You are on page 1of 159

T.C.

MARMARA ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE FİNANSMAN BİLİM DALI

İŞLETME BÜTÇELERİNİN BİR KONTROL ARACI


OLARAK KULLANILMASI VE BİR UYGULAMA

Yüksek Lisans Tezi

NURTEN SEYDİ

İstanbul, 2010
T.C.
MARMARA ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
İŞLETME ANABİLİM DALI
MUHASEBE FİNANSMAN BİLİM DALI

İŞLETME BÜTÇELERİNİN BİR KONTROL ARACI


OLARAK KULLANILMASI VE BİR UYGULAMA

Yüksek Lisans Tezi

NURTEN SEYDİ

Danışman: Doç.Dr. BARIŞ SİPAHİ

İstanbul, 2010
Marmara Oniversitesi
Sosyal Bilimler EnstitOsO MOdOrlOgO

Tez Onay Belgesi

I:;>LETME Anabilim Dall MUHASEBE FiNANSMAN Bilim Dall YOksek


Lisans Ogrencisi NURTEN SEYDi nm I:;>LETME BOT<;ELERiNiN BiR KONTROL
ARACI OLARAK KULLANILMASI VE BiR UYGULAMA adll tez 9all~masl ,EnstitlimOz
YOnetim Kurulunun 08.02.2010 tarih ve 2010-2/2 saylll karanyla olu~turulan jOri
tarafmdan oybirligi/oY90klugu ile YOksek Lisans Tezi olarak kabul edilmi~tir.

Ogretim Oyesi Adl Soyadl

Tez Savunma Tarihi : .2!1. .. /Ql ..I2.9.1.Q ..


1) Tez Dam~mam: DOC. DR. BARI$ SjPAHi

2) Juri Oyesi YRD.DOC.DR. AYTEN CETiN

3) Juri Oyesi YRD. DOC.DR. ENGiN CAN


İÇİNDEKİLER
Sayfa No.
GİRİŞ…………………………………………………………………………… 1

Birinci Bölüm
İŞLETME BÜTÇELERİNE GENEL BAKIŞ

1.1.İŞLETME BÜTÇELERİNİN TANIMI VE GENEL KAVRAMLAR……………. 2


1.2.İŞLETME BÜTÇELERİNİN ÖZELLİKLERİ……………………………………. 3
1.3.İŞLETME BÜTÇELERİNİN AMAÇLARI……………………………………….. 4
1.4.İŞLETME BÜTÇELERİNİN YARARLARI………………………………………. 5
1.5.BÜTÇELEME İLE İLGİLİ SORUNLAR………………………………….............. 7
1.6. BÜTÇE UYGULAMASINDA İŞLETMELERİN YAPMIŞ
OLDUKLARI HATALAR………………………………………………………… 10
1.7. İŞLETME BÜTÇELERİ VE YÖNETİM FONKSİYONLARI……………………. 12
1.7.1. Planlama Ve İşletme Bütçeleri……………………………………………… 13
1.7.2. Örgütleme Ve İşletme Bütçeleri…………………………………………….. 14
1.7.3. Koordinasyon Ve İşletme Bütçeleri…………………………………………. 14
1.7.4. Yöneltme Ve İşletme Bütçeleri……………………………………………… 15
1.7.5. Kontrol Ve İşletme Bütçeleri………………………………………………... 15
1.8. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İLKELERİ………………………………………….. 16
1.9. İŞLETME BÜTÇELERİNİN HAZIRLANMASI…………………………………. 21
1.9.1. Bütçe Komitesi………………………………………………………………. 22
1.9.2. Bütçe Yöneticisi……………………………………………………………... 22
1.9.3. Bütçe El Kitabı………………………………………………………………. 23
1.9.4. Bütçe Dönemi……………………………………………………………….. 25
1.9.5. Genel Bütçenin Hazırlanması……………………………………………….. 26
1.9.6. Bütçe Hazırlanırken Dikkat Edilmesi Gereken Konular…………………….. 30
1.10. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İŞLEVLERİNE GÖRE AYRIMLARI……………. 31
1.11. İŞLETME BÜTÇELERİNİN TÜRLERİ…………………………………………. 38
1.11.1. Satış Bütçesi……………………………………………………………….. 40
1.11.2. Üretim Bütçesi…………………………………………………………….. 43
1.11.3. Direkt İlk Madde Ve Malzeme (Hammadde) Bütçesi……………………. 46
1.11.4. Direkt İşçilik Bütçesi……………………………………………………… 48
1.11.5. Genel Üretim Giderleri Bütçesi…………………………………………… 51
1.11.6. Satışların Maliyeti Bütçesi………………………………………………… 56
1.11.7. Faaliyet Giderleri Bütçesi…………………………………………………. 59
1.11.7.1. Pazarlama Satış Ve Dağıtım Giderleri Bütçesi………………….. 59
1.11.7.2. Genel Yönetim Giderleri Bütçesi……………………………….. 60
1.11.7.3. Ar-Ge Giderleri Bütçesi………………………………………… 61
1.11.7.4. Finansman Giderleri Bütçesi……………………………………. 62
1.11.8. Yatırım Bütçesi……………………………………………………………. 62
1.11.9. Nakit Bütçesi………………………………………………………………. 66
1.11.10. Proforma Bilanço Ve Gelir Tablosu…………………………………...… 71
1.12. PROFORMA TABLOLARIN HAZIRLANMASINDA KULLANILAN
YÖNTEMLER…………………………………………………………………… 77
1.12.1. Satışların Yüzdesi Yöntemi……………………………………………....... 77
1.12.2. Günlük Satışlar Yöntemi………………………………………………....... 78
1.12.3. Rasyo (Oranlar) Yöntemi………………………………………………….. 79
1.12.4. Regresyon Yöntemi…………………………………………………........... 79

İkinci Bölüm
BÜTÇE KONTROL

2.1. GENEL AÇIKLAMA……………………………………………………….. 81


2.2. BÜTÇELER ARACILIĞIYLA KONTROLÜN AMAÇLARI
VE FAYDALARI…………………………………………………………… 83
2.3. BÜTÇE KONTROLÜN AŞAMALARI……………………………………. 84
2.3.1. Raporlama……………………………………………………………. 84
2.3.2. Sapmaların Tespiti…………………………………………………… 86
2.3.2.1. Satış Gelirleri İle İlgili Sapmalar…………………………… 88
2.3.2.2. Direkt Hammadde Sapmaları………………………………. 89
2.3.2.3 Direkt İşçilik Sapmaları……………………………………… 93
2.3.2.4 Genel Üretim Giderleri Sapmaları…………………………… 96
2.3.2.5 Pazarlama, Satış Ve Dağıtım Gideri Sapmaları……………... 100
2.3.2.6. Genel Yönetim Gideri Sapmaları…………………………… 102
2.3.3. Sapmaların Analizi…………………………………………………… 103
2.3.4. Bütçenin Revizyonu…………………………………………………... 105
2.4. KONTROL EDİLEBİLİR VE EDİLEMEZ GİDERLER………………….. 107
2.5. MALİYET VE FİYATLAMA KONTROLLERİ………………………..... 108
2.5.1. Tam Maliyetleme……………………………………………………. 109
2.5.2. Değişken Maliyetleme……………………………………………….. 110
2.5.3. Normal Maliyetleme…………………………………………………. 110
2.5.4. Ayrık Maliyetleme…………………………………………………… 111
2.5.5. Fiyatlama……………………………………………………………. 111
2.6. KAR PLANLAMASI……………………………………………………… 113
2.6.1. Başabaş Noktasının Hesaplanması…………………………………. 113
2.6.2. Güvenlik Payı Ve Oranı…………………………………………….. 116
2.7. FİNANSAL ANALİZ YÖNTEMLERİ……………………………………. 117
2.7.1. Oran Analizi…………………………………………………………. 119
2.7.2. Dikey Yüzdeler Analizi……………………………………………… 127
2.7.3. Eğilim Yüzdeleri Analizi…………………………………………….. 127
2.7.4. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi……………………………………… 129
2.7.5. Fon Akım Analizi……………………………………………............. 130
2.8. BÜTÇE KONTROL BİLGİLERİNDEN FAYDALANMA ALIŞKANLIĞI 131
2.9. ÜLKEMİZ İŞLETMELERİNDE UYGULANAN BÜTÇE KONTROL
MODELİ İLE GÜNÜMÜZ BÜTÇE KONTROL MODELİ
ARASINDAKİ FARKLAR………………………………………………… 132

Üçüncü Bölüm
UYGULAMA ÖRNEĞİ

3.1. ABC ÜRETİM İŞLETMESİ BÜTÇELEME ÖRNEĞİ…………………… 135

SONUÇ………………………………………………………………………….. 149
KAYNAKÇA……………………………………………………………………. 151
GİRİŞ

İşletmeler yaşayan bir süreçtir. Yöneticiler, bu süreci kontrol etmek ve sorumlu


oldukları çevrelere gerek bilgi gerekse hesap vermek durumunda olduklarından
planlama yapmak zorundadırlar. Yöneticilere görev verenler, onların başarılarını
yapılan planları ne derece gerçekleştirdiklerine bakarak değerlendirirler. Bir finans
yöneticisinin en önemli görevlerinden birisi finansal planlama yapmaktır. Finansal
planlama, işletmelerin faaliyeti sırasında ortaya çıkacak her türlü fon giriş ve
çıkışlarının önceden bir programa bağlanmasını ifade eder.

İşletmeler, belirsizliğin hâkim olduğu rekabetçi bir ortamda faaliyet


göstermektedirler. Böyle bir ortam, işletmeleri geleceğe ilişkin hareket tarzlarını daha
önceden belirlemeye ve önlemler almaya zorlamaktadır. Stratejik amaçların
belirlenmesi ile başlayan planlama sürecinin en önemli bileşeni bütçelerdir.

Finans yöneticileri, planlama fonksiyonlarını yerine getirirken, bütçeleme


tekniğinden geniş ölçüde yararlanmaktadırlar. Tarihi gelişim itibariyle bütçeleme,
önceleri giderleri kontrol altında tutmak ve sınırlamak amacıyla kullanılan bir araç iken;
günümüzde yöneticilerin elinde firmanın kaynaklarının en verimli, en karlı şekilde
kullanılmasını sağlamaya yönelik bir araç halini almıştır. Gerçekten bütçeleme ile
güdülen amaç, firma faaliyetlerinin en iyi şekilde yönetilmesi, yapılması gereken işlerin
en etkin biçimde gerçekleştirilmesidir. Bütçeler diğer işletme planları ile karşılıklı
bağımlılık içinde düzenlenirler. Ancak diğer işletme planlarından farklı olarak
işletmenin tümüne ilişkin bilgileri içerirler.

Çalışmamızın konusu itibariyle finansal planlamanın alt başlığı olan bütçeleme


konusu birinci bölümde detaylı olarak incelenecek, ikinci bölümde ise yapılan
bütçelerin kontrolü ve sapma analizlerine değinilecektir. Son olarak sunulan bilgilerin
tatbikine yer verilecektir.
Birinci Bölüm

İŞLETME BÜTÇELERİNE GENEL BAKIŞ

1.1. İŞLETME BÜTÇELERİNİN TANIMI VE GENEL KAVRAMLAR

İşletme bütçeleri, planlama faaliyetinde kullanılan bir araç olduğuna göre


öncelikle planlamayı tanımlamak uygun olacaktır. Planlama, varılması tasarlanan
hedeflerin belirlenmesi ve bu hedeflere giden yol, yöntem ve araçların önceden
seçilmesi olarak tanımlanabilir. Bir başka açıdan bakıldığında, planlama, işletmede
neyin, ne zaman, nasıl, nerede ve kim tarafından yapılacağının önceden
kararlaştırılmasıdır. Planlama gelecekte olabilen eylem biçimlerini araştırmak ve bunlar
arasından kuruluşun amaçlarına en uygun olanını çeşitli değerleme ve karşılaştırma
yöntemlerini kullanarak saptamak ya da seçmektir.1

Finansal planlama ise, işletmenin geleceğe yönelik hareket biçimini


belirlemeyi, politikaları saptamayı ve gözden geçirmeyi amaçlayan bir finans
fonksiyonudur. Finansal planlama, işletmeye giren ve çıkan para-fon akımlarının
sistematik bir biçimde tahmini ve hesaplanması işlemlerini konu edinir.2

Planlamayla ilgili konularda strateji ve politika kavramlarına sıkça


değinildiğini görürüz. Strateji: planlarda tanımlanan hedeflere optimum şekilde ulaşmak
için seçilen hareket biçimidir. Politika, hareketlere sınır getiren ancak zaman boyutu
taşımayan yol göstericidir. Örnek; üretim ve finans politikaları.3

Finansal planlama yapılırken kullanılan en önemli araç bütçelerdir. Bütçeler,


gelecek dönemde erişilmesi gereken amaçları rakamlarla belirleyen planlardır.
İşletmenin finansal kaynaklarının kullanılma biçimini planlar, gelir ve giderler dengesi
sağlanmaya çalışılır.4 Bütçe kavramı, bir işletmenin kısa dönemli veya gelecek faaliyet

1
Zeyyat Sabuncuoğlu ve Tuncer Tokol, İşletme I – II, Bursa, 1991, s.130-131
2
Niyazi Berk, Finansal Yönetim, 4.Basım, İstanbul, 1999, s.71
3
A.Sait Sevgener ve Rüstem Hacırüstemoğlu, Yönetim Muhasebesi, 6.Basım, İstanbul, 2000, s.275
4
Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.133

2
dönemi için üst yönetim tarafından saptanan politika, plan, amaç ve hedeflerinin parasal
ve sayısal terimlerle açıklandığı rapor veya raporlar dizisini ifade etmektedir.5 Gelecek
faaliyet dönemi için, işletmenin amaçlarına, hedeflerine ve işletme politikalarına uygun
olarak işletme yönetimi tarafından hazırlanan gelecek dönem faaliyetlerini ve
sonuçlarını parasal ve sayısal olarak ifade eden raporlara BÜTÇE denir.6 İşletme
bütçeleri, işletmenin tüm faaliyetlerini kapsayacak şekilde hazırlanabilir. Bu şekilde
hazırlanan bütçeyi Genel İşletme Bütçesi olarak tanımlayabiliriz. Genel İşletme Bütçesi,
işletmenin bütün bölümlerinin bütçe dönemindeki hedeflerini ortaya koyan ve sonuçta
ulaşılması beklenen karı, nakit akışlarını finansal durumu gösteren bütçedir.7

Bütçe kontrolü; bütçede saptanan amaçlar ve hedeflerle ilgili olarak


gerçekleşen faaliyet sonuçlarının sürekli olarak kontrolü ve değerlendirilmesi ile gerekli
durumlarda düzeltici önlemlerin alınmasıdır. İşletme bütçe sistemi ise, işletme
bütçeleriyle ilgili prensip ve tekniklerden yararlanarak uzun dönemli işletme bütçeleri
ile işletme bütçesinin hazırlanmasını, uygulanmasını ve kontrolünü ifade eder.8

1.2. İŞLETME BÜTÇELERİNİN ÖZELLİKLERİ

İşletme bütçelerinin özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• Bütçeler sadece gider kontrol aracı değil, aynı zamanda kar planlama ve

kontrol aracıdırlar.

• Basit bir öngörü olmayıp gelecekteki uğraşıların önceden planlanmasıdır.

• Uygulamada gerçekleşen sonuçların ve öngörülen sonuçların karşılaştırılıp

departmanların ve çalışanların gerçek başarılarını ölçmek için kullanılan bir


standarttır.

• Uygulandığı alanda işletmenin politikasını belirler.

5
Nalan AKDOĞAN, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Gazi Kitapevi,
Ankara, 2000, s.607.
6
Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009)
7
İşletme Bütçeleri, 2006, Http://Www.Onlinekalite.Com/Htmdosyalar/İsletmebutceleri.Htm (15.05.2009)
8
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.276

3
• Bütçe değişen ekonomik koşullara bağlı olarak revize edilebilir.

• Bütçenin önemli bir işlevi de yönetim basamakları arasında iletişim aracı

olmasıdır.

1.3. İŞLETME BÜTÇELERİNİN AMAÇLARI

Tarihi gelişim itibariyle bütçeler, önceleri giderleri kontrol altında tutmak,


sınırlamak amacıyla kullanılan bir araç iken, günümüzde yöneticilerin elinde firmanın
kaynaklarının en verimli, en karlı şekilde kullanılmasını sağlamaya yönelik bir araçtır.
Bütçeleme ile güdülen amaç; firma faaliyetlerinin en iyi şekilde yönetilmesi, yapılması
gereken işlerin en etkin biçimde gerçekleştirilmesidir.9 Bir başka ifadeyle bütçelemenin
amacı, işletme faaliyetlerinin en karlı şekilde yönetilebileceği yolu bulmak ve
işletmenin bu çizilen yolda yürüyebilmesi için yöneticilere yardımcı olmaktır.

Bütçelemenin birçok amacı içinde; plan ve koordinasyon yapılmasını


gerçekleştirmek, iletişimi sağlamak, her kademedeki yöneticiyi verimli çalışmaya
özendirmek (güdüleme), gerçekleşen faaliyet sonuçlarını değerlendirmek ve kontrol
etmek öncelikli ve genel olanlardır.10

Şıklar halinde özetleyecek olursak bütçelemenin amaçları :11

• Yıllık faaliyetlerin planlanmasına yardımcı olmak,

• Farklı bölümlerdeki bölüm içi faaliyetlerin eşgüdümü (koordinasyon) ve


bölümler arasında uyumu sağlamak,

• Farklı bölüm yöneticilerine planları aktarmak,

• Yöneticileri işletme amaçlarına ulaşmak için motive etmek

9
Öztin Akgüç, Finansal Yönetim, 7.Basım, İstanbul, 1998, s.165
10
Tuna Taner ve Semra Öncü, İşletmelerde Planlama, Bütçeleme, Kontrol, Manisa, 2000, s.45
11
Kadir Tanır, 3. Sınıf - A İşletme Fakültesi : Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi Sistemi,
Finansal Yönetim, Ankara, 2005, s.193

4
• İşletme faaliyetlerini kontrol edebilmek,

• Yöneticilerin başarılarını değerlendirmektir.

1.4. İŞLETME BÜTÇELERİNİN YARARLARI

İşletme bütçelerinin yararlarını aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:

• İşletmenin amaçlarını ve hedeflerini tespit eder.

• Hedeflenen durum ile gerçekleşen durum arasındaki sapmaları ve


nedenlerini tespit ederek gerekli düzeltmelerin yapılmasını ve ileriye dönük
önlemlerin alınmasını sağlar.

• Mevcut olanaklarla neler yapılabileceğini ve bu konudaki en doğru ve


verimli yolu gösterir.

• Hedeflere ulaşmak için ilerlenen yolda nelere katlanılacağını gösterir.

• İşletmenin sahip olduğu kaynakları en etkili şekilde kullanma olanağı


sağlar.

• Yönetimin sağlıklı ve doğru karar vermesine yardımcı olur.12

• Temel politikaların erken ele alınmasını sağlar.

• Çeşitli bölüm yöneticileri arasında karşılıklı sorunlara ilişkin ortak görüş


birliğinin yaratılmasında yardımcı olur.

• Faaliyetlerin dönemsel analizlerinin yardımı ile verimsiz durumları


zamanında saptama olanağı verir.

• Tüketici taleplerinin eğilimlerini öngörür.

12
Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009)

5
• Üretim araçlarının maksimum kapasitede kullanılmasına, eskime ve
aşınmanın minimuma indirilmesine katkıda bulunur.

• Fona ihtiyaç duyulan zamanı ve tutarı, ödeme zamanı ve tutarını saptamaya


yardımcı olur.

• Harcamaların belli bir amaç için ayrılan ödeneklerini kontrol ederek


gereksiz ödemelere engel olur.

• Gelir ve giderler arasında denge kurarak işletme kaynaklarının korunmasına


olanak verir.13

• Üst düzey yöneticiler, amaçlarını, geleceğe dönük bekleyişlerini bütçeleme


ile berraklaştırırlar, nicel şekle dönüştürürler.

• İşletme bütçeleri geleceği düşünme, öngörme gereğini doğurur.

• Faaliyet sonuçlarının değerlendirilmesinde, ölçülmesinde kullanılacak


standartların geliştirilmesini, ortaya konulmasını sağlar.

• Faaliyetlerin etkin bir biçimde denetimine olanak hazırlar.

• Denetim giderlerinde önemli tasarruflar sağlar.

• İşletmenin alt kademe yöneticilerinin planlama sürecine katılma ve katkıda


bulunmalarına, amaçlara göre yönetime olanak verir.

• Yöneticilerin, günlük yönetim sorunlarından uzaklaşarak, planlama ve


yaratıcı düşünce için daha fazla zaman ayırmalarına imkan sağlar.

• Firma içinde çeşitli bölümler arasında daha iyi eşgüdüm kurulmasına olanak
verir.

13
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.284-285

6
• İşletme bütçelerinin finansman kurumlarından kredi alınmasını
kolaylaştırmak, muhasebe servisinin planlama ve kontrol için gerekli
bilgileri vermesini hızlandırmak gibi yararları da vardır.14

• Yöneticilere daha rasyonel ve ekonomik düşünme ve karar alma alışkanlığı


kazandırır.

• Sosyal alanda da katkılar sağlar, belirli bir amacın gerçekleştirilmesi için


ortak çaba ve işbirliği, sosyal bir havanın esmesini gerçekleştirir, işgören ve
yönetici kaynaşmasını sağlar.15

• Bütçeler önceden nelerin hangi standartta, nerede, ne zaman, kimler


tarafından uygulanacağı konusunda birtakım veriler içerdiğinden,
yöneticilerin düşünüp yapmaları gereken birtakım işlemleri ortadan
kaldırarak, yöneticilerin işlerinin önemli ölçüde azalmasına yardımcı olur.16

• İşletme faaliyetlerinin genel ekonomik çerçeve içerisinde, yönetimce daha


iyi anlaşılmasını sağlar.17

• Planlamada kesinlik sağlar.

• Tutarlı düşünmeyi, planlamayı, önemli kararlara varmadan önce ilgili tüm


faktörlerin dikkate alınmasını sağlar.18

1.5. BÜTÇELEME İLE İLGİLİ SORUNLAR

Bütçeleme tekniği yukarıda belirtildiği gibi işletmeye pek çok yararlar


sağlayan bir tekniktir. Ancak bu yararların yanında gerek uygulamada gerek çıkan

14
Akgüç, s.166
15
Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.133
16
Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu ve Güven Sevil, Finansal Yönetim, Ankara, 2008, s.156
17
A.Ö. Ders 3.Sınıf Finansal Yönetim: 4 Yıllık Lisans, Ankara: Karacan Açikögretim, 1996, s.19
18
Finansal Yönetim, Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.], s.48

7
sonuçların değerlendirmesinde çeşitli sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu sorunların
başlıcaları aşağıdaki gibidir:19

1. Gereken özen gösterilmeden, bir formalitenin, bir şekil şartının yerine


getirilmesi anlayışı içinde bütçelerin düzenlenmesi,

2. Bütçelerin, bilimsel yöntemler kullanılmadan, sağlıklı verilere


dayanılmadan hazırlanması,

3. Yöneticilerin veya girişimcilerin bazı hayallerinin bütçe şeklinde ifade


edilmesi,

4. Bütçelerin, verimsiz harcamaları gizleyici bir araç olarak kullanılması.


Örneğin; geçmiş yıllarda yapılmış, ancak verimli ve yararlı olup olmadıkları
irdelenmemiş giderlerin adeta kazanılmış bir hak gibi birbirini izleyen bütçelerde yer
alması.

5. Bütçeyi yapan ve uygulayanların bütçe bilinci ile hareket etmemeleri,


bütçeye uyma disiplinine sahip bulunmamaları,

6. Yöneticilerin, bütçeleme sisteminin kendilerini başarıya ulaştıracak bir araç


olduğunu gözden kaçırarak, bütçelerin her derde deva olduklarına inanmaları, onlardan
çok şey ümit etmeleri,

7. Bütçelerde belirlenen hedeflerin gerçekleştirilmesine aşırı önem verilerek,


firmanın temel amaçlarının gözden kaçırılması veya ikinci plana itilmesi,

8. Büyük firmalarda yöneticilerin yaratıcılıklarını, düşüncelerini kısıtlayarak,


tutucu stratejiler geliştirilmelerine ve izlemelerine yol açması,

9. Yönetimin daha çok mevcut kaynakların etkin kullanılmasına önem


vermesine neden olarak, yeni iş fırsatları veya olanaklarının geliştirilmesini kısıtlaması,

10. Giderlerin denetim altına alınmasına ağırlık vererek, büyüme hedefini arka
plana itmesi,
19
Akgüç, s.167-168

8
11. Bütçelerin üst kademe yöneticiler tarafından, alt kademe yöneticilerin
üzerinde bir baskı aracı olarak kullanılması,

12. İşletme organizasyonunun, etkin bütçeleme sisteminin uygulanmasına


elverişli bulunmaması,

13. Bütçeler hazırlanırken aşırı ölçüde ayrıntıya boğularak esas amacın gözden
kaçırılması.

14. Tahminlerin gerçekçi varsayımlara dayandırılmaması. Bütçelerde


ulaşılması olanaksız hedefler çizilmesi veya hedeflerin saptanmasında çok gevşek
davranılması,

15. Bilgi ve deneyim eksikliği,

16. Değişen ekonomik koşulların tahmin yapmayı zorlaştırması.20 Geleceğin


belirsiz olması, enflasyon, para ve sermaye piyasalarındaki istikrarsızlıklar, bütçeleme
faaliyetinin etkinlik derecesini azaltmaktadır.21

17. Bütçeler, zaman içindeki değişikliklere uyum sağlayacak şekilde


düzenlenmez ise güncelliğini koruyamaz.22

18. Yetersiz Genel Muhasebe ve Maliyet Muhasebesi sistemleri.

19. Geçmişe ilişkin istatistikî bilgi yetersizliği ve veri tabanı olmaması.

20. Hatalı işbirliği.

21. İşletme yönetiminin desteğinden yoksun olmak.

22. Sonuç ve sapmaları yanlış yorumlamak.23

23. Bütçeler, çalışmalara belirli bir standart ve sınır getirdiğinden yöneticilerin


dinamizmini azaltıp, yaratıcılık ve girişimciliklerini köreltebilir.24

20
Ali Ceylan, İşletmelerde Finansal Yönetim, 5.Basım, Bursa, 1998, s.90
21
R. Metin Türko, Finansal Yönetim 1, Erzurum: Atatürk Üniversitesi Yayinları, 1994; s.203
22
A.Ö. Ders 3.Sınıf Finansal Yönetim: 4 Yıllık Lisans, Ankara: Karacan Açikögretim, 1996, s.19
23
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.285-286

9
1.6. BÜTÇE UYGULAMASINDA İŞLETMELERİN YAPMIŞ
OLDUKLARI HATALAR25

1. Profesyoneller bütçe disiplinine girmek istemezler

Profesyonel yöneticiler bütçenin performanslarının değerlendirilmesinde


kullanılacağını düşünmeleri sebebiyle bütçe disiplinine girmek istemezler. Bu genelde
bütçenin ilk uygulama dönemlerinde karşılaşılan bir durumdur. Bu gibi durumlar
yönetimin kararlı tavrıyla aşılabilir.

2. Sadece Satış ve Nakit Bütçesi hazırlamak

İşletmeler bütçeyi bir bütün olarak değerlendirmezler. Para ihtiyacını


karşılamaya yönelik olarak sadece Satış ve nakit hesaplaması yaparlar. Oysa bütçe bir
bütün olarak ele alınmalı ve ona göre hazırlanmalıdır.

3. Bütçenin muhasebe tarafından yapılması

Bütçeler ilgili olan birimlerin yöneticileri ve yönetici yardımcıları tarafından


hazırlanmalıdır. Bütçenin uygulayıcıları tarafından hazırlanmış olması, performans
değerlendirmesi yapılırken ilgililere hesap sorma, değerlendirme yapmak imkanı sağlar.

4. Faaliyetlerin bütçeye göre yürütülmüyor, yönetilmiyor olması

Bütçenin hazırlamasından daha önemlisi uygulanması aşamasıdır. Genelde


işletme yöneticileri bütçe hazırlandıktan sonra dolaba kaldırırlar ve bir daha bakmak
ihtiyacı duymazlar. Oysa işletmelerin faaliyetlerinin her aşamasında bütçeye uygun
hareket etmek gerekir. Birim yöneticilerinin bütçeye uygun hareket etmelerini sağlamak
gerekir.

24
Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.134
25
Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları, İstanbul, 2006

10
5. Bütçelerin yıl içerisinde revize edilmesi

Bütçeler yıl içerisinde gerçekleşen faaliyetler ile örtüşmemesi sebebiyle revize


edilirler. Bütçeyi gerçekleşene uydurmak için revize etmek, yönetimin başarısızlığını
kamufle etmek istemesinin sonucudur. Bütçelerin revize edilebilmelerinin iki şartı
vardır:

- Olağanüstü durumların gerçekleşmesi (Savaş, doğal afet, v.b. gibi).

- Yönetimin olağanüstü karar alması (aniden alınan yatırım kararı v.b. gibi).

Bu şartlar oluşmadığında işletme bütçeleri revize edilmemelidir. Aksi durumda


bütçeden beklenen sonucun alınması engellenmiş olacaktır.

6. Bütçe yönergelerinin ve bütçe kontrol raporlarının olmaması

İşletmeler bütçeyi hazırlama aşamasında ve sonrasında bir yönergelerinin


olmaması beklenen neticeyi vermez. Yönergede bütçe ile ilgili işlerin, kimler
tarafından, ne zaman ve ne şekilde yapılacağına ilişkin bilgiler yer almalıdır. Kimi
zamanda bütçe hazırlanır, uygulanır ama kontrol raporları düzenlenmez. Oysa bütçe
raporları bütçe hedeflerine ne derece ulaşıldığını göstermesi bakımından gereklidir.
Bütçe raporları düzenlenerek bölüm sorumlularına dağıtılmalı ve hedeflere ne derece
ulaştıkları ortaya konulmalıdır.

7. Öngörü hatası

Öngörüler gerçekçi olmalıdır. Eğer öngörüler kolay ulaşılabilir şekilde


yapılırsa verimlilik düşecektir. Ulaşılması imkânsız olursa çalışanları yıpratacaktır.

8. İşletmelerin bütçe kontrol raporuyla denetlenip performans


değerlendirmelerinin yapılmaması

İşletmeler düzenleyip uyguladıkları ve kontrol raporları hazırlattıkları


Bütçelerini denetim aracı olarak kullanmazlar. Raporlar öylesine düzenlenir,
düzenlenmiş olmaktan öte bir anlam ifade etmezler. Performans değerleme amacıyla
kullanılmazlar.

11
Bütçe raporunu hazırlarken genelde bütçe rakamları, hemen yanında
gerçekleşen ve sapmalar yer alır. Oysa bütçe raporları daha doğru bir değerlendirme
yapabilmek için şu şekilde hazırlanmalıdır:

Bütçelenen Gerçekleşen Sapma Tolerans+ / - Net Sapma

Gereken toleranslar hesaplandıktan sonra, bütçe raporunda hesaplanan net


sapmanın neden kaynaklandığı birim yöneticilerinden ve yönetici yardımcılarından
sorulmalıdır. Alınacak bilgiler üst yönetim tarafından değerlendirilmelidir.

9. Bütçelerin performans aracı olarak kullanılmaması

İşletmeler geleneksel yönteme göre karlılık üzerine kurulmaktadır ve


değerlendirmeler karlılık esasına göre yapılmaktadır. Kıyasıya rekabetin yaşandığı
ortamda karlılığı firmalar değil Uluslar Arası fiyatlar belirler. Bu sebeple maliyetler
kontrol edilebilir olmalı, bunun yolu iyi bir bütçe hazırlamak, uygulamak, raporlamak
ve performans değerleme amacıyla kullanmaktan geçer.

1.7. İŞLETME BÜTÇELERİ VE YÖNETİM FONKSİYONLARI

Yönetim, belirli bir amacın gerçekleştirilmesi için işletme faaliyetlerinin


planlanması, örgütlenmesi, koordinasyonu, yönlendirilmesi ve kontrol edilmesi
sürecidir. Bu tanıma uygun olarak yönetim fonksiyonlarını şöyle sıralayabiliriz:

- Planlama

- İşletmenin örgütlenmesi

- Koordinasyon

- Yöneltme

- Kontrol

12
İşletme bütçeleri bu fonksiyonların hemen hemen tümüne yardımcı bir araç
konumundadır. Aşağıda yönetim fonksiyonları ile işletme bütçeleri arasındaki ilişkiler
ele alınacaktır.

1.7.1. Planlama ve İşletme Bütçeleri

Planlama, amaçların ve bu amaçların elde edilebilmesi için gerekli olan


eylemlerin belirlenmesi sürecidir. Bu süreç yönetimin bilgi toplama sürecidir. İşletme
amaçları ve bunlara ilişkin strateji ve taktiklerin neler olacağını kararlaştırmaya
yardımcı bilgiler toplanır. Bu nedenle planlama, yönetimin ilk ve en önemli
fonksiyonudur.26 Bütçeleme işletmedeki genel planlama faaliyetinin bir kısmını
oluşturur. Her şeyden önce işletmenin amaç ve hedeflerinin tespiti ile bütçelemeye
başlanır. İşletmenin amaç ve hedeflerini uzun vadeli planı belirler.27

Yönetimin planlama fonksiyonunun amacı ile bütçe sisteminin amacı aynıdır.


Bu da işletmenin sahip olduğu kaynakların en etkin biçimde kullanılmasını sağlayarak
yakın gelecekteki veya bütçe dönemindeki işletme karlılığı, verimliliği ve likiditesi ile
uzun dönemdeki işletme sürekliliği ve gelişmesi arasında optimum denge kurmaktır.28
Bütçe sisteminin temel ilkelerinden olan katılma, tüm yönetim seviyelerinin
bütçelemeye katılmalarını zorunlu kıldığından, işletmenin tüm seviyelerinde planlama
fonksiyonunun etkin bir şekilde yürütülmesine olanak sağlar.

İşletmenin tüm faaliyetlerini kapsayacak şekilde hazırlanan genel işletme


bütçeleri, ilgili bütçe dönemindeki normal işletme faaliyetleri ile orta ve uzun süreli
planların o döneme düşen bölümlerini kapsar. Böylece işletme bütçeleri, hem orta ve
uzun süreli planlarda belirtilen amaca ulaşmada kullanılan bir uygulama aracı, hem de
normal işletme faaliyetlerini ayrıntılı olarak belirleyen orta süreli planlardan daha geniş
kapsamlı bir tasarı özelliği gösterir.

26
İsmail Efil, İşletmelerde Yönetim Ve Organizasyon, 4.Basım, Bursa, 1996, s.74
27
Türko, s.182
28
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.277

13
1.7.2. Örgütleme ve İşletme Bütçeleri

Örgütleme, işletmede yapılacak işleri, bu işleri yapacak kişileri ve çeşitli


yönetsel ilişkileri kâğıt üzerinde belirler ve bu öğeleri belli bir düzen içinde işletme
amaçlarına yöneltir.29 Bütçe sistemi, yetki ve sorumlulukları açıkça belirlenmiş sağlıklı
bir örgütsel yapıya dayanmalıdır. İşletme bütçelerinde saptanan amaçlar, politikalar ve
planlar kişiler yolu ile uygulamaya konulacağından, işletme bütçelerinin, işin gereğine
uygun kişilerce düzenlenmesi zorunludur. İşletmenin organizasyon şeması ve bütçe
sistemi aynı örgüt yapısına sahip olmalıdır.

1.7.3. Koordinasyon ve İşletme Bütçeleri

Koordinasyon en kısa biçimde, bir işbirliği sistemi ve mekanizması olarak


tanımlanabilir. Koordinasyon, işletmenin düzenli ve sürekli çalışabilmesi için, amaçlar,
faaliyetler, organlar ve bireyler arasında uyum ve işbirliğinin sağlanmasıdır.30

İşletme bütçeleri açısından koordinasyon, işletmenin genel planları ile ayrıntılı


planları arasında dengenin sağlanması ve işletme içindeki çeşitli faaliyetler arasında
uygun ilişkilerin geliştirilmesi ve sürdürülmesi demektir.31 Bütçeler çeşitli bölümlerin
planları arasında koordinasyon sağlamaktadır. Tedarikten sürüme kadar çeşitli bölümler
için düzenlenen kısmi planlar arasındaki koordinasyon, işletme faaliyetlerinin uyum
içerisinde yürütülmesini ve dolayısıyla işletme düzeyinde optimizasyonu mümkün
kılar.32

İyi bir koordinasyon iyi bir haberleşme ile sağlanır. Planların ayrıntılı ve yazılı
şekli olan bütçeler, işletme içi haberleşmeye büyük katkı sağlarlar. Bütçe kopyalarının
ilgili personele dağıtılması, düzeltmelerle ilgili bilgilerin ve gerçekleşen sonuçların
duyurulması ile yöneticilere işletmenin tümünü değerleme ve fiili sonuçlarla tahminleri
karşılaştırma olanağı sağlar.

29
Z.Sabuncuoğlu-T.Tokol, s.134
30
Efil, s.112
31
Vasfi Haftacı, İşletme Bütçeleri, 4.Basım, İstanbul, 2005, s.17
32
Tuna Taner ve Semra Öncü, İşletmelerde Planlama, Bütçeleme, Kontrol, Manisa, 2000, s.45

14
1.7.4. Yöneltme ve İşletme Bütçeleri

Yöneltme, bireylerin planlarla uyum içinde işgörmelerini sağlama çabasıdır.


Yönetim sürecinin ilk evresini oluşturan planlama ve örgütleme fonksiyonları
yöneltmeye göre statik bir özellik taşırken, yöneltme fonksiyonu dinamik bir süreçtir.
Çünkü yönetici planını yapıp, örgüt kurduktan sonra sıra bu örgütü harekete geçirmeye
gelir. Bunu da örgütün çeşitli basamaklarına yerleştirdiği kişilere talimatlar vererek
yerine getirir.33

Yönetimin yöneltme fonksiyonu ile bütçe sistemi arasındaki ilişkiler, bütçenin


insan kaynağı unsurları ile ilgili cephesini ortaya koyar. Yönetici ve denetçi personelin
amaç ve hedefleri ile işletmenin amaç ve hedefleri arasında gerekli uyum sağlanmalıdır.
Bütçe yapısı örgüt yapısındaki ast-üst ilişkileriyle uyumlu olmalıdır.

1.7.5. Kontrol ve İşletme Bütçeleri

Denetim işletmede plan çerçevesinde alınan kararların ne ölçüde başarıya


ulaştığını gösterir. Denetimin yapılabilmesi için istenen sonuçların bilinmesi
zorunludur. Bunu sağlayacak olan da planlamadır. Bu nedenle planlama ile denetim
arasında çok yakın ilişkiler vardır.34

Bütçeler en iyi denetleme standartlarıdır. Fiili sonuçlarla standartların


karşılaştırılması ve farkların belirlenip incelenmesi, bütçeler yardımıyla daha kolay ve
sağlıklı olur. Bütçeler oluşan kayıpları düzeltmekten çok bunların önlenmesi için
dinamik bir denetleme sistemi oluştururlar.35

33
Efil, s.93
34
a.g.k., s.124
35
Haftacı, s.18

15
1.8. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İLKELERİ

Bir yönetim aracı olarak bütçelerden gereği gibi yararlanabilmek için bütçeleri
belirli ilkelere uygun olarak hazırlamak gerekir. Bu ilkelerin öngördüğü temeller
oluşmadıkça, bütçeler yönetime etkili bir araç olarak hizmet edemez. Bütçeleme
ilkelerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.36

1. Yönetimin desteği ilkesi

2. Organizasyon ve hesap planına uyum ilkesi

3. Sorumluluk muhasebesi ilkesi

4. Tam haberleşme ilkesi

5. Gerçekçi beklentiler ilkesi

6. Zamanlama ilkesi

7. Esnek uygulama ilkesi

8. Ferdin ve grubun tanınması ilkesi

9. İzleme ilkesi

10. Katılma ilkesi

1.8.1. Yönetimin Desteği İlkesi

Yüksek yönetimdeki görevliler bütçe yönetimini içtenlikle desteklemelidir. Bu


nedenle, üst yöneticilerin bütçe programının içeriğini ve özelliğini iyi anlamaları,
kendilerine yaralı olacağına inanmaları, bütçeye işlerlik kazandırmak için gerekli yoğun
ve ciddi yönetsel çabayı göstermeleri ve programı tüm ayrıntıları ile desteklemeleri
zorunludur.37 Yönetimin bütçenin arkasında olduğunu göstermesinin en iyi yolu bütçeyi
yönetimde kullanmasıdır.

36
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.279
37
Akdoğan, s.614

16
Bütçe yönetici ve uzmanlarının bir görevi de üst kademe yöneticilerinin
sisteme karşı olumlu tutumlarını sağlamaktır. Yönetim; bütçeleri karar, planlama,
kontrol aracı olarak kullanmalı ve bütçe el kitabının onayında duyarlı davranarak, bütçe
dönemi öncesi onay vererek yürürlüğe girmesini sağlamalıdır.

1.8.2. Organizasyon ve Hesap Planına Uyum İlkesi

Başarılı bütçeleme için ön koşul, sağlıklı bir örgütün varlığıdır. Yönetim tüm
personel için yetki ve sorumluluk alanlarını belirleyen ve bu alanların birbirine
karışmasını önleyen bir organizasyon şeması saptamalıdır. İşletme bütçeleri sorumluluk
merkezleri esası ile düzenlenmeli ve uygulamaya konulmalıdır.38 Ancak bu şekilde
işletme amaçları ve planları, yöneticilerin sorumluluklarına uygun ve uyumlu olarak
belirlenmiş olur. Ayrıca bütçenin denetim noktalarının, yetki ve sorumluluk noktalarıyla
paralellik taşımalarına özen göstermelidir.39

Bütçe sisteminin kontrol ağırlıklı kullanılması için işletmedeki muhasebe hesap


planına uygun alt kırılımlarda düzenlenmesi gerekir. Bu uygulama, bütçe kontrol
raporlarının düzenlenmesinde karışıklıkları önleyerek etkin raporlamaya olanak
sağlayacaktır.

1.8.3. Sorumluluk Muhasebesi İlkesi

Bir işletmenin bütçe sistemi ile muhasebe sistemi arasında çok yakın ilişki
vardır. Bütçe sisteminin verileri muhasebeden sağlanır. Bu nedenle bir işletmenin
muhasebe sistemi yönetimin planlama ve kontrol gereksinimlerine karşılık verecek
nitelikte olmalıdır. Bu nitelikleri taşıyan muhasebe ise sorumluluk muhasebesidir.
Sorumluluk muhasebesinde muhasebe hesap planı ve hesap sınıfları yöneticilerin
sorumluluk alanlarına göre yapılmaktadır. Böylece sorumluluk muhasebesinin varlığı
halinde, bütçelerin yapılması sırasında, muhasebe bölümünün kullandığı hesap

38
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.280
39
Akdoğan, s.615

17
planlarında yararlanabilmekte ve aynı gelir ve gider sınıflamaları kullanılabilmektedir.
Bu şekilde hazırlanan bütçeler aynı zamanda, sorumlu yöneticilerin planlanan amaçlara
ne ölçüde ulaşıp ulaşmadıklarını ölçmek için kullanılan bir başarı değerleme aracıdırlar.

1.8.4. Tam Haberleşme İlkesi

Etkin bir bütçeleme uygulaması yöneticiler ile astların arasında tam bir
haberleşmenin kurulması ile sağlanır. Yönetim tarafından birim yöneticilerine ne
yapılmak istendiği açık olarak anlatılmalıdır. Birim yöneticilerinden işlerinin dışında
karmaşık bilgiler isteyerek işler çıkmaza sokulmamalıdır. Belirlenen sonuçları yansıtan
performans raporlarının tüm personele açık ve tam olarak duyurulması iyi bir yönetimde
gerekli haberleşmenin tam olduğunu gösterir.

1.8.5. Gerçekçi Beklentiler İlkesi

Bu ilke gereğince yönetim, amaç ve hedeflerin belirlenmesinde hem gereksiz


kötümserlikten hem de yersiz iyimserlikten kaçınmalıdır. Standartlar, elde edilmeleri
olanaksız olan yüksek verimlilik düzeyinde belirlenirse gösterilen ciddi çabalara rağmen
standartların yakalanamaması, işletme personeli üzerinde olumsuz etkilere yol açar ve
bütçenin bir baskı aracı olduğu düşüncesinin yerleşmesine neden olur. Tersine,
amaçların hiçbir ciddi çabaya gerek duyulmadan düşük bir düzeyde belirlenmesi
halinde bütçe standartları, yapılan faaliyetlerin gerçek bir ölçüsü olma niteliği taşımaz
ve işletme personeli verimli faaliyetlerde bulunmaya yöneltilemez.40 Diğer bir deyişle
bütçe, güdüleme unsuruna sahip olmalı, bütçede yer alan rakamlar mantık ölçüleri
dahilinde hazırlanmalıdır.

40
Haftacı, s.6

18
1.8.6. Zamanlama İlkesi

Bütçe sistemi dönemsel planlar ile proje planları olarak ifade edilen sırasıyla,
kısa dönemli işletme bütçeleri ve uzun dönemli işletme bütçelerini kapsamına alır. Kısa
dönemli işletme bütçeleri için 1 yıl, uzun dönemli işletme bütçeleri için 3-5 yıl esas
alınır. Uzun dönemli işletme bütçeleri yıllık ve kısa dönemli işletme bütçeleri ise üçer
aylık ve aylık ara dönemler olarak düzenlenebilir. Bütçe sorumluluk raporları, ilgili
oldukları ara dönemlerin bitiminden hemen sonra gerekli önlemlerin alınması için ilgili
yöneticilere sunulmalıdır. İşletmelerde bütçe dönemi mali hesap dönemi ile paralel
olmalıdır. İşletmenin özel hesap dönemi varsa bütçe dönemi bu hesap dönemine uygun
düzenlenmelidir.41

1.8.7. Esnek Uygulama İlkesi

Esnek uygulama ilkesi, işletme bütçelerinin gerekli görülen durumlarda ve


değişen koşullar karşısında değiştirilebileceğini ve yeniden düzenlenebileceğini ifade
eder. İşletme bütçeleri gelecekle ilgili tahminlere dayandığından ve bütün olayları
kapsamına alamayacağından kimi noktalar görülmemiş veya tam değerlendirilememiş
olabilir. Her gün beklenilmeyen durumlarla karşılaşmak olasıdır. Bu nedenle ilk bütçe
rakamları zaman zaman revize edilebilir. Ayrıca bütçede ödenek ayrılmadı diye ortaya
çıkan fırsatlar kaçırılmamalıdır. Ancak yöneticilerin bu ilkeden yola çıkarak her bütçe
sapmasında revizyona gitmesi de uygun bir davranış değildir. Sürekli olarak öngörülerin
düzeltilmesi faaliyet öncesi kontrol yönünden işletme personelinin performanslarının
ölçülmesinde üst yönetimi yanıltabilir.

Bütçenin revize edilmesini gerektirecek bazı istisnai durumlar aşağıda


sıralanmıştır:

- Savaş,

- Doğal afetler,

41
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.281

19
- Devalüasyon,

- Yasal değişiklikler,

- Yönetim politikasındaki değişiklikler,

- Yöneticinin karar değişikliği (ör: Yeni yatırım kararları).

1.8.8. Ferdin ve Grubun Tanınması İlkesi

Yönetim sürecinde ferdin başarıları ister beklenenin üzerinde isterse


beklenenin altında bir performans olsun bunlardan her ikisi de yönetim tarafından
bilinmelidir. Yöneticiler astlarının performanslarını özenle izlemelidir. Ferdin tanınması
ilkesi çerçevesinde üstlerin astlarının olağanüstü performanslarına yüksek derecede
önem vermeleri kadar düşük performanslarla da yakından ilgilenmeleri gerekir.

Bütçeden beklenen yararın sağlanması için ilgili personelin, fiili sonuçlarla


bütçedeki sonuçların karşılaştırılacağına ve ortaya çıkan sapmaların olumlu ya da
olumsuz oluşlarına göre objektif bir biçimde mükafatlandırılıp cezalandırılacaklarına
inanmaları gerekir42

1.8.9. İzleme İlkesi

Hazırlanan bütçenin mutlaka uygulanması gerekir. Yönetim yapılacak


faaliyetlerde bütçeye sadık kalmalı hazırlanan bütçeyi kılavuz olarak kullanmalı,
izlemelidir. Diğer birimlerin faaliyetlerinde bütçeyi izlemeleri sağlanmalıdır.43

İzlenme ilkesi olumlu ve olumsuz sapmaların dikkatli biçimde araştırılmasının


gerekli olduğu görüşüne dayanmaktadır. Sapmaların analiz edilip izlenmesi ile olumsuz
uygulamalar gerekli düzeltici önlemlerin alınması suretiyle ortadan kaldırılabilmektedir.
Olağanüstü performansın bulunması halinde ise bu başarı mükafatlandırılmakta ve
gerekirse diğer faaliyetlerde kullanılmak üzere bilgi transferinde bulunulmaktadır.

42
Akdoğan, s.617
43
Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları

20
Böylece sonuçların izlenmesi ile gelecekte daha iyi planlama ve kontrol yapmaya
olanak veren mevcut ölçüler elde edilmiş olmaktadır.

Görüldüğü üzere birimlerin performanslarını ortaya koyarak objektif


değerlendirmeler yapabilmek, mevcut durumun kontrol edilerek istenene ulaşmak için
gereğinde revizyona başvurmak, daha doğru verilerle geleceğe yön vermek, bütçenin
izlenmesi ile mümkündür.

1.8.10. Katılma İlkesi

Bütçelerde belirlenen amaçların ve planların gerçekleştirilebilmesi için


bütçelerin düzenlenmesine tüm yönetim kademelerinin katılması gerekir. Sağlıklı
işletme bütçeleri; bütçe müdürü, finans ve muhasebe müdürü, istatistikçiler, iktisatçılar
ve bölüm yöneticilerinin yakın işbirliği ile düzenlenir.

İşletmenin bütçe ile ilgili bölümünün sorumluluğu, bütçe faaliyetlerine nezaret


etmek, bütçenin düzenlenmesine ve uygulanmasına ait konularda koordinatörlük ve
danışmanlık hizmeti sağlamaktır. İşletme bütçelerinin düzenlenmesinden birinci
derecede kademe yöneticileri sorumludur. Çeşitli bölüm yöneticileri, işletme
bütçelerinin hazırlanmasına ilişkin bilgileri sağlarlar. İşletmedeki her düzeyde
yöneticinin özellikle orta ve alt düzeydeki yöneticilerin, bütçenin düzenlenmesine
katılmaları yoluyla “Katılımcı Yönetim” kavramı gerçekleştirilmiş olur. Bu şekilde bir
işbirliği, işletme amaçlarının ve planlarının gerçekleştirilmesine ilişkin etkili güdüleme
sağlar ve işletmede bölümler arası işbirliğini geliştirir. Ayrıca alt kademe yöneticileri,
işletmenin gelecekle ilgili amaçları, planları ve sorunları hakkında bilgi sahibi olurlar.44

1.9. İŞLETME BÜTÇELERİNİN HAZIRLANMASI

Buraya kadar verilen bilgilerden anlaşılacağı üzere bütçe bir tek kişi tarafından
hazırlanmaz. Bütçenin hazırlanması için önce gerekli tanımlamalar yapılmalıdır.

44
Haftacı, s.5

21
İşletmenin bütçeleme amacı çerçevesinde işletmeye ait verilerin; kimlerden, kim
tarafından, ne zaman ve ne şekilde toplanacağı vb. bilgiler netleştirilmeli ve ilgili kişiler
bu konuda bilgilendirilmelidir. Bütçeyi hazırlamak için gerekli verileri ilgili bölüm
yöneticileri, bütçe yetkilisine, belirlenen bütçe dönemlerinde ve bütçe el kitabında
belirtilen esaslara göre verirler. Sağlıklı bir bütçe oluşturulabilmesi için işletmelerde
bütçe komitesi adı verilen bir organizasyon birimi oluşturulmalıdır.

1.9.1. Bütçe Komitesi

Bütçe komitesi, bütçenin hazırlanmasında rehberlik etmek üzere üst yöneticiler


tarafından oluşturulmuş bir kuruldur.45 Bu komite genellikle danışma niteliğinde bir
organ olup üst düzey yöneticiler, bütçe bölümü ve ilgili bölüm yöneticilerinden oluşur.
Komiteye genel müdür başkanlık ederken, bütçe bölümü başkanı sekreterlik görevini
yerine getirir.46 Bütçe komitesinin bütçenin hazırlanması ile ilgili görevleri şöyle
sıralanabilir:

- Bütçelerin hazırlanmasında tüm organizasyon kademelerine rehber olacak


genel hedefleri belirlemek.

- İlgili bölümlerin hazırladığı bütçelerin koordinasyonunu sağlamak ve


bölümler arası anlaşmazlıkları karara bağlamak.

- Bütçe tasarısını değerlemek, bütçe taslağına son şeklini verip genel müdür
ve yönetim kurulunun onayına sunmak.

1.9.2. Bütçe Yöneticisi

İşletmenin bütçe önerilerinin hazırlanması sırasında karşılaşılacak teknik


sorunları çözmekle görevli kişiye bütçe yöneticisi adı verilir. Bütçe yöneticisinin işlevi,
bütçeleme sürecine tarafsızca ve teknik olarak yardımda bulunmak ve bütçeleme
45
Tuna Taner-Semra Öncü, s.107
46
Haftacı, s.22

22
sürecinin sorumluluğunu üstlenmektir. Bütçe yöneticisi görevini yerine getirirken
danışman yetkisi kullandığının bilincinde olmalıdır. Bunun anlamı, çeşitli
departmanlardan gelen verilerle ilgili subjektif değerlendirmeler yapmamaktır.47 Bütçe
yöneticisinin görevleri şöyledir:48

1. Bütçe hazırlığının rutin ya da teknik yönleri hakkında kademe personeline


bilgi vermek.

2. Bütçelerin hazırlanmasında yararlı olabilecek geçmiş dönemlere ait


rakamsal verileri sağlamak.

3. Kademe personelince alınan kararlarla ilgili hesapları kontrol etmek.

4. Bütçe önerilerini toplamak.

5. Bütçe önerilerinin tüm bölümlerce zamanlı hazırlanmasını temin etmek.

6. Bütçe ile ilgili belirli yazım işlerini yürütmek.

7. Bütçe ile ilgili konularda genel müdüre, bütçe komitesine ve diğer ilgililere
bilgi vermek ve görüşmelerde bulunmak.

8. Gerçekleşen ve bütçelenen rakamları karşılaştırmak, incelemek ve


açıklamak.

9. Bütçeleri bir kitap şekline getirip onaya sunmak.

1.9.3. Bütçe El Kitabı

Amacı bütçe programının tanıtılması ve sürdürülmesine hizmet etmek olan


bütçe el kitabı, bütçe politikalarını açıklayan, her bir kişinin ve bütçe komitesinin
görevlerini tanımlayan, bütçe hazırlama şekil ve tekniklerini açıklayan bir rehberdir.49

Bütçe el kitabı, bütçeleme çalışmalarında başvuru belgesi olarak yararlanılacak


temel kaynaktır.

47
Tuna Taner-Semra Öncü, s.107
48
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.292
49
Haftacı, s.24

23
Bütçe el kitabı, bütçe programlarının özelliklerini ve uygulanış biçimini
açıklayarak, bütçe kapsamında yapılacak işleri, uygulanacak yöntemleri ve bütçenin
zamanla ilgili yönlerini ortaya koyar. Kapsamlı bir bütçe el kitabı;50

1. Bütçeleme sürecinin amaçlarını açıklar.

2. Bütçeleme sürecinde yer alanların görev tanımlarını yapar.

3. Öngörülerin hazırlanması ve gözden geçirilmesi ile ilgili olarak alt ve orta


düzeyli yöneticiler için düzenleyici direktifler verir.

4. Bütçe hazırlığına ilişkin zamanlamaları belirtir.

5. Bütçe türlerinin zaman sürelerini açıklar.

6. Bütçelemede kullanılacak belgeler, hesaplamalar ve çizelgeleri sıralar.

7. Bütçe onay mekanizmasını belirler.

8. Bütçenin gözden geçirilmesi ile ilgili süreçleri ortaya koyup, bütçe


raporlarını, türleri ve içerikleriyle düzenler.

9. Bütçeleme sürecinde insan ilişkileri nedeniyle ortaya çıkabilecek sorunlar


için çözüm mercileri sıralaması yapar.

Bütçe el kitabı taslağını hazırlama yetkisi bütçe müdürüne aittir. Bütçe müdürü
ilgili bölüm yöneticilerinin görüş ve düşüncelerini aldıktan sonra taslağa son şeklini
verip yayınlar. Bütçe el kitabının yararları şu başlıklar altında toplanabilir:51

- Bütçe yetki ve sorumluluklarını açıkça belirler.

- Standardizasyon ve yalınlığı sağlar.

- Uyumlaştırma ve denetime ek olarak sorunların çözümüne yardımcı olur.

- Personelin eğitimi ve görev aktarımına katkı sağlar.

- Bütçenin benimsenmesine yardım eder.

50
Tuna Taner-Semra Öncü, s.108
51
Haftacı, s.24-25

24
1.9.4. Bütçe Dönemi

İşletme bütçeleri belirli bir zaman diliminde kullanılmak üzere hazırlanır.


Bütçe döneminin uzunluğunu belirlemek güç ve önemli bir sorundur. İşletme bütçesi
döneminin uzunluğunu belirlemek için genel ya da değişmez bir kural yoktur. Bütçe
döneminin uzunluğu işletmeden işletmeye farklılık gösterir. Bütçe döneminin uzunluğu
belirlenirken aşağıdaki faktörler dikkate alınmalıdır:

- Hesap dönemi,

- Genel ekonomik koşullar,

- İşletme politikaları,

- Mevsimlik dalgalanmalar,

- Pazar koşulları,

- Finansman, üretim ve stok kontrol metodları,

- Firmadaki istatistiksel verilerin yapısı.

1.9.4.1. Kısa Dönemli Bütçeler

Bir yıla kadar olan zaman süresini kapsayan bütçelerdir. Genellikle kısa
dönemli bütçeler satışların geniş ölçüde mevsimlik faktörlerin etkisiyle dalgalanma
gösterdiği işletmelerde uygulanır. Bu tür bütçeler karşılaştırma ve denetim işini
kolaylaştırır. Yöneticilere bütçeden sapmaları kısa sürede belirleme ve düzeltme fırsatı
verir. Uygulamada altı aylık, üç aylık, bir aylık, hatta haftalık bütçe yapan işletmelere
rastlanmaktadır.

1.9.4.2. Uzun Dönemli Bütçeler

Uzun dönemli bütçeler stratejik bir yapıya sahiptir. Bu bütçeler 3, 5, 10, 15 yıl
gibi birden fazla yılı kapsar. Yatırım bütçeleri, araştırma ve geliştirme bütçeleri, reklam
bütçeleri bir yılı aşan uzun dönemli bütçelerdir.52 İşletmelerin uzun dönemli bütçeleri
ile kısa dönemli bütçeleri uyum içinde olmalı ve birbirleriyle çelişmemelidir. Sözgelimi;
52
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.293

25
kısa sürede karı en çoklayan bir amaç uzun süreli amaçlarla çelişirse kısa süreli amaçtan
vazgeçilmelidir.53

1.9.5. Genel Bütçenin Hazırlanması

Bütçelerin hazırlanması, işletmenin yapısına ve uygulanmakta olan stratejik


planlamanın boyutuna bağlıdır.54 İşletmeden işletmeye değişmekle beraber genel
bütçenin hazırlanması aşamaları aşağıdaki gibi sıralanabilir:55

1. Bütçeleme amacının belirlenmesi.

2. Varsayımlarının saptanması.

3. Formatların tasarlanması.

4. Bölüm yönetici ve yardımcılarını bilgilendirme.

5. Yönergelere uyulması.

6. Bütçe üzerinde fikir birliğine varılması.

7. Bütçenin onaylanması.

1.9.5.1. Bütçeleme Amacının Belirlenmesi

İşletmeler çok çeşitli amaçlar için kurulup faaliyette bulunurlar. Ancak, bazı
işletmeler faaliyetlerini çok uzun yıllar boyu sürdürmekte iken, bazı işletmelerin
faaliyetleri yıllarla hatta aylarla sınırlı kalabilmektedir. İşletmelerin faaliyet sürelerinin
uzunluğu ile başarıları arasında doğrusal bir ilişki vardır. İşletmelerin başarısı ve
sürekliliği için yüksek karlılık amacı önemli bir faktör olsa da tek başına yeterli bir
amaç değildir. Bu nedenle işletmelerin temel amacı süreklilik olmalıdır. İşletmelerin

53
Haftacı, s.26
54
Tanır, s.194
55
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.294

26
sürekliliğinin sağlanabilmesi için ise işletmelerin bir dizi amaçlar belirlemesi ve bunları
gerçekleştirmesi gerekir. Bu amaçlardan başlıcalarını aşağıdaki gibi sıralamak
mümkündür:56

- Kaliteli mal ve hizmet üretmek ve bu üretimi gerçekleştirebilmek için AR-


GE faaliyetlerinde bulunmak.

- Tüketicilere kaliteli mal ve hizmeti sürekli olarak uygun fiyatlar ile sunmak.

- Çalışanların sağlık ve refahını sağlayarak uygun çalışma şartları oluşturmak


ve adil ücret dağılımı.

- Devlete karşı vergi ve benzeri sorumlulukları yerine getirmek.

- Çevre ve topluma karşı eğitsel, sosyal ve ekonomik sorumlulukları yerine


getirmek.

- Güvenilir bir kalite ve fiyat imajı ile algılanmayı sağlamak.

- Gelecekte ortaya çıkabilecek gelişmeleri önceden algılayabilecek bir yapıya


sahip olmak.

- Yenilikçi olmak, yeni teknolojiler yaratmak, yeni mal ve hizmetler üretmek,


rekabet edebilirlik sağlamak, rekabet üstünlüğünü ele geçirmek ve
büyümek.

İşletmeler, temel nitelikteki bu amaçlar yanında, bir takım özel amaçlar da


belirlemelidirler. Bu amaçlara örnek olarak; büyüme trendleri, kar oranları, yatırım-
kazanç oranları, pazardaki büyüme hızı, öz ve yabancı kaynak arasındaki finansman
dengesi, gelecekte faaliyette bulunulması düşünülen sektörlerin belirlenmesi verilebilir.
Bu amaçlar bütçe hazırlanırken rakamsal verilere dönüştürülerek ilgililere bilgi verilir.

56
Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.159

27
1.9.5.2. Varsayımların Saptanması

İşletmelerde temel kararlar önceden verilmiş olduğundan, bütçeler bu


kararların uygulamaya konulmasını sağlarlar. Bütçe hazırlanırken, işletme faaliyetlerini
ve dolayısıyla bütçeyi etkilemesi muhtemel konularda bazı varsayımlar yapılması
gerekir. Belirlenen varsayımlar bütçe toplantılarında ilgililere aktarılmalıdır. Bu
varsayımların bazıları şöyle sıralanabilir:57

- Enflasyon tahmini

- Devalüasyon

- Döviz kuru ve parite

- İthalat rejiminde olası değişiklikler

- İhracat rejiminde olası değişiklikler

- Rakip işletmeler bilgileri

- Bütçe döneminde planlanan faaliyet değişiklikleri vb.

1.9.5.3. Formatların Tasarlanması

Bütçe formatı tasarlanmalıdır. Tasarlanan format çalışma yürütecek ilgili


birimlere bildirilmelidir. Çalışmalar belirlenen formatlara uygun olarak yürütülmelidir.
İlgili birimlerin formata uygun çalışmaları Genel Bütçenin hazırlanmasında kolaylık
sağlayacaktır.

1.9.5.4. Bölüm Yönetici ve Yardımcılarını Bilgilendirme

İşletme faaliyetlerinin üst yönetim tarafından belirlenen amaçlar ve hedefler


doğrultusunda bütçelenebilmesi için işletmenin yönetimi ile görevli bütün personel
arasında tam bir işbirliğinin bulunması gerekir.58 Bu işbirliğinin sağlanabilmesi için ise

57
Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları.
58
Akdoğan, s.617

28
bütçe hazırlanırken, bölüm yönetici ve yardımcılarına bütçelemeyle ilgili gereken
bilgilerin zamanında, açık ve anlaşılır biçimde verilmesi gerekir. Karşılıklı olarak
yeterli ve zamanında yapılmayan bilgilendirmeler bütçe çalışmalarının aksamasına
sebep olacaktır.

1.9.5.5. Yönergelere Uyulması

Bütçe el kitabıyla belirlenen yönergelerde bütçe zamanlaması yapmak ve


yapılan zamanlamalara ilgili birimlerin uymasını sağlamak gerekir. Bir bölümün
yönergeye uymaması diğer bölümlerin çalışmalarını aksatacaktır. Bu sebeple üst
yönetim yönergeye uyulmasını temin etmelidir.59

1.9.5.6. Bütçe Üzerinde Fikir Birliğine Varılması

İşletmelerin çeşitli bölümlerinden gelen bütçe taslakları bütçe bölümünde


toplanır. Bütçe bölümü, bu taslakları bir araya getirerek bütçe komitesine sunar. Komite
bütçe taslaklarını inceler. Bu inceleme sırasında çeşitli bölümlerin bütçeleri arasında
dengesizlik ve uyuşmazlıklar ortaya çıkabilir. Bu gibi durumlarda ilgili bütçe taslakları
üzerinde değişiklikler yapılır. Kimi kez bölümsel bütçelerin sonuçlarına göre işletmenin
genel amaçlarında ve uzun süreli planlarında değişiklikler de yapılabilir. Bu işlemler
sonucunda tüm bölüm bütçelerinin birbiri ile uyumu sağlanır.60 Hazırlanan bütçelere
bütün birimlerin inanması ve bütün birimlerin fikir birliği içerisinde olması gerekir.

1.9.5.7. Bütçenin Onaylanması

Son şeklini almış bütçe taslağı, bütçe yılının başlangıcından hemen önce
onaylanmak üzere genel müdür ya da yönetim kurulunun onayına sunulur. Üst yönetim
kendisine sunulan bütçe taslağını incelerken genel amaç, politika ve stratejilerle
59
Rüstem Hacırüstemoğlu, İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları.
60
Haftacı, s.29

29
konulmuş olan ilkelere uyulup uyulmadığını araştırır. Uygun görürse taslağı
onaylayarak bütçeye resmilik kazandırır. Onay işlemi genel müdürün ya da yönetim
kurulunun bütçenin sahibi olduğunun bir göstergesidir. Üst yönetim, bütçeyi onayladığı
anda gelecek dönem içinde yapılacak çalışmaları resmen kabul etmiş olur. Genel
müdürün sahiplendiği, ilgili birimlerin katkılarıyla oluşan bir bütçe, bütçeden
beklenenleri verecektir. Onaylanan bütçe çoğaltılarak uygulanmak üzere ilgili personele
dağıtılır.

1.9.6. Bütçe Hazırlanırken Dikkat Edilmesi Gereken Konular

Önceki konu başlığımızda bütçelerin hazırlanmasıyla ilgili bilgilere geniş


olarak yer verdik. Özetleyecek olursak bütçe hazırlanırken dikkat edilmesi gereken
konular aşağıdaki gibidir:61

1. Bütçeler geçmiş dönem sonuçlarından yararlanılarak ileriye yönelik


tahmin esasına göre düzenlenir. Bu nedenle bütçe düzenlenirken öncelikle
bakılması gereken yer işletmenin mevcut durumudur.

2. Bütçe işletmenin yapısına uygun olarak hazırlanır.

3. Bütçeler belirli bir dönem için düzenlenir bu nedenle bütçe düzenlenirken


bu zaman sürecine kesinlikle uyulmalıdır.

4. Bütçe sistemi ile muhasebe sistemi arasında sağlıklı koordinasyon


kurulmalı ve aylık olarak bütçe verileri ile muhasebe verileri kontrol
edilmelidir.

5. Bütçe kalemleri ilgililer tarafından işletmenin fiili sonuçlarına göre


devamlı izlenebilmeye olanak tanıyacak şekilde düzenlenmelidir.

6. Bütçe hazırlanırken kaynak araştırarak bütçe dönemi ile ilgili tahmini kur,
enflasyon oranı, parite çalışması yapılmalıdır.

61
Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009)

30
7. Bütçe hazırlanması genellikle kasım ve aralık ayında başlar. En geç
31/12/... tarihinde yönetim kurulu onayı alınmış ve temize çekilmiş olarak
ilgili birimlere dağıtımı yapılır.

8. Muhasebe servisi veya bütçe servisi her ay gerçekleşen ve bütçelenen


olarak bütçe karşılaştırmasını yapar. İlgili birimlere dağıtır. Bu birimler
aylık olarak yapılan bütçe toplantısında bütçesi ile ilgili gerekli
açıklamasını yapar.

1.10. İŞLETME BÜTÇELERİNİN İŞLEVLERİNE GÖRE AYRIMLARI

İşletme bütçelerinin türlerini araştırdığımızda farklı kaynaklarda pek çok


değişik sınıflandırmalara rastlamaktayız. Bunun sebebi bütçelerin farklı açılardan
değişik sınıflandırmalara konu olabilmesindendir. Aşağıdaki tabloda işletme
bütçelerinin işlevlerine göre ayrımları yer almaktadır:

Tablo 1.1. İşletme Bütçelerinin Ayrımlanması

KONULARI AÇISINDAN GELİR BÜTÇELERİ


BÜTÇELER GİDER BÜTÇELERİ

SORUNLARI ELE ALIŞ PROJE BÜTÇELERİ


AÇISINDAN BÜTÇELER DÖNEMSEL BÜTÇELER

AMAÇLARI AÇISINDAN PROGRAM BÜTÇELERİ


BÜTÇELER FAALİYET BÜTÇELERİ
STATİK BÜTÇELER
TEKNİK YAPILARI
KARŞILAŞTIRMALI STATİK B.
AÇISINDAN BÜTÇELER
ESNEK BÜTÇELER

TEMEL ALINAN RAKAM GELENEKSEL BÜTÇELER


AÇISINDAN BÜTÇELER SIFIR TABANLI BÜTÇELER

KAPSAMLARI GENEL BÜTÇE


AÇISINDAN BÜTÇELER BÖLÜM BÜTÇELERİ

RAKAMLARIN NİTELİĞİ MİKTAR BÜTÇELERİ


AÇISINDAN BÜTÇELER TUTAR BÜTÇELERİ

31
1.10.1. Konuları Açısından Bütçeler

Konuları açısından bütçeler gelir ve gider bütçeleri olarak iki gruba ayrılırlar.
Bu ayrımın temel amacı, gelir ve gider akımlarını bütçe çerçevesinde birleştirmektir.62

a) Gelir Bütçeleri

Faaliyet sonuçlarının hasılat ve gelir açısından tahmin ve değerlendirilmesinin


yapıldığı sayısal planlara gelir bütçeleri denir. Bu bütçeler, satış bütçesi, diğer
faaliyetlerden olağan gelir ve karlar gibi gelir verilerini kapsayan tahminleri içerirler.63

b) Gider Bütçeleri

Faaliyet sonuçlarının sadece üretilen mamul yada hizmet ile üretimin maliyeti
arasındaki ilişkiler açısından değerlendirildiği bütçelerdir. Maliyet açısından;
hammadde, işçilik, genel üretim giderleri, satılan mamullerin maliyeti bütçeleri, gider
açısından; araştırma-geliştirme, pazarlama satış dağıtım ve genel yönetim giderleri gider
bütçelerine örnek olarak verilebilir.

1.10.2. Sorunları Ele Alış Açısından Bütçeler

Bu bakımdan bütçeler proje bütçeleri ve dönemsel bütçeler olarak iki gruba


ayrılırlar.

a) Proje Bütçeleri

Bütçe hedefleri olarak belirli bir projenin tamamlanması esas alındığı


durumlarda ortaya çıkan bütçelerdir.64 Bu tür bütçelerde zaman, projenin
gerçekleştirilme süresine göre değişir.65

62
Tuna Taner-Semra Öncü, s.67
63
Haftacı, s.8
64
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.289
65
Ahmet Tokaç, Uygulamacı Gözüyle İşletmelerde Bütçeleme Ve Raporlama, 1.Basım, İstanbul, 2005, s.8

32
b) Dönemsel Bütçeler

Belirli bir dönemi esas alan, bu dönem içinde tamamlansın veya


tamamlanmasın tüm faaliyetleri ve sonuçları ele alan bütçelerdir.66 Burada faaliyetlerin
öngörülmüş zaman içinde gerçekleştirilebilmeleri inceleme konusu yapılır. Dönemsel
bütçeler genellikle bir yıllık bir zaman dilimi için hazırlanır. Bu zaman dilimi,
faaliyetlerin kontrolü veya amaçların revizyonu gibi amaçlarla altı aylık, üç aylık ve
aylık zaman birimlerine ayrılır. İşletmedeki değer dönüş hızının yüksekliği ve değer
biriminin özellikleri dikkate alınarak, özel zaman birimi uygulamaları da yapılabilir.67

1.10.3. Amaçları Açısından Bütçeler

Amaçları açısından bütçeler program bütçeleri ve faaliyet bütçeleri olarak iki


gruba ayrılır.

a) Program Bütçeleri

Reklam, araştırma-geliştirme vb. gibi gelir-gider ilişkisi doğrudan doğruya


saptanamayan, ancak belirli programların gerçekleştirilmesini ulaşılacak sonuç olarak
ele alan bütçe türleridir. Bu tür bütçelerde amaçların belirlenmesinden sonra, bu
amaçların gerçekleştirilebilmesi için yapılması gereken faaliyetlerin programlar halinde
belirlenmesi yoluna gidilir. Program bütçe uygulamasında maliyet-fayda karşılaştırması
önemli olup bütçe olanaklarının etkili kullanımı bakımından var olan seçenekler
arasından en uygununun seçimi gereklidir.68

b) Faaliyet Bütçeleri

Ölçülebilir faaliyet sonuçlarının hasılat, gelir ve gider açılarından tahmin ve


değerlemesinin yapıldığı sayısal planlara faaliyet bütçeleri denir. Pazarlama, üretim ve
finansman faaliyetlerine göre bu bütçeler üç şekilde sınıflandırılabilir.

66
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.290
67
Tuna Taner-Semra Öncü, s.68-69
68
Haftacı, s.10

33
Pazarlama Faaliyetine İlişkin Bütçeler

- Satış Bütçesi

- Satış Giderleri Bütçesi

- Satınalma Bütçesi

Üretim Faaliyetine İlişkin Bütçeler

- Hammadde Bütçesi

- İşçilik Bütçesi

- Genel Üretim Giderleri Bütçesi

Finansal Faaliyetlere İlişkin Bütçeler

- Finansman Bütçesi

- Yatırım Bütçesi

- Nakit Bütçesi

1.10.4. Teknik Yapıları Açısından Bütçeler

Bütçeler teknik yapıları açısından statik, karşılaştırmalı statik ve esnek bütçeler


olarak üç gruba ayrılır. Bu üç tür bütçenin, faaliyet denetimlerinde farklı koşullara göre
birbirinden üstünlükler taşıdığı görülmektedir.69

a) Statik (Durağan) Bütçeler

Statik bütçeler, faaliyetleri seçilmiş tek bir kapasite kullanım derecesi


üzerinden planlayan ve kontrol eden, bu nedenle Sabit Bütçeler olarak da anılan
bütçelerdir. Bu tür bütçelerde bütün veriler tek bir faaliyet hacmine göre hazırlanırlar.
Hacim değişmeleri karşısında duyarlı olmadığından bütçe verileri ayrıntılı olarak ele
alınamaz. Bunun yanında yalın olup uygulama kolaylığına sahiptir.
69
Tokaç, s.9

34
b) Karşılaştırmalı Statik Bütçeler

Bu tür bütçeler, farklı faaliyet hacimleri için hazırlanmış bir dizi statik sayısal
plandan oluşur. Başka bir deyişle bu tür bütçelemede birden çok statik bütçe yan yana
getirilir.70 Bu bütçe anlayışına Seçenekli Bütçeleme de denir. Bu durumda temel bütçe,
gerçekleşme olasılığı en çok olan seçenek için hazırlanır.

c) Esnek (Dinamik) Bütçeler

Bütçe rakamlarının farklı gerçek kapasite kullanılışlarına göre ayarlanabilecek


biçimde düzenlenebildiği bütçe tekniğidir.71 Esnek bütçeler, statik bütçelerin aksine,
gerek planlama gerekse kontrol aşamalarında değişik faaliyet hacimlerinin etkilerini
hesaba katmaktadır. Esnek bütçeler değişik çalışma hacimlerine uygulanabilen bütçeler
olduğundan Değişken Bütçeler olarak da nitelendirilmektedirler.72

1.10.5. Temel Alınan Rakam Açısından Bütçeler

Temel alınan rakam açısından bütçeler geleneksel ve sıfır tabanlı bütçeler


olarak iki gruba ayrılır.

a) Geleneksel Bütçeler

Geleneksel bütçe anlayışında, temelde önceki yılların bütçe rakamları baz


alınır. Yeni yıla ilişkin beklentiler (iş hacmi, faaliyet türü ve politika değişiklikleri vb.)
dikkate alınarak düzeltmelerle bir tür trend uzatması yapılır. Böylece geçmiş dönem
bütçesi yeni yıl bütçesini etkilemiş olur.

70
Haftacı, s.10
71
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.290
72
Tuna Taner-Semra Öncü, s.69

35
b) Sıfır Tabanlı Bütçeler

Geçmiş dönem sonuçlarını tümüyle göz ardı edilip, gelecek dönem işlevlerinin
dikkate alınarak tahmin ve değerlemelerin yapıldığı bütçelerdir. Bu tür bütçelere sıfır
tabanlı denmesinin nedeni, bütün faaliyet ve harcamaların temel gerekçesinin yeni
baştan belirlenmesiyle ilgilidir. Geçmiş dönemdeki hiçbir bütçe verisi gelecek dönem
bütçesinde kendiliğinden yer almaz. İşletmeler açısından hazırlanan bu tür bütçelerde
gelecek dönem için belirlenmiş işlevlerin en düşük maliyetle gerçekleştirilmesi
hedeflenir.73

Sıfır tabanlı bütçeler daha çok hizmet işletmeleri grubunda uygulama alanı
bulmuştur.74

1.10.6. Kapsamları Açısından Bütçeler

Kapsamları açısından bütçeler genel bütçe ve bölüm bütçeleri olarak iki gruba
ayrılır.

a) Genel Bütçe

Genel bütçe, işletme çapında düzenlenen, hedeflerini kısa süreyi aşan


planlardan alan ve bölüm bütçelerinin birleşimi ile oluşan bütçelerdir. Genel bütçeye
çoğu zaman Ana Bütçe de denmektedir. Bölüm (kısım) bütçeleri gerçekte genel
bütçelerin parçalarını oluşturur. Bu sebeple genel bütçeye ulaşmak için kısım bütçeleri
arasında bir uyumlaştırma gerekmektedir.

73
Haftacı, s.11-12
74
Tuna Taner-Semra Öncü, s.70

36
Genel bütçe hazırlanırken genellikle şu sıra izlenir.75

- Satış Bütçesi

- Üretim Bütçesi

- Tedarik Bütçesi

- Faaliyet Giderleri Bütçesi

- Yatırım Planları Uygulama Bütçesi

- Nakit Bütçesi

- Proforma Gelir Tablosu

- Proforma Bilanço

b) Bölüm Bütçeleri

Genel bütçe içinde özetlenen, işletmenin işlevlerine bağlı olarak oluşturulmuş


çeşitli bölümlere ilişkin olarak hazırlanmış sayısal planlara bölüm bütçeleri denir.

1.10.7. Rakamların Niteliği Açısından Bütçeler

Rakamların niteliği açısından bütçeler miktar ve tutar bütçeleri olarak ikiye


ayrılırlar.

a) Miktar Bütçeleri

Geleceğe yönelik faaliyet sonuçlarının tahmin ve değerlemesinin miktar


açısından yapıldığı bütçelerdir. Fiziksel bütçeler adı da verilen bu bütçelere üretim
miktarı bütçeleri örnek olarak verilebilir.

75
Tokaç, s.10

37
b) Tutar Bütçeleri

Satış, üretim, genel yönetim ve finans işlevlerine ilişkin geleceğe yönelik


faaliyet sonuçlarının parasal açıdan tahmin ve değerlemesinin yapıldığı bütçelere tutar
bütçeleri denir. Faaliyet giderleri bütçesi, nakit bütçesi bu tür bütçelere örnek olarak
verilebilir.76

1.11. İŞLETME BÜTÇELERİNİN TÜRLERİ

İşletme bütçelerinin türlerine geçmeden önce işletme bütçe sistemi kavramını


açıklamakta fayda vardır. İşletmeler yapılarına ve amaçlarına göre ya tüm faaliyetlerini
ya da belirli faaliyetlerini bütçelerler. Bir işletmede hazırlanacak bütçeler belirli bir
sistematiğe göre hazırlanmalıdır. Genel bütçe içinde özetlenen ve işletmenin belli başlı
işlevlerine bağlı olarak hazırlanan bütçeler üç grup altında toplanabilir. Bu gruplar:77

ƒ Faaliyet Bütçeleri

ƒ Faaliyet Gider Bütçeleri

ƒ Yatırım Bütçeleri’dir.

Bu üç grupta ele alınan bütçeler Nakit Bütçesi → Proforma Gelir Tablosu →


Proforma Bilanço ile sonuçlandırılır.

Verilen bu bilgiler ışığında, işletme bütçe sistemi aşağıdaki gibi


tablolanmıştır:78

76
Haftacı, s.13
77
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.288
78
a.g.k., s.289

38
Tablo 1.2. İşletme Bütçe Sistemi

İŞLETME BÜTÇE SİSTEMİ


FAALİYET BÜTÇELERİ FAALİYET GİDER BÜTÇELERİ YATIRIM BÜTÇESİ
Ar-Ge Bütçesi Yatırım Bütçesi
Paz., Satış, Dağt. Bütçesi
Gn.Yönetim Gid. Bütçesi
Finansman Gid. Bütçesi
Diğ. Faaliyet. Gelir ve Gid. B.
Olağandışı Gelir ve Gid. B.

TİCARET HİZMET ÜRETİM-FAALİYET BÜTÇELERİ


Satış Gelirleri B. Satış Gelirleri B. Satış Gelirleri B.
Tic. Mal Satınalma B. Hizmet Maliyeti B. Üretim B.
Satılan Tic. Mal Maliyeti B. İşletme Mlz. DİMM Miktar B.
İşçi+Memur Ücret ve Gid. DİMM Satınalma B.
Dış. Sağl. Fayda ve Hizm. Direkt İşçilik B.
Çeşitli Giderler Genel Üretim Gid. B.
Gider Yazılan Vergi, Resim Harç Satılan Mamul Maliyeti B.
Amortisman
Finansman
Satılan Hizmet Maliyeti B.

SATIŞLARIN MALİYETİ BÜTÇESİ

NAKİT BÜTÇESİ

PROFORMA GELİR TABLOSU

PROFORMA BİLANÇO

Bütçe uygulaması yapan bir işletmede düzenlenmesi gereken bütçeler


aşağıdaki gibi listelenebilir. Bu liste üretim işletmeleri baz alınarak hazırlanmıştır.
İşletme üretim işletmesi değilse listemizde belirtilen üretim giderleriyle ilgili bazı
bütçeleri düzenlemesi söz konusu olmayacaktır.

1. Satış Bütçesi

2. Üretim Bütçesi

3. Direkt İlk Madde ve Malzeme Bütçesi

4. Direkt İşçilik Bütçesi

5. Genel Üretim Giderleri Bütçesi

39
6. Satışların Maliyeti Bütçesi

7. Faaliyet Giderleri Bütçeleri

8. Yatırım Bütçeleri

9. Nakit Bütçesi

10. Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu

1.11.1. Satış Bütçesi

1.11.1.1. Genel Açıklama

Satış bütçesi, genel bütçenin hazırlanmasında başlangıç noktasıdır. Satış


bütçesinde gelecek dönem içinde satılması planlanan ürünlere ilişkin miktar, birim fiyat
ve miktar ile birim fiyatın çarpılması sonucu belirlenen satış gelirleri açıklanır.79

Satış bütçesi tecrübelere, genel iktisadi ve ticari durumların tahminine, pazar


araştırmalarına ve rekabet ortamına göre hazırlanır. Satış tahminlerinin doğru yapılması
çok önemlidir. Çünkü burada yapılacak bir hata diğer bütün bütçeleri etkileyecektir. Bir
işletmede satış bütçesi ne kadar gerçekçi hazırlanırsa, işletmenin diğer bütçeleri de o
kadar gerçekçi hazırlanır.80

Satış bütçesi hazırlanırken işletmeler, ürettikleri malın satış fiyatlarında


oluşabilecek değişiklikleri ve dönem içerisinde talepte olabilecek değişiklikleri de göz
önünde bulundurmalıdırlar. Satış bütçelerinin işletmenin faaliyet gösterdiği ortamdaki
fırsat ve tehditler ile işletmenin zayıf ve güçlü yönlerinin de dikkate alınarak
oluşturulması gerekmektedir. Pazarın beklentilerine en kısa zamanda uyum sağlamak
için işletmeler birbirinden farklı mamuller üretmektedir. Mamul karmasının, işletmenin
birincil amacı olan kar elde etmek doğrultusunda oluşturulması gerekmektedir.
Oluşturulacak mamul karması ile satış bütçesinde hangi tür mamullerden kaç adet

79
Tanır, s.195
80
Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.164

40
satılacağı belirlenecektir. Mamul karmasında hangi mamule öncelik verileceği
konusunda, mamullerin katkı payları esas alınmaktadır.81

Satış bütçeleri uzun dönemli ve kısa dönemli olarak düzenlenebilirler. Uzun


dönemli satış bütçeleri 3-5 yılı, kısa dönemli satış bütçeleri ise genellikle 1 yıllık
dönemi kapsar. Satış bütçesi döneminin uzunluğuna karar verilirken dikkate alınması
gereken faktörler şöyledir.

- Üretimin, satışların veya mamullerin mevsimlik yapısı,

- Moda,

- Pazarın sağlamlığı,

- Üretim süresinin uzunluğu,

- Geçmişteki deneyimler,

- Genel ekonomik koşullar,

- Üretim teknolojisi.

Satış bütçelerinin hazırlanabilmesi için yöneticilerin çeşitli analizler yaparak


satış öngörülerini ortaya koymaları gerekmektedir. Yöneticiler piyasa, mamul ve fiyat
konularında veri toplayarak analiz etmelidirler.

a) Piyasa Analizi : Her satış bölgesindeki satış olanaklarının bölgeler ve


müşteriler itibariyle tespit edilmesi amacıyla yapılır. Piyasa analizi için veriler satış
temsilcileri, acentaları ve elemanlarına gönderilen anket kağıtları aracılı ile toplanabilir.

b) Mamul Analizi : İlgili bütçe döneminde üretilecek yada satılacak


mamullerin sayısının ve türlerinin belirlenmesi amacıyla yapılır. Mamul analiziyle
işletmeye maksimum katkıyı sağlayarak mamul karması tespit edilmeye çalışılır.

81
Tokaç, s.43

41
c) Fiyat Analizi : İlgili bütçe dönemine yönelik ekonomik göstergeler, rakip
firma fiyatları vb. etkenler göz önüne alınarak işletmenin fiyat politikası saptanmalıdır.
Bu politika doğrultusunda tüm mamullerin fiyatları belirlenmelidir.

1.11.1.2. Satış Bütçesi Uygulaması

ABC işletmesi N1 ve N2 mamullerinin üretimini yapmaktadır. İşletmenin 2010


yılı ilk üç ayına ait satış öngörüleri şöyledir:

OCAK ŞUBAT MART TOPLAM

(birim) (birim) (birim) (birim)

N1 70.000 90.000 100.000 260.000

N2 60.000 70.000 80.000 210.000

ABC işletmesinin satış öngörüleri:

1) N1 mamulünün satış fiyatı 10.-TL, N2 mamulünün satış fiyatı 15.-TL’dir.

2) İşletme bütçe döneminde brüt satışlar üzerinden ortalama % 3 satış


komisyonu vermeyi bütçelemiştir.

3) Geçmiş yıllardan edinilen deneyimlere göre brüt satış gelirlerinin ortalama


% 2’si tahsil edilememektedir.

Bu verilere göre:

Tablo : 1.3. ABC İşletmesinin Brüt Satış Gelirleri Bütçesi (TL)

OCAK ŞUBAT MART TOPLAM


Mamul Fiyat
Miktar Tutar Miktar Tutar Miktar Tutar Miktar Tutar
N1 10 70.000 700.000 90.000 900.000 100.000 1.000.000 260.000 2.600.000
N2 15 60.000 900.000 70.000 1.050.000 80.000 1.200.000 210.000 3.150.000

Brüt Satışlar Toplamı 1.600.000 1.950.000 2.200.000 5.750.000

42
Tablo : 1.4. ABC İşletmesinin Net Satış Gelirleri Bütçesi (TL)

OCAK ŞUBAT MART TOPLAM

BRÜT SATIŞLAR 1.600.000 1.950.000 2.200.000 5.750.000

KOMİSYONLAR ( - ) 48.000 58.500 66.000 172.500

TAHSİL EDİLEMEYEN GELİRLER ( - ) 32.000 39.000 44.000 115.000

NET SATIŞLAR 1.520.000 1.852.500 2.090.000 5.462.500

1.11.2. Üretim Bütçesi

1.11.2.1. Genel Açıklama

İşletmede satış bütçesi düzenlendikten sonra, gelecek bütçe döneminde


üretilmesi gereken ürün miktarlarını belirlemek ve üretimi organize etmek için üretim
bütçesi hazırlanır. Üretim miktarı, hem satışları hem de arzu edilen dönem sonu stok
miktarını karşılayabilecek miktarda olmalıdır. Bu miktarların bir kısmı dönemin başında
işletmenin stoklarında var olan dönem başı stoklarından karşılanır. Bu durumda, geriye
kalan miktarın üretilmesi gerekir. Gerekli olan üretim; satış bilgileri, dönem başı ve
dönem sonu stok bilgileri bir araya getirilerek planlanır.82 Bu bilgilerin ışığında üretim
bütçesi, bir işletmenin gelecek hesap döneminde üreteceği mamul miktarlarını ara
dönemlere göre ayrıntılı bir biçimde satış bütçesine ve stok politikalarına uygun olarak
gösteren, ilgili ve yetkililerce onaylanmış sayısal bir plan olarak tanımlanabilir.83

Uzun dönemli ve kısa dönemli satış bütçeleri olduğu gibi üretim bütçeleri de
uzun ve kısa dönemli olarak hazırlanabilir. Kısa dönemli üretim bütçesi hazırlanırken,
haftalık, aylık, üç aylık, altı aylık dönemler esas alınabileceği gibi bir yıllık dönem de
esas alınabilir. Kısa dönemli bütçelerde genellikle tutarlar, üretim maliyetlerinin
belirlenmesiyle hesaplanır. Uzun dönemli üretim bütçeleri 3-5 yıllık zaman dilimini
kapsayan bütçelerdir. Bu tür bütçelerde daha çok işletmenin üretim artışlarının
gerçekleşmesi için ihtiyaç duyulan tesisler, yatırımlar planlanır ve bütçelenir. Kısa

82
Tanır, s.196
83
Haftacı, s.33

43
dönemli üretim bütçelerine göre uzun dönemli üretim bütçeleri daha ayrıntılı analiz ve
çalışmayı gerektirir.84

Bir işletmede mevcut kapasite satış bütçesinin isteklerini karşılamaya yetmiyor


ise işletme bütçelerinin düzenlenmesinde temel bütçe üretim bütçesi olur. Bu durumda
üretilecek mamule göre satış bütçesi hazırlanır.

Üretimin bütçelenmesinde temel amaç, işletmede gereksinimden fazla stok


birikimine yer vermeden satış bütçesinin talebini satış, stok ve üretim seviyeleri
arasında optimum dengeyi sağlayarak karşılamaktır. Genellikle üretim bütçesi dönemi,
satış bütçesi dönemine uygun olmalıdır. Bütçe döneminde satılacak mamul miktarı
kesinlikle bilinmiyor veya verilen siparişe göre üretim yapılıyor ise üretim bütçesi
dönemi kısa tutulabilir. Bütçe dönemi seçilirken satış bütçesi dönemi, üretim devresi,
model ve teçhizatın değişme süreleri, hammadde tedarik süresi, kalifiye işgücü bulma
süresi ve konjonktür de dikkate alınmalıdır. Üretim bütçesindeki veriler daha sonra
direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri bütçelerinin
düzenlenmesinde esas alınır. Üretim bütçelerinin düzenlenmesinden üretim yöneticisi
ve yardımcıları sorumludur.

Üretim bütçesi miktar olarak belirlenir. Bütçelenen satış miktarı ile dönem
sonu stok miktarı toplanıp, dönem başı stok miktarı çıkarılırsa üretim bütçesine
ulaşılabilir.85

Bütçelenen Satış Miktarı

(+) İstenilen Dönem Sonu Stok Miktarı

Gereksinim Duyulan Mamul Miktarı

(-) Dönem Başı Stok Miktarı

Bütçe Döneminde Üretilmesi Gereken Mamul Miktarı

84
Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.164-165
85
Adem Erdem ve Mustafa Gümüş, 3. Sınıf A-Kitabı : İşletme, Maliyet Muhasebesi, Finansal Yönetim,
Pazarlama Yönetimi, Ankara, 2007, s.218

44
1.11.2.2. Üretim Bütçesi Uygulaması

ABC İşletmesinin üretimini yaptığı N1 mamulünün 2010 yılı için satış


öngörüleri şöyledir:

1. üç ay 2. üç ay 3. üç ay 4. üç ay Toplam

10.000 br. 12.000 br. 12.000 br. 15.000 br. 49.000 br.

31 Aralık 2009 itibariyle N1 mamulünün stoku 2.000 birimdir. Ayrıca işletme


2010 yılı bütçe dönemindeki 3’er aylık dönem sonu stoklarını şöyle bütçelemiştir.

31 Mart 2010 30 Haziran 2010 30 Eylül 2010 31 Aralık 2010

2.000 br. 3.000 br. 4.000 br. 3.000 br.

Yukarıdaki veriler itibariyle N1 mamulünün üç aylık dönemler itibariyle ne


miktarda üretilmesi gerektiğini üretim bütçesi düzenleyerek saptayalım.

Tablo 1.5. N1 Mamulüne Ait Üretim Bütçesi

1. üç ay 2. üç ay 3. üç ay 4. üç ay Toplam

Bütçelenen Satış Miktarı 10.000 br. 12.000 br. 12.000 br. 15.000 br. 49.000 br.

Dönem Sonu Stoklar ( + ) 2.000 br. 3.000 br. 4.000 br. 3.000 br. 3.000 br.

Toplam Gereksinim 12.000 br. 15.000 br. 16.000 br. 18.000 br. 52.000 br.

Dönem Başı Stokları ( - ) 2.000 br. 2.000 br. 3.000 br. 4.000 br. 2.000 br.

Üretilmesi Gereken Miktar 10.000 br. 13.000 br. 13.000 br. 14.000 br. 50.000 br.

45
1.11.3. Direkt İlk Madde ve Malzeme (Hammadde) Bütçesi

1.11.3.1. Genel Açıklama

Üretim bütçesinin verilerine dayanılarak, üretim bütçesine detay oluşturan ilk


bütçe direkt ilk madde ve malzeme bütçesidir. Üretimin gerçekleştirilebilmesi için
işletmeler, direkt ilk madde ve malzemeye ihtiyaç duymaktadırlar. Direkt ilk madde ve
malzemeler, üretilen mamule ana madde olarak katılan ve mamulün temelini oluşturan,
miktar ve tutar olarak belirlenmesi maliyeti hesaplama açısından gerekli, teknik
bakımdan olanaklı olan maddelerdir.86 İşletmede her dönem üretimde kullanılacak
madde ve malzeme miktarı ile işletmenin bütçelenen dönem sonu stok miktarını
karşılamaya yetecek kadar direkt ilk madde ve malzeme satın alınmalıdır. Eğer varsa,
dönemin başında işletmenin stoklarında bulunan diret ilk madde ve malzeme de satın
alınması gereken toplam miktarın içinden çıkarılmalıdır.

Direkt ilk madde ve malzeme bütçesi iki kısımdan oluşur. İlk kısımda “direkt
ilk madde ve malzeme miktar bütçesi” oluşturulur. Bütçenin bu kısmında, üretim
bütçesinden yararlanılarak ve dönem başı, dönem sonu stokları da göz önüne alınarak
ürünün içinde kullanılacak her direkt ilk madde ve malzemenin miktarı belirlenir.
Miktarlar belirlendikten sonra, direkt ilk madde ve malzeme bütçesinin ikinci kısmı
olan “direkt ilk madde ve malzeme satın alma bütçesi” düzenlenir.87 Bütçenin birinci
kısmında belirlenen miktarlar direkt ilk madde ve malzemelerin satın alma fiyatlarıyla
çarpılarak satın alma bütçesi belirlenir. Satın alma bütçesinde satın alınacak direkt ilk
madde ve malzeme miktarı, zamanı ve fiyatının gösterilmesi gerekir. Satın alma bütçesi
düzenlenirken stoklara yatırılabilecek varlık tutarı, stok taşıma maliyeti, stoklar için
ödenecek sigorta primleri, depolama olanakları ve muhtemel fiyat değişikliklerine
dikkat edilmelidir.88

86
Haftacı, s.34
87
Tanır, s.197
88
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.313

46
Satın alma birimi tarafından düzenlenen direkt ilk madde ve malzeme satın
alma bütçesi nakit bütçesinin hazırlanmasına veri sağlayan ve böylece işletmenin
finansal kaynak gereksinmelerinin belirlenmesini kolaylaştıran bir planlama aracıdır.89

1.11.3.2. Direkt İlk Madde ve Malzeme Bütçesi Uygulaması

ABC işletmesi N1 mamulünü üretmekte ve bu mamulü üretmek için a ve b


hammaddelerini kullanmaktadır. 1 birim N1 mamulü için 2 kg. A maddesi ve 3 kg. B
maddesi kullanmak gerekmektedir. İşletmenin 2010 yılı satış bütçesi 200.000 birim N1
mamulü olarak saptanmıştır. N1 mamulünün dönem başı stok miktarı 20.000 birim ve
dönem sonunda olması istenilen stok miktarı 40.000 birimdir. A ve B hammaddeleriyle
ilgili bilgiler ise şöyledir:

A hammaddesi B hammaddesi

Dönem başı stok miktarı 25.000 kg. 30.000 kg.

Öngörülen dönem sonu stoku 50.000 kg. 75.000 kg.

1 kg. hammadde alış fiyatı 8.-TL 10.-TL

N1 mamulü için üretim bütçesi aşağıdaki gibidir:

Bütçelenen satış miktarı 200.000 kg.

Öngörülen dönem sonu stok miktarı + 40.000 kg.

Toplam gereksinim 240.000 kg.

Dönem başı stok miktarı - 20.000 kg.

Üretilmesi gereken miktar 220.000 kg.

89
Tuna Taner-Semra Öncü, s.87

47
Üretim bütçesinden yararlanarak işletmenin direkt ilk madde ve malzeme
bütçesini düzenleyelim.

A hammaddesi B hammaddesi

Üretim için gerekli D.İ.M.M. (220.000 br. x 2 kg.) (220.000 br. x 3 kg.)

440.000 kg 660.000 kg.

Öngörülen dönem sonu stoku + 50.000 kg. + 75.000 kg.

Toplam hammadde gereksinimi 490.000 kg. 735.000 kg.

Dönem başı stok miktarı - 25.000 kg. - 30.000 kg.

Satın alınması gereken hammadde miktarı 465.000 kg. 705.000 kg.

Direkt ilk madde ve malzeme bütçesinden elde ettiğimiz satın alınması gereken
hammadde miktarlarıyla hammadde fiyatları çarpılarak direkt ilk madde ve malzeme
satın alma bütçesi düzenlenir.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Satın Alma Bütçesi

A hammaddesi = 465.000 kg. x 8.-TL = 3.720.000.-TL

B hammaddesi = 705.000 kg. x 10.-TL = 7.050.000.-TL

10.770.000.-TL

1.11.4. Direkt İşçilik Bütçesi

1.11.4.1. Genel Açıklama

Bütçelenmiş üretimi gerçekleştirmek için üretilen mamul ile doğrudan ilişkili


olan işgücünün bütçe dönemi için öngörülerini gösteren bütçeye direkt işçilik bütçesi
adı verilir. Mamullerle direkt ilişkili olamayan işçilikler, endirekt işçilikler olup bunlar
genel üretim giderleri içinde yer alabilirler. Direkt işçilik bütçesinin hazırlanmasından
üretim yöneticisi ve yardımcıları sorumludur. Bu bütçenin hazırlanmasından maliyet

48
muhasebesi, insan kaynakları ve bütçe kontrol bölümleri de birlikte çalışmalıdırlar.
Direkt işçilik bütçeleri mamullere, dönemlere ve üretim birimlerine göre
düzenlenebilir.90

Direkt işçilik bütçesi kapsamında planlanan üretimin gerektirdiği direkt işçilik


miktarı, üretim süreçleri dizisi göz önünde tutularak, iş analizleri, zaman ölçümlemeleri
ve istatistiksel tekniklerle ürün başına düşen işçilik saatleri olarak ölçülür. Ürün başına
belirlenen direkt işçilik saatinin üretilecek ürün sayısı ile çarpımı bütçe döneminde
kullanılacak direkt işçilik saatleri toplamını verir.91 Bu formülle hesaplanan direkt
işçilik miktarı ile saat başına verilen ücret çarpılarak direkt işçilik maliyeti hesaplanır.

Gerek ürün başına işçilik saatini gerekse saat başına verilen ücreti hesaplamak
uygulamada pek kolay olmamaktadır. Standart maliyet uygulayan işletmelerde direkt
işçilik miktarları bilimsel yöntemlerle önceden hesaplanmıştır. İşletmede standart
maliyet sistemi uygulanmıyor ise direkt işçilik miktarlarının saptanmasında aşağıda
sıraladığımız yöntemler kullanılabilir:

- Mamul üretiminde uygulanan bütün işlemler direkt işçilik saati veya direkt
makine saati ölçüsüne göre değerlendirilir.

- Geçmiş yıllara ait üretim hacimlerinin direkt işçilik saatlerine oranına


bakılır.

- Sorumlu yöneticilerin uyguladığı görsel yöntemle direkt işçilik saatleri


öngörülür.

Direkt işçilik saatleri ve ücretlerine ilişkin öngörülerde üretim sırasında


meydana gelen zorunlu duraksamalar, boşa geçen zamanlar, fazla mesailer, acemi
işçilerin çalışmaları vb. durumlar da göz önüne alınmalıdır.

90
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.317
91
Tuna Taner-Semra Öncü, s.87

49
1.11.4.2. Direkt İşçilik Bütçesi Uygulaması

ABC işletmesi N1 ve N2 mamullerini üretmektedir. N1 mamulü 1 ve 2 no.lu


atölyelerde, N2 mamulü 1, 2 ve 3 no.lu atölyelerde işlem görmektedir. İşletmenin 2010
yılı ilk üç ayına ait üretim bütçesi ve işçilik öngörüleri aşağıdaki gibidir.

Üretim Bütçesi (Birim)

N1 N2

Ocak 200 150

Şubat 300 200

Mart 400 300

TOPLAM 900 650

Birim mamul başına hesaplanan direkt işçilik saatleri:

1. Atölye 2. Atölye 3. Atölye

N1 1,5 2 -

N2 1 0,5 1,5

Bütçelenmiş ortalama direkt işçilik saat ücretleri:

1. Atölye : 20.-TL

2. Atölye : 15.-TL

3. Atölye : 22.-TL

Direkt İşçilik Saatleri Bütçesi = Üretilecek miktar x Standart D.İ.S

Direkt İşçilik Maliyeti Bütçesi = Direkt işçilik saatleri x Standart ücret

50
N1 1. Atölye : 900 br. x 1,5 saat = 1.350 saat x 20.-TL = 27.000.-TL

2. Atölye : 900 br. x 2 saat = 1.800 saat x 15.-TL = 27.000.-TL

N2 1. Atölye : 650 br. x 1 saat = 650 saat x 20.-TL = 13.000.-TL

2. Atölye : 650 br. x 0,5 saat = 325 saat x 15.-TL = 4.875.-TL

3. Atölye : 650 br. x 1,5 saat = 975 saat x 22.-TL = 21.450.-TL

5.100 saat 93.325.-TL

ABC işletmesinin 2010 yılı ilk üç ayı için bütçelenen direkt işçilik saati 5.100
saat ve bütçelenen direkt işçilik maliyeti 93.325.-TL’dir.

1.11.5. Genel Üretim Giderleri Bütçesi

1.11.5.1. Genel Açıklama

Genel üretim giderleri bütçesi, üretimle ilgili tüm endirekt unsurların beklenen
giderlerini gösterir. Direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik bütçesinin tersine,
genel üretim unsurları için belirli bir girdi-çıktı ilişkisi yoktur. Bununla birlikte, genel
üretim giderleri iki tür maliyetten oluşmaktadır. Bunlardan ilki değişken genel üretim
giderleridir. İşletmenini faaliyet düzeyinde değişiklikler olduğunda, değişken genel
üretim giderlerinde toplam olarak değişmeler olabilmektedir. Ancak birim bazında
değişken genel üretim giderleri faaliyet düzeyindeki değişmelerden doğrusal olarak
etkilenmemektedir. Değişken genel üretim giderlerine örnek olarak, endirekt madde ve
malzeme maliyetleri ve endirekt işçilik maliyetleri verilebilir. Genel üretim giderleri
toplamını oluşturan ikinci alt gider grubu sabit genel üretim giderleridir. Sabit genel
üretim giderleri, belirli bir faaliyet düzeyi aralığında, toplam olarak faaliyet düzeyindeki
değişikliklerden etkilenmemekte, bir başka ifade ile sabit kalmaktadır. Birim olarak da,
faaliyet düzeyi arttırıldığında giderek azalmaktadır. Sabit genel üretim giderlerine örnek
olarak amortismanlar, emlak vergileri, makine sigorta giderleri verilebilir.92

92
Tanır, s.198

51
Üretim maliyetleri ile ilgili bütçelerden ilk ikisi olan direkt hammadde ve
malzeme bütçeleri ve direkt işçilik bütçesi, ürünün yapısında yer alan direkt faktör
paylarının planlanması ve izlenmesini gerçekleştirirler. Bu nedenle bu iki bütçe temel
maliyet bütçeleri olarak nitelendirilir. Genel üretim giderleri bütçesi ise üretim maliyeti
bütçeleri olarak tanımlanır. Genel üretim giderleri bütçesi, ürünün maliyetinde doğrudan
yer alan üretim faktörlerinden çok, üretim ortamının ürüne getirdiği gider yükleriyle
ilgilidir.93

Genel üretim giderleri bütçesi, ayrı ayrı birer gider türünü izleyen temel
maliyet bütçelerinin aksine, birden çok gidere yer veren ve üretim aşamaları itibariyle
alt gruplar halinde düzenlenip, buna göre toplulaştırılan bir giderler ve alt bütçeler
bütünüdür. Genel üretim giderleri bütçesinin düzenlenebilmesi için, bazı ön koşullara
gerek bulunmaktadır. Bu koşulları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.94

- Örgütlenme, sorumluluk merkezleri temeline kadar ayrıntılandırılmış


olmalıdır.

- Giderler ‘temel işlem’ ve ‘hizmet’ sorumluluk merkezleri itibariyle


izlenebilmelidir.

- Gider akışları, sorumluluk merkezlerinin kendi giderlerini ve bu birimlere


yükleme ile gelen giderleri ayrı ayrı gösterecek biçimde örgütlenmelidir.

- Sorumluluk merkezleri itibariyle planlanmış kapasite kullanım derecesi, bir


faaliyet ölçü birimi cinsinden ifade edilebilmelidir.

- Sorumluluk merkezlerindeki giderlerin faaliyet hacmi karşısındaki değişme


özellikleri saptanmış, giderler sabit ve değişken giderler olarak
gruplandırılmış olmalıdır.

Genel üretim giderleri bütçesinin düzenlenmesinde üretim yetki ve sorumluluk


merkezleri ile buna bağlı olarak oluşturulan ana ve yardımcı maliyet yerleri temel alınır.
Sonuç olarak yardımcı maliyet yerleri, ana maliyet yerlerinde toplanacağından genel

93
Tuna Taner-Semra Öncü, s.91
94
a.g.k.

52
üretim giderleri bütçesi her ana maliyet yeri için ayrı ayrı düzenlenmiş olur. Maliyet
yerlerine göre genel üretim bütçeleri genellikle esnek bütçe temeline göre düzenlenir.
Böylece hem belli bir faaliyet hacmi için bir maliyet yerinin genel üretim gideri
tutarının sabit ve değişken bölümleri saptanır hem de faaliyet hacminde oluşacak
değişmelerle özellikle değişken genel üretim giderlerinin nasıl bir seyir izleyeceği
tahmin edilir.95

Genel üretim giderleri bütçesi, direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik
bütçesi esas alınarak aylık, üç aylık, altı aylık dönemler itibariyle hazırlanabileceği gibi
yıllık olarak da hazırlanabilir. Genel üretim giderleri bütçesi, üretim bütçesini izleyerek
direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik bütçeleri ile aynı zamanda hazırlanır. Bu üç
bütçedeki veriler, bütçe dönemine ilişkin üretilmesi planlanan malların maliyetinin
belirlenmesini sağlar.96

1.11.5.2. Genel Üretim Giderleri Bütçe Uygulaması

ABC üretim işletmesi tek tip mamul üretmektedir. Ürettiği N1 mamulünün


2009 yılı üretim miktarı 20.000 birimdir. Bu üretim hacmindeki 2009 yılı genel üretim
giderleri ise şöyle gerçekleşmiştir.

95
Haftacı, s.38
96
Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.167

53
Tablo: 1.6. ABC İşletmesinin 2009 Yılı Genel Üretim Giderleri

G.Ü.G. Türleri Tutar Değişken / Sabit Varsayımları

Endirekt Madde 2.000.000.-TL Değişken

Endirekt İşçilik 4.000.000.-TL Değişken

Memur Ücret ve Gid. 6.500.000.-TL Sabit

Dış.Sağl. Fayda ve Hizm. 5.000.000.-TL % 70 Değişken, % 30 Sabit

Gid.Yaz.Vergi, Res.Harç 500.000.-TL Sabit

Amortisman ve Tük. Pay. 8.000.000.-TL Sabit

Üretimle İlgili Finansman 6.000.000.-TL % 80 Değişken, % 20 Sabit

Diğer G.Ü.G. 1.000.000.-TL % 90 Değişken, % 10 Sabit

TOPLAM 33.000.000.-TL

İşletme 2010 yılı için üretim miktarı bütçesini 25.000 birim N1 mamulü olarak
belirlemiştir. Öncelikle 2009 yılı G.Ü.G.’nin sabit ve değişken tutarlarını hesaplayalım.

Tablo: 1.7. ABC İşletmesinin 2009 Yılı Sabit ve Değişken GÜG

G.Ü.G. Türleri Değişken Tutar Sabit Tutar

Endirekt Madde 2.000.000.-TL

Endirekt İşçilik 4.000.000.-TL

Memur Ücret ve Gid. 6.500.000.-TL

Dış.Sağl. Fayda ve Hizm. 3.500.000.-TL 1.500.000.-TL

Gid.Yaz.Vergi, Res.Harç 500.000.-TL

Amortisman ve Tük. Pay. 8.000.000.-TL

Üretimle İlgili Finansman 4.800.000.-TL 1.200.000.-TL

Diğer G.Ü.G. 900.000.-TL 100.000.-TL

TOPLAM 15.200.000.-TL 17.800.000.-TL

54
Buna göre işletmenin G.Ü.G. formülü aşağıdaki gibidir.

Birim Değişken G.Ü.G. = 15.200.000.-TL / 20.000 br. = 760.-TL/br.

G.Ü.G. = 17.800.000.-TL + 760X

Yukarıdaki formülde X’in yerine 2010 yılı için bütçelenen 25.000 birim N1
mamulü üretim miktarını yerleştirirsek, ABC işletmesinin 2010 yılı G.Ü.G. toplamına
ulaşılır.

G.Ü.G. = 17.800.000.-TL + 760 (25.000 br.) = 36.800.000.-TL bulunur.

ABC işletmesinin 2010 yılı G.Ü.G. tablosu ise aşağıdaki gibi düzenlenir.

Tablo 1.8. ABC İşletmesinin 2010 Yılı Genel Üretim Giderleri Bütçesi

G.Ü.G. Türleri Değişken Tutar Sabit Tutar

Endirekt Madde 2.500.000.-TL

Endirekt İşçilik 5.000.000.-TL

Memur Ücret ve Gid. 6.500.000.-TL

Dış.Sağl. Fayda ve Hizm. 4.375.000.-TL 1.500.000.-YL

Gid.Yaz.Vergi, Res.Harç 500.000.-TL

Amortisman ve Tük. Pay. 8.000.000.-TL

Üretimle İlgili Finansman 6.000.000.-TL 1.200.000.-TL

Diğer G.Ü.G. 1.125.000.-TL 100.000.-TL

TOPLAM 19.000.000.-TL 17.800.000.-TL

55
1.11.6. Satışların Maliyeti Bütçesi

1.11.6.1. Genel Açıklama

Bir işletmede üretilen ürün miktarı ile satılan ürün miktarı birbirine eşit
olabileceği gibi böyle bir eşitlik söz konusu olmayabilir. Satışların maliyeti
belirlenirken, dönemin başında işletmenin depolarında bulunan ürünler de o dönem
müşterilere satılabilir düşüncesiyle dönem başı stoklarının da maliyeti dikkate alınır.

Dönem başındaki ürün stoklarının maliyetine, o dönem içinde üretilecek


ürünlerin maliyeti eklenir ve satışa elverişli ürünlerin toplam maliyeti belirlenir. Ancak
dönemin sonunda işletmenin depolarında bulunacak ve o dönem satılmayarak kalacak,
dönem sonu ürün stoklarının maliyeti, yukarıda sözü edilen satışa elverişli ürünlerin
toplam maliyetinden çıkarılarak, o dönem satılacak ürünlerin toplam maliyeti belirlenir.
Satılacak ürünlerin maliyeti bilgisi daha sonra proforma gelir tablosu içinde de
kullanılacaktır.97

Satışların maliyeti üretim işletmelerinde satılan mamullerin maliyetini, ticari


faaliyette bulunan işletmelerde satılan ticari mallar maliyetini ve hizmet işletmelerinde
satılan hizmet maliyetini kapsar.

Üretim işletmeleri için satışların maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanır.

Dönem Başı Ürün Stoklarının Maliyeti

(+) Dönem İçinde Üretilecek Ürünlerin Toplam Maliyeti

Satışa Elverişli Ürünlerin Maliyeti

(-) Dönem Sonu Ürün Stoklarını Maliyeti (planlanan)

Satılacak Ürünlerin Maliyeti Bütçesi

97
Tanır, s.199-200

56
Ticaret işletmeleri için satışların maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanır.

Dönem Başı Ticari Mal Stoku

(+) Dönem İçinde Alınacak Ticari Mallar

Satılabilir Ticari Malların Maliyeti

(-) Dönem Sonu Ticari Mal Stoku (planlanan)

Satılacak Ticari Malların Maliyeti Bütçesi

Hizmet işletmeleri hizmet üretip satarlar. Bu işletmelerde üretilen hizmet


stoklanamadığı için belirli bir dönemde hizmet üretimi için kullanılan değerler, hem
hizmet üretim maliyetini hem de satılan hizmet maliyetini oluşturur.98

1.11.6.2. Satışların Maliyeti Bütçesi Uygulaması

ABC üretim işletmesinin 2010 yılı stoklarının parasal tutarını aşağıdaki gibi
planlanmıştır.

Stoklar 31.12.2009 31.12.2010

Yarı Mamul 1.600.000.-TL 1.100.000.-TL

Mamul 4.300.000.-TL 5.000.000.-TL

2010 yılına dair diğer planlamalar ise şöyledir.

D.İ.M.M. Alımı 6.000.000.-TL

D.İ. Giderileri 2.400.000.-TL

G.Ü.G. 2.800.000.-TL

98
Haftacı, s.41

57
Verilen bilgilere göre işletmenin 2010 yılı Satışların Maliyeti Bütçesi aşağıdaki
gibidir.

Tablo 1.9. ABC İşletmesi 2010 Yılı Satışların Maliyeti Bütçesi (TL)

ÜRETİM MALİYETİ
A. D.İ.M.M. BÜTÇESİ 6.000.000.-TL
B. D.İ.G. BÜTÇESİ 2.400.000.-TL
C. G.Ü.G. BÜTÇESİ 2.800.000.-TL
D. YARI MAMUL KULLANIMI 500.000.-TL
1. DB STOK (+) 1.600.000.-TL
2. DS STOK (-) 1.100.000.-TL
ÜRETİLEN MAMUL MALİYETİ BÜTÇESİ 11.700.000.-TL
E. MAMUL STOKLARINDA DEĞİŞİM (700.000.-TL)
1. DB STOK (+) 4.300.000.-TL
2. DS STOK (-) 5.000.000.-TL
I. SATILAN MAMUL MALİYETİ (Bütçelenen) 11.000.000.-TL

TİCARİ FAALİYET (Bütçelenen) -


A. DB TİCARİ MAL STOKU (+) -
B. DÖNEM İÇİ ALIŞLAR (+) -
C. ALIM GİDERLERİ (+) -
D. DS TİCARİ MAL STOKU (-) -
E. ALIMDAN İADELER (-) -
II. SATILAN TİCARİ MALLAR MALİYETİ (Bütçelenen) -
-
III. SATILAN HİZMET MALİYETİ (Bütçelenen) -
-
IV. DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ (Bütçelenen) -

SATIŞLARIN MALİYETİ (I+II+III+IV) (Bütçelenen) 11.000.000.-TL

58
1.11.7. Faaliyet Giderleri Bütçesi

İşletmenin ana faaliyeti ile ilgili olarak yapılan fakat üretim maliyeti dışında
kalan değer kullanımlarına faaliyet giderleri denir. Bu tanımdan da anlaşılacağı gibi
faaliyet giderleri bütçesi, bütçe dönemi içinde, üretim faaliyeti dışındaki diğer
faaliyetler nedeniyle katlanılan giderlerin bütçelenmesini konu alır. Faaliyet giderleri
içerisinde bütçelenen başlıca gider kalemleri şunlardır:

1. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri

2. Genel Yönetim Giderleri

3. Araştırma Geliştirme Giderleri

4. Finansman Giderleri

Uygulamada bu giderler işletmenin boyutuna ve giderlerin çeşitliliğine göre


ayrı ayrı ya da bir arada bütçelenebilmektedir. Bu giderler: bir kısmı tam değişken
maliyet, bir kısmı tam sabit maliyet ve bir kısmı da yarı sabit yarı değişken maliyet
özelliği gösterir. Bu durumda bütçe düzenlenirken giderlerin bu maliyet davranışları
dikkate alınmalıdır.

1.11.7.1. Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Bütçesi

Bu bütçedeki giderler mamul veya hizmetlerin pazarlanması için katlanılan


değer kullanımları olup, talebin oluşturulması ve sürdürülmesine ilişkin giderler, reklam
ve satış geliştirme, taşıma ve depolama giderleri gibi kullanımları kapsar.99

Bu giderler, ayrıntılı bir biçimde türleri ve pazarlama gider yerleri itibariyle


bütçelenir. Pazarlama gider yerleri genellikle mamule ve/veya bölgelere göre
oluşturulduğundan, pazarlama giderleri bütçesi de bu yerlere göre hazırlanır.100

99
Haftacı, s.45
100
S.Sadi Işıklılar, İşletme Bütçeleri Orta Vadeli Planlama, İstanbul, 1997, s.178

59
Dağıtım giderleri ile mamul satış miktarı üzerinden verilen satış komisyonları
gibi az sayıda pazarlama gideri değişken niteliktedir. Bunun dışında kalan birçok
pazarlama gideri yarı değişken veya yarı sabittir. Başka bir deyişle pazarlama gider
yerlerinin faaliyet hacmi satış miktarıdır. Bu sebeple pazarlama giderleri bütçesi
hazırlanırken satış miktar bütçesi dikkate alınmalıdır. Araştırma giderleri, Pazar ve
Pazar araştırmaları sebebiyle katlanılan giderleri kapsar. Tanıtım giderleri reklam dahil
satış arttırıcı her türlü faaliyet sebebiyle katlanılan giderlerdir.101

Pazarlama satış ve dağıtım giderleri uzun dönemli değer kullanımları olup


işletmeye olan katkılarının ölçülmesi zordur. Katlanıldıktan sonra geri dönüşü
olmadığından işletmelerin pazarlama satış ve dağıtım giderleri üzerinde özenle
durmaları gerekir.

1.11.7.2. Genel Yönetim Giderleri Bütçesi

Genel yönetim giderleri bütçesi, işletmenin genel müdürlük örgütünün


giderlerini planlamak için kullanılan bütçedir. Bu bütçenin kapsamına, kendi pazarlama
dağıtım örgütlerini kuran işletmeler, pazarlama dışındaki işlevlerinden sorumlu genel
müdür yardımcılığı birimlerinin giderlerini katarlar.102

Genel yönetim giderleri bütçesi, diğer bütçelerde olduğu gibi bu giderlerden


sorumlu işletme bölümleri tarafından hazırlanır. Genel yönetim hizmetleri, belli
bölümler ve bunlara bağlı şubeler tarafından yürütülür. Bu örgüt birimlerinin her biri
kendi sorumlulukları altındaki genel yönetim giderlerini tahmin ederler. Bütçe bölümü
bu tahminleri birleştirerek genel yönetim giderleri bütçesini hazırlar.

Genel yönetim giderlerinin büyük bir bölümü sabittir. Bazıları ise faaliyet
hacmine göre değişir. Değişken genel yönetim giderlerinin tespitinde genellikle satış

101
a.g.k., s.179
102
Tuna Taner-Semra Öncü, s.96

60
hasılatı, dolaysız işçilik saati veya vergiden önceki net kar faaliyet ölçüsü olarak
kullanılır.103

1.11.7.3. Ar-Ge Giderleri Bütçesi

İşletmeler ihtiyaç duydukları teknolojiyi, kendi yapacakları araştırma ve


geliştirme faaliyetleri ile gerçekleştirebilecekleri gibi, bu teknolojileri üreten başka
işletme ve kuruluşlardan satın alarak da sağlayabilirler. Gelişmiş ülkelerde işletmelerin
ihtiyaç duydukları teknolojileri kendi bünyelerindeki Ar-Ge bölümlerinde
geliştirdikleri, gelişmekte olan ülkelerde ise işletmelerin genellikle gelişmiş ülkelerden
teknoloji transfer ettikleri gözlenmektedir. Bir ülkenin ve o ülkede faaliyet gösteren
işletmelerin teknolojik gelişmişliği Ar-Ge için ayrılan fonların büyüklüğüne bağlıdır.104

İşletmelerde tüm fonksiyonlar için veya üretim tekniği, mamul, pazar vb.
değişim dinamiği yüksek alanlar için faaliyette bulunan Ar-Ge bölümü bulunabilir. Bu
bölümün giderleri; ücret, büro demirbaşlarının amortismanları, seyahat, kitap, kırtasiye,
araştırma malzemesi gibi sabit nitelikteki giderlerden oluşur.105

Ar-Ge giderleri, yapılan araştırma ve geliştirme faaliyetinin sonucuna göre


kaydedilmektedir. Eğer Ar-Ge çalışmaları sonuçsuz kalmışsa yapılan masraflar gelir
tablosuna Ar-Ge gideri olarak kaydedilmektedir. Buna karşılık yapılan masraflar
sonucunda işletmeye orta ve ya uzun dönem faydalı bir sonuç ortaya çıkmış ise yapılan
giderler aktifleştirilmekte ve faydalı olacağı umulan süreye göre amorti edilmektedir.
Bütçe uygulamalarında Ar-Ge giderlerinin tamamı dönem gideri olarak kabul edilmekte
ve gelir tablosuna alınmaktadır. Ar-Ge faaliyetlerinden elde edilen sonuç; yeni bir
mamul, yeni bir üretim tekniği, yeni bir pazarlama tekniği vb. olabilir.

103
Haftacı, s.47
104
Semih Büker, Rıza Aşıkoğlu, Güven Sevil, s.166
105
S.Sadi Işıklılar, s.179

61
1.11.7.4. Finansman Giderleri Bütçesi

Finansman bütçesine bilgiler nakit bütçesinden gelmektedir. Nakit bütçesinden


gelecek bilgilere göre finansman fazlası var ise finansman fazlasının nasıl
değerlendirileceğine ilişkin çalışmalar yapılır ve yapılan çalışmalar neticesinde kararlar
alınır. Nakit bütçesinden finansman açığı ortaya çıkabilir. Finansman ihtiyacının hangi
kaynaklardan, hangi şartlarda temin edilebileceğinin planlaması yapılır.106 Önceki
yıllarda alınmış kredilerin planlama yılında da devam etmesi durumunda, kredi
sözleşmesinde yer alan faiz oranlarına ve eğer döviz kredisi ise kur tahminlerine dayalı
olarak faiz ve kur farkları hesaplanır ve finansman gider yerinde bütçelenir.107

Finansman giderleri bütçesi finans yöneticisi tarafından hazırlanır. Finans


yöneticisi aynı zamanda Nakit ve yatırım bütçelerinin, proforma bilanço ve gelir bütçesi
ile proforma fon akış tablolarının düzenlenmesinden de sorumludur. Finans yöneticisi
bütçeleme tekniklerini bilmek ve uygulamak durumundadır.

1.11.8. Yatırım Bütçesi

1.11.8.1. Genel Açıklama

İşletme bilimi açısından belirli bir üretim gücünün elde edilmesi için yapılan
her türlü harcamaya yatırım denilmektedir. Bu harcamalar, alacaklar, stoklar gibi dönen
varlıklara veya makine, taşıt, bina gibi duran varlıklara yapılabilir. Bir yıldan kısa
sürede mal veya hizmetlere dönüşecek varlıklara yapılan yatırımlar dönen varlık
yatırımları, bir yıldan uzun süre yararlanılacak maddi veya maddi olmayan varlıklara
yapılan yatırımlar duran varlık yatırımları olarak ifade edilir. Sabit veya duran varlıklara
yatırım sermaye bütçelemesi olarak da ifade edilmektedir.108 Burada sermaye terimi
üretimde kullanılan sabit varlıkları, bütçe ise gelecekte belirli bir dönem zarfında
tahmin edilen nakit giriş ve çıkışlarını detayları ile gösteren bir planı ifade etmektedir.

106
Olgun Cihan, “İşletme Bütçeleri Kontrol, Revizyon”, 2006, www.alocozum.com/Butce/Isletme%20Butceleri.doc
(15.05.2009), s.16
107
S.Sadi Işıklılar, s.200
108
A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı Finansal Yönetim, Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi
Sistemi, [y.y.]: TESEV, 2005, s.88

62
Dolayısı ile sermaye bütçesi sabit varlıklar için planlı bir şekilde yapılan yatırımları ve
sermaye bütçelemesi de projelerin analiz sürecini ve projelerin sermaye bütçesi
içerisinde yer alıp almaması kararlarını kapsar.109 İşletmeye birden fazla yıl parasal
yarar sağlayacak varlıkların edinilmesi, bakımı, yenilenmesi ve elden çıkartılmasıyla
ilgili yönetim kararları sermaye bütçelemesi olarak adlandırılır.110

İşletmeye birden fazla yıl parasal yarar sağlayacak olan varlıklardan söz
edildiğinde ilk akla gelen, binalar, makineler, nakil araçları gibi maddi duran
varlıklardır. Ancak sermaye bütçelemesi sadece bu tür varlıklarla ilgili bir yönetim
faaliyeti değildir. Sermaye bütçelemesi, teknikleri ya da metodolojisi geri ödemesi bir
yıldan fazla sürecek diğer harcama türlerine de aynen uygulanır. Kiralama, diğer
işletmelerle birleşme veya onları satın alma, ar-ge harcamaları, reklam kampanyaları,
pahalı bir uzun süreli borcu daha ucuz yeni bir uzun süreli borçla ikame etmek gibi
kararlar böyledir. 111

Sabit sermaye yatırımları işletmelerin varlıklarını devam ettirmelerinin ve


büyümelerinin temelidir. Piyasadaki rekabet koşulları çerçevesinde ayakta kalmayı,
varlıklarını devam ettirmeyi, büyüyerek işletmelerinin piyasa değerini arttırmayı
amaçlayan ve gelecekte kar beklentisi olan işletmeler, bu amaçlarını gerçekleştirmek ve
ayrıca değişen sosyo-ekonomik ve teknolojik koşullara uymak için, üretimde kullanılan
makine ve teçhizat gibi sabit varlıklara yatırım yapmak zorundadırlar. Öte yandan,
piyasadaki talep koşullarına bağlı olarak ortaya çıkan gelişme ve genişlemelere, yeni
ürün geliştirme, kapasite artırma ya da yeni üretim tesisleri kurarak cevap veremeyen
işletmelerin de büyümesi mümkün değildir. Dolayısıyla işletmelerin yaşamlarını devam
ettirmesi ve uzun dönemde hedefledikleri amaçlarına ulaşması için sabit sermaye
yatırımları yapması kaçınılmazdır.112

Bütçe dönemi içerisinde hangi maddi duran varlıklara ne kadar yeni yatırım
yapılacağını gösteren yatırım bütçesi, esas itibariyle yatırımları uzun vadeli bir

109
Brigham, Eugene F., Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-1, Özdemir Akmut ve Halil Sarıaslan (çev), Ankara:
Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları; No. 223, 1999, s.343
110
Cudi Tuncer Gürsoy, Finansal Yönetim İlkeleri, İstanbul: Doğuş Üniversitesi Yayınları, 2007, s.453
111
a.g.k.
112
Halil Sarıaslan ve Cengiz Erol, Finansal Yönetim: Kavramlar, Kurumlar, İlkeler, Ankara, 2008, s.249

63
perspektif içerisinde ele alan sermaye bütçesi ve buna göre hazırlanmış yatırım
projelerinin bütçe yılına ait kesitidir. Ancak, başlanmasıyla tamamlanması arasında
geçecek süre çok kısa olan küçük çaptaki yatırımlar ile piyasadan hazır halde satın
alınacak demirbaş, taşıt vb. gibi nispeten önemsiz maddi duran varlıklar genelde bütçe
dönemi bazında planlanır. Yatırım bütçesi, o bütçe dönemi için planlanmış bu tür
yatırımları da kapsar. Ayrıca, bütçe dönemi içinde elden çıkartılacak maddi duran
varlıkların yatırım bütçesinde “negatif yatırım” olarak gösterilmesi, dönemin
öngörülmüş net yatırım tutarına ulaşılmasını sağlayacaktır.113

Yatırım bütçeleri düzenlenmeden önce bazı hazırlıkların yapılması gerekir.

a) Yatırım kararının verilmesi: Yatırımın gerekliliği ile ilgili hazırlanan


teklifler teknik ve ya diğer bölüm yöneticileri tarafından üst yönetime yazılı
şekilde bilgi verilir.

b) Ön hazırlık: Tekliflerin maddi faydaları ve uygulanabilirliği saptanır.

c) Maliyetlerin saptanması: Proje maliyetinin hesaplanması teknik ve


finansman yetkililerince yapılır.

d) Tasarının kabulü: Yatırımın maliyeti ve yapılması durumunda meydana


gelecek tasarruf saptanarak olumlu durumun tahsisinin finansman tarafından
ele alınması gerekir.

e) Muhasebesel inceleme: Tasarı çeşitli faktörlerin etkisi altında incelenir. Bu


ayrıntılı analiz sonucunda kesin hesaplar çıkarılır.

f) Onay: Uygun tasarı genel müdür ya da yönetim kurulunun onayına sunulur.


Gerekli düzeltmelerden sonra yatırım tasarısı kesinlik kazanır.

113
Tokaç, s.59

64
1.11.8.2. Yatırım Bütçesi Uygulaması

Aşağıda bir işletmenin 2010 yılı yatırım planı verilmiştir.

Tablo 1.10. 2010 Yılı Yatırım Planı

PROJELER BAŞLAMA TAMAMLANMA ÖNGÖRÜLEN

TARİHİ TARİHİ MALİYET(TL)

ARSA 2007 2010 800.000.-TL

ALTYAPI GİD. 2006 2012 300.000.-TL

BİNALAR 2008 2011 1.200.000.-TL

MAKİNE X 2009 2012 900.000.-TL

DEMİRBAŞ 2010 2010 80.000.-TL

• İşletme arsayı 4 yıl vadeli olarak almıştır ve ödemeler eşit taksitler halinde
yılda iki defa mart ve eylül aylarında yapılacaktır.

• Altyapı ile ilgili yatırımların 2010 yılına düşen kısmı 150.000.-TL’dir ve


mayıs ayında ödenecektir.

• Binalar ile ilgili giderlerin 2010 yılına düşen kısmı 600.000.-TL’dir ve


ödemeler nisan, ağustos ve aralık aylarında eşit miktarlarda yapılacaktır.

• X makinesi 2010 yılı haziran ayında teslim alınacak ve 300.000.-TL


teslimatta, kalan ödeme iki eşit taksitle temmuz, ağustos aylarında
yapılacaktır.

• İşletmede her üç ay için ortalama 20.000.-TL’lik demirbaş alımı


yapılmaktadır.

İşletmenin üçer aylık dönemler itibariyle 2010 yılı yatırım bütçesi aşağıdaki
gibidir.

65
Tablo 1.11. 2010 Yılı Yatırım Bütçesi (.000.-TL)

PROJELER I.Üç Ay II.Üç Ay III.Üç Ay IV.Üç Ay Yıl Toplam

ARSA 100 - 100 - 200

ALTYAPI - 150 - - 150

BİNALAR - 200 200 200 600

MAKİNE X - 300 600 - 900

DEMİRBAŞ 20 20 20 20 80

NAKİT İHTİYACI 120 670 920 220 1.930

1.11.9. Nakit Bütçesi

1.11.9.1. Genel Açıklama

Nakit bütçesi, verilen bir dönem için firmanın bütün nakit giriş ve çıkış
tahminlerini gösteren bir tablodur. Nakit bütçesinde nakit girişleri bölümünde peşin
satışlar, alacaklardan tahsilat, diğer nakit girişleri yer alırken nakit çıkışları bölümünde
nakdi alışlar, borç hesaplarındaki ödemeler, kira ödemeleri, ücret, vergi, faiz ödemeleri,
dönen varlık ve sabit varlık alım ödemeleri, temettü ödemeleri ve diğer ödemeler yer
alır.114

Nakit bütçesinde tahakkuk esası geçerli olmayıp sadece nakit hareketleri işlem
görür. Nakit bütçesi yapılırken nakit giriş ve çıkışlarının tahmini ile birlikte hedef nakit
bulundurma düzeyinin yönetimi de söz konusudur. Firma her dönem için olması
gereken nakit düzeyini belirleyerek, nakde ihtiyaç olduğunda veya nakit fazlası söz
konusu olduğunda bütçeleme süreci başında belirler. Bu belirlenen kriterlere göre firma
hedef nakit düzeyini istikrarlı bir düzeyde tutmaya çalışır.115

114
Osman Okka, İşletme Finansmanı (M.Y.O. Müfredatına Uygun), Ankara, 2006, s.64
115
Metin Kamil Ercan ve Ünsal Ban, Değere Dayalı İşletme Finansı Finansal Yönetim, Ankara, 2005, s,284

66
Nakit bütçesinin sağlayacağı faydaları aşağıdaki gibi sıralayabiliriz:116

a) İşletmenin en az nakit ihtiyacının planlanması ve böylece işletmede en az ne


kadar nakit bulundurulması gerektiği nakit bütçesiyle belirlenir.

b) Nakit bütçesinde hangi tarihte nakit açığı olduğu görüldüğünden ne zaman


borçlanmaya gidileceği de planlanır.

c) Kredi verenler, alacaklarının zamanında tahsil edilip edilemeyeceğini,


işletmenin nakit bütçesinden öğrenebilir veya kredi verilip verilmeyeceğine
karar verebilirler.

d) Ortaklara ne zaman kar payı verileceği nakit bütçesi ile planlanır.

e) Nakit bütçesi, mevcut veya sağlanacak nakit miktarının etkili bir şekilde
kullanılıp kullanılmadığını da belirler.

Miktarı ve zamanı belli olmayan nakit giriş ve çıkışları nakit bütçesinde


dikkate alınmaz.117 Nakit bütçesi firmada yalnız finansman ihtiyacını göstermekle
kalmaz, aynı zamanda bu ihtiyacın ne zaman ortaya çıkacağını da gösterir. Nakit
bütçesinin hazırlanmasında ilk aşama bütçenin kapsayacağı dönemi tayin etmektir.
İkinci aşamayı ise satış tahminlerinin yapılması teşkil eder. Satış tahminleri yapıldıktan
sonra satışların aylar itibariyle dağılımını da bilmek gerekir.118 Bu işlemden sonra
tahmin edilen satış düzeyini karşılamak için gerekli olan sabit aktifleri ve stokları
tahmin eder. Aktif satın almaları ve bunlar için gerçek ödemeler ve daha sonra satışların
ve satışların alacak tahsillerinin gerçek zamanlaması ile birlikte bir zaman programına
oturtulur.119

116
Finansal Yönetim, Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.], s.47

117
Adem Erdem, 3.Sınıf Finansal Yönetim, Ankara, 2007, s.85
118
Türko, s.184
119
Brigham, Eugene F., Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-2, Özdemir Akmut ve Halil Sarıaslan (çev), Ankara:
Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları, 1999, s.366

67
Nakit bütçeleri aylık haftalık hatta günlük olarak yapılabilir. Genellikle
firmalar gelecek 6 ile 12 aylık dönem üzerinden tahmin edilen aylık nakit bütçeleri ile
gelecek ayın kapsamlı günlük nakit bütçelerini birlikte kullanırlar. Uzun dönemli bütçe
planlama amacı ile, kısa dönemli bütçe ise gerçek nakit kontrolü için kullanılır. 120 Eğer,
işletmenin nakit girişleri çok değişkense nakit bütçeleri kısa süreli, değişken değilse
daha uzun süreli olarak hazırlanabilir. Genel olarak, nakit bütçesi hazırlanırken, süre
uzadıkça tahminlerin riski de artar. Nakit bütçesi hazırlanırken tahminler doğru
yapıldığında yararlı bir araçtır. Tahminlerle gerçekleşenler arasında sapma büyüdükçe
nakit bütçesinin işletmeye sağlayacağı faydalar da azalır.121

Nakit bütçesinin düzenlenmesinde bütün nakit giriş ve çıkışlarının dikkate


alınması gerekir. Bunların belli başlıları aşağıda verilmiştir:122

Nakit Girişleri Nakit Çıkışları

Peşin satışlar Peşin mal ve hizmet Alımları

Alacakların tahsili Borç geri ödemesi

Menkul kıymet satışı Maaş ve ücret ödemeleri

Faiz temettü ve kira Nakit olarak yapılan satış giderleri

Duran varlık satışı Kira sigorta ve vergi ödemeleri

Borç alma Faiz ve temettü ödemeleri

Sermaye artışı (hisse senedi ihracı) Yatırım harcamaları

Nakit bütçesi düzenlenirken işletmeye planlı olarak yapılması düşünülen nakit


girişleri aylık olarak toplanır. Diğer taraftan nakit çıkışları da hesaplanır. Her ay için
ikisi karşılaştırılarak nakit eksiği veya nakit fazlası tespit edilir. Hangi aylarda

120
a.g.k.
121
Ceylan, s.66
122
Hüseyin Dağlı, Finansal Yönetim, 4.Basım, Trabzon, 2007, s.113

68
işletmenin nakit fazlası veya açığı olduğu tespit edilerek önceden tedbirleri alınır.123
İşletmeler sağlıklı bir şekilde, kurallara uygun olarak nakit bütçesi düzenlediklerinde
piyasa koşullarında bir değişiklik olmadığı takdirde nakit dengesizlikleriyle karşı
karşıya kalmazlar.

Farklı nakit akışlarına sahip olmaları nedeniyle değişik sektörlerde faaliyette


bulunan firmalarının nakit bütçelerinin birbirlerinden farklı özellikler taşımasına
rağmen, nakit yönetimi açısından nakit bütçesinin bütün firmalara uygulanması
mümkündür. Faiz oranları ve para piyasası araçlarındaki gelişmeler firmaların nakit
yönetimini önemli ölçüde etkiler. Nakit yönetiminin başarısı firmanın karlılığı üzerinde
olumlu bir etki bırakır. Nakit yönetiminin başarısı üzerinde nakit bütçesinin rolü
büyüktür.124

1.11.9.2. Nakit Bütçesi Uygulaması

Aşağıdaki verilerden yararlanarak ABC işletmesinin 2010 yılı ilk altı aylık
dönemi için nakit bütçesini düzenleyelim.

• ABC işletmesinin 2010 yılı toplam satışlarının 1.200.000.-TL olacağı


tahmin edilmiştir.

• Satışlar aylara göre eşit dağılım göstermektedir.

• Aylık satışların tamamı peşin olarak yapılmaktadır.

• Geçmiş dönem alacakları 80.000.-TL’dir ve bu tutarın yarısı Ocak, yarısı


Şubat ayında tahsil edilecektir.

• Nisan ayında 40.000.-TL temettü geliri, her ay 10.000.-TL kira geliri, mayıs
ayında ise 15.000.-TL sabit değer satış geliri sağlanacaktır.

123
A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı: İşletme Bölümü: Maliyet Muhasebesi, Finansal Yönetim, Pazarlama Yönetimi,
Yönetim Bilgi Sistemi, İstanbul: İlkumut Açıköğretim Yayınları, 2002, s.249
124
Dağlı, s.114

69
• Her ay satışların %40’ı tutarında hammadde peşin olarak satın alınacaktır.

• Şubat ayında ekonomik ömrünü tamamlayan bir makinenin 60.000.-TL’ye


yenisinin satın alınması planlanmıştır.

• Geçmiş dönem borçları 70.000.-TL’dir ve 40.000.-TL’si Ocak ayında, kalan


30.000.-TL’si Mart ayında ödenecektir.

• İşletme her ay yönetim ve satış giderleri için ortalama 30.000.-TL


harcayacaktır.

Tablo 1.12. ABC İşletmesinin 2010 Yılı İlk 6 Aylık Nakit Bütçesi

Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran Toplam

NAKİT GİRİŞLERİ
Alacaklar 40.000 40.000 80.000
Satışlar 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 100.000 600.000
Temettü Geliri 40.000 40.000
Kira Gelirleri 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 60.000
Sabir Değer Satışı 15.000 15.000
Nakit Girişleri Toplamı 150.000 150.000 110.000 150.000 125.000 110.000 795.000

NAKİT ÇIKIŞLARI
Borçlar 40.000 30.000 70.000
Hammadde Alımı 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 240.000
Yön. Ve Satış Giderleri 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 180.000
Makine Yenileme 60.000 60.000
Nakit Çıkışları Toplamı 110.000 130.000 100.000 70.000 70.000 70.000 550.000

NAKİT DENGESİ 40.000 20.000 10.000 80.000 55.000 40.000 245.000


KÜMÜLATİF DENGE 40.000 60.000 70.000 150.000 205.000 245.000

70
1.11.10. Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu

1.11.10.1. Genel Açıklama

Daha önceki konularda bahsettiğimiz yıllık faaliyet bütçeleri sonuçta


planlamacıyı proforma bilanço ve gelir tablosuna götürür. Bu tablolar bütçe dönemi
sonunda bütçelenmiş tüm çalışmaların sonuçlarını toplu olarak gösterir. Böylece
bütçeleme işlemine başlarken kararlaştırılan amaca ulaşılıp ulaşılamayacağı veya hangi
ölçüde ulaşılacağı önceden görülmüş olur.125

Proforma tablolar, cari satış ve giderlerin öngörüsünü yansıtan tahmini mali


tablolardır. Firmanın gelecekteki mali durumunu sezinlemede ve firmanın faaliyetlerini
planlamada yararlı bir araçtır. Örneğin, gelecek yıla ilişkin bir proforma gelir tablosu
cari satış ve gider tahminlerinin karşılanması halinde firmanın performansını
özetleyecektir. Gelecek yılın bir proforma bilançosu ise ilgili tarih itibariyle firmanın
beklenen mali durumunu özetleyecektir.126 Nakit bütçesine göre proforma finansal
tablolar daha özet olarak düzenlenirler ve uzun vadeli planlama aracı olarak
kullanılırlar. Proforma gelir tablosu ve proforma bilanço bu amaca yönelik olarak
kullanılan en yaygın finansal tablolardır.127

Bilanço, bir kurumun belirli bir andaki varlıkları ile bu varlıkların kaynağını ve
ek olarak faaliyet sonuçlarını muhasebe ilkelerine, kurallarına, ilgili yasaların
hükümlerine göre karşılıklı tutarlar olarak gösteren çift taraflı bir çizelge olarak
tanımlanabilir. Bu çizelgenin tahmini ya da bütçelenmiş tutarlarla düzenlenmesi sonucu
elde edilenine proforma bilanço, bütçelenmiş bilanço ya da bilanço bütçesi denir.128
Proforma bilanço düzenlenebilmesi için önceki yılın dönem sonu bilançosunun
bilinmesi gerekir.

Genellikle, proforma bilançoların hazırlanmasında aşağıdaki sıra izlenir:129

125
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.341
126
Robert W. Kolb, Finansal Yönetim, Ankara: Sermaye Piyasasi Kurulu Yayinlari:35, 1996, s.48
127
Dağlı, s.119
128
Haftacı, s.55
129
Öcal Usta, İşletme Finansı Ve Finansal Yönetim, 3.Basım, Ankara, 2008, s.151

71
a) İşletmenin planladığı satış hacmine ulaşabilmesi için, dönen ve duran
varlıklara yapılacak yatırım tutarının belirlenmesi, yani “aktif” tahmini
yapılır.

b) İşletmenin satış hacminin genişlemesine bağlı olarak kendiliğinden oluşacak


finansman kaynakları tahmin edilir.

c) İşletmenin özsermayesi tahmin edilir veya aynı kabul edilir.

d) Aktif ve pasif tahminlerinin dengelenmesi yapılır. Böylece finansman


ihtiyacı ve fazlalığı belirlenir.

Proforma bilançolar, nakit bütçelerine göre daha geniş kapsamlıdırlar. Çünkü


proforma bilançolarla aktif ve pasif kalemlerin gelecekteki bir tarihte hacimlerinin ne
olacağı tahmin edilmektedir. Oysa nakit bütçeleriyle, işletmenin gelecekteki bir tarihte
nakit giriş ve çıkışları tahmin edilmeye çalışılmaktadır. Ancak her iki yöntemde de fon
açığı veya fon fazlası aynı etkinlikte belirlenir ve aynı sonuçları verir.130

Proforma bilanço yönteminin sakıncası, sadece belli bir tarihte işletmenin


finansman gereksinimini göstermesidir. Oysa, işletmeler dinamik bir yapıya sahiptirler
ve faaliyet dönemi içerisinde finansman gereksinimlerinde büyük dalgalanmalar
olabilmektedir. Bu sebeple, proforma bilançolar, nakit bütçelerine göre daha yanıltıcı
olabilirler.131

Gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı
dönemde katlandığı tüm maliyet ve giderleri ve bunların sonucunda işletmenin elde
ettiği dönem net karını ya da uğradığı dönem net zararını topluca gösteren bir
tablodur.132 Proforma gelir tablosu ise yukarıdaki tanımda belirtilen gelir ve giderlerin
gelecek dönemler için tahminini içerir. Satılacak ürünlerin üretim maliyeti bütçesi ile
nakit bütçesindeki verilerden yararlanarak, işletmenin bütçe dönemi sonuna kadar

130
Ceylan, s.55
131
a.g.k.
132
Metin Kamil Ercan-Ünsal Ban, s.24

72
yerine getireceği tüm faaliyetlerin sonuçlarını, önceden düzenlenmiş ve bütçe halinde
sunulan gelir tablosunda görmek mümkündür.133

Proforma gelir tablosu ile proforma bilanço birbirlerini tamamlarlar. Birincisi


olmadan ikincisi hazırlanamaz. Proforma gelir tablosu bütçe döneminde yapılacak
çalışmalardan elde edilecek kazançları ve kayıpları ortaya koyar. Proforma bilanço ise
bütçe dönemi içinde işletmenin varlıkları ve borçları hakkında bilgi verir. Birincisi
gelir-gider durumu ile ilgilenirken, ikincisi işletmenin varlıkları ve borçları ile
ilgilenir.134 Proforma gelir tablosu aşağıdaki şekilde düzenlenir.135

SATIŞLAR
(-) SATILACAK ÜRÜNLERİN MALİYETİ
BRÜT SATIŞ KARI
(-) DÖNEM GİDERLERİ
Pazarlama Satış Dağ. Giderleri
Genel Yönetim Giderleri
NET FAALİYET KARI
(-) FİNANSMAN GİDERLERİ
VERGİ ÖNCESİ KAR
(-) KURUMLAR VERGİSİ
NET KAR

1.11.10.2. Proforma Bilanço ve Gelir Tablosu Uygulaması

Uygulama - I

ABC üretim işletmesinin 2010 yılına ait bütçelerinde yapılan öngörüler aşağıda
listelenmiştir.

• Brüt satış gelirleri bütçesi 1.000.000.-TL

• Satış indirimleri brüt satış gelirlerinin % 1’i

• Satışların maliyeti 650.000.-TL


133
Tanır, s.201
134
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.341
135
Adem Erdem-Mustafa Gümüş, s.221

73
• Ar-ge gideri 15.000.-TL

• Pazarlama satış dağıtım gideri 50.000.-TL

• Genel yönetim gideri 20.000.-TL

• Diğer faaliyetlerden olağan gelir ve karlar 15.000.-TL

• Finansman giderleri 40.000.-TL

• Diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlar 7.000.-TL

• Bütçe döneminde olağandışı gelir veya giderin olmayacağı tahmin


edilmektedir.

Bu bilgiler dahilinde işletmenin 2010 yılı proforma gelir tablosu şöyledir.

Tablo 1.13. ABC İşletmesinin 2010 Yılı Proforma Gelir Tablosu

A. Brüt Satışlar 1.000.000 .-TL


B. Satış İndirimleri (-) (10.000) .-TL
C. Net Satışlar 990.000 .-TL
D. Satışların Maliyeti (-) (650.000) .-TL
BRÜT SATIŞ KARI VEYA ZARARI 340.000 .-TL
E. Faaliyet Giderleri (-) (85.000) .-TL
FAALİYET KARI VEYA ZARARI 255.000 .-TL
F. Diğ.Faal.Olağan Gelir Ve Karlar 15.000 .-TL
G. Diğ.Faal.Olağan Gider Ve Zararlar (-) (7.000) .-TL
H. Finansman Giderleri (-) (40.000) .-TL
OLAĞAN KAR VEYA ZARAR 223.000 .-TL
I. Olağandışı Gelir Ve Karlar -
J. Olağandışı Gider Ve Zararlar (-) -
DÖNEM KARI VEYA ZARARI 223.000 .-TL
K. Dönem Karı Vergi Ve Diğ.Yük. Karş. (-)
DÖNEM NET KARI VEYA ZARARI

74
Uygulama - II

ABC üretim işletmesinin 31.12.2009 tarihli bilançosu ile 2010 yılına ait
öngörüleri aşağıda yer almaktadır.

Tablo 1.14. ABC İşletmesinin 31.12.2009 Tarihli Bilançosu

AKTİF PASİF

A- HAZIR DEĞERLER F- ÖDENECEK VER.VE YAS.YÜK. 250.000.-TL


Kasa Hesabı 100.000.-TL B- TİCARİ BORÇLAR 950.000.-TL
C- TİCARİ ALACAKLAR H- GİDER TAHAKKUKLARI 300.000.-TL
Alıcılar 1.000.000.-TL A- ÖDENMİŞ SERMAYE 5.500.000.-TL
E- STOKLAR
Ticari Mallar 1.400.000.-TL
D- MADDİ DURAN VARLIK 4.500.000.-TL
7.000.000.-TL 7.000.000.-TL

2009 yılına ait bazı bilgiler:

• İşletmenin bilanço dönemine ait satışlarının tutarı 10.000.000.-TL’dir.

• 2009 yılı vergi öncesi karı 1.000.000.-TL’dir.

• Vergi oranı % 50 olup hesaplanan verginin yarısı gelecek dönemde


ödenecektir.

• Alacaklar / Satışlar oranı % 10’dur.

2010 yılına ait bazı öngörüler:

• Nakit bütçesinden alınan kasa mevcudu 220.000.-TL’dir.

• Satışların % 20 artması bütçelenmiştir.

• Dönem karı brüt satışların % 12’si olarak bütçelenmiştir.

• Alacaklar / Satış oranı önceki yıl gibidir.

75
• Bu dönemde kar öz sermayeye eklenecektir.

• Maddi duran varlıklar beklenen üretimi karşılayabilecek düzeydedir ve ek


bir yatırım yapılmayacaktır.

Bu bilgilerden faydalanarak işletmenin 2010 yılı bilançosunu düzenleyelim.

2010 yılı satış tutarı :

10.000.000.-TL x 1,20 = 12.000.000.-TL

Alacaklar / Satışlar oranı = % 10

Alacaklar = 12.000.000.-TL x 0,10 = 1.200.000.-TL

Dönem karı = 12.000.000.TL x 0,12 = 1.440.000.-TL

Ödenecek Vergi = 1.440.000.TL x 0,50 = 720.000.-TL

(vergilerin yarısı gelecek dönem ödenecektir.)

Bütçe döneminde ödenecek vergi:

720.000.-TL / 2 = 360.000.-TL

Bilgi verilmeyen gelir gider kalemleri satışların artış oranında arttırılmıştır.

Tablo 1.115. ABC İşletmesinin 31.12.2010 Tarihli Proforma Bilançosu

AKTİF PASİF

A- HAZIR DEĞERLER F- ÖDENECEK VER.VE YAS.YÜK. 360.000.-TL


Kasa Hesabı 220.000.-TL B- TİCARİ BORÇLAR 1.140.000.-TL
C- TİCARİ ALACAKLAR H- GİDER TAHAKKUKLARI 360.000.-TL
Alıcılar 1.200.000.-TL A- ÖDENMİŞ SERMAYE 6.220.000.-TL
E- STOKLAR
Ticari Mallar 1.680.000.-TL
D- MADDİ DURAN VARLIK 4.500.000.-TL
"FON FAZLASI" 480.000.-TL
8.080.000.-TL 8.080.000.-TL

76
1.12. PROFORMA TABLOLARIN HAZIRLANMASINDA
KULLANILAN YÖNTEMLER

Proforma tablolar hazırlanırken genellikle dört temel yöntem kullanılmaktadır:

- Satışların yüzdesi yöntemi

- Günlük satış yöntemi

- Rasyo yöntemi

- Regresyon yöntemi

1.12.1. Satışların Yüzdesi Yöntemi

Bir firmanın büyüklüğü ya da varlıklarının miktarı ile vergiden sonraki net karı
çok büyük ölçüde satış hacmi tarafından belirlenir. Daha yüksek satış hacmi, daha çok
varlık yatırımı ve daha yüksek kar demektir. Satışların yüzdesi yöntemi işte bu temel
gerçeğe dayanır ve gerek gelir tablosu gerekse bilanço kalemlerinin, birkaç istisna
dışında, satışlarla orantılı olduğu varsayımından yola çıkar. Söz konusu kalemlerin
satışların yüzde kaçı olduğu ise genellikle geçmiş dönem finansal tablolarından
yararlanılarak hesaplanır. Ancak bunlar üzerinde gerekli görülen bazı ayarlamaların
yapılması kuşkusuz olanaklıdır.136

Söz konusu yöntemde ilk adım, satışlarla doğrudan ilişkili olarak değişim
gösteren bilanço kalemlerini belirlemektir. Satış hacmi bir çok bilanço kaleminin
tutarını belirleyen başlıca etken olmakla beraber, bazı bilanço kalemleriyle satış hacmi
arasında dolaysız bir ilişki kurmak güçtür. Satışların yüzdesi yönteminde ikinci adım,
firmanın geçmiş yıl bilançolarının incelenerek, satışlarla bilanço kalemleri arasındaki
ilişkilerin yüzde olarak hesaplanmasıdır. Yeni kurulan bir firma için proforma bilanço
düzenlenecekse aynı endüstri kolundaki benzer firmaların satışlarıyla bilanço kalemleri

136
Gürsoy, s.150

77
arasındaki ilişkiden yararlanılabilir.137 Aktif kalemlere ait yüzdeler toplamı ile pasif
kalemlere ait yüzdeler toplamı arasındaki fark tahmini satış artışı ile çarpılarak bilanço
kalemleri belirlenmektedir.138 Yapılan tahmin sonucu aktif kalemler toplamının pasif
kalemlerden daha yüksek olması durumunda firmanın “fon açığı”, pasif tarafın daha
büyük çıkması halinde de firmanın “fon fazlası” olduğu belirlenir.139

Satışların yüzdesi yöntemi ile finansman ihtiyacının tahmini oldukça basit bir
yöntem olup, belli bir işletme türündeki satışlarla aktifler arasındaki ilişkinin
tanımlanmasına ve anlaşılmasına dayanmaktadır. Sağlıklı sonuçlara ulaşmak için deney
ve araştırmalarla satışlar-aktifler arasındaki ilişkinin tespit edilmesi gerekir.140 Bu
yöntem kısa vadeli finansman gereksinimlerinin tahmininde etkili bir şekilde
kullanılmaktadır. Uzun vadeli finansman gereksinimlerinin tahmininde ise fazla isabetli
olmayan bir yöntemdir. Yöntemin başarılı bir şekilde uygulanması için, yöneticinin
işletme tecrübesi ve karşılaştırma yeteneği olmalıdır.

1.12.2. Günlük Satışlar Yöntemi

Günlük satışlar yönteminde bilanço kalemlerinin kaç günlük satışlara denk


olduğu bulunarak, bilanço kalemleri ayrı ayrı hesaplanır.141 Yöntemde izlenen yol
sırasıyla şöyledir. Önce proforma bilançonun hazırlanacağı döneme esas alınan geçmiş
yılın satışları 360’a bölünerek günlük satışlar bulunur. Sonra satışlara bağlı olarak
değişen kalemler günlük satışlara bölünür. Böylece her kalem günlük satışlar cinsinden
ifade edilmiş olur. Daha sonra, bilançonun hazırlanacağı döneme ait tahmini yıllık
satışlardan günlük satışlar bulunur. Bulunan değerle günlük satış cinsinden ifade edilen
bilanço kalemleri çarpılarak bilanço oluşturulur. Satışlarla ilgili olmadıklarından dolayı
uzun dönemli borçlar ile dağıtılmamış karlar, öz kaynaklar ve iştirakler baz alınan

137
Akgüç, s.173
138
Ceylan, s.58
139
Niyazi Berk, Finansal Yönetim, 4.Basım, İstanbul, 1999, s.79
140
Türko, s.134
141
Usta, s.155

78
yıldaki değerleri ile proforma bilançoya alınır. Düzenlenen bilançoda toplam aktiflerin
toplam pasiflerden fazla olan kısmı finansman gereksinimini gösterir.142

1.12.3. Rasyo (Oranlar) Yöntemi

Proforma finansal tabloların hazırlanmasında kullanılacak oranlara (rasyolara)


ilişkin bilgiler başlıca üç kaynaktan sağlanır. Bunlar; işletmenin tarihi verilerinden
yararlanarak bulunan oranlar, benzer yapıda olan işletmelerden elde edilen finansal
oranlar ve işletmenin faaliyette bulunduğu endüstrinin ortalaması olan finansal
oranlarıdır.143 Özellikle yeni kurulmuş işletmelerde geçmiş yıllara ilişkin verilerin
olmayışı nedeniyle finansal oranlardan yararlanmak akılcı bir yoldur.144

İşletmenin faaliyet kolundaki tipik rasyolardan veya benzer işletmelerin


rasyolarından yararlanılarak proforma düzenlemek için, işletmenin faaliyette bulunduğu
endüstri kolunun rasyolarını ve işletmenin gelecek dönemler için planlanan satış
hacmini, tedarik ve tahsilat politikalarını öncelikle bilmek gerekir. Öte yandan proforma
bilanço hazırlanırken büyüklük, kuruluş ve coğrafi bölge itibariyle benzerlik gösteren
işletmelerin rasyo ortalamalarından da yararlanılabilir. Ancak burada unutulmaması
gereken husus, her işletmenin kendi faaliyet kolundaki benzer işletmelerden farklı bazı
özellikler gösterebileceğidir. Söz konusu farklılıklar, işletmelerin değişik yönetim
tarzları ile izledikleri politikalardan kaynaklanmaktadır. Hazırlanacak proforma
bilançolarda bu hususların dikkate alınarak tahmin edilen bilanço kalemlerinin
düzeltilmesi ve bu düzeltmenin açıklanması gerekmektedir.145

1.12.4. Regresyon Yöntemi

Regresyon yönteminde bilanço kalemleri satışların bir fonksiyonu olarak


düşünülür. Satışlar bağımsız değişken kabul edilerek, ilgili bilanço kalemi arasındaki
ilişki regresyon denklemiyle ifade edilir. Gelecek yıllara ait satış tahminleri mevcut

142
Ceylan, s.57
143
A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı Finansal Yönetim, Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi
Sistemi, [y.y.]: TESEV, 2005, s.49
144
Finansal Yönetim, Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.], s.46
145
Türko, s.147

79
olduğuna göre, bulunan regresyon denklemini kullanarak ilgili bilanço kaleminin
gelecek yıllarda alacağı değerler tahmin edilir.146 Bu yöntem, ancak satışlara doğrudan
bağlı olan, satışlardan etkilenen bilanço kalemlerinin tahmininde kullanılabilir.
Regresyon yönteminde satışlarla ilgili kalem arasındaki ilişkiyi ortaya koyabilmek için
uzun süreli finansal tablo verilerine ihtiyaç vardır. 147

Regresyon yönteminde, satışlar (x) bağımsız değişken, tahmin edilmek istenen


bilanço kalemleri (y1, y2, … yn) ise bağımlı değişkenlerdir. Söz konusu yöntemle, satış
gelirleri ile bilanço kalemleri arasındaki ilişkinin doğrusal ya da eğrisel olmasına göre
regresyon doğrusu veya eğrisi üzerinde çeşitli bilanço kalemleri belirlenebilir.148 Eğer,
satışlarla bilanço kalemleri arasında 1 ya da 1’e yakın korelasyon katsayısı saptanıyorsa
doğrusal bir ilişki söz konusudur.149 İlişkinin doğrusal olması halinde;

y = a + bx formülü kullanılır.

Formülde yer alan diğer sembollerden (a); sıfır satış düzeyinde bulunması
istenen bilanço kaleminin alacağı değeri göstermektedir. (b) ise regresyon katsayısıdır.
Diğer bir ifade ile satışlardaki 1 birimlik değişmeye karşılık bulunması istenen bilanço
kaleminin değişme tutarıdır.150

Regresyon yöntemi, istatistikî bilgilere dayandığı için diğer yöntemlere göre


daha bilimsel bir yöntemdir. Özellikle uzun süreli tahminler için regresyon yönteminin,
diğer yöntemlerden daha sağlıklı sonuçlar vereceği ileri sürülmesine karşılık, yöntemin
kuramsal yönden sakıncaları, eksiklikleri olduğu, rasyolar veya yüzdeler aracılığı ile
yapılan tahminlerin, regresyon yönteminden daha iyi sonuçlar verdiği de
151
savunulmaktadır.

146
Türko, s.149
147
Erkan Poyraz, Açıklamalı Örneklerle Finansal Yönetim, Bursa, 2008, s.196
148
Berk, s.90
149
Usta, s.155
150
Berk, s.90
151
Akgüç, s.178

80
İkinci Bölüm

BÜTÇE KONTROL

2.1. GENEL AÇIKLAMA

Kontrol; olması beklenen ile gerçekleşen arasındaki farkların (sapmaların)


belirlenmesi ve gerekli önlemlerin alınmasıdır. Bütçe kontrol ise işletme faaliyetlerinin
belirlenen bir dönemdeki bütçelenen değerleri ile gerçekleşen değerlerinin
karşılaştırılması, sapmaların belirlenmesi ve analiz edilmesi olarak tanımlanabilir. Bir
başka tanıma göre bütçe kontrol; işletmeyi amaçlarına götürebilmek için gerekli yolların
sınırlarını ve bu sınırların toleranslarını bütçe yardımı ile çizmek ve işletmeyi bu sınırlar
içinde yürütmektir.152

Sadece planlama yapmak değil, planlamanın sonucunda oluşan ölçülebilir


kriterleri ile planlanan ve fiili değerleri karşılaştırmak da önemlidir. Beklenen değerler
ile fiili değerlerin karşılaştırılması hem işletmenin performansını ortaya koyar, hem de
gelecek dönem için yapılacak plana temel oluşturur.153

İşletme bütçelerinin kontrolü sırasında planlanan sonuçlarla fiili sonuçların


birebir örtüşmesi pek mümkün bir durum değildir. Bütçenin denetlenmesiyle ortaya
çıkan sapmalar pek çok anlama gelebilir. Bütçeden sapmalar olumlu ya da olumsuz
yönde yüksek oranlarda ise bu durumda söz konusu işletme hakkında aşağıdaki
yorumlar yapılabilir.

• İşletme yönetimi işletme faaliyetlerine yeterince hakim olmayabilir.

• Hazırlanan bütçe rakamları hatalı olabilir.

• Ülkenin ve/veya içinde bulunulan sektörün ekonomik koşullarında


önceden tahmin edilemeyen önemli değişiklikler yaşanmış olabilir.

152
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.351
153
Tokaç, s.183

81
Bütçe analizi sadece bütçeyi oluşturan unsurların listelenmesi demek değildir.
Tutarlı bilgiler elde edilebilmesi için araştırma yapmak gerekir. Neler olup bittiği
araştırılmalı, problemler belirtilmeli ve çözümler üretilmelidir.154 Sapmaların sebepleri
çok iyi analiz edilerek işletme hem mevcut durumunu gözden geçirmeli hem de sonraki
bütçe dönemlerinde gerekli revizyonlar yapılmalıdır. Ancak sık sık revizyona gidilmesi
bütçenin kontrol özelliğini ortadan kaldırır. Çünkü hedeflerin faaliyetleri kontrol altında
tutması ve yön vermesi gerekirken, bunun tam tersi işletmeye hiçbir fayda getirmeyecek
bir durum ortaya çıkmış olur.

İşletme bütçelerinin etkinliği, kontrol ile sağlanır. Kontrol başarısızlıkların


saptanmasını ve gerekli önlemlerin zamanında alınmasını sağlar. İşletme bütçelerinde
kontrol, bütçe sorumluluk raporları ve bu raporlar aracılığı ile her bölüm için tespit
edilen bütçe sapmaları incelenerek sağlanır.155

Bütçe kontrolünde en önemli nokta muhasebe kayıtlarının zamanında ve doğru


olarak sorumluluk merkezlerine dağıtılmasıdır. Ancak bu şekilde bütçe kontrol raporları
doğru şekilde hazırlanabilir. Hazırlanan raporlar sapmaların tespiti ve analizinde
kullanılır.

Bütçe kontrol, performansın ölçümünde ve problemli alanların


tanımlanmasında da önemli bir araçtır. Burada zor olan sapmaların gerçek nedenlerini
bulmaktır. Bu nedenle bütçe analizi sadece problemli alanları tanımlayabilir, onların
sebeplerini açıklayamayabilir. Durumu düzeltmek için daha ileri düzeyde bir takım
çalışmalar yapmak gerekir. Örneğin fiyatlar düşürülmeden satışlar arttırılmalıdır. Ve
mümkünse gelecek birkaç ay üzerinden tasarruf yapılarak belli faaliyet giderleri kontrol
altına alınmalıdır. Böylece bütçeler aracılığıyla kontrol yapılmış olur.

154
Tokaç, s.183
155
Haftacı, s.88

82
2.2. BÜTÇELER ARACILIĞIYLA KONTROLÜN
AMAÇLARI VE FAYDALARI

En genel anlamda bütçe kontrolünün amaçlarını aşağıdaki gibi


özetleyebiliriz.156

• Ekonomik ve sosyal nitelikteki olaylardan ileri gelen değişmelerin işletmede


meydana getirdiği sert etkileri yumuşatmak.

• İşletmenin büyümesini, güven verici aktif bir politika izlemek suretiyle


gerçekleştirmek.

• Ekonomik verimlilik üzerine dayandırılmış dinamik bir işletme dengesi


kurabilmek.

Bütçe kontrolünün faydaları üç başlıkta incelenebilir.157

2.2.1. Bütçelerin Ülke Ekonomisi Açısından Faydaları

Bütçe kontrol yönteminin yatırımları verimli alanlara yönlendirmek suretiyle


gelir hacmi ile ekonominin gelişme hızını arttırmakta büyük rolü vardır. Çünkü ülke
ekonomisindeki faaliyetler mal ve hizmet üreten bölümlerin faaliyetlerinden meydana
gelmiştir.

2.2.2. Bütçelerin İşletme Faaliyetlerinin Yapısı Açısından Faydaları

Bütçe kontrolü, işletme faaliyetleriyle ilgili istatistiklerin bilimsel bir şekilde


incelenmesine olanak sağlar. Böylece ilk bakışta anlaşılamayan gelişme veya
gerilemeler saptanarak, karar ve faaliyetlerdeki yanılmalar belirtilmiş olur.

Bütçe kontrolü, geleceğe yönelik amaç ve olanakların önceden saptanması


demektir.

156
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.351
157
a.g.k., s.351-352

83
Bütçe kontrolü, planlı ve disiplinli bir çalışmanın sembolü olarak kabul
edileceği için, işletmeye sermaye yatıranlara ve kredi verenlere gittikçe artan bir güven
verir.

2.2.3. Bütçelerin İşletmelerin Genel Yönetimi Açısından Faydaları

Bütçe kontrolü vasıtasıyla ulaşılacak amaçta her kademeye düşen sorumluluk


saptanır ve dağıtılır. Böylece işletmelerde görev almış fertler tasarrufa, dikkatli
davranmaya alıştırılır. Her bölüm için bir amaç saptanır, bölümlerin bu amaç yönünde
çaba sarf etmesine çalışılır.

Bütçe kontrolü, belirli bir amaç için ve yöneticiler tarafından saptanan


hedeflere uygun olarak yapılan harcamaları kontrol ettiği ölçüde savurganlığa engel
olur. İşletme kaynaklarının korunmasını sağlar. İşletme sermayesinin verimli bir şekilde
kullanılmasında rol oynar.

Bütçe kontrolü, gerçekleştirilecek yatırım programlarından doğan finansal


gereksinimleri önceden saptama ve kontrol etme, önlem alma olanağı verir.

2.3. BÜTÇE KONTROLÜN AŞAMALARI

Bütçe kontrolünde ilk aşama bütçelen değerler ile gerçekleşen değerlerin


karşılaştırmasının yapıldığı raporların hazırlanmasıdır. Bundan sonraki aşamada
sapmaların tespiti ve analizi yapılır. Son olarak analizlerde ortaya çıkan sonuçlara göre
gerekli revizyonlar yapılır.

2.3.1. Raporlama

İşletmelerde raporlar amaçlarına göre ikiye ayrılır:158

158
Tokaç, s.147

84
1. Bilgi Amaçlı Raporlar: Bu raporların amacı işletme sahip ve yöneticilerine
ve işletme ile ilgili üçüncü şahıslara işletmede işlerin nasıl gittiğini açıklamaktır. Bu tip
raporların ana kaynağı muhasebe olabileceği gibi diğer kaynaklarda bu tür raporların
hazırlanmasında faydalı olabilir. Bu raporlara örnek; Bilanço, Gelir Tablosu,
Özkaynaklar Değişim Tablosu.

2. Kontrol Amaçlı Raporlar: Kontrol amaçlı rapor, özellikle işletme


yöneticilerinin performanslarını değerlendirmek amacı ile hazırlanır. Bu raporların ana
amacı yöneticilerin gerçekleşen performansını, hedeflenen performansı ile
karşılaştırılması ve eğer sapma var ise nedenlerinin araştırılmasıdır. Bütçeler bu tür
raporlara örnek verilebilir.

Bütçe kontrol raporları gerçekleşen faaliyet sonuçlarını bütçelerle karşılaştıran


ve aradaki sapmaları gösteren izleme ve değerlendirme belgeleridir. Bu raporların genel
amacı, kontrol işlevini yerine getirmek için ihtiyaç duyulan muhasebe bilgi ve verilerini
sağlamaktır. Kontrol raporları yardımı ile işletmede belirlenen yönetsel sorumluluklara
uygun olarak sürekli ve dinamik bir kontrol gerçekleştirilebilir.159

İşletme içi gereksinmeleri karşılayan ve yalnızca işletme yönetimi tarafından


kullanılan bütçe kontrol raporları, işletme raporları içinde yer alan denetleme
raporlarının en önemli bölümünü oluşturur. Uygulamada etkinlik sağlamak için
yönetimin sorumluluk alanlarına göre düzenlenen ve istisnalarla yönetim ilkesine yer
veren bu raporlar, olabildiği ölçüde kısa zaman dilimleri için yinelenmelidir.160

Bu raporların düzenlenmesinde maliyetlerin kontrol edilebilir-kontrol edilemez


diye sınıflandırılması özellikle sorumluluk muhasebesi açısından ayrı bir önem taşır.
Yöneticilerin öğrenim ve deneyim düzeyleri de raporların sunuluş biçimlerinin
seçilmesinde önemlidir. Yani yöneticinin niteliğine göre bütçe kontrol raporları tablo,
grafik gibi yazılı araçlar ya da grup toplantısı ve konferans gibi sözlü araçlar biçiminde
olabilirler. Ancak, sunuluş biçimi ne olursa olsun bütçe kontrol raporlarının basit
olması, temel bilgileri kapsaması ve etkinlik açısından kısa zaman dilimleri için
hazırlanması gerekir.
159
Tuna Taner-Semra Öncü, s.47-48
160
Haftacı, s.88-89

85
Yöneticiler formel kontrol raporlarına ve informel iletişim kanallarından elde
edilen bilgilere dayanarak değerlemelerde bulunur ve önlemlerin yeri, şekli ve dozunu
saptarlar.161 İşletme yöneticilerinin kontrol işlevini yerine getirmedeki başarı dereceleri
büyük ölçüde kendilerine sunulan bu raporların zamanlı, ilgili ve doğru olmasına
bağlıdır.

Kontrol raporları işletme amaçlarına uyum sağlanması amacıyla gerçekleşen


giderlerin kontrollerine yöneliktir. Kontrol raporlarının varlığı aşağıda sıralanan üç
nedene dayanır.162

• Yöneticilerin davranışlarını etkilemek,

• Gider kavramının zihinlerde süreklilik kazanmasını sağlamak,

• Yöneticilere sorumluluklarını hatırlatmak.

2.3.2. Sapmaların Tespiti

Bir hesap döneminin bütçelenmiş hedefleri ile aynı dönemin gerçekleşmeleri


arasındaki farka “sapma”, bu sapmaların nedenlerini araştırma işlemine ise “sapma
analizi” denir. Sapma analizlerinin etkili olarak yapıldığı kalemler satışlar ve satılan
malların maliyetini oluşturan üretim maliyetleridir. Zira bu kalemler, fiyat ve miktar
bileşenlerine ayrılabilir ve bu surette hem etkinliği hem de etkinliğin ölçümüne olanak
sağlar.163

Gerçekleşen sonuçlarla, bütçelenen sonuçlar arasındaki sapmaların bulunması


bir hesaplama işlemidir. Ancak, yalnız sapmaları hesaplamak yönetim için yeterli
olmamaktadır. Sapmaların hangi düzeydeki işletme yöneticilerinin kontrol sınırları
içinde oluştuğunu belirlemek ve kontrol dışı faktörleri işletme içi kontrol işlevi dışında
bırakmak gereklidir. Özellikle maliyet merkezleri düzeyinde yapılan kontrollerde

161
Tuna Taner-Semra Öncü, s.48
162
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.356
163
Tokaç, s.187

86
sapmaların ayrıntılı analizi ve raporlanması yönetim etkinliğini arttırmaktadır. Sapma
analizlerinin temel amaçları aşağıdaki gibi sıralanabilir:164

- Sapmaların sebeplerini saptamak,

- Sapmaların meydana geldikleri yerleri ve sorumluları belirlemek,

- Sapmaların olumlu veya olumsuz olarak gerçek niteliklerini ortaya


koymak,

- Sapmalarla ilgili alınacak önlemleri belirlemek.

Sapma analizinde önemli sorunlardan birisi, ortaya çıkan sapmaların


nedenlerinin araştırılmaya değer olup olmadığının belirlenmesidir. Sapma miktarının az
olması veya sapmaların kontrol edilemeyen etmenlerden kaynaklanması durumunda,
yöneticiler bunların nedenlerini araştırmak için zamanlarını ve çabalarını harcamamayı
tercih ederler. Bu sebeple sapma toleranslarını belirlemek amacıyla kontrol grafikleri
düzenlenebilir. Bu grafikler yardımıyla istatistik yöntemlerle önceden belirlenen alt ve
üst sınırını aşan sapmalar kolayca tespit edilebilir. Sapmaların raporlanmasına böyle bir
yaklaşım, istisnalara göre yönetim prensibinin uygulanmasını sağlayan ve yönetim
kontrolünün etkinliğini arttıran bir unsurdur.

Sorumluluk alanlarına göre düzenlenen raporlarda, ortaya çıkan sapmaların


nedeni ilgili yöneticiden sorulmalıdır. Yöneticilerin sadece kendi sorumluluğu ve
kontrolü altındaki verilere ilişkin sapmalardan sorumlu tutulmaları, kontrol edemediği
verilere ilişkin sapmalardan sorumlu tutulmamaları buradaki en önemli husustur.

Giderlere ilişkin sapmalar, öngörülen maliyetlerin gerçekleşen maliyetlerden


büyük olması halinde olumlu, tersi olduğunda ise olumsuz sapma olarak nitelendirilir.
Gelirlere ilişkin sapmalarda, gerçekleşen gelirlerin öngörülen gelirleri aşan kısmı
olumlu, tersi ise olumsuz sapma olarak nitelendirilir.

164
Tuna Taner-Semra Öncü, s.137

87
Sapmaların nedenini araştırmanın ve gerekli düzeltici faaliyetlerde bulunmanın
bir maliyeti olduğu gibi bunları yapmayıp işleri oluruna bırakmanın da bir maliyeti
vardır. Bütçe sapmalarının analizinde ilk aşama sapmaların tespitidir. Bundan sonraki
aşamada sorumluları ve ayrıntılı nedenleri saptayacak biçimde sapmaların analizine
geçilir.

2.3.2.1. Satış Gelirleri ile İlgili Sapmalar

Satış gelirleri sapmaları fiili satış sonuçları ile bütçelenmiş satış sonuçlarının
karşılaştırılması sonucu elde edilirler. Bu sapmaları satış miktarı sapması ve satış fiyatı
sapması ve bileşik sapma olarak üçe ayırabiliriz. Buradaki bileşik sapma hem miktar
hem de fiyatın tesiriyle oluşan sapmadır. Bileşik sapma, fiyat sapması içinde incelenirse
ikili sapma yöntemi, fiyat sapmasından ayrı olarak incelenirse üçlü sapma yöntemi
uygulanıyor demektir. Burada sapmalar aşağıdaki gibi formüle edilir.

Toplam Sapma = (Gerçek Miktar X Gerçek Fiyat) – (Bütçelenen Fiyat X Bütçelenen Miktar)

Fiyat Sapması = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X Gerçek Miktar

Gerçek Fiyat > Bütçelenen Fiyat ise; olumlu sapma (+)

Gerçek Fiyat < Bütçelenen Fiyat ise; olumsuz sapma (-)

Miktar Sapması = (Gerçek Miktar – Bütçelenen Miktar) X Bütçelenen Fiyat

Gerçek Miktar > Bütçelenen Miktar ise; olumlu sapma (+)

Gerçek Miktar < Bütçelenen Miktar ise; olumsuz sapma (-)

88
Uygulama :

ABC işletmesinin 2009 yılı Mart ayında sattığı N1 mamulünün bütçelenen ve


gerçekleşen satışlarıyla ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir.

Satış Miktarı Satış Fiyatı

Bütçelenen 10.000 br. 40.-TL

Gerçekleşen 12.000 br. 35.-TL

Toplam Sapma = (12.000 x 35) – (10.000 x 40) = 420.000 - 400.000 = 20.000.-TL

20.000.-TL olumlu satış sapmasını oluşturan sapmalar:

Fiyat Sapması = (35 – 40) x 12.000 = -60.000.-TL (olumsuz fiyat sapması)

Miktar Sapması = (12.000 – 10.000) x 40 = 80.000.-TL (olumlu miktar sapması)

2.3.2.2. Direkt Hammadde Sapmaları

Hammadde sapması, birim için ödenen fiili fiyatın, birim için bütçelenmiş
fiyattan farklı olması halinde ve/veya belirli bir üretim için kullanılan hammaddenin
kullanılması gereken hammaddeden farklı olması durumunda ortaya çıkar. Fiili
hammadde maliyetinin, bütçelenen hammadde maliyetinden büyük olması durumunda
olumsuz, tersi durumda ise olumlu hammadde sapması söz konusu olur.165

Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı gibi hammadde sapmalarını oluşturan iki


etken fiyat ve kullanım miktarıdır. Bir kısım yönetici kullanılan hammaddelerin
miktarından sorumludur. Ancak, genellikle bu hammaddenin fiyatı ile ilgili hiçbir
sorumluluğa sahip değildir. Bu nedenle üst kademe yöneticilerine sunulacak raporlarda,

165
Haftacı, s.116

89
sapmaların ne kadarlık kısmının satın alma faaliyetlerinden, ne kadarlık kısmının ise
üretim faaliyetlerinden doğduğu belirtilmelidir.166

Fiili hammadde sarfı ile bütçelenen hammadde sarfı arasında fiyat ve miktar
sapması olmak üzere iki tür sapmanın söz konusu olması ve sapmaların bu yolla
hesaplanmasına ikili sapma yöntemi denir. Fiili hammadde maliyeti ile bütçelenen
hammadde maliyeti arasındaki farkların fiyat sapması, miktar sapması ve bileşik sapma
olarak belirlenmesine üçlü sapma yöntemi denir.167 İkili sapma yönteminde bileşik
sapma, fiyat sapmasının içinde yer almaktadır.

Fiyat sapmasının çeşitli nedenleri olabilir. Örneğin:168

• İlgili hammaddenin piyasa fiyatında değişme olmuştur.

• Satın alınan hammaddelerin kaliteleri ve dolayısıyla fiyatları standartlarda


öngörülenden farklıdır.

• Alış miktarı, standart fiyatların saptanması sırasında göz önünde


bulundurulan alış partisi büyüklüğünden farklıdır.

• Satınalma memurlarının becerileri, standartların saptanmasında dikkate


alınan düzeyden farklıdır.

• Satınalma memurları belirli satıcıları gözetmekte, daha pahalı da olsa


onlardan alışveriş yapmaktadır.

• Standart fiyat peşin ödemeyi esas aldığı halde, satın alma işlemi vadeli
olarak yapılmış dolayısıyla kasa iskontolarından yararlanılamamıştır.

• Nakliye ücretleri değişmiştir.

166
Tuna Taner-Semra Öncü, s.139-140
167
Haftacı, s.116-117
168
Tokaç, s.190

90
Yukarıdaki örnekler çoğaltılabilir. Aynı şekilde miktar sapmaları da pek çok
değişik nedenden kaynaklanabilir. Örneğin:169

• Kullanılan hammaddenin kalitesi öngörülen standarttan farklı olduğundan,


hammadde kayıpları da standarttan farklı oranlarda çıkmaktadır.

• Üretim yöntemlerinde ya da mamulde yapılmış bazı değişiklikler


standarttan farklı miktarda hammadde kullanımını gerektirdiği halde, miktar
standartları henüz değiştirilmemiştir.

• Bozuk mamul, ıskarta ve hammadde fireleri, miktar standartlarının


saptanması sırasında dikkate alınan düzeyde tutulamamaktadır.

• Üretim bölümlerine sevk edilmiş hammaddelerin bir kısmı bu bölümlerde


henüz üretim amacıyla tüketilmedikleri halde, miktar sapmasının
hesaplanmasında ambar çıkış fişleri esas alındığından, tükenmiş gibi işlem
görmüş ve sapmanın kapsamına girmiştir.

• Üretim bölümlerinde bir kısım hammadde ortadan kaybolmuştur.

Miktar sapması hammaddelerin işletme içindeki tüketim durumuyla ilgili


olduğundan, hem nedenleri fiyat sapmalarından daha kolay saptanabilir, hem de bu
nedenlerden büyük kısmı işletmece kontrol edilebilir. Bu bakımdan, miktar sapmasının
yönetime ana katkısı, hammadde tüketimindeki verimsizlikleri göz önüne sererek,
maliyet kontrolüne yardımcı olmasıdır.

İkili sapma yöntemine göre sapmalar hesaplanacaksa formüller aşağıdaki


gibidir.

Fiyat Sapması = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X Gerçek Miktar

Gerçek Fiyat > Bütçelenen Fiyat ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Fiyat < Bütçelenen Fiyat ise; olumlu sapma (-)

169
Tokaç, s.190

91
Miktar Sapması = (Gerçek Miktar – Bütçelenen Miktar) X Bütçelenen Fiyat

Gerçek Miktar > Bütçelenen Miktar ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Miktar < Bütçelenen Miktar ise; olumlu sapma (-)

Sapma hesaplamaları üçlü sapma yöntemine göre hesaplanmak istenirse fiyat


sapması formülü bileşik sapmayı kapsamayacak şekilde düzenlenir, miktar sapması
formülü aynı kalır. Bileşik sapma ayrıca formüle edilir. Üçlü sapma yöntemine göre
sapma formülleri aşağıdaki gibidir.

Fiyat Sapması = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X Bütçelenen Miktar

Miktar Sapması = (Gerçek Miktar – Bütçelenen Miktar) X Bütçelenen Fiyat

Bileşik Sapma = (Gerçek Fiyat – Bütçelenen Fiyat) X (Gerçek Miktar - Bütçelenen Miktar)

Uygulama :

ABC üretim işletmesinin 2009 yılı kasım ayında, üretimde kullandığı A


hammaddesine ait bütçelenen ve gerçekleşen bilgileri aşağıdaki gibidir.

Satış Miktarı Satış Fiyatı

Bütçelenen 21.000 br. 100.-TL

Gerçekleşen 22.000 br. 120.-TL

a) İkili Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Fiyat sapması = (120-100) x 22.000 = 440.000.-TL (olumsuz)

Miktar sapması = (22.000-21.000)x100= 100.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 540.000.-TL (olumsuz)

92
a) Üçlü Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Fiyat sapması = (120 - 100) x 21.000 = 420.000.-TL (olumsuz)

Miktar sapması = (22.000 - 21.000) x 100 = 100.000.-TL (olumsuz)

Bileşik sapma = (120-100)x(22.000-21.000) = 20.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 540.000.-TL (olumsuz)

2.3.2.3 Direkt İşçilik Sapmaları

Direkt işçilik sapması ya belli birim mamul üretimi için ödenen fiili işçilik
ücretinin belli birim mamul üretimi için bütçelenmiş standart işçilik ücretinden farklı
olması durumunda ya da belirli bir üretim için sarfedilen işçilik zamanının sarfedilmesi
gereken işçilik zamanından farklı olması durumunda ortaya çıkar.170 Direkt işçilik
maliyetinin gider unsurları ücret ve zamandır. Ücret sapması, direkt işçiliklerin her bir
ücret grubu için bütçelenmiş ücreti ile fiili ücreti arasındaki farkın fiilen sarfedilen
işçilik süresi ile çarpılmasıyla bulunur. Zaman sapması ise, belli bir direkt işçilik
grubunda bütçelenen zaman ile fiilen harcanan zaman arasındaki farkın, o işçilik grubu
için bütçelenmiş ücretle çarpılmasıyla bulunur.171 Fiili işçilik maliyetinin bütçelenen
işçilik maliyetinden büyük olması durumunda olumsuz, tersi durumda ise olumlu işçilik
sapması söz konusu olur.

Ücret sapmasının çeşitli nedenleri olabilir. Örneğin:172

• Toplu sözleşme gereği, işçilik ücretlerinde artışlar meydana geldiği halde,


ücret standartlarında henüz bir değişiklik yapılmamıştır.

• Belirli çalışma sürelerini dolduran bir kısım işçilerin saat ücretleri arttırıldığı
halde, bu durum henüz ücret standartlarına yansıtılmamıştır.

170
Haftacı, s.118
171
Işıklılar, s.323
172
Tokaç, s.191

93
• İşletmede uzman ya da stajyer işçiler çalıştırılmaktadır. Bu işçilerin saat
ücretleri normal işçilerden farklı bulunduğundan, ücret sapması ortaya
çıkmıştır.

• İlgili esas üretim yerindeki işlerin sıkışıklığı nedeniyle, daha fazla ücret
ödenen başka bir gider yerindeki işçilerden bir kısmı geçici olarak bu esas
üretim yerinde görevlendirilmiştir.

• İlgili esas üretim yeri içerisindeki sıkışıklık veya ustabaşının kusuru gibi bir
nedenle, yüksek ücretli işlemleri yapan bazı işçiler düşük işlemlerle
görevlendirilmiştir.

• Acele bir siparişin yetiştirilmesi amacıyla ya da gider yerindeki çalışmaların


iyi planlanmamış olması nedeniyle işçiler fazla mesai yapmış ve bu da
ücretlere yansımış olabilir.

Görüldüğü gibi sapmaların nedenleri hem kontrol dışı hem de kontrol içi
nedenlerden kaynaklanabilmektedir. Aslında ücret, direkt işçiliğin fiyatından başka bir
şey değildir. Bu bakımdan, ücret sapması fiyat sapmasına paralel bir sapma olarak
düşünülebilir. Ancak, fiyat sapmasının oluşumunda işletme dışı etkenler ana rolü
oynadıkları halde, ücret sapmasının nedenleri çoğunlukla işletmenin içindedir.

Zaman sapmasının da çeşitli nedenleri olabilir. Örneğin:173

• Direkt işçilik zamanlarının bir kısmı hammadde yokluğu veya makine


bozulması gibi nedenlerle boş olarak geçirilmiştir.

• İşçiler, kişisel sebeplerle çalışmalarını sık sık durdurmakta veya kişisel


ihtiyaçları için çok uzun süreler kullanmaktadırlar.

• Her bir mamul partisinin üretimi için makinelerin ayarının yeniden


yapılması gerekmekte, işçilerin ayarlama sırasında yavaş çalışmaları
nedeniyle ya da üretim partilerinin standartlarda öngörülenden daha az

173
a.g.k., s.192

94
sayıda mamulden oluşmasından ötürü sık sık ayar değiştirilmesi
gerektiğinden, toplam süre artmıştır.

• Normalden fazla miktarda bozuk mamul üretilmekte, bunlar için harcanan


süreler sağlam mamullerin üretimi için harcanan sürelerin üzerine binerek,
toplam süreyi uzatmaktadır.

• İlgili mamullerin üretimi için standartta öngörülmüş makineler acele bir


siparişin yetiştirilmesi amacıyla başka işlerde kullanıldığından, bu mamuller
daha az verimli makinelerde üretilmiştir.

• İşçiler üretim sırasında standarttan farklı bir üretim temposuyla


çalışmaktadırlar.

Zaman sapması, direkt işçiliğin verimliliği ile yakından ilgili olduğu için bu
sapmaya çoğu kez verimlilik sapması da denilmektedir. Bölüm yöneticileri, direkt
işçiliğin verimliliği ile yakından ilgili olduklarından, zaman sapmalarından genellikle
bu yöneticiler sorumlu tutulabilirler. Ancak, işçi ücretleri üst yönetim ve sendikalar
arasında yapılan toplu sözleşmeler sonunda düzenlendiğinden, bölüm yöneticilerinin bu
sapmalar üzerinde fazla bir sorumluluk taşıdıkları söylenemez.174 Bu nedenle üst
kademe yöneticilerine sunulacak bir işçilik maliyet raporunda, maliyet farkının ne
kadarının verim sapmasından, ne kadarının ücret sapmasından doğduğunun açıkça
gösterilmesi etkin bir maliyet kontrolü için zorunludur.

Direkt işçilik sapması da daha önceki sapmalar da olduğu gibi ikili ve üçlü
yönteme göre hesaplanabilir.

İkili sapma yöntemine göre direkt işçilik sapması formülleri:

Ücret Sapması = (Gerçek Ücret – Bütçelenen Ücret) X Gerçek Zaman

Gerçek Ücret > Bütçelenen Ücret ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Ücret < Bütçelenen Ücret ise; olumlu sapma (-)

174
Tuna Taner-Semra Öncü, s.145

95
Zaman Sapması = (Gerçek Zaman – Bütçelenen Zaman) X Bütçelenen Ücret

Gerçek Zaman > Bütçelenen Zaman ise; olumsuz sapma (+)

Gerçek Zaman < Bütçelenen Zaman ise; olumlu sapma (-)

Uygulama :

ABC üretim işletmesinin 2009 yılı için direkt işçilik zaman standardı, mamul
birimi başına 2 saat ve ücret standardı 100 TL/saat olarak bütçelenmişti.

İşletmede 2009 yılı içinde 21.000 birimlik mamul üretimi için 43.000 saat
çalışılmış ve 4.730.000.-TL direkt işçilik ödenmiştir. Buna göre:

a) İkili Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Ücret sapması = (110-100) x 43.000 = 430.000.-TL (olumsuz)

Zaman sapması = (43.000-42.000)x100 = 100.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 530.000.-TL (olumsuz)

b) Üçlü Yönteme Göre Sapmaların Hesabı:

Ücret sapması = (110 - 100) x 42.000 = 420.000.-TL (olumsuz)

Zaman sapması = (43.000 - 42.000) x 100 = 100.000.-TL (olumsuz)

Bileşik sapma = (110-100)x(43.000-42.000) = 10.000.-TL (olumsuz)

Toplam Sapma = 530.000.-TL (olumsuz)

2.3.2.4. Genel Üretim Giderleri Sapmaları

Genel üretim giderleri sapması, belirli bir dönem içerisinde gerçekleşen genel
üretim giderleriyle aynı dönem için öngörülen genel üretim giderleri arasındaki farktır.
Sorumluluk merkezleri veya sorumluluk yerleri esas alınarak saptanan bu sapmaların

96
hesaplanma yöntemleri; direkt hammadde ve direkt işçilik sapmaları ile ilgili
yöntemlerden daha karmaşıktır.

Genel üretim giderlerine ilişkin sapmaların analizinde her maliyet kaleminin,


belirlenecek bir faaliyet ölçüsündeki davranışını önceden saptamak ve bu faaliyet
düzeylerine göre bir esnek bütçe hazırlamak gerekir.175 Ancak bu bütçe hazırlandıktan
sonra genel üretim giderleri ile ilgili sapmaların analizine başlanabilir.

Maliyet kontrolünde en önemli nokta, sapmaların sorumlularını bulmaktır.


Üretim faktörlerinin harcanmasıyla ilgili maliyetleri, standartların içerisinde tutma
sorumluluğu, bu faktörlerin kullanımlarını kontrol etme yetkisine sahip olan kişilere
verilmelidir. Genel üretim giderleri sapmaları ikili veya üçlü sapma yöntemine göre
hesaplanabilir. İkili sapma yönteminde bütçe ve kapasite sapmaları üçlü sapma
yönteminde bütçe, kapasite, verim sapmaları söz konusudur.176 Gider yerinin
planlanmış faaliyet hacminden farklı bir faaliyet hacmi gerçekleştirmesi halinde
kapasite sapması oluşur.177 Bir bölüm yöneticisinin sorumlu tutulabileceği sapmalar
bütçe (harcama) sapması ve verim sapmasıdır.

Bütçe sapması, gerçekleşen genel üretim giderleriyle, gerçekleşen faaliyet


hacmine göre ayarlanmış genel üretim giderleri arasındaki farktır. Uygulamada bu
sapmaya harcama sapması da denilmektedir. Bütçe sapmaları genellikle bölüm
yöneticilerinin sorumluluğunda olmakla birlikte, sapmadan sorumlu tutulacaklar
belirlenmeden önce, bütçe sapmalarının ayrıntılı bir şekilde incelenmesi gerekir. Çünkü,
sapmalar fiyatların artması veya işçilik oranlarının farklı olması gibi bölüm
yöneticisinin sorumluluğu altında olmayan nedenlerden ileri gelebilir. Bölüm
yöneticisinin kontrol alanı dışında kalan bu tür sapmaların raporlarda açıkça
gösterilmesi, işletmede etkin bir maliyet kontrolünün gerçekleştirilmesi, moral ve
disiplinin sağlanması açısından önemlidir.

175
Tuna Taner-Semra Öncü, s.149
176
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.362
177
Işıklılar, s.327

97
Verim sapması ise, gerçekleşen faaliyet hacmine göre ayarlanmış bütçeyle,
beklenen bütçe arasındaki farktan oluşur.178 Bu sapma, maliyet merkezinin etkin bir
şekilde çalışıp çalışmadığını ortaya koyar ve genellikle bölüm yöneticisinin
sorumluluğu altına sokulabilir.

Genel üretim giderleri bütçe sapmasının tek bir nedeni yoktur. Kontrol
açısından önemli olan genel üretim giderlerini oluşturan kalemlerdir. Bunların her biri
tek tek ele alınıp sapma nedenleri araştırılmalıdır.179

Bilindiği gibi genel üretim giderleri hem sabit hem değişken giderlerden
oluşmaktadır. Doğal olarak sabit ve değişken genel üretim giderlerinin sapma
hesaplamaları da birbirinden farklıdır. İkili yönteme göre genel üretim gideri sapmaları
aşağıdaki gibi formüle edilir.

Değişken GÜG Sapma İncelemesi

Bütçe Sapması = Gerçekleşen Değişken GÜG -(Gerçekleşen Miktar x Bütçelenen Oran)

Verim Sapması= (Gerçekleşen Miktar x Bütçelenen Oran) – Bütçelenen GÜG

Uygulama – I

ABC üretim işletmesinde 2009 yılı Mart ayında üretilen mamul için bütçelenen
ve gerçekleşen değişken genel üretim giderleri ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:

Toplam bütçelenen değişken GÜG = 10.000.-TL /ay

Planlanan aylık direkt isçilik saati = 5.000 saat

178
Tuna Taner-Semra Öncü, s.150
179
Haftacı, 140

98
Mart ayı fiili direkt isçilik saati = 4.500 saat

Değişken GÜG yükleme haddi = 10.000/5.000=2.-TL/DİS

Mart ayı fiili değişken GÜG Toplamı = 8.500.-TL

Bütçe Sapması = 8.500.-TL - (4.500 saat x 2.-TL/DİS) = 500.-TL (Olumlu)

Verim Sapması = (4.500 saat x 2.-TL/DİS) - 10.000.-TL =1.000.-TL (Olumlu)

Toplam Sapma =1.500 TL (Olumlu)

Sabit G.Ü.G. Sapma İncelemesi

Bütçe Sapması = Gerçekleşen Sabit GÜG maliyet - Bütçelenen Sabit GÜG

Verim Sapması = Bütçelenen Sabit GÜG -Yüklenen Genel Üretim Gideri

Uygulama - II

ABC üretim işletmesinde 2009 yılı Mart ayında üretilen mamul için bütçelenen
ve gerçekleşen sabit genel üretim giderleri ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:

Toplam bütçelenen sabit GÜG = 7.500.-TL /ay

Planlanan aylık direkt isçilik saati = 5.000 saat

Mart ayı fiili direkt isçilik saati = 4.500 saat

Sabit GÜG yükleme haddi = 7.500/5.000 =1,5.-TL/ DİS

Mart ayı fiili sabit GÜG = 8.000.-TL

99
Bütçe Sapması = 8.000.-TL – 7.500.-TL = 500.-TL (Olumsuz)

Verim Sapması = 7.500.-TL - (1,5.-TL/DİS x 4.500 saat) = 750.-TL (Olumsuz)

Toplam Fark =1.250.-TL (Olumsuz)

2.3.2.5 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gideri Sapmaları

Bir hesap dönemi içinde oluşan fiili PSDG ile aynı dönem için bütçelenmiş
PSDG arasındaki farka PSDG sapması denir. Fiili PSDG’nin bütçelenmiş PSDG’nden
büyük olması durumunda olumsuz, tersi durumda ise olumlu PSDG sapması söz konusu
olur.

PSDG’nin sabit ve değişken olarak ayrılmadığı, bütçelenmiş tutarlar ile fiilen


gerçekleşen PSDG’nin karşılaştırılmasına sabit bütçe kontrolü, PSDG’nin sabit ve
değişken olarak ayrıldığı, bütçelenmiş tutarlar ile fiilen gerçekleşen PSDG’nin
karşılaştırılmasına ise esnek bütçe kontrolü adı verilir.

İster sabit, ister esnek bütçe kontrolü yapılsın PSDG ile ilgili olarak bütçe ve
kapasite sapması olmak üzere iki sapma oluşur.180

Fiili PSDG ile standart iş hacmi için bütçelenmiş PSDG arasındaki farka bütçe
sapması, standart iş hacmi ile fiili iş hacmi için bütçelenmiş PSDG arasındaki farka ise
kapasite sapması denir. Her iki sapmanın toplanması ile toplam sapma elde edilir.

180
Haftacı, s.128

100
Uygulama :

PSDG’nin satış tutarı üzerinden dağıtıldığı ABC üretim işletmesinin 2009 yılı
için bütçelenen ve gerçekleşen PSDG ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:181

Bütçelenen PSDG : 892.000.-TL

Bütçelenen satış tutarı : 24.600.000.-TL

Gerçekleşen PSDG : 900.000.-TL

Gerçekleşen satış tutarı : 25.150.000.-TL

Standart Oran = 892.000 / 24.600.000 = 0,03626

Fiili Oran = 900.000 / 25.150.000 = 0,03578

Bütçe Sapması = Gerçekleşen PSDG – Bütçelenen PSDG

= 900.000 – 892.000 = 8.000.-TL (olumsuz)

Kapasite sapması = Bütçelenen PSDG – (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 892.000 – (25.150.000 x 0,03626)

= 892.000 – 911.943 = -19.943.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = Gerçekleşen PSDG - (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 900.000 – (25.150.000 x 0,03626)

= 900.000 – 911.943 = -11.943.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = (Bütçe Sapması + Kapasite Sapması)

= (8.000) + (-19.943) = -11.943.-TL (olumlu)

181
a.g.k., s.132-133

101
2.3.2.6. Genel Yönetim Gideri Sapmaları

Bir hesap dönemi içinde oluşan fiili genel yönetim gideri ile aynı dönem için
bütçelenmiş genel yönetim gideri arasındaki farka genel yönetim gideri sapması denir.
Fiili genel yönetim giderinin, bütçelenmiş genel yönetim giderinden büyük olması
durumunda olumsuz, tersi durumda ise olumlu genel yönetim gideri sapması söz konusu
olur.

Genel yönetim giderlerinin sabit ve değişken olarak ayrılmadığı bütçelenmiş


genel yönetim giderleri ile fiilen gerçekleşen genel yönetim giderlerinin
karşılaştırılmasına sabit bütçe kontrolü, genel yönetim giderlerinin sabit ve değişken
olarak ayrılmasıyla yapılan karşılaştırmaya ise esnek bütçe kontrolü adı verilir.

Hangi şekilde yapılırsa yapılsın, genel yönetim giderlerinde de tıpkı pazarlama


satış ve dağıtım giderlerinde olduğu gibi yönetim bütçe sapması ve yönetim kapasite
sapması olmak üzere iki tür sapma oluşur.182

Fiili genel yönetim giderleri ile, tahmini iş hacmi için bütçelenmiş genel
yönetim giderleri arasındaki farka bütçe sapması, tahmini iş hacmi ile fiili iş hacmi için
bütçelenmiş genel yönetim gideri arasındaki farka ise yönetim kapasite sapması denir.
Her iki sapmanın toplanması ile genel yönetim gideri toplam sapması elde edilir.

Uygulama :

GYG’nin satış tutarı üzerinden dağıtıldığı ABC üretim işletmesinin 2009 yılı
için bütçelenen ve gerçekleşen GYG ile ilgili bilgiler aşağıdaki gibidir:183

Bütçelenen GYG : 1.046.000.-TL

Bütçelenen satış tutarı : 24.600.000.-TL

182
Haftacı, s.133
183
a.g.k., s.135

102
Gerçekleşen GYG : 1.000.000.-TL

Gerçekleşen satış tutarı : 25.150.000.-TL

Standart Oran = 1.046.000 / 24.600.000 = 0,04252

Fiili Oran = 1.000.000 / 25.150.000 = 0,03976

Bütçe Sapması = Gerçekleşen GYG – Bütçelenen GYG

= 1.000.000 – 1.046.000 = -46.000.-TL (olumlu)

Kapasite sapması = Bütçelenen GYG – (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 1.046.000 – (25.150.000 x 0,04252)

= 1.046.000 – 1.069.386 = -23.386.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = Gerçekleşen GYG - (Gerçekleşen Satışlar x Standart Oran)

= 1.000.000 – (25.150.000 x 0,04252)

= 1.000.000 – 1.069.386 = -69.386.-TL (olumlu)

Toplam Sapma = (Bütçe Sapması + Kapasite Sapması)

= (-46.000) + (-23.386) = -69.386.-TL (olumlu)

2.3.3. Sapmaların Analizi

Bütçenin kontrolü yapılırken sapmaların saptanması yeterli olmayıp, bu


sapmaların nedenlerinin de araştırılması gerekir. Bu da bütçe kontrolünün esasını

103
oluşturan sapma analizleriyle gerçekleştirilir. Sapma analizlerinin temel amaçlarını
aşağıdaki gibi sıralayabiliriz.184

• Sapmaların meydana gelme nedenlerini saptamak.

• Sapmaların meydana geldikleri yerleri ve sorumluları belirlemek.

• Sapmaların olumlu ve olumsuz olarak gerçek niteliklerini ortaya koymak.

• Sapmalarla ilgili alınacak önlemleri saptamak.

Yöneticilerin işletmenin verimliliği ve karlılığını artıracak önlemleri almalarına


olanak verecek biçimde sapma analizlerinin yapılması gerekir. Bütçe sapmalarının
meydana gelme nedenlerini dört grupta toplamak mümkündür.

• İşletmede gerçekleştirilen verim derecesi ile ilgili etkenler.

• Direkt ilk madde ve malzeme vb. değerlerin satın alma fiyatlarında görülen
dalgalanmalar.

• İşçilik ücretlerinde meydana gelen değişiklikler.

• Faaliyet hacminde görülen dalgalanmalar.

Sapma analizlerinde olumlu ve olumsuz sapmalara eşit derecede önem


verilmeli, her ikisinin de sebepleri dikkatle araştırılmalıdır.

Sapmaların analizinde en önemli hususlardan biri de analiz sonuçlarının


raporlanmasıdır. Üst yönetime sunulan bu raporlarda öncelikle planlanan gerçekleşen
karşılaştırması yapılmalı, farklar hem sayısal hem de yüzdesel olarak tabloda
gösterilmelidir. Raporun devamında tespit edilen sapmaların nedenleri ve sorumluları
açıklanmalıdır. Bu aşamada bütçe yöneticisi sapmalarla ilgili yorumlarını ve çözüm
önerilerini de rapora eklemelidir.

184
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.364

104
2.3.4. Bütçenin Revizyonu

Bütçenin, bir işletmede planlanan amaca ulaşmada üç rolü vardır. Bunlar:185

1. Bütçenin işletmede pusula görevini üstlenmesi,

2. Kaynak israfını önleyen koordineli çalışmayı sağlaması,

3. Bütçelenen ve gerçekleşen rakamları karşılaştırıp (kontrol) gerekli


düzeltmeleri (revizyon) yapması ve performansı artırmasıdır.

Bütçe bir işletme için çok önemli bir yönetim ve denetim aracıdır. Usulüne
uygun ve sağlıklı verilere göre, zamanında yapılmış ve zamanında revize edilmiş
bütçeler işletmelerde projektör vazifesini icra eder ve önceden tedbir alınmasına imkan
sağlar.186

Bütçeler hem hazırlanma aşamalarında, hem de kontrol süreci sonunda


revizyona tabi tutulabilir. Bir işletme de genel bütçe hazırlandıktan sonra ortaya çıkan
sonuçlar, işletme yönetiminin amaç ve hedeflerinden farklı ise bu durumda bütçe tekrar
gözden geçirilip revize edilebilir. Bu aşamadaki revizeler bütçe son halini alana kadar
devam eder ve bütçe hazırlık çalışmalarının kapsamındadırlar. Bütçenin revizyonuyla
asıl kastedilen, bütçe kontrol sürecine bağlı olarak yapılacak revizyonlardır.

Bütçe kontrol süreci, planlama çerçevesinde görülen ya da tahmin edilen


değerlerin gerçekte ortaya çıkan ödeme akımları ile uyumlu olup olmadığını ortaya
koyar. Planlanan ve gerçekleşen değerler arasında sapma görüldüğünde, finansal
düzeltmeye gereksinim duyulur. Ancak sürekli revizyon ile yürütülen finansal plan,
özellikle uzun sürede geleceğin önemli derecede hatalı olarak tahmin edilmesine yol
açabilir.187 Yine de işletmeler zaman zaman bütçelerini revize etme gereği
duymaktadırlar. Eğer bir işletme bütçesinin, ara dönemlerde yapılan kontrollerde dönem
sonunda gerçekleşeceklerden çok farklı bir noktayı işaret ettiği düşünülüyorsa revizyon
kaçınılmazdır.

185
Salim Cam, “İşletme bütçelerinin stratejik planlama ile ilişkisi”, http://www.merih.net/m2/str/wstrabut.htm
(05.01.2010)
186
G.Kaan Yener, “Kobilerde Kriz Yönetimi”, ÜSİAD 2006, www.ilteroktay.com/notes/ss.ppt (05.01.2010)
187
Berk, s.109

105
Esnek uygulama ilkesi, işletme bütçelerinin gerekli görülen durumlarda ve
değişen koşullar karşısında değiştirilebileceğini ve yeniden düzenlenebileceğini ifade
eder. İşletme bütçeleri gelecekle ilgili tahminlere dayandığından ve bütün olayları
kapsamına alamayacağından kimi noktalar görülmemiş veya tam değerlendirilememiş
olabilir. Her gün beklenilmeyen durumlarla karşılaşmak olasıdır. Bu nedenle ilk bütçe
rakamları zaman zaman revize edilebilir. Ayrıca bütçede ödenek ayrılmadı diye ortaya
çıkan fırsatlar kaçırılmamalıdır. Ancak yöneticilerin bu ilkeden yola çıkarak her bütçe
sapmasında revizyona gitmesi de uygun bir davranış değildir. Sürekli olarak öngörülerin
düzeltilmesi faaliyet öncesi kontrol yönünden işletme personelinin performanslarının
ölçülmesinde üst yönetimi yanıltabilir.

Bütçenin revize edilmesini gerektirecek bazı istisnai durumlar aşağıda


sıralanmıştır:

- Savaş,

- Doğal afetler,

- Devalüasyon,

- Yasal değişiklikler,

- Yönetim politikasındaki değişiklikler,

- Yöneticinin karar değişikliği (ör: Yeni yatırım kararları).

İşletmenin amaçlarına uygun olarak ve doğru şekilde yapılacak bütçe revizeleri


sayesinde, işletmede sürekli iyileştirme sağlanabilir ve performans arttırılabilir. Buna
karşılık, bütçelerin sık sık ve yerli yersiz revize edilmesi hem yönetim hem de çalışanlar
açısından bütçenin ciddiyetini kaybetmesine sebep olur.

Özellikle kriz döneminde işletmeler bütçelerinde revizyona gitmektedirler. Bu


gibi durumlarda giderlerin azaltılması, yatırımların ertelenmesi vb. kararlarla bütçenin
yeni ekonomik koşullara uydurulması bir zorunluluktur.

106
2.4. KONTROL EDİLEBİLİR VE EDİLEMEZ GİDERLER

Sorumluluk muhasebesinde giderler kontrol edilebilir giderler ve kontrol


edilemez giderler olarak sınıflandırılmaktadır. Gider merkezlerinde önemli olan kontrol
edilebilir giderlerdir. Kontrol edilebilir giderler, ilgili gider merkezi yöneticisinin
kararlarına bağlı olarak yapılabilen veya yapılmasından vazgeçilebilen giderlerdir.

Bir gider merkezinde kontrol edilebilir giderler olabileceği gibi kontrol


edilemez giderler de bulunabilir. Fakat işletme düzeyinde tüm giderler kontrol edilebilir
gider niteliğine bürünürler. Başka bir ifadeyle, bir gider merkezinde kontrol edilemeyen
gider, diğer bir gider merkezinde kontrol edilebilir gider olmak zorundadır.188

Direkt-değişken giderler kavramlarıyla, kontrol edilebilir-edilemez giderler


kavramları birbirinden farklı kavramlardır. Başka bir deyişle, bir gider yerinde direkt
olan giderler, o gider yeri tarafından kontrol edilebilir olmak zorunda değildir.

Bir giderin herhangi bir sorumluluk merkezinde kontrol edilebilir veya


edilemez olarak ayrımlanmasının tespiti kolay değildir. Örneğin; A gider yerinde direkt
maddelerde meydana gelen fazlalık hangi sorumluluk merkezinin etkisi sonucu ortaya
çıkmıştır. A gider yeri kendisinden istenen bir üretim miktarını gerçekleştirmek
zorundadır. İstenen miktar, bütçede yer alandan daha fazla ise bu takdirde direkt madde
tüketimi artacaktır.

- Bu sorumluluğu gerektiren bir sapmamıdır?

- Eğer öyle ise hangi Sorumluluk Merkezi tarafından etkilenebilir giderdir?

Sözgelimi, A gider yeri için hazırlanan bütçenin değeri;

1000 BR. mamul x 10 KG hammadde x 150 TL/KG = 1.500.000 TL olsun.


Burada:

- Üretilen mamul miktarındaki farklılıklardan, mamul talebinde bulunan


sorumluluk merkezi sorumludur.

188
Işıklılar, s.316

107
- Hammadde fiyatındaki farklılıklardan, satın almayla ilgili sorumluluk
merkezi sorumludur.

- 1 br. mamul için 10 Kg olarak bütçelenen standart hammadde miktarındaki


farklılıklardan ise A Esas Üretim Gider Yeri sorumludur.

Giderlerin etkilenebilirliğine göre ayrımında başka bir zorluk, hizmet gider


yerlerinde kendini gösterir. Örneğin, bakım onarım merkezi, kendisinden planlanandan
daha fazla bakım talebinde bulunulması sebebiyle daha fazla gider yaparsa bunun
sorumluluğunun kendisinde olmaması gerekir. Çünkü bu giderlerin etkilenebilirliği,
kendisinden bakım talebinde bulunan merkezlere aittir.189

Sonuç olarak bir gider, hangi yöneticinin faaliyetinin sonucu ortaya çıkıyor ise
tamamı onun sorumlu olduğu merkeze verilmelidir. Başka bir ifade ile giderler,
giderden istifade eden merkeze verilmelidir. Bir giderin etkilenebilir veya etkilenemez
diye ayrımlanmasında, sorumlu yöneticinin gider üzerinde önemli ölçüde etkili olması
gereklidir.

2.5. MALİYET VE FİYATLAMA KONTROLLERİ

Gerçekleşen giderler ile bütçelenmiş giderlerin karşılaştırılmasında iş


kartlarının kullanımı, her mal ve hizmetten elde edilen doğru katkı paylarının
sağlanması açısından önemlidir. Maliyetlerin bilinmesi fiyatlandırma kararlarının
alınmasında birinci belirleyici unsurdur. Özellikle yeni müşteriler ve diğer satıcıların
fiyatları ile ilgili yeterli bilgiye sahip olunmaması durumunda fiyatlandırma yaparken
maliyetler, firmanın elindeki tek veri kaynağı olabilir. Burada bir diğer husus ürüne
yansıtılacak maliyetin kapsamıdır.

Dönem karını belirleme açısından, kimi maliyet unsurlarının üretim maliyeti


içinde yer alması, kimilerinin dönem gideri olarak dikkate alınmasıyla çeşitli maliyet
kavramları elde edilir. Bu maliyet kavramları dış raporlama ya da içe dönük karar

189
a.g.k.

108
verme amaçlarıyla kullanılabilirler. Temel alınan kapsam açısından maliyetleme; tam,
değişken, normal ve ayrık maliyetleme olarak dört faklı şekilde yapılabilir.

2.5.1. Tam Maliyetleme

Tam maliyetleme, değer kullanımlarını sabit ve değişken olarak ayırmaksızın


mamul maliyeti ve dönem gideri şeklinde sınıflandırarak ele alan, daha çok dış
raporlama amaçları için benimsenmiş bir kar belirleme yöntemidir.190

Bu yöntemin en önemli yararı, bütün maliyet ve giderler çıktıktan sonra satış


fiyatı üzerinden her mamulün bırakabileceği kar tutarını görme olanağı sağlamasıdır.
Uzun dönemde yönetsel kararların dayandırılması gereken maliyet kavramı tam
maliyetleme olmalıdır.

Üretim işletmeleri açısından bu yöntemin en önemli sakıncası, ortak


maliyetlerin hacim tabanlı dağıtım anahtarları ile mamullere yüklenmesidir. Bu
yönteme göre mamul maliyetlerinin sağlıklı bir biçimde saptanabilmesi kullanılacak
dağıtım anahtarının doğru seçilmesine bağlıdır.

Tam maliyet yönteminde, sabit maliyet giderlerinin üretim maliyetlerine


alınması, mamul stok değişmelerine bağlı olarak söz konusu giderlerin dönemler
arasında taşınmasına sebep olur. Bu uygulama karların dönemler arasında taşınması gibi
ilginç sonuçlara yol açar. Yıllar itibariyle, fiyat değişmemesine ve satış miktarı
artmasına rağmen dönem karlarının azalması, mali eğitimli olmayan bir çok yönetici
için şaşırtıcı olmaktadır. Bunun sebebi aslında, dönemler itibariyle üretim miktarlarının
farklı olması sebebiyle, sabit maliyet giderlerinden bir kısmının stoklar aracılığı ile
dönemler arasında kaymasıdır.191

190
Haftacı, s.141
191
Işıklılar, s.28

109
2.5.2. Değişken Maliyetleme

Değişken maliyetleme, mamul maliyetlerine salt üretim ve satış hacmi


doğrultusunda değişir nitelikteki giderlerin yüklenmesi esasına dayalı bir maliyet
yöntemidir. Bu yöntemde tüm sabit nitelikteki giderler, bir maliyet unsuru olarak değil,
bir dönem gideri olarak kabul edilir. Böylelikle sabit giderler yarı mamul veya mamul
stoklarının maliyetleri içinde yer almayıp, doğrudan ilgili dönemin hasılatından
indirilirler.192

Değişken maliyet yönteminin başta gelen amacı, üretim hatlarında ve üretim


miktarında yapılacak değişikliklerin fayda/maliyet anlayışı içinde sonuçlarını
saptamaktır. Bu nedenle değişken maliyetleme, özellikle kısa dönemde karı
ençoklaştırma ile ilgili çalışmalarda çok yararlı bir maliyet anlayışıdır.

Maliyet kontrolünde değişken maliyet yöntemi işletme yönetimine önemli


katkılar sağlar. Maliyet analizi ve kontrollerinde standart maliyetler ve esnek bütçeler
yardımıyla etkinlik artırılmaktadır. Esnek bütçeler yardımıyla kontrolün esası da,
maliyet unsurlarının değişken ve sabit kısımlarına, sağlıklı bir şekilde ayrımlanmasına
dayanmaktadır. Dolayısıyla bu özellik, değişken maliyet yönteminin de temelini
oluşturmakta ve maliyet kontrolünde bu yöntemi, tam maliyet yöntemine göre daha
etkin kılmaktadır.193

2.5.3. Normal Maliyetleme

Normal maliyetleme, kullanılmayan kapasiteye ait sabit genel üretim


giderlerini mamul maliyetine katmayıp, kapasite sapması olarak dönem giderleri içinde
gösteren bunun dışında kalan üretime ilişkin değer kullanımlarını ise mamul maliyetine
katan bir yöntemdir.194

192
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.139
193
a.g.k., s.149
194
Haftacı, s.146

110
Tam maliyetleme ile normal maliyetleme arasındaki temel farklılık, kapasite
sapması yani emilmemiş sabit GÜG tutarının brüt satış tutarından düşülüp
düşülmemesidir. Tam maliyete göre düzenlenen gelir tablosunda emilmemiş sabit GÜG
yer almazken, normal maliyete göre düzenlenen gelir tablosunda bu tutar, brüt satış
karından düşülmektedir.

2.5.4. Ayrık Maliyetleme

Ayrık maliyetleme, hammadde ve dolaysız işçilik gibi mamullere doğruca


yüklenebilen ayrık değer kullanımlarını mamul maliyetine katan, genel üretim
giderlerinin tamamını ise faaliyet giderleri içinde ele alan bir yöntemdir.195

Pazarlama satış ve dağıtım giderleri ile genel yönetim giderleri gibi genel
üretim giderlerinin de gelecekte gelir getirme potansiyelinin olmadığını varsayan bu
yönteme ilk maliyetleme, birincil maliyetleme, direkt maliyetleme gibi adlar da verilir.

2.5.5. Fiyatlama

İşletme yönetiminde en önemli kararlardan biri fiyatlama kararlarıdır. Bu


hususta işletme içi ve dışı pek çok faktörün dikkate alınması gerekir. Maliyetlerle
beraber, fiyatlama kararlarında etkili olan iç ve dış faktörleri aşağıdaki gibi
sıralayabiliriz.196

1) İşletme İçi Faktörler:

a. Yönetim hedefleri,

b. Finansal durum,

c. Üretim tekniği ve kapasite kullanım düzeyi,

d. Stoklama politikaları,

195
Haftacı, s.147
196
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.162

111
e. Mamullerin özellikleri,

f. Kurumsal yapı.

2) İşletme Dışı Faktörler:

a. Ülkenin ekonomik koşulları,

b. Faaliyet gösterilen işkolunun özellikleri,

c. İşkolu içindeki rekabetin boyutları,

d. Talep hareketlilik düzeyi,

e. Yürütme ve yasama organlarının sınırlamaları,

f. Teknolojik gelişmeler ve rekabet.

İşletmelerin kısa veya uzun vadeli hedeflerine ulaşabilmeleri için iyi bir fiyat
politikası belirlemeleri gereklidir. Fiyatlama kararı verme, farklı seçenekler arasından
en uygununun seçilmesi sürecidir.

Fiyatlama kararlarının sıklıkla gözden geçirilmesi gerekmektedir. Modern


pazarlama yaklaşımı ürünlerin fiyatlarının pazarın kaldırabileceği fiyatlardan
belirlenmesi gerektiğini kabul etmektedir. Maliyetlere belirli bir kar marjının
yüklenmesi suretiyle fiyatlama yapmak günümüzde rekabetçi bir fiyatlama yöntemi
olarak kabul edilmemektedir. Bu yöntemin uygulanması halinde ortaya çıkan fiyat
düzeyi pazara göre çok düşükse kar kaybı olabilmekte; aksi halde muhtemel satış
fırsatları kaçırılabilmektedir.197 Fiyatlamanın başarılı bir pazarlama unsuru olarak
kullanılması için firmanın hedef pazarının yapısını, talep durumunu, rakiplerin fiyat
değişimlerine olası tepkilerini iyi analiz etmesi gerekmektedir.

197
Tokaç, s.209

112
2.6. KAR PLANLAMASI

Bir işletmenin başarısı genellikle elde ettiği kar düzeyi ile ölçülür. Kar ise,
başta satış fiyatı olmak üzere, satış miktarı, birim değişken maliyet, toplam sabit maliyet
gibi birçok unsurun etkisindedir. İşte bu unsurlar arasındaki ilişkilerin ve bu unsurlarda
meydana gelecek değişmelerin kar rakamı üzerindeki etkilerinin irdelenmesi “Kar
Planlaması”nın konusunu oluşturmaktadır.

Maliyet-hacim-kar incelemeler, başabaş noktası incelemeleri gibi adlar da


verilen kar planlaması iyi bir biçimde yapılabilirse işletmeler neyi, ne kadar üretip
satmaları gerektiğine ek olarak üretim ve satış faaliyetlerinin karlılık derecesini
görebilirler.

Kar planlamasının dayandığı kimi temel varsayımlar vardır. Bunlar şöyle


sıralanabilir.198

- Sabit maliyet, üretim miktarındaki değişmelerden etkilenmez.

- Fiyat sabittir, bu nedenle orijinden çıkan bir doğru ile gösterilir.

- Değişken maliyetler, üretim miktarı ile doğrusal olarak değişir.

- Üretilen birimler türdeştir. Stok değişmesi yoktur. Yani üretilen birimlerin


hepsi satılır.

- Maliyetleri yalnızca üretim miktarı etkiler.

2.6.1. Başabaş Noktasının Hesaplanması

Başabaş noktasının belirlenmesi ile ilgili incelemeler kar planlamasının önemli


bir bölümünü oluşturur. Aslında işletmelerin amacı başabaş noktasına ulaşmak değil,
ondan daha ileri bir noktaya ulaşarak kar elde etmektir. Başabaş incelemelerinin özü,
hangi maliyetlerin sabit, hangilerinin değişken olduğunu anlamaktır.

198
Haftacı, s.153

113
Basit bir örnek yardımıyla başabaş noktasının hesaplanma yöntemlerini
açıklayalım.

ABC üretim işletmesinin ürettiği tek tip mamul için 2010 yılı bütçelenen satış
ve maliyet bilgileri şöyledir.

Toplam Sabit Giderler = 500.000.-TL

Birim Değişken Giderler = 30.-TL

Satış Fiyatı = 50.-TL

2.6.1.1. Formül Yardımıyla Başabaş Noktası

Birçok yönetim kararında ihtiyaç duyulan başabaş noktası, karın sıfır olduğu
üretim ve satış hacmini ifade eder. Aşağıda vergiden önceki net karın (VÖNK) ve buna
dayanarak başabaş noktasının (BBN) formülü açıklanmaktadır.199

VÖNK = Satış Hasılatı – Toplam Giderler

VÖNK = Satış Hasılatı – Değişken Giderler – Sabit Giderler

VÖNK = (Fiyat x Satış Miktarı) – (Br.Değişken Gider x Satış Miktarı) – Sabit Giderler

VÖNK = ( F x M ) – ( BDG x M ) – SG

VÖNK = M ( F – BDG ) – SG

0 = M ( F – BDG ) – SG

Bu eşitlikten miktar ve tutar olarak başabaş noktası formülü aşağıdaki gibidir.

BBN(miktar) = SG / ( F – BDG )

BBN (tutar) = BBN (M) x FİYAT

199
Işıklılar, s.19

114
Örneğimizdeki verilere göre başabaş noktası:

BBN (miktar) = 500.000 / (50 – 30) = 25.000 birim

BBN (tutar) = 25.000 x 50 = 1.250.000.-TL

2.6.1.2. Grafik Yardımıyla Başabaş Noktası

Başabaş noktasını görmenin en kolay yolu grafiktir. Toplam hasılat ve toplam


maliyetler aynı grafikte gösterildiğinde ikisinin çakışma noktası başabaş noktasını verir.

Şekil 2.1. Başabaş Noktası Grafiği

TL

1.250.000 BBN

500.000

25.000 Birim

2.6.1.3. Katkı Payı Yaklaşımı

Başabaş noktası formülünde Fiyat – Br. Değişken Gider ( F – BDG ) ifadesi


Birim Katkı Payı olarak adlandırılmaktadır. Katkı payının yüzde olarak ifadesine katkı
payı oranı denir. Buna göre BBN aşağıdaki gibi formüle edilebilir.

BBN (miktar) = SABİT GİDERLER / BİRİM KATKI PAYI

Formülü örneğimize uygularsak;

Birim Katkı Payı = 50 – 30 = 20 TL

115
Katkı Payı Oranı = 20 / 50 = 0,40

BBN (tutar) = 500.000 / 0,40 = 1.250.000.-TL

BBN (miktar) = BBN (tutar) / Satış Fiyatı

= 1.250.000 / 50 = 25.000 birim

2.6.1.4. Eşitlik Yardımıyla Başabaş Noktası

Başabaş noktasını veren eşitlik

Px = a + bx şeklinde yazılabilir. Bu eşitlikte;

x = BBN (miktar)

P = Birim satış fiyatı

a = Toplam sabit gider

b = Birim değişken gider

Örneğimizdeki değerleri formülde yerine koyarsak;

50 x = 500.000 + 30 x

20 x = 500.000

x = BBN (miktar) = 25.000 birim’dir.

2.6.2. Güvenlik Payı ve Oranı

Güvenlik payı kavramı, işletmenin zarar etme riskinden ne kadar uzakta


olduğunu ortaya koyan bir kavramdır. Tutar olarak belirlenmesi anlamlı olan güvenlik
payı, fiili veya bütçelenmiş satış tutarı ile başabaş noktasındaki satış tutarı arasındaki

116
farktır. Planlanan satış tutarının başabaş noktasındaki satış tutarından küçük olması,
işletmenin zarar alanında bulunduğunun göstergesidir.200

Güvenlik payının fiili veya bütçelenmiş satış tutarına oranlanmasına “güvenlik


payı oranı” adı verilir. Bu oran, başabaş noktasındaki satış tutarına oranla zarar
noktasına düşme riskinin göstergesidir.

Örneğimizdeki verilere ek olarak bütçelenen satış miktarının 30.000 br. olması


durumunda güvenlik payı ve oranını hesaplayalım.

GP = (30.000 x 50) – 1.250.000

= 250.000.TL

GPO = 250.000 / 1.500.000 = 0,167

2.7. FİNANSAL ANALİZ YÖNTEMLERİ

Finansal analiz, finansal tablolardaki çeşitli kalemler arasında ilişkiler


kurulması, ölçülmesi ve yorumlanması süreçlerini kapsayan bir faaliyettir. Böylece,
işletmenin geçmişi değerlendirildiği gibi, mevcut durumun saptanması ve geleceğe
ilişkin tahminlerin yapılması da kolaylaşmaktadır. İşletmelerde finansal analiz, finansal
planlama ve finansal denetimin ön koşuludur. Başka bir deyişle, bir işletmenin durumu
bilinmeden finansal planlama ve denetim fonksiyonlarının yürütülmesi mümkün
değildir.201

İşletmeyle ilgili finansal analiz yapılırken, gerekli veriler çoğunlukla, temel


finansal tablolar olan bilanço ve gelir tablosundan elde edilir. Finansal analist, bu iki
tablodan yararlanarak birçok sonuç elde edebilir. Ancak, önemli olan analistin amacına
uygun hesaplamaların yapılmasıdır. Günümüzde finansal analistlerin görevi, yalnız
işletmelerin geçmiş faaliyet sonuçlarını değerlendirmek değil, aynı zamanda
işletmelerin geleceklerine ait tahminlerde bulunmak ve planlar hazırlamaktır.
200
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.110
201
Ceylan, s.19

117
İşletmelerin finansal analizden beklediği faydalar;202

• İşletmenin mevcut durumunun belirlenmesi,

• Finansal planların hazırlanması,

• Finansal politikaların değerlendirilmesi,

• İşletme kaynaklarının temini ve varlıklara dağılımının incelenmesi,

• İşletmenin geleceği hakkında tahminlerde bulunulması vb.dir.

Finansal analiz, analizden faydalanacak kişiler açısından iç ve dış finansal


analiz olarak ikiye ayrılır. İç analiz, işletmenin kendisi tarafından yapılan, planlama ve
kontrol bilgilerinin çeşitli kararlar için yönetimin emrine sunulduğu analizleri kapsar.
Dış analiz ise işletme hakkında bilgi sahibi olmak isteyen yatırımcılar, kredi verenler,
alacaklılar, rakip işletmeler ve devlet gibi işletme dışı kişi ve kuruluşların yaptığı
finansal analizleri kapsar.

Finansal analiz, kullanılan tabloların türü ve kapsamı açısından statik ve


dinamik olmak üzere iki türlü yapılmaktadır. Statik finansal analiz, belli bir döneme
ait finansal verilerle faaliyet sonuçlarının analizidir. Burada analiz tek bir dönemle ilgili
olarak yapılır. Bu analiz yapılırken genellikle oran ve yüzde yöntemleri kullanılır.
Dinamik finansal analiz, işletmenin cari dönem verilerinin geçmiş yıllar veya rakip
işletmelere ait verilerle karşılaştırılması yoluyla yapılır. Bu tür analizler için genellikle
karşılaştırmalı finansal tablolar ve oranlardan yararlanılır.

Finansal analiz yapılırken çeşitli analiz tekniklerinden yararlanılmaktadır. Bu


teknikleri şu şekilde sıralamak mümkündür:

• Oran analizi

• Dikey yüzdeler analizi

• Eğilim yüzdeleri analizi

• Karşılaştırmalı Tablolar Analizi

• Fon Akım Analizi

202
Poyraz, s.69

118
2.7.1. Oran Analizi

Oran (rasyo) analizi, finansal tablolarda yer alan herhangi iki kalem arasındaki
ilişkiyi göstermektedir. Bilançodaki kalemlerin diğerleriyle ilişkisi aranırken, yatay ve
dikey olmak üzere iki tür analiz yapılabilir. Bir aktif kalemin diğer bir aktifle ya da
pasif bir kalemin diğer bir pasif kalemle ilişkilendirilmesi dikey analiz, aktif ile pasif
arasındaki ilişkiler ise yatay analiz çerçevesinde incelenir. Ayrıca gelir tablosunun
verileri bilanço kalemleri ile ilişkilendirilebilir.203

Finansal tablolarda yer alan çeşitli kalemler arasında çok sayıda oran
hesaplamak, tüm kalemleri birbirleriyle karşılaştırmak, anlamlı olmak koşulu ile
mümkündür. Analizde önemli olan, çok sayıda oran hesaplayarak bir rakam yığını
meydana getirmek değil, sınırlı sayıda fakat işletmenin borç ödeme yeteneği, finansal
yapısı, karlılığı, ekonomik değerlerini etkin bir biçimde kullanıp kullanmadığı vb.
konulara ışık tutacak oranlar hesaplamaktır. İşletme ile ilgili önemli soruları, anlamlı bir
şekilde cevaplamak hedefini gütmeyen oranların hesaplanmasının bir yararı ve mantığı
olmadığı gibi, hatalı değerlendirmelere götürmesi gibi bir sakıncası da vardır.

Oranlar, firmanın yalnız geçmiş ve cari mali durumunu değerlendirmek


açısından değil, planlama ve denetim işlevini yerine getirmede ve üçüncü kişilerin
özellikle firma ortaklarının, pay senetlerine yatırım yapmak isteyen birikim sahiplerinin
ve finansman kurumlarının, firmanın mali durumunu ve gücünü nasıl gördüklerini
kestirme yönünden de finans yöneticisine yararlıdır.204

Çeşitli oranların sadece hesaplanması tek başına yeterli değildir. Önemli olan
hesaplanan oranların değerlendirilmesi ve doğru bir şekilde yorumunun yapılmasıdır.
Oranlar hesaplanırken kullanılan verilerin sağlıklı olmaması, bu verilerin yılın çeşitli ay
ve mevsimlerinde büyük farklar göstermesi, yanıltıcı olabilir ve hatalı sonuçlara
götürebilir.

203
Berk, s.34
204
Akgüç, s.20

119
Oran analizi yapılırken özellikle şu hususlar göz önünde bulundurulmalıdır:205

• Az sayıda fakat işletmenin durumunu belirleyecek oranların


hesaplanmasına özen gösterilmelidir.

• Oranların hatalı yorumundan kaçınılmalıdır, yorumda belirsizlik


bulunmamalıdır.

• Mevsimlik ve dönemsel hareketlerin bilanço değerleri ve oranlar


üzerindeki etkileri dikkate alınmalıdır.

• Oranlar yorumlanırken işletme ile ilgili çeşitli kaynaklardan


yararlanılmalıdır.

• Yorumlarda fiyatlar genel seviyesinin etkileri dikkate alınmalıdır.

• Aynı endüstride faaliyet gösteren işletmelerin aynı türdeki oranları ile


karşılaştırmalar yapılmalı, ancak karşılaştırma yapılırken işletmelerin tam
olarak birbirine benzemeyecekleri de dikkate alınmalıdır.

Analizi yapılan oranlar, analizi yapan kişi veya kuruluşun amacına göre
farklılık göstermektedir. Oran analizi tekniğinde, elde ettiğimiz sonuçları yorumlamak
için bir takım oranlarla karşılaştırmamız gerekmektedir. Bunlar:206

• Sektör ortalaması oranı

• Standart oran

• Tarihi oran’dır.

Sektör ortalaması oranında işletmenin faaliyet gösterdiği sektörde yer alan


diğer işletmelerin genel ortalamasına bakılır.

205
Usta, s.108
206
Poyraz, s.85

120
Standart oran, o oran için genel olarak belirlenmiş ve işletme veya sektör için
değişiklik göstermeyen orandır.

Tarihi oranda ise geçmiş yıllardaki oranların sonuçları ile karşılaştırma yapılır
ve yorumlar bu karşılaştırma temel alınarak gerçekleştirilir.

Finansal analizde kullanılan oranları çeşitli amaçlara göre sınıflandırmak


mümkündür. Tüm yazarlar ve uygulamacılar tarafından benimsenmiş standart bir
sınıflandırma bulunmamakla birlikte finansal analizde kullanılan oranları aşağıdaki gibi
gruplandırabiliriz:

- Likidite oranları

- Mali yapı oranları

- Faaliyet oranları

- Karlılık oranları

- Karşılama Oranları

2.7.1.1. Likidite Oranları

Likidite oranları, işletmenin kısa süreli borçlarını geri ödeme yeteneğini


belirlemek amacıyla kullanılmaktadır. Oranlar, bilançodaki dönen varlıkların kısa süreli
borçlara bölünmesiyle hesaplanır. Firmanın kısa süreli borçlarının geri ödemede
kullandığı varlıklar dönen değerlerdir. Dönen değerler kasa-banka, serbest menkul
kıymetler, bir yıldan kısa süreli alacaklar, stoklar ve stoklar için açılan akreditiflerden
oluşur.207 Söz konusu oranların aşırı yüksek olması, işletmenin eldeki likit varlıkları atıl
tutarak karlılık hedefine ulaşamadığını gösterirken, oranın düşük olması da işletmenin
günü gelen borçlarını ödemede güçlüklerle karşılaştığını gösterir.

207
Berk, s.37

121
İşletmenin ödeme gücünün analizinde geleneksel olarak üç temel orandan
yararlanılmaktadır. Bu oranlar; cari oran, likit oran (asit test oranı) ve nakit orandır. Bu
oranların formülleri şöyledir:

Dönen Varlıklar
Cari Oran =
Kısa Süreli Borçlar

Dönen Varlıklar - Stoklar


Likit Oran =
Kısa Süreli Borçlar

Hazır Değerler
Nakit Oran =
Kısa Süreli Borçlar

2.7.1.2. Mali Yapı Oranları

Finansal analizde önemli konulardan biri de borcun finansal yapı üzerine


etkisini saptamaktır. Bir işletmenin likit halde bulunması borçlarını ödeme gücünü
gösterir. Ancak, işletmenin işlerinin bozulması ve tasfiyeye gitmesi durumunda neler
olacağının bilinmesi de çok önemlidir. Bu nedenle, işletmelerin borçlarının finansal
yapı içindeki yerleri ve bu görünüşün finansal sonuçlarının da araştırılması gerekir.
Mali yapı oranları bu amaca hizmet ederler.208

Mali yapı oranlarına borç veya kaldıraç oranları da denir. Bu oranlar işletmenin
ne ölçüde borçla finanse edildiğini ve borçla finansmanının ne kadar yararlı olduğunu
ölçmeye yarar.

208
Ceylan, s.29

122
Başlıca borç oranları şunlardır:

1. Toplam Borç Oranı = Toplam Borçlar / Toplam Aktifler

2. Toplam Borçlar / Öz Sermaye Oranı

3. Kısa Vadeli Borçlar / Öz Sermaye Oranı

4. Sabit Varlıklar / Öz Sermaye Oranı

5. Faiz Karşılama Oranı = (Vergi Öncesi Kar + Faiz) / Faiz

2.7.1.3. Faaliyet Oranları

Etkinlik oranları olarak da adlandırılan bu oranlar satışlar ile çeşitli varlık


kalemleri arasındaki ilişkilerin uygun olup olmadığını belirler ve işletmelerin sahip
oldukları varlıkları ne derece etkin kullandıklarını gösterir. Başka bir ifade ile faaliyet
oranları, firmanın sahip olduğu iktisadi varlıklarını belirli bir dönem üzerinden ne kadar
süratle paraya dönüştürdüğünü gösterir.209

Faaliyet oranları hesaplanırken, gelir tablosu kalemi ve dönemsel bir tutar olan
satışlar, bilanço kalemlerine, daha açık bir deyişle belli bir andaki tutara
oranlandığından bilanço kalemlerinin yıllık ortalamasının alınması yoluyla devir
hızlarının hesaplanması daha tutarlı, anlamlı ve sağlıklıdır.210 Likidite oranlarının tek
başına incelenmesi, işletmenin gerçek nakit yaratma gücü hakkında yeterli bilgi
veremez. Faaliyet oranlarının incelenmesi ile her şeyden önce, müşterilerin kendilerine
tanınan ödeme sürelerine uyup uymadıkları, yatırım kapasitesinden yeterince
yararlanılıp yararlanılmadığı ve stoklara yapılan yatırımın uygunluğu gibi durumlara
açıklık getirilmektedir.211

209
Dağlı, s.68
210
Akgüç, s.44
211
Berk, s.42

123
Bu grupta yer alan belli başlı oranlar aşağıdaki gibidir:

Kredili Satışlar Tutarı


Alacak Devir Hızı =
Ort. Ticari Alacaklar

Alacaklar x 360 360


Alacakların Ortalama
= veya
Tahsil Süresi
Yıllık Kredili Satışlar Alacak Devir Hızı

Satışların Maliyeti Net Satışlar


Stok Devir Hızı = veya
Ortalama Stoklar Ortalama Stoklar

Net Satışlar
Özsermaye Devir Hızı =
Özsermaye

Net Satışlar
Aktif Devir Hızı =
Aktif Toplamı

Net Satışlar
Duran Varlık Devir Hızı =
Duran Varlıklar

Net Satışlar
Dönen Varlık Devir Hızı =
Dönen Varlıklar

124
2.7.1.4. Karlılık Oranları

Bu gruptaki oranlar, işletmeye gerek ortaklar tarafından getirilen fonların


(özsermayenin), gerekse dış kaynaklardan borçlanma yoluyla elde edilen yatırımlara
tahsis edilen toplam fonların (yatırımların) ne derecede etkin ve kar getirici biçimde
kullanıldığını belirlemede yararlanılan oranlardır.212 Bir işletmenin elde ettiği karın
yeterli olup olmadığı konusu şu faktörlere göre tespit edilmeye çalışılır.213

1. Sermayenin alternatif alanlarda kullanılmasıyla elde edilecek gelir,

2. İşletmenin son yıllarda elde ettiği karların gelişim seyri,

3. Genel ekonomik koşullar ve ekonominin içinde bulunduğu durum,

4. Aynı endüstri kolundaki benzer işletmelerin kar oranları.

Karlılık oranları genel olarak, işletmenin satışları üzerinden karlılığı gösteren


oranlar ve işletmenin yatırımları üzerinden karlılığı gösteren oranlar olarak iki grupta
incelenebilir.

1. Satışla İlgili Oranlar:

Brüt Kar
Brüt Kar Marjı =
Satışlar

Net Kar
Net Kar Marjı =
Satışlar

212
Usta, s.127
213
Ceylan, s.43

125
2. Yatırımla İlgili Oranlar:

Net Kar Brüt Kar


Özsermaye Karlılığı = veya
Özsermaye Özsermaye

2.7.1.5. Karşılama Oranları

Karşılama oranları, firmanın faiz gibi bazı sabit ödemelerini karşılama


kabiliyetini ortaya koymak amacıyla hesaplanan oranlardır.214 Karşılama oranları
arasında en yaygın kullanılanlar, faiz karşılama oranı, borç servis oranı ve sabit giderleri
karşılama oranıdır.

FVÖK Net Kar + Faiz Giderleri


Faiz Karşılama Oranı = veya
Faiz Giderleri Faiz Giderleri

FVÖK + Amortismanlar + Karşılıklar


Borç Servis Oranı =
Faizler + Anapara Taksitleri [1/(1-t)]

Sabit Giderleri FVÖK + Amortismanlar + Kiralar


Karşılama Oranı =
Faizler +Kiralar + Anapara Taksitleri [1/(1-t)]

214
Dağlı, s.79

126
2.7.2. Dikey Yüzdeler Analizi

Dikey yüzdeler analizinde, finansal tablolarda yer alan her kalemin ait olduğu
grup içerisindeki yüzdesi, hem grup toplamına, hem de genel toplama göre ayrı ayrı
kolonlarda gösterilir. Bunun için, her kalemin ait olduğu grup veya genel toplamı 100
kabul edilerek, kalemin gruptaki payı tespit edilir. İşletmenin bilançosunun, rakip
işletmelerle ya da sektörle karşılaştırılması bu yolla yapılır.

Dikey analiz, işletmenin kaynaklarının dağılımını göstermesi bakımından


önemlidir. Bu analizle, işletme kaynaklarının ne kadarının dönen varlıklarda ne
kadarının maddi duran varlıklarda olduğu ve yıllar itibariyle bu dağılımdaki değişim
gösterilerek, işletme kaynaklarının kullanım alanlarını yansıtır.215 Böylece, firmanın
aktif-pasif yapısının uyumlu olup olmadığı kolayca görülebilir.

Dikey yüzdeler analizi ya tek bir dönemin bilançosu için ya da birden fazla
dönemin bilançosu için uygulanabilir. Birincisinde yöntem statik, ikincisinde ise
dinamik bir çözümleme aracı özelliği gösterir.216

Dikey yüzdeler analizinin en önemli iki üstünlüğü:217

1. Diğer yöntemlerin aksine finansal tablolardaki kalemlerin ana veya tali


toplam içindeki nisbi önemlerini göstermesi,

2. Bir işletmenin mali durum ve faaliyet sonuçlarını rakip işletmeler veya


sektörle karşılaştırma olanağı vermesidir.

2.7.3. Eğilim Yüzdeleri Analizi

Trend analizi veya yatay analiz olarak da adlandırılan eğilim yüzdeleri analizi,
finansal tablolarda yer alan kalemlerin belli bir zaman aralığı içinde gösterdiği
gelişmeyi ortaya koyar. Analizin kapsadığı dönem ne kadar uzunsa sonuçlar o ölçüde

215
Tokaç, s.221
216
Haftacı, s.159
217
Ceylan, s.46

127
başarıyla yorumlanır. Bu analizde, işletme açısından her yönüyle “normal” bir faaliyet
yılını temsil eden bir yılın (dönemin) baz alınması gerekir. Baz alınan bu dönemde
işletme faaliyet sonuçları ne çok başarılı ne de çok başarısız olmalıdır. Baz alınan
dönemin, analiz sonuçlarını büyük ölçüde etkilemesi söz konusu olduğundan seçimin
çok dikkatli yapılması gerekir.218

Eğilim yüzdeleri analizi, belli tarih ve dönemler arasında finansal tablolarda


yer alan kalemlerdeki artış veya azalışları bu değişikliklerin baz yılına oranlayıp,
yüzdesel önemlerini açıkça ortaya koyarak dinamik bir analiz yapılmasına olanak verir.
Analist, bu yöntemle finansal tablolarda yer alan kalemlerin göstermiş oldukları
eğilimleri karşılaştırarak inceleme dönemindeki olumlu veya olumsuz gelişmeler
hakkında sonuçlara varır.219

Finansal tablolarda yer alan kalemlerin eğilim yüzdelerine tek tek bakmak
anlamlı sonuçlar vermez. Çünkü zaman içinde bir kalemin eğiliminde meydana gelen
değişikliğin firmayı ne yönde etkileyeceği kesin değildir. Örneğin, işletmenin kısa
vadeli borçlarının eğiliminin artması ilk bakışta firma için kötü bir izlenim yaratabilir.
Ancak diğer yandan dönen varlıkların eğilimi de buna paralel bir gelişme göstermişse
ortada bir sorun kalmaz. Bu yüzden, eğilim yüzdelerine göre yapılan bir analizin
sonuçlarının yorumlanmasında, birbirleriyle ilişkili kalemlerin birlikte değerlendirilmesi
daha sağlıklı bir yoldur.

Eğilim yüzdelerinin hesaplanması aşağıdaki eşitlik yardımıyla yapılmaktadır:

İlgili Yıldaki Hesap Tutarı


Eğilim Yüzdeleri = x 100
Temel Yıldaki Hesap Tutarı

218
Dağlı, s.100
219
Usta, s.139

128
2.7.4. Karşılaştırmalı Tablolar Analizi

Karşılaştırmalı tablolar analizi, işletmenin iki veya daha fazla döneminde ait
finansal tablolarının birbirini izleyen dönemler bakımından karşılaştırmalı olarak
düzenlenmesi bu tablolarda yer alan kalemlerin zaman içinde göstermiş olduğu
değişikliklerin incelenerek değerlendirilmesidir. Finansal tabloların karşılaştırılması ile
işletmenin geçmişteki ve bugünkü durumu görülerek aradaki farklar tespit edilmekte ve
bu elde edilen bilgilerle gelecekte olabilecekler öngörülmektedir. Bu analizden
beklenen faydaların elde edilebilmesi için:220

• Karşılaştırılan dönemlerin aynı uzunlukta olması gerekir.

• Tabloların içerikleri aynı muhasebe kural, ilke ve tekniklerine göre


hazırlanmış olmalıdır.

• Tablolar enflasyondan arındırılmalıdır.

İşletmelerin belirli tarihlerdeki bilanço ve gelir tablolarının karşılaştırılması,


geçmişi ve mevcut durumu görmeye, gelecekle ilgili daha tutarlı tahminler yapmaya
olanak verir. Karşılaştırmalı analiz dinamik bir analizdir.

Karşılaştırmalı analizin en büyük üstünlüğü, incelenen işletmenin gelişme yönü


hakkında fikir verecek bilgiler sağlamasıdır. Koşullarda büyük değişiklik olmadığı
durumlarda, işletmenin geçmişteki eğilime uygun düşen bir gelişme göstereceği
öngörülebilir.

Bilanço ve gelir tablosunda karşılaştırmalı analiz yapılırken şu işlemler


izlenir:221

1. Değişik hesap dönemlerine ilişkin tablolar yan yana gösterilir.

2. Tablolarda yer alan kalemlerdeki artış ve azalışlar mutlak rakam olarak


ifade edilir.

220
Tokaç, s.219
221
Usta, s.138

129
3. Tablolardaki değişiklikler yüzde olarak belirtilir.

Karşılaştırmalı tablolarda yorum yapılırken, artış ve azalışların söz konusu


olduğu kalemlerdeki değişmelerin nedenleri araştırılır. Bu safhada mutlak rakamlar ve
yüzdeler birlikte ele alınıp incelenmelidir. Ayrıca, analiz ve yorum yaparken, ilgili
kalem veya gruptaki değişme, tek başına ele alındığı gibi, diğer kalemlerle birlikte de
değerlendirilmelidir.222

2.7.5. Fon Akım Analizi

İşletmelerde düzenlenen bilanço ve gelir tablosu gibi temel finansal tabloların


yanı sıra düzenlenen ek finansal tablolardan birisini fon kaynak ve kullanım tablosu
olarak da adlandırılan fon akım tablosu oluşturur. Bu tablo, bilanço ile gelir tablosunun
kapsamadığı bilgileri bir araya getirir. İşletme faaliyetlerinin gerçekleştirilebilmesi için
gereksinim duyulan fonların tedarik kaynaklarını ve nerede kullanıldığını gösterir.

Fon akım tablosundaki fon terimi, yapılacak olan finansal analizin amacına
göre farklı anlamlarda kullanılabilir. Fon terimi uygulamada genellikle üç farklı
anlamda kullanılmaktadır.223

Dar anlamda fon, nakit ve nakit benzeri anlamındadır. Eğer finansal analist,
işletmenin nakit yaratma gücünü ortaya koymak istiyorsa fon, nakit anlamında
kullanılmış demektir. Bu takdirde hazırlanacak olan tabloya da “Nakit Akım Tablosu”
demek daha uygun olacaktır.

Fon terimi, net işletme sermayesindeki değişiklik anlamında da kullanılabilir.


Net işletme sermayesi, bilançoda cari aktifin, cari pasifini aşan kısmıdır. Buna göre,
bilanço dönemleri arasında net işletme sermayesindeki değişiklikler, işletmede yaratılan
fon tutarını verecektir. Bu şekilde hazırlanacak tabloya da “Net İşletme Sermayesi
Tablosu” denir.

222
Ceylan, s.45
223
Usta, s.140

130
Geniş anlamda fon kavramı ise bir işletmenin üçüncü kişileri de kapsayan tüm
finansal olanaklarını anlatmak için kullanılır.224

Bir işletmenin fon kaynakları ve kullanım alanları aşağıdaki gibi


özetlenebilir:225

Fon Kaynakları Fon Kullanımları

- Faaliyet sonucu sağlanan kar - Faaliyet sonucu uğranılan zararlar

- Dönem içinde yeni borçlanmalar - Borçların ödenmesi

- Özsermayenin artırılması - Özsermaye azalışı

- Aktiflerdeki azalışlar - Aktiflerdeki artışlar

- Dönem içinde ayrılan amortisman ve itfa payları

2.8. BÜTÇE KONTROL BİLGİLERİNDEN


FAYDALANMA ALIŞKANLIĞI

Yöneticiler bütçe kontrolünden çok, bütçe hazırlanmasına daha hassas


davranmaktadırlar. Bütçe kontrolünün yapılmaması halinde bütçe hazırlamanın
sağlayacağı faydalardan da vazgeçilmiş olunur. Kontrol raporları hazırlanmakta
olmasına rağmen yöneticiler raporlardaki bilgileri değerlendirme alışkanlığına sahip
değillerse, sadece rapor hazırlamak amacıyla bütçe kontrolü yapılması zaman
kaybından başka bir sonuç vermeyecektir.

Bütçe kontrol bilgilerinin kullanılmamasının sebepleri şöyle özetlenebilir:226

• Bütçenin hazırlanmasında prensipler ve değişen faaliyet düzeyleri göz


önüne alınmaz ise karşılaştırma sonuçlarının doğruluk derecesi tartışılır
hale gelir.

224
Haftacı, s.176
225
Berk, s.56
226
A.S.Sevgener-R.Hacırüstemoğlu, s.369

131
• Tespit edilen sapmalar, düzeltici önlemlerin alınmasına olanak sağlayacak
şekilde analiz edilmezse, kontrol bilgileri yetersiz kaldığından yöneticiler
açısından cazip olmaz.

• Yöneticinin eğitim ve deneyim düzeyi bütçe kontrol bilgilerini


kullanabilecek düzeyde olmayabilir.

• İlgili yöneticilere hazırlık safhasında bütçelere katkıda bulunma fırsatı


verilmezse uygulama sırasında kendilerinden fazla ilgi ve işbirliği
beklemek zordur.

• Bir işletmede yöneticilerin bütçe kontrolüne verecekleri önem, üst


yönetimin kontrol sonuçlarını takip etmedeki isteklilik ve hassasiyetine
bağlıdır.

2.9.ÜLKEMİZ İŞLETMELERİNDE UYGULANAN BÜTÇE KONTROL


MODELİ İLE GÜNÜMÜZ BÜTÇE KONTROL MODELİ
ARASINDAKİ FARKLAR

İşletme yönetiminde uygun bir araç olarak kullanılan bütçe kontrol tekniğinin
günümüz bütçe kontrol anlayışına uygun modeli ile ülkemizde uygulanan bütçe kontrol
modeli arasında bazı önemli farklar görülmektedir. Bunlar dört başlık altında
özetlenebilir:227

- Bütçe hazırlanışındaki prensip farkı.

- Sorumluluk merkezleri kavramındaki farklar.

- İşletme bütçelerinin yapılışındaki farklar.

- Kontrol fonksiyonundaki fark.

227
a.g.k., s.371-372

132
2.9.1. Bütçe Hazırlanışındaki Prensip Farkı

Ülkemizde bütçe yolu ile kontrol tekniği ilk kez 1936 yılında Sümerbank
dokuma fabrikalarında o günün teknik koşullarına göre uygulanmıştır. Ancak o günden
bugüne bütçe kontrol tekniğinde, pek çok köklü değişmeler meydana gelmiştir.
Ülkemizde hala 1936 Sümerbank modelinin yaygın olarak kullanıldığı ileri sürülebilir.
Uygulanan model, tüme varım prensibine göre basitçe hazırlanan bir bütçeye
dayandırılmıştır. Önce işletme gider merkezlerinin her biri için bütçe hazırlanır,
bunların toplamı işletmenin kar ve zararını verir. Çoğu kez işletmenin uzun vadeli
stratejik planı, amacı ve hedefleri açıkça saptanmamış olduğu için işletme ana
bütçesinde ortaya çıkan kar veya zarar belki biraz değiştirilerek kabul edilir. Oysa,
günümüz bütçe anlayışına göre önce işletme bütçe dönemi için Pazar değeri
maksimizasyonu, kar veya zarar, büyüme ile ilgili amaçlar, parasal ve sayısal terimlerle
anlamlı bir biçimde ortaya konur. Sonra bu amaçlara ulaşmak için sorumluluk
merkezlerinin olanakları araştırılır. Ancak bu iş bittikten sonra işletme bütçelerinin
hazırlığına geçilir, yani tümden gelim prensibine uygun bir yol izlenir.

2.9.2. Sorumluluk Merkezleri Kavramındaki Farklar

İşletme faaliyetlerinin planlanabilmesi ve kontrol edilebilmesi için saptanan,


yetki ve sorumlulukla donatılan, organizasyon birimine sorumluluk merkezi denir.
Sorumluluk merkezleri; gider, kar, yatırım ve gelir sorumluk merkezi olarak ayrılabilir.

İşletmede uygulanacak bütçe kontrol modeli saptanırken dikkat edilmesi


gereken nokta, işletmenin yapısına ve uğraş dalına uygun bir sorumluluk merkezi
seçmek olmalıdır. Ülkemiz işletmelerinde uygulanan bütçe kontrol modelinde ise, çoğu
zaman işletme türünün ve organizasyon yapısının özelliğine bakılmaksızın genellikle
gider sorumluluk merkezleri kullanılmaktadır. Oysa bütçe kontrolünde yalnız gider
sorumluluk merkezlerinden yararlanmak işletmenin yapısal özelliğine ve uğraş dalına
uygun düşmeyebilir. Bu durumda işletmenin, başka sorumluluk merkezlerine de ihtiyacı
olacaktır.

133
2.9.3. İşletme Bütçelerinin Yapılışındaki Farklar

İşletmelerde bütçe kontrolünün başarısı, bütçelenen rakamların ve bunların


içerdiği toleransların gerçekçi bir görüşle hazırlanmış olmasına bağlıdır. Aksi halde
performansın bütçe sınırları içinde gerçekleşmesini beklemek biraz fazla iyimserlik
olur. Ülkemizdeki bir kısım işletmelerde bütçeleme, öngörüden öteye gidememektedir.
Bir bütçenin düzenlenmesinde başlangıç noktası yalın bir öngörü değil, matematiksel
bulgular olmalıdır. Öngörüler bu bulguların üzerine bindirileceğinden, bütçe
rakamlarının gerçekçiliği, temelde öngörüye dayalı bir biçimde hazırlanan bütçe
rakamlarına göre çok daha fazla olacaktır.

2.9.4. Kontrol Fonksiyonundaki Fark

Bütçe uygulaması yapan bir işletmede her yönetici, kendi sorumluk merkezinin
bütçesini tolerans sınırları içinde tutmakla yükümlüdür. Yönetici fiili durumun bütçede
belirlenen toleransları aşmasını önlemek için, olayları devamlı izler, gerektiğinde
düzeltici kararlar alır. Kısaca yönetici olay olmadan önce olayı kontrol eder. Ülkemizde
ise genlikle yıllık olarak hazırlanan bütçeler üçer aylık dönemler itibariyle üst yönetime
raporlanır. Olayın gerçekleşmesinden belli bir süre geçtikten sonra kontrolden
bahsetmek, düzeltme işlemi yapılmadığı takdirde bir anlam ifade etmez. Çünkü burada
yapılan karşılaştırma kontrol değil, olsa olsa sonuçların gözden geçirilmesidir. Bu
açıklamalara istinaden, ülkemiz işletmelerinde bütçe uygulaması, zaman zaman hatalı
da olsa yapılıyor fakat kontrolü ihmal ediliyor diyebiliriz.

134
Üçüncü Bölüm

UYGULAMA ÖRNEĞİ

3.1. ABC ÜRETİM İŞLETMESİ BÜTÇELEME ÖRNEĞİ

ABC üretim işletmesi N1 ve N2 olmak üzere iki mamul üretmektedir. N1


mamulü için A hammaddesini, N2 mamulü için B hammaddesini kullanmaktadır.

Bütçe varsayımları:

(1) ABC işletmesi 2010 yılında 4.000 birim N1, 3.000 birim N2 mamulü
satacaktır. Satış fiyatları sırasıyla 300 ve 520.-TL olacaktır.

(2) Şirket 2010 yılı sonundaki mamul stoklarının 1.000 birim N1, 1.400 birim
N2 mamulünden oluşmasını istemektedir. Hammadde ve yarı mamul stoku
bulundurulmamaktadır.

(3) 2010 yılının birim üretim maliyetleri aşağıdaki gibidir. (TL)

N1 N2
Direkt Hammadde 80 120
Direkt İşçilik 40 60
Genel Üretim Gideri 80 100
Birim Üretim Maliyeti 200 280

135
(4) Satış ve yönetim giderleri 2009 yılına oranla % 25 daha fazla olacaktır.

(5) Finansman (faiz) giderleri 2009 yılı düzeyinde kalacaktır.

(6) Vergi oranı % 40’tır.

(7) Vergiden sonraki net karın % 50’si temettü olarak dağıtılacaktır.

(8) 2010 yılı sonundaki nakit mevcudu en az 30.000.-TL olacaktır.

(9) Satışların tümü 1 ay vadelidir ve her aya eşit dağılacağı varsayılmaktadır.

(10) Hammadde alışlarının tümü 1 ay vadelidir ve her ay eşit alım yapılacağı


varsayılmaktadır.

(11) Genel üretim giderleri içinde yer alan amortisman giderleri 2010 yılında
280.000.-TL olacaktır.

(12) Yılbaşındaki kısa süreli borç (banka borcu) yenilebilir bir borçtur.

(13) İşletme 2010 yılında 500.000.-TL’lik makine ve teçhizat yatırımı yapacak


ve bu tutarın tamamı yıl içinde ödenecektir.

ABC işletmesinin 31.12.2009 tarihli bilançosu ile 2009 yılı gelir tablosu
aşağıda verilmiştir.

136
Tablo 3.1.
ABC İşletmesi 31.12.2009 Tarihli Bilançosu

AKTİF :
DÖNEN VARLIKLAR 832.000
Kasa 30.000
Ticari Alacaklar 192.000
Mamul Stoku 610.000
N1 Mamulü (2.500 br. X 160.-TL) 400.000
N2 Mamulü (1.000 br. X 210.-TL) 210.000
DURAN VARLIKLAR (NET) 800.000

AKTİF TOPLAMI 1.632.000

PASİF:
KISA VADELİ BORÇLAR 495.000
Ticari Borçlar 45.000
Finansal Borçlar 345.000
Ödenecek Vergi 60.000
Ödenecek Temettü 45.000
UZUN VADELİ BORÇLAR 400.000
ÖZSERMAYE 737.000
Sermaye 400.000
Dağıtılmamış Kar 337.000

PASİF TOPLAMI 1.632.000

137
Tablo 3.2.
ABC İşletmesi 2009 Yılı Gelir Tablosu

Satışlar 2.300.000
SMM 1.300.000
Brüt Kar 1.000.000
Satış ve Yönetim Giderleri 600.000
Net Faaliyet Karı 400.000
Faiz Giderleri 250.000
Vergiden Önceki Net Kar 150.000
Vergi (%40) 60.000
Vergiden Sonraki Net Kar 90.000
Temettü 45.000
Dağıtılmamış Kardaki Artış 45.000

Verilen bilgiler doğrultusunda ABC işletmesinin 2010 yılına ait bütçelerini


düzenleyelim.

SATIŞ BÜTÇESİ

ABC işletmesinin 2010 yılında birimi 300.-TL’den 4.000 birim N1, birimi
520.-TL’den 3.000 birim N2 mamulü satabileceği öngörüldüğünden 2010 yılı satış
bütçesi Tablo 3.3 deki gibidir.

Tablo 3.3
2010 Yılı Satış Bütçesi (TL)
Miktar Fiyat Gelir (TL)
N1 Mamulü 4.000 300 1.200.000
N2 Mamulü 3.000 520 1.560.000
Toplam 2.760.000

138
ÜRETİM MİKTARLARI VE MALİYETLERİ BÜTÇESİ

2010 yılı başında N1 ve N2 stoklarının ne kadar olduğu 31.12.2009 tarihli


bilançoda görülmektedir (Tablo 3.1). Şirket 2010 yılı sonunda N1 stoklarını 1.000
birime indirmeyi, N2 stoklarını ise 1.400 birime çıkarmayı hedeflediğine (2 nolu bütçe
varsayımı) göre 2010 yılı üretim miktarları bütçesi Tablo 3.4 deki gibi olacaktır.

Tablo 3.4
2010 Yılı Üretim Miktarları Bütçesi (Birim)
N1 N2
Satış Miktarı 4.000 3.000
(+) Hedeflenen Yıl Sonu Stoku 1.000 1.400
5.000 4.400
(-) Yılbaşı Stoku 2.500 1.000
Üretim Miktarı 2.500 3.400

139
Üretim miktarları bütçesinde üretilecek N1 ve N2 mamul miktarları
belirlendikten sonra yapılması gerekli olan bu üretimin maliyetini bütçelemektir.
Bilindiği gibi üretim maliyeti, direkt hammadde, direkt işçilik ve GÜG’den oluşur. 3
nolu bütçe varsayımından alınan bilgilere göre 2010 yılındaki üretim maliyetleri bütçesi
Tablo 3.5 deki gibidir.

Tablo 3.5
2010 Yılı Üretim Maliyetleri Bütçesi (TL)
N1 N2 Toplam
Üretim Miktarı 2.500 3.400

Birim Maliyet 80 120


Direkt Hammadde
Toplam 200.000 408.000 608.000

Birim Maliyet 40 60
Direkt İşçilik
Toplam 100.000 204.000 304.000

Birim Maliyet 80 100


GÜG
Toplam 200.000 340.000 540.000

Toplam 500.000 952.000 1.452.000

140
SATILAN MALIN MALİYETİ BÜTÇESİ

Üretim maliyetleri bütçelendikten sonra sıra, SMM’nin tahmin edilmesine


gelir. Bunun için firmanın kullandığı stok değerleme yönteminin bilinmesi
gerekmektedir. Varsayalım ki ABC işletmesi SMM ve dönem sonu stoklarının
maliyetini FIFO yöntemine göre belirlemektedir. Dolayısıyla 2010 yılı sonunda elde
kalacak olan stoklar 2010 yılı üretiminden olacaktır. ABC işletmesinin 2010 yılı SMM
bütçesi Tablo 3.6 da yer almaktadır.

Tablo 3.6
2010 Yılı SMM Bütçesi (TL)
N1 N2 Toplam
Yılbaşı Stoku 400.000 210.000 610.000
(+) Üretim Maliyeti 500.000 952.000 1.452.000
900.000 1.162.000 2.062.000

(-) Yılsonu Stoku 200.000 392.000 592.000


(1.000 br.X 200.-TL) (1.400 br.X 280.-TL)

SMM 700.000 770.000 1.470.000

141
PROFORMA GELİR TABLOSU

ABC işletmesinin 2010 yılı satış gelirleri ile SMM bütçelenmiş bulunmaktadır.
Şirketin 2010 yılı proforma gelir tablosunu düzenleyebilmek için satış ve yönetim
giderleri, finansman giderleri, vergi oranı ve dağıtılacak temettü oranı hakkında bilgiye
ihtiyaç vardır. Bütçe varsayımlarından 4, 5, 6, ve 7 bu hususlarla ilgilidir. Bu
varsayımlara göre düzenlenen proforma gelir tablosu Tablo 3.7 de yer almaktadır.

Tablo 3.7
ABC İşletmesi 2010 Yılı Proforma Gelir
Tablosu

Satışlar 2.760.000
SMM 1.470.000
Brüt Kar 1.290.000
Satış ve Yönetim Giderleri 750.000
Net Faaliyet Karı 540.000
Faiz Giderleri 250.000
Vergiden Önceki Net Kar 290.000
Vergi (%40) 116.000
Vergiden Sonraki Net Kar 174.000
Temettü 87.000
Dağıtılmamış Kardaki Artış 87.000

142
YATIRIM BÜTÇESİ

ABC şirketinin sermaye bütçelemesi çalışmalarının sonunda belirlediği yatırım


bütçesi şöyledir (13 no.lu varsayım).

Tablo 3.8

2010 Yılı Yatırım Bütçesi

Makine ve Teçhizat Alımı 500.000.-TL

NAKİT BÜTÇESİ

2010 yılı bilançosunu oluşturmadan önce, buraya kadar düzenlenmiş tüm


bütçelerde nakit girişi ve çıkışını temsil eden kalemlerin bir araya getirilerek, nakit
bütçesinin hazırlanması gerekmektedir. Nakit bütçesine dahil olacak bazı kalemlerin
açıklanması gerekmektedir. Bunlar:

2010 yılı satışlarından tahsilat:

9 no.lu bütçe varsayımına göre satışlar 1 ay vade ile yapılmaktadır. Bu


durumda satış tahsilatı, yıllık satış rakamının 11/12 sidir. Satışlar 1 ay vadeli
olduğundan Aralık ayı satışları henüz tahsil edilememiş durumda olacaktır.

2010 yılı satıcılara yapılacak ödemeler:

2010 yılı hammadde alışlarından dolayı satıcılara yapılacak ödemeler de 1 ay


vadeli olduğundan, satış tahsilatlarına benzer şekilde hammadde maliyetinin 11/12 sidir.
Bu durumda Aralık ayı hammadde alışları henüz ödenmemiş durumda olacaktır.

143
Genel Üretim Giderleri:

Bu kalemde yapılacak uygulama Tablo 3.6 da görülen GÜG toplamından 2010


yılı amortisman giderlerini indirmekten ibarettir.

Tablo 3.9
2010 Yılı Nakit Bütçesi

Yılbaşı Nakit Mevcudu 30.000

(+) Nakit Girişleri


Yılbaşındaki Alacak 192.000
2010 Yılı Satışlarından Tahsilat 2.530.000
Kullanılabilir Toplam Nakit 2.752.000

(-) Nakit Çıkışları


Yılbaşındaki Ticari Borç 45.000
2010 Yılında Satıcılara Yapılacak Ödemeler 557.333
Direkt İşçilikler 304.000
GÜG 260.000
Faaliyet Giderleri 750.000
Yatırım Harcamaları 500.000
Vergi 60.000
Temettü 45.000
Faiz 250.000
Nakit Çıkışları Toplamı 2.771.333

Net Nakit Girişi (Çıkışı) (19.333)


(+) Minimum Kasa Mevcudu (30.000)

Finansman Açığı (49.333)

144
Nakit bütçesi bize 2010 yılında ihtiyaç duyulacak dış kaynak miktarının
49.333.-TL olacağını göstermektedir. Düzenlenecek proforma rakamı da bize aynı
sonucu verecektir.

PROFORMA BİLANÇO

Proforma bilançoyu hazırlamadan önce bilançoda yer alacak bazı kalemlerin


nasıl hesaplandığını açıklayalım.

Ticari alacaklar:

Ticari alacaklar 2010 yılı satış rakamının 1/12 sidir. (2.760.000.-TL x 1/12)

Duran varlıklar:

2009 yılı sonu duran varlık rakamı (800.000.-TL)

(+) 2010 yılındaki duran varlık yatırımı (500.000.-TL)

(−) 2010 yılı amortisman gideri (280.000.-TL)

Ticari borçlar:

Ticari borçlar 2010 yılı için bütçelenmiş hammadde alışlarının 1/12sidir.


(608.000.-TL x 1/12)

145
Bilanço için gerekli tüm rakamlar tespit edildiğine göre ABC işletmesinin 2010
yılı proforma bilançosu aşağıdaki gibidir.

Tablo 3.10
ABC İşletmesi 31.12.2010 Tarihli Proforma Bilançosu

AKTİF
:
DÖNEN VARLIKLAR 852.000
Kasa 30.000
Ticari Alacaklar 230.000
Mamul Stoku 592.000
N1 Mamulü (1.000 br. X 200.-TL) 200.000
N2 Mamulü (1.400 br. X 280.-TL) 392.000
DURAN VARLIKLAR (NET) 1.020.000
AKTİF TOPLAMI 1.872.000

PASİF:
KISA VADELİ BORÇLAR 598.667
Ticari Borçlar 50.667
Finansal Borçlar 345.000
Ödenecek Vergi 116.000
Ödenecek Temettü 87.000
UZUN VADELİ BORÇLAR 400.000
ÖZSERMAYE 824.000
Sermaye 400.000
Dağıtılmamış Kar 424.000
PASİF TOPLAMI 1.822.667
DIŞ KAYNAK İHTİYACI 49.333
1.872.000

146
Son olarak ABC işletmesinin 31.12.2009 bilançosu ile 31.12.2010 proforma
bilançosunu karşılaştıralım ve finansal planlamanın sonuçlarını değerlendirelim.

Tablo 3.11
ABC İşletmesi Karşılaştırmalı Bilançoları
Proforma
31.12.2009 31.12.2010 Değişme

SATIŞLAR 2.300.000 2.760.000 460.000

AKTİF :
DÖNEN VARLIKLAR 832.000 852.000 20.000
Kasa 30.000 30.000 0
Ticari Alacaklar 192.000 230.000 38.000
Mamul Stoku 610.000 592.000 -18.000
DURAN VARLIKLAR (NET) 800.000 1.020.000 220.000
AKTİF TOPLAMI 1.632.000 1.872.000 240.000

PASİF:
KISA VADELİ BORÇLAR 495.000 598.667 103.667
Ticari Borçlar 45.000 50.667 5.667
Finansal Borçlar 345.000 345.000 0
Ödenecek Vergi 60.000 116.000 56.000
Ödenecek Temettü 45.000 87.000 42.000
UZUN VADELİ BORÇLAR 400.000 400.000 0
ÖZSERMAYE 737.000 824.000 87.000
Sermaye 400.000 400.000 0
Dağıtılmamış Kar 337.000 424.000 87.000
PASİF TOPLAMI 1.632.000 1.822.667 190.667
DIŞ KAYNAK İHTİYACI 49.333
1.872.000

147
Tablo 3.11 den de görüldüğü gibi 2010 yılında, 2009 yılına göre 460.000.-TL
daha fazla satış yapılması halinde işletme varlıkları 24.000 liralık artış göstererek
1.872.000.-TL’ye çıkacaktır.

Buna göre işletme varlıklarının 2010 yılındaki büyüme oranı:

240.000 / 1.632.000 = % 14,7 olarak planlanmıştır.

Bu büyümenin nasıl finanse edileceğini ise proforma bilanço göstermektedir.

Varlık artışı 240.000

Büyümenin finansmanı

Ticari borçlarda artış 5.667

Ödenecek vergilerdeki artış 56.000

Ödenecek temettüdeki artış 42.000

Dağıtılmamış karlardaki artış 87.000

Faaliyetlerden sağlanan toplam kaynak 190.667

Dış kaynak ihtiyacı 49.333 (240.000 – 190.667)

Dış kaynak ihtiyacının nasıl giderileceği bir finanslama kararı olup, kısa vadeli
borçlanma, uzun vadeli borçlanma ya da yeni hisse senedi satışı seçeneklerinden bir
veya birden fazlasının kullanılmasını gerektirecektir.

148
SONUÇ

Piyasadaki rekabet koşulları nedeniyle işletmeler, yaşayabilmek ve piyasada


tutunabilmek için gelecekle ilgili bir takım planlar yapmak, bunları belli aralıklarla
denetlemek zorundadırlar. Kar planlaması ve denetimi olarak da adlandırılan işletme
bütçeleri, faaliyetlerin yönetimi, erişilebilir amaçların belirlenmesi ve bu amaçların
gerçekleştirilebilmesi için planların yapılması, gelişmenin denetimi gibi etmenlerin
dizgesel bir sürecidir.

Günümüzde artık planlamanın yararlı olup olmadığı tartışılmamaktadır.


Günümüzde sorun, planlamanın sağlayacağı yararları artırmak, başarılı firmaların bu
aracı nasıl kullandıklarını kavramaktır. Yine de bütçe hazırlanmasında basmakalıp
hatalar tekrarlanıp, bütçelemenin eksik yönleri görülemezse, bütçelerin yapılması,
firmalara yarardan çok külfet yükleyen boş bir çabadan öteye gidemez. Oysa
yönetimlerin arkasında durduğu, sahiplendiği ve performans değerlendirme aracı olarak
kullandığı bütçeler işletmelere değer katacaktır.

Günümüzde modern kantitatif analiz teknikleri uygulanarak, bütçelerin hem


esnekliği hem de yararlılığı artırılmaktadır. Bilgisayarlar aracılığı ile bütçeleme süreci
otomatik hale getirilmiştir. Bütçelemede bilgisayarlardan yararlanma, bütçe
hazırlanmasını hızlandırdığı gibi, çeşitli olasılıklara göre alternatif bütçeler
hazırlanmasını kolaylaştırmış, bütçe hazırlanmasında esnekliği arttırmış, bütçelemede
zaman ufkunu genişletmiştir.

Bütçeleme için hazırlanmış bilgisayar programlarıyla bütçe kontrolü de daha


kolay ve zamanında yapılabilmektedir. Zamanında yapılan bütçe kontrolü sayesinde
işletme çalışanları kaynaklarını korumada ve amacına uygun kullanmada daha fazla
duyarlılık gösterirler. Bütçeler ne kadar bilimsel yöntemlerle hazırlanırsa hazırlansın,
işletmeye katkı sağlayabilmeleri için yine de ilgili yöneticiler tarafından doğru bir
şekilde yorumlanıp değerlendirilmelidirler.

149
Bütçe kontrolü, bütçenin tamamlayıcısı ve olmazsa olmazı durumundadır.
Bütçeler aracılığıyla yapılan kontrol, sadece bütçenin değil tüm işletme faaliyetlerinin
ve faaliyetleri yapanların kontrolü anlamında gelmektedir. Bu sayede, yaptıkları işin
kontrol edildiğini düşünen çalışanlar, işlerini daha verimli ve doğru bir şekilde yapmaya
güdülenmektedirler.

Sonuç olarak bütçeler kendi başlarına bir amaç değil, işletme yönetiminin,
işletmedeki tüm faaliyetleri kontrol etmek amacıyla kullandığı bir araçtırlar. Bu bilinçle
ve burada da açıklamaya çalıştığımız bilgiler ve teknikler doğrultusunda hazırlanan
bütçelerin, hem işletmelere hem de genel ekonomiye gözle görülür derecede olumlu
etkileri olacaktır.

150
KAYNAKÇA

Kitaplar

Akdoğan, Nalan. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.


Ankara: Gazi Kitapevi, 2000.

Akgüç, Öztin. Finansal Yönetim. 7.Basım. İstanbul: Avcıol Basım-Yayın, 1998.

A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı: İşletme Bölümü: Maliyet Muhasebesi, Finansal Yönetim,
Pazarlama Yönetimi, Yönetim Bilgi Sistemi. İstanbul: İlkumut Açıköğretim
Yayınları, 2002.

A.Ö. Ders 3.Sınıf Finansal Yönetim: 4 Yıllık Lisans. Ankara: Karacan Açikögretim, 1996.

A.Ö. Ders 3.Sınıf-A Kitabı Finansal Yönetim, Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi,
Yönetim Bilgi Sistemi. [y.y.]: TESEV, 2005.

Berk, Niyazi. Finansal Yönetim. 4.Basım. İstanbul: Türkmen Kitabevi, 1999.

Brigham, Eugene F.. Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-1. Özdemir Akmut ve Halil Sarıaslan
(çev). Ankara: Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları; No. 223, 1999.

Brigham, Eugene, F.. Finansal Yönetimin Temelleri Cilt-2. Özdemir Akmut ve Halil
Sarıaslan (çev). Ankara: Ankara Üniversitesi Rektörlüğü Yayınları, 1999.

Büker, Semih, Rıza Aşıkoğlu ve Güven Sevil. Finansal Yönetim. Ankara: Sözkesen
Matbaacılık, 2008.

Ceylan, Ali. İşletmelerde Finansal Yönetim. 5.Basım. Bursa: Ekin Kitabevi, 1998.

Dağlı, Hüseyin. Finansal Yönetim. 4.Basım. Trabzon: Derya Kitabevi, 2007.

Efil, İsmail. İşletmelerde Yönetim Ve Organizasyon. 4.Basım. Bursa, 1996.

Ercan, Metin Kamil ve Ünsal Ban. Değere Dayalı İşletme Finansı Finansal Yönetim. Ankara:
Gazi Kitabevi, 2005.

151
Erdem, Adem. 3.Sınıf Finansal Yönetim. Ankara: Yargı Yayınevi, 2007.

Erdem, Adem ve Mustafa Gümüş. 3. Sınıf A-Kitabı : İşletme, Maliyet Muhasebesi, Finansal
Yönetim, Pazarlama Yönetimi. Ankara: Yargı Yayınevi, 2007.

Finansal Yönetim. Ankara: Golden Akademi Yayınları:29, [t.y.].

Gürsoy, Cudi Tuncer. Finansal Yönetim İlkeleri. İstanbul: Doğuş Üniversitesi Yayınları, 2007.

Hacırüstemoğlu, Rüstem. İşletme Bütçeleri, Kontrol, Revizyon Seminer Notları. İstanbul,


2006.

Haftacı, Vasfi. İşletme Bütçeleri. 4.Basım. İstanbul: Beta Basım, 2005.

Işıklılar, S.Sadi. İşletme Bütçeleri Orta Vadeli Planlama. İstanbul:Beta Basım, 1997.

Kolb, Robert W.. Finansal Yönetim. Ankara: Sermaye Piyasasi Kurulu Yayinlari:35, 1996.

Kolb, Robert W., Ricardo J. Rodriguez ve Adam E. Carlin. Finansal Yönetim: Yardımcı
Kitaplar; Sorular, Problemler Ve Çözümleri. Ali İhsan Karacan (çev). 2.Basım,
Ankara: Sermaye Piyasası Kurulu Yayınları:36, 1996.

Okka, Osman. İşletme Finansmanı (M.Y.O. Müfredatına Uygun). Ankara, 2006.

Okka, Osman. Finansal Yönetim Örnek Olayları. Ankara: Nobel Yayın Dağıtım, 2005.

Poyraz, Erkan. Açıklamalı Örneklerle Finansal Yönetim. Bursa: Ekin Kitabevi, 2008.

Sabuncuoğlu, Zeyyat ve Tuncer Tokol. İşletme I – II. Bursa, 1991.

Sarıaslan, Halil ve Cengiz Erol. Finansal Yönetim: Kavramlar, Kurumlar, İlkeler. Ankara:
Siyasal Kitabevi, 2008.

Sevgener, A.Sait ve Rüstem Hacırüstemoğlu. Yönetim Muhasebesi. 6.Basım. İstanbul: Alfa


Basım, 2000.

Taner, Tuna ve Semra Öncü. İşletmelerde Planlama, Bütçeleme, Kontrol. Manisa: Emek,
2000.

152
Tanır, Kadir. 3. Sınıf - A İşletme Fakültesi : Maliyet Muhasebesi, Pazarlama Yönetimi,
Yönetim Bilgi Sistemi, Finansal Yönetim. Ankara: İlkumut Açıköğretim Yayınları,
2005.

Tokaç, Ahmet. Uygulamacı Gözüyle İşletmelerde Bütçeleme Ve Raporlama. 1.Basım.


İstanbul: Tunca Kitabevi, 2005.

Türko, R. Metin. Finansal Yönetim 1. Erzurum: Atatürk Üniversitesi Yayinları, 1994.

Usta, Öcal. İşletme Finansı Ve Finansal Yönetim. 3.Basım. Ankara: Detay Yayıncılık, 2008.

İnternet Kaynakları

Cihan, Olgun. “İşletme Bütçeleri Kontrol, Revizyon”. 2006. www.alocozum.


com/Butce/Isletme%20Butceleri.doc (15.05.2009).

G.Kaan Yener, “Kobilerde Kriz Yönetimi”, ÜSİAD 2006, www.ilteroktay.com /notes/ss.ppt


(05.01.2010)

Salim Cam, “İşletme bütçelerinin stratejik planlama ile ilişkisi”,http://www.merih.


net/m2/str/wstrabut.htm (05.01.2010)

Bütçe, 01 Haziran 2008, Http://Tr.Wikipedia.Org/Wiki/B%C3%Bct%C3%A7E (15.05.2009)

İşletme Bütçeleri, 2006, Http://www.Onlinekalite.Com/Htmdosyalar/İsletme butceleri.Htm


(15.05.2009)

153

You might also like