los cinco períodos, tal como se hace con los demás costos:

CUENTA DE RESULTADOS PROVISIONAL – Años 2.000 y 2.001

Ingresos 1.000.000

Costos - 900.000

Amortizaciones - 60.000

Resultado Neto = 40.000

40.000 es el Resultado Económico efectivo generado tanto en 2000 como en el 2001.

El proceso de amortización tiene que aplicarse a todos los bienes de utilización plurianual, es
decir, los que se utilizan en la actividad de la empresa por varios años (maquinarias, instala-
ciones, edificios) y a algunos costos de utilización diferida (gastos de investigación, patentes
mantenimiento extraordinario).

7.6.4. Niveles de resultado.

Para comprender los diferentes niveles de resultado de uso más frecuente, conviene tener en
cuenta otra clasificación de los costos, de una suma importancia para entender el Resultado
Económico. Se trata de la distinción entre costos variables y costos fijos. (ver Cap. 4, Los
costos y el nivel de actividad)

Son costos fijos los que no cambian al variar los volúmenes de producción, como por ejemplo
los alquileres y las amortizaciones.

Son Costos Variables aquellos cuyo importe total varía proporcionalmente al volumen de pro-
ducción, como por ejemplo el consumo de materiales.

La mayor parte de los costos tiene una componente variable y otra fija.

Consideremos, por ejemplo, la energía eléctrica: la que se utiliza para los soldadores constitu-
ye un costo variable, porque el consumo varía proporcionalmente al número de piezas solda-
das, mientras que la energía consumida para el alumbrado representa un costo fijo porque,
pese a depender del número de turnos de trabajo, resulta independiente del número de unida-
des producidas..

95 - Universitas
Costos Industriales

Además, existen costos variables industriales costos variables comerciales (garantías, comi-
siones, transportes).

Teniendo en cuenta estos distintos tipos costos, digamos que existen diferentes tipos de resul-
tado, en relación al costo al cual nos referimos.

Por ejemplo, la diferencia entre ingresos y costos variables se denomina Margen de Contri-
bución.

Remitimos a la figura que presenta una síntesis de los distintos niveles de resultado que suelen
utilizarse con mayor frecuencia.

Bibliografía

96 - Universitas
8
Evaluación del Estado de la Empresa

8.1. Patrimonio Neto y Estado Patrimonial.


En la vida de toda empresa hay una fecha que suele coincidir con el 31 de diciembre, en el
cual. por una serie de motivos -incluyendo los jurídicos y fiscales- la empresa tiene que foto-
grafiarse a sí misma.
Esta “fotografía” representa, en términos monetarios, por una parte los Bienes y los Derechos
que posee la empresa en ese momento determinando y, por la otra, las Deudas/Obligaciones
que la empresa, en ese mismo momento, ha contraido.
El documento que reúne Bienes/Derechos, como también Deudas/Obligaciones, se denomina
Estado Patrimonial.
La diferencia entre Bienes/Derechos y Deudas/Obligaciones Para Con Terceros constituye el
Patrimonio Neto.
La parte del Estado Patrimonial en el cual confluyen los bienes/derechos se denomina Activo,
mientras que la parte que comprende las deudas/obligaciones se llama Pasivo.
Por consiguiente:

Activo - Pasivo = Patrimonio Neto.

Activo = Pasivo + Patrimonio Neto.

BIENES PASIVO
Y
DERECHOS
PATRIMONIO NETO

TOTAL ACTIVO TOTAL PASIVO Y


PATRIMONIO NETO

¿Qué significa Patrimonio Neto?

Patrimonio Neto = Activo - Pasivo.

97 - Universitas
Costos Industriales

Si el señor Rossi, propietario único de la empresa Rossi, quisiera saber de cuánta “riqueza”
dispone, tendría que llevar a cabo un inventario de todo el capital de la empresa (maquinarias,
mercancías, etc.).
Este inventario, valorado, representa el valor del activo: pongamos que sea de $ 500.000.
Pero este capital no le pertenece totalmente al Sr. Rossi; de hecho, éste ha recibido del banco
una financiación de $ 200.000.
Por lo tanto, la “riqueza” del Sr. Rossi es de:

$ 500.000 - $ 200.000 del Banco.

(Activo) (Deudas/Pasivo)

Patrimonio Neto = Activo - Pasivo

($ 300.000) = ($ 500.000 – $ 200.000)

Que represente de la siguiente forma también:

$ 500.000 PASIVO
$ 200.000

PATRIMONIO NETO
$ 300.000

TOTAL ACTIVO PASIVO Y


PATRIMONIO NETO

Las partidas del activo representa también, desde el punto de vista financiero, inversiones de
capital.
Por lo tanto, el monto del activo, corresponde al capital que, en una fecha determinada, se
encuentra invertido en la empresa.
En cambio, el pasivo y el Patrimonio Neto explican quién le dio a la empresa dicho capital.
Las deudas representan los préstamos que la empresa ha recibido.
El Patrimonio Neto representa el capital invertido por los socios o accionistas.

DONDE HA INVERTIDO LA QUIEN LE HA DADO LOS RE-


EMPRESA SUS RECURSOS CURSOS A LA EMPRESA

98 - Universitas
Evaluación del Estado de la Empresa

En nuestro caso, el capital invertido en la empresa alcanza, en una fecha determinada, a $


500.000, y ha sido financiado parcialmente por un banco ($ 200.000) y por el Sr. Rossi ($
300.000).
Si, en lugar de pertenecer a un solo propietario, la empresa fuera una Sociedad Anónima, en el
cual el capital lo poseen los accionistas, tendríamos el esquemas siguiente:

ACTIVO PASIVO
PATRIMONIO NETO

INVERSIONES
Bancos Accionistas

EMPLEOS
(Uso del dinero/Recursos) FUENTES

Vamos a transferir ahora, a una documento que sintetiza la estructura del Estado Patrimonial,
los valores de una empresa, “fotografiados” el 31/12/1997.

Estructura del Estado Patrimonial al 31/12/1997.

ACTIVO (en millones)


Caja 100
Créditos comerciales a clientes 200
Existencias 200
Capital inmovilizado7 500
TOTAL ACTIVO 1.000

La empresa tiene en su activo valores por mil millones

PASIVO (en millones)


Deudas con entidades financieras (Bancos) 200
Deudas comerciales a proveedores 300
Provisiones8 100
TOTAL DEUDAS 600

7. Capital inmovilizado = Edificios, instalaciones, equipos, participaciones, obligaciones, créditos financieros,


etc.
8. Provisiones = provisiones para impuestos, provisiones para riesgos, etc.

99 - Universitas
Costos Industriales

El patrimonio neto será de


1.000 millones – 600 millones = 400 millones

PATRIMONIO NETO 400


TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO 1.000

8.2. Relación entre Resultado Económico y Patrimonio Neto.


Hemos visto que el Patrimonio Neto de la empresa es la diferencia entre:

• el Activo (cuáles y cuántos bienes / derechos posee la empresa)

• el Pasivo (cuáles y cuántas deudas / obligaciones ha contraído la empresa)

y que el mismo mide la riqueza de la empresa, es decir cuánto vale la empresa según las eva-
luaciones de balance.

Vamos a examinar ahora cómo se modifica el Patrimonio Neto.

Supongamos que la empresa A cobre un crédito de 100 millones y los deposite en la caja: la
empresa no aumenta su patrimonio, porque aunque aumenta en 100 millones el valor de la
caja, al mismo tiempo disminuye el valor de los créditos del mismo importe (100 millones).

Por consiguiente, el valor de los bienes que posee la empresa A no ha cambiado y tampoco su
Patrimonio Neto.

Pongamos que la empresa B compre una planta por un importe de 200 millones, diferiendo el
pago: los bienes que posee la empresa aumentan de 200 millones (por lo cual el activo aumen-
ta de 200 millones), pero también las deudas aumentan en el mismo valor.

También en el caso de la empresa B el valor del patrimonio permanece invariable.

Ambas empresas han hecho simplemente desplazamiento de valor: caja en lugar de créditos,
mayores bienes (inversiones), pero también deudas mayores (proveedores). El valor del patri-
monio no se ha modificado.

En cambio, el valor del patrimonio se habría modificado:

• si la empresa hubiese distribuido una parte de los beneficios (dividendos) a los accionistas
(en este caso el patrimonio se habría reducido);

• si los accionistas hubiesen aportado capital (en este caso el patrimonio habría aumentado).

Sin embargo, en ambos casos el patrimonio no habría disminuido o crecido por efecto de la
buena o mala gestión de la empresa, sino a raíz de decisiones financieras (patrimoniales).

Es interesante, en cambio, destacar la variación del Patrimonio Neto debida a operaciones de


gestión (por ejemplo, venta de productos / servicios). En este caso la variación del Patrimonio
Neto se denomina Resultado Económico.

Resultado Económico positivo (beneficio) → el patrimonio aumenta.

100 - Universitas
Evaluación del Estado de la Empresa

Resultado Económico negativo (pérdida) → el patrimonio disminuye.

Vamos a comprobar lo antedicho con un ejemplo.

La empresa Beta tenía el 31/12/1997, de forma sintética, el siguiente Estado Patrimonial:

Estado Patrimonial al 31/12/1997.

(en millones)
ACTIVO 1.000 PATRIMONIO NETO 400
PASIVO 600
ACTIVO 1.000 PASIVO Y 1.000
PATRIMONIO NETO

En el transcurso del año 1998 la empresa produjo la siguiente Cuenta de Resultados:

Ingresos 5.000 millones


Costos - 4.900 millones
RESULTADO ECONOMICO 100 millones

Si se han cobrado todos los ingresos, la caja habrá aumentado 5.000 millones; si se han paga-
do todos los costos, la caja habrá disminuido 4.900 millones. Por lo tanto, la empresa tendrá
en su caja 100 millones más.

Pongamos que las demás partidas no se hayan modificado; en tal caso, el nuevo Estado Patri-
monial, al 31/12/1998 será:

Estado Patrimonial al 31/12/1998.

(en millones)
ACTIVO 1.100
PASIVO 600
ACTIVO 1.100

Si al activo total le restamos el pasivo, el patrimonio será de 500 millones constituido de esta
forma:

400 millones del patrimonio inicial + 100 millones del Resultado Económico

El cuadro que sigue refleja la síntesis de los conceptos antes desarrollados.

101 - Universitas
Costos Industriales

8.3. Estado Patrimonial y Capital Invertido neto


El Estado Patrimonial puede presentarse con estructuras diferentes, es decir con los datos or-
denados de manera distinta, porque corresponden a finalidades informativas diferentes.

Retomemos el cuadro del Estado Patrimonial utilizado antes para la empresa Beta.

Estado Patrimonial

ACTIVO
(en millones)
Activo Fijo 500
Existencias 200
Créditos a Clientes 200
Caja 100
TOTAL ACTIVO 1.000

102 - Universitas
Evaluación del Estado de la Empresa

PASIVO
(en millones)
Patrimonio Neto 400
Provisiones 100
Deudas Comerciales de proveedores 300
Deudas con entidades financieras (Bancos) 200
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO 1.000

El Estado Patrimonial presentado es que suele utilizarse en los balances públicos.

8.4. La Clasificación del Estado Patrimonial.


Existe otro modo para presentar el Estado Patrimonial, con el objetivo de poner de manifiesto
la capacidad de la empresa de cumplir con sus compromisos financieros (es decir, su capaci-
dad para pagar las deudas).
Este tipo de Estado Patrimonial clasifica las partidas del activo según su “liquidez”, es decir
según la velocidad con la cual dichas partidas se convertirán en “caja”.
Para ilustrar damos un ejemplo de la industria automovilística: para que un motor que se halla
en el almacén de componentes se convierta en dinero, primero tiene que montarse en un vehí-
culo, el cual tiene que venderse, con lo cual se constituye un crédito; por último, hace falta
cobrar dicho crédito.
Por consiguiente, una existencia de motores es menos “líquida” que la partida Créditos co-
rrespondiente en el Estado Patrimonial.
Este tipo de Estado Patrimonial evidencia:

1) La partida “Activos Circulante”, que comprende todos los activos que se convertirán
en dinero líquido (caja) en el trasncurso del año: existencias, créditos con vencimien-
to en el año y disponibilidad (caja, bancos, títulos); análogamente, los pasivos se cla-
sifican según su “exigibilidad”, es decir, según la urgencia con la cual se vencen las
deudas.

2) La partida “Pasivos Circulante”, esto es, las deudas con vencimiento en el curso del
ejercicio: deudas comerciales y deudas bancarias con plazo de vencimiento inferior al
año.
Este Estado Patrimonial, que a veces se denomina “clasificación financiera”, puede mostrarse
graficamente de la forma siguiente, en la cual la magnitud de cada cuenta está representada
con una escala vertical comun.

ACTIVOS PASIVOS
CIRCULANTE CIRCULANTE

PASIVOS A MEDIO/
LARGO PLAZO
INMOVILIZADOS
PATRIMONIO NETO

103 - Universitas
Costos Industriales

Leyendo este estado patrimonial puede deducirse el equilibrio que existe entre algunas parti-
das del activo y algunas del pasivo.

Otro ejemplo

ACTIVOS
CIRCULANTE
PASIVOS
CIRCULANTE

En este caso la empresa aparece “desequilibrada financieramente”, porque la partida “pasivos


circulante” (deudas que vencen dentro del año) es superior a la partida “activos circulante”
(partidas del activo que se convertiran en dinero en el mismo período). La empresa podrá te-
ner problemas para pagar las deudas cuyo plazo se vence.

En cambio, el ejemplo que sigue abajo muestra una empresa que podrá afrontar sin problemas
sus obligaciones de pasivos circulante con sus activos.

PASIVOS
ACTIVOS CIRCULANTE
CIRCULANTE

A continuación vamos a presentar, en cambio, una tercera estructura de Estado Patrimonial,


que se utiliza a menudo como instrumento de gestión interna de las empresas (Presupuesto,
Planes, Información, etc.) y que se caracteriza por lo siguiente:

• pone de manifiesto el capital necesario para la gestión de la actividad ordinaria;

• tiene en cuenta que hay, por una parte, deudas financieras (con pago explícito de gastos fi-
nancieros) y, por la otra, deudas que surgen por el mismo funcionamiento de la empresa
(por ejemplo, deudas comerciales, con proveedores, provisiones para pensiones, etc.).

Para determinar el Estado Patrimonial utilizando esta estructura, lo primero es restar a las par-
tidas del activo las fuentes financieras que derivan del funcionamiento mismo de la empresa
(deudas comerciales y fondos).

104 - Universitas
Evaluación del Estado de la Empresa

Estado Patrimonial

ACTIVO
(en millones)
Caja y Bancos 100
Créditos comerciales a Clientes 200
Existencias 200
Deudas comerciales con proveedores -300
Activo fijo 500
Provisiones -100
TOTAL ACTIVO 600

PASIVO
(en millones)
Deudas Comerciales con proveedores 300
Provisiones 100
Deudas con entidades financieras 200
Patrimonio Neto 400
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO 600

Al activo se han restado las deudas comerciales con proveedores y las provisiones al mismo
tiempo, el pasivo también se ha reducido de los mismos valores.

despues
(antes)  (en millones)
ACTIVO - DEUDAS COMERCIALES - PROVISIONES = ACTIVO
1.000 300 100 600
PASIVO - DEUDAS COMERCIALES - PROVISIONES = PASIVO
1.000 300 100 600

Recordemos, por último, que en esta estructura de Estado Patrimonial suelen destacarse las
deudas que implican pagos de gastos financieros al neto de la partida Caja y Bancos Activos
(pero también al neto de créditos financieros), como se indica en el cuadro que sigue:

105 - Universitas
Costos Industriales

ACTIVO
(en millones)
Caja y Bancos 100
Créditos comerciales a clientes 200
Existencias 200
Deudas comerciales con proveedores -300
Activo fijo 500
Provisiones -100
TOTAL ACTIVO 500

PASIVO
(en millones)
Deudas Comerciales con proveedores 300
Provisiones 100
Deudas con entidades financieras 200
Caja y Bancos -100
Patrimonio Neto 400
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO 500

Así se evidencian importantes variables económico-financieras: el Capital Invertido Neto, el


Capital de Explotación y la Posición Financiera Neta.
Estado Patrimonial
(en millones)
Créditos comerciales a clientes 200
Existencias 200
Deudas Comerciales de proveedores -300
CAPITAL DE FUNCIONAMIENTO =100
ACTIVO FIJO 500
PROVISIONES -100
CAPITAL INVERTIDO (CIN) 500

POSICION FINANCIERA NETA 100


PATRIMONIO NETO 400
TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO =500

El Capital Invertido Neto (C.I.N):


Constituido por la suma del capital de funcionamiento y el activo fijo, al neto de las provisio-
nes.

106 - Universitas
Evaluación del Estado de la Empresa

Representa el capital que necesitamos para la gestión de la actividad de negocio.

El Capital de Funcionamiento:
Está constituido, principalmente, por una necesidad financiera que nace del funcionamiento
mismo de la empresa (actividad de funcionamiento, principalmente crédito y existencias). De
estas partidas se deducen los pasivos de funcionamiento (principalmente las deudas comercia-
les y, para las empresas que trabajan por encargo, los anticipos de los clientes).

La Posición Financiera Neta:


Que representa las deudas onerosas, al neto de caja y los bancos, disponibilidad y créditos
financieros.

8.5. Indicadores de Rendimiento Económico-Financiero.


8.5.1. Qué es la Rentabilidad.
Para evaluar el rendimiento económico de una empresa no es suficiente tener en cuenta el
Resultado Económico que la misma logra obtener; es necesario considerar también el capital
que se ha empleado para alcanzar dicho resultado.

Una ganancia de un millón es excelente, si para obtenerla se han tenido que invertir 5 millo-
nes, pero resulta modesta si se han invertido 100 millones.

Por lo tanto, para medir los resultados de una empresa se suele poner en relación el Resultado
Económico con el capital: esta relación se denomina Rentabilidad.

Por lo general, puede afirmarse, entonces, que:

La rentabilidad es una relación entre un Resultado Económico y un capital.

Resultado Económico
rentabilidad =
capital

Si no tuviésemos en cuenta los medios financieros invertidos para obtener los ingresos,
hallándonos ante la empresa XY que presenta estos resultados

PERIODO 1997 1998

Resultado Económico 100 120

tendríamos que afirmar que en 1998 a la empresa “le ha ido mejor” que en el año anterior.

Pero si luego descubriéramos que en 1997 los capitales utilizados para obtener esos resultados
fueron 1.000 y en 1998 fueron 1.500, quedaríamos seguramente defraudados:

107 - Universitas
Costos Industriales

1997 1998

Resultado Económico 100 120


= 10% = 8%
Capital 1000 1500

La rentabilidad, precisamente porque se expresa mediante esta relación, constituye uno de los
indicadores fundamentales de la evolución económico-financiera de la empresa.

Se trata ahora de definir de qué Resultado Económico (Operativo, neto, etc.) y de qué Capital
invertido Neto, Patrimonio Neto, etc.) estamos hablando; sobre a base de estas distinciones,
tendremos diferentes definiciones de la rentabilidad.

8.6.Los Indicadores de Rentabilidad: El R.O.I y el R.O.E.


Si el Resultado Económico entendemos el Resultado Operativo y por Capital el Capital Inver-
tido Neto, la rentabilidad se denomina R.O.I.

R.O.I. (Return on Investiments) = Rentabilidad del Capital Invertido.

En cambio, si por Resultado Económico se entiende el Resultado Neto y por Capital el Patri-
monio Neto, la rentabilidad recibe el nombre de R.O.E.

R.O.E (Return on Equity) = Rentabilidad de Patrimonio Neto9.


R.O.I y R.O.E constituyen los dos indicadores de la rentabilidad más conocidos.

8.6.1. Cómo se mide el R.O.I.

Medir el R.O.I. tiene suma importancia, porque evidencia la rentabilidad generada por la
gestión operativa/característica de la empresa, sin tener en cuenta las componentes extraordi-
narias, financieras fiscales, porque, como hemos dicho antes, el Resultado Económico que el
R.O.I. tiene en cuenta es únicamente el resultado Operativo y este resultado se pone en rela-
ción con el Capital Invertido Neto (C.I.N.).

Resultado Economico R.O


× 100 = × 100 10
Capital C.I.N.
En el caso que quisiéramos comparar los resultados de varias empresas, con el fin de sacar
indicaciones respecto a su diferente capacidad de gestión, tenemos que utilizar una medida
que no tenga en cuenta diferencias debidas a políticas financieras y fiscales distintas.
Es decir, debemos utilizar un Resultado Económico antes de Impuestos, antes de componentes
financieros y extraordinarios (Resultado Operativo) y tener en cuenta todo el capital empleado
para la gestión del negocio, independientemente de quien lo haya aportado (Capital Invertido
Neto).

9. EQUITY=Patrimonio Neto
10. Se multiplica el resultado obtenido por 100, para obtener un valor porcentual.

108 - Universitas
Evaluación del Estado de la Empresa

La medida a utilizar será el R.O.I.


Podemos aclarar el concepto mediante el ejemplo de dos empresas: A y B.

A B

Resultado Operativo 300 250


Gastos Financieros – 200 – 100
Impuestos – 50 – 75

Resultado Neto = 50 = 75

CAPITAL INVERTIDO NETO 1.500 1.500

El Resultado Neto es mejor en la empresa B: tendríamos que deducir, entonces, que la empre-
sa B es “mejor” que la empresa A.

Vamos a calcular el R.O.I. para ver si es verdad:

300
Empresa A = 20%
1500

180
Empresa B = 16%
1500

No es verdad que la empresa B sea mejor que la empresa A, porque ésta tiene una rentabilidad
operativa mejor que la de B.

Dada la importancia del valor y de la evolución del R.O.I. para evaluar la gestión operativa de
la empresa, es fundamental para analizar mejor las componentes que lo generan, descompo-
nerlo en otros dos indicadores:

a) la Rentabilidad de las ventas (R.O.S.= Return on Sales).

b) la Rotación de Capital Invertido Neto.

a) La Rentabilidad de las ventas (R.O.S.) indica la relación entre los ingresos y los costos.
Está determinada por la relación siguiente:

Resultados Operativos
x 100
Ingresos (facturación)

b) La Rotación del Capital Invertido indica la velocidad con la cual todos los recursos inverti-
dos en la empresa (existencias, créditos, equipos) se utilizan en el transcurso de un año.

Esta rotación se define con la relación siguiente:

ingresos (facturación)
Capital Invertido Neto

109 - Universitas
Costos Industriales

Obsérvese que el producto de los dos indicadores es idéntico al índice R.O.I.

Resultado Operativo Ingresos (Facturación) Resultado Operativo


× 100 × = × 100
Ingresos (Facturación) Capital Invertido neto Capital Invertido neto

Por consiguiente:

R.O.I. = R.O.S. x rotación del C.I.N.

La identificación del R.O.S. y de la Rotación del C.I.N. es fundamental para interpretar la evo-
lución del R.O.I., porque nos permite comprender qué herramientas debemos activar para me-
jorar la capacidad de la empresa de generar rentas.

De hecho, la rentabilidad de las ventas (R.O.S.) depende de:


• nivel de precios, descuentos y comisiones.
• volúmenes de venta.
• gama de productos vendidos.
• eficiencia en los costos.

La Rotación del Capital Invertido Neto, depende sin embargo de:


• sector industrial en el que actúa la empresa.
• volúmenes de venta en relación a la capacidad productiva.
• uso de equipos y maquinarias.
• rotación de todos los componentes del capital de explotación (créditos, existencias,
deudas con proveedores).

8.6.2. Como se mide el R.O.E.

El valor del R.O.E. tiene gran importancia, porque evidencia la rentabilidad generada por la
empresa desde el punto de vista del accionista.

De hecho, el accionista está interesado en el Resultado Económico que le corresponde, inde-


pendientemente de la gestión que lo ha generado (operativa, financiera, etc), por lo cual toma-
rá como referencia el Resultado Neto.

Además, el accionista referirá este resultado no al capital total utilizado por la empresa, sino
únicamente al capital que le concierne (Patrimonio Neto).

La fórmula del R.O.E. será, entonces:

Resultado Neto
R.O.E. = x 100
Patrimonio Neto

Pesos ganados por el 100 Pesos invertidos por un año


empresario en un año de por el empresario en la empresa
actividad

110 - Universitas
Evaluación del Estado de la Empresa

Volviendo al ejemplo de las dos empresas consideradas para el cálculo del R.O.I. y competan-
do el Estado Patrimonial, podemos proceder al cálculo del R.O.E.

A B

Resultado Operativo 300 250


Gastos / Ingresos Financieros – 200 – 100
Impuestos – 50 – 75

Resultado Neto = 50 = 75

CAPITAL INVERTIDO NETO 1.500 1.500

PATRIMONIO NETO 500 1.000


POSICIÓN FINANCIERA NETA 1.000 500

TOTAL = 1.500 = 1.500

Empresa A Empresa B

50 75
R.O.E.= × 100 = 10% R.O.E.= × 100 = 7, 5%
100 1000

Pese a que la empresa B tiene un Resultado Neto mejor respecto al de la empresa A, generar
un R.O.E. menor que el de ésta, debido al mayor capital invertido por los accionistas en la
empresa.

La figura siguiente contiene un esquema más detallado de los factores determinantes de la


rentabilidad.

111 - Universitas
Costos Industriales

El esquema ya conocido (el cual indica de qué forma el R.O.I. depende del R.O.S. y de la Ro-
tación) se desarrolla en los equemas de las páginas siguientes, en los cuales se destacan los
factores que determinan la Rentabilidad.

112 - Universitas
Otros Títulos de esta Editorial
Organización Industrial. C. Boero.
MATEMATICA INGENIERIA INDUSTRIAL
Algebra y Geometría. Molina-Gigena-Joaquin-Gomez- Gestión de Abastecimiento. Carlos Boero.
Vignoli. Costos Industriales. C. Boero.
Análisis Matemático I. Azpilicueta-Gigena-Joaquin- Evaluación de Proyectos. C. Boero.
Molina-Cabrera. Mantenimiento Industrial. C. Boero.
Matemática I para Ciencias Naturales. Vera de Payer - Introducción a la Logística. C. Boero.
Molina - Gigena - Ludueña Almeida. Gestión de Mantenimiento. L. Torres.
Algebra Lineal. Elizabeth Vera de Payer. Mercadotecnia. M. Gómez - G. Gimenez.
Introducción a la Matemática. Azpilicueta-Gigena- Costos Industriales. F. Antón - O. Giovannini.
Molina-Gómez. (En preparación) Recursos Humanos. M. Gomez - G. Gimenez.
Análisis Matemático II. Gigena - Binia - Joaquín - Cabre- Planificación y Control de la Producción. F. Antón - O.
ra - Abud 2° Ed. (En preparación) Giovannini.
FISICA Y QUIMICA ELECTRONICA Y COMUNICACIONES
Notas de Química General. P. Carranza - S. Faillaci. Teoría de las Comunicaciones. Pedro Danizio.
Física I. G. V. Morelli. (En preparación) Dispositivos Electrónicos. Carlos Chaer.
Física II. Electromagnetismo. G. V. Morelli. Fuentes Conmutadas. Juan Carlos Floriani.
Física III. G. V. Morelli. (En preparación) Sistemas de Control No Lineales. V. Sauchelli.
Calor y Termodinámica. G. V. Morelli. (En preparación) Sistemas de Control Digitales. V. Sauchelli.
Mecánica. G. V. Morelli. (En preparación) Teoría de la Información y Codificación. V. Sauchelli.
Termodinamica Técnica. F. Arenas (En preparación) Teoría de Señales y Sistemas Lineales. V. Sauchelli.
DISEÑO Teoría Moderna de Filtros con Matlab. Walter Monsber-
Representación Gráfica I. O. Maligno y otros. ger.
INGENIERIA E INFORMATICA Mediciones Electrónicas. Hugo Grazzini.
Algoritmos y Estructuras de Datos. Valerio Fritelli. Teoría de Señales. E. Vera de Payer.
Aprenda Lenguaje ANSI C. J. García. Análisis Conjunto Tiempo-Frecuencia. E. Vera de Payer.
Aprenda C++. J. García. Elementos de Prog. en C++ para Electrónicos. E. Desté-
Lenguaje C++. K. Barclay. fanis.
Aprenda Java. J. García. AERONAUTICA
Aprenda Visual Basic. J. García. El Avión. Calidad del equilibrio, control y estabilidad di-
Sistemas Operativos. Norberto Cura. námica. José A. Sirena.
Comunicaciones. J. Galoppo - C. Montaña Mansur. Dinámica de los Gases. J. Tamagno (En preparación).
Redes de Información. C. Sánchez-J. Galoppo. 3° Edi- MECANICA - ELECTRICIDAD
ción. Sistemas de Puesta a Tierra. Juan Carlos Arcioni.
Introducción a Sistemas de Control. Víctor H. Sauchelli. Mediciones en Alta Tensión. Alberto Torresi.
4° Edición. Sobretensiones. Alberto Torresi.
Sistemas Celulares de Comunicaciones Móviles. J. Ga- INGENIERIA CIVIL
loppo. Introducción a la Teoría de la Elasticidad. Godoy-Pratto-
Métodos Numéricos. Rosendo Gil Montero. Flores.
Res. de Prob. con Matlab. Métodos Numéricos. R. Gil Estructuras Metálicas. Gabriel Troglia.
Montero. Proyectos, Dirección de Obras y Valuaciones. A. Armes-
Res. Prob. con Matlab. Sistemas de Control. V. Garro- to.
ne. Ejercicios de Sistemas Planos de Alma Llena. Juan We-
Guía de Introducción a Matlab. J. García - J. Rodriguez. ber
Resolución de Problemas con C++. Rosendo Gil Monte- Lluvias de Diseño. G. Caamaño Nelli - C. Dasso.
ro. Proyecto y Arq. de las Instalaciones Eléctricas. R. Levy.
Comunicaciones de Datos y Redes de Información. Gestión, regulación y Control de Servicios Públicos.
Norberto Cura (2 Tomos). FCEFyN-UNC.
ADSL - Asymetric Digital Subscriber Line. Norberto Cu- Congreso Internacional de Servicios Públicos. FCEFyN-
ra. UNC.
Economía para Ingenieros. E. Masciarelli. (En prepara- BIOINGENIERIA
ción). Seguridad y Normalización en Instalaciones Eléctricas
Problemas Resueltos de Economía. E. Masciarelli. Hospitalarias. R. Taborda.
Gestión de la Calidad. Carlos Boero. 2° Edición. Diagnóstico por Imágenes. M. Malamud.

Distribución en Buenos Aires: Editorial Nueva Librería. Estados Unidos 301. (1101) San Telmo. Te:
4362 9266 / 4362 6887 Email: nuevalibreria@infovia.com.ar

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114 - Universitas
La presente edición de Costos Indus-
triales - se terminó de imprimir en
Universitas en el mes de marzo de
2006.

Impreso en Argentina

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UNIVERSITAS

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