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3ª edição
Apresentação
Este Curso de Direito Tributário foi elaborado segundo os pro-
gramas básicos instituídos nas Faculdades de Direito e de Adminis-
tração de Empresas, para os cursos de bacharelado, pós-graduação e
especialização, tendo por finalidade possibilitar aos estudantes e pro-
fissionais, militantes nesta área jurídica, o conhecimento dos aspec-
tos fundamentais das atividades tributárias.
Trata do sistema tributário, mediante a análise dos princípios
e normas da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e
da legislação correlata, analisando seus institutos e preceitos segun-
do a doutrina e a jurisprudência.
Considerando a edição de diversas Emendas Constitucionais,
Leis Complementares, e alteração na sistemática de diversos tribu-
tos nos últimos três anos, tomou-se imprescindível a elaboração de
uma nova edição deste livro, com o objetivo de permitir o conheci-
mento da legislaçao atualizada, os entendimentos doutrinários e a
atual postura dos tribunais, que implicam a adoção de novos proce-
dimentos por parte do binômio fisco-contribuinte e dos demais ope-
radores do direito.
A matéria atinente às contribuições de seguridade social (item
3.5) fora detidamente analisada, mediante estudos específicos a res-
peito da Cofins, PIS, folha de salários e rendimentos do trabalho,
lucro, trabalhadores e segurados da Previdência, atividades rurais e
pesca artesanal, CPMF, Serviço Social Rural e Seguro de Acidente
do Trabalho (itens 3.5.4.1 a 3.5.5)
A recente “norma antielisão” (item 9.3.3) recebeu específico
exame, face à sua introdução no CTN, pela Lei Complementar 104/
2001, o mesmo ocorrendo com a “medida liminar ou tutela anteci-
pada em outras espécies de ação judicial”, e “parcelamento” (itens
13.5, e 13.6), e também com a “dação em pagamento” (item 14.1.5),
inseridos nos âmbitos da suspensão e extinção da exigibilidade do
crédito tributário (capítulos 13 e 14).
O tópico referente à administração tributária (capítulo 17) so-
frera substancial modificação no que conceme ao “dever de informa-
ção”, e ao “sigilo” (itens 17.3 e 17.4), para adequar-se às regras dis-
postas nas Leis Complementares 104/2001 e 105/2001, e legislação
decorrente.
Toda a matéria pertinente aos impostos federais, estadua is,
distritais e municipais (capítulos 1 8, 19 e 20) fora objeto de exame
específico de cada um de seus elementos componentes, passando a
analisar as materialidades, sujeitos ativos, contribuintes e responsa-
veis, alíquotas, progressividade não-cumulatividade, segundo legis-
lação, doutrina e jurisprudência atualizadas.
Esta nova edição procura seguir o mesmo espírito e a diretriz
que norteara a edição anterior, no sentido de possibilitar sua utiliza-
ção teórica e prática.
Sumário
1. Fundamentos Básicos do Direito Tributário 11
2. Conceito de Tributo 42
3. Espécies e Classificações de Tributos 53
4. Competência Tributária e Partilha das Receitas 105
5. Imunidades 110
6. Fontes do Direito Tributario 124
7. Vigência, Eficácia e Aplicação da Legislação Tributária 144
8. Interpretação e Integração da Legislação Tributária 157
9. Obrigação Tributária e Fato Gerador 177
10. Sujeitos Ativo e Passivo da Obrigação Tributária 194
11. Responsabilidade Tributária 204
12. Constituição do Crédito Tributário 220
13. Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário 239
14. Extinção do Crédito Tributário 249
15. Exclusão do Crédito Tributário 273
16. Garantias e Privilégios do Crédito Tributário 279
17. Administração Tributária 285
18. Impostos Federais 302
19. Impostos Estaduais 333
20. Impostos Municipais 348
Índice Sistemático 369
Índice Alfabético de Assuntos 374
Bibliografia 378
Geraido Ataliba. Sistema Constitucio,,al Tributário, São Paulo. Editora Revista dos Tri-
bunais, 1968, p. 8.
2 Geraido Ataliba, ob. cit., p. 8.
Ceiso Antonio Bandeira de Melio. Curso de Direito Administrativo. São Paulo, Malheiros
Editores. 8’ ed.. 1996, pp. 545-546.
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 17
2.2. Denominação
A figura tributária não pode nunca ser caracterizada pela sim-
ples denominação expressada na norma, uma vez que não tem força
legal alguma para disciplinar o regime jurídico aplicável, muito me-
nos os princípios a serem considerados. O batismo legal dado aos
tipos de receita pública, em princípio, nada representa, a não ser mero
ponto de referência para os seus destinatários.
A relação de espécies tributárias veiculadas na Constituição
Federal (impostos, taxas, contribuições de melhoria, pedágio, emprés-
timos compulsórios, contribuições), por si só, não tem maior signi-
ficado e utilidade. Somente a análise sistemática de cada uma delas
é que permite captar o elemento primordial, a nota distintiva, não
obstante certas semelhanças que possam existir entre elas. Daí, en-
tão, revelada sua essência, é possível considerar o título constitucio-
nal como um verdadeiro dogma, aplicável a todas as demais exações
que apresentem idêntica natureza.
Nesse sentido, os impostos - como será analisado em item sub-
seqüente - representam um tipo de tributo que tem como elemento
fundamental um ato, negócio ou situação jurídica respaldada em subs-
trato econômico, pertinente a uma pessoa privada, sem qualquer par-
ticipação direta e imediata do poder público. Embora possam conter
materialidades próprias dos impostos, as contribuições apresentam
característica especial inerente à sua afetação constitucional a uma
específica destinação.
Afirma-se que “na medida em que a Constituição conferiu re-
gimes próprios a cinco modalidades tributárias diferentes, importa
conhecer o respectivo regime jurídico. Não nos parece que seja, por-
tanto, uma questão de palavras diferentes a encobrir coisas idênti-
,‘ 7
cas
Do mesmo modo, “o problema da classificação não se revol-
ve se se atentar apenas para o rótulo que é dado às pretensas ‘espé-
cies’. A História e o Direito Comparado registram denominações
que, em dado momento, ou em certo lugar, têm sentidos análogos ou
apostos: tributos, impostos, taxas, contribuições, exações, cotizações,
capitações, quintos, dízimos, vigésimas, centésimas, direitos, tarifas,
direitos senhoriais, regalias, derramas, ajudas, donativos, emprésti-
• Celso Bastas. Curso .... p. 146.
mos forçados ou compulsórios, confiscos, todas essas expressões e
inúmeras outras representam, aqui ou ali, ontem e hoje, as prestaçoes
pagas pelos súditos do Estado, ao rei ou ao senhor”.8
Sutilmente, “como expressa Hospers, as palavras não são mais
do que rótulos nas coisas: colocamos rótulos nas coisas para que
possamOs falar delas, e, daí por diante, as palavras não têm mais re-
lação com as coisas do que têm rótulos de garrafas com as próprias
garrafas. Qualquer rótulo é conveniente na medida em que nos po-
nhamos de acordo com ele e o usemos de maneira conseqüente. A
garrafa conterá exatamente a mesma substância, ainda que colo-
quemos nela um rótulo distinto, assim como a coisa seria a mesma
ainda que usássemos uma palavra diferente para designá-la”.9
Adverte-se que “não é nome que dá essência à coisa, a coisa é
o que é pela sua morfologia ou elementos componentes”,’0 e que
“bem frágil seria a garantia constitucional se a pudessem tornar inú-
til mediante simples mudança de rótulo”.”
O tipo tributário é reconhecido por intermédio de sua essên-
cia jurídica, haurida exclusivamente do texto constitucional, razão
pela qual “por mais cediço que possa parecer, o nome que um insti-
tuto recebe não é suficiente para desvendar a sua estrutura, até por-
que, infelizmente, a impropriedade técnica é um dos traços mais
marcantes das nossas leis. O que define a natureza de uma exação e,
apenas, a consistência material de sua hipótese de incidência”.’2
Traduzindo verdadeira norma programática, o CTN expres-
sou que a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo
fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualifi-
cá-lo a sua denominação (art. 40)
Nem sempre será fácil compreender, no discurso normativo.
significado das palavras no contexto em que se insere, alcançar ~
categoria jurídica onde se enquadra, seu verdadeiro sentido semân-
• tico, o rigor técnico, ou mesmo seu sentido vulgar, uma vez que s~
tureza jurídica e os princípios que lhe são aplicáveis. Como sua ma-
terialidade centra-se na “utilização de vias conservadas pelo Poder
Público”, é revelada nitidamente a figura da taxa, em razão dos men-
cionados serviços.”
Tal “conservação” significa “manter, preservar, resguardar
de dano ou deterioração. Mais do que meros reparos, a conserva-
ção supÕe a manutenção das vias públicas em estado normal de
utilização (pista de rolamento, livre de buracos e de outras imper-
feições, acostamentos, contenção de encostas, sinalização horizon-
tal e vertical etc.”’2, observando-se ademais que “não é a constru-
ção de uma estrada, de per si, que embasa a exigência do pedá-
gio: essa obra pública pode dar lugar à contribuição de melhoria,
exigível dos proprietários de imóveis adjacentes que, em decor-
rência se tenham valorizado. Já o pedágio é cobrável de quem tra-
fegue pela via pública e, por isso, frui a utilidade propiciada pe-
la obra do Estado”.’3
Assinala-se que “o pedágio no Direito brasileiro não é taxa que
se deva pagar para passar ou trafegar em estradas, mas e logradouros,
como poderiam sugerir os seus antecedentes históricos. Devemos
advertir que o pedágio, enquanto taxa, é cobrado, não pelo uso do bem
público, ou seja, a rodovia, mas pelos especiais serviços públicos que
determinados tipos de estradas, mantidas e conservadas pelo Poder
Público, oferecem aos seus usuários (pistas duplas, iluminação feé-
rica, vigilância constante, serviços de telefonia à margem, constante
manutenção das pistas de rolamento e de placas ou signos de sinali-
zação etc.)”.’4
Colocadas as posturas jurídicas dissonantes, inclino-me pela
característica do pedágio como “taxa”, tendo em vista a inquestioná-
vel prestação de serviços de conservação de estrada, que tem o con-
dão de abranger, implicitamente, a utilização do bem público, tradu-
zindo-se em atividade do poder público sem característica privada,
não podendo ensejar cobrança de preço.
Geraldo Ataliba e Aires Barreto. Pedágio federal”. Revista de Direito Tributário 46. p.
90 e Roque Carrazza. Curso ..., p. 282.
12 Luciano Amaro. Conceito ••.. p. 269.
Luciano Amaro. Conceito .... p. 270.
• Sacha Calmon, Comentários .... pp. 7 1/72.
3.2.3. Distiuição entre taxa e preço público
Este tipo de receita pública merece uma especial análise, pelo
fato de consubstanciar um regime jurídico distinto da taxa.
As taxas remuneram os serviços públicos previstos constitu-
cionalmente, e os prestados sob regime de direito público, observando
normas e princípios tributários e administrativos. Os preços públicos
remuneram os serviços prestados sob regime de direito privado, de
‘5
conformidade com esquemas contratuais.
A prestação de serviço público deve necessariamente ser re-
munerada por taxas, inexistindo campo facultativo dentro do qual o
Poder Público poderia escolher se instituiria um preço ou uma taxa
por se tratar de res extra con2mercium, regendo-se pelo princípio da
indisponibilidade do interesse público, segundo o qual ela se dá em
razão de um comando do ordenamento (que toma indisponível a pres-
tação), e não de um interesse econômico ou ligado à obtenção do
lucro, como ocorreria numa atividade reservada ao particular. O Es-
tado pode, atendidas as regras constitucionais, desempenhar ativi-
dade econômica, com intuito de lucro, tal como qualquer empresa pri-
vada, mas quando assim atuar os serviços que prestar serão idênti-
cos aqueles que uma empresa privada poderia prest.ar, submetidos,
portanto, ao regime jurídico de direito privado.’6
Tem se tomado extremamente problemático caracterizar, de
per si, a natureza dos serviços, pelo simples exame de sua matéria,
ou seja, saber se a comodidade ou utilidade prestadas a seus benefi-
ciários ou usuários revelam caráter público ou privado. O contexto
das regras constitucionais fornece o arcabouço das funções essenciais
das pessoas políticas tais como assegurar a justiça, manter a seguran-
ça, velar pela saúde pública, manter as vias de comunicação, admi-
nistrar o domínio nacional. Existem serviços que se situam em zona
fronteiriça, onde não transparece, logo e de súbito, o interesse público
dominante, podendo o governo atuar de forma suplementar à inicia-
tiva privada. Numa outra extremidade percebe-se a execução de ser-
Viços explorados comercialmente, compatíveis com a livre iniciati-
José Eduardo Soares de Meio, Taxa e preço púbLico’, Caderno de Pesquisas Tributá rias,
\. 10. Editora Resenha Tributána, 1985. p. 201.
‘~ Marco Aurélio Greco. “Taxa e preço público”. Caderno de Pesquisas Tributdrias, v. 10,
Editora Resenha Tributária, 1985, pp. 144. 114 e 119.
...“; art. 17, II: “... atividades potencialmente poluidoras e/ou extra-
ção, produção, transporte e comercialização de produtos potencial-
mente perigosos ao meio ambiente ...“).
(ADIn/Medida Cautelar 2.71 8-DF, Relator Mm. limar Galvão,
j. 29.3.2000, Informativo STF 183, de 5.4.2000, DJU 1-E 11.4.2000,
p.7)
6) Tributário. Taxa de fiscalização de obras. Município de Belo
Horizonte. Lei n0 5.641, de 22.12.89, art 25, e correspondente Tabela
1. Pretensa incompatibilidade com o art. 145, § 2~ da Constituição
Federal.
Tributo que, na conformidade dos dispositivos impugnados, é
calculado em razão da extensão da obra, dado perfeitamente compa-
tível com a exigência de divisibilidade do serviço público de fiscali-
zação por ele remunerado, sem qualquer identidade com a base de
cálculo do imposto predial.
Recurso não conhecido.
(RE 2 14.569-6 - ja Turma, Relator Mm. Ilmar Galvão, j.
13.4.99, DJU 1 13.8.99, edição extra, p. 18)
7) Tributário. Lei n0 11.152, de 30.12.91, que deu nova reda-
ção aos arts. 70 incisos 1 e II, 87, incisos 1 e II, e 94 da Lei n. 6.989/
66, do Município de São Paulo. Imposto sobre a propriedade predial
e territorial urbana. Taxas de limpeza pública e de conservação de vias
e logradouros públicos.
Inconstitucionalidade declarada dos dispositivos sob enfoque.
Os demais, por haverem violado a norma do art. 145, § 2~, ao
tomarem para base de cálculo das taxas de limpeza e conservação de
ruas elemento que o STF tem por fator componente da base de cál-
culo do IPTU, qual seja, a área do imóvel e a extensão deste no seu
limite com o logradouro público.
Taxas que, de qualquer modo, no entendimento deste Relator,
têm por fato gerador prestação de serviço inespecífico, não
mensurável, indivisível e insuscetível de ser referido a determinado
contribuinte, não sendo de ser custeado senão por meio do produto
da arrecadação dos impostos gerais.
Recurso conhecido e provido.
(RE 199.969-l-SP, Pleno, Relator Mm. limar Galvão, j.
27.11.97, DiU 16.2.98, p. 38)
8) Constitucional. Tributário. Taxa de licenciamento de impor-
tação. Lei n0 2.145, de 1953, art. 10, com a redação da Lei n0 8.387,
de 1991.
1 - Licença ou guia de importação ou documento equivalente:
a alteração do art. 10 da Lei n0 2.145, de 1953, pela Lei fl0 8.387, de
1991, não mudou a natureza jurídica do crédito remunerador da ati-
x’idade estatal específica, o exercício do poder de polícia administra-
tiva, de taxa para preço público. Ofensa ao princípio da legalidade
tributária, CF, art. 150, 1, CTN, art. 97, IV, dado que a lei não fixa a
base de cálculo e nem a alíquota. Inconstitucionalidade do art. 10 da
Lei n0 2.145, de 1953, comaredação da Lei n0 2.145, de 1953, com
a redação da Lei n0 9.387, de 1991.
II - Recurso extraordinário conhecido (letra “b”), mas
improvido.
(RE 188.107-1-SC, Plenário, Relator Mm. Carlos Velloso, j.
20.3.97, DJU 1 30.5.97, p. 23.193)
9) Taxa de segurança contra incêndio do Estado. Sua incons-
titucionalidade, por identidade de base de cálculo (valor unitário do
metro quadrado) com a do imposto predial e território (sic) urbano
(art. 18, § 20 da Constituição de 1967 - Emenda n0 1/69).
(RE 120.954-2, Plenário, Relator Mm. Octávio Gallotti, j.
14.3.96, DJU 1 13.12.96, p. 50.179)
10) Taxa. Município de Porto Alegre. Taxa de fiscalização de
localização efuncionamnento. Escritório de Advocacia. Constitucio-
nalidade.
Supremo Tribunal Federal tem sistematicamente reconhe-
cido a legitimidade da exigência, anualmente renovável, pelas
Municipalidades, da taxa em referência, pelo exercício do poder de
polícia, não podendo o contribuinte furtar-se à sua incidência sob a
alegação de que o ente público não exerce a fiscalização devida, não
• dispondo sequer de órgão incumbido desse mister.
Recurso extraordinário conhecido e provido.
(RE 198.904-1, lalurma, Relator lmar Galvão, j. 28.5.96, DiU
1 de 27.9.96, p. 36.171)
11) Recurso extraordinário. Taxa de melhoramento de portos
não tem a mesma base de incidência do imposto sobre importação.
Reiterada jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.
Recurso conhecido e provido.
instituído pela Lei ri. 8.029, de 12.4.90, alterada pela Lei ri. 8.154, de
28.12.90-, que tem por objeto planejar, coordenar e orientar progra-
mas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas
empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvol-
vimento, particularmente pela razão de se tratar de entidade de na-
tureza privada e que não regula, propriamente, a atividade econômi-
ca.
Também não se insere nesta situação a distinta contribuição
social - de natureza facultativa - prevista no art. 8~, IV, da CF, que
estabelece o seguinte: “É livre a associação profissional ou sindical,
observado o seguinte: (...) IV - a assembléia-geral fixará a contribui-
ção que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em
folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindi-
cal respectiva, independente da contribuição prevista em lei”.
O STF decidiu que esta contribuição confederativa não tem
caráter tributário e nem é compulsória para os empregados não-sin-
dicalizados, em razão do que não é necessária a edição de lei para
fixá-la, mas apenas resolução de assembléia-geral, uma vez que se
distingue da contribuição sindical de interesse das categorias profis-
sionais, de natureza tributária, prevista no art. 149 da Constituição
(RE 198.092-3, 2~ Turma, ReI. Mm. Carlos Velloso, j. 27.8.96, DJU
1 de 11.10.96, p. 38.509; RE 191.022-4, ia Turma, Rel. Mm. Ilmar
Galvão,j. 3.12.96, DJU 1 de 14.1.97, p. 1.989).
3.5.4. Contribuições de seguridade social
3.5.4.1. Cofins
O art. 195, 1, b da CF (com a redação da Emenda Constitucio-
nal ri0 20, de 15.12.98) dispôs sobre a contribuição do empregador,
da empresa e da entidade a ela equiparada, na forma lei, incidente
sobre “a receita ou o faturamento”.
A contribuição sobre o faturamento não incide singelamente
sobre a existência de fatura, e nem deflui do mero resultado de seu
somatório (faturamento), uma vez que esses elementos representam
unicamente o registro documental e a quantificação de negócios ju-
rídicos realizados pelo contribuinte.
Seria muito estranho exigir-se essa contribuição somente dos
contribuintes que emitissem tal documento (“fatura”), porque o em-
presário que realizasse vendas à vista, mediante simples recibos, notas
fiscais (ou até mesmo sem emissão de documento), estaria desone-
rado da carga tributár ia, o que não teria nenhum propósito jurídico.
Na verdade, esta contribuição decorre da realização de “ope-
rações”, que constituem o elemento cardeal para estabelecer o real
significado de “faturamento”. Não é pelo fato de a Constituição men-
cionar esse vocabulo para alguns parcos impostos (arts. 153, V, e 155,
II), que ele não possa ser implicitamente considerado para as demais
espécies tributárias.
A substância “operações” configura o verdadeiro sentido do
fato juridicizado, compreendendo a prática de negócio jurídico, como
a transmissão de um direito (posse ou propriedade). Trata-se de con-
tratos mercantis (compra e venda), ou prestação de serviços (manu-
tenção de máquinas, por exemplo).
Em conseqüência, seria questionável incluir-se os negócios de
índole imobiliária no âmbito da incidência pelo fato de que os imó-
veis não são mercadorias (na acepção legal), além de não implicarem
efetivo faturamento, mas escritura pública.
Entretanto, o STJ fixou entendimento de que “a empresa que
comercializa imóveis é equiparada a empresa comercial, e, como tal,
tem faturamento com base nos imóveis vendidos, como resultado
econômico da atividade empresarial exercida”. (Emb. Div. em
REsp n0 147.680PR - ReI. Mm. José Delgado, Primeira Seção - j.
14.12.2000 DJU 1-E de 13.8.2001, p. 39)
A receita bruta compreende verbas ingressadas no patrimônio
da empresa, em razão de diversificadas atividades, tais como rendi-
mentos brutos de aplicações financeiras, lucros e dividendos, juros
e descontos aluguéis, variações monetárias, prêmio de resgate de tí-
tulos.
A sistemática de incidência da Cofins sofreu substancial mo-
dificaçao ao final de 1998, em face da edição da Lei n0 9.718 de
27.11 .98, e de diversas Medidas Provisórias (a última de n0 2.158 de
24.8.01) destacando-se (a) a estipulação da receita bruta da pessoa
jurídica como base de cálculo (compreendida como a totalidade das
receitas auferidas, sendo irrelevante o tipo de atividade por ela
exercida e a classificação contábil adotada para as receitas, observa-
das exclusoes para as atividades financeiras, seguros privados, coo-
perativas); e (b) a fixação da alíquota de 3% (três por cento).
Setores que significativamente utilizam terceiras empresas pa-
ra a realização de seus negócios, deveriam poder excluir da base de
5. Imunidades
nalidade lucrativa, e atenderem aos requisitos da lei (au. 150, VI, CF),
que é o CTN. Embora este diploma jurídico tenha sido editado em
1966 (anteriormente à Constituição de 1988), já havia disciplinado
idêntica regra constitucional (Emenda n0 18, de 1.12.65, à Carta de
1946), sendo recepcionado pelo vigente ordenamento constitucional
(art. 34, § 50, do Ato das Disposições Transitórias).
Categoricamente, a CF de 1988 deferiu à lei complementar a
competência para regular as limitações constitucionais ao poder de
tributar (art. 146, III), que constitui matéria pertinente às imunida-
des (Seção II, Capítulo 1, Título VI, da CF), tendo o CTN (art. 90)
estabelecido os requisitos (art. 14) seguintes:
“1 - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou
de suas rendas, a qualquer título [com a redação da LC 104/
2001];
II - aplicarem integralmente no país, os seus recursos na
manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão”.
É perceptível a justificativa para considerar-se a exclusivida-
de da lei complementar no regramento da imunidade, uma vez que,
constituindo a competência matéria estritamente constitucional, é
lógico que a exclusão de competência - como se configura a imuni-
dade - só pode ser veiculada por norma (lei complementar), que te-
nha de ser considerada pelas pessoas políticas.
Realmente, se ao legislador ordinário fosse possibilitado ins-
tituir regras próprias de imunidade, as normas complementares po-
deriam ser alteradas, desprezadas ou suprimidas, eliminando-se obli-
quamente as limitações para tributar, que, a seu turno, consubstan-
ciam inemovíveis direitos e garantias individuais.
Entretanto, a Lei federal n0 9.532, de 11.12.97, pretendeu in-
troduzir preceitos próprios no âmbito da imunidade, modificando as
diretrizes do CTN, e até mesmo os princípios constitucionais.
Destaco as seguintes regras do referido diploma:
“Au. 12. Para efeito do disposto no art. 150, VI, alínea ‘c’,
da Constituição, considera-se imune a instituição de edu-
cação ou de assistência social que preste os serviços para
os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da
população em geral, em caráter suplementar às atividades
do Estado, sem fins lucrativos.”
Inexiste previsão constitucional de as entidades estarem aber-
tas à população em geral, pois podem atender exclusivamente aos
seus associados, complementando atividades fundamentais do Esta-
do (ensino, serviços médicos, hospitalares, previdenciários etc.).
Embora num primeiro relance tais entidades possam apar~ntar um
caráter restrito e exclusivo (como é o caso dos serviços dire\ionados
aos empregados de um grupo empresarial, de entidade que s’~ja par-
te integrante), em realidade, abrange um número significativo de
pessoas.
Para tanto, basta constatar que a prestação exclusiva a tais
beneficiários (empregados e seus dependentes), muitas vezes, chega
a alcançar cinqüenta mil pessoas, isto é, um universo mais amplo do
que a população de diversos municípios (STF, RE 60.834, RTJ v. 65,
p. 145).
O STF havia decidido pela necessidade do atendimento ser
realizado em caráter estritamente social, como de assistência gratui-
ta a pessoas carentes (RE 108.120 - DJ de 8.4.88), e que, sendo
mantida por expressiva contribuição dos empregados, ao lado da sa-
tisfeita pelos patrocinadores, não lhe assiste razão o direito ao reco-
nhecimento da imunidade tributária, visto não se caracterizar como
instituição de assistência social (RE 136.332-1/210RJ - ja Turma -
Relator Mm. Octavio Gallotti - DJ de 25.6.93).
Este julgado traz perplexidade e insegurança no tocante à ca-
racterização da imunidade, ao utilizar a expressão “mantida por ex-
pressiva contribuição”, pela dificuldade de precisar tal conceito in-
determinado. Justifica-se a cobrança de valor simbólico por parte dos
beneficiários dos serviços (cerca de 1 % do salário dos empregados),
a fim de valorizar a própria assistência e, não propriamente, objetivar
fins arrecadatórios
A jurisprudência firmou entendimento de que “as instituições
de assistência social, que trazem ínsito em suas finalidades a obser-
\‘ância ao princípio da universalidade, da generalidade e concede
benefícios a toda coletividade, independentemente da contrapresta-
çao, nao se confundem e não podem ser comparadas com as entida-
des fechadas de previdência privada que, em decorrência da relação
Contratual firmada, apenas contempla uma categoria específica, fican-
5.7. Taxas
A Constituição veda a instituição de taxas relativamente às
atividades seguintes:
a) petições aos Poderes Públicos em defesa de direito ou
contra ilegalidade ou abuso do poder; e certidões em repar-
tições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de
situações de interesse pessoal (art. 50, XXXIV);
b) assistência jurídica integral e gratuita aos que compro-
varem insuficiência de recursos (art. 50 LXXIV);
e) registro civil de nascimento e certidão de óbito, para os
reconhecidamente pobres (art. 50 LXXVI);
d) ações de habeas corpus e habeas data, e os atos neces-
sários ao exercício da cidadania, na forma da lei (art. 50
LXXVII).
194
JOSÉ EDUARDO SOARES DE Mtto 196
11.Responsabilidade Tributária
11.2. Sucessores
11.2.1. Natureza pessoal da obrigação tributá ria, negócios
i,nobiliários e falecimento
A obrigação tributária se transfere para outro devedor em vir-
tude de venda de imóveis, demais aquisições ou remições de bens,
morte do contribuinte e alienação societárias, observando-se que essa
responsabilidade “aplica-se por igual aos créditos tributários defini-
tivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos
José Eduardo Soares de Meio. Substituiç5o tributária progressiva e a Emenda Constitu-
cional 3/93”. Revista de Direito Tributário n0 63 pp ‘53/263.
nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos,
desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida
data” (art. 129 do CTN). Encontram-se disciplinados os eventos que
implicam a transferência dos ônus a terceiros (sucessores), alcançan-
do quaisquer situações em que se encontram os créditos tributários.
Os negocios com bens imóveis acarretam a responsabilidade
por sucessão, pelo fato de o CTN (art. 130) haver disposto que “os
créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a pro-
priedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxa pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou
a contribuição de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre so-
bre o respectivo preço”.
Assim, o IPTU, as taxas de licença, incêndio, limpeza etc., e
contribuições de melhoria (valorização imobiliária decorrente de
obras públicas) passam a ser exigidos do comprador dos imóveis (ca-
sas, terrenos, apartamentos), independentemente de o nome destes
constar do cadastro imobiliário da Prefeitura. No entanto, pelo fato
de normalmente serem exigidas certidões negativas para possibilitar
a Iavratura de escritura, pertinente à transmissão da propriedade, tal
sucessão fica prejudicada à vista da inexistência de tributo, salvo
quando das mesmas constarem expressa ressalva de apuração de
eventuais débitos.
A imputação de responsabilidade pessoal também se aplica
“ao adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adqui-
ridos ou remidos” (inciso 1 do art. 131 do CTN). É o caso do com-
prador de um veículo automotor ficar responsável pelo IPVA devido
pelo anterior proprietário; e o devedor praticar ato de remição (art.
19, 1, da Lei Federal n0 6.830 de 22.9.80), consistente no pagamento
da dívida tributária no caso de garantia real, permanecendo o bem
em sua propriedade.
O falecimento do contribuinte imputa responsabilidade ao su-
cessor a qualquer título e ao cônjuge meeiro, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta res-
ponsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação (II);
e ao espólio pelos tributos devidos pelo de cujos até a data da aber-
tura da sucessão (III), conforme art. 131 do CTN. Esta situação re-
cal (estorno de créditos; aviso aos seus fornecedores para que corri-
jam os dados constantes de suas notas fiscais).
Muitas vezes, todavia, é imprescindível que seja procedida
comunicação ao Fisco sobre as infrações cometidas, para que os con-
tribuintes possam ficar a salvo de responsabilidades e exigências de
valores pecuniários, bem como para evitar futuras representaçOes por
crimes contra a ordem tributária. É óbvio que a mera informação
verbal ao agente fiscal de rendas constitui precária providência, des-
provida de qualquer segurança, e que, por si só, não tem o amplo efei-
to de excluir as pretendidas responsabilidades.
A denúncia da infração deve ser especificada e formalizada por
escrito, devidamente instruída com os elementos e documentos per-
tinentes, de modo a conter todos os aspectos da situação tributária.
Caso a infração refira-se a um descumprimentO de obrigação aces-
sória (falta de comunicação de mudança de endereço, ou de altera-
ção de membros do quadro societário), bastará proceder a tais in-
formações, preenchendo os formulários competentes.
Todavia, se a violação cometida tiver patente implicação com
o fato gerador do tributo, acarretando falta de seu pagamento, nao
basta a simples confissão. Nesse caso, além de retratar o ilícito co-
metido, impõe-se o prévio recolhimento do tributo (não lançado, ou
sonegado), e dos juros de mora (atraso na sua liquidação), sendo
questionável a exigibilidade de multa de mora, salvo se não tiver
condição de apurar com exatidão o débito tributário, caso em que
competirá ao Fisco proceder ao regular arbitramento de seu montante,
que deverá ser objeto de depósito.
O STJ entende que procedendo o contribuinte à denúncia es-
pontânea de débito tributário em atraso, com o devido recolhimento
do tributo, ainda que de forma parcelada, é afastada a imposição da
multa moratória. Da mesma forma, se existe comprovação de que
inocorreu qualquer ato de fiscalização que antecedesse a realização
da confissão espontânea, deve-se excluir o pagamento da multa mo-
ratória (Emb. Div. no RE n0 228.10l/PR, Rei. Mm. José Delgado,
Primeira Seção, j. 8.11.2000, DJU 1-E de 18.12.2000, p. 151).
Portanto, comunicar sem antes recolher não constitui causa
excludente de responsabilidade, o mesmo ocorrendo com a simples
confissão de dívida, acompanhada de singelo pedido de parcelamento
que não se adeqüe aos ditames legais. Nesse caso, o fisco deverá efe-
tuar o lançamento dos valores tributámos com os acréscimos pertinen-
tes (juros e multa de mora).
Ressalto que não se considera espontânea a denúncia apresen-
tada após o início de qualquer procedimento administrativo ou me-
dida de fiscalização, relacionados com a infração (parágrafo único do
art. 138 d0CTN).
Certamente, não se questiona que a espontaneidade evidencia
a boa-fé do devedor tributário em confessar as irregularidades prati-
cadas, tendo por objetivo saná-las, a fim de atender às exigências le-
gais, evitando imposições fiscais. E o que também ocorre quando o
sujeito passivo, ou qualquer outro interessado, formula consulta for-
mal à Fazenda para obter o seu posicionamento a respeito da Iegis-
]ação tributária, relativamente a fatos, estados, situações e operações
específicas. Nestas situações, a fiscalização deve aguardar o resulta-
do dos exames verificados em decorrência da denúncia espontânea,
e as respostas que sejam proferidas nas consultas, porque somente
após os seus resultados é que terá condição, se for o caso, de promo-
ver exigências tributárias.
Do mesmo modo, “início de qualquer procedimento adminis-
trativo” ou “medida de fiscalização” não significam meras visitas dos
fiscais ao contribuinte, fiscalizações genéricas, ou mesmo pendências
de processos (administrativo ou judicial) sobre outras matérias tribu-
tárias que não guardem correspondência com os fatos irregulares
(objeto da denúncia espontânea ou da consulta à Fazenda).
A prejudicial da espontaneidade (parágrafo único do art. 138
do CTN) só se positiva no caso das providências fazendárias serem
substancialmente pertinentes à matéria tributária, não bastando que
o agente fazendário lavre simples termo de início de fiscalização, em
livro destinado a ocorrências, sem especificar o âmbito do trabalho
fazendário. Não é crível admitir e conceber que o simples registro da
presença fazendária no domicílio do contribuinte possa inibir e tor-
pedear a salutar prática da boa-fé compreendida no direito à espon-
tane idade.
248
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
regras relativas à moratória (arts. 151,VI; e 155-A, §~ 10e 20, CTN,
inseridos pela LC a0 104/2001).
Constitui forma de pagamento de débitos tributários, após o
período de seus vencimentos, normalmente em prestações mensais
durante alongado período de tempo, revestindo a natureza de uma
moratória (STJ - Embargos de Divergência no Recurso Especial -
Primeira Seção - Relator Mia. José Delgado - j. 23.9.98, DJU 1 de
23.11.98, p. 113), sendo distinto da denúncia espontânea (art. 138)
que impõe o recolhimento integral do tributo.
Apresenta-se com a característica de ato discricionário da ati-
vidade administrativa e subordinado ao exame da matéria fática, só
ocorrendo o seu direito líquido e certo para o contribuinte após ser
concedido pela autoridade administrativa (STJ - MS 4.4351DF - Pri-
meira Seção - Relator Mm. José Delgado - j. 10.11.97, DiU 1 de
15.12.97, p. 66.183), que não pode retirar nenhum dos encargos que
recaem sobre a dívida, em face de indisponibilidade do interesse
público (STJ - REsp a0 45.390-9-SP - 2~ Turma - Relator Mia. Antô-
nio de Pádua Ribeiro - j. 8.8.96 - DJU 1 de 26.8.96, p. 29.660), sen-
do vedada a sua concessão pelo Judiciário.
Entretanto, é inconstitucional a cláusula que obriga o contri-
buinte a renunciar, expressamente, à discussão judicial dos débitos
tributários (constantes do termo de parcelamento), porque é ina-
fastável o princípio da universalidade da jurisdição (art. 50, XXXV,
CF). Os particulares só se encontram obrigados a pagar os débitos se
e quando ocorram os fatos geradores tributários, em razão do que no
caso de apurarem incorreções nas declarações de parcelamento, como
operações não tributadas (imunidade, não-incidência, isenção), com
base de cálculo reduzida, alíquota minorada etc., têm pleno direito
de acionar o Judiciário para recolherem o valor efetivamente devido.
249
ciência em 1~.6.95 (art. 150, § 40, CTN), não pode a Fazenda consi-
derar o exercício anual (1995), e somente começar a contagem da de-
cadência em 10.1.96 (art. 173, Ido CTN).
A ressalva contida no § 40 do art. 150 do CTN - “se a lei não
fixar prazo à homologação” - não pode significar uma porta aberta
ao legislador ordinário para ampliar o prazo decadencial para a ho-
mologação, uma vez que compete exclusivamente à lei complemen-
tar (no caso, o CTN), estabelecer normas gerais em matéria de legis-
lação tributária, especialmente sobre decadência tributária (art. 146,
III, a, da Constituição Federal). Tendo o CTN fixado o prazo de 5
(cinco) anos, não há embasamento jurídico para cogitar-se de prazo
superior.
Nos casos de “ocorrência de dolo, fraude ou simulação” -
excepcionados do aludido § 40, art. 150, do CTN - penso que para se
fixar o termo inicial de decadência, deve ser aplicada a regra geral
(inciso Ido art. 173 do CTN), porque a desconsideração de cinco anos
contados a partir do conhecimento do ato fraudulento ocasionará
dilatação do seu início, sem que haja previsibilidade de um momen-
to certo e determinado, permanecendo indefinido tal marco tempo-
ral, o que não se coaduna com o princípio da segurança que norteia
as relações jurídicas.
b) da data em que se tornar definitiva a decisão em que
houver sido anulado, por vício formal, o lançamento ante-
riorm ente efetuado
Nesta situação, o Fisco realiza o lançamento, que, em razão de
impugnação do sujeito passivo, ou espontânea manifestação fazen-
dária, implica ulterior decisão (administrativa ou judicial), que jul-
ga pela sua impropriedade de cunho formal, como é o caso de
preterição de direito de defesa. Em conseqüência, ao Fisco é reaber-
to um novo prazo de cinco anos para proceder a novo lançamento,
sanando a irregularidade (formal), revelando-se nítida a excepcional
interrupção de decadência, uma vez que se reinicia toda a contagem
desse prazo, desprezando-se o lapso de tempo anterior.
Inaplicável essa diretriz se a decisão julgou a insubsistência do
lançamento por vício material, analisando o conteúdo da exigência
tributária. É o que se dá quando inexistem provas da prática do fato
gerador; a atribuição de responsabilidade tributária a quem não a te-
nha legalmente; situações de imunidade, isenção etc. Se a decisão for
proferida após cinco anos dos fatos, opera-se a decadência.
O CTN (parágrafo Único do art. 173) expressa que “o direito a
que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do
prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a
constituiçao do credito tributário pela notificação, ao sujeito passi-
vo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”.
Este preceito concerne a atos administrativos realizados com
o objetivo de apurar as operações, negócios e atos dos sujeitos pas-
sivos, que possam irradiar fatos geradores de tributos, ou situações
afetas a deveres secundários. Constituem medidas preparatórias in-
dispensaveis ao lançamento, fixando-se a notificação como marco
inicial para a contagem do prazo decadencial. Este ato administrati-
vo, que deve ser específico e veiculado formalmente, antecipa o ter-
mo inicial do referido lapso de tempo; isto é, para o fato gerador que
ocorre em 3 1.5.97 - que implicaria o início do prazo de decadência
para 1.1.98 - a notificação promovida em 31.8.97 anteciparia o ter-
mo inicial para esta última data (e o final para 31.8.2002).
14.6. Prescrição
É a perda do direito de ação judicial para a cobrança do crédi-
to tributário em razão de inércia da Fazenda Pública após o transcurso
de prazo determinado em lei.
Este instituto objetiva desestimular o desinteresse da Fazenda
no tocante ao recebimento dos valores tributários que lhes são devi-
dos, fixando prazo para seu exercício, sob pena de extinção (art. 156,
V do CTN). Não tendo havido o recolhimento do tributo, a Fazenda
só passa a ter condição de vir a recebê-lo mediante cobrança judicial
da dívida regularmente inscrita na repartição competente.
A açao para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5
(cinco) anos contados da data da sua constituição definitiva (art. 174
do CTN), que ocorre no momento em que a Fazenda passa a ter con-
dição jurídica de ingressar com a ação judicial.
Para tanto, toma-se necessário promover o lançamento (dire-
to ou de ofício), e aguardar transcurso de prazo para o sujeito passi-
• José Eduardo Soares de Meio. A coexistência dos processos administratix’o e judicial
• tribut~ü-io ht Processo Administrativo Fiscal, 20 “Olume Dialética, S~o Paulo, 1997. pp.
65/77
vo apresentar defesa; ou, caso esta tenha sido oferecida, esperar de-
cisão administrativa definitiva que mantenha a exigência tributária.
Também a declaração de débito tributário por parte do sujeito passi-
vo implicará o mesmo efeito jurídico. Somente após verificadas as
situações apontadas é que a Fazenda estará apta para reclamar judi-
cialmente o crédito tributário.
A circunstância de o Fisco haver lançado o tributo, objeto de
posterior reclamação ou recurso, por si só, não permite o ingresso de
ação judicial, uma vez que a exigibilidade tributária estará suspensa,
carecendo de liquidez e certeza, mesmo porque a decisão adminis-
trativa final poderá julgar insubsistente a cobrança do tributo. Nesta
singela situação não há ainda de se considerar que teria havido cons-
tituição “definitiva” do crédito, mesmo porque a concomitância de
ação judicial com processo administrativo gerará sérias dificuldades,
na hipótese de decisões divergentes.4
Considerando-se as premissas apontadas, com o lançamento do
tributo não há mais de se cogitar de decadência; e, sendo promovi-
da defesa administrativa, não se pode considerar, ainda, a prescrição,
diante da inexistência de constituição definitiva do crédito tributário.
Esta a postura assumida de longa data pelo STF, como se colhe do
acórdão seguinte:
“Ementa - Prazos de prescrição e de decadência em direi-
to tributário.
Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lança-
mento do crédito tributário (art. 142 do CTN). Por outro
lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa
lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o
prazo para a interposição do recurso administrativo, ou
enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que
se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para
decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para
prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso
administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o
recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a
constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o
• Marco Aurelio Greco, Perempção no Lançamento Tributário, capítulo XIX da obra co-
letiva em homenagem a Gilberto de Uihôa Canto intitulada Princípios Tributários no Di-
relia Brasileiro e Colnpm-ado, Forense. Rio Janeiro. 1988, pp. 502/5 17.
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 269
15.1. Isenção
A isenção, segundo a doutrina estrangeira, tem sido enquadrada
como: a) delimitação negativa do suposto das normas tributárias;’ fato
impeditivo da obrigação tributária,2 b) valor jurídico autônomo, ob-
jeto de tutela legal específica, diversamente das exclusões, segundo
critério extrajurídico, que configuraria mera expressão de irrelevância
jurídica de determinados fatos.3
Os juristas nacionais trilharam por vias diversas: a) exclusão
do tributo que poderia ser decretado constitucionalmente;4 b) omis-
são do ente público que tem competência para cobrar determinados
tributos do exercício de sua competência;5 c) norma jurídica não
juridicizante;6 d) hipótese de não incidência legalmente qualificada;7
e) dispensa legal do pagamento do tributo devido;8 f) fórmula inibitó-
ria da operatividade funcional da regra-matriz, impedindo a irradia-
ção de seus efeitos, porque a relação obrigacional não se instaura.9
Destaco obra científica,’0 analisando o instituto e as diversas
correntes do pensamento, concluindo que “as normas de isenção se
caracterizam como normas permissivas que abrem exceção a uma
norma de obrigação, traduzindo sempre a configuração jurídica de um
interesse público relevante de natureza não tributária que, sobrepon-
Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Lançamento Tributbrio, Editora Juriscredi, 5~o
Paulo, 1972, p. 388.
Eurico Allório, Dirjtto Processuale Tributário, 5’ cd., 1969, Unione Tipografico - Edi-
tora Torinense; p. 388. Antonio Berliri, Corso Istitu2ioltale Di Djritto Tributário, v. 1 -
Milano, Giuffré Editora, 1974, p. 191; Sainz de Bujanda, Hacie,tda y Derecho, v. III.
Madrid, pp. 430/1; Hector villegas, Curso de Ei,tanzas, Derechv Ei,,attziero v Tributario,
2~ ed.. Depalma, 1975, p. 252.
Sah’atore de La Rosa, Eguagliaut:a Tributário. Ed. Esenzioni Fiscali, Milano, 1968.
•
Baleeiro, Isenção de Impostos Estaduais, RDA v. 61. p. 308.
•
Ulhõa Canto, Algumas considerações sobre a imunidade tributária dos entes
públicos,
• RDA v.52. p. 34.
• Becker. Teoria ... p. 276.
Souto Maior Borges, Isenções Tributárias, 1’ ed.. Sugestões Literárias, 1969, p. 182.
Rubens Gomes de Sousa, Estudos de Direito Tributário, Saraiva. São Paulo, 1960. p. 252.
Paulo de Barros Carvalho. Curso .... 1991. p. 332. -
João Augusto Filho. Isenções e Exclusões Tribtltárias, José Bushatsky, 1979, pp. 153/4.
273
16.Garantias e Privilégios do
Crédito Tributário
280 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 281
L
JOSÉ EDUARDO SOARES DE MEtO 287
rias, mas também no que atina à prática de crimes contra a ordem tri-
butária, tráfico de entorpecentes, contrabando etc.
Também não se ignora que a imposição de limites e restrições
à ação fazendária, impossibilitando o conhecimento dos negócios e
valores movimentados pode acarretar a ineficácia à persecução de seu
objetivo constitucional (recebimento de tributos), o que poderia tor-
nar indispensável a obtenção de informações mais amplas de quais-
quer pessoas e entidades.
Essas considerações evidenciam a existência de antinomiaju-
rídica em face da existência dos princípios pertinentes ao direito à
intimidade e privacidade, e do interesse público na apuração de ne-
gócios, razão pela qual ponderou-se que “numa questão tão delica-
da e complexa como esta do sigilo bancário, que envolve um difícil
balanceamento de valores, entre o pólo da intocabilidade pertinente
à pessoa e o pólo oposto do que é exigido pelo interesse coletivo -
não se podendo afirmar que um deles seja superior ao outro - penso
que se deve optar por uma linha de prudente adequação à conjuntu-
ra de cada caso concreto, obedecendo-se, desse modo, à diretriz
indicada pelas mais atuantes correntes contemporâneas sobre o direito
como concreção e experiência”.3
Evidente que as pautas axiológicas não podem ocasionar a
supremacia e a consideração exclusiva de um princípio, de forma a
positivar-se o direito absoluto do sigilo bancário, competindo ao Ju-
diciário determinar, em cada caso concreto, a quebra do segredo dos
atos privados mediante a transparência e elucidação da verdade, de
conformidade com o devido processo legal, conforme apontado em
trabalho específico.4
Esta postura fora adotada pelo STJ, verbis;
“Ementa: Tributário. Sigilo bancário. Quebra com base em
procedimento administrativo-fiscal. Impossibilidade. O si-
gilo bancário do contribuinte não pode ser quebrado com
base em procedimento administrativo fiscal, por implicar
indevida intromissão na privacidade do cidadão, garantia
Miguel Reale, 0 sigilo bancário no direito brasileiro”, Ciclo de esocdos de direito eco-
l7O/IliCO, ed. IBCB, 1993, p. 139.
José Eduardo Soares de Meio, Direitos Fundamentais do Contribuinte”, Pesquisas Til-
butó rias - Nos’a Série - 6, co-ediçào Centro de Extensáo Universitária e Revista dos Tri-
bunais, ano 2000, p. 309.
esta expressamente amparada pela Constituição Federal
(art. 50 mc. X).
Por isso, cumpre às instituições financeiras manter sigilo
acerca de qualquer informação ou documentação pertinente
à movimentação ativa e passiva do correntista]contribuín
te, bem como dos serviços bancários a ele prestados.
Apenas o Poder Judiciário, por um de seus órgãos, pode exi-
mir as instituições financeiras do dever de segredo em re-
lação às matérias arroladas em lei.
Interpretação integrada e sistemática dos arts. 38, § 50, da
Lei 4.595/64, e 197, II e par. ún, do CTN.
Recurso improvido, sem discrepância.”
(REsp 121.642/DF 97.0014562.0, Rei. Mm. Demócrito
Reinaldo, ia Turma, j. 21.8.1997 DJU 1 e 22.9.97, p.
46.437)
Ademais, os depósitos bancários, por si só, não representam
valores que necessariamente tenham implicação tributária, nem mes-
mo sinais exteriores de riqueza, sequer presunção de negócios e ope-
rações, mas meros indícios que obrigam à efetiva comprovação do-
cumental.
Tais depósitos - ainda que em valores desproporcionais à ren-
da - não justificam a incidência tributária, porque podem decorrer dos
mais variados motivos (estranhos aos tributos), a saber:
a) os depósitos representariam bens de terceiros que não te-
riam ingressado no patrimônio do contribuinte, como é o
caso do advogado que recebe numerário do cliente para
fazer frente a custas, despesas etc., ou correspondem a le-
vantamentos judiciais que ainda não foram objeto de repas-
se aos mesmos;
b) os depósitos corresponderiam a ingressos patrimonais
não tributáveis;
e) os depósitos decorreriam de atividades sujeitas à incidên-
cia tributária, mas que já teriam sido oferecidos à tributa-
ção.
Considerando que pode ser bem variada a gama de situações
estranhas à tributação, e que a simples existência de depósitos não
conduziria à apontada presunção, o Judiciário firmou a diretriz de que
18.Impostos Federais
18.3.4. Alíquota
As alíquotas do imposto para as pessoas físicas serão de 15%
a 27,5% de conformidade com os valores pertinentes à base de cál-
culo; e, para as pessoas jurídicas de 15%, sendo que a parcela do
lucro (real, presumido ou arbitrado) que exceder o valor resultante
da multiplicação de vinte mil reais pelo número de meses do respec-
tivo período de apuração, sujeita-se à alíquota de 10%.
19.Impostos Estaduais
19.1.5. Alíquota
A alíquota máxima será de 8% (oito por cento), a partir de
1.1.92 (inciso IV do art. 155, CF; e Resolução n0 9, de 5.5.92, do Se-
nado Federal).
A possibilidade de ser estabelecida a progressividade em fun-
ção do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber (prevista na
mencionada Resolução), não contém amparo na Constituição.
19.2. Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicação - ICMS
19.2.1. Pressuposto jurídico
A Constituição Federal conferiu tratamento significativo ao
ICMS (art. 155, II, § 20, incisos 1 a XI, e § 30 e §~ 40 e 50, com a re-
dação da EC n0 33/0 1), o que implica a obediência irrestrita às nor-
mas constitucionais - como fonte inaugural do ordenamento jurídi-
co -, compreendendo princípios e conceitos dogmáticos.
A seu turno, dispôs caber à lei complementar a) definir seus
contribuintes; b) dispor sobre substituição tributária; c) disciplinar o
regime de compensação; d) fixar, para efeito de sua cobrança e defi-
nição do estabelecimento responsável, o local das operações relati-
vas a circulaçao de mercadorias e das prestações de serviços; e) ex-
cluir da sua incidência, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos industrializado5, e semi-elaborados f) pre-
ver casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para
outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercado-
rias; g) regular a forma, como mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão con-
cedidos e revogados; h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre
os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja sua fi-
nalidade; e i) fixar a base de cálculo de modo que o imposto a inte-
gre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou ser-
viço.
Referida competência não pode significar a plena e total liber-
dade ao legislador complementar para modificar os postulados e
parâmetros do ICMS estruturados na Constituição. A lei nacional tem
por único objetivo operacionalizaro tributo, estabelecendo tratamen-
to uniforme para as entidades tributantes (em razão do princípio fe-
derativo), sem desvirtuar o modelo constitucional
Assim, as Leis Complementares vigentes (n~)s 87, de 13.9.96,
e 102, de 11.7.2000) só têm juridicidade na medida em que observem
rigorosamente os pressupostos constitucionais do ICMS, sendo des-
20.Impostos Municipais
seu valor; e (II) acrescida, nos Municípios onde haja posto de cobran-
ça de pedágio, do complemento necessário à sua integralidade em re-
lação à rodovia explorada.
Para referido efeito, considera-se rodovia explorada o trecho
limitado pelos pontos eqüidistantes entre cada posto de cobrança de
pedágio, ou entre o mais próximo deles e o ponto inicial ou terminal
da rodovia.
A inexistência de remuneração em serviços filantrópicos, gra-
tuitos, cortesia, familiar, implica a ausência de base de cálculo; e, por
conseqüência, na impossibilidade de ser exigido o imposto.
Embora a expressão “preço” - significando a remuneração pe-
la prestação de serviços - não ofereça dificuldade para ser apurada
(previsão contratual e indicação em nota fiscal), o fato é que nem to-
dos os valores auferidos pelo prestador do serviço devem ser consi-
derados para a quantificação do tributo.
Diversos valores não mantêm conexão com a quantia acorda-
da como forma de remuneração de serviços, podendo tratar-se de sim-
ples recebimentos temporários, ou ingressos de distinta natureza, uma
vez que só pode ser considerado como receita aquele valor que inte-
gra o patrimônio do prestador.
E o caso das agências de turismo em que não podem ser con-
siderados para cálculo do imposto os valores necessários à aquisição
de passagens aéreas, estadias de hotéis, locação de veículos. As agên-
cias só devem recolher o 188 incidente sobre a respectiva comissão.
Nos serviços de distribuição de filmes cinematográficos e
vídeo tapes, a base de cálculo deve ser o montante da comissão da
empresa distribuidora (diferença entre o valor cobrado do exibidor e
o que é entregue ao dono da película).
Nas administrações de imóveis, os valores pertinentes a alu-
gueres, tributos, despesas de condomínio, não podem ser calculados
no cômputo do imposto.
Devem ser excluídos na tributação os valores concernentes a
seguros, juros, multas, indenizações (natureza jurídica diversa do
preço), descontos/abatimentos (diminuição do preço).
20.3.4.1. Não-cumulatividade
Na prestação de serviços a que se referem os itens 19 e 20 da
lista anexa ao DL 406/68 (atuais itens 32 e 34 da LC 56/87), o im-
posto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspon-
dentes a (a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos ser-
viços; e (b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo impostc
(art. 90, § 20, DL 406/68).
A questão da eficácia do preceito consagrador da apontada
redução de base de cálculo (efeito de não-cumulatividade) é postc
face o advento da CF-88 (art. 151, III), que passou a vedar à Uniãc
“instituir isenções de tributos de competência dos Estados, do Dis-
trito Federal ou dos Municípios”.
Embora o STJ tenha decidido que da base de cálculo do 188
não deve ser deduzido o valor dos materiais de construção emprega-
dos pelas subempreiteiras, sendo considerado o custo do serviço
em sua totalidade (Embargos de Declaração no REsp n0 123528 -
97/0017978-8 - RelatorMin. José Delgado, laTurma,j. 4.12.97, DJU
1 de 16.3.98, p. 41), penso que o referido preceito (~ 20, art. 90, DL
406/98) continua sendo legítimo uma vez que a matéria atinente à
exclusão de valores da base de cálculo do tributo não se qualifica
como isenção.
Realmente, a base de cálculo representa o aspecto quantitati-
vo da norma tributária, enquanto que a regra de isenção tem por es-
copo delimitar a incidência, impedindo o nascimento do respectivo
fato gerador (exclui da tributação o fato que normalmente geraria a
obrigação).
Embora a redução da base de cálculo também possa redundar
em efeito peculiar à isenção (desoneração tributária), o STF já esta-
belecera a mencionada distinção (RE n0 151031-0 - Relator Mm.
Marco Aurélio, Pleno, j.5.2.97, DJU 1 de 6.6.97, pp. 2.488/1).
20.3.4.2. Trabalho pessoal e sociedades uniprofissionais
O DL 406/68 (art. 90) estabelecera o seguinte:
~ 1” Quando se tratar de prestação de serviços sob a for-
ma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto
será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em
função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinen-
tes, nestes não compreendida a importância paga a título de
remuneração do próprio trabalho.
§ 30 Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8,
25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados
366 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 367
Administração tributária 17
Analagia 8.4
Anistia 15.2
Anteriormente 1.4.4
Aplicação da legislação 7.4
Aplicação da legislação tributária 7
Arbitramento 12.3.4
Aspectos do fato gerador 9.3.2
Atividade financeira do Estado 1.1
Atividade Rurais e Pesca Artesanal - 3.5.4.6
Atos administrativos 6.10
Atos ilícitos e tributação 9.3.5
Autonomia do Direito Tributário - inexistência 1.3
Capacidade contributiva 1.4.7
Capacidade passiva 10.5
Capacidade tributária 10.1
Certidão negativa 17.5
Cisão 11.2.2
Classificações de tributos 3 e 3.6
Cofins 3.5.4.1
Competência tributária 10.1
Competência tributária da União 4.2
Competência tributária do Distributo Federal 4.4
Competência tributária dos Estados 4.3
Competência tributária dos Municípios 4.5
Competência tributária dos Territórios 4.6
Competência tributária e partilha das receitas 4
Conceito de tributo 2
Confisco - vedação 1.4.8
Considerações gerais 9.3.1
Consignação em pagamento 14.1.2
Constituição do crédito tributário 12
Constituição Federal e emendas à Constituição 6.1
Contribuições 3.5
Contribuições de Melhoria 3.3
Contribuições de seguridade social 3.5.4
Contribuições sociais imunidade 5.8
Contribuições sociais, interventivas e de
interesse de categorias profissionais e econômi-
cas 3.5.3
Contribuinte 10.2
Convênios 6.9
Conversão de depósito em renda 14.7
CPMF 3.5.4.7
Crédito tributário - constituição 12
Crédito tributário - exclusão 15
Crédito tributário - garantias e privilégios 16
Crédito tributário - suspensão da exigibilidade 13
Dação em Pagamento 14.1.5
Decadência 14.5
Decisão administrativa irreformável 14.8
Decisão judicial passado em julgado 14.9
Declaração 12.3.1
Decretos legislativos 6.7
Decretos, regulamentos e atos administrativos 6.10
Definição de tributo no CTN 2.1
Denominação do tributo 2.2
Denúncia espontânea 11.6
Depósito 13.2
Depósito - conversão em renda 14.7
Destinação do tributo 2.3
Dever de informação 17.2
Direito Tributário - fundamento básicos 1
Direito Tributário - posição constitucional 1.2
Direitos e deveres da fiscalização 17.1
Distinção entre taxa e preço público 3.2.3
Distrito Federal - competência tributária 4.4
Dívida ativa 17.4
Domicílio 10.6
Eficácia da legislação tributária 7
Empréstimo compulsório 3.4
Entidades sindicais - imunidade 5.4
Equidade 8.6
Espécies e classificações de tributos 3
Estados - competência tributária 4.3
Exclusão do crédito tributário 15
Extinção de pessoas jurídicas e continuidade da
atividade 11.2.3
Extinção do crédito tributário 14
Fato gerador 9 e 9.3
Fato gerador - momento da ocorrência 9.3.3
Fatos futuros e pendentes 7.5
Ficção 9.3.4
Fiscalização - débitos e deveres 17.1
Folha de Salários e Rendimentos de Trabalho 3.5.4.3
Fontes do Direito Tributário 6
Fraude - prestação 16.2
Fundamento básico do Direito Tributário 1
Fusão, transformação. incorporação cisão 11.2.2
Garantias e privilégios do crédito tributário 16
Homologação de lançamento 12.3.3
ICMS 19.2
Igualdade 1.4.6
Imposto de Exportação 18.2
• Materialidade 18.2
• Base de Cálculo 18.3
• Alíquota 18.4
Imposto de Importação 18.1
• Materialidade 18.1.1
• Sujeito ativo, contribuintes e responsável 18.1.2
• Base de cálculo 18.1.3
• Alíquota 18.1.4
Imposto de Renda 18.3
• Materialidade 18.3.1
• Sujeito Ativo. Contribuinte e Responsável 18.3.2
• Base de Cálculo 18.3.3
• Alíquota 18.3.4
Imposto de Transmissão. Causa Mortis 19.1
• Materialidade 19.1.1
• Sujeito Ativo 19.1.2
• Contribuintes e Responsveis 19.1.3
• Base de Cálculo 19.1.4
• Alíquota 19.1.5
• Imposto sobre a Propriedade de Veículos
• Automotores 19.3
• Materialidade 19.3.1
• Sujeito Ativo, Contribuinte e Responsáveis 19.3.2
• Base de Cálculo 19.3.3
• Alíquota 19.3.4
• Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
• Urbana 20.1
• Materialidade 20.1.1
• Sujeito Ativo e Contribuinte 20.1.2
• Base de Cálculo 20.1.3
• Alíquota e Progressividade 20.1.4
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza 18.3
Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens
Imóveis, e de Direitos a ele Relativos 20.2
• Materialidade 20.2.1
• Sujeito Ativo e Contribuintes 20.2.2
• Base de Cálculo 20.2.3
• Alíquota e Progressividade 20.2.4
Imposto sobre Grandes Fortunas 18.7
Imposto sobre Operações de Crédito. Câmbio e
Seguro. e Relativas a Títulos e Valores
Mobiliários 18.5
• Materialidade 18.5.1
• Sujeito Ativo e Contribuintes 18.5.2
• Base de Cálculo 18.5.3
• Aliquota 18.5.4
Imposto sobre Operações relativas à Circulação
de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS 19.2
• Pressuposto Jurídico 19.2.1
• Materialidade 19.2.2
• Sujeito Ativo e Contribuintes 19.2.3
• Base de Cálculo 19.2.4
• Alíquota 19.2.5
• Não Cumulatividade 19.2.6
Imposto sobre Produtos lndustrializados 18.4
• Materialidade 18.4.1
• Sujeito Ativo e Contribuinte 18.4.2
• Base de Cálculo 18.4.3
• Alíquota 18.4.4
• Não Cumulatividade 18.4.5
Imposto sobre Propriedade Territorial Rural 18.6
• Materialidade 18.6.1
• Sujeito Ativo e Contribuinte 18.6.2
• Base de Cálculo 18.6.3
• Alíquotas 18.6.4
Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza 20.3
• Materialidade 20.3.1
• Conceito Jurídico 20.3.1.1
• Conceito Legal 20.3.1.2
• Sujeito Ativo 20.3.2
• Contribuinte 20.3.3
• Base de Cálculo 20.3.4
• Não Cumulatividade 20.3.4.1
• Trabalho Pessoal e Sociedades Uniprofissionais 20.3.4.2
• Alíquota 20.3.5
• Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e
• Doação. de quaisquer Bens ou Direitos 19.1
• Materialidade 19.1.1
• Sujeito Ativo 19.1.2
• Contribuintes e Responsáveis 19.1.3
• Base de Cálculo 19.1.4
• Alíquota 19.1.5
Impostos 3.1
Impostos estaduais 19
Impostos federais 18
Impostos municipais 20
Imunidade - contribuições sociais 5.8
Imunidade - taxas 5.7
Imunidade dos livros. jornais, períodicos e
respectivo papel 5.5
Índice Alfabético de Assuntos
(Remete-se aos capítulos, itens e subitens)
376 CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO 377
Resoluções 6.6
Responsabilidade de terceiros 11.3
Responsabilidade tributária II
Responsável 10.3
Retroatividade benigna 7.6
Revisão de ofício de lançamento 12.3.2
Seguro de Acidente do Trabalho 3.5.5
Serviço público e poder de polícia 3.2.1
Serviço Social Rural 3.5.4.8
Sigilo 17.3
Solidariedade 10.4
Substituição 11.1
Sucessores 11.2
Sujeito ativo - competência e capacidade
tributária: parafiscalidade 10.1
Sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária
lo
Suspensão da exigibilidade do crédito tributário 13
Taxas e preço público - distinção 3.2.3
Taxas 3.2
Taxas - imunidade 5.7
Templos - iminidadc 5.3
Terceiros - responsabilidade 11.3
Territórios - competência tvibutária 4.6
Tráfego - liberdade 1.4.9
Transação 14.3
Transformação 11.2.2
Trabalhadores e Segurados da Previdência 3.5.4.5
Tratados internacionais 6.8
Tributo - classificação 3 e 3.6
Tributo - conceito 2
Tributo - definição no CTN 2.1
Tributo - noção constitucional 2.1
Tributo e denominação 2.2
Tributo e destinação 2.3
União - competência tributária 4.2
Vedação de confisco 1.4.8
Vigência - conceito 7.1
Vigência no espaço 7.3
Vigencia no tempo 7.2
Vigência. eficácia e aplicação da legislação
tributária 7
378
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