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Droit Fiscal

Introduction générale

Prélèvements obligatoires en 2006 :


784 Mds €, soit 44 % du PIB

Répartition des prélèvements obligatoires :


 Impôts : 495 Mds
 Cotisations obligatoires : 289 Mds

Principaux prélèvements obligatoires (prévisions 2007)


Sources : Projet de loi de finances pour 2007 et projet de loi de
financement pour la sécurité sociale
 Impôt sur le revenu : 57 Mds €
 Impôt sur les sociétés : 55 Mds €
 TVA : 174,4 Mds €
 CSG :78,3 Mds €
 Enregistrement, timbres : 20,5 Mds €
 TIPP : 18,8 Mds €
 Taxe professionnelle : 22 Mds € (chiffres pour 2005)
 Taxe d’habitation : 11,5 Mds € (chiffres pour 2005)
 Taxes foncières : 20 Mds € (chiffres pour 2005)

Le droit fiscal : encadrer juridiquement toutes les opérations et l’entrée à


l’impôt. C’est un droit de conflit : entre le particulier et l’administration.
C’est un droit fortement encadré par le droit écrit.le droit fiscal a toujours
été appréhendé par le législateur. Principe du consentement à l’impôt qui
explique que seul le législateur peut créer et régir l’impôt. Le droit fiscal a
un peu évolué, les nouveaux concepts sont apparus en XXème siècle. À
l’origine, impôt : instrument de financement des charges publiques.
XXème siècle :
 Impôt est un instrument social de redistribution (RMI, à l’origine
présenté comme étant financé par l’ISF)
 Impôt est un instrument économique d’interventionnisme. Plan de
relance comporte des interventions fiscales.
 Impôt est instrument de politique démographique. Exemple français,
car les familles nombreuses bénéficient d’avantages fiscaux
importants dans le cadre du caution familial.
 L’impôt est instrument de santé publique( droits sur alcool et tabac)
 Impôt est un instrument de moralité (sites porno, jeux sont taxés)

L’impôt reste avant tout le moyen de financer l’état et les collectivités


publiques.

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§ 1. L’impôt, une notion complexe

La notion d’impôt n’apparaît pas dans la constitution française, on parle


d’imposition de toute nature.

A. La définition de l’impôt

Gaston JEZE : l’impôt est « une prestation de valeur pécuniaire


requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et
sans contrepartie, en vue de la couverture des charges
publiques1 » qui n’est ni une cotisation sociale, ni une redevance pour les
services rendus.

o L’impôt est un prélèvement pécuniaire. En effet, l’assiette — c'est-à-


dire ce sur quoi porte l’impôt — est le plus souvent constituée elle-
même d’éléments monétaires, ce qui signifie que l’impôt est prélevé
sur une certaine somme d’argent ou sur une valeur convertie en
termes monétaires. Mais le caractère pécuniaire de l’impôt concerne
surtout recouvrement de l’impôt c'est-à-dire l’opération par laquelle
le contribuable paie l’impôt : il implique que l’impôt dû est
obligatoirement perçu en argent par le fisc. Toutefois une exception
demeure ; c’est la dation en paiement mentionnée à l’article 1716
bis du Code Général des Impôts. Paiement des droits de mutation à
titre gratuit (droit de donation ou de succession) en remettant au
fisc des œuvres d’art ou objets de collection ou historiques. Ex :
donation Picasso. Permet de conserver le patrimoine artistique en
France.

o L’impôt est un prélèvement obligatoire effectué par voie d’autorité ;


le contribuable n’a pas la possibilité de se soustraire à sa dette
d’impôt ou d’en déterminer librement le montant et les modalités de
versement. La seule volonté juridique qui existe est celle de
l’administration. Il n’y a jamais d’impôt sous forme contractuelle.
Dans certains cas, lorsque la loi le prévoit, les contribuables peuvent
opter spontanément pour l’assujettissement à une imposition. C’est
le cas en matière de TVA. Ces hypothèses d’assujettissement
volontaire à l’imposition doivent être expressément prévus par le
législateur.

o L’impôt est un prélèvement effectué à titre définitif, ce qui permet


de nettement le différencier de l’emprunt, fut-il un emprunt d’Etat
obligatoire. La personne publique n’est jamais obligée de
rembourser, même lorsque l’impôt fait apparaître un bénéfice pour
l’état. Dans certains cas l’état peut mettre en place des
mécanismes de remboursement à des fins d’incitation fiscale : les
1 JEZE, Cours de finances publiques, LGDJ 1936

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crédits d’impôts.
o L’impôt est un prélèvement sans contrepartie immédiate.
Conséquence du principe d’universalité budgétaire, la définition de
l’impôt obéit au principe de non-affectation du produit. Son
prélèvement sert à couvrir les charges publiques de façon
indifférenciée. Le contribuable ne peut donc décider que les sommes
qu’il verse seront principalement affectées à telle ou telle mission de
l’Etat. L’impôt alimente l’intégralité du budget de l’Etat. Cette
dernière caractéristique permet de différencier l’impôt de la taxe
fiscale puisque celle-ci se présente comme un prélèvement
obligatoire perçu au profit d’une personne publique à raison du
fonctionnement d’un service public sans que son montant soit en
corrélation avec le coût du service. Seule l’affectation de la recette à
une dépense donnée différencie l’impôt de la taxe. Cette distinction
est toutefois sans conséquence pratique réelle. Le législateur
n’hésite pas à qualifier de taxe des prélèvements non affectés qui
alimentent globalement le budget de l’état (ex : TVA). La
conséquence de l’absence de contrepartie : un contribuable ne peut
jamais invoquer devant le juge de l’impôt les conditions d’utilisation
de ressources publiques.
o L’impôt est un prélèvement destiné à la couverture des charges
publiques. l’impôt ne peut être perçu que par les personnes morales
de droit public : l’état, les collectivités territoriales, et les EPA
(établissement public administratif). Le droit positif a évolué : les
EPIC (établissements publics industriels et commerciaux) ont reçu le
bénéfice de certaines impositions fiscales. Certaines personnes
privées se sont vues octroyer le produit de certains impôts. Entre
1959 et 2001 l’état crée les taxes parafiscales. En 2001 : fin des
taxes parafiscales par la loi organique de finance. Transformation de
ces taxes en véritables impositions. L’opération a été rendue
possible grâce à la décision du Conseil constitutionnel du 29
décembre 1998 : « aucun principe fondamental reconnu par les lois
de la république n’interdit que le produit de l’imposition soit attribué
à une personne privée chargée de mission de service public ».
Conseil constitutionnel 25 juillet 2001 sur la LOLF « le législateur
peut attribuer une imposition à une personne privée sous 3
conditions : il faut que ce soit une imposition d’état, l’imposition doit
être prévue dans une loi de finance, il faut une annexe explicative
comportant l’évaluation de l’imposition qui est transférée à la
personne privée. L’état français n’a eu aucun problème entre 2001
et 2005 à transférer dans la catégorie des impôts les anciennes
taxes parafiscales.

B. Les différentes catégories de prélèvements obligatoires

La constitution évoque les impositions de toute nature. DDHC évoque les


contributions publiques ou communes. Pour identifier la notion d’impôt et

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celle d’imposition de toute nature on a recours à une définition négative,


on positionne la définition de l’impôt par rapport à d’autres prélèvements
obligatoires. La notion d’impôt est une catégorie sans critère.

1. Les redevances pour services rendus

La redevance pour service rendu — ou rémunération — peut être définie


comme la somme versée par l’usager d’un service public ou d’un ouvrage
public déterminé et qui trouve sa contrepartie directe et immédiate dans
les prestations fournies par ce service ou dans l’utilisation de l’ouvrage :
CE, 21 novembre 1958, Syndicat national des transporteurs aériens. A
priori les redevances pour service rendu se rapprochent des taxes discales
car il y a affectation des prélèvements à une dépense précise. Distinction :
l’équivalence financière.
 Ce principe signifie qu'il doit exister une certaine proportionnalité
entre le montant du prélèvement et le coût réel des services rendus
aux usagers par la personne publique.
 La redevance n'est due que par les usagers qui utilisent
effectivement le service mis à leur disposition.
 Les recettes générées par les redevances pour service rendu sont
des recettes nécessairement intégralement affectées au service qui
a fourni la prestation ou qui a mis à disposition l’ouvrage.
 Le tarif de la redevance est fixé unilatéralement par l’autorité
administrative, car elle est seule à même de déterminer le coût de
revient de ses services et installations. Une autorisation législative
n’est pas nécessaire. Les usagers peuvent contester le tarif devant
le JA qui opère le contrôle de l’erreur manifeste d’appréciation.
La question centrale est de savoir dans quelles hypothèses l’administration
peut créer un prélèvement sans passer par la loi. Des lors que
l’administration met en place un prélèvement qui est fonction du coût de
revient d’un service elle n’est pas obligée de passer par la loi. Le recettes
sont nécessairement affectée à l’organe qui assure le service public ou
gère le service public.

2. Les taxes parafiscales

Article 4 al. 2 de l’ordonnance organique du 2 janvier 1959 : « les taxes


parafiscales perçues dans un intérêt économique ou social au profit d’une
personne morale de droit public autre que l’Etat, les collectivités
territoriales et leurs établissements publics administratifs, sont établies
par décret en Conseil d’Etat pris sur le rapport du ministre des finances et
du ministre intéressé. La perception de ces taxes au-delà du 31 décembre
doit être autorisée chaque année par une loi de finances ».
Article 63 de la loi du 1er.8.2001 : « À défaut de décisions législatives
particulières, les taxes régulièrement perçues au cours de la 2ème année
suivant de la publication de la présente loi organique, en application de
l’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959, peuvent être perçues

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jusqu’au 31 décembre de cette année, selon le taux l’assiette et les


modalités de recouvrement en vigueur à la date de leur établissement ».
3. Les cotisations sociales

Sommes versée aux institutions de protection sociale par des personnes


protégées ou par leurs employeurs que ce soit dans un régime légal ou un
régime conventionnel.

Ce sont les seules sommes versées à des organismes de sécurité sociale


dans le cadre des régimes de sécurité sociale issus de l’ordonnance du 4
octobre 1945.

Ce qui importe ce sont les différences notables entre cotisation et


imposition.

Selon l’article 34 de la Constitution supprime toute confusion possible, le


législateur n'est pas compétent pour fixer les règles mais seulement pour
« déterminer les principes fondamentaux de la sécurité sociale ». Les
cotisations sociales se distinguent des impositions à plusieurs niveaux :
 La compétence fiscale du législateur est beaucoup plus large que sa
compétence sociale. Elle est pleine et entière en matière fiscale, et
n’est que partielle en matière de cotisations, car ne fixe que les
principes fondamentaux.
 Le produit de l’impôt revient à l’Etat, aux collectivités locales et aux
établissements publics administratifs. Au contraire, les cotisations
sociales peuvent bénéficier à des personnes privées.
 L’impôt n’est pas affecté et peut financer toute dépense publique,
alors que les cotisations sociales ne peuvent être qu’affectées à la
couverture des dépenses sociales.
 À la différence des impositions de toute nature et même des taxes
parafiscales, les cotisations ne sont pas soumises au principe
d’annualité c'est-à-dire que leur recouvrement ne nécessite pas au
préalable l’approbation du parlement. La personne ne doit verser
des cotisation que lorsqu’elle adhère à un régime de protection.
L’adhésion est le fait générateur de la cotisation sociale.
 S’agissant des cotisations sociales, le montant n’est pas arrêté par
l’état, mais discuté par les partenaires sociaux. Pour les impôts, on
est dans l’unilatéral pur.

Les choses se sont compliqués depuis 20 ans. La sécurité sociale était


financée uniquement par les cotisations sociales, avec le chômage massif,
le nombre important des retraités, les cotisations sociales ne sont plus
suffisantes. Fiscalisation croissante du système français de protection
sociale. Loi de financement de la sécurité sociale pour 2009 : 27% des
ressources étaient de nature fiscale. Cette fiscalisation a un symbole avec
la contribution sociale généralisée. L’enjeu majeur est de savoir comment
qualifier ce prélèvement. Est ce une cotisation ou une imposition de toute

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nature ?

4. Les impositions de toutes natures

Il s’agit d’une catégorie sans critères dont la définition est négative. Les
impositions de toutes natures sont des prélèvements obligatoires qui ne
sont ni des redevances pour service rendu, ni des taxes parafiscales, ni
des cotisations sociales.

En 1990 le Conseil constitutionnel est saisi de la question de savoir


comment qualifier la CSG, à priori la CSG ressemble à une cotisation
sociale. À l’époque elle était exclusivement destinée à l’alimentation de la
CNAF, la CSG n’était pas recouvrée par le fisc mais par l’URSSAF. Pourtant
le Conseil constitutionnel le 28 août 1990 prend une position différente, il
estime que la CSG est une imposition de toute nature. La CSG est un
prélèvement opéré sur l’ensemble des titulaires de revenus sans que
ceux-ci puissent bénéficier de contrepartie. La CSG ne crée par de droits à
l’égard de la sécurité sociale. Cette décision fait des impôts de toute
nature une catégorie résiduelle et garantir le plein effet du principe de
consentement à l’impôt. Cela ferme la porte à toute idée d’imposition
quasi fiscale.

Cette jurisprudence n’a pas été suivie par toutes les juridictions. La CJCE
a rendue deux décisions estimant que la CSG était une cotisation sociale.
la cour observe que la CSG présente un lien suffisamment direct avec le
régime de sécurité sociale. Elle considère que la CSG entre dans le champ
d’application d’interdiction des doubles cotisations du règlement
communautaire. La cour a été rejointe la Cour de Cassation dans deux
arrêts de 2001. Cour de Cassation estime que du fait de l’affectation
exclusive au financement d’organisme de sécurité sociale, la CSG présente
la nature d’une cotisation. Ce raisonnement est contestable. Le CE estime
qu’en absence de contrepartie, la CSG ne peut être qualifiée que
d’imposition de toute nature.

Les juges n’ont pas les positions similaires car ils ne statuent pas sur les
mêmes questions. La CJCE et la Cour de Cassation ont statué sur le fond
de droit, à savoir si la CSG est euro compatible. CE a statué en terme de
compétence pour créer la CSG.

Jurisprudence relative à la Contribution Sociale Généralisée :


 CC, décision 90-285 DC du 28 décembre 1990
 CJCE, 15 février 2000, Commission des Communautés européennes
contre République française, aff. C-34/98 et C-169/98
 Cass, 18 octobre 2001, André C/ URSSAF du territoire de Belfort
 CE, 7 janv. 2004, n°237395, Martin

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§ 2. Les différentes étapes de l’établissement de l’impôt

A. Assiette de l’impôt

Techniquement, l’assiette de l’impôt peut se définir comme l’ensemble des


opérations administratives par lesquelles le fisc recherche puis évalue la
matière imposable et enfin détermine la personne du contribuable. Asseoir
l’impôt aboutit ainsi à déterminer la base d’imposition, c'est-à-dire la base
sur laquelle sera calculée le montant d’impôt du par le contribuable. De ce
fait, il arrive fréquemment que le terme d’assiette soit également utilisé
comme un synonyme de base imposable.

1. Typologie des impôts fondée sur l’idée d’assiette

a. Impôt unique- Impôt multiple

Le système fiscal idéal : il n’existe qu’un seul impôt. Mais c’est un mythe.
Aucun système fiscal n’est viable dans ce cas. Tout système fiscal
moderne repose sur multiples assiettes frappant tant le revenu, que le
capital et les dépenses.

b. Impôt synthétique- Impôt analytique

impôt analytiques est le plus ancien, pratiqué au IXX siècle. Porte sur une
base d’imposition ponctuelle : revenu particulier (transaction, décès).
Avantage : facile à mettre en œuvre, l’administration n’a pas à s’immiscer
dans la vie privée du contribuable pour taxer.

Les impôts synthétiques plus rentables : ensemble cohérent (un revenu


annuel ou un capital global). Les principaux impôts d’état actuellement
sont synthétiques. La base imposable est très élevée. Pour être efficace,
ces impôts supposent une acquisition fiscale, car le contribuable doit
déclarer tous ses revenus ou tout son capital.

c. Impôt réel - Impôt personnel

Impôt réel frappe la matière imposable sans tenir compte du contribuable


(de ses facultés contributives). Peut être très rentable, mais il n’est pas
juste fiscalement.

Impôt personnel se veut plus juste. A pour base imposable la personne.


Sens moderne : l’impôt appréhende les facultés contributives du
contribuable. La base imposable pourra être diminué par les charges que

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supporte le contribuable.

Cette distinction a un intérêt politique, l’impôt réel est souvent critique par
la gauche. L’impôt personnel présente de multiples intérêts, mais
complique le travail de l’administration fiscale.
d : Impôt direct- Impôt indirect

L’impôt direct est l’impôt dans lequel les facultés contributives sont
identifiée en s’attachant à la situation du contribuable. Dans l’impôt
indirect, on identifie les facultés contributives par l’intermédiaire d’actes,
de faits, d’indices. Répercutions du coût le l’impôt. Dans l’impôt direct, le
contribuable désigné par la loi, ne peut répercuter le coût de l’impôt sur
un tiers. Dans l’impôt indirect, le contribuable pourrait faire porter le poids
définitif de l’impôt sur un tiers (ex : TVA).

Compétence du JA pour les impôts directs. Impôts indirects, à l’exception


de la TVA, le juge judiciaire est compétent.

Le recouvrement des impôts directs, incombe au comptable du trésor.


Pour les impôts indirects, c’est la direction générale des impôts qui est
compétente. Ces deux administrations ont fusionnés au niveau central.

e : Impôt sur le revenu, le capital, la dépense

Il y a 3 moments au cours des quels on peut taxer une richesse.


o Au moment de la pénétration dans le patrimoine du contribuable :
imposition du bénéfice ou du revenu.
o Une fois que la richesse est constituée et consolidée dans le
patrimoine : imposition du capital.
o Lorsque la richesse est utilisée : lorsqu’il y a dépense de
consommation ou d’investissement.

En droit français, ces 3 moments sont retenus.

En droit fiscal, il y a une sorte de réalisme.

Le revenu : taxer tout gain perçu par une personne physique ou morale
dès son entrée dans le patrimoine du contribuable. Les civilistes ont une
notion précise du revenu : somme d’argent provenant d’une source
permanente d’une manière périodique. Cette définition est trop réductrice
en droit fiscal. Conséquences de cette définition : le revenu est monétaire,
le revenu provient d’une richesse qui est une source fixe, le revenu est
périodique. Sur ces 3 poins, les fiscalistes se sont émancipés des civilistes.
Le revenu n’est pas forcément monétaire, en droit français des avantages
en nature sont imposables, il suffit que les choses soient quantifiables et
convertibles en valeur monétaire. La jurisprudence fiscale a assoupli la
distinction entre source permanente de revenu et le revenu lui-même.

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L’augmentation de la valeur d’un capital est taxé comme étant un revenu,


bien que cette augmentation ne puisse être dissociée du capital qui en a
bénéficié. Le droit fiscal estime qu’un revenu n’est pas forcément une
somme d’argent qui a vocation à se renouveler. Des revenus même
exceptionnels sont considérés comme imposables malgré l’absence de
périodicité. Ex : les plus values.
Le capital : un élément de richesse présentant une certaine stabilité.
C’est la richesse consolidée dans le patrimoine du contribuable quelle que
soit sa forme. Il y a 3 options possibles d’imposition, les 3 ont étés
retenus en France.
Imposition annuelle du capital : taxer la fortune chaque année. ISF, Taxe
foncière.
Imposition à l’occasion de certains faits particuliers : droits de mutation à
titre gratuit (donation, succession) ou à titre onéreux (vente).
Imposition lors de l’accroissement du capital et ne pas considérer cette
accroissement comme un revenu. Lorsqu’une société augmentait son
capital social les droit d’apport pouvaient faire objet d’un enregistrement
pouvant aller jusqu’à 5%. Cette fiscalité est en voie de disparition au
niveau du droit fiscal des entreprises.

L’impôt sur la consommation ou sur la dépense : un contribuable


consommant beaucoup a donc un certain degré de richesse et doit donc
être imposé. La dépense est considérée comme un élément révélateur des
facultés contributives des contribuables.
Cas des particuliers : la taxation de la dépense apparaît souvent injuste
socialement car toute personne physique a des dépenses incompressibles.
Cas des entreprises : comment distinguer les dépenses de consommation
des dépenses d’investissement ? Le niveau de dépenses n’est pas
forcément révélateur d’un niveau de richesse. Taxer toutes les dépenses
d’entreprise sans distinguer consommation et investissement serait
contre-productif économiquement. D’un point de vue économique, il ne
faudrait taxer que les seules dépenses de consommation des entreprises.
S’agissant de la TVA, toutes les dépenses sont concernées, la
compensation se fera en amont.

Il faut combiner ces 3 types d’assiettes : revenu, capital, dépense. Les


seules différences concernent le dosage entre imposition du revenu, du
capital et de la dépense.

2. Les opérations d’assiette

a : La recherche de la matière imposable

Consiste à rechercher la richesse d’un contribuable. Soit par un


recensement, soit par une déclaration d’existence. Recensement :
recherche d’indices, de signes extérieurs de richesse. Ex : impôt sur les
portes et fenêtres.

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La déclaration d’existence : ce n’est pas le fisc qui recherche les indices,


mais le contribuable déclare spontanément l’existence d’une matière
imposable. L’intérêt est son efficacité car les contribuables sont
généralement de bonne foi. Cette déclaration constitue le droit commun
en matière d’impôt sur le revenu, sur les sociétés, de TVA et d’impôt sur
la fortune.

b : La détermination de la base d’imposition

Il ne faut plus recherche une richesse, il faut l’évaluer pécuniairement.

α : Evaluation unilatérale par l'administration

C’est les agents du fisc qui vont rechercher et évaluer la base d’imposition
sans la collaboration du contribuable.

L’évaluation directe : l’administration peut utiliser n’importe lequel


procédé pour évaluer la matière imposable à condition de ne pas aboutir à
une évaluation arbitraire et fictive. Si le contribuable conteste, c’est à lui
d’apporter la preuve que sa base d’imposition est moins élevée que les
prétentions du fisc. C’est un système dangereux, qui n’est appliqué qu’à
titre de sanction : taxation ou imposition d’office pour les contribuables
qui ne répondent pas aux demandes de déclaration ou d’éclaircissement
du fisc.

L’évaluation indirecte
• L’évaluation indiciaire ou par les signes extérieurs.
• L’évaluation forfaitaire : on renonce aux indices et on part du
constat qu’un forfait permet de corriger certaines sous évaluation
ou surévaluations. Idée n’est pas d’aboutir à l’assiette la plus
juste possible mais à l’assiette moyenne qui correspond aux
usages. Le forfait peut être imposé par le législateur ou peut être
négocié. Hypothèse la plus fréquente est le forfait légal. Il
n’existe qu’une hypothèse de forfait négocié : forfait
conventionnel en matière agricole.

β : Evaluation par les particuliers

C’est une déclaration par les contribuables. C’est le système le plus


avantageux. Ce sont les contribuables qui connaissent le mieux leur
revenu ou capital. Les déclarations permettent de personnaliser l’impôt :
informer le fisc de certaines charges. Le travail du fisc est réduit car i n’a
pas à rechercher les indices ou signes extérieures. La seule contrainte :
l’administration fiscale compétente et moderne pour contrôler les
déclarations.

c : L’identification du contribuable

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Le contribuable est déterminé par la loi. La notion de contribuable et de


redevable sont différentes. Le contribuable est celui qui est désigné par la
loi comme devant l’impôt. Le redevable est celui qui paye effectivement
l’impôt.

B. Fait générateur

C’est l’acte, l’événement ou la situation qui aux termes de la loi crée la


dette fiscale. C’est à ce moment que le contribuable devient débiteur du
fisc, que se crée l’obligation fiscale.
M. BOUVIER, « la notion de fait générateur est importante car elle
détermine non seulement la naissance de la créance du fisc, mais elle
détermine aussi le champ d’application de la loi fiscale en vigueur…2 ».
D’un point de vue temporel, le fait générateur produit en effet deux
conséquences majeures ;
• Tout d’abord, c’est à la date du fait générateur que la matière
imposable est mesurée
• Ensuite, la loi fiscale applicable au contribuable est celle qui est en
vigueur au moment où le fait générateur se produit.

Le fait générateur prend plusieurs aspects : en droit des successions c’est


el décès, s’agissant de la TVA c’est la dépense, impôt sur le revenu :
simple écoulement du temps (loi de finance autorisant la perception de
l’impôt), droits d’enregistrement : acte notarié.

C. Liquidation

1. Définition de la liquidation

C’est l’opération qui rend la dette fiscale certaine. Elle se résume


généralement à une simple opération mathématique à savoir l’application
du taux de l’impôt à la base imposable. Liquider l’impôt c’est donc calculer
la dette fiscale du contribuable par application d’un taux d’imposition à la
base imposable.

Si l’impôt a un taux unique, on parle d’impôt de taux. Lorsque l’impôt


comporte plusieurs taux progressifs, on parle de barème de l’impôt.
Lorsque l’impôt comporte plusieurs taux, abattements, réductions,
déductions… on parle de tarif de l’impôt.

2. Typologie des impôts fondée sur l’idée de tarif

• Distinction entre impôts de répartition et impôts de quotité :


répartition par régions. N’existe plus.

2 M. Bouvier, Introduction au droit fiscal et à la théorie de l’impôt, LGDJ, Système

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Droit Fiscal

• Distinction entre impôts spécifiques et impôts ad valorem : les


impôts modernes sont des impôts ad valorem (exprimés en % de la
base d’imposition). Dans les impôts spécifiques, il n’y a pas de %
car le taux de l’impôt est exprimé en unités monétaires par unités
d’assiette.
• Distinction entre impôts progressifs et impôts proportionnels.
L’impôt progressif constitue une exception actuellement et est le
résultat d’un nom compromis politique. L’impôt proportionnel frappe
la matière imposable à un taux uniforme quelle que soit l’importance
de la base d’imposition : ex impôt sur les sociétés. Dans l’impôt
progressif, la matière imposable est soumise à des taux différenciés
et croissants qui sont fonction de son importance. Le taux
d’imposition augmente corrélativement à l’assiette. Le seul impôt
progressif est l’impôt sur le revenu.

3. Les opérations de liquidation

s’agissant des grands impôts versés par des particuliers, les opérations de
liquidation sont effectuées par l’administration fiscale elle même.
S’agissant des impositions dues par les entreprises, les opérations de
liquidations sont effectués par le contribuable lui même. En matière
d’impôts sur les sociétés ou de TVA c’est l’entreprise elle même qui va
appliquer le taux d’imposition à la base imposable et calculer sa cotisation
de l’impôt.

D. Recouvrement

Le recouvrement est le dernier stade du processus fiscal puisqu’il a pour


effet l’extinction de l’obligation fiscale du contribuable. En effet, l'impôt
une fois liquidé et le montant de la note d'impôt calculé il reste à faire
payer le contribuable. Les impositions de recouvrement sont du monopole
de l’état, même s’agissant des impôts locaux.

1. Les procédés de recouvrement

a : La mise en recouvrement de l’impôt par émission d’un rôle


nominatif

Le rôle nominatif : liste des contribuables dressé par l’administration


fiscale faisant apparaître le montant de la cotisation de l’impôt que chaque
contribuable doit. Le rôle est communiqué au comptable public après avoir
été homologué par le Directeur départemental des services fiscaux. Il
constitue le titre juridique en vertu duquel le comptable publique peut
exiger le paiement de l’impôt et en poursuivre le recouvrement. C’est un
titre exécutoire qui oblige le comptable à procéder au recouvrement par
tous les moyens en sa possession. Chaque contribuable va recevoir un
extrait du rôle nominatif le concernant : l’avis d’imposition. Indique le

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Droit Fiscal

montant de cotisation de l’impôt et la date de mise en recouvrement.


Cette procédure s’applique en matière d’impôt sur le revenu, taxe foncière
et taxe d’habitation.

b : La mise en recouvrement en l’absence de rôle

Le principe est le paiement spontané par le contribuable de sa dette


fiscale. En matière d’IS ou TVA les sociétés doivent liquider eux mêmes
l’impôt et doivent payer l’impôt spontanément en même temps qu’ils
remplissent leur déclaration de bénéfice ou de TVA.

Lorsque l’administration fiscale constate un paiement insuffisant, ou


absence de paiement, elle va émettre un avis de mise en recouvrement.
C’est un type de perception exécutoire. Cet avis de mise en recouvrement
sera notifié par LRAR car c’est le premier acte de poursuite contre le
contribuable défaillant (10% de pénalités de retard d’office).

2. Les modalités de paiement

Paiement par tout moyen. Limite : la compensation n’est jamais tolérée.


C’est un principe général du droit : l’impôt ne se paye pas par
compensation.
Raison : l’état a besoin d’argent frais, ce que la compensation ne permet
pas. La compensation entre une dette et une créance est contraire au
principe d’universalité budgétaire. Le paiement par compensation
reviendrait à reconnaître une voie d’exécution forcée contre
l’administration. Or seul l’état a le monopole de la puissance publique, et
aucune voie d’exécution forcée ne peut être exercée contre lui.

3. Les délais en matière de recouvrement de l’impôt

a. Le délai de paiement

Le temps laisse au contribuable pour rassembler ses liquidités.

Délai de recouvrement : lapse du temps pendant lequel le fisc est enfermé


pour recouvrer sa dette fiscale. La dette fiscale cesse d’être exigible au
bout d’un certain délai. C’est une question de sécurité juridique.

Délais : 4 ans à compter du fait générateur. Mais le contribuable peut


payer spontanément.

b. Date d’exigibilité

Le comptable à la possibilité mais non obligation de contraindre le


contribuable au paiement de l’impôt. La date d’exigibilité est la date à
compter de laquelle le comptable peut procéder au paiement de l’impôt.

13
Droit Fiscal

Cette date ne doit pas être confondu avec la date limite de paiement à
partir de laquelle les pénalités de retard sont dues. Il arrive que les deux
dates soient différentes.

14
Droit Fiscal

Première Partie : Les cadres de la fiscalité française


Chapitre I : Les sources du droit fiscal

Section I : Les sources constitutionnelles

§ 1 : Les normes constitutionnelles de répartition des compétences : le


principe de légalité

Article 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen : « tous


les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir
librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le
recouvrement et la durée ».
Article 34 de la Constitution « la loi fixe les règles concernant […]
l’assiette le taux et les modalités de recouvrement de toutes natures ».

Ces dispositions font respecter le principe du consentement à l’impôt et


donc de monopole du législateur. Le Conseil constitutionnel veille à ce que
le législateur ne renonce pas à sa compétence fiscale.

§ 2 : Les règles constitutionnelles de fonds de portée constitutionnelle

Article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen : « pour


l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une
contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie
entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ».

A : Principe d’égalité devant l’impôt

Les parlementaires et le Conseil constitutionnel préfèrent utiliser l’art 6


DDHC (égalité devant la loi) plutôt que l’art 13 relatif à l’égalité devant
l’impôt. Presque tout point fiscal attaqué devant le conseil constitutionnel
se voit objecter la violation du principe d’égalité. Rares sont les lois
fiscales censurées pour violation du principe d’égalité. Le Conseil
constitutionnel applique de principe d’égalité de manière relative dans le
sens d’un principe de non-discrimination. Le Conseil constitutionnel a
toujours admis que les lois fiscales soient différenciés pour des catégories
de contribuables ne se trouvant pas dans les mêmes situations de droit ou
de fait.
Le Conseil constitutionnel s’il tolère ces lois prévoit que les discriminations
doivent impérativement reste raisonnables. En établissant une
proportionnalité raisonnable dans la discrimination, il faut éviter une
pénalisation trop grande des facultés contributives de certaines catégories
de contribuables. C’est une idée réaliste.

Le Conseil constitutionnel va aussi utiliser le principe d’égalité par rapport

15
Droit Fiscal

à l’objectif recherché par le législateur dans la loi. Dans les décisions


récentes comme 16 août 2007 ou 29 décembre 2009 le conseil
constitutionnel a censuré une loi fiscale comme étant contraire au principe
d’égalité en confrontant la loi par rapport à son objectif. Cette technique
lui permet d’aller plus loin dans le contrôle et censurer les lois sui auraient
étés validée il y a quelques année.

B : Principe d’imposition à raison des facultés contributives du


contribuable

Art 13 DDHC exprime l’idée de justice fiscale : les contribuables doivent


être imposés en raison de leur faculté contributive. Il appartient eu
législateur de déterminer pour chaque imposition, compte tenu de ses
caractéristiques et des objectifs poursuivis de vérifier si les facultés
contributives ont étés prise en compte. Le Conseil constitutionnel lorsqu’il
est saisi devrait à son tour contrôler que le législateur a apprécié les
facultés contributives. Or ce travail est impossible à effectuer en 30 jours
par le Conseil constitutionnel. Le Conseil constitutionnel n’a pas à
substituer son appréciation à celle du législateur. Le Conseil
constitutionnel opère un contrôle très décevant de l’art 13 DDHC. Il se
contente de vérifier que le législateur ne n’est pas livré à une appréciation
manifestement erronée, il qu’il s’est fondé sur des critères objectifs et
rationnels pour légiférer. Il est très rare que le Conseil constitutionnel
censure une loi sur le fondement de l’art 13 au niveau de la prise en
compte des facultés contributives du contribuable. Le Conseil
constitutionnel n’a jamais déduit de l’art 13 le principe de progressivité de
l’impôt. Les saisines du conseil constitutionnel ont demandé à ce que ce
principe de progressivité obtienne valeur constitutionnelle. Le Conseil
constitutionnel a toujours refusé ave raison pour des raisons
d’argumentation historique. M’art 13 a été rédigé par des libéraux qui
étaient favorables à des impôts strictement proportionnels et n’ont jamais
défendu la progressivité.

C. Le Conseil constitutionnel et la rétroactivité de la loi fiscale

D. Les autres causes de censure par le Conseil constitutionnel

Il arrive souvent que le Conseil constitutionnel censure des mesures


fiscales en raison d’atteinte à des règles fondamentales protégeant le
liberté publique et individuelles. Pour le conseil constitutionnel il faut
concilier la protection du domicile avec la nécessité de la lutte contre la
fraude fiscale. Conseil constitutionnel : il faut autoriser les perquisitions
fiscales (visites domiciliaires) mais il faut intervention préalable d’un juge
judiciaire. Toute visite domiciliaire par l’administration fiscale suppose
systématiquement l’intervention de la juridiction judiciaire.

Conseil constitutionnel a développé une exigence de lisibilité et

16
Droit Fiscal

prévisibilité de la loi fiscale. Le Conseil constitutionnel censure une loi en


raison d’un tel niveau de complexité qu’elle est devenu inintelligible pour
les contribuables. Le Conseil constitutionnel n’hésite pas à censurer des
lois mal rédigées et illisibles pour les contribuables.

Section II : Les sources internationales

§ 1 : Les conventions bilatérales

A : Objet des conventions bilatérales

La plupart des conventions fiscales bilatérales obéissent à un modèle.


Modèle de l’ONU très pratique par les pays en voie de développement.
Modèle OCDE (des pays développés). Objectif principal de ces conventions
est de lutter contre les doubles impositions. L’objet de la convention
fiscale est pour les deux états de se mettre d’accord et de définir lequel
sera bénéficiaire des impositions. Soit le critère de nationalité, soit celui
de la résidence. Est privilégié le critère de la résidence. Ce qui importe est
l’endroit où le contribuable profite des services publics. La plupart des
conventions prévoient que l’impôt est affecté à l’état de résidence.

Les conventions fiscales ont aussi pour objectif de lutter contre les zones
de non-imposition.

Les conventions fiscales ont aussi pour objectif de lutter contre la fraude
fiscale et comportent de plus en plus de clauses d’assistance
administrative. Possibilité d’échange d’information entre administrations
fiscales.

Les conventions ont pour objectif de renforcer un principe d’égalité :


insertion de clauses d’égalité de traitement.

B : Portée et importance des conventions bilatérales dans les sources du


droit fiscal

Article 55 de la constitution : rappelle la primauté des conventions sur les


lois françaises.

1. Principe de non-aggravation

L’administration fiscale française interprète le principe de primauté comme


ne pouvant aboutir à une aggravation de la situation du contribuable par
rapport au droit interne. Si on suit l’administration fiscale, les dispositions
de la loi française doivent prévaloir sur les stipulations de la convention si
celles-ci aboutissent à une aggravation de la situation du contribuable par
rapport à la loi française.

17
Droit Fiscal

Ce principe a une place peu évidente en droit français. Il n’a jamais été
consacré de façon nette et précise par le CE. Dans d’autres pays ce
principe est présenté comme un principe général du droit fiscal
international. En droit français, le principe n’est jamais consacré mais que
mentionné dans les arrêts du CE.

CE, 8 juillet 2002, n° 225159, ministre c/ Lecat, BDCF 11/02, p. 9 à 15

2. Principe de subsidiarité

Ce principe a toujours existé en droit français, mais n’a été affirmé avec
force de manière claire que par l’arrêt du 28 juin 2002 « Sté
Schneider Electric » la situation d’un contribuable soit toujours être
apprécié dans un premier temps par rapport à la loi puis subsidiairement
par rapport aux conventions internationales. Le CE refuse d’apprécier
directement une possible contrariété d’un acte d’imposition par rapport à
une convention. Le fait générateur n’est jamais crée par la convention,
mais toujours par la loi. CE 28 mars 2008 Aznavour. CE complète la
jurisprudence Schneider, et estime que le principe de subsidiarité des
conventions fiscales doit être interprété comme s’appliquant également à
la qualification des revenus. Le principe implique qu’il convient de retenir
la qualification de revenus donné par le droit interne pour pouvoir ensuite
accéder aux stipulations de la convention internationale. Les conventions
internationales vont s’appliques mais que lorsque la qualification interne
correspondra avec la qualification de la convention.

§ 2 : Les conventions multilatérales

A : Le droit communautaire

S’agissant de la TVA et autres contributions indirectes, la France a


largement perdu sa souveraineté fiscale. Pour les impôts directs, la France
reste souveraine. La CJCE a commencé à construire une jurisprudence qui
revient à faire une harmonisation par le bas. Comme les états n’arrivent
pas à se mettre d’accords, la CJCE a fixé certaines règles minimales.

1. Interdiction des droits de douanes et TEE (taxes d’effet équivalent)

Article 23 (ex. Art. 9) Traité CE, « la communauté est fondée sur une
Union douanière qui s’étend à l’ensemble des échanges de marchandises
et qui comporte l’interdiction, entre les Etats membres, des droits de
douane à l’importation et à l’exportation et de toutes taxes d’effet
équivalent… ».

Les droits de douane sont interdits au sein de l’Union. Le traité assimile


aux droits de douane les TEE.

18
Droit Fiscal

CJCE, 1.7.1969, Commission c/ Italie : « constitue une taxe d’effet


équivalent à un droit de douanes… toute charge pécuniaire, fut-
elle minime, unilatéralement imposée, quelle que soient son
appellation et sa technique, et frappant les marchandises en
raison du fait qu’elles franchissent la frontière, alors même qu’elle
ne serait pas perçu au profit de l’Etat, qu’elle n’exercerait aucun
effet discriminatoire ou protecteur et que le produit imposé ne se
trouverait pas en concurrence avec une production nationale »
CJCE 20.3.1984, aff. 394-82, CJCE Commission c/ Belgique : affaire
des volailles belges.

2. Interdictions des impositions intérieures discriminatoires

Article 90 (ex. Art. 95) du Traité CE : « aucun Etat membre ne frappe


directement ou indirectement les produits des autres Etats membres
d’impositions intérieures, de quelque nature qu’elles soient, supérieures à
celles qui frappent directement ou indirectement les produits nationaux
similaires ».

CJCE 8.5.1985, Humblot, aff. 112-84 : affaire de la super vignette


(véhicules de plus de 15 chevaux fiscaux). Cela a été censuré.

3. Interdiction des aides d’état

Article 87 § 1 du Traité, « sont incompatibles avec le marché commun,


dans la mesure où elles affectent les échanges entre Etat membres, les
aides accordées par les Etats, ou au moyen de ressources d’Etat sous
quelque forme que ce soit qui faussent ou menacent de fausser la
concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines production ».

4. Interdiction des mesures fiscales portant atteinte à la libre circulation


des marchandises, des personnes, des services et des capitaux

• Article 28 (ex. Art. 30) du Traité : « les restrictions quantitatives à


l’importation, ainsi que toutes mesures d’effet équivalent, sont
interdites entre les Etat membres ».
• Article 39 (ex. Art 48) du Traité : « la libre circulation des
travailleurs est assurée à l’intérieur de la Communauté… »
• Article 43 (ex art. 52) du Traité : principe de la liberté
d’établissement : « dans le cadre des dispositions visées ci-après,
les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un
État membre dans le territoire d'un autre État membre sont
interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la
création d'agences, de succursales ou de filiales, par les
ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un État
membre.
• La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non

19
Droit Fiscal

salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion


d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 48,
deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du
pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve
des dispositions du chapitre relatif aux capitaux ».
• Article 56 : principe de libre circulation des capitaux : « dans le
cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions
aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les
États membres et les pays tiers sont interdites ».

Jurisprudence de la CJCE relative aux quatre libertés


• CJCE 11. 08. 1995, Wielockx, aff. C-80/94
• CJCE 16. 07. 1998, Imperial Chemical Industries Plc, aff. C-
264/96
• CJCE 18. 11. 1998, X AB et Y AB, aff. C-200 /98
• CJCE 9. 03. 1999, Centros Ltd, aff. C-212/97
• CJCE 29. 04. 1999, Royal Bank of Scotland, aff. C-311/97
• CJCE 21. 09. 1999, Cie de Saint-Gobain, aff. C-07/97
• CJCE 8. 07. 1999, Baxter et autres, aff. C-254/97
• CJCE 13. 04. 2000, Baars, aff. C-251/98
• CJCE 8. 03. 2001, Metallgesellschaft Ltd, aff. C-397/98
• CJCE 12. 12. 2002, Lankhorst-Hohorst Gmbh, C-324/00
• CJCE 21. 11. 2002, X et Y c/ Adm. nationales des impôts
(suédoise), aff. C-436/00
• CJCE 18. 09. 2003, Bosal Holding BV, aff. C-168/01
• CJCE 14 février 1994, Schumacker, aff. C 279-93, Rec. I-225
• CJCE 14. 10. 1999, Sandoz GMbH, aff. C-439/97
• CJCE 6 juin 2000, Verkooijen
• CJCE 28 avril 1998, Jessica Safir, RJF 8-9/98, n° 1060.
• CJCE 26. 10. 1999, Eurowings Lufverkehrs AG, aff. C-294/97

5. Harmonisation des impositions sur la dépenses : la T.V.A.


intracommunautaire

Article 93 (ex. Art. 99) du Traité : « le conseil (des ministres) statuant à


l’unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du
Parlement européen et du Comité économique et social, arrête les
dispositions touchant à l’harmonisation des législations relatives aux taxes
sur le chiffre d’affaires, aux droits d’accises et autres impôts indirects
dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer
l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur ».

B : La Convention européenne des Droits de l'Homme

Article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'Homme, « toute


personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement,
publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et

20
Droit Fiscal

impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses
droits et obligations de caractère civil, soit du bien fondé de toute
accusation en matière pénale dirigée contre elle… ».
• CE, 26. 11. 1999, Guenoum
• Cass comm, 14.6.1996, Kloeckner
• Cass. Comm. Arrêt n° 1266 du 12 juillet 2004 : Consorts X...
• CEDH, 12 juillet 2001, FERRAZZINI c/. Italie
• CEDH, 24 février 1994, Bendenoun c/. France du (série A n° 284)

Question des articles 8 et 14 de la CEDH


• CE, avis 12 avril 2002, SA Financière Labeyrie

Plusieurs stipulations de la CEDH peuvent être invoquées.

1. Question de l’applicabilité de l’article 6§1


CEDH

Il pose le principe du procès équitable. Enjeu n’est pas de savoir quel


est son contenu, mais de savoir s’il est applicable en matière fiscale. En
effet, l’article 6 pose le principe dans les litiges de nature civile ou dans
les accusations en matière pénale.

Jurisprudences ont longtemps été contradictoires ; le CE a jugé


classiquement que les litiges fiscaux n’entraient pas dans le champ
d’application de l’article 6 car ils ne présentaient pas un caractère civil. La
seule exception concernait les sanctions fiscales présentant le caractère de
mesure pénale. En dehors de cette exception, pas applicable au
contentieux fiscal dans son volet civil.

Cass dans 2 arrêts de 91 et 96, Donsimoni et Kloeckner a adapté une


position nettement différente. Avant tout, une affaire patrimoniale : litige
de nature civile et c’est pourquoi 6§1 est applicable. Le droit de toute
personne à un procès équitable peut être invoqué par toute juridiction
statuant en matière fiscale.

Juge de paix a été la CEDH, qui a statué dans le sens du CE, dans affaire
Ferrazzini « la matière fiscale ressorti encore au noyau dur de
prérogatives de puissance publique » « le caractère public du rapport
entre le contribuable et l’Etat reste prédominant ». ne statue que sur le
volet civil.
Affaire CEDH 2008, SCI Parc de Vallauris contre France. Cass ne
pouvait que s’incline et a accepté en juillet 2004 de renoncer à son
ancienne jurisprudence.

2. L’applicabilité de l’article 6 aux sanctions


fiscales

21
Droit Fiscal

Art6 ne garantit pas seulement le droit à un procès équitable mais


rappelle également la présomption d’innocence et le rôle du juge. Sur
cette base, la Cour EDH et le CE ont développé des jurisprudences
contradictoires.
Constat simple : la CEDH a très vite accepté que l’article 6 soit applicable
aux sanctions fiscales. La Cour précise que c’est applicable aux sanctions
fiscales à la seule condition que ces sanctions fiscales revêtent un
caractère pénal et donc soit assimilé à des sanctions pénales.

a) La notion de sanction fiscale

Le code général des impôts comporte une multitude d’articles prévoyant


des pénalités dont le montant est fixé en pourcentage de la base
d’imposition ou en somme absolue.

Comment distinguer les mesures qui ont un caractère répressif de celles


qui ont seulement pour objet de réparer un préjudice ?
Le CE traditionnellement ne faisait pas cette distinction et considérait que
toute sanction fiscale n’était qu’un accessoire de l’impôt et ne présentait
jamais un caractère pénal.
C’est le CC qui a rompu avec cette jurisprudence traditionnelle en posant
la distinction entre sanction et intérêt de retard, 30 décembre 1982.
- L’intérêt de retard a pour objet de compenser le préjudice subi
par le trésor. Mesure qui s’applique dès lors qu’une somme n’a pas
été acquittée dans les délais légaux, ce n’est que l’accessoire de
l’imposition ; calculée pro rata temporis.
- Au contraire, la sanction fiscale vise à réprimer une infraction à la
loi. Il s’agit donc d’une punition ayant vocation de répression et de
dissuasion.

La Cour EDH reprend cette analyse et précise qu’une sanction fiscale


est assimilable à une sanction pénale, lorsque sont réunis ces 4
caractéristiques :

• Applicabilité de la sanction à tous les citoyens en tant que


contribuable.
• Finalité punitive et non indemnitaire.
• Caractère général de la norme préventive et répressive
• L’ampleur considérable de la pénalité

CEDH, 3 juin 2003, Morel contre France ; la Cour estime qu’une


majoration de 10% n’est pas une pénalité en raison de son caractère
modique.

b) Portée de cette distinction

Reconnaissance d’un caractère pénal aux sanctions fiscales a deux

22
Droit Fiscal

implications :
- La rétroactivité ;
- Le pouvoir de modulation des
pénalités par le juge.

La CEDH a toujours estimé qu’un juge statuant en matière des pénalités


doit disposer « du pouvoir de réformer en tout point en fait comme en
droit la décision rendue par l’organe administratif ». Le juge fiscal doit
pouvoir moduler les sanctions fiscales lorsqu’elles sont assimilées à des
sanctions pénales.

Cass a répondu positivement à la jurisprudence européenne et a accepté


que le juge judiciaire, lorsqu’il statue en matière fiscale, ait un pouvoir de
modulation des pénalités fiscales Cass 1er juillet 2003 Gallotte.
CE a adopté une position nettement plus nuancée : estime que le juge
fiscal n’a pas de pouvoir de moduler des sanctions fiscales arrêtées par le
législateur. Cette jurisprudence est très fragile car contraire de la CEDH.

 Est ce que le juge a le pouvoir de modulation des sanctions ?


CE a adopté un avis du 5 avril 1996 (Houdemont), dans lequel le CE
estime que le juge fiscal n’a pas à moduler le taux des amendes/pénalités
fiscales.
En effet dans cet avis, le CE part du principe que le législateur a lui-même
modulé les sanctions/pénalités en fonction de la gravité des infractions. En
effet, lorsque plusieurs taux d’amende sont prévus (notamment les taux
de 10%, 40% et 80%), il y a modulation de la sanction par le législateur
et le juge n’a pas à moduler à son tour les sanctions, prévues par le
législateur.

Cette JP est très courageuse, mais présente un inconvénient, à savoir


qu’elle ne se justifie que lorsque le législateur prévoit plusieurs types de
sanction (une échelle de sanctions). Au contraire, la JP est beaucoup plus
contestable lorsqu’on est en présence d’une législation prévoyant un taux
unique de pénalité.

Le CE a été confronté à cette décision (30 novembre 2007, Sté


Sideme: sanction de 5% en cas d’absence d’autoliquidiation de la TVA).
Pour le CE, les 5% représente une sanction pénale au sens de l’article 6§1
CEDH.
Pour autant il estime qu’il n’y a pas d’incompatibilité avec la CEDH et que
le juge n’a pas à moduler les sanctions, même lorsque la loi prévoit un
taux unique.
Il la justifie, cette absence de contrariété, par le % modique de la pénalité
(5%).

Le CE continue cette approche dans 2 arrêts du 27 juin 2008, M. Melki


et Ségame, amende de 25% pour non-paiement de taxe de métaux

23
Droit Fiscal

précieux. Pour les juges, dans cet arrêt, il n’y a pas contrariété de l’article
6§1 du fait que le juge n’a pas le pouvoir de modulation des sanctions.
Dans ces conclusions, le commissaire du gouvernement estime qu’il en
irait autrement si le taux de l’amende était excessif.

Arrêt du 16 février 2009, Sté Atom. En espèce, on était en présence


d’une amende de 5%. Pourtant le juge évolue par rapport à l’arrêt Sté
Sideme. Le juge estime qu’il n’y a pas de violation de l’article 6§1 et que
le juge fiscal n’a pas le pouvoir de modulation des sanctions fiscales.
En revanche, le CE estime que la question de la légalité de la sanction
n’est qu’une question de pur excès de pouvoir, mais une question de plein
contentieux. Pour autant, malgré l’affirmation que c’est du plein
contentieux, le CE ne semble pas reconnaître un pouvoir de modulation de
la sanction entre 0 et 5%.

 Est-ce un question de principe ou d’espèce ?


On en reste là pour le moment !

3. Droit fiscal et respect de la vie privée et du domicile

Pendant longtemps la France a considéré que la matière de perquisition


fiscale était conforme à la CEDH (art 8 sur respect de vie privée et du
domicile). Arrêt 8 janvier 2002 Keslassy c/France. Arrêt 21 février 2008
Ravon C/France : toutes les procédures domiciliaires françaises sont
considérées comme illégales par la CEDH. La CEDH estime que l’art L 16B
Livre des procédures fiscales ne respecte pas l’art 8 CEDH au motif qu’un
contribuable concerné par une ordonnance autorisant une visite
domiciliaire ne pouvait là contester que par un pourvoi en cassation et que
le juge de cassation ne pouvait examiner l’ordonnance que sur les
éléments de droit. Il y a violation de l’art 6 et de l’art 8 CEDH combinés.
La procédure de visite domiciliaire a fait l’objet d’une reforme par une loi
de finance de 30 décembre 2008. Dans cet arrêt André C/France la cour a
condamné la France car une visite domiciliaire avait été autorisée par un
juge judiciaire dans les locaux d’avocats dont les clients étaient
soupçonnés de fraude fiscale. A aucun moment, l’avocat n’a été accusé ou
soupçonné de fraude. Cette visite fondée uniquement sur les soupçon est
contraire à l’art 8 CEDH.

4. Droit fiscal et principe de non-discrimination

Art 14 CEDH prévoit l’interdiction de toute discrimination, mais il ne va


jamais jouer seul, il se combine avec un autre art de la CEDH. Souvent les
conseils juridiques invoquent l’art 14 pour contester les mesures fiscales
qu’il jugent discriminatoires. La jurisprudence leur est rarement favorable,
car ce principe s’applique aux personnes qui sont dans la même situation
de fait et de droit.

24
Droit Fiscal

CE, avis 12 avril 2002, SA Financière Labeyrie : intérêts de retard dues


par l’état et par le contribuable. Pour le contribuable les intérêts de retard
de 9%. Pour l’état , les intérêts de retard prévue étaient de 4,8%. Cette
différence a été jugée eurocompatible car il y a différence de situation
juridique entre l’état et un contribuable. L’état est toujours solvable, par
le contribuable.

CE 10 août 2005 « Sarteur »

5. L’art 1 Protocole 1 CEDH et le retard dans les remboursements ou


paiements

Avenant à la convention dont l’art 1 protége le droit de propriété. Sur


cette base, s’est développé une jurisprudence revenant à condamner les
états en cas de retard dans le remboursement d’un impôt indu ou de
crédit d’impôt.

CEDH 3 juillet 2003 « Buffalo SRL en liquidation c/Italie » 13 ans de retard


pour rembourser un crédit d’impôt est excessif et constitue une violation
de l’art 1 Protocole 1.

CEDH 25 janvier 2007 Aon Conseil c/France : CEDH estime que la non-
transposition dans les délais d’une directive communautaire entraînant
l’impossibilité d’obtenir le remboursement des sommes indûment payés,
constitue une violation des stipulations de l’art 1 Protocole 1.

6. CEDH et rétroactivité de la loi fiscale

Sera traité ultérieurement.

Section III : Les sources législatives

Art 34 Constitution : le législateur est seul compétent pour arrêter les


règles en matières d’assiette, liquidation, recouvrement et contestation de
toute nature. Seul le pouvoir législateur peut créer et encadrer un impôt.

Section IV : Les sources réglementaires

Il n’y a pas de pour réglementaire autonome en vertu du principe de


consentement à l’impôt. Les règlements sont des règlements d’exécution.
La codification du Code général des impôts en 1950 et la codification du
Livre des procédures fiscales de 1980 ont étés faits par décret.

Section V : La doctrine administrative

Notion de doctrine administrative : CE, 1er Mars 2004, n°254081,


Syndicat nationale des professions du tourisme : le Précis de fiscalité édité

25
Droit Fiscal

chaque année par la DGI ne constitue ni une interprétation formelle de la


loi au sens de l'article L. 80 A du LPF, ni une instruction donnée par le
ministre à ses services.

La doctrine administrative émane de l’administration et donc ressemble au


pouvoir réglementaire. Juridiquement ne c’est pas du droit, c’est des
mesures d’ordre inférieur. Elle revêt plusieurs formes : circulaires,
réponses ministérielles, notes de service, instructions, commentaires
administratifs.

Problème : en pure droit l’administration doit appliquer la loi, mais celle ci


est complexe. L’administration fiscale a développé une doctrine ayant
pour vocation d’interpréter les lois fiscales obscures et préciser aux agents
comment appliquer les lois. En pratique, les agents du fisc vont appliquer
la doctrine administrative plutôt que la loi.

Si la doctrine illégale est défavorable au contribuable, le contribuable


pourra demander à ce qu’on lui applique la loi seule. Il n’y a pas de conflit
entre la légalité et la sécurité juridique.

Si la doctrine illégale est favorable au contribuable, fait-on prévaloir le


principe de légalité au détriment du contribuable, ou le principe de
sécurité juridique au détriment de la légalité.

En matière fiscale on a tanche en faveur de la sécurité juridique. Le LPF


comporte deux dispositions art L 80 A et art L 80 B qui permettent à un
contribuable d’opposer à l’administration sa propre doctrine dès lors
qu’elle lui est favorable, même si elle est illégale. Ces art sont anti-
constitutionnels. Pourtant, ces deux dispositions n’ont jamais fait objet
d’une saisine devant le conseil constitutionnel.

A. L’article L-80 A du Livre des procédures fiscales

Article L80 A du LPF : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement


d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par
l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de
bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur
laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement
admise par l'administration.
Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que
l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires
publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en
cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une
interprétation différente ».

Il faut permettre au contribuable d’invoquer à l’administration soit une


doctrine impersonnelle et générale qui a été publié soit ne doctrine qu’on

26
Droit Fiscal

lui a opposé.

La doctrine ne peut profiter qu’au seul contribuable, l’administration ne


peut jamais se prévaloir de la doctrine pour justifier une imposition. Cet
art ne concerne que les litiges fiscaux et non pas tous les prélèvements
obligatoires. Cet art est une dérogation à la hiérarchie des normes, l‘infra
droit l’emporte sur la loi, voir même sur les normes communautaires ou
internationales.
Conditions pour l’application de l’article L 80 A du LPF.
• Il faut une interprétation formelle d’un texte par la doctrine
administrative.
• Le contribuable pour invoquer la doctrine doit enfin être dans la
situation visée par la doctrine administrative, c'est-à-dire dans
l’exacte situation faisant l’objet d’une interprétation.
• Le contribuable doit se prévaloir de la doctrine administrative. Il doit
donc avoir fait application du texte fiscal selon l’interprétation
donnée par l’administration soit dans sa déclaration, soit au moment
du paiement spontané.

Caractère subsidiaire de la doctrine administrative : CE, 5 février


2001, M. Zucchet . Le juge doit se prononcer d'abord sur la solution du
litige au regard de la loi fiscale avant de se prononcer subsidiairement sur
le problème posé au regard de la doctrine.

Principe d’interprétation stricte : CE, 29 décembre 1999, SA Hugo


Films. La doctrine administrative s'interprète littéralement quel que soit le
progrès technique. Ainsi le régime fiscal dérogatoire consenti en 1972 par
une lettre du directeur du service de législation fiscale aux distributeurs de
films cinématographiques ne peut être appliqué à la distribution de films
en vidéo qui n'existait pas encore à cette date.

Effet de l’article L. 80 A du LPF :


• Cet article ne profite qu’aux contribuables. A contrario,
l’administration ne peut se prévaloir de sa propre doctrine pour
justifier une imposition que le contribuable conteste.
• L’article L 80 A constitue une exception à la hiérarchie des normes
car il revient à faire prévaloir le texte d’interprétation qui n’a aucune
valeur juridique sur la loi fiscale, à supposer même que ce texte
interprétatif soit illégal. La doctrine administrative est donc en
quelque sorte du non-droit qui va l’emporter sur la loi en vertu du
Livre des procédures fiscales. On remet en cause le principe de
légalité au nom de la sécurité juridique.

Si toutes les conditions sont réunies, le contribuable pourra opposer à


l’administration la doctrine qui lui est favorable. En pratique cet art ne
fonctionne que dans 5% et 10% des cas où il est invoqué.

27
Droit Fiscal

L’administration a pris une précaution d’ajouter une formule « ceci n’est


donné qu’à titre indicatif, seuls les textes ont force de loi ».
L’administration tient souvent en échec cet art.

B. L’article L-80-B du Livre des procédures fiscales

Article L80 B du LPF : « La garantie prévue au premier alinéa de


l'article L. 80 A est applicable :
1º Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation
d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ;
2º Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à
un redevable de bonne foi qui :
a. Disposition devenue sans objet ;
b. a notifié à l'administration sa volonté de bénéficier des dispositions des
articles 39 AB, 39 AC, 39 quinquies A, 39 quinquies D, 39 quinquies DA ou
des articles 39 quinquies E, 39 quinquies F, 39 quinquies FA, 39 quinquies
FC, 44 sexies ou 44 octies A du code général des impôts.
La notification doit être préalable à l'opération en cause et effectuée à
partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait.
Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent
2º, notamment le contenu, le lieu de dépôt ainsi que les modalités selon
lesquelles l'administration accuse réception de ces notifications ;
3º Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à
un redevable de bonne foi qui a demandé, dans les mêmes conditions que
celles prévues à l'avant-dernier alinéa du 2º, si son projet de dépenses de
recherche est éligible au bénéfice des dispositions de l'article 244 quater B
du code général des impôts.
Un décret en Conseil d'Etat précise les conditions d'application du présent
3º.
4º Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un
délai de quatre mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à
partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait,
si son entreprise constitue une jeune entreprise innovante au sens de
l'article 44 sexies-0 A du code général des impôts. Un décret en Conseil
d'Etat précise les modalités d'application du présent 4º concernant les
documents et informations qui doivent être fournis.
5º Lorsque l'administration n'a pas répondu de manière motivée dans un
délai de quatre mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé, à
partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait,
si son entreprise pouvait bénéficier des dispositions de l'article 44
undecies du code général des impôts. Un décret en Conseil d'Etat précise
les modalités d'application du présent 5º concernant les documents et
informations qui doivent être fournis.
6º Lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de trois mois à
un contribuable de bonne foi qui a demandé, à partir d'une présentation
écrite précise et complète de la situation de fait, l'assurance qu'il ne
dispose pas en France d'un établissement stable ou d'une base fixe au

28
Droit Fiscal

sens de la convention fiscale liant la France à l'État dans lequel ce


contribuable est résident.
Un décret en Conseil d'État précise les modalités d'application du présent
6º.
7º Lorsque l'administration a conclu un accord préalable portant sur la
méthode de détermination des prix mentionnés au 2º de l'article L. 13 B,
soit avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale
bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, soit avec le
contribuable ».
L’article L. 80-B concerne une situation de fait : il ne s’agit plus
d’invoquer l’interprétation d’un texte, mais d’une qualification donnée par
l’administration à une situation de fait. L’objectif est de protéger un
contribuable contre un changement de position, d’appréciation sur sa
situation de fait suite à une position prise par le fisc.
Lorsque l’administration a accepté formellement l’appréciation d’une
situation de fait au regard des textes fiscaux, à l’occasion d’une demande
de renseignements, d’une vérification ou d’un contrôle, elle ne peut plus
fonder de rehaussement sur une appréciation différente de cette situation.
Cet art pour être invoqué doit remplir des conditions :
o Appréciation de la situation de fait doit concerner seulement le
contribuable l’invoquant. Un contribuable ne peut jamais invoquer
cet art en se prévalant de l’appréciation d’une situation de fait
donnée à d’autres contribuables. Sté Nestlé France CE 25 juin 2003.
o L’appréciation de la situation de fait doit toujours s’opérer au regard
d’un texte fiscal. C’est une opération de qualification juridique des
faits.
o Il faut une prise de position formelle d l’administration fiscale. Cette
prise de position résulte soit d’un contrôle ou redressements fiscaux,
soit d’un rescrit fiscal. Ecrite et signée par un fonctionnaire qualifié
pour engager l’administration (l’inspecteur).
o La prise de position formelle soit être antérieure à la date du dépôt
de la déclaration ou à défaut de la date de paiement.

Lorsque ces conditions sont réunies, l’administration ne pourra jamais


revenir rétroactivement sur l’appréciation qu’elle a déjà formulée. Elle
pourra toujours modifier son appréciation pour le future. Volonté de
préserver la sécurité juridique.

Exemples de jurisprudence :
CE, 8 sept 1999, SARL Société d'exploitation des Etablissements Madej :
un redevable peut se prévaloir sur le fondement de l'article L 80 B du LPF
d'un certificat administratif de non assujettissement à la TVA.
CE, 9e et 10e sous-sect., 8 mars 2002, req. n°221 667, SA Silmeca : une
décision de dégrèvement non motivée ne peut constituer une prise de
position formelle de l'administration car il est impossible de savoir si elle
estimait que les conditions légales d'exonération de la taxe étaient
remplies ou s'il s'agit d'une mesure gracieuse, voire d'une erreur. De plus,

29
Droit Fiscal

les dispositions de l'article L. 80 B du LPF ne peuvent être invoquées que


pour contester un rehaussement d'imposition et non une imposition
primitive.
CE, 20 oct. 2004, n°249978, SA Ets François Meunier : l'article L. 80 B du
LPF peut être invoqué non seulement par les destinataires de la prise de
position formelle prise par l'administration mais également par "ceux qui
ont participé à l'acte ou à l'opération qui a donné naissance à la situation".

C. Le décret n° 83- 1025 du 28 novembre 1983

Permet à tout administré d’opposer à l’administration des instructions,


directives et circulaires publiées lorsqu’elles ne sont pas contraires aux
lois et aux règlements. Ne permet jamais au contribuable de se prévaloir
d’une interprétation illégale qui lui serai favorable. Le principe de légalité
l’emporte toujours.

Chapitre II. L’interprétation et l’application des textes fiscaux

§ 1. L’interprétation des lois fiscales

Lorsque les textes fiscaux sont claires et précis, l’administration et le juge


doivent les appliquer littéralement et dans leur intégralité. Lorsque le
texte se révèle ambiguë et son application littérale est impossible, le juge
interprète le texte au regard de l’ensemble du texte. Si ce premier travail
est insuffisant, il faut recourir aux travaux préparatoires.
La matière fiscale obéit à un principe d’interprétation stricte. Cour de
Cassation l’a imposé dès 1936 : « le caractère des lois qui créent l’impôt
est de ne pouvoir être ni étendues ni restreintes mais d’êtres littéralement
appliqués et exécutés ». le droit fiscal est un droit de prélèvent, c'est à
dire d’exception, il doit toujours être interprété dans le sen le plus stricte.
Le juge fiscal rappelle sans cesse ce principe d’interprétation stricte des
lois fiscales. La doctrine administrative rappelle aux agents de
l’administration « que les lois fiscales doivent êtres interprétés strictement
sans pouvoir être étendues par similitude de motifs à des situations
qu’elles n’ont pas expressément visées ». Les lois fiscales portent atteinte
aux individus et à la propriété, pour respecter le principe du consentement
à l’impôt, il ne faut pas que l’administration et le juge ajoutent à la loi
fiscale.

Il faut aussi observer qu’il y a des problématiques spécifiques au droit


fiscal, se pose la question de l’autonomie et du réalisme du droit fiscal. Le
droit fiscal est souvent un droit d’emprunt aux autres branches du droit.
Certains auteurs le qualifient de droit de superposition, car il doit faire
appel à des concepts utilisés dans d’autres branches de droit. Souvent
l’administration et le juge pour interpréter un texte fiscal ou qualifier

30
Droit Fiscal

juridiquement une situation doivent utiliser des concepts civils,


commerciaux. Mais le juge ne va pas se lier à ces concepts et accepte
dans une volonté d’autonomie et de réalisme de s’émanciper des autres
branches du droit. C’est l’indépendance des législations.

L’établissement de l’impôt repose uniquement sur la règle fiscale. Cela


explique que l’administration fiscale et le juge ne tirent parfois aucune
conséquence des qualifications données par d’autres branches de droit. Le
juge fiscal dans son souci d’autonomie fait preuve d’un réalisme dans
l’interprétation et la qualification.
CJCE 28 mai 1998 « Goodwin » : les opérations de contrefaçon sont
soumises à la TVA car les produits de contrefaçon sont en concurrence
avec les produits légaux.

Les fiscalistes de droit fiscal utilisent des concepts qui n’existent pas dans
d’autres branches de droit : des sociétés de fait sont fiscalement soumises
aux mêmes obligations que les sociétés de droit. Le droit fiscal peut
accorder des conséquences juridiques et fiscales à des faits prohibés en
droit privé ou public. Une activité illégale sera imposée (ex : produit des
braquages de banque).

§ 2. La rétroactivité des lois fiscales

A. Les raisons poussant un gouvernement ou le législateur à recourir à


des lois rétroactives. Les lois ne disposent que pour l’avenir. C’est
également le cas en droit fiscal. Mais le législateur a multiplié les
empiétements à cette règle.

Les lois de finance de l’année sont-elles de nature rétroactive ? Chaque


année en matière d’IR ou de IS les règles du jeu fiscal ne sont connues
pas le contribuable que postérieurement à l’acquisition de ces revenus ou
à la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction. C’est donc une loi à
vocation rétroactive l’administration conteste ce caractère rétroactif car la
loi est adoptée avant l’expiration de la période d’imposition. Si on
reconnaît cette rétroactivité, l’état estime qu’elle est normale et
indispensable à son action. D’un point de vue juridique cela n’a jamais été
contesté efficacement devant les juges.

Le législateur peut recourir à la rétroactivité pour 3 raisons :


o Lutter contre les effets d’aubaine au profit ou au détriment de
certains contribuables. En l‘absence d’effet rétroactif le risque serait
grand qu’à chaque annonce par le gouvernement d’un projet de loi…
les personnes intéressées reportent leur opération en attendant
l’adoption du texte.
o Une loi peut être rétroactive dans le souci de corriger une loi
précédente mal rédigée. La rétroactivité peut s’expliquer par le
caractère interprétatif de la loi postérieure portant sur un texte

31
Droit Fiscal

obscur antérieur.
o Les lois de validation. Le législateur palie aux éventuelles illégalités
d’actes administratifs en les régularisation par une confirmation
législative. Cette validation peut être expresse ou implicite. Ici se
pose le problème de la sécurité juridique des contribuables.

B. La position du Conseil constitutionnel

29 décembre 1995= aucun principe ou règle de valeur constitutionnelle ne


s’oppose à ce qu’une disposition fiscale ait un caractère rétroactif. Cette
décision était trop favorable à l’état. Le Conseil constitutionnel a nuancé
cette liberté laissée au législateur dans deux décisions (28 décembre 1995
et 18 décembre 1998).

1. Les principes posée par la jurisprudence du conseil constitutionnel

conseil constitutionnel maintient le principe de l’absence de valeur


constitutionnelle de na non rétroactivité des lois fiscales et permet au
législateur de légiférer rétroactivement sous une double condition :
o La loi rétroactive ne doit pas priver les contribuables de garanties
légales issues d’exigences constitutionnelles
o Le législateur ne peut justifier une loi rétroactive que s’il l’invoque
en considération d’un motif d’intérêt général.

Décision du 18 décembre 1998 précise que des considérations purement


financières ne constituent pas un motif d’intérêt général suffisant pour
modifier rétroactivement une loi fiscale. Pas de liaison entre intérêt
général et intérêt financier de l’état.

2. Conséquences du principe

Le législateur doit désormais motiver ces lois fiscales de portée rétroactive


par des raisons suffisances d’intérêt général. Cette référence à l’intérêt
général suffisant est vague et a permis au législateur de créer plusieurs
lois rétroactives sans être censuré. Le conseil constitutionnel a laissé se
développer certaines pratiques en matière de rétroactivité.

Une loi fiscale rétroactive est forcément anti-constitutionnelle lorsque la


loi fiscale en question a une vocation répressive. La loi fiscale bénéficie du
principe de non-rétroactivité de la loi pénale art 8 DDHC.

Le législateur ne peut jamais remettre en cause l’autorité de la chose jugé


par une loi fiscale rétroactive. Le conseil constitutionnel censure toute loi
rétroactive adoptée pour faire échec à une décision législative ayant
autorité de chose jugée. Un contribuable qui a obtenu une décharge
d’imposition qui n’est plus susceptible d’appel ou de cassation ne peut
jamais voir sa situation remise en question par le législateur.

32
Droit Fiscal

En dehors de ces lois, tout l’enjeu est de savoir si la loi rétroactive est
justifiée ou non par un intérêt général suffisant. Le conseil constitutionnel
a déjà estimé qu’une loi fiscale peut être rétroactive car présentant un
intérêt général suffisant lorsqu’elle a pour objectif de désengorger les
tribunaux ou de lutter contre certains effets d’aubaine. En revanche,
l’intérêt financier n’est pas considéré comme un intérêt général suffisant.

3. Position de la CEDH

dans la CEDH il y a deux stipulation qu’on peut invoquer à l’encontre de la


rétroactive des lois fiscales : art 6 § 1 et art 1 Protocole 2.
a. Art 6 § 1 CEDH

Principe du droit à un procès équitable. La CEDH en 1997 a jugée qu’une


loi de validation n’entre pas systématiquement en contradiction avec l’art
6 § 1 dès lors que la loi de validation est justifiée par d’impériaux motifs
d’intérêt général.

Affaire Zielinski de 28 octobre 1999 : la cour confirme qu’une loi fiscale


peut être rétroactive dès lors qu’elle est fondée sur d’impériaux motifs
d’intérêt général. En l’espèce la cour a estimée que ce n’était pas le cas.
Alors que le Conseil constitutionnel dit le contraire à propos de la même
loi.

La cour confirme expressément en matière fiscale sa jurisprudence dans


l’affaire de 23 juillet 2009 Joubert/France en censurant une loi fiscale.
Dans cette décision, la cour montre les limites de l’art 6 § 1 : cet art n’a
pas vocation à s’appliquer en matière fiscale sauf pour des mesures
fiscales assimilables à des sanctions pénales. En l’espèce, les mesures
concernés étaient purement patrimoniales sans vocation répressive, la
cour a écartée les griefs de la violation de l’art 6 § 1.
La cour ne parle pas de motifs impériaux d’intérêt général, c’est le
gouvernement français qui spontanément s’est placé sur ce terrain.

2. Art 1 Protocole 1

Arrêt Joubert : le juge se demande s’il y a atteinte à un bien. un requérant


ne peut alléguer la violation de l’art 1 Protocole 1 que dans la mesure où
la législation de l’état se rapporte à un bien. la notion de bien peut viser
des biens actuels et les créances. Pour qu’une créance soit considérée
comme un bien, il faut qu’elle ait une base suffisante en droit interne. Une
créance fiscale ne sera considérée comme un bien au sens de la CEDH que
s’il y a espérance légitime de là percevoir.

La cour observe s’il y a ingérence ou non dans le droit de propriété.

33
Droit Fiscal

La cour recherche la justification de l’ingérence voulue par le législateur.


La cour a toujours reconnue que les états avaient une certaine marge de
manœuvre concernant l’intérêt général justifiant une validation
rétroactive. Dans l’arrêt Joubert, la cour n’exige pas littéralement un
intérêt général reposant sur les motifs impériaux, mais il est évident
qu’elle maintient sa jurisprudence habituelle en la matière. Le problème
est que le CE s’engouffre très facilement dans cette marge de manœuvre
laissée par la CEDH aux états.

D. La position du CE

Le CE a rapidement accepté de contrôler la validation par rapport aux


stipulations de la CEDH.
Le CE a censuré une loi rétroactive.

Affaire 23 juin 2004 Sté Laboratoires Génevrier : le CE accepte de


consurer une loi fiscale en affirmant qu’elle n’est pas justifiée par
d’impériaux motifs d’intérêt général. Le CE semble s’inscrire dans la
jurisprudence de la CEDH. Mais ses décisions se limitent aux seuls
fondements de l’art 6 §1.

Le CE va faire une distinction : avis 27 mai 2005 Provin : le CE distingue


entre l’art 6 § 1 et m’art 1 protocole 1. Une loi fiscale peut être rétroactive
par rapport à l‘art 6 si elle est justifiée par d’impériaux motifs d’intérêt
général. Art 1 : la loi fiscale rétroactive est justifiée dès lors qu’elle repose
sur les simples motifs d’intérêt général. Le champ d’application de l’art 6
est limité aux seules sanctions fiscales. Lorsque le contribuable invoque
les stipulations de l’art 1, l’état pourra justifier une loi rétroactive en
invoquant de simples motifs d’intérêt général. Pour le CE, cette distinction
s’explique par le fait que l’art 1 pose un principe relatif, alors que l’art 6
pose un principe absolu.

Le CE a été réticent à admettre qu’une créance contre le trésor pouvant


constituer un bien, une valeur patrimoniale au sens de l’art 1. Réticence à
la théorie de l’espérance légitime pratiquée par la CEDH.

19 novembre 2008 : le CE a jugé que l’espérance d’obtenir la restitution


d’un impôt trop perçu constitue un bien au sens de l’art 1. Cet arrêt
marque un progrès dans l’application de la jurisprudence de la CEDH, mais
les commentateurs et le commissaire du gouvernement ont observés que
ce sont les circonstances de l’affaire qui rendaient obligatoire au juge
français la reconnaissance d’un bien en l’espèce.

Chapitre 3 : Les administrations fiscales

Avant 2008 :
o Section I : La Direction Générale des Impôt

34
Droit Fiscal

o Section II : La Direction Générale des Douanes et des Droits


Indirects
o Section III :La Direction de la Comptabilité Publique
o Section IV : Le Service de la Législation Fiscale.

Le problème est que les services chargés du recouvrement et ceux


chargés de l’assiette et de liquidation étaient différents. Les contribuables
avaient en face d’eux deux administrations différentes. Pour simplifier les
choses un décret de 3 avril 2008 ont mis en place une fusion entre la DCP
et la DGI. C’est l’administration unique : DGFP qui est compétente en
matière d’établissement des impôts, du contrôle des déclarations fiscales
et de recouvrement des dépenses publiques.

La fusion est effective au niveau central. Elle ne sera achevée au niveau


local qu’en 2014.

Deuxième Partie : L’imposition du Revenu

Impôt sur le revenu en France : lois de 1914 et 1917 qui ont prévu un
impôt global sur le revenu. Idée : créer une imposition progressive. Les
lois ont au fait mis en place deux mécanismes d’imposition :
o Impositions cédulaires frappant des catégories de revenus
o Une impositions globale frappant tout le revenu

En 1948 l’impôt sur le revenu devient un impôt vraiment unique reposant


sur cette cédule. Les cédules : catégories de revenus (salaires, BIC, BNC,
bénéfices agricoles). La somme des cédules fait apparaître un revenu
global qui sera soumis à imposition.

Loi 28 décembre (?) 1959 met fin à la distinction entre cédule et les
catégories des revenus. Cette loi rebaptise l’impôt sur le revenu qui perd
son nom d’impôt sur le revenu des personnes physiques.

Caractéristiques générales de l’impôt sur le revenu


• C’est un impôt direct
• C’est un impôt recouvré selon la méthode des droits constatés d’où un
décalage d’un an entre le prélèvement et la base d’imposition
• C’est un impôt déclaratif, avec une déclaration annuelle contrôlée par le
fisc
• C’est un impôt personnel
• C’est un impôt progressif

Chapitre I : Champ d’application de l’impôt sur le revenu

Article 1 CGI : « il est établi un impôt annuel unique sur le revenu des
personnes physiques désigné sous le nom d’IR. Cet impôt frappe le revenu
net global du contribuable… »

35
Droit Fiscal

Article 4 A CGI « les personnes qui ont leur domicile en France leur
domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de
l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de
France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de
source française ».

Section 1 : Les personnes imposables

Principe d’assujettissement du foyer fiscal.

Art 6. CGI : « 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le


revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de
ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa
charge au sens des articles 196 et 196 A bis. Les revenus perçus par les
enfants réputés à charge égale de l'un et l'autre de leurs parents sont,
sauf preuve contraire, réputés également partagés entre les parents.
Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont
soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune
d'elles et ceux de leurs enfants et des personnes à charge mentionnés au
premier alinéa ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédée
de la mention "Monsieur ou Madame".
Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1
du code civil font l'objet, pour les revenus visés au premier alinéa, d'une
imposition commune. L'imposition est établie à leurs deux noms, séparés
par le mot : "ou". »
2. Le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses
enfants, lorsque ceux-ci tirent un revenu de leur travail ou d'une fortune
indépendante de la sienne.
3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de
moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit
son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une
infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des
dispositions du quatrième alinéa du 2º du II de l'article 156, entre :
1º L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ;
2º Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa
majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce
rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus
pendant l'année entière par cette personne ; le rattachement peut être
demandé, au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle elle
atteint sa majorité, à l'un ou à l'autre des parents lorsque ceux-ci sont
imposés séparément.
Si la personne qui demande le rattachement est mariée, l'option entraîne
le rattachement des revenus du ménage aux revenus de l'un ou des
parents de l'un des conjoints.
3º Le rattachement au foyer fiscal qui l'a recueillie après qu'elle soit
devenue orpheline de père et de mère, si le contribuable auquel elle se
rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les

36
Droit Fiscal

revenus perçus pendant l'année entière par cette personne.


4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes :
a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ;
b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont
été autorisés à avoir des résidences séparées ;
c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des
époux, chacun dispose de revenus distincts.
5. Chacun des époux est personnellement imposable pour les revenus
dont il a disposé pendant l'année de son mariage jusqu'à la date de celui-
ci.
6. En cas de décès de l'un des conjoints, l'impôt afférent aux bénéfices et
revenus non encore taxés est établi au nom des époux. Le conjoint
survivant est personnellement imposable pour la période postérieure au
décès.
7. Chacun des partenaires liés par un pacte civil de solidarité est
personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé à compter
de la date à laquelle le pacte a pris fin dans les conditions prévues à
l'article 515-7 du code civil.
8. a. Lorsque le pacte prend fin au cours de l'année civile de sa conclusion
ou de l'année suivante pour un motif autre que le mariage entre les
partenaires ou le décès de l'un d'entre eux, chaque membre du pacte fait
l'objet d'une imposition distincte au titre de l'année de sa conclusion et de
celle de sa rupture, et souscrit à cet effet une déclaration rectificative
pour les revenus dont il a disposé au cours de l'année de souscription du
pacte.
b. Lorsque les personnes liées par un pacte civil de solidarité se marient
entre elles, les dispositions du 5 ne s'appliquent pas. Lorsque leur
mariage intervient au cours de l'année civile de la rupture du pacte ou de
l'année suivante, les contribuables font l'objet d'une imposition commune
au titre de l'année de sa rupture et de celle du mariage. Ils procèdent, le
cas échéant, à la régularisation des déclarations effectuées au titre de
l'année de la rupture ».

Le régime fiscal des couples mariés est quasi identique à celui des couples
PACSés. Il est dérogé à la règle du foyer fiscal dans certaines
hypothèses :
- Un contribuable peut faire sortir ses enfants du foyer fiscal et demander
à ce qu’ils soient imposés à part, lorsque les enfants tirent un revenu de
leur travail ou d’une fortune indépendante de celle des parents.
- Art 6.4 prévoit des impositions distinctes ne cas divorce ou de rupture
de vie commune. Si séparation de biens et les personnes ne vivent plus
sous le même toit, lorsque les membres du couple sont infraction
instance de séparation de corps pu de divorce avec résidence séparées, en
cas d’abandon du domicile conjugal et que chacun dispose de revenus
distincts. Dans c es 3 hypothèse il y a en principe déclarations séparées.

Art 8 du CGI : Sous réserve des dispositions de l'article 6, les associés

37
Droit Fiscal

des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en


commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le
régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt
sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs
droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout
ou partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l'impôt sur le revenu
pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui
confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à
l'impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier.
Il en est de même, sous les mêmes conditions :
1° Des membres des sociétés civiles qui ne revêtent pas, en droit ou en
fait, l'une des formes de sociétés visées à l'article 206 1 et qui, sous
réserve des exceptions prévues à l'article 239 ter, ne se livrent pas à une
exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 et 35 ;
2° Des membres des sociétés en participation-y compris les syndicats
financiers-qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et
adresses ont été indiqués à l'administration ;
3° Des membres des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le
régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues à
l'article 3-IV du décret n° 55-594 du 20 mai 1955 modifié ou dans celles
prévues par l'article 239 bis AA.
4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet
associé est une personne physique ;
5° De l'associé unique ou des associés d'une exploitation agricole à
responsabilité limitée ;
6° Des membres des sociétés anonymes, des sociétés par actions
simplifiées et des sociétés à responsabilité limitée qui ont opté pour le
régime fiscal des sociétés de personnes dans les conditions prévues par
l'article 239 bis AB.

Distinction entre société de capitaux/de personnes. Les sociétés de


capitaux quelle que soit leur forme sont soumises à l’impôt sur les
sociétés : opacité fiscale. Ces sociétés sont sujets de droit fiscal et elle
sont redevables elles mêmes de l’impôt.

Les sociétés de personnes, ne sont pas en principe soumises à l’impôt sur


les sociétés. Les bénéfices de ses sociétés sont soumis à l’IR en la
personne de chaque associé. Raisons :
- Ce qui importe dans les sociétés de personnes est l’intuitu personae
entre les associés
- Dans les sociétés de personnes, chaque associé est personnellement
responsable des dettes de l’entreprise sur son patrimoine propre. Art 8
CGI a choisi de faire de la société de personnes des sujets de droit fiscal
avec obligation comptable déclarative, mais ces sociétés ne sont pas
redevables, l’idée est d’imposer les bénéfices dans les mains de chaque
associé au prorata de ses parts sociales.
- la disposition des bénéfices de la société. pour les sociétés de capitaux,

38
Droit Fiscal

des bénéfices sont redistribués aux associés sous forme de dividendes, les
associés ne serons imposés que si les dividendes sont effectivement
distribués. S’agissant des sociétés de personnes, les bénéfices de la
société seront imposés quel que soit l’usage fait de ces bénéfices. Même si
les bénéfices ne sont pas redistribués, ils seront imposés entre les mains
de chaque associé. La dérogation au principe général selon lequel un
revenu imposable est un revenu disponible. Cette différence implique que
le régime fiscal va dépendre de la nature de l’activité de la société de
personnes. Comme c’est la personne physique qu’est redevable, il faut
imputer ne bénéfice à une catégorie. Si la société présente les
caractéristiques d’une SCI qui se contente de gérer des biens immobiliers,
chaque associé sera considéré comme percevant des revenus fonciers. Si
la société développe une activité industrielle ou commerciale, les associés
seront imposés dans la catégorie des BIC.

Section 2 : Le revenu imposable

Article 12 « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou


revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la
même année ».

Article 13 : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par


l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en
nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la
conservation du revenu. […]
3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées
au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune
d'elles. Le résultat d'ensemble de chaque catégorie de revenus est obtenu
en totalisant, s'il y a lieu, le bénéfice ou revenu afférent à chacune des
entreprises, exploitations ou professions ressortissant à cette catégorie et
déterminé dans les conditions prévues pour cette dernière… »

A. Un revenu annuel

Le revenu imposable est le revenu de l’année civile c'est-à-dire les


sommes perçues entre le 1er janvier et le 31 décembre. L’année est donc
le cadre temporel d’appréciation du revenu imposable. Il est dérogé à
cette annualité de revenu lorsqu’il y a modification du foyer fiscal. Lorsque
deux personnes se marient au cours de l’année civile, il sera établi 3
déclarations distinctes.

Pour les entreprises, l’exercice comptable ne coïncide par forcément avec


l’année civile. Art 36 et 37 CIJ permettent de dresser plusieurs bilans au
cours de l’année fiscale, voir ne dresser aucun bilan.

S’agissant de certains revenus exceptionnels, il y a parfois des possibilités


d’étalement dans le temps. Lisser la progressivité sur plusieurs exercices

39
Droit Fiscal

fiscaux.

B. Un revenu global

Tous les revenus dont a disposé le contribuable sont en principe


imposables, qu’ils soient en espèces ou en nature. Le revenu global du
foyer fiscal, représente donc la somme des revenus familiaux à l’exception
de certaines exemptions. Si le revenu est global, il est demeuré classé en
8 catégories ; revenus fonciers, bénéfices agricoles, B.I.C., B.N.C.,
rémunérations de gérants ou d’associés de société, traitements et
salaires, plus-values des particuliers, revenus de capitaux mobiliers. Il
n’est dérogé à ce principe d’imposition qu’en vertu des dispositions
expresses de la loi : gains du jeu ou d’assurance. En dehors de ces
dispositions expresses, tous les revenus sont forcément imposés dans
l‘une des 8 catégories de revenus.

Revenus catégoriels :
Ménages : traitement et salaires, revenus fonciers, plus value des
particuliers et revenus de capitaux mobiliers
Entreprises : BIC, BNC, BA, rémunération des gérants majoritaires

Un flux financier entrant dans le patrimoine d’un contribuable obéit à l’une


de ces 8 catégories. Et à défaut, ce sera toujours un BNC.

Revenu global : addition de ces 8 catégories de revenus. Une règle


applicable à chaque catégorie sont indépendantes les unes des autres.

Cas particulier des BIC, les règles applicables sont similaires aux règles
applicables à l’IS.

C. Un revenu effectif puisque net et disponible.

1. Un revenu net

Pour chaque catégorie de revenu, le revenu imposable doit être déterminé


en déduisant du produit brut les dépenses effectués en vue de l’acquisition
et de la conservation du revenu, c’est un principe fondamental de l’art 13
CGI. Un contribuable peut toujours déduire de ses revenus bruts toutes
les sommes qu’il a exposé pour l’acquisition et la conservation du revenu,
à condition de pouvoir justifier de l’existence et du montant des sommes.
Cette exigence d’un revenu net explique que certaines catégories de
revenus puissent faire apparaître un déficit catégoriel. Ce déficit va venir
en soustraction des bénéfices des autres catégories.

Le contribuable ne peut déduire que les sommes exposés pour acquisition


et conservation du revenu et non les sommes destinés à augmenter un
capital.

40
Droit Fiscal

2. Un revenu disponible

Bénéfices ou revenus d’une année. Le revenu doit avoir été définitivement


acquis par le contribuable et qu’il soit disponible. Il doit dépendre de la
seule volonté du contribuable de le percevoir ou non.
Ex : cheque émis en 2009 et encaissé sera un revenu de 2010.

Exceptions au principe de la disponibilité du revenu:


• Bénéfices des sociétés de personnes ; ils sont imposables au prorata
des droits sociaux même si les associés n’en ont pas effectivement
disposé
• Article 167 Code Général des Impôts : « 1. Le contribuable domicilié
en France qui transfère son domicile à l'étranger est passible de
l'impôt sur le revenu à raison des revenus dont il a disposé pendant
l'année de son départ jusqu'à la date de celui-ci, des bénéfices
industriels et commerciaux qu'il a réalisés depuis la fin du dernier
exercice taxé, et de tous revenus qu'il a acquis sans en avoir la
disposition antérieurement à son départ[…].
• Comptabilité d’engagement en matière de BIC, BNC, BA. On
n’applique pas une comptabilité de caisse, mais une comptabilité de
l’engagement. Les créances des revenus sont considérées comme
définitivement acquis et imposables si elles sont régulièrement
inscrites en comptabilité et que la créance est déterminée dans son
principe et dans son montant.

Section 3 : La territorialité de l’impôt sur le revenu

L’état français se moque du critère de nationalité, il est secondaire. Les


dispositions du CGI (art 4) ne s’appliquent que sous réserve des
stipulations des conventions fiscales bilatérales. La France est gourmande,
elle essaye d’avoir un champ d’application le plus large possible de l’impôt
sur le revenu. Les contribuables domiciliés en France sont imposés sur
tous leurs revenus, de source française ou étrangère. Les personnes non-
domiciliés en France, il y a imposition en France sur des revenus de
source française.

§ 1 : Le domicile fiscal

A. Critères du domicile fiscal

En matière d’IR, le territoire français comporte la France métropolitaine,


Corse, Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion. Les TOM ont un
régime fiscal qui leur est propre.

Quatre critères alternatifs :


 Critères personnels :

41
Droit Fiscal

• Foyer en France : lieu de résidence habituel ou celui de son conjoint


ou de ses enfants en France es réputée domiciliée en France. Si
résidence pendant une partie de l’année à l’étranger est sans
incidence dès lors que la famille continue à résider en France.
• Séjour principal en France : toute personne séjournent plus de 183
jours en France est réputée domiciliée en France. Ex :camping est
accepté. Peu importe que le séjour soit continu ou discontinu.
 Critères réels
• Exercice en France d’une activité professionnelle, salariée ou non, à
moins que les personnes ne justifient que cette activité y est exercé
à titre accessoire. L’activité principale se détermine par rapport au
temps de travail et non pas par rapport aux revenus respectifs.
• Personnes ayant en France le centre de leurs intérêts économiques :
un contribuable est considéré comme domicilié en France dès lors
qu’il y a effectué ses principaux investissements ou plus
généralement dès lors qu’il administre sa fortune depuis la France.
Ce critère ne sert pas à grand chose pour les professionnels. Sa
vocation est d’imposer en France les rentiers qui se sont délocalisés
dans un autre état, mais dont la fortune demeure française.

Ces 4 critères sont alternatifs, pas de hiérarchie entre eux. Ces critères ne
servent qu’en l’absence de stipulations des convention unilatérales
contraires. Il arrive parfois que ni la convention, ni es critères identifiés
par la jurisprudence ne permettent de définir le domicile fiscal. Lorsqu’une
convention fiscale bilatérale se révèle inopérante pour révéler la résidence
fiscale, le juge estime qu’on va retenir la nationalité du contribuable.
Lorsque ni les critères français, ni la convention ne sont utiles, le
contribuable sera imposé dans son état de sa nationalité.

B. Cas particulier des fonctionnaires et agents de l'État en service à


l'étranger

Les agents de l’état exerçant leurs fonctions à l’étranger sont présumés


comme des contribuables imposés en France. Les agents des collectivités
locale, et des établissements publics ne sont pas concernés par cette
présomption.

C. Modalités d'imposition

Art 4 b CGI : Les contribuables domiciliés en France sont assujettis à


l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun à raison de
l'ensemble de leurs revenus, qu'ils soient de source française ou
étrangère, sous réserve de l'application des conventions internationales.

1. La détermination du montant imposable

Obligation fiscale illimitée : le contribuable doit déclarer tous ses revenus.

42
Droit Fiscal

Le montant de ses revenus est déterminé conformément aux dispositions


du CGI.

Lorsque les revenus ne sont pas en euro, ils doivent être déclarés en
convertis en leur valeur en euro, calculé d’après le cours de change au
jour de la mise à disposition du revenu.

2. La liquidation de l’impôt

cette liquidation s’effectue dans les conditions de droit commun, c'est à


dire qu’on tient compte du caution familial, et de la progressivité.

a. La règle du taux effectif

il arrive parfois qu’en raison des stipulation d’une convention fiscale, un


contribuable soit acquitte une partie de ses impôts à l’étranger, soit
bénéficie de certaines exonérations. Tout l’enjeu est de savoir comment
connaître l’incidence de ces stipulations notamment dans le calcul de la
progressivité de l’IR.

Article 197 C du CGI : « L'impôt dont le contribuable est redevable en


France sur les revenus autres que les traitements et salaires exonérés en
vertu des dispositions de l'article 81 A, premier et deuxième alinéas, est
calculé au taux correspondant à l'ensemble de ses revenus, imposables et
exonérés ».

Le calcul de l’impôt du par les contribuables domiciliés en France et


percevant des revenus étrangers exonérés, doit tenir compte de la règle
du taux effectif. cette règle a pour objet de maintenir la cohérence de la
progressivité de l’IR. Elle conduit à calculer l’impôt applicable aux seuls
revenus effectivement imposés en France par référence à l’ensemble des
revenus qui auraient étés imposés en France en l’absence des stipulations
de la convention.

Les revenus exonérés doivent être pris en compte pour calculer le taux
effectif. Il y a deux choses à faire sur la déclaration de l’impôt, la
déclaration doit comporter tous les revenus imposés ou exonérés, une fois
défini le barème et différents taux, celui-ci ne s’applique que sur les
revenus effectivement imposés en France.

Règle dite du « taux effectif » applicable


o Aux fonctionnaires des organisations internationales, exonérés
d'impôt français à raison de leur rémunération internationale,
o Aux salariés détachés à l'étranger, dont les rémunérations
sont, sous certaines conditions, exonérées
o Enfin lorsque des conventions internationales le prévoient.

43
Droit Fiscal

La règle du taux effectif ne concerne que les contribuables domiciliés en


France (ou résidents de France) au sens des conventions internationales.
« Pour l'application du taux effectif :
• un impôt théorique est calculé par application du barème à la
somme des revenus nets qui auraient été imposables en France en
l'absence de dispositions spéciales les exonérant, diminués des
déficits antérieurs, des charges du revenu global et des
abattements :
• l'impôt correspondant aux revenus dont l'imposition revient à la
France est calculé par application à l'impôt théorique d'une fraction
dont le numérateur est constitué par le revenu effectivement
imposable en France, déterminé après déduction des déficits, des
charges et des abattements, et le dénominateur par le revenu ayant
servi au calcul de l'impôt théorique.
Il y a lieu ensuite de calculer l'impôt effectivement dû après application
éventuellement de la décote, des réductions d'impôt, des retenues à la
source non libératoires ou des crédits d'impôt ».

b. L’impact des retenus à la source

Il arrive que les autres états pratiquent des retenus à la source, c'est à
dire que les impôts sont directement prélevés dans l’état de réalisation du
revenu. Le principe est que l’imposition pratiquée par l’état de la source
sur les revenus étrangers n’ouvre droit à aucun crédit d’impôt en
l’absence de convention fiscale bilatérale. L’impôt prélevé à l’étranger est
simplement admis en déduction de la base imposable en France. Si il y a
une convention fiscale obéissent au modèle BCBE, le contribuable pourra
bénéficier d’un droit à crédit d’impôt. Ce crédit d’impôt sera d’un montant
égal au montant du retenu à la source pratiquée à l’étranger.

§ 2 : Les revenus de source française

La personne qui perçoit des revenus de source française, même résident à


l’étranger.

A. Notion de revenus de source française

Article 164 A du CGI : « Les revenus de source française des personnes


qui n'ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les
règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes
qui ont leur domicile fiscal en France. Toutefois, aucune des charges
déductibles du revenu global en application des dispositions du présent
code ne peut être déduite».

Cet article renvoi à une liste donnée par l’art 164 B.

Article 164 B du CGI : « I. Sont considérés comme revenus de source

44
Droit Fiscal

française ;
a. Les revenus d'immeubles situés en France ou de droits relatifs à ces
immeubles ;
b. Les revenus de valeurs mobilières françaises et de tous autres
capitaux mobiliers placés en France ;
c. Les revenus d'exploitations sises en France ;
d. Les revenus tirés d'activités professionnelles, salariées ou non,
exercées en France ou d'opérations de caractère lucratif au sens de
l'article 92 et réalisées en France ;
e. Les plus-values mentionnées aux articles 150 U à 150 UC et les
profits tirés d'opérations définies à l'article 35, lorsqu'ils sont relatifs à des
fonds de commerce exploités en France ainsi qu'à des immeubles situés
en France, à des droits immobiliers s'y rapportant ou à des actions et
parts de sociétés non cotées en bourse dont l'actif est constitué
principalement par de tels biens et droits ;
f. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A et résultant de le
cession de droits sociaux, ainsi que ceux mentionnés au 6 du II du même
article retirés du rachat par une société émettrice de ses propres titres,
lorsque les droits détenus directement ou indirectement par le cédant ou
l'actionnaire ou l'associé dont les titres sont rachetés, avec son conjoint,
leurs ascendants et leurs descendants dans les bénéfices sociaux d'une
société soumise à l'impôt sur les sociétés et ayant son siège en France ont
dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au
cours des cinq dernières années ;
g. Les sommes, y compris les salaires, payées à compter du
1er janvier 1990, correspondant à des prestations artistiques ou sportives
fournies ou utilisées en France.
II. Sont également considérés comme revenus de source française
lorsque le débiteur des revenus a son domicile fiscal ou est établi en
France :
a. Les pensions et rentes viagères ;
b. Les produits définis à l'article 92 et perçus par les inventeurs ou au
titre de droits d'auteur, ceux perçus par les obtenteurs de nouvelles
variétés végétales au sens des articles L623-1 à L623-35 du code de la
propriété intellectuelle, ainsi que tous les produits tirés de la propriété
industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;
c. Les sommes payées en rémunération des prestations de toute nature
fournies ou utilisées en France ».

Article 164 C du CGI : « Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal
en France mais qui y disposent d'une ou plusieurs habitations, à quelque
titre que ce soit, directement ou sous le couvert d'un tiers, sont
assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur
locative réelle de cette ou de ces habitations à moins que les revenus de
source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel
cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt.
Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas aux contribuables

45
Droit Fiscal

de nationalité française qui justifient être soumis dans le pays où ils ont
leur domicile fiscal à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus
et si cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'ils auraient à
supporter en France sur la même base d'imposition. De même, elles ne
s'appliquent pas, l'année du transfert du domicile fiscal hors de France et
les deux années suivantes, aux contribuables de nationalité française qui
justifient que ce transfert a été motivé par des impératifs d'ordre
professionnel et que leur domicile fiscal était situé en France de manière
continue pendant les quatre années qui précèdent celle du transfert ».

Les personnes non domiciliés en France mais qui y disposent d’un ou


plusieurs habitations sont assujetties à l’IR sur une base égale à 3 fois la
valeur locative réelle de cette ou ces habitations. On procède à une
évaluation purement forfaitaire pour déterminer la valeur locative, et on
multiplie par 3 pour obtenir l’assiette de l’imposition en France.

B. Modalités d’imposition de ces revenus de source française

Art 164 A il est fait application de droit commun pour déterminer l’assiette
imposable. Le contribuable domicilié à l’étranger pourra déduire les
sommes qu’il a exposé pour l’acquisition et la conservation du revenu. En
revanche, il ne peut jamais déduire les sommes déductibles du revenu
global (charges de famille). C’est l’addition de différents revenus
catégoriels qui va faire apparaître un revenu global imposable en France
soumis à la progressivité.

Article 197 A du CGI : « Les règles du 1 du I de l'article 197 sont


applicables pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû par les personnes
qui, n'ayant pas leur domicile fiscal en France :
a. Perçoivent des revenus de source française ; l'impôt ne peut, en ce cas,
être inférieur à 20 % du revenu net imposable ou à 14,4 % pour les
revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer ; ces taux
minima d'imposition ne sont toutefois pas applicables aux personnes qui
peuvent justifier que l'impôt français sur leur revenu global serait inférieur
à celui résultant de l'application de ces taux minima ; toutefois, lorsque le
contribuable justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses
revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ces minima, ce
taux est applicable à ses revenus de source française.
b. Disposent en France d'une ou plusieurs habitations et sont imposables
à ce titre, en vertu de l'article 164 C. »

L’impôt ne peut pour les personnes on domiciliés en France être inférieur


à 20% du revenu net imposable. Exception à ce taux minimal de
20% lorsque le contribuable peut justifier que le taux de l’imposition
française sur son revenu mondial serait inférieur à ce seuil de 20% s’il
était domicilié en France. Il faut le demander expressément et en apporter
la preuve.

46
Droit Fiscal

Les contribuables domicilié hors de France n’ont pas de résidence fiscalen


en France, ils doivent faire leur déclaration de revenus de source française
au Centre des Impôts des non résidents. Dans certains cas, les
contribuables, non salariés en France, devront designer un représentant
fiscal en France.

C. Les prélèvements en retenues à la source

Dans le cadre les plus values immobilières, l’art 244 A prévoit une retenue
à la source dont le taux est fixée à 16% non compris les prélèvements
sociaux. Retenue à 25% sur les produits distribués par des sociétés
françaises à des personnes non-domiciliés en France, cette retenue est
libératoire de l’impôt sur le revenu. De même, s’agissant des intérêts, il
existe une retenus à la source dont le taux est fixé à 18%.

Les revenus à caractère professionnel, art 182 distingue les revenus


salariés et non salariés. Pour les revenus assimilables à des salaries et
pension, l’art 182 A prévoit un taux d’imposition variable en fonction du
montant des revenus de 0% à 20%. Au contraire, pour les revenus
professionnels n’ayant pas un caractère de salaire et de pension, l’art 182
D prévoir un taux de 33,33%, mais souvent ramené à 15% pour certaines
activités (prestations artistiques ou sportives). Les retenus à la source
présentent un caractère parfois libératoire et généralement les
conventions fiscales bilatérales entérinent ce caractère libératoire.

Section IV. La volonté de réforme de l’IR

§ 1. Le bouclier fiscal

C’est une reforme symbolique de l’IR, il est inscrit à l’art 1 CGI. Apparu
dans la loi de finance pour 2006 a été étendu dans la loi de 21 août 2007
relative au travail, emploi et pouvoir d’achat.

Objectif : le gouvernement a identifié deux hypothèses problématiques.


Hypothèse 1 : en raison de la hausse des pris de l‘immobilier certains
contribuables modestes devenaient passible de l’ISF et pour acquitter
leurs impôts devaient vendre leur biens. L’impôt présentait un caractère
confiscatoire.
Hypothèse 2 : le gouvernement avait observé que des professionnels
partant à la retraite subissaient immédiatement une très lourde charge
fiscale lorsque leur patrimoine perdait son caractère professionnel.
Concernant le champ d’application de l’ISF, les biens professionnels ne
sont pas pris en compte, or un contribuable partant à la retraite ne peut
plus avoir de patrimoine professionnel, et donc ses biens deviennent des
éléments de l‘assiette de l’ISF.

47
Droit Fiscal

Le législateur a imposé des boucliers fiscaux qui existaient des d’autres


états. loi de fiance a prévu un boucler fiscal en précisant que les impôts
directs supportés par un contribuable ne pouvaient dépasser le montant
de 60% de ses revenus, ni la CSG ni la CRDS n’étaient pris en compte. La
loi de 25 août 2007 a complété le dispositif en renforçant le bouclier fiscal.

A. Le champ d’application du bouclier fiscal

Les impôts payés par un contribuable ne peuvent être supérieures à 50%


de ses revenus. Tous les impôts directs ne sont pas concernés. Le BF
concerne les impôts suivants :
 IR
 Impôt de solidarité sur la fortune
 Taxe foncière sur les propriétés bâtis et non bâtis
 Taxe d’habitation
 La CSG
 La CRDS

B. Les modalités d’application

Montant des impositions à retenir : la somme de tous les impôts couverts


par le mécanisme de bouclier fiscal. Les impositions prise en compte sont
toujours diminués des restitutions au dégrèvements obtenus par le
contribuable au cours de l’année de paiement de ses impositions.

Le revenu de référence : celui réalisé par le contribuable au titre de


l’année qui précède celle du paiement des impositions. Ce revenu de
référence va faire l’objet de certains coactifs :
- Le revenu est diminué des déficits catégoriels dont l’imputation est
autorisée sur le revenu global
- Le revenu de référence est diminué du montant des pensions
alimentaires

Lorsqu’il apparaît que le montant des impôts est supérieur à ce seuil des
revenus ainsi déterminés, le contribuable peut demander une restitution
du trop perçu et doit pour ce faire, déposer avant le 31 décembre de
l’année suivant celle du paiement des impôts une demande de restitution.

C. La prise en charge de la restitution

En 2008, le coût du bouclier fiscal a été de 400 M € et 250 M € en 2007.


Ce coût est supporté par l’état et les collectivités locales.

Le mécanisme profite à deux types de contribuables :


 Contribuables très riches
 Contribuables très modestes

48
Droit Fiscal

Certaines personnes qui ont bénéficient ont reçu une restitution moyenne
de 230 000€ par le foyer. Certains contribuables les plus imposés à l’ISF
ont bénéficiés de restitutions.

La question de savoir si le bouclier fiscal a permis de faire revenir des


contribuables en France est discuté. Il est claire que les délocalisations
des contribuables aisés ont diminués.

§ 2. Réforme du barème de l’impôt sur le revenu

Depuis 10 ans, le taux marginal de l’IR n’a cessé de diminuer car on est
passé de 54% à 40%. Cette diminution des taux ne doit pas faire illusion,
dans le même temps les taux delà CSG n’ont cessé d’augmenter.

L’IR reste un impôt progressif. Cette simplification n’est qu’apparente car


le législateur a multiplié les abattements, crédits d’impôts, etc.

La baisse des taux a été compensée par une suppression de l’abattement


de 20%. La diminution des taux d’imposition par la loi de finance pour
2006 a été accompagné de la suppression de l’abattement de 20%. Avant
la reforme, les contribuables percevant les traitements ou salaries et les
entreprises individuelles adhérant à un centre de gestion agrée
bénéficiaient d’un abattement de 20% justifiés par 2 raisons : valoriser les
revenus du travail, prendre en compte que les salariés et les adhérents ne
peuvent pas tricher. Cette suppression d’abattement a donc annulé la
baisse des taux d’imposition. Le problème est que cette mesure risquaient
d’avoir un effet dévastateur sur les centres de gestion agrées car il n’y
avait plus d’intérêt à y adhérer. Le législateur a prise une mesure forte,
consistant à dire que les contribuables imposés dans les catégories de
BNC, BIC et BA doivent subir une majoration forfaitaire de 25% du
montant des revenus déclarés en l’absence d’adhésion à un centre de
gestion agrée.

§ 3. Le refus du Conseil constitutionnel de valider le plafonnement des


niches fiscales

Limitation des niches fiscales à la réduction d’impôt de 8 000 €. La loi


présentait un inconvénient : sa complexité. Le Conseil constitutionnel a
censuré ce dispositif de plafonnement des niches fiscales comme étant
excessivement complexe, illisible, imprévisible et inintelligible. La
complexité provenait du fait que toutes les niches fiscales n’étaient pas
concernés et le mécanisme de plafonnement n’était pas homogène. Le
Conseil constitutionnel censure la loi sur la question du plafonnement,
mais valide le bouclier fiscal. Dès la censure, le gouvernement s’était
engagé à déposer un nouveau projet de loi pour réintroduite le
mécanisme de limitation des avantages fiscaux. Ce projet de loi n’aboutit
qu’avec la loi de finance pour 2009. Loi de 27 décembre 2008 institue un

49
Droit Fiscal

plafonnement global de certains avantages fiscaux. Il n’a pas été dans


l’attention du législateur de plafonner toutes les niches fiscales. L’idée est
de plafonner certaines avantages fiscaux liés à des optimisations fiscales
sur le patrimoine. Sont plafonnés dans la limite de 25 000€ les déductions
liées aux divers dispositifs d’aide à l’investissement immobilier et locatif.
De même sont plafonnés, tous les mécanismes, d’optimisation fiscale par
le biais de placement dans les DOM ou TOM. Ces mécanismes sont
complexes. La preuve est que le législateur a déjà modifié le droit. L’art
81 loi de finance pour 2010 vient rendre plus sévère encore le
plafonnement. Désormais, le total des avantages fiscaux éligibles au
plafonnement ne peut pas procurer une réduction du montant de l’impôt
supérieure à la somme de 20 000€ et d’un montant égal à 8% du revenu
imposable servant de base de calcul de l’IR. le législateur rend encore plus
sévère le plafonnement car il n’a pas trouvé la juste mesure en 2009. La
loi de finance pour 2010 prévoir que seuls les montages opérés à compter
du 1 janvier 2010 sont concernés. Ce plafonnement produit des effets
uniquement pour les contribuables qui ont les moyens de faire certains
investissements immobiliers locatifs ou des investissements outre marins.

Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, « Considérant que


l'égalité devant la loi énoncée par l'article 6 de la Déclaration de 1789 et "
la garantie des droits " requise par son article 16 ne seraient pas
effectives si les citoyens ne disposaient pas d'une connaissance
suffisante des règles qui leur sont applicables et si ces règles
présentaient une complexité excessive au regard de l'aptitude de
leurs destinataires à en mesurer utilement la portée ; qu'en
particulier, le droit au recours pourrait en être affecté ; que cette
complexité restreindrait l'exercice des droits et libertés garantis tant par
l'article 4 de la Déclaration, en vertu duquel cet exercice n'a de bornes
que celles qui sont déterminées par la loi, que par son article 5, aux
termes duquel " tout ce qui n'est pas défendu par la loi ne peut être
empêché, et nul ne peut être contraint à faire ce qu'elle n'ordonne pas " ;
Considérant qu'en matière fiscale, la loi, lorsqu'elle atteint un
niveau de complexité tel qu'elle devient inintelligible pour le
citoyen, méconnaît en outre l'article 14 de la Déclaration de 1789,
aux termes duquel : " Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-
mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution
publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en
déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée " ;
Considérant qu'il en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite
le contribuable, comme en l'espèce, à opérer des arbitrages et qu'elle
conditionne la charge finale de l'impôt aux choix éclairés de l'intéressé ;
qu'au regard du principe d'égalité devant l'impôt, la justification des
dispositions fiscales incitatives est liée à la possibilité effective, pour le
contribuable, d'évaluer avec un degré de prévisibilité raisonnable le
montant de son impôt selon les diverses options qui lui sont ouvertes
Considérant, toutefois, que des motifs d'intérêt général suffisants peuvent

50
Droit Fiscal

justifier la complexité de la loi ;



Considérant, dans ces conditions, que la complexité de l'article 78 est, au
regard des exigences constitutionnelles ci-dessus rappelées, excessive ;

Considérant, dès lors, que la complexité nouvelle imposée aux
contribuables ne trouve sa contrepartie dans aucun motif d'intérêt général
véritable ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la complexité de
l'article 78 de la loi de finances pour 2006 est à la fois excessive et non
justifiée par un motif d'intérêt général suffisant ; qu'il y a lieu en
conséquence, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres griefs de la
saisine, de déclarer cet article contraire à la Constitution »

On voit apparaître des reformes ambitieuses, mais ces reformes sont très
modestes. Les gouvernements de gauche et de droite ont peur de ne pas
maîtriser un trop grand changement de l’IR.

Chapitre II : Les différents revenus imposables

Section 1 : Les revenus des ménages

§ 1 : Les traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et


rentes viagères (art. 79 du Code Général des Impôts)

A : Les traitements et salaires

Salaire : contrat de travail, traitement : fonctionnaires en situation


statutaire.

1. Les revenus imposables au titre de la catégorie

 Personnes concernées

art 79 CGI : rémunérations versés à des personnes placés dans un état


de subordination envers leur employeur.

Principe : sont classés dans cette catégorie des traitements et salaires, les
revenus professionnels perçus par les contribuables qui ont la qualité de
salarié et qui sont liés à un employeur par un contrat de travail ou soumis

51
Droit Fiscal

à un statut comme les fonctionnaires.

Critère unique : lien de subordination. Peu importe que certains


professions nécessitent une certaine autonomie, dès lors que l’agent est
tenu de respecter les ordres de la hiérarchies il est considéré comme
percevant fiscalement un salaire ou un traitement. Il n’y a que de rares
exceptions. Art 80 CGI : même en l’absence de lien de subordination, sont
réputés comme percevant des traitements et salaires les artisans
pécheurs et les travailleurs à domicile, ainsi que les parlementaires.

 Forme des rémunérations imposables

Rémunération principale : le mode de calcul, l’appellation est sans


incidence sur la qualification fiscale. Rémunération correspondant à un
travail effectif et n’est pas manifestement disproportionnée.

Rémunérations accessoires : l’accessoire suit le principal. Sur le plan


fiscal, sont assimilés à des salaires les sommes suivantes : les allocations
afférentes à la qualité du travail ou au statut du personnel, les allocations
afférentes aux conditions de travail, allocations afférentes à la situation
personnelle et familiale du salarié, l’intéressement versé au salarié est
considéré comme un revenu imposable (prime ou dividende).

Le cas particulier des sommes perçues à l’occasion de la rupture du


contrat de travail : classiquement on distinguaient deux types
d’indemnités : réparant le préjudice subi par le salarié exonéré, indemnité
compensant la perte de revenu qui était imposable.

En 1999 le législateur simplifie le droit : Article 80 duodecies du CGI issu


de la loi nº 2006-1640 du 21 décembre 2006.

« 1. Toute indemnité versée à l'occasion de la rupture du contrat de


travail constitue une rémunération imposable, sous réserve de
l'exonération prévue au 22º de l'article 81 et des dispositions suivantes.
Ne constituent pas une rémunération imposable :
1º Les indemnités mentionnées à l'article L. 122-14-4 du code du travail.
Il s’agit tout d’abord de l’indemnité, égale au plus à un mois de salaire,
versée si le licenciement intervient pour une cause réelle et sérieuse mais
sans observation de la procédure légale. Il s’agit ensuite de l’indemnité au
moins égale au salaires des 6 derniers mois octroyée lorsque le
licenciement n’est pas intervenu pour une cause réelle et sérieuse.
2º Les indemnités de licenciement ou de départ volontaire versées dans le
cadre d'un plan social de sauvegarde de l'emploi au sens des articles
L. 321-4 et L. 321-4-1 du même code ;
3º La fraction des indemnités de licenciement versées en dehors du cadre
d'un plan de sauvegarde de l'emploi au sens des articles L. 321-4 et
L. 321-4-1 du même code, qui n'excède pas :

52
Droit Fiscal

a) Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par


le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de
travail, ou 50 % du montant de l'indemnité si ce seuil est supérieur, dans
la limite de six fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la
sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités (soi
186 408 €);
b) Soit le montant de l'indemnité de licenciement prévue par la convention
collective de branche, par l'accord professionnel ou interprofessionnel ou,
à défaut, par la loi ;
4º La fraction des indemnités de mise à la retraite sur décision de
l’employeur qui n'excède pas :
a) Soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçue par
le salarié au cours de l'année civile précédant la rupture de son contrat de
travail, ou 50 % du montant de l'indemnité si ce seuil est supérieur, dans
la limite de cinq fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la
sécurité sociale en vigueur à la date du versement des indemnités (soit
155 340 €);
b) Soit le montant de l'indemnité de mise à la retraite prévue par la
convention collective de branche, par l'accord professionnel ou
interprofessionnel ou, à défaut, par la loi ;
5º La fraction des indemnités de départ volontaire versées aux salariés
dans le cadre d'un accord collectif de gestion prévisionnelle des emplois et
des compétences dans les conditions prévues au II de l'article L. 320-2 du
code du travail, n'excédant pas quatre fois le plafond mentionné à l'article
L. 241-3 du code de la sécurité sociale en vigueur à la date du versement
des indemnités. »

a. Indemnités versées dans le cadre d'un plan de sauvegarde de l'emploi


(« plan social »)

Le principe est simple, les indemnités de licenciement ou de départ


volontaire, sont totalement exonérés si elles sont versées dans le cadre
d’un plan social. Indemnité de licenciement en cas de licenciement abusif
ou irrégulier.

b. Indemnités versées en dehors d'un plan de sauvegarde de l'emploi

Les exonérations ne sont que partielles et le plus souvent plafonnées.

• Départ volontaire dans le cadre d'un accord collectif de gestion


prévisionnelle des emplois et des compétences : le salarié qui part
volontairement bénéficie d’une exonération partielle. La fraction des
indemnités de départ volontaire …. N’excédant pas 4v fois le plafond
annuel de la sécurité sociale est exonéré. Au-delà du plafond, le
salarié est intégralement imposé.
• Autre hypothèse de départ volontaire à la retraite ou en
préretraite : ces indemnités étaient exonérés dans la limite de 3

53
Droit Fiscal

050€. À compter de 2010 cette exonération partielle disparaît.


• Mise à la retraite à l'initiative de l'employeur : le législateur a posé
un principe d’exonération partielle qui s’applique sur la base de deux
critères. Les indemnités de mise à la retraite sont exonérés dans la
limite la plus élevée des deux sommes suivantes : soit le montant
prévu par la convention collective, l’accord professionnel ou la loi,
soit deux fois le montant de la rémunération brute perçu par le
salarié au cours de l’année civile précédant la rupture de son contrat
de travail ou si ce montant est supérieur, 50% du montant total des
indemnités perçues. L’exonération est plafonnée à 5 fois le montant
annuel du plafond de la sécurité sociale dans tous les cas (70 000€
actuellement).
• Les autres indemnités de licenciement : les indemnités versées hors
le plan social sont exonérés dans la limite la plus élevée des deux
sommes suivants : soit le montant prévu par la convention collective
…, soit deux fois le montant de la rémunération annuelle brute perçu
par le salarié l’année précédant la rupture de son contrat de travail
ou si ce montant est supérieur 50% du montant total des
indemnités perçues. En toute hypothèse, l’exonération est plafonnée
à 6 fois le montant du plafond de la sécurité sociale.

Les revenus exonérés :


 Allocations pour frais d’emploi : Exonération des allocations spéciales
versées par les employeurs qui sont destinés à couvrir des frais
inhérents à la fonction et qui sont effectivement utilisés
conformément à leur objet. Ces allocations seront exonérés lorsque
les conditions suivantes sont remplies :
- Lorsque le contribuable en tire les conséquences au niveau de la
déduction forfaitaire. Un contribuable peut déduire ses frais
professionnels de deux façons : soit de manière forfaitaire, soit
en prenant en compte des frais réels. Ici l’exonération des
allocations pour frais d’emploi n’est ouverte qu’aux seuls
contribuables choisissant une déduction forfaitaire de leurs frais
professionnels. Les contribuables qui veulent déduite tous leurs
frais au réel vont devoir ajouter à leur salaire ou traitement le
montant des allocations pour frais d’emploi.
- Les allocations ne sont exonérés que si elles couvrent les
dépenses strictement inhérentes à la fonction. Les frais de
caractère personnel ne sont jamais admis.
- Les allocations doivent correspondre à des dépenses
professionnelles spéciales. Les allocations pour des frais
professionnels courants doivent toujours être déclarés. C’est
seulement les allocations couvrant des frais spécifiques à une
profession qui seront exonérés.
- L’exonération ne profite qu’aux allocations versées pour faire
face à des dépenses réelles supportés par le contribuable.
- Les allocations pour être exonérés doivent être utilisés

54
Droit Fiscal

conformément à leur objet.


 Les exonérations de caractère social : art 82 CGI. Ex : les prestations
familiales, l’allocation de salaire unique ou l’allocation de la mère au
foyer, allocation aux adultes handicapés, allocation personnalisée
d’autonomie. Toutes ces sommes sont d’une montant modeste, ce qui
explique l’exonération.

c. Le plafonnement de l’exonération des indemnités journalières versés


aux victimes d’accidents de travail

avant 2010 les indemnités journalières versées aux victimes d’accidents


de travail étaient totalement exonérés d’IR et cotisations sociales. Un
salarié victime d’un accident de travail qui bénéficiait d’une couverture de
90 % de ses revenus était exonéré sur ses revenus de substitution.

Art 85 loi de finance pour 2010 maintient officiellement le principe


d’exonération dont bénéficient les indemnités journalières versées en cas
d’accident de travail. Même art plafonne cette exonération à hauteur de
50% du montant des indemnités.

Cette loi est en cohérence avec le sort des salariés victimes de maladies
ordinaires. Le gouvernement s’est rendu compte de la rupture, cette
nouvelle disposition de plafonnement n’entre pas en vigueur pour les
revenus perçus en 2009, mais uniquement pour les indemnités qui seront
versés à compter du 1er janvier 2010. Il est rare en matière de traitement
et salaries que la loi de finance de l’année n’entre en vigueur qu’avec un
délai de 1 an. La fraction de 50% des indemnités journalières qui sera
soumise à IR le sera dans les conditions de droit commun, le contribuable
pourra déduire les charges professionnelles.

B. La détermination du revenu net imposable

Il faut soustraire toutes les sommes exposés par le contribuable en vue de


leur acquisition ou leur conservation. Brut > Net.

Art 83 CGI : déduction du revenu brut imposable les cotisations de SS, les
cotisations afférentes au régime de retraite complémentaire lorsqu’il y a
affiliation obligatoire. Cette première déduction permet d’obtenir un
revenu semi brut.

Les contribuables ont une option à partir de là : forfait ou frais réels.

a. L'option pour le forfait

Le forfait constitue le droit commun. Dans le silence de la déclaration


chaque contribuable peut déduire de ses salaires une déduction forfaitaire
de 10% au titre de ses frais professionnels. Il n’a pas à justifier de

55
Droit Fiscal

l’existence des frais professionnels ni de leur montant. Ce forfait de 10%


est encadré d’un plancher et d’un plafond chaque année, ils s’appliquent
pour chaque contribuable et non par foyer. Depuis 2001 il n’y a aucun
autre dispositif de déduction forfaitaire. La seule profession privilégié est
celle des journalistes qui bénéficient d’un abattement supplémentaire de
7650 €.

b. Les Frais réels

Sommes importantes pour l’acquisition et la conservation des salaires, le


contribuable peut lever expressément l’option pour la déduction des frais
réels.

Cette option est souvent une source de contentieux.

Pour être déductibles pour leur montant réel, les dépenses exposées par
le salarié doivent respecter 3 conditions :
 Avoir un caractère professionnel : nécessités par l’emploi occupé ou les
fonctions exercées.
 Etre justifiées tant dans leur principe que dans leur montant : le
contribuable doit pouvoir prouver par des factures le montant de
chaque dépense professionnelle qu’il invoque.
 Etre effectivement payées au cours de l'année d'imposition

Le contribuable doit déclarer les allocations des frais d’emploi qu’il a reçu
de son employeur.

Conséquences de cette option pour les frais réels.


- Le contribuable doit faire connaître au fisc de manière détaillée les frais
qu’il a exposés.
- Les dépenses sont déductibles pour leur montant réel.
- Lorsque le salarié demande la déduction de ses frais réels, il doit
ajouter au montant brut de sa rémunération imposable la totalité des
remboursements et allocations forfaitaires pour frais versés par
l'employeur.

La notion de frais réels dépend de l’imagination du contribuable, il y a des


frais réels qui sont systématiquement déductibles : frais de transport de
domicile au travail, frais de déplacement lors des tournées, voyages ou
déplacements professionnels, frais de documentation, frais de
déménagement exposés par un salarié contraint de déménager, frais de
vêtements spécifiques à la profession.

La jurisprudence est riche en la matière et va toujours rechercher si le but


de la dépense est personnel ou professionnel.

56
Droit Fiscal

Depuis la grande reforme de 2004-2005 il n’y a plus de réfaction de 20%.


La baisse des taux de l’IR s’est accompagnée de la suppression de cet
abattement de 20%.

Une fois déterminé le montant net des traitements et salaires, le revenu


catégoriel sera ajouté au revenu global.

Sous paragraphe 2 : Les pensions et rentes viagères

Les allocations périodiques dont le paiement est généralement garanti au


bénéficiaire à vie. Cette sous catégorie rentre dans celle des traitements
et salaires non pas parce qu’il y a similitude juridique, mais parce qu’il y a
volonté d’assimilation fiscale. Cette sous catégorie représente des revenus
qui sont acquis à raison d’une activité exercée antérieurement à raison
d’une perte de capacités de travail ou enfin en contre partie d’obligations
légales.

C’est par une volonté d’assimilation fiscale que les pensions alimentaires,
de retraire et d’invalidité sont imposés dans cette catégorie.

Il faut mettre à part les rentes viagères à titre onéreux.

Les pensions alimentaires et rentes viagères à titre gratuit, ainsi que les
pensions de vieillesse et de retraite et d’invalidité sont imposés comme les
traitements et salaires. Peu importe qu’il n’y ait aucun lien de
subordination. Il y a donc abattement de 10 % au titre des frais
professionnels : cet abattement s'applique au montant brut des pensions
et retraites.

Cette déduction de 10% est plafonnée et il y a un plancher. Le plafond


pour 2010 est de 3606€ par foyer fiscal, et non plus par individu. Le
plancher est de 368€ par pensionné.

À part cette différence, le régime des pensions et rentes viagères à titre


gratuit est le même que celui des traitements et salaires, si ce n’est que
les pensionnés et retraités ne peuvent pas déduire de frais réels.

Régime particulier des rentes viagères à titre onéreux : le versement de la


rente a pour fait générateur une cession, aliénation d’un élément de
capital. On est en présence dans la fiscalité du revenu du capital, le fisc
est plus sévère. Tout dépend de l’age du crédit rentier art 150-6 prévoir
des % d’imposition de la rente en fonction de l’age. Il y a rupture par
rapport aux traitements et salaires, car l’abattement n’est conditionné par
aucun élément tenant à d’éventuelles dépenses pour l’acquisition ou la
conservation du revenu. La seule chose c’est l’argent.

Paragraphe 2 : Les revenus fonciers (articles 14 à 33 du CGI)

57
Droit Fiscal

A. Détermination du revenu brut foncier

1. Les principes

Notion de propriétés bâties et non bâties susceptibles de procurer des


revenus fonciers : art 14 et 15 CGI.
• Propriétés bâties proprement dites, c'est-à-dire les constructions fixées
au sol à perpétuelle demeure et revêtant l'aspect de bâtiments
(maisons, usines, etc.) ;
• Outillage fixe des établissements industriels attaché au fonds à
perpétuelle demeure ou reposant sur des fondations spéciales faisant
corps avec l'immeuble ;
• Installations commerciales ou industrielles assimilables à des
constructions ;
• Bateaux utilisés en un point fixe et aménagés pour l'habitation, le
commerce ou l'industrie, même s'ils sont retenus seulement par des
amarres ;
• Propriétés non bâties de toute nature, y compris les terrains occupés
par les carrières, mines et tourbières, les étangs, les salines et marais
salants.

Notion de revenus fonciers : ce sont les sommes perçues par le


propriétaire ou l’usufruitier d’un immeuble qui met son bien en location.
Sont notamment imposables dans cette catégorie des revenus fonciers,
les revenus suivants ;
 Les revenus pécuniaires issus de la location des propriétés bâties
et des installations fixes assimilées (CGI, art. 14, 1°) ;
 Les revenus des propriétés non bâtis (CGI, art. 14, 2°) ;
 Les revenus accessoires ayant leur origine dans le droit de
propriété (location du droit d'affichage ou du droit de chasse, etc.)
(CGI, art. 29) ;
 Le « revenu en nature » des biens immobiliers non affectés à
l'habitation, dont le propriétaire se réserve la jouissance (CGI, art.
15 et 30).

Les contribuables imposables : les personnes physiques propriétaires


d’un immeuble générant un revenu. Sont également imposables les
personnes morales transparentes ou encore les sociétés non
transparentes non passibles de l’IS. Lorsque l’immeuble est démembré les
revenus sont imposés au nom de l’usufruitier car c’est lui qui jouit des
revenus. Il pourra déduire les dépenses de réparation dont il a
effectivement supporté la charge même si d’après le code civil ces
dépenses accombaient juridiquement au nu-propriétaire.
Si immeuble indivis, chaque propriétaire est imposé pour la part du
revenu foncier correspondant à ces droits.

58
Droit Fiscal

Sauf lorsqu’ils optent pour le micro foncier, ils sont tenus de remplir une
déclaration de revenus fonciers portant sur l’ensemble des immeubles du
foyer fiscal.

Exceptions au principe : de nombreux revenus pourtant procurés par


les immeubles ne sont pas imposés au titre de la catégorie des revenus
fonciers. Il s’agit des flux financiers suivants :
• Les revenus des immeubles ou parties d'immeubles qui figurent au bilan
d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale exploitée par le
propriétaire, ainsi que les revenus des immeubles qui sont affectés
directement par le propriétaire à l'exploitation agricole ou à l'exercice
d'une profession non-commerciale, sont compris dans les bénéfices de
cette entreprise, exploitation ou profession. Le régime fiscal de ces
revenus fonciers va caper à la catégorie des revenus fonciers et sera
fonction de la nature de l’activité d’entreprise. Si le bien est affecté à
une entreprise industrielle ou commerciale, les revenus seront réputés
comme des BIC.
• Sont considérés comme des BIC, les profits retirés de la location ou de
la sous-location en meublé, de la location par une personne physique
d'établissements commerciaux ou industriels munis du mobilier et du
matériel nécessaires à leur exploitation. Lorsqu’un propriétaire équipe
un appartement de meubles et le loue il fait plus que gérer un
patrimoine et développe une véritable activité commerciale et
industrielle (but : ne pas être imposé à l’ISF).
• Sont considérés comme des BNC, les revenus tirés de la sous-location
d'un immeuble nu.

Les plus values issues de la cession d’un immeuble ne sont jamais


considérés comme des revenus fonciers. Elles sont imposées dans une
catégorie à part.
Nota : l’immeuble produit deux type deux revenus : revenu foncier et
plus-value. Une plus-value nécessite toujours une cession.

2. Le détail des revenus fonciers

Sont imposés :

 Les loyers (hors TVA). Lorsqu’un loyer comporte un montant


anormalement bas, le service des impôts est fondé à réintégrer dans
les bases d’imposition du contribuable la différence entre la valeur
locative de l’immeuble et le loyer convenu.
 Les subventions de l’Agence Nationale pour l’Amélioration de l’Habitat
(ANAH).
 Travaux normalement à la charge du propriétaire qui ont été supportés
par le locataire : lorsque le contrat de bail prévoit que le locataire
supporte des travaux qui sont normalement à la charge du propriétaire
il s’agit d’avantages en nature que le propriétaire doit déclarer comme

59
Droit Fiscal

des revenus fonciers.


 Location du panneau d’affichage
 Redevances de droit de chasse

Question du dépôt de garantie : au moment de son versement ce dépôt


de garantie ne constitue pas un revenu imposable, car il n’est pas
définitivement acquis par le propriétaire. ce n’est que lorsque le
propriétaire utilise effectivement le dépôt de garantie pour se
dédommager de loyers non perçus ou de frais divers, qu’il y aura
assujettissement à l’impôt sur le revenu. Le fait générateur de l’imposition
est l’acquisition définitive du dépôt de garantie.

Question de la remise gratuite des constructions édifiées par un locataire


au bailleur dans le cadre d’un bail à construction : CE, 21 mars 2003,
n°235 874, Lorin : par application de l’article 33 bis du CGI, la remise à
titre gratuit d’un immeuble au bailleur à l’issue d’un bail à construction
constitue pour lui un revenu foncier. Dans cette affaire, l’immeuble
construit pas le preneur avait été démoli suite à un incendie, l’assurance
avait indemnisée le preneur qui avait du reverser la somme au bailleur,
propriétaire du terrain. Le juge estime ici que l’indemnité d’assurance a
pour objet de compenser la perte non pas d’un capital, mais d’un revenu
et dès lors le montant de l’indemnité constituait un revenu foncier.

B. Détermination du revenu Net foncier

Les contribuables bénéficient d’une option entre le micro foncier et le


régime réel.

1. Le micro foncier

Loi de finance pour 1998 avait instauré un régime particulier pour les
contribuables ayant de faibles revenus fonciers. Le micro foncier
s’applique de plein droit aux foyers fiscaux dont le revenu brut foncier
n’excède pas 15000 €.

Ce régime s’applique à l’ensemble des revenus fonciers perçus par le


foyer fiscal :
 Le contribuable est dispensé de remplir la déclaration spéciale n°
2044 : il se contente d’indiquer sur sa déclaration générale de
revenus (2042) l’ensemble de ses revenus bruts fonciers.
 Un abattement forfaitaire (représentant les charges afférentes à
l’immeuble) de 30 % est automatiquement pratiqué sur le
montant brut des revenus fonciers. Aucune déduction de frais réels
n’est alors plus possible. Le contribuable n’a pas à apporter la

60
Droit Fiscal

preuve de ces charges, ni même de leur montant.

Inconvénient du mécanisme : le contribuable ne peut créer de déficit


foncier, il n’a aucun intérêt à gonfler les charges. Le législateur permet au
contribuable de renoncer au micro foncier et de lever l’option en faveur du
régime réel. Une fois que l’option a été levée, le contribuable doit rester
au régime réel pendant au moins 3 ans.

Le micro foncier ne peut pas se cumuler avec d’autres régimes fiscaux


intéressants. Il est totalement exclusif de tous les dispositifs d’incitation à
l’investissement immobilier locatif. Souvent les contribuables modestes
vont renoncer au micro foncier.

2. Le régime réel

Constitue le droit commun. Traditionnellement on décomposaient de


régime réel en deux phases : première déduction automatique de 14%
couvrant les frais de gestion, assurance. Puis des déductions réelles pour
toutes les autres charges.

La loi de finance pour 2006 : suppression de la déduction forfaitaire de 14


% couvrant les frais de gestion, l'assurance et l'amortissement des
constructions. Toutes les charges déductibles le sont pour le montant réel
sur justificatif. À l’exception de l’amortissement. La possibilité d’amortir
des immeubles dans le régime de revenus fonciers n’est reconnue que
dans des régimes particuliers destinés à favoriser l’investissement
immobilier locatif.

Avant 2006 l’amortissement était pris en compte par le forfait de 14%. Sa


suppression aurait dû être accompagnée de la possibilité pour les
particuliers d’amortir leurs immeubles.

Art 31 CGI permet désormais de déduire les charges pour leur montant
réel.

Exemples de charges déductibles pour leur montant réel :


• Dépenses de réparation : pour en permettre l’usage normal sans en
modifier la consistance, l’agencement
• Taxes foncières sur les propriétés bâtis et non bâtis. Impossible de
déduire la taxe d’habitation car il n’en est pas redevable.
• Dépenses d'amélioration : est subordonné à 3 conditions :
o Les travaux doivent porter sur les locaux d’habitation ou
commerciaux ou professionnels s’ils sont destinés à faciliter
l’accueil des handicapés.
o Les dépenses ne doivent pas correspondre à des travaux de
construction, reconstruction ou agrandissement. Lorsqu’il y a ce
type d’opération, on est en présence d’une dépense destinée à

61
Droit Fiscal

accroître le capital, et non pas une dépense exposée pour la


conservation d’un revenu
o Les dépenses doivent avoir été supportés par le propriétaire

Taxe d’enlèvement des ordures menageres, il ne pourra là déduire que si


le contrat de bail prévoit que c’est la propriétaire et non le locataire qui là
paie.

• Intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’appartement ou immeuble


loué ou sa construction
• Primes d'assurance. Avant la réforme, seules les assurances contre les
loyers impayés étaient déductibles. Depuis 2006 toutes les primes
d’assurance supportées par le propriétaire sont déductibles.
• Frais de gérance et de rémunération des gardes et concierges pour leur
montant intégral
• Frais de gestion sont déductible pour leur montant réel mais plafonnés à
20€ par local
• Déduction des revenus fonciers pour mobilité professionnelle du bailleur

CE 23 mai 2003 « Champin ». Le CE innove et estime que les intérêts


d’emprunt contractés pour financer les travaux de construction ou
reconstruction sont déductibles quant bien même les opérations elles-
mêmes de construction et reconstruction ne seraient elles pas déductibles.
Les exclusions des déductions de l’art 31-1 doivent être interprétés de
manière stricte comme ne visant que les travaux eux mêmes. Au contraire
en dehors des interdictions de l’art 31 il faut reprendre les principes
généraux de droit fiscal, art 12 et 13 CGI qui permettent de déduire
toutes les sommes exposés pour l’acquisition et la conservation d’un
revenu.

3. La multiplication des régimes destinés à favoriser l’investissement


immobilier locatif

Depuis 20 ans la France manque de logements sociaux, l’idée des


législateurs successifs a été d’inciter les contribuables aisés à acquérir des
logements pour les louer à des loyers modérés à des contribuables
modestes. L’intérêt n’est pas dans la rentabilité des loyers qui sont
plafonnés, mais résulte delà possibilité pour le contribuable d’amortir
massivement les biens qu’il a acheté. L’intérêt est surtout de constituer un
patrimoine immobilier en totale défiscalisation (franchise d’impôts).

Le succès de ces mécanismes est fondé sur la possibilité d’amortissements


entre 50% et 80% de la valeur des biens.

62
Droit Fiscal

 Régime Perissol : biens acquis neufs ou en l’état futur d’achèvement


entre 1996 et 1999
 Régime Besson Neuf : biens acquis neufs ou en l’état futur
d’achèvement entre 1999 et avril 2003
 Régime Besson Ancien : biens acquis à l’état ancien dont le contrat
de location a été conclu entre 1999 et septembre 2006
 Régime Robien classique : biens acquis neufs ou en l’état futur
d’achèvement entre avril 2003 et septembre 2006
 Régime Robien aménagé : : biens acquis neufs ou en l’état futur
d’achèvement à compter de septembre 2006
 Régime Borloo neuf (Borloo populaire) : biens acquis depuis le 1er
janvier 2006. Ce régime offre une déduction égale à 30 % (voire 45
%) des revenus bruts fonciers pendant une durée de 6 ans ou 9 ans
selon que le propriétaire reçoit ou non une subventions de l’ANAH.
 Régime Borloo ancien : biens acquis à l’état ancien dont le contrat
de location a été conclu à compter du 1er octobre 2006

4. Déficits fonciers (art. 156-I-3 du CGI).

La catégorie des revenus fonciers présente un intérêt majeur : la


possibilité de créer du déficit.

Le calcul du revenu net foncier peut faire apparaître un déficit foncier. La


logique voudrait que ce déficit soit intégralement reporté sur le revenu
global. Toutefois, dans les années 1970-1980 les riches contribuables ont
abusé de cette faculté d’imputer le déficit foncier sur le revenu global le
législateur a supprimé cette possibilité. Il s’en est suivie une grave crise
de l’immobilier, qui a obligé le législateur a faire marche arrière et à
tolérer un report partiel des déficits fonciers.

Depuis 1993 les déficits fonciers sont imputables sur le revenu global dans
la limite de 10 700 € et dans la mesure où ils ne proviennent pas
d'intérêts d'emprunt la première année. Pour le reste, ils sont imputables
exclusivement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.
Toutefois, l’imputation du déficit foncier sur les revenus fonciers des 10
années ultérieures n’est possible que si le contribuable maintient
l’immeuble en location jusqu’au 31 décembre de la troisième année
suivant celle au titre de laquelle l’imputation a été pratiquée.

Ce mécanisme se veut équilibré car permet de lutter contre les abus tout
en offrant au propriétaire une marge de manœuvre intéressante.

Le seuil de 10000€ connaît des exceptions, notamment lorsqu’on est en


présence de monuments historiques.

§ 3 : Les plus-values des particuliers

63
Droit Fiscal

En droit civil, une plus value n’est pas un revenu. Car on vend l’origine du
revenu et la plus value n’a aucune chance de revenir, elle est toujours
unique. En droit fiscal les plus values sont considérées comme des
revenus.

Les plus values des particuliers art 150 A à 150 S CGI. Art 150 H donne
une définition très claire : la plus value est constitué par la différence
entre le prix de cession et le prix d’acquisition de par le cédant.

On distingue 3 types de plus values des particuliers.

A. Les plus-values immobilières

Article 150 H du Code Général des Impôts, « la plus value […] est
constituée par la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition
par le cédant ».

1. Les plus values imposables

Ne sont concernées que les plus-values réalisées par les particuliers dans
la gestion de leur patrimoine personnel. Cela exclut les profits provenant
de tous les biens inscrits à l’actif d’une entreprise qui engendrent des
plus-values professionnelles lesquelles sont comprises dans les catégories
des BIC, BA, BNC…

Concernant des biens dont la cession susceptible de donner lieu à une


plus-value imposable, il s’agit non seulement des biens immobiliers bâtis
et non bâtis, mais aussi des droits immobiliers issus d’un démembrement
de la propriété (usufruit, nue-propriété) et des parts sociales ou actions
des société civiles immobilières et des sociétés à prépondérance
immobilière. L’article 50 de la LFR pour 2004 a précisé la notion de société
à prépondérance immobilière : il s’agit des sociétés dont l’actif est à la
clôture des trois exercices qui précèdent la cession, constitué pour plus de
50 % de sa valeur réelle par des immeubles non affectés à leur propre
exploitation.

Cas d’exonération des plus-values immobilières des particuliers


♦ Cession de résidence principale.
♦ Exonération tenant au montant des cessions. Les plus-values
résultant de petites cessions, c'est-à-dire de ventes ne dépassant
pas 15 000 € sont exonérées.
♦ Exonération des plus-values résultant de la cession
d’immeubles et terrains acquis depuis plus de 15 ans .
♦ Indemnité d’expropriation.
♦ Exonérations des plus-values réalisées lors d’opérations de
remembrement (urbains ou ruraux) et opérations
assimilées.

64
Droit Fiscal

♦ Exonération de certains titulaires de pensions de vieillesse


ou de la carte d’invalidité.
♦ Article 15 de la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national
pour le logement : exonération temporaire en matière de plus-
values immobilières des particuliers au profit des contribuables
qui cèdent un bien à une collectivité territoriale en vue de sa
cession à un organisme en charge du logement social.

2. La détermination du montant de la plus-value

a : Prix d’acquisition (ou acquisition à titre gratuit)

Majoration pour frais d’acquisition : sur ce point, une distinction doit être
établie selon que le bien cédé a été acquis à titre gratuit ou à titre
onéreux.
• Biens acquis à titre onéreux : les frais d'acquisition à titre onéreux
peuvent être retenus soit pour leur montant réel, sur justifications, soit
forfaitairement auquel cas ils sont réputés égaux à 7,5 %.
• Biens acquis à titre gratuit : lorsque le bien a été acquis par le
contribuable à titre gratuit, la LFR pour 2004 dispose que le « prix
d’acquisition » à retenir pour le calcul de la plus-value imposable
correspond à la valeur retenue pour la détermination des droits de
mutation à titre gratuit. Avant la LF pour 2004, la valeur vénale ne
pouvait être majorée que du coût réel des frais d’acte ou de déclaration,
frais de timbre, frais de publicité foncière à l’exclusion des droits de
mutation. Cette exclusion des droits de mutation à titre gratuit est
désormais supprimée. En effet, la valeur d’acquisition est désormais
majorée par les frais afférents à l'acquisition à titre gratuit définis par
l'article 41 duovicies I de l'annexe III au CGI issu du décret no2003-
1386 du 31 décembre 2003. Cela vise les droits de mutation et frais
d’acte et de déclaration ainsi que les frais de timbre et de publicité
foncière. Cela signifie que les droits de mutation afférents au bien cédé
sont pris en compte pour la détermination de la plus plus-value
immobilière.

Dépenses de construction, reconstruction, agrandissement, rénovation et


amélioration : Ces dépenses viennent en augmentation du prix d'achat à
condition qu'elles n'aient pas été déjà déduites du revenu imposable,
qu'elles ne présentent pas le caractère de dépenses locatives et qu'elles
soient justifiés.

Frais de voirie, réseaux et distribution imposés par les collectivités locales


ou leurs groupements dans le cadre du POS en ce qui concerne les
terrains à bâtir.

Honoraires ayant rémunéré des consultations fiscales.

65
Droit Fiscal

b : Prix de cession

Le prix de cession à retenir est, en principe, le prix réel tel qu'il est stipulé
dans l'acte quel qu'en soit la dénomination et quelles que soient les
conditions dans lesquelles ce prix a été payé.
Le prix de cession est diminué du montant des taxes acquittées et des
frais supportés par le vendeur à l'occasion de la cession.
Les frais supportés par le vendeur lors de la cession ne peuvent être
admis en déduction que si leur montant est justifié. Il s'agit notamment
de la commission versée à un intermédiaire, de l'indemnité d'éviction
versée au preneur (locataire) par le propriétaire qui désire vendre le bien
loué libre d'occupation, des honoraires versés à un architecte à raison de
travaux permettant d'obtenir un accord préalable à permis de construire…

c : Abattements possibles

Depuis la LF pour 2004, la distinction entre court terme et long terme a


disparu. Cela entraîne une simplification de l’état du droit en ce qui
concerne la détermination de la plus-value nette imposable.
• Désormais, il n’y a plus qu’un régime unique : la plus-value brute
fait l’objet d’un abattement de 10 % pour chaque année de
possession au delà de la 5ème. Il y a donc exonération au bout de 15
contre 22 ans dans le système antérieur.
• Il existe ensuite un abattement fixe de 1000 € applicable opération
par opération

3. Les conditions d’imposition de la plus-value

Les plus-values immobilières ne sont plus concernées par la progressivité


de l’IR puisqu’elles ne sont plus intégrées au revenu global. En effet, les
plus-values immobilières sont désormais taxées au taux proportionnel de
16 %. A ces 16 % on des prélèvements sociaux qui sont de l’ordre de 11
% : 8,2 % de CSG, 0,5 % de CRDS, 2 % de prélèvement social, 0,3 % de
contribution additionnelle au prélèvement social (article 11 de la loi
n° 2004-626 du 30 juin 2004.)

4. Les obligations déclaratives et de paiement

B : Les plus-values mobilières (sur biens meubles)

1. Le régime de droit commun.

Liste des exonérations


o Exonération tenant à la nature des biens cédés. Sont exonérées les
plus-values issues de la cession de meubles meublants, d’appareils
ménagers et d’automobiles….. Toutefois, l'exonération ne s'applique
pas aux objets d'art, de collection ou d'antiquité (meubles rares ou

66
Droit Fiscal

âgés de plus de cent ans, voitures anciennes présentant un intérêt


artistique ou historique).
o Exonération des plus-values issues de cessions concernant des
biens figurant à l’actif d’une entreprise ou affecté à l’exercice d’une
profession.
o Exonération tenant au montant des cessions. Quelle que soit la
nature des biens meubles, les cessions effectuées ne sont pas prises
en considération, pour l'établissement de l'impôt, lorsque leur
montant n'a pas excédé 5000 euros.
o Exonération tenant à la qualité du cédant. Les dispositions de
l'article 150 A du CGI ne s'appliquent pas aux plus-values réalisées
par les titulaires de pensions vieillesse non assujettis à l'impôt sur le
revenu (CGI, art. 150 D-6°).

Lorsqu’il n’y a pas exonération, la plus-value imposable sera égale à la


différence entre le prix de cession du bien et son prix d'achat ou sa valeur
vénale, au jour de la mutation à titre gratuit.
 Le prix de cession à retenir est, en principe, le prix réel convenu
entre les parties. Ce prix de cession est diminué des frais supportés par
le vendeur à l'occasion de la cession.
 Le prix d'acquisition est le prix effectivement versé par le cédant. Ou
la valeur vénale u bien en cas d’acquisition à titre gratuit. Il est majoré
par toutes les charges et indemnités augmentatives du prix. Les
options sont peu nombreuses pour le contribuable. Les majorations
pour frais d’acquisition : pour le montant réel. Majorations pour frais de
restauration du bien, majorations pour frais d’entretien du bien. ces
frais ne doivent pas être des frais courants. Les dépenses courantes
d’entretien contribuent à la jouissance du bien et n’ont pas à venir en
majoration.

La plus-value brute fait l’objet d’un abattement de 10 % par année de


possession au-delà de la deuxième, soit une exonération totale au bout de
12 ans. En revanche, l’abattement fixe de 1000 euros ne s’applique pas
aux plus-values mobilières.
Une fois que l’on connaît le montant de la plus-value nette mobilière, il n’y
a plus lieu de l’intégrer au revenu global et de la soumettre au taux
progressif. Il y a imposition au taux proportionnel de 16 % comme en
matière immobilière. A ces 16 %, il faut ajouter les prélèvements sociaux
de l’ordre de 12,1 %.

Le droit commun suppose que le contribuable connaisse la valeur


d’acquisition du bien et que cette acquisition ait fait l’objet d’une
déclaration fiscale lorsque celle-ci était exigée. Or souvent, les
contribuables qui héritent d’un bien, qui n’est pas un don d’usage (pas
soumis à l’impôt) ne le déclarent pas. Pendant longtemps les personnes
n’ayant pas déclaré l’acquisition de biens meubles (or, bijoux ou métaux
précieux) avaient tendance à revendre ces produits à l’étranger, par

67
Droit Fiscal

réalisme fiscal, le législateur français a mis en place une méthode de


taxation forfaitaire pour les métaux et objets précieux. Un contribuable
qui a hérité de l’or et qui souhaite le revendre, ne sera pas imposé au titre
de la plus value, mais au titre d’une taxation forfaitaire de 7,5 % du
montant de la vente, et 4,5 % pour les bijoux, objets d’art et de
collection.

Cette législation n’offre qu’une option au contribuable, un contribuable


honnête qui a déclaré la valeur d’acquisition de ces objets et métaux
précieux, pourra renoncer à la taxation forfaitaire et demander à être
soumis au droit commun.

2. Le régime spécial de taxation forfaitaire des objets et métaux précieux.

Ce régime de taxation forfaitaire concerne tout d’abord les métaux


précieux et les autres objets précieux que sont les bijoux, objets d'art, de
collection et d'antiquité.

La taxe est calculée sur le prix de vente s'il s'agit d'une vente ou sur la
valeur en douane, s'il s'agit d'une exportation. Le taux de l’imposition est
fonction du bien cédé :
 pour les métaux précieux, le taux de la taxe forfaitaire est 7,5 %
 pour les bijoux et objets d'art, de collection et d'antiquité, le taux
de la taxe forfaitaire est de 4,5 %.

L’application de cette taxation forfaitaire n’est pas systématique : le


vendeur ou l'exportateur peut être exempté de la taxe forfaitaire en
optant, s'il y a intérêt, pour le régime de droit commun des plus-values.

C : Les plus-values issues de la cession de valeur mobilière.

Depuis cette loi de finances pour 2000, l’article 150-0-A fusionne la


plupart des régimes d’imposition des plus-values de cessions de valeur
mobilière.

Sont notamment concernées par le nouvel article :


 Les droits sociaux émis par les sociétés soumises à l’IS cotées ou non
cotées, quelle que soit la participation du cédant dans les bénéfices
sociaux de la société dont les titres sont cédés.
 Les parts de sociétés de personnes
 Les obligations cotées ou non cotées
 Les parts ou actions d’OPCVM (Organismes de Placement Collectif en
Valeurs Mobilières)
 Les valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés hors de France

La compétitivité de la finance française en dépend. La France n’a pas le


choix car une fiscalité trop lourde aboutirait à une délocalisation des

68
Droit Fiscal

placements financiers. Cette fiscalité des plus values des valeurs


mobilières est une fiscalité relativement douce en France.

1. Existence d’un seuil d’imposition

Les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ne


sont imposables que si le montant annuel des cessions réalisées par
l’ensemble du foyer fiscal excède 25 730 € en 2009. Ce seuil fait objet
d’une actualisation tous les ans, il évolue au même rythme que la
première tranche du barème de l’IR.

Ce seuil signifie qu’en deçà du montant de cession, les plus values sur
valeurs mobilières sont totalement exonérées. Tout l’enjeu est de limiter
les montants de cessions annuelles à ce seuil. CE 26 juin 2002 : un
contribuable a été imposé sur les plus values mobilières à hauteur de 11
M de Francs par la faute de son banquier qui lui avait vendu pour plus de
50 000 Francs de titres financiers.

Ce seuil doit être analysé tous les ans, par exception, le franchissement
de la limite est apprécié par référence à la moyenne des cessions de
l'année considérée et des deux années précédentes, lorsque le
contribuable a été obligé de vendre. Le contribuable verra le seuil apprécié
sur 3 ans, dans les cas suivants :
- Licenciement du contribuable ou de l'un des époux soumis à une
imposition commune ;
- Départ à la retraite ou en préretraite du contribuable ou de l'un des
époux soumis à une imposition commune, sous réserve que l'intéressé
ne poursuive ou ne reprenne aucune activité professionnelle ; les
personnes qui partent à la retraite ne bénéficient de la mesure que
lorsqu'elles n'en ont pas déjà obtenu l'application à l'occasion de leur
départ en préretraite ;
- Survenance d'une invalidité affectant le contribuable ou l'un des
époux soumis à une imposition commune ou un enfant à charge et
correspondant au classement dans la seconde ou la troisième des
catégories d'invalidité prévues à l'article L. 341-4 du code de la sécurité
sociale et ouvrant droit à la carte d'invalidité prévue à l'article 173 du
code de la famille et de l'aide sociale ;
- Décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à une imposition
commune ;
- Divorce ou séparation de corps ;
- Redressement ou liquidation judiciaire du contribuable ou de l'un
des époux soumis à une imposition commune ;
- Tout autre événement exceptionnel (ouragan, inondation...)
affectant la situation personnelle, familiale ou professionnelle du
contribuable et revêtant un caractère de gravité tel qu'il contraigne le
contribuable, pour y faire face, à liquider tout ou partie de son
portefeuille.

69
Droit Fiscal

Dans ces situations, les cessions concernées sont celles réalisées l'année
même de l'événement ainsi que celles réalisées au cours de l'année
suivante dès lors qu'il est établi que ces dernières ont un lien avec cet
événement et portent sur des titres acquis antérieurement à sa
survenance.

La loi n°2006-1666 du 21 déc. 2006, portant loi de finances pour 2007 a


modifié ces règles. Afin de compenser les pertes constatées par les
épargnants à raison de la suppression de l'avoir fiscal, la loi comporte 2
mesures essentielles :
 tout d’abord la loi porte le seuil annuel d'imposition de
15 000 € à 20 000 €. Ce relèvement du seuil d’imposition de
15 000 à 20 000 € s'applique pour l'imposition des revenus de
l'année 2007.
 Ensuite la loi prévoit la révision annuelle de ce seuil, dans la
même proportion que la limite supérieure de la première tranche du
barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle de la
cession. L'indexation du seuil s'applique à compter de l'imposition
des revenus de l'année 2008.

2. Modalités de l’imposition

Établie au titre de l’année au cours de laquelle na cession est intervenue,


même si les sommes ont étés virés plus tard.

a . L’existence de l’abattement de 1/3 par année de possession des


titres au delà de la 5ème année

Loi de finance pour 2005 a crée un cadeau pour les contribuables qui ont
un portefeuille financier et qui ne spéculent pas trop. Reforme en vigueur
en 2006 et jouera en 2012 : les gains nets retirés des cessions à titre
onéreux, d’actions, part de sociétés, ou droits démembrés, portants sur
ces actions ou parts, sont réduits d’un abattement de 1/3 pour chaque
année de détention au-delà de la 5ème année.

Le bénéfice de cet abattement est subordonné aux conditions suivantes :


• La durée et le caractère continu de la détention es titres doivent
pouvoir être justifiés par le contribuable
• La société dont les actions, parts ou droits sont cédés doit être d’une
part, « passible de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent ou
soumise sur option à cet impôt », d’autre part « exerce une activité
commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à
l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou
immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations
dans des sociétés exerçant les activités précitées » et enfin a son siège
social dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un

70
Droit Fiscal

autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant


conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause
d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou
l'évasion fiscale.

Lorsque ces conditions sont remplies, l’abattement pourra jouer au bout


de 5 ans, avec un abattement total au bout de 8 ans.

b. La liquidation de l’imposition

La taxation frappe le gain net imposable, c'est-à-dire la différence entre le


prix de cession et le prix effectif d’acquisition. S’agissant du prix
d’acquisition peut se poser un problème. Il se peut qu’un contribuable
achète des titres identiques mais à des dates et à des cours ou prix
différents ; s’il vend toutes ces valeurs au même moment, il convient
d’utiliser une valeur moyenne pondérée pour évaluer le prix d’acquisition.

Les plus-values provenant de la cession de valeurs mobilières sont


imposées au taux proportionnel de 18 % auquel il faut ajouter 12,1 % de
prélèvements sociaux .

c. Le sort des moins values

S’agissant des immeubles et biens meubles corporels, les moins values ne


sont pas utilisables, elles ne sont jamais reportées.

Sort des moins-values sur les valeurs mobilières: le principe est que les
moins-values subies au cours d’une année seront imputables sur les plus-
values de même nature réalisées au cours de la même année ou des 10
années suivantes. Par plus-values de même nature, il faut entendre les
plus-values issues de la cession de l’ensemble des titres soumis au régime
fusionné des gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.

Le moins values ne peuvent être reportés sur les exercices ultérieures que
si elles résultent d’opérations imposables. Lorsque le montant des
cessions n’atteint pas le seuil d’imposition aucune perte ne peut être
constaté et reportée sur les années suivantes. La moins value sera
fiscalement perdue car l’opération n’était pas fiscalement imposable.
§ 4 : Les revenus de capitaux mobiliers

Les produits des actions et parts sociales, ainsi que les produits de
placement à revenus fixes (obligations ou bons du trésor). L’imposition de
ces revenus de capitaux mobiliers n’est pas uniformisée et ne peut pas
l’être. Car ces revenus sont soit à taux variable, soit à taux fixe, ce qui
entraîne des distorsions fiscales.

A : Les produits des placements à revenu variable

71
Droit Fiscal

Produits à revenu variable : les produits des actions et parts de sociétés


distribués par les personnes morales soumises à l’IS. Il s’agit des
dividendes et de toutes distributions de revenus assimilés.
En revanche, il existe des distributions qui font l’objet d’impositions
spécifiques : distributions liées à la dissolution de la société, ou les
distributions occultes. Ne seront examinés ici que les distributions
régulièrement adoptés par les organes compétents des sociétés.

1. Le droit commun

Dans le cadre des dividendes régulièrement distribués aux personnes


physiques il y a une double imposition économique car le même flux
financier va supporter deux impositions séparées. Les bénéfices de la
société seront soumis à IS, ensuite, lorsque les bénéfices sont distribués
aux associés, les dividendes feront l’objet d’une imposition au titre de IR.

Certes officiellement le contribuable n'est pas le même ; l'IS frappe la


personne morale, alors que l'IR frappe la personne physique. Mais il n'en
demeure pas moins que les bénéfices sont imposés deux fois.

Aussi pour tempérer cette double imposition, la France avait mis en place
le mécanisme de l’avoir fiscal. Le contribuable déclare en plus des
dividendes un avoir fiscal égal à 50% du montant des dividendes. La
progressivité de l’IR était calculé sur la base de ce revenu virtuel. Mais ce
mécanisme se rééquilibre lors du paiement de l’impôt. Lors du
recouvrement de l’impôt, l’avoir fiscal devient un crédit d’impôt qui
diminue d’autant la cotisation de l’impôt. Lorsque le montant de l’impôt du
est inférieur à l’avoir fiscal, la différence est remboursés au contribuable.

Le problème est que ce mécanisme a coûté cher à l France, car des


contribuables étrangers ont investi en France dans le seul but de profiter
de l’avoir fiscal. Le législateur français l’a supprimé en 2005.

L’avoir fiscal est d’une part, un revenu à déclarer et d’autre part, un crédit
d’impôt.
 L'avoir fiscal représente 50 % de la valeur des dividendes nets
distribués des sociétés domiciliées en France. Dans sa déclaration, le
contribuable devra donc déclarer non seulement le montant des
dividendes qu'il aura perçu mais y ajouter l'avoir fiscal, c'est-à-dire
augmenter le montant des dividendes perçus de 50 %.
 Ensuite au moment du paiement définitif de l'impôt, le contribuable
bénéficiera de son avoir fiscal qui va diminuer sa cotisation d'impôt du.
L'avoir fiscal constitue donc un crédit d'impôt imputable sur l'impôt du
par l'actionnaire à raison des dividendes qui lui ont été distribués par
les sociétés françaises.

72
Droit Fiscal

Un nouveau mécanisme d’imposition des dividendes est mis en place. On


peut le résumer en 3 points principaux :
o Un abattement automatique de 40 % sur le montant des dividendes
distribués par les sociétés françaises passibles de l’IS ainsi que par
celles passibles d’un impôt équivalent dans un Etat membre de la
Communauté européenne ou dans un Etat lié à la France par une
convention fiscale de lutte contre les doubles impositions.
o L’application d’un second abattement de 1525 € pour un célibataire
et 3050 € pour un couple marié. Cet abattement s’appliquera après
celui des 50 %.
o Un crédit d’impôt égal à 50 % des dividendes perçus plafonné à
115€ ou 230€ selon la situation de famille. Seules les personnes
physiques ayant leur domicile fiscal en France sont bénéficiaires de
ce crédit d’impôt.

Ce mécanisme ne profite qu’aux seules personnes physiques. Aucune


mesure pour les sociétés percevant les dividendes. Après l’application de
l’abattement de 40% et avant l’application de l’abattement forfaitaire de
1525€, le contribuable peut retrancher des dividendes perçus, les
dépenses effectuées pour l’acquisition et la conservation des revenus. Cela
vise notamment :
 Les frais de garde de titres
 Les frais de location de coffre-fort
 Les éventuelles primes d’assurance à l’exception de celles couvrant
le risque de dépréciation des titres

Ce mécanisme est relativement favorable, mais présente un inconvénient


majeur, les dividendes ainsi affinées après l’abattement subissent la
progressivité. Dans le droit commun, ces dividendes seront ajoutés au
revenu global.

Les dividendes subissent systématiquement les prélèvements sociaux.

Le législateur a crée un cadeau fiscal dans le loi de finance pour 2008.

2. L’institution de l’option pour un prélèvement forfaitaire libératoire

la loi permet au contribuable de renoncer au droit commun au profit d’un


prélèvement forfaitaire libératoire de 18% auquel s’ajoutent les 12,2 % de
prélèvements sociaux. L’idée est de permettre à des contribuables aisés
de renoncer à la progressivité pour un taux proportionnel. La commission
des finances de Sénat estime qu’ont intérêt à lever l’option les
contribuables ayant un portefeuille d’actions d’environs 1,1 M€.

Pour lever l’option, le contribuable n’a pas à remplir les conditions


drastiques :
 Le contribuable doit être une personne physique fiscalement

73
Droit Fiscal

domiciliée en France
 Les revenus distribués doivent pouvoir bénéficier de l’abattement de
40% : provenir des sociétés établis en France, UE, ou convention
bilatérale. Sont exclus de l’option, les revenus issus d’un PEA ou
PEP.
 L’option est exercée devant les services d’impôts compétents pour
une durée annuelle.
 L’option peut être totale ou partielle. Une fois l’option levée , un
prélèvement forfaitaire sera appliqué automatiquement, le
contribuable n’aura plus à inscrire les sommes dans la déclaration
globale de revenus.

L’intérêt du mécanisme : les contribuables aisés pourront passer d’un taux


marginal de 40% à celui de 18%. L’intérêt pour l’état est moindre, le
prélèvement sera seulement recouvré plus rapidement.

Ce prélèvement a pour but d’aligner la société française sur nos


partenaires commerciaux les plus importants (Allemagne).

3. Les régimes spéciaux d'imposition des dividendes

À côté de ce régime de droit commun, certains placements à revenu


variable obéissent à un régime différent de celui de l'avoir fiscal.
 Les produits des organismes de placement collectif en valeurs
mobilières de capitalisation.
 Les Plans d'épargne en action.
 Les Plans d’épargne populaire.
 Les Plans d’épargne entreprise.

Les produits des OPCBM peuvent être imposés de deux manières : Sur le
plan fiscal, ces OPCBM sont transparentes, les porteurs de parts sont
imposés comme s’ils réalisés directement des opérations de gestion.

Elles peuvent être de deux types :


- De distribution : on applique le droit commun.
- De capitalisation : les produits des placements sont réinvestis,
capitalisés sur le marché. Comme il n’y a pas de distribution, il n’y a
pas d’imposition de dividendes. Le montage se fait par franchise
d’impôt, l’impôt ne sera du qu’au moment où le contribuable revend
son portefeuille. Il va réaliser une plus value, et sera donc imposés
au titre des plus values des valeurs mobilières.
B : Les revenus issus de placements à taux fixe : les intérêts

Les intérêts rémunèrent ce que l'on appelle les produits de taux :


obligations négociables, créances diverses, dépôts en banque, comptes
courants d'associés, bons du Trésor, bons de caisse… auxquels on peut
ajouter les revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes

74
Droit Fiscal

courants.

Ce sont donc des prêts d'argent assortis d'une rémunération prenant la


forme d'intérêt. L'expression de placement à revenu fixe est utilisée par le
Code général des impôts et est un synonyme de placement à taux fixe.
C'est pourquoi on utilise ces deux qualifications indistinctement. Elles
renvoient toutes à l'idée que le taux est fixe c'est-à-dire qu'il est fixé dès
le départ et qu'il demeure invariable pendant toute la durée du prêt.

1. Les différents produits imposables au titre des revenus de capitaux


mobiliers à taux fixe

Aucune homogénéité entre ces différents produits. Leur seul point


commun du point de vue fiscal est la possibilité de soumettre les intérêts
de ces titres à un prélèvement forfaitaire libératoire.

- Revenus des bons du trésor et assimilés et gains résultant de la


cession de ces contrats
- Produits des obligations et produits assimilés
- Produits des bons de caisse et gains résultant de la cession de ces
contrats
- Revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants
et gains résultant de la cession de ces contrats
- Produits des titres de créances négociables et gains résultant de la
cession de ces titres
- Produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et
placements de même nature

2. Le régime fiscal applicable

Art 125 et 126 CGI.

Pour ces placements à taux fixe, le droit commun est que leurs produits
sont intégrés au revenu global du contribuable et que par suite ils sont
imposés au taux progressif de l'IR. Cependant, le contribuable peut
renoncer à ce régime de droit commun au profit d'un prélèvement
forfaitaire et libératoire. Il s'agit d'un prélèvement forfaitaire sur le
montant des produits imposables qui a pour effet de libérer définitivement
de l'IR les produits auxquels il s'applique. Ces intérêts frappés dès leur
versement ne seront donc pas intégrés dans le revenu global du
contribuable ce qui va atténuer la progressivité du taux de l'IR.
L'option pour le prélèvement est soumise à de nombreuses conditions :
 L'option ne profite qu'aux seules personnes physiques agissant dans
le cadre de la gestion de leur patrimoine privé.
 L'option ne concerne que les contribuables domiciliés en France.
 L'option ne peut être levée que si le capital et les intérêts ne sont pas
indexés.

75
Droit Fiscal

Le but de la loi de finance de 2009 est de renforcer le caractère obligatoire


du prélèvement forfaitaire dans certaines hypothèses afin de mieux lutter
contre l’évasion fiscale. On a créé la notion d’état ou de territoire non
coopératif. Si le versement se fait à un contribuable dans un tel état, le
prélèvement forfaitaire obligatoire sera automatique et le taux passe de
18% à 50%.

Art 125 A distingue 3 hypothèses de prélèvements :


 Prélèvements opérés sur option : c’est le droit commun. Les
contribuables peuvent demander à ce que leurs intérêt soient
soumis au taux forfaitaire libératoire de 18%. Les intérêt ne seront
plus à déclarer, et ils ne seront pas pris en compte pour la
progressivité de l’impôt. Pour lever l’option, il faut remplir 3
conditions :
o Personne physique dans le cadre de la gestion de leur
patrimoine privé
o L’option ne peut être levé que si le capital investi ou les
intérêts versés ne sont pas indexés
o S’agissant des bons de caisse (billets à ordre) l’option pour le
prélèvement forfaitaire n’est possible que s’ils ont étés émis
par l’établissement de crédit.
 Prélèvement forfaitaire est opéré d’office, sauf si le contribuable y
renonce expressément et choisit d’intégrer ses intérêts au revenu
global. Ce prélèvement d’office vise tous les bons qui sont émis par
des institutions relevant du secteur de la caisse des dépôts et
consignations. S’agissant des bons de caisse, il faut distinguer selon
l’organe qui les a émis :
o Bons de caisse autres que des établissements bancaires et
financiers il y a imposition selon le droit commun, par d’option
pour le prélèvement forfaitaire libératoire, il y a progressivité
o Pour les bons de caisse émis par les établissements bancaires
ou financiers ne relevant pas de la caisse des dépôts et
consignations, les contribuables bénéficient de l’option pour le
taux de 18%. Il y a possibilité de vendre des bons anonymes,
dans ce cas, le prélèvement sera toujours d’office forfaitaire et
libératoire, mais le taux sera de 60% sur les intérêts avec en
plus en prélèvement de 2% sur le montant nominal du bon au
titre de l’ISF.
 Prélèvement obligatoire dans le cadre de la loi de finance explicative
de 30 décembre 2009 : avant le 1er mars 2010, les produits de
placement à revenu fixe, dont le débiteur est établi en France,
faisaient l’objet obligatoirement du prélèvement forfaitaire lorsqu’ils
étaient versés aux personnes physiques n’ayant pas leur domicile
fiscal en France, ou des personnes morales ayant leur siège en
dehors de la France. Mais en pratique, ce prélèvement était souvent
exonéré du fait de la convention bilatérale. La nouvelle rédaction de

76
Droit Fiscal

l’art 125 A 3 prévoit le mécanisme de lutte conte l’évasion fiscal plus


dissuasif. Le champ d’application du nouveau prélèvement
obligatoire est restreint aux seuls revenus et produits qui sont
versés dans un état ou territoire non coopératif, n’appartenant pas
à UE. Le tau du prélèvement passe de 18% à 50%. On fait appel à
une nouvelle notion : état ou territoire non coopératif. En France,
on connaît la notion d’état à fiscalité privilégiée art 128 A : les
personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal
privilégié dans l’état si elles n’y sont pas imposables ou si elles sont
assujetties à des impôts dont le montant est inférieur de plus de la
moitié à celui de l’impôt dont elles auraient été redevable en France.
Sont réputés des états non coopératifs, les états non-membres de
l’UE qui en outre ont une situation au regard de la transparence et
échange d’information fait l’objet d’un examen par l’OMC et qui
n’ont signé ni avec la France ni avec au moins 12 états ou territoires
une convention d’assistance administrative permettant échange de
tout renseignement permettant l’application de la législation fiscale
des parties.

Art 125 aboutit à une solution paradoxale, il y aura imposition importante


lorsque les sommes sont versées dans un territoire non coopératif, en
revanche, rien n’est dit quand les sommes sont versées à des
contribuables domiciliés dans les états coopératifs. Soit il y a survivance
du prélèvement de 18%, soit de manière plus logique, il n’y a plus
d’imposition. Il y a un vide juridique.

Le droit communautaire impacte directement l’art 125 A.


traditionnellement seuls les produits de source française pouvaient faire
l’objet du prélèvement forfaitaire libératoire sur option. La commission
européenne a attaqué le France du fait de la violation de liberté
d(établissement et de la liberté de circulation des capitaux. Pour la cour
de justice, l’existence d’une option en faveur du forfait, qui ne
concernerait que les seuls produits de source française serait anti-
communautaire.

CJCE 4 mars 2004, affaire C-334/02, Commission c/ France


L’existence de cette option entre droit commune et prélèvement forfaitaire
libératoire ne concernait que les seuls produits de source française. Selon
la CJCE, le fait que le prélèvement forfaitaire libératoire ne soit applicable
qu’aux seuls produits de source française constitue une entrave à la libre
prestation des services et à la libre circulation des capitaux. En effet,
l'avocat général DAMASO RUIZ-JARABO COLOMER et la CJCE (CJCE, 4
mars 2004, affaire C-334/02, Commission c/ France) estiment que le
système des articles 125 A et 125-O A dissuade les résidents fiscaux en
France d'investir leur épargne dans des produits financiers offerts par des
organismes européens. Une telle entrave à la libre prestation de service et
à la libre circulation des capitaux ne peut être justifiée par l'efficacité des

77
Droit Fiscal

contrôles fiscaux. Une telle interdiction absolue d'opter pour un régime de


prélèvement forfaitaire n'est, en effet, en aucun cas indispensable ou
proportionné. C’est pourquoi, l’article 40 de la LFR pour 2004 tire les
conséquences de cet arrêt : l’option pour le prélèvement forfaitaire
libératoire est désormais étendue aux produits de source européenne.

Art 125 A précise dorénavant que l’option pour le forfait est ouverte non
seulement pour les produits français, mais pour les produits financiers
d’organismes européens voir d’états ayant conclu avec la France une
convention bilatérale.

3. Les exonérations

Exonération de certains intérêts.


 Les intérêts des sommes inscrites sur le premier livret de caisse
d'épargne ;
 La rémunération des sommes déposées sur les livrets d'épargne
populaire «livrets roses »
 Les intérêts des sommes déposées sur les « livrets jeunes »
 Les intérêts et primes versés aux titulaires de comptes d'épargne
logement ou de plans d'épargne logement
 Jusqu'au 31 décembre 2006, les intérêts des sommes inscrites sur les
comptes pour le développement industriel « CODEVI ». À compter du
1er janvier 2007, le produit des dépôts effectués sur un livret de
développement durable
 Les intérêts des sommes inscrites sur les livrets d'épargne entreprise

C. Revenus perçus par des personnes non-domiciliées en France

1.Dividendes distribués à des personnes non-domiciliées en France

Le principe est que les revenus distribués par les sociétés françaises
passibles de IS à des personnes non-domiciliés en France font l’objet
d’une retenue à la source sous réserve des stipulations des conventions
bilatérales. La retenue à la source : produits d’actions et parts sociales et
tous les revenus assimilés. L’intérêt est que le taux de la retenue à la
source est variable. Il n’y a pas de dispositif spécifique anti-évasion
fiscale. Le taux est de 18% pour les dividendes distribués à des personnes
domiciliés dans l’UE, Islande et Norvège. Le taux est de 25% pour les
personnes domiciliées en dehors de l’UE. Taux de 50% pour les personnes
domiciliés dans un état ou territoire non coopératif.

Dans le cas de ces retenus à la sources, les abattements de 50% et fixes


ne s’appliquent pas.

2. Produits de placements à revenu fixe versés à des personnes non-


domiciliées en France

78
Droit Fiscal

Le principe est le prélèvement obligatoire et libératoire au taux de 50%


lorsque les intérêts sont versés à un créancier domicilié dans un état non
coopératif.

D. Directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 relative à la fiscalité de


l’épargne

Loi de finance pour 2004 a mis en place la directive sur l’épargne.


L’objectif de la directive est de créer une zone au sein d’union d’échange
d’information entre administrations fiscales. Lorsqu’un bénéficiaire effectif
d’intérêts et résident d’un état membre de l’union, autre que l’état de
résidence de sa banque, doit communiquer à son administration fiscale un
certain nombre d’information, à charge pour l’organisme payeur
d’également informer l’administration fiscale de l’état de domiciliation du
contribuable. Mécanisme d’information entre états membres. Par
exception la Belgique, Luxembourg et Autriche ont obtenu le maintien de
leur secret bancaire à titre temporaire. En échange, les intérêts versés par
les organismes payeurs de ces états font l’objet d’une retenue à la source
de 35%. Ce prélèvement profite pour 25% à l’état de résidence de la
banque au titre des frais de gestion, et pour 75% à l’état de résidence du
contribuable. L’entré en vigueur de cette directive qui tait subordonnées à
ce que les principaux concurrents de ces 3 états adoptent les mêmes
règles que celles contenues dans la directive (soit levée du secret
bancaire, soit retenue à la source de 35%). Ces conventions n’ont pas
pour objet de lever le secret bancaire mais d’étendre l’application de la
directive à leur territoire. Il est clair que la directive n’a été conçue que
comme un premier pas. Les états de l’UE renégocient leurs conventions
bilatérales.

La France a une fiscalité financière des particuliers qui est loin d’être
catastrophique et qui est relativement compétitive au niveau de l’IR. le
véritable problème n’est pas celui de l’IR, que celui de la CSG.

En matière de dividendes, l’IR frappe après abattements, au contraire


pour ces mêmes dividendes, la CSG frappe le montant intégral des
dividendes.

S’agissant des plus values sur valeurs mobilières, l’IR ne commence à


frapper que si le montant des cessions est supérieur à 25000€.
Concernant la CSG sur ces mêmes plus values, la loi de financement pour
la SC pour 2010 pose le principe que les 12,1% des prélèvements sociaux
s’applique dès le premier euro sans tenir compte de l’exonération. Même
si les plus values sur valeurs mobilières sont exonérés en raison du seuil
au titre de l’IR, elles seront soumises aux 12,2% de prélèvements
sociaux.

79
Droit Fiscal

Ce qui pose problème c’est la généralité de la CGS et son assiette non


modulée.

La CSG devient un impôt plus efficace et plus rentable que l’IR avec son
avantage qu’elle est indolore pour le contribuable.

Section 2 : Les Bénéfices Industriels et Commerciaux

Paragraphe 1 : Le domaine des BIC

Les règles développés concernent IR et IS. IS reprend quasi l’identique


des principe des BIC en matière de détermination du revenu brut
imposable et en matière de déduction des frais généraux, amortissements
et provisions.

Cette similitude est historique et volontaire dans un souci de neutralité


fiscale. On s’efforce de ne pas guider le choix des entrepreneurs entre
entreprise individuelle et société par des raisons purement fiscales.

A : Les contribuables

Toute personne physique exerçant une activité mentionnée à l’art 34 du


CGI est considérée comme percevant des BIC. Aux personnes physiques il
faut ajouter les sociétés de personnes qui sont soumises par l’art 8 CGI à
la semi-transparence fiscale.

B : Les activités imposées

1. Les activités commerciales par nature

Article 34 al. 1 du Code général des impôts : "sont considérés comme BIC,
pour l'application de l'IR les bénéfices réalisés par des personnes
physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale,
industrielle ou artisanale". L’art 34 renvoi dans son al. 2 aux code de
commerce art L 121-1 et L110-1 et suivant.

Est commerçant pour le droit fiscal celui qui effectue des actes de
commerce : achats de biens pour les revendre, opérations de fabrication
et de production de biens, et les opérations de fourniture de prestations
de service. Il y a une relative absence d’autonomie du droit fiscal par
rapport au droit commercial. Lorsque les commerçants sont inscrits au
RCS, on présume que ces personnes perçoivent des BIC. Mais l’inscription
au RCS n’est pas toujours un indice absolu. Des personnes non inscrites
peuvent malgré tout être soumises à l’IR au titre des BIC. On retrouve
l’autonomie et le réalisme de droit fiscal.

Ex 1 : les artisans sont considérés comme percevant des BIC.

80
Droit Fiscal

Ex 2 : un contribuable peut être commerçant non inscrit au RCS et être


imposé au BIC en raison de la seule nature de son activité. Peu importe
que l’activité soit légale ou illégale.
Ex 3 : il n’est pas nécessaire pour être soumis au BIC d’être un
commerçant à titre habituel à temps plein.

Actuellement c’est l’article L. 121-1 du Code du commerce qui détermine


le commerçant par l’exercice habituel d’actes de commerce énumérés aux
articles L.110-1 et L. 110-2 du Code du commerce. Selon ces deux textes,
la loi répute actes de commerce :
 Tout achat de biens meubles pour les revendre soit en nature, soit
après les avoir travaillés
 Tout achat de biens immeubles aux fins de les revendre à moins que
l’acheteur n’ait agir en vue d’édifier un ou plusieurs bâtiments et de
les vendre en bloc ou par locaux
 Toute entreprise de location de meubles
 Toute entreprise de manufactures, de commission, de transport
 Toute opération de change, banque et courtage
 Toutes obligations entre négociant, marchands et banquiers
 Toutes expéditions maritimes
 Toute entreprise de construction…
 ….

2. Les activités assimilées législativement à des BIC

Art 34 et 35 CGI prévoient dans certain cas des listes de personnes


exerçantes de l’activité dont les profits sont expressément incorporés au
BIC. Cela vise deux types de personnes :
 personnes qui habituellement achètent en leur nom en vue de les
revendre des immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de
sociétés immobilières (marchands de biens)
 personnes qui donnent en location à un établissement industriel ou
commercial muni de mobilier ou de matériel nécessaire à son
exploitation.

3. Les revenus accessoires à une activité commerciale

Article 155 du Code général des impôts : "lorsqu'une entreprise


industrielle ou commerciale étend son activité à des opérations dont les
résultats entrent normalement dans la catégorie des bénéfices de
l'exploitation agricole ou dans celle des BNC, il est tenu compte de ces
résultats pour la détermination des BIC à comprendre dans les bases de
l'IR".

Chaque profit doit être imposé en fonction de sa nature. Par exception,


quand les BNC ou les BA présentent un caractère accessoire par rapport à
l’activité industrielle ou commerciale, ces différents revenus seront à leur

81
Droit Fiscal

tour considérés comme des BIC (l’accessoire suit le principal).

4. Le cas particulier des BIC non-professionnels

Distinction BIC professionnel et BIN non professionnel remonte à 1987,


son but est d’éviter que les contribuables ayants de gros revenus hors BIC
n’achètent une entreprise ou un commerce afin d’engendrer des déficits et
d’ensuite reporter ces déficits commerciaux sur le revenu global.

Le législateur dispose que les déficits commerciaux provenant de BIC non


professionnels ne peuvent plus être reportés sur le revenu global, mais
seulement sur le revenu de même nature des années suivantes.

Outre cette première sanction, les contribuables qui sont imposés au titre
des BIC non professionnels perdent l’exonération de l’outil de travail en
matière d’ISF.

De plus ils ne peuvent adhérer à un centre de gestion agrée. Leurs


revenus imposables sont multipliés par 1,25.

La seule difficulté est de poser la frontière entre BIC professionnel et BIC


non professionnel. Le critère repose sur un faisceau d’indices.
L’administration fiscale recherche si le contribuable participe de façon
personnelle, continue et directe dans la gestion de l’entreprise. On n’exige
par activité à temps plein, ni une activité prépondérante. Il faut que le
contribuable s’investisse dans la gestion et ne se réfugie pas derrière un
gérant.

C : Le choix de l'inscription au bilan de l'entreprise, le principe de


la liberté d'affectation comptable

BIC est exclusif du patrimoine privé du contribuable. En droit fiscal, on


reconnaît le principe de liberté d’affectation comptable. On autorise un
contribuable à inscrire au bilan de contribuable entreprise un bien qui en
théorie relève de son patrimoine privé non professionnel.

Le principe de la liberté d’affectation comptable connaît certaines limites :


 Le contribuable est obligé d’inscrire au bilan certains types de
biens :
Ce qui sert de cadre à son activité (clientèle).
Ce qui fait objet de son activité (stock)
Dettes et créances commerciales.
Absence de ces inscriptions est une fraude fiscale.
 Le contribuable peut inscrire les biens qui ne sont pas affectés à son
exploitation.

Au niveau fiscal, quand un contribuable décide d’inscrire un bien de son

82
Droit Fiscal

patrimoine privé au bilan de son entreprise cela implique 3


conséquences :
o Les charges relatives à ces biens inscrits au bilan sont imputables sur
le résultat brut de l’entreprise.
o La cession des biens de l’actif de l’entreprise va engendrer des plus
values ou moins values professionnelles soumises au niveau des BIC.
o Le transfert d’un bien du patrimoine privé vers l’actif professionnel
est une opération neutre fiscalement car il n’y a pas d’imposition à ce
moment-là. Lorsque le contribuable décide de sortir le bien de son
bilan, et de le transférer à son patrimoine privé, il sera soumise à
l’imposition des plus values professionnelles.

§ 2 : Détermination du revenu imposable

art 38 : le résultat imposable est au fait un résultat comptable.

Article 38 du Code général des impôts : "le bénéfice imposable est le


bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de
toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les
cessions d'éléments quelconques de l'actif (plus values professionnelles),
soit en cours, soit en fin d'exploitation".

L'alinéa 2 précise que le "bénéfice net est constitué par la différence


entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période
dont les résultats doivent servir de base…".

Quant à l'actif net, il "s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le


total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les
provisions justifiés".

L’art 38 est présent à plusieurs niveaux.

Al 1 pose le principe de faire référence à l’ensemble des opérations


d’entreprise.

Al 2 marque le recours à la totalité du bilan. Dans e bilan, on retient l’idée


d’une comparaison des actifs nets à la clôture et à l’ouverture de
l’exercice. C’est la variation de deux bilans successifs qui fera apparaître
un bénéfice imposable ou non. Le bénéfice imposable équivaut à la
variation de l’actif de l’entreprise, et non au simple résultat d’exploitation.

Le juge avait obtenu que le bénéfice imposable soit considéré comme le


bénéfice ordinaire, courant. L’administration fiscale partait du principe que
seules les variations du patrimoine d’entreprise permettaient de savoir s’il
y avait bénéfice ou non. Pour le fisc, le rôle de la comptabilité est
d’enregistrer et mesure à intervalle régulier, non seulement le patrimoine
mais également l’activité d’entreprise. Les services fiscaux ont obtenu du

83
Droit Fiscal

législateur qu’il contredise la jurisprudence du CE avec la consécration de


la théorie du bilan.

Le résultat imposable est au fait le résultat comptable corrigé. L’art 38


quater annexe 3 CGI « les entreprises doivent respecter les définitions
édictés par le plan comptable état général sous réserve que celle-ci ne
soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de
l’impôt. Le bilan comptable et le résultat comptable serviront de matrice
aux fiscalistes, mais devront être corrigés, rectifiés lorsque les règles
fiscales se distinguent des règles comptables. À partir de la liasse fiscale,
qui permet de passer d’un résultat comptable à un résultat fiscal.

Certaines charges exposées par les entreprises ne sont pas fiscalement


déductibles, alors qu’en comptabilité, elles figurent comme des charges
(dépenses somptuaires).

Ces relations sont parfois source de complexité.

1. Annualité de l’impôt et l’exercice comptable

IR est un impôt annuel. En comptabilité, les entreprises sont libres de


définir ma durée de leur exercice comptable et le point de départ.

Art 36b ET 37 CGI s’efforcent de règles tous les conflits possibles, lorsque
l’exercice comptable ne correspond pas à l’année civile.

3 hypothèses :
o Le contribuable doit déclarer en même temps que es autres revenus
les bénéfices de son entreprise tels qu’ils résultent du dernier
exercice clos avant le 31 décembre de l’année d’imposition.
o Lorsque plusieurs bilant ont étés établis au cours d’une année civile,
le contribuable doit déclarer la totalité des résultats en les
additionnant.
o Si aucun bilan n’a été dressé pendant l’année, le contribuable doit
déclarer les résultats évalués à titre provisoire et approximatif qu’il
a réalisé depuis la clôture du dernier exercice jusque 31 décembre.
Le bénéfice ainsi taxé viendra ensuite en déduction du résultat du
prochain exercice clos.

Toute l’architecture comptable et fiscale repose sur une succession de


bilans, mais chaque exercice est indépendant des exercices qui le
précédent ou lui succèdent, c’est le principe de l’indépendance et de la
spécialité des exercices.

Calcul du bénéfice ou de la perte comptable et le bénéfice du bénéfice et


de la perte fiscale. Cette opération de comparaison n’aurait aucun sens si
les entreprises pouvaient attacher à un exercice des charges et recettes

84
Droit Fiscal

liée à l’événement postérieur ou antérieur à l’exercice. La jurisprudence


veille au respecte de ce principe.

Conséquences du principe :
o Neutralisation des activités juridiques rétroactives. Le CE estime que
la rétroactivité des activités juridiques de l’entreprise ne remet pas
en cause l’assiette d’une période d’imposition donnée. En cas de
résiliation rétroactive d’un contrat après la clôture de l’exercice, il
n’y aura pas annulation de l’impôt frappant le profit correspondant
même si ce profit est devenu fictif. L’entreprise devra constater une
perte du montant prévu par le contrat résilié dans l’exercice de la
résiliation du contrat.
o Le gel des opérations avec les tiers. La date de clôture d’un exercice
constitue la limite ultime de prise en compte des opérations avec les
tiers.
o Autonomie des résultats de l’exercice . s’il y a omission d’instruction
d’un produit ou revenu affectant le résultat de l’exercice antérieur
on ne pourra pas el pendre n compte dans l’exercice suivant. Le
contribuable devra faire une déclaration rectificative auprès du fisc
pour faire modifier le résultat de cet exercice antérieur.

2. Une comptabilité d’engagement

Particuliers : comptabilité de caisse.

BIC : on teint compte de la comptabilité d’engagement. Rattachement à


un exercice comptable dès lors que la créance est acquise ou que la dette
est certaine. Peu importe que les sommes soient encaissés ou décaissés
effectivement.

Les dettes sont rattachés à l’exercice au cour duquel elles sont devenues
certaines dans leur principe et déterminée dans le montant.

Les créances :
o La commande
o Exécution de la livraison
o Le paiement

Lorsque les 3 étapes sont simultanées : pas de problème. Si l’opération


s’étale dans le temps. Sur le plan juridique, une créance est acquise
lorsque elle est certaine dans son principe et son montant. Sur le plan
comptable c’est seulement lorsque la prestation a été réalisé que l’on sait
si un profit sera réalisé ou non, l’art 38 dispose que les produits
correspondant à des créances … sont rattachées à l’exercice au cour
duquel intervient la livraison du bien ou la vente et l’achèvement des
prestations de fourniture de services.

85
Droit Fiscal

§ 3 : Les produits imposables au titre des BIC

Selon l’article 38-4, « Pour l'application des 1 et 2, les écarts de


conversion des devises ainsi que des créances et dettes libellées en
monnaies étrangères par rapport aux montants initialement comptabilisés
sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier
cours de change et pris en compte pour la détermination du résultat
imposable de l'exercice ».

1. Le bénéfice brut d’exploitation

Avant seul ce BBE était imposable. Il correspond à deux éléments : le


produit des ventes et la variation des stocks.

a : Les produits d'exploitation (produits des ventes)

Recettes courantes d’entreprise : le prix total de toutes les ventes de


produits, services ou travaux que l’entreprise a effectué au cours de
l’exercice écoulé.

Il faut savoir à quel exercice rattacher ces recettes.

b : La prise en compte des stocks

art 38 CGI : parmi les produits ordinaires de l’entreprise figurent les


stocks, sur le plan comptable, le stock est l’ensemble des biens et
services qui interviennent dans le site de production de l’entreprise pour
être soit vendu soit être consommé au premier usage.

Conditions de l’inscription au stock :


o L’entreprise doit être propriétaire de ce stock
o L’élément doit être destiné à la vente ou à la consommation au
premier usage
Toute entreprise est obligée de recenser ces stocks. Le recensement du
stock peut faire apparaître une variation positive ou négative du stock.
Variation négative : l’entreprise pourra constituer des provisions pour
dépréciation. Si variation positive : un bénéfice imposable.

2. Les produits accessoires

art 155 : les BA et BNC peuvent s’ajouter au produit d’exploitation dès


lors qu’ils présentent un caractère accessoire. Ces revenus ne sont pas
limités aux simples activités. En vertu du principe de liberté d’affectation
comptable, les revenus procurés par des biens inscrits au bilan seront
considérés comme des BIC.

86
Droit Fiscal

Les revenus fonciers procurés par les loyers des immeubles inscrits au
bilan de l’entreprise sont considérés comme des BIC et ne sont plus
imposés au titre des revenus fonciers.

Produits financiers : peuvent être inscrits au bilan. C’est imposé comme


des revenus à capitaux mobiliers ordinaires.

3. Les produits exceptionnels

• Les subventions (article 42 septies du CGI) :

Les subventions publiques ou privé perçu par une entreprise traduit un


accroissement de l’actif net de l’entreprise. Il n’a jamais été conteste que
ces subventions doivent être incorporé au résultat fiscal de l’entreprise.

Le problème est de savoir à quel exercice et à quel rythme rattaché les


subventions.

S’agissant des subventions de fonctionnement ou d’équilibre, le principe


est celui de l‘imposition immédiate, autrement dit, dès lors que les
subventions sont acquises dans l’entreprise, elles doivent figurer au bilan
et seront imposé.

En revanche, les choses sont plus complexes pour les subventions


d’équipement, qui servent à financier l’acquisition d’immobilisation
amortissable voir non-amortissable. Le principe est que la subvention
d’équipement n’est pas imposée immédiatement dans sa totalité.

S’agissant des subventions d’équipement finançant les biens


amortissables, ces subventions sont rapportées aux bénéfices imposables
en même temps et au même rythme que celui auquel l’immobilisation en
cause est amorti.

Si la subvention sert à financier l’acquisition d’un bien non-amortissable,


elle va être rapporté aux exercices par dixième (1/10) pendant les 10
exercices.

• Les abandons de créance :

Tout abandon de créances ou remise de dettes dont profite l’entreprise


emporte une diminution du passif et corrélativement une augmentation
d’actifs net, il y a donc obligation de les intégrer aux bénéfices
imposables.

• Les indemnités d'assurance :

Le principe est que ces indemnités sont intégré/incorporé au résultat

87
Droit Fiscal

imposable dès lors qu’elles compensent la disparition de stock, la perte de


chiffre d’affaires ou enfin la survenance de charges d’exploitation.

ATTN : lorsque l’indemnité compense la perte d’élément d’actif


immobilisé, l’indemnité n’est plus considéré comme un revenu imposable
mais comme une plus-values professionnel obéissant à un régime
particulier.

• Les dégrèvements d'impôts :

Ils sont imposables lorsqu’une entreprise qui obtient ce dégrèvement sur


remboursement d’impôt l’avait entièrement déduit du résultat imposable
de l’exercice.

Une fois qu’on a fait la somme de ces différents produits, on obtient un


revenu brut imposable, sur lequel on va imputer les charges déductibles.

§ 4 : Les charges déductibles

Sous-Paragraphe 1. Les frais généraux

A. Conditions générales de déduction

Pour déduire certaines charges, des conditions de fonds et de formes


doivent être réunies.
- Pour que les frais généraux soient déductible, il faut que la dépense
se traduise par une diminution de l’actif net de l’entreprise : cela
exclut les dépense d’immobilisation p(as des dépense déductible).
Les immobilisations sont composé d’élément permanent de
l’entreprise. L’actif immobilisé comprend les biens de toute nature
acquis ou ou créé dans l’entrepris non pas pour être vendu ou
transformé mais pour être utilisé de manière durable (plus de 12
mois), comme instrument d’exploitation pour la réalisation de son
objet professionnel. Le critère est en général un bien immobilisé
reste dans l’actif plus de 12 mois. Ce n’est pas un critère
systématique. L’idée est que les dépenses d’immobilisation loin de
diminuer l’actif, vont l’augmenter. C’est pourquoi on doit tirer
plusieurs conséquences d’une immobilisation d’actif.
 Les immobilisations doivent d’abord être inscrites au bilan
pour leur valeur d’origine. Lorsqu’elles se déprécie avec le
temps et l’usage elle vont donner lieu à un amortissement qui
sera déductible, mais ne sera pas considéré comme une
charge de frais généraux.
 Les dépenses exposées pour l’acquisition, l’aménagement ou
l’amélioration de valeur immobilisé ne sont jamais déductibles
 Le prix d’achat et de reviens de l’immobilisation ne sera traité
comme une charge que le jour de la sortie de l’actif

88
Droit Fiscal

d’entreprise (au niveau de la plus-values professionnelles).


 Seule la valeur locative des immobilisations servait d’assiette
à la taxe professionnelle.

Par exception, certains biens qui ont une durée d’utilisation de l’entreprise
supérieur à 12 mois ne seront pas considéré comme des immobilisations.
Tous les matériels et mobiliers de bureau dont la valeur unitaire ne
dépasse pas 500€ ne sont pas considéré comme des biens immobilisé
(mesures étendues aux logiciels)

- La dépense doit être exposé dans l’intérêt d’entreprise pour être


déductible. Autrement dit, il faut forcément que toute charge
déductible se rattache à la gestion d’entreprise et soit exposé dans
l’intérêt de son exploitation. Cela implique des conséquences :
 Sont exclus des charges déductibles, les dépenses à caractère
personnel, même lorsqu’elle ne sont pas sans rapport avec
l’exploitation d’entreprise.
 Sont exclus des charges déductibles celles qui correspondent à
un acte anormal de gestion. L’acte anormal de gestion est un
acte/opération qui se traduit par une écriture comptable
affectant le bénéfice imposable et que l’administration entend
redressé/écarté comme étant contraire aux intérêt
d’entreprise. C’est l’administration ici qui a la charge de la
preuve de l’acte anormal de gestion. Elle doit démontrer que
la charge déductible n’a pas été exposé dans l’intérêt de
l’entreprise. Il faut donc la réintégrer dans le produit
imposable. La JP est très riche.

Ex : CE, 17 oct 2003, Sté Sidac diffusion : une sté qui achète le brevet
dont l’inventeur est sont propre PDG constitue un acte anormal de gestion
des lors que cette sté « n’était pas en position d’exploiter …. ». arrêt CE,
26 septembre 2001, SA Rocadis, concernant les centres Leclerc.
La JP de l’acte anormal de gestion est une JP fondamentaux, car c’est la
que la CE a construit un raisonnement très réaliste, très fins, permettant
de lutter contre certaines pratiques contestables. Sa JP et l’exigence de la
charge de la preuve sur le fisc permet dans de nombreux cas de protéger
le contribuable.

 Sont exclus des charges déductibles les sanctions pénales, en


raison du principe de la personnalité des peines. Lorsque
celui-ci ne s’applique pas la sanction peine sera déductible.
 L’article 39-4 exclus expressément les charges déductibles
certains faits qu’il considère comme somptuaire. C'est-à-dire
que ne sont pas déductibles les dépenses de chasse et de
pêche, les dépenses de résidence ou d’agrément, et les
dépenses relatives au yacht et bateaux de plaisance. Les
entreprises peuvent toujours justifié que ces dépenses ne sont

89
Droit Fiscal

pas somptuaire, mais nécessaire/indispensable à l’exploitation


de l’entreprise.
- La charge pour être déductible doit être réelle et assortie de
justifications suffisantes, c'est-à-dire de factures.

- Pour être déductible la charge doit être comptabilisée. Les charges


non-inscrites en comptabilité ne sont jamais déductibles. Outres
cette obligation d’inscription comptable, le législateur exige parfois
que les charges figurent sur un relevé spécial et détaillé.

B. Les principaux frais généraux (charges déductibles)

• Frais de personnel (salaires, primes, indemnités et autres avantages


en nature versés aux salariés).
Le contribuable ne se verse par de salaire, donc sa rémunération ne sera
pas déductible. L’entrepreneur individuel peut déduire de son bénéfice
imposable les cotisations sociales relevant du régime de base et du régime
complémentaire obligatoire. Les cotisations facultatives à certains régimes
complémentaires agrées ou des régimes de retraite super
complémentaires ne peuvent faite l’objet d’une déduction intégrale.
Les salaires ne sont déductibles que si elles correspondent à un travail
effectif et ne sont pas excessifs. Toutes rémunération disproportionnée ne
sera pas considérée comme un salaire déductible et sera réintégrée dans
le bénéfice imposable. Conjoint de l’entrepreneur individuel peut se voir
attribuer un salaire, celui ci pour être déductible doit correspondre à un
travail effectif, le fisc est très retissent et à posé des conditions qui
viennent limiter le droit de déduire le salaire du conjoint.

L’entreprise individuelle a adhéré à un centre de gestion agrée : comme le


contribuable se déshabille fiscalement, on présume qu’il est honnête, le
salaire du conjoint sera intégralement déduit.

Si pas d’adhésion à un centre de gestion agrée : le salaire du conjoint ne


sera déduit que dans la limite de 13 800€. Objectif : incitation à adhérer à
un centre de gestion dès lors qu’il y a emploi du conjoint.

Rémunérations versés aux autres membres de la famille, pas de plafond.


La rémunération est intégralement déductible.

• Frais fiscaux (sauf IR, ISF et Taxe d’habitation)


• Les achats de fournitures et matières premières
• Dépenses d'entretien et de réparation
• Frais de location
• Frais de recherches et de logiciel
• Frais de bureau, documentation, télécommunications
• Frais de publicité
• Frais financiers

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Droit Fiscal

• Frais d'assurance
• Honoraires, commissions, frais de courtage
• Frais de réception et de représentation
• Frais de déplacement et de voyage

Précisions quant aux dons et subventions :


Pour les dons et subventions constitutifs de dépenses de mécénat
consentis par les entreprises depuis le 1.1.2003, la loi du 1er août 2003
relative au mécénat a mis en place rétroactivement un nouveau dispositif.
Il n’y a plus de déduction mais une réduction d’impôt égale à 60% du
montant des versements pris dans la limite de 5 millième du Chiffre
d’affaires (HT). Si les versements au titre d’une année excèdent le
plafond, ils pourront être réutilisés et reportés sur le montant de l’impôt
des 5 exercices suivant. Le régime du mécénat ne concerne que certains
bénéficiaires :
o Versement au profit d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général
ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social,
humanitaire, sportif, culturel…
o Versement au profit des sociétés ou organismes publics ou privés
de recherche agréés
o Versement au profit d’association ou de fondations reconnus
d’utilité publique
o Versement au profit d’associations cultuelles ou association de
bienfaisance et d’assistance
o Versement au profit d’organisme agrées par le ministère du budget
ayant pour objet le soutien à la création et au financement des
entreprises
o Versement au profit d’organismes publics ou privés dont la gestion
est désintéressée et dont l’objet est l’organisation de festivals de
théatre, de musique, de cinéma, de cirque… La loi de finances pour
2004 a supprimé la condition tenant à l’organisation de festivals…

S'agissant des dons et subventions effectuées dans l'intérêt de


l'entreprise, on peut distinguer 2 hypothèses.
o Les cadeaux d'entreprise à des clients ou à des employés méritants
sont déductibles. Ce sont des dépenses de relations publiques en
rapport avec l'exploitation de l'entreprise, mais ils font l'objet d'un
contrôle particulier du fisc.
o Sont également déductibles les subventions versées par les
entreprises aux œuvres sociales du personnel (crèche, colonies de
vacance, société de secours mutuel…)

Cas des aides interentreprises prenant la forme de d’abandon de


créance ou de subventions octroyées à des partenaires commerciaux en
difficulté. Ces aides sont déductibles si elles sont conformes aux intérêts

91
Droit Fiscal

de l'entreprise accordant l'aide. Il faut distinguer selon que l’abandon de


créances se présente comme un avantage à caractère commercial ou
comme un avantage à caractère seulement financier

Avantage à caractère commercial : c’est celui qui favorise le maintien de


relations économiques saines avec un partenaire commercial, comme
notamment le maintien de source d’approvisionnement ou encore la
conservation de débouchés commerciaux. Ces abandons de créances
constituent des charges qui sont intégralement déductibles des bénéfices
de l’exercice au cours duquel elles ont été octroyées, si elle ne constitue
pas un acte anormal de gestion. L’entreprise qui consent l’abandon doit
démontrer un intérêt propre à renoncer au recouvrement de sa créance.
Ex : le juge admet l’abandon déductible si c’est pour préserver les
débouchés commerciaux ou préserver une source d’approvisionnement.
Dans ce cas, l’abandon sera intégralement déduit.

Avantage à caractère financier : Il n’y a plus de relation purement


commerciale. Deux entreprise liées vont avoir des dettes et créances
communes. Lorsqu’une des deux entreprises connaît des difficultés, l’autre
pourra venir l’aider par un abandon de créance.

Il y a déduction fiscale à hauteur de la situation nette négative de la


société renflouée et à hauteur de la fraction correspondance à sa situation
nette positive dans la proportion de son capital détenu par d’autres
associés.

La charge résultant de l’abandon de créance n’est déductible que si


l’entreprise aidée reste déficitaire. Au contraire, si l’entreprise aidée
devient bénéficiaire la charge liée à l’abandon de créance ne sera que
partiellement déductible.

Il faut éviter qu’une mère valorise les actions de sa filiale et augmente son
capital social en franchise d’impôt.

Si l’abandon de créances n’a pas de vocation commerciale mais présente


un caractère financier, sa déductibilité n’est admise qu’autant elle n’a pas
pour effet d’accroître la valeur de la participation de la société mère.

Comme l’observent MM. Geffroy et Fradin dans leur traité de droit fiscal
des entreprises « le fait de supprimer une dette a pour effet d’augmenter
la valeur de l’actif net de la filiale et d’accroître corrélativement la valeur
des parts de cette filiale. Mais cette augmentation de la valeur des titres
de la filiale n’intervient qu’autant que son actif net est positif…. Si l’actif
net demeure négatif après abandon de créance, la valeur des titres est
toujours de zéro ; en conséquence, l’abandon de créance n’entraînant
aucune contrepartie pour la société mère, elle constitue pour elle une
perte déductible ».

92
Droit Fiscal

Aussi l’aide est admise en déduction des résultats imposables seulement :


 à hauteur de la fraction de son montant correspondant à la
situation nette négative de la filiale
 et de la fraction correspondant à sa situation nette positive
à la suite de l'opération retenue dans la proportion de son
capital détenue par d'autres sociétés
Exemple du mémento F. Lefebvre
Société détenant une participation de 90 % dans une filiale dont la
situation est la suivante :
actif = 500 000 € ;
passif = 600 000 € (dont 200 000 € dus à la société mère) ;
soit une situation nette négative de 100 000 €.

Si la société mère fait abandon de la créance de 200 000 €, la perte qui


en résulte pour elle n'est déductible qu'à concurrence :
de la suppression de la situation nette négative de la filiale, soit 100 000 €
et à hauteur d'un montant égal à 10 % (pourcentage de participation des
autres associés) du surplus de la remise de dette, soit 10 000 €. Le reste
(90 000 €) est assimilé à un supplément de prix de revient de la
participation

La technique des abandons de créances doit être rapprochée de celle


des coups d'accordéon : c’est un autre procédé de refinancement d’une
filiale par une société mère ou par une entreprise individuelle. Ici le
renflouement de la filiale déficitaire prend la forme d'une augmentation
du capital immédiatement suivie de sa diminution par imputation des
pertes et annulation des parts nouvellement créées.

Les frais d’assurance : sont déductibles à chacune de leurs échéances si


leur montant couvre les risques courus par l’entreprise. Les primes
d’assurance-vie ou décès ne sont pas déductibles. Une entreprise peut
s’assurer contre la disparition éventuelle d’un homme clé de l’entreprise
(entrepreneur individuel ou un des salariés). Il s’agit alors d’une
assurance effectivement exposé dans l’intérêt de l’entreprise, les
cotisations homme clé sont déductibles sans condition de plafond.

Sous-Paragraphe 2. Les amortissements

Depuis le règlement du comité de la réglementation comptable du 12c


décembre 2002, il faut identifier et comptabiliser séparément les éléments
principaux d’immobilisation corporelle (les composants).

Le plan comptable général distingue deux catégories de composants :


o Éléments destinés à être remplacés : éléments principaux
d’immobilisation corporelle
o Dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de

93
Droit Fiscal

grands entretiens ou grandes révisions.

Il va falloir diviser une immobilisation en plusieurs composants, chaque


composant faisant objet d’un amortissement spécifique.

A. Les biens soumis à amortissement

Art 39 A CGI et 38.

Pour qu’un amortissement soit pratiquale et ensuite déductible certaines


conditions de fond et de forme doivent être réunies.

 L'amortissement ne peut être pratiqué que pour des biens


appartenant à l'exploitant. Seule la dépréciation d’un bien
appartenant à l’entreprise peut modifier son équilibre financier.
 L'amortissement ne peut concerner qu'un bien inscrit au bilan, mais
qui est également affecté à l'exploitation de l'entreprise. Le bien doit
être lié à la réalisation du bénéfice.
 Ne sont amortissables que les immobilisations qui se déprécient
avec le temps ou avec l’usage.
 A coté des conditions de fond, l'amortissement est aussi soumis de
nombreuses conditions de formes précisées par l'article 39-I-2 du
Code général des impôts : selon l'article39-I ne sont déductibles que
les amortissements inscrits en comptabilité, les écritures
nécessaires à cet effet pouvant être passées jusqu'à la date limite
de dépôt des déclarations de résultat. Les dotations aux
amortissements figurant dans les écritures comptables de
l’entreprise. Art 39 B prévoit que seul l’amortissement
correspondant au minimum à un amortissement linéaire est
déductible. Il faut systématiquement que la quotité d’amortissement
soit au moins égale au calcul de l’amortissement linéaire. Un sous
amortissement enlève droit à la déduction.

Immobilisation corporelles : presque tous les biens immobilisés peuvent


être amortis, sauf les terrains ou immeubles non bâtis et les œuvres d’art
car ils ne se déprécient pas.

Immobilisations incorporelles : celles-ci ne se déprécient pas avec le


temps ou usage, le CE a carté la faculté d’amortir les fonds de commerce.
Il tolère dans certains cas que des brevets, logiciels ou autorisations de
mise sur le marché puissent faite l’objet d’un amortissement.

B. Les bases de l’amortissement

On déduit les dotations aux amortissement. Le montant déductible dépend


de deux données : base d’amortissement (valeur du bien) et la durée du
plan d’amortissement qui est fonction de la durée de vie du bien

94
Droit Fiscal

immobilisé.

1. Les bases d’amortissement

Calcul sur le prix de revient de l’immobilisation.

La valeur d'origine s'entend (CGI, ann. III, art. 38 quinquies) :


o Pour les immobilisations acquises à titre onéreux par l'entreprise, du
coût d'achat, le cas échéant augmenté des frais accessoires tels que
frais de transport, droits de douane, ainsi que des frais d'installation
et de montage, ou diminué des avoirs obtenus.
o Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ;
o Pour les immobilisations apportées à l'entreprise par des tiers, de la
valeur d'apport ;
o Pour les immobilisations créées par l'entreprise, du coût réel de
production, c'est-à-dire du coût d'achat des matières ou fournitures
utilisées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de
production à l'exclusion des frais financiers

Biens immobiliers immobilisés : il faut toujours exclure de la base


d’amortissement la fraction qui correspond à la valeur du sol (20%).

2. Durée de vie des immobilisations

c’est la durée du plan d’amortissement. Il varie en fonction de la durée de


vie du bien considéré.

L'article 39-I-2 du Code général des impôts précise que les


amortissements constituent une charge déductible dans la limite des
usages qui sont généralement admis par chaque nature d'industrie, de
commerce ou d'exploitation.

On ne retient pas la durée de vie réelle du bien. On retient son usage


couramment admis. Cette notion d’usage s’impose tant à l’administration
qu’au contribuable. On fait appel à l’ancienneté, fréquence et généralité
des pratiques admises. Ces usages s’imposent même si la durée de vie
économique des biens est inférieure ou supérieure.
Ex : arrêt « Banque Populaire Loire et Lyonnais ». Sur quelle durée
amortir une rame TGV. Un train, c’est sur 20 ans. CE : usage est de 20
ans.

En général, les entreprises vont faire appel à des grilles de référence


donnée par l’administration fiscale. Le fisc admet une tolérance de 20%
par rapport à ces durées indicatives.

C. Les techniques de l’amortissement

95
Droit Fiscal

1. L'amortissement linéaire

Constitue d’après l’art 39 B le droit commun. C’est l’amortissement


fiscalement obligatoire.

Chaque année est réalisé un amortissement égal au chiffre obtenu en


divisant la valeur d’origine du bien par rapport à sa durée de vie d’après
les usages.

Les taux d’amortissement sont les suivants :


2% à 5% pour les immeubles bâtis (50 à 20 ans)
10% à 15% pour les matériels industriels
10% pour le mobilier
20% à 25% pour le matériel roulant
20% pour les brevets amortissables

Le point de départ de l’amortissement est toujours en principe la date de


mise en service du bien. La première anuité d’amortissement ne peut être
comptabilisé que pour les jours d’utilisation effective, mais pas
simplification l’année est comptée en 12 mois de 30 jours. En cas de
cession d’un bien immobilisé en cours d’exercice, la dernière anuité
d’amortissement doit être réduire prorata temporis. Par tolérance,
l’administration accepte que cette dernière anuitée ne soit pas
comptabilisé.

La dépréciation et usure du bien sont constantes.

2. L'amortissement dégressif

Par sa nature, l'amortissement dégressif est destiné à favoriser


l'investissement. Les dotations sont très élevés au début et vont en
diminution au fil des exercices. Plus l’entreprise investit, plus pendant
quelques exercices elle pourra constituer des dotations d’amortissement
importantes.

Cet amortissement est subordonné à des conditions précises.

II ne peut être utilisé que pour certains matériels limitativement


énumérés, à savoir ceux figurant à l'article 22 de l'annexe II du Code
général des impôts :
 Matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de
fabrication de transformation ou de transport
 Matériels de manutention
 Installations productrices de vapeur, chaleur ou énergie
 Installations de magasinage ou de stockage
 Installations de sécurité et installations à caractère médico-social

96
Droit Fiscal

 Machines de bureau à l'exclusion des machines à écrire


 Immeubles et matériels des entreprises hôtelières
 Bâtiments industriels dont la durée normale d'utilisation n'excède
pas 15 ans. Il doit obligatoirement s'agir soit de constructions
légères, soit de bâtiments qui, ayant été spécialement construits
pour protéger ou renfermer des matériels, présentent cette
particularité d'avoir une durée d'utilisation se confondant
pratiquement avec celle desdits matériels
 Véhicules routiers servant au transport en commun de personnes

Les biens susceptibles de faire l'objet d'un amortissement dégressif sont


toujours des biens neufs.
Les biens doivent avoir une durée d'utilisation normale d'au minimum trois
ans.

L’entreprise peut rebasculer en amortissement linéaire lors du plan


d’amortissement.

Mécanisme :
L'amortissement dégressif a pour ambition d'amortir massivement les
premières années d'utilisation du bien ; il comporte l'application d'un taux
constant lequel concerne d'abord le prix de revient initial, puis à partir du
second exercice la valeur résiduelle de l'élément immobilisé. Ce taux
constant étant supérieur à celui retenu pour le calcul de l'amortissement
linéaire, le montant des annuités va décroissant, les premières étant
supérieures à l'annuité linéaire. Le taux constant est déterminé par le taux
d'amortissement linéaire auquel on applique un coefficient de durée prévu
par la loi qui varie avec la durée normale d'utilisation. Le taux applicable
est donc de
← 1,25 lorsque la durée normale d'utilisation est de 3 ou 4
ans
← 1,75 lorsque la durée d'utilisation est de 5 ou 6 ans
← 2,25 lorsque la durée normale d'utilisation supérieure à 6
ans

Par exception pour l’année 2009 les 3 coefficients sont passés à 1,75.
2,25, 2,75.

Une fois que l'on a calculé le taux, il suffit de l'appliquer à la valeur nette
comptable. Pour la première année, cela revient à l'appliquer au prix de
revient, alors que pour les exercices suivants, on l'applique sur ce prix
diminué des amortissements déjà effectués. Ainsi chaque année, la base
d'amortissement va diminuer, ce qui permet d'obtenir une dégressivité.
Mais lorsque le taux constant devient inférieur au taux d'amortissement
qui serait retenu pour le reste de la période, l'entreprise peut nouveau
opter pour l'amortissement dégressif.

97
Droit Fiscal

L’intérêt de cet amortissement est de permettre à l’entreprise d’amortir


massivement en début du plan quit à constituer une réserve
d’amortissement et d’entre en avance sur l’amortissement linéaire.
Lorsqu’un exercice déficitaire va se produire, l’entreprise ne sera pas
obligé d’amortir et pourra reporter sur l’exercice suivant.
Les amortissements différés permettent de construire une réserve de
charges déductibles. Cette pratique avait disparu en 2004-2005. Les
sociétés peuvent alors reporter leur bénéfice sans condition de durée.
Pour les entreprises individuelles, les choses sont plus complexes les
déficits commerciaux ne peuvent être reportés sur l’exercice ultérieur que
pendant 6 exercices.

3. L'amortissement dérogatoire

Ce système d'amortissement est très favorable aux entreprises car il


permet un amortissement massif. Cet avantage offert aux entreprises
s'explique par le fait que certains investissements sont considérés par
l’Etat comme utile à l'économie de la nation. Aussi font-ils l'objet d'une
réglementation fiscale différente, d'une aide à l'investissement sous forme
d'un amortissement accéléré.

C’est un amortissement sur 12 mois.

Ces biens sont :


− Immeubles anti-pollution
− Matériels destinés à économiser l'énergie
− Matériels destinés à lutter contre le bruit
− Véhicules non polluants (s'agissant des voitures de tourisme, cet
amortissement ne peut porter sur une somme supérieure à
120 000 francs)
− Achats de logiciels

Ces biens sont susceptibles de faire l'objet d'un amortissement


dérogatoire sur 12 mois. En cas d'acquisition en cours d'année,
l'amortissement sera calculé prorata temporis par mois entiers.

D. La déductibilité des amortissements

Les immobilisations ne sont pas amortissables lorsque les biens


immobilisés sont des dépenses somptuaires. S’agissant des véhicules
automobiles, les véhicules de tourisme sont amortissables, mais la base
est plafonnée à 18 300 €.

E. Le régime des amortissements différés

Il faut que l’amortissement pratiqué corresponde au minimum à la somme


des amortissements linéaires.

98
Droit Fiscal

Sous-Paragraphe 3. Les provisions

La provision est une somme prélevée sur le bénéfice d’un exercice en vue
de faire face ultérieurement à la dépréciation ou la perte d’un élément
d’actif ou à une charge.
Contrairement à l’amortissement qui appréhende les événements certains,
la provision vise à anticiper des problèmes futurs probables au vue
d’événements en cours. Il faut que les pertes ou charges futures ne soient
pas certaines et ne soient pas éventuelles.

Toute la difficulté est d’identifier les conditions dans lesquelles on peut


provisionner une perte ou une charge qu’on anticipe.

D’un point de vue comptable, les provisions obéissent à une règle de


prudence. D’un point de vue fiscal, c’est idéal de diminuer la cotisation de
l’impôt en cours d’un exercice donné.

A. Conditions de déduction des provisions

Le bénéfice net imposable est établi en déduction de toutes charges,


comprenant les provisions constitués en vue de faire face à des pertes ou
charges nettement précisées que des événements en cours rendent
probables pour l’exercice suivant. Le CGI exclut toute une série de
provisions généralement admises en comptabilité (dépenses de
personnel).

Il y a deux types de provisions déductibles


 Provisions pour charges : estimation à la clôture de l’exercice des
charges que l’entreprise devra respecter pour livrer un bien ou
fournir un service.
 Provisions pour perte : conséquence du principe de prudence qui
résultent de la logique du bilan. Pour la sincérité du bilan l’entreprise
doit anticiper une perte ou dépréciation probable en là
provisionnant.

Conditions de fond
o La provision doit être constatée pour faire face à une perte ou à une
charge déductible. Il faut exclure toutes les provisions afférentes à
la dépense accroissant de la consistance de l’actif. Les provisions
pour renouvellement de l’actif ne sont jamais fiscalement
déductibles. Les provisions afférentes à un acte anormal de gestion
ne sont pas déductibles.
o Il faut ensuite que la perte ou charge anticipée soit probable.
Condition : il doit être raisonnable de prévoir à la clôture de
l’exercice en raison d’événements qui se sont produits que le risque
anticipé se réalise.

99
Droit Fiscal

o La probabilité de la perte ou de la charge doit être antérieure à la


clôture de l'exercice. Il est nécessaire de rattacher à un exercice
donné des pertes, charges qui y trouvent leur origine y compris
celles que les événements en cours rendent probables.
o La provision doit avoir un objet nettement déterminé. Cette
condition est à priori évidente. Elle comporte en fait 3 aspects :
− Il faut que la perte ou la charge soit individualisée. Les
provisions globales ne sont pas déductibles. Même une
provision générale pour se couvrir du risque de
recouvrement des créances est impossible, il faut identifier
les débiteurs qui risquent d’entre défaillants.
− Le risque de perte ou de charge doit être identifié. Il faut
justifier d’événements ou engagements réels à la clôture de
l’exercice.
− Il faut que le montant de la provision soit évalué. Cela
suppose qu'il faut une évaluation approximative et non
purement arbitraire des pertes et charges.

Conditions de forme
Selon l'article 39-I-5°, les provisions doivent obligatoirement être
constatées dans les écritures de l'exercice. Cette règle est impérative,
puisqu'à défaut de comptabilisation avant la date limite de déclaration de
résultat, il sera fiscalement impossible de faire état d'une provision.
Outre cette inscription comptable, l'entreprise doit également inscrire la
provision sur un relevé spécial des provisions. Cette inscription a pour but
de faciliter le contrôle de l'administration. La non inscription entraîne une
amende fiscale égale à 5% du montant de omissions.

B. Régime des provisions constituées

La déduction des provisions est toujours provisoire, à un moment


l’entreprise devra les réintégrer dans le bénéfice imposable.

 Lorsque le risque se réalise c'est-à-dire que la perte ou la charge


ayant justifiée la provision se produit, l'entreprise doit normalement
réintégrer la provision qui avait été pratiquée et ensuite, par une
deuxième écriture, déduire le montant exact de la perte ou de la
charge. Ainsi quand la provision était d'un montant insuffisant pour
couvrir la perte ou la charge, l'opération se traduit par une
diminution des résultats de l'exercice. Au contraire quand
l'entreprise a vu large et que la charge ou perte effective est d'un
montant plus faible que celui des provisions, la réintégration du
surplus fait apparaître un profit exceptionnel qui sera imposé dans
les conditions ordinaires.
 Lorsque le risque de perte ou de charge ne s'est pas réalisé, la
provision devient sans objet. L'entreprise doit alors réintégrer dans
les BIC (ou IS) les sommes représentant les provisions sans objet.

100
Droit Fiscal

Cette réintégration doit se faire pour l'exercice au cours duquel la


provision est devenue sans objet.

Il est admis toutefois que cette réintégration n'a pas à être opérée dans la
mesure où la constitution de la provision a eu pour effet de faire
apparaître un déficit fiscal qui n'a pas pu, par la suite, être déduit des
bénéfices imposables en raison de la limitation à cinq ans de la durée du
report déficitaire. Lorsque le rapport n'a pas été effectué par l'entreprise
elle-même, l'administration peut procéder aux redressements nécessaires.
Si l'exercice au cours duquel elle est devenue sans objet est prescrit, la
provision doit être rattachée aux résultats du plus ancien des exercices
soumis à vérification (CGI, art. 39-1-5°).

C. Typologie des provisions

1. Les provisions pour perte et charge

Ce sont les provisions de droit commun dont quelques exemples :


o Provision pour impôts (en cas de redressement)
o Provision pour litiges
o Provision pour garantie après vente

L’entreprise peut toujours constituer une telle provision pour anticiper une
condamnation pécuniaire. Il faut que la procédure administrative ou
judiciaire soit déjà engagée.

Les provisions de propre assureur que constituent les entreprises ne sont


jamais déductibles fiscalement.

2. Les provisions pour dépréciation

Les provisions pour dépréciation d'actif ont pour objet la prise en compte
immédiate des dépréciations de valeur d'éléments de l'actif qui seront
définitives lors d'un exercice ultérieur. Ce genre de provision doit
permettre d'assurer la sincérité du bilan, c'est-à-dire permettre de voir
que la valeur de l'actif n'a pas diminué.
o Les provisions pour dépréciation des immobilisations : En théorie les
biens immobilisés font l’objet d’amortissement. Par exception, pour
les immobilisations non amortissables, il est possible de constituer
des provisions pour dépréciation.
o Les provisions pour dépréciation des stocks : les stocks sont évalués
au prix de revient au cours de l’ouverture et au cours de la
fermeture de l’exercice. Si, lors de l’inventaire, le prix de vente du
stock est inférieur à on coût de revient l’entreprise doit constituer
des provisions afin d’assurer la sincérité du bila. Ici la provision est
la constatation comptable de la perte de valeur du stock en cours de
l’exercice.

101
Droit Fiscal

o Les provisions pour dépréciation des créances : une créance devient


douteuse lorsque son recouvrement devient improbable.
o Les provisions pour dépréciation des titres en portefeuille : la
provision est constituée d’après le droit commun. L’entreprise pour
garantir la sincérité de son bilan va comptabiliser la diminution de
valeurs de son patrimoine financier par la création de la provision.
Cette provision constituée ne va pas obéir à un régime ordinaire.
Cette provision va être utilisé au niveau des plus values
professionnelles.
o Provision pour dépréciation d'œuvres d'art

3. Les provisions réglementées

Ce sont des aides d’état temporaires qui permettent aux entreprises de


passer une mauvaise période en déduisant certaines sommes.

o Provision pour hausse des prix : n’est pas applicable en France car
on ne peut l’utiliser qu’en cas d’inflation de plus de 10%.
o Provision pour fluctuation des cours : permet aux entreprises de se
prémunir contre la variation des cours mondiaux des matières
premières, à l’exception du pétrole et du gaz.

D. L'évaluation du bénéfice net imposable

La somme des provisions, amortissements et frais généraux retranchée du


bénéfice brut (BIC) on obtient un bénéfice net industriel et commercial
qu’on va ajouter au revenu global.

Le problème est que les règle de détermination du bénéfice imposable


sont contraignantes et complexes. Le législateur décide de simplifier les
règles en fonction de la taille des entreprises.

En fonction de la taille de l’entreprise individuelle, les obligations fiscales,


comptables et commerciales sont plus ou moins poussés. Seules les
grandes entreprises doivent déterminer leur bénéfice au réel, en
remplissant toutes les obligations déclaratives comptables et fiscales. On
distingue 3 régimes d’évaluation.
o Réel
o Réel simplifié
o Micro entreprise

1. Le micro-entreprise

Les entreprises dont le CA HT ne dépasse pas un certain seuil. En 2010 :


moins de 80 300€ HT du CA lorsqu’il s’agit d’entreprises dont le commerce
principal est de vendre les marchandises, objets, fournitures et denrées
ou de fournir des logements. Autres entreprises de services : CA inférieur

102
Droit Fiscal

à 32 100 €.

Approche forfaitaire des charges : les frais généraux, amortissements et


provisions ne sont pas prises en compte pour leur montant réel.
Imposition sur un montant égal à celui du CA moins abattement de 71%
pour vente de biens et 50% pour prestataire de service.

Le système forfaitaire présente l’avantage de la simplicité de l’entreprise.


Inconvénient : l’entreprise est systématiquement imposée même si elle
réalise un déficit. Les entrepreneurs peuvent toujours renoncer à ce
régime en faveur d’un régime réel.

2. Le régime réel

Différence entre les deux est l’importance des obligations déclaratives et


la tenue de la comptabilité.

E. L’adhésion à un centre de gestion agrée

Principe : les entreprises individuelles sont libres d’adhérer ou non à un


centre de gestion agrée. Cette liberté n’est que nominale car les
avantages liés à l’adhésion incitent à adhérer.

Avantages :
o Les salaires versés au conjoint de l’entrepreneur individuel sont
intégralement déductibles
o Depuis la disparition de l’abattement de 20% en 2006, les
entreprises individuelles ont intérêt à adhérer car, à défaut elles
sont imposés sur le montant égal à 125% des bénéfices réalisés.
o En cas d’adhésion, il existe un crédit d’impôt de 915€.

Section 3 : Les BNC

Les règles sont similaires à celles des BIC. Elles sont légèrement plus
simples car pas définition dans les professions non-commerciales il n’est
pas question de gestion des stocks et les immobilisations sont moins
nombreuses.

Le domaine des BNC :


o Les gains issus des professions libérales. Par de définition juridique
des professions libérales, c’est une définition économique voir
sociologique. Profession libérale : profession dont l’autorité demande
une instruction supérieure. Secteur médical et paramédical, secteur
juridique.
o Les BNC au titre des charges et offices non-commerciaux : les
notaires, huissiers, avocats au CE et Cour de Cassation… Ces
contribuables titulaires d’une charge ou d’un office no commercial

103
Droit Fiscal

sont imposés d’après un régime réel et non pas forfaitaire.


o Les bénéfices de toutes occupations, exploitations lucratives et
source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie (art 92-
1°). Les pseudos professionnels. Ex : produits des droits d’auteur
perçus par les écrivains et leurs héritiers, produits de la propriété
industrielle, produits de la sous-location d’immeubles nus, les
produits des opérations de bourse effectués à titre habituel par des
particuliers.

§ 1. Les revenus imposables dans la catégorie des BNC

1. Les Professions libérales.


2. Les Charges et offices non-commerciaux
3. Les bénéfices de toutes occupations, exploitation lucratives et source
de profits ne se rattachant pas à une catégorie (art 92-1°)

Paragraphe 2 : Les modalités d’impositions

A : Le régime de la déclaration contrôlée


B : Le régime de la micro entreprise.
C : Le report des déficits

Section 4 : Les Bénéfices agricoles (non traité)

Section 5 : Les plus-values professionnelles

Les règles sont communes aux BIC, BNC et BA. Les plus values sont un
produit imposable dans chacune de ces catégories.

Les plus values latentes et constatées ne sont pas imposées. Seules les
plus values réalisées, c'est à dire celles qui sont constatées à l’occasion de
la cession d’un bien sont effectivement imposés.

La distinction entre court terme et long terme est fondamentale. De


même, contrairement aux plus values des particuliers, les moins values
ont une importances fondamentale, car elles ne sont pas perdues pour le
contribuable.

Paragraphe 1 : Définition des plus-values et moins-values à court terme


ou à long terme

A. Plus-values à court terme (CGI, art. 39 duodecies-2)

Présentent le caractère de plus-values à court terme les gains provenant


de la cession :
- D'éléments d'actif immobilisé acquis ou créés depuis moins de deux ans.
Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des

104
Droit Fiscal

amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de


ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l'article
39 B. Ces dispositions sont applicables pour la détermination des plus-
values réalisées au cours des exercices clos à compter du 31 décembre
1993.
- D'éléments acquis ou créés depuis au moins deux ans dans la mesure où
elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de
l'impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des
amortissements expressément exclus des charges déductibles, ainsi que
de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l'article
39 B du CGI.

Le bien est il amortissable ou non. La durée de détention. Lorsque le bien


n’est pas amortissable, on sera dans une plus value à court terme dès lors
que la cession est intervenue dans les 2 ans de son acquisition.
Lorsque le bien est amortissable, tout dépend de savoir si la fraction a été
amortie ou pas.

B. Moins-values à court terme (CGI, art. 39 duodecies-4)

Contrairement à ce qui se passe pour les plus-values des particuliers, le


Code Général des Impôts définit aussi le régime applicable aux moins-
values puisque l’article 39 duodecies 4° précise que le régime des moins-
values à court terme s'applique :
- Aux moins-values subies lors de la cession de biens non-amortissables
détenus depuis moins de deux ans ;
- Aux moins-values subies lors de la cession de biens amortissable, quelle
que soit la durée de leur détention. Le cas échéant, ces moins-values sont
diminuées du montant des amortissements expressément exclus des
charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été irrégulièrement différés.

C. Plus-values à long terme et moins-values à long terme (CGI, art. 39


duodecies-3 et 5)

L’article 39 duodecies ne définit pas de manière positive les plus-values et


moins-values à long terme. Il se contente d’affirmer que le régime des
plus-values et moins-values à long terme concerne les plus-values et
moins-values autres que celles à court terme. Autrement dit pour
schématiser la plus-value est à long terme lorsque la cession concerne
une immobilisation non-amortissable acquise depuis plus de deux ans. En
revanche, lorsque l’immobilisation est amortissable c’est uniquement la
fraction excédent le montant des amortissements déjà pratiqués qui sera
qualifié de plus-value à long terme.

105
Droit Fiscal

Plus-value Moins- Plus-value Moins-


relative à la value relative à la value
cession d’un relative à la cession relative à la
élément cession d’un Élément d'actif cession d’un
d'actif élément immobilisé élément
immobilisé d'actif acquis depuis d'actif
acquis immobilisé plus de deux immobilisé
depuis acquis ans acquis
moins de depuis depuis plus
deux ans moins de de deux ans
deux ans
Elément non COURT COURT LONG TERME LONG
amortissable TERME TERME TERME

Elément COURT COURT Fraction COURT


amortissable TERME TERME correspondant TERME
à des
amortissements
déduits pour
l'assiette de
l'impôt :
COURT TERME

Fraction
excédant le
montant global
des
amortissements
déduits pour
l'assiette de
l'impôt : LONG
TERME

§ 2. Régime des plus-values professionnelles

La plus value est l’excédant de la valeur réelle du bien sur sa valeur

106
Droit Fiscal

comptable nette. Valeur réelle : le prix de vente du bien immobilisé. La


valeur comptable nette : valeur d’origine du bien immobilisé diminué des
amortissement déjà pratiqués.

A. Plus et moins-values à court terme réalisées par des entreprises


relevant de l’IR (CGI, art. 39 quaterdecies )

1. Plus-value nette à court terme

Si la compensation entre les différentes plus-values et moins-value à


court terme fait apparaître une plus-value nette à court terme, cette plus-
value est ajoutée aux résultats imposables dans les conditions de droit
commun. Mais l'entreprise a la possibilité de répartir le montant net des
plus-values à court terme, par parts égales, sur l'année de leur réalisation
et les deux suivantes.

2. Moins-value nette à court terme

Lorsque la compensation fait apparaître une moins-value nette, celle-ci


s'impute sur les bénéfices d'exploitation. Si ces bénéfices ne sont pas
suffisants, la fraction non imputée de la moins-value nette - ou en cas
d'absence de bénéfices d'exploitation, la totalité de cette moins-value -
prend le caractère d'un déficit d'exploitation imputable ou reportable dans
les conditions de droit commun.

B. Plus-value et moins-value à long terme réalisées par des entreprises


soumises à l’IR (CGI, art. 39 quindecies)

1. Plus-value nette à long terme

Lorsque l'opération de compensation fait apparaître une plus-value nette


à long terme, celle-ci est imposée au taux proportionnel de 16%+ les
prélèvements sociaux. La plus value chape à la progressivité.

Ce régime relativement favorable s’explique par le fait que les plus values
à long terme ne sont pas le reflet d’une activité spéculative, on n’a pas à
les imposer trop lourdement.

cette dernière peut tout d’abord être affectée à compenser :


- les moins-values à long terme de même nature subies au cours des dix
exercices antérieurs, qui n'ont pas encore été imputées.

107
Droit Fiscal

- le déficit d'exploitation de l'exercice ou les déficits fiscaux reportables


dans les conditions de droit commun.
Lorsque la plus-value nette à long terme ne peut être ainsi épongée, elle
sera taxée, séparément par rapport aux revenus catégoriels en matière
d'impôt sur le revenu. En d’autres termes, la plus-value nette à long
terme échappe à la progressivité et est imposée au taux réduit de 16 %
(CGI, art. 39 quindecies-I-1) plus les 11 % de prélèvements sociaux.

2. Moins-value nette à long terme

Lorsque la compensation entre les plus-values et les moins-values à long


terme réalisées ou subies au cours d'un même exercice lors de la cession
d'immobilisations fait apparaître une moins-value nette à long terme,
cette moins-value est non-déductible des résultats. Elle ne peut qu'être
imputée sur les plus-values nettes à long terme éventuellement réalisées
au cours des dix exercices suivants sur des immobilisations de même
nature.

Pour les entreprises individuelles les mécanismes d’imposition des plus


values sont plus rigoureux que pour les sociétés soumises à IS, à cause
des plus values à court terme qui subissent la progressivité.
Mais en pratique, le droit va corriger ce déséquilibre.

C. Régime des plus-values des petites entreprises (CGI, art. 151 septies)

Un nouveau dispositif d’exonération totale ou partielle s'applique aux plus-


values réalisées à compter du 1er janvier 2006 et aux plus-values
professionnelles réalisées par les petites entreprises au titre des exercices
ouverts à compter du 1er janvier 2006.

Sont totalement exonérés les plus values de cession à court terme ou à


long terme à condition que l’entreprise ait exercé une activité pendant au
moins 5 ans et que ses recettes annuelles sont inférieures à 250 000€
lorsque commerce principal est la vente de marchandises ou 90 000€
lorsque prestation de services ou activité non commerciale.

Grâce à cet art les plus values des petites entreprises ne viennent pas
aggraver leur bénéfice imposable et leur fiscalité.

Tout d’abord, il faut observer que les dispositions relatives à l'exonération


des plus-values réalisées par les petites entreprises prévues à l'article 151
septies du CGI sont simplifiées et le champ d'application de l'exonération
est élargi. Ainsi, pour les activités exercées à titre professionnel,
l'ensemble des règles sont harmonisées, quelle que soit la catégorie de

108
Droit Fiscal

revenus (BIC, BNC, BA).

Champ d'application de l'exonération


Sous réserve des dispositions relatives aux loueurs en meublés, les
dispositions de l'article 151 septies du CGI s'appliquent aux activités
commerciales industrielles, artisanales, libérales ou agricoles exercées à
titre professionnel.
L'exercice à titre professionnel implique la participation personnelle,
directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité.

Conditions et montants de l'exonération


Les plus-values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à
39 quindecies du CGI, sont, à condition que l'activité ait été exercée
pendant au moins cinq ans, totalement exonérées lorsque les recettes
annuelles sont inférieures ou égales à :
 250 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce
principal est de vendre des marchandises, objets,
fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur
place ou de fournir le logement ou s'il s'agit d'entreprises
exerçant une activité agricole ;
 90 000 € s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de
bénéfices non commerciaux ;
Par ailleurs, il y a exonération partielle lorsque les recettes sont
supérieures à 250 000 € et inférieures à 350 000 € pour les entreprises
dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets,
fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir
le logement ou s'il s'agit d'entreprises exerçant une activité agricole et
lorsque les recettes sont supérieures à 90 000 € et inférieures à
126 000 € pour les autres entreprises.

Modalités d'appréciation des recettes


Le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des recettes,
appréciées hors taxes, réalisées au titre des exercices clos, ramenés le
cas échéant à douze mois, au cours des deux années civiles qui précèdent
l'exercice de réalisation des plus-values.
Pour les entreprises dont les recettes correspondent à des sommes
encaissées, le montant des recettes annuelles s'entend de la moyenne des
recettes, appréciées hors taxes, au cours des deux années civiles qui
précèdent l'année de réalisation des plus-values.
Lorsque le contribuable exerce plusieurs activités, il est tenu compte du
montant total des recettes réalisées dans l'ensemble de ces activités.

Section 6 : Les rémunérations des gérants majoritaires de SARL,


des gérants de société en commandite par actions, et des associés
en nom des sociétés de personnes et des membres des sociétés en
participation (art. 62 CGI)

109
Droit Fiscal

C’est la fiscalité des gérants majoritaires : ces gérants sont imposés dans
les mêmes conditions que les salariés, mais on en a fait une catégorie à
part car étant majoritaire ils ne sont pas en situation d’une subordination
hiérarchique.

Chapitre III : La liquidation et le recouvrement de l’impôt sur le


revenu

IR frappe le revenu global, la première opération consiste à calculer le


revenu global en additionnant les 8 catégories de revenus. On obtiens
ainsi le revenu global brut.

Section 1. La détermination du revenu global

§ 1. Imputation et reports de déficits

En principe, tout déficit catégoriel s’impute sur le revenu global. Par


exception, l’art 156-1 CGI « ne peuvent s’imputer sur le revenu global les
déficits suivants :
- Les déficits des BIC et BNC non professionnels
- Les moins-values sur valeur mobilière
- Les moins-values immobilières
- Les moins-values immobilières
- Les déficits agricoles si les autres revenus excèdent 104 648 €
- Les déficits fonciers au-delà de 10 700 € ou lorsqu’ils sont liés à des
charges d’intérêt

À part ces exceptions, tout déficit catégoriel est imputable sur le revenu
global.

§ 2. Abattements appliqués sur le revenu global

Le revenu brut global subi divers abattements. S’agissant de la CSG, il est


prévu une déduction partielle au niveau de l’IR. L’art 154 CGI prévoit que
la CSG sur les revenus du patrimoine fait l’objet d’une déduction au
niveau de l‘IR de 5,8%. Cette déduction vise officiellement à écarter toute
accusation de double imposition. La différence entre le taux de la CSG
(2,2%) et la déduction est justifiée par les frais de gestion.

Une fois cet abattement pratiqué, il est possible de pratiquer les


abattements liés aux pensions alimentaires.

A. Pensions alimentaires

1. Pension entre ascendants et descendants

Le code civil prévoit une obligation alimentaire réciproque en cas de

110
Droit Fiscal

besoin entre ascendants et descendants. Pour que cette pension soit


fiscalement déductible, il faut 2 conditions :
o Le créancier de la pension doit être dans le besoin : sans ressources
suffisantes
o Il faut que le débiteur soit en mesure de payer la pension sans
s’appauvrir excessivement

Le législateur différencie quelques hypothèses :


- Pension alimentaire versée aux ascendants : le principe est que les
contribuables peuvent déduire de leurs revenus les pensions versées
aux ascendants, qu’elles soient en nature ou en espèces. Si la
pension est déductibles pour le débiteur, le créancier doit là déclarer
et sera imposé dessus. Il appartient au descendant qui verse une
pension à son ascendant d’apporter les justification du manque de
ressources des ascendants, de la réalité de la pension et de son
montant. Il est dérogé à ces règles de preuve très lourdes lorsque le
descendant recueil sous son toit un ascendant sans ressources.
Dans cette hypothèse, le descendant peut déduire sans justification
une somme égale à l’évaluation forfaitaire des avantages en nature
fixés pour le calcul des cotisations de la sécurité sociale. Pour 2009 :
3309 €/an. Au-delà, le contribuable devra apporter tous les
justificatifs.
- Pensions versées à un enfant mineur ne sont jamais déductibles dès
lors que l’enfant est dans le foyer fiscal des parents.
- Pension versée à un enfant majeur susceptible d’être rattaché au
foyer fiscal : ne sont pas déductibles, car l’enfant contribue au
caution familial.
- Pension versée à un enfant majeur non rattachable au foyer fiscal :
le principe est que ces pensions sont déductibles dans les conditions
de droit commun. Le législateur pose un plafond de déduction qui
est réévalué chaque année. Lorsque l’enfant est marié, les parents
peuvent doubler ce plafond de déduction s’ils justifient qu’ils sont
seules à entretenir le jeune couple.
- Pensions versées aux enfants infirmes : les parents ont une option,
soit garder m’enfant dans le foyer fiscal sans déduire de pension,
soit verser une pension qui sera déductible dans la limite des
besoins de l’enfant.

2. Pension entre époux et prestations compensatoires

D’un point de vue fiscal, la seule question importante est de savoir


comment et sur quelle durée les prestations dues à l’autre époux sont
exécutés.

S’agissant des pensions alimentaires et prestations compensatoires : sont


déductibles dès lors que l’ex-conjoint fait l’objet d’une imposition séparée.

111
Droit Fiscal

Jusqu’en 2000, le droit était très peu satisfaisant lorsque pour les
prestations compensatoires on était en face d’un versement d’un capital,
ce versement n’était pas déductible pour le débiteur.
Loi de 30 juin 2000 :
o Lorsque la prestation compensatoire est versés sous forme de
capital sur une durée supérieure à 12 mois, le débiteur peut là
déduire de son revenu global.
o Lorsque la prestation est versée sous forme de capital sur une
période inférieure à 12 mois, cette prestation n’est pas déductible
du revenu global du débiteur. Elle n’offre droit qu’à une réduction
d’impôt au taux de 25% plafonné.

B. Frais d’accueil d’une personne âgée

Suite à la canicule, le législateur a voulu favoriser les contribuables qui


accueillent sous leur toit une personne âgée.

Les conditions :
o La personne hébergée doit avoir plus de 75 ans
o La personne hébergée doit avoir des revenus modestes
o La personne hébergée ne doit pas généralement avoir des liens
d’ascendance avec le contribuable qui l’accueil
o Le contribuable qui héberge une personne âgée doit apporter les
justificatifs de la réalité et du montant des dépenses d’hébergement

Le contribuable peut alors bénéficier d’un abattement limité par personne


recueilli à 3 309€.

Grâce à ces abattements, on obtient un revenu global net, c’est sur cette
base que sera liquidé l’impôt.

Section 2. Le calcul de l’impôt et son recouvrement

§ 1. La détermination du quotient familial

L’impôt sur le revenu concerne non pas une personne mais un foyer fiscal,
il doit donc appréhender les différentes charges liées à l’éducation des
enfants et à leur entretien. Pour un même revenu, la faculté contributive
varie nécessairement à raison du nombre de personnes qui doivent
partager ce revenu. Le système actuel dit du quotient familial introduit par
la loi du 31 décembre 1945 a justement pour objet de tenir compte de la
composition de la famille. À cet effet, le revenu global net imposable est
divisé en un certain nombre de parts déterminées d’après les charges de
famille du contribuable.

112
Droit Fiscal

A. La détermination du nombre de parts du foyer fiscal

Le quotient familial est de nos jours fixé par l’article 194 du Code Général
des Impôts. Aux termes de cet article dans rédaction applicable depuis
2003, le nombre de parts à prendre en considération pour la division du
revenu imposable est fixé comme suit ;
 Célibataire, divorcé ou veuf sans enfant à charge = 1.
 Marié sans enfant à charge = 2.
 Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge = 1,5
 Marié ou veuf ayant un enfant à charge = 2,5.
 Célibataire ou divorcé ayant deux enfants à charge = 2.
 Marié ou veuf ayant deux enfants à charge = 3
 Célibataire ou divorcé ayant trois enfants à charge = 3.
 Marié ou veuf ayant trois enfants à charge = 4.
 Célibataire ou divorcé ayant quatre enfants à charge = 4.
 Marié ou veuf ayant quatre enfants à charge = 5.
 Célibataire ou divorcé ayant cinq enfants à charge = 5.
 Marié ou veuf ayant cinq enfants à charge = 6.
 Célibataire ou divorcé ayant six enfants à charge = 6.
Et ainsi de suite, en augmentant d'une part par enfant à charge du
contribuable.

Les veufs dans enfants à charge sont assimilés à des célibataires. Lorsque
les veufs ont des enfants à charge, ils sont assimilés à un couple marié ou
PACSé.

Sont attachés au foyer fiscal tous les enfants mineurs, les enfants
célibataires de moins de 21 ans sans conditions, enfants célibataires de
moins de 25 ans s’ils poursuivent leurs études.

Les enfants mariés, quel que soit leur age, ils ne peuvent donner lieu à
demi-parts supplémentaires, mais ils peuvent être rattachés au foyer
fiscale des parents, cela donnera lieu à déduction d’une pension
alimentaire plafonnée.

Les enfants infirmes : ils peuvent être attachés au foyer fiscal des parents
sans condition d’age.

CE, avis du 14 juin 2002, n° 241036, Mouthe. La question de la garde


alternée. Division de demi-part en deux : attribution de ¼ de part à
chaque parent. Il faut que le principe de la résidence alternée au domicile
de chacun des parents figure dans la convention homologuée par le juge.
Chaque parent doit assumer la même part aux charges d’éducation et
d’entretien.

B. la dérogation à l’art 194 : la demi part supplémentaire au parent isolé

113
Droit Fiscal

Art 195 posait un principe simple : les parents célibataires bénéficiaient


d’une demi-part supplémentaire. LF pour 2009 a sensiblement renforcé les
conditions pour bénéficier de cette demi-part supplémentaire.

Peuvent bénéficier de la demi-part les parents seuls ayant la charge


pendant au moins 5 ans d’un ou plusieurs enfants. Ajout d’une condition
de durée. Les parents isolés qui ne remplissent plus cette condition depuis
LF pour 2009 sont dans une situation transitoire car on est en train de
supprimer les avantages liés à cette demi-part. on a instauré un plafond
de déduction.

L’avantage de la demi-part supplémentaire fait l’objet de deux régimes :


un droit commun pour tous les célibataires qui depuis 5 ans ont élevés
seuls un enfant, et un dispositif transitoire pour les parents isolés qui ont
entretenu un enfant sans condition de durée. Le dispositif transitoire
pendra fin en 2011.

Par dérogation à ces règles posées par l’article 194 du CGI, l’article 195
précise que par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu
imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas
d'enfant à leur charge, exclusive, principale ou réputée également
partagée entre les parents, est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables :
a. Vivent seuls et ont un ou plusieurs enfants majeurs ou faisant l'objet
d'une imposition distincte ;
b. Vivent seuls et ont eu un ou plusieurs enfants qui sont morts, à la
condition que l'un d'eux au moins ait atteint l'âge de seize ans ou que l'un
d'eux au moins soit décédé par suite de faits de guerre ;
c. Sont titulaires, soit pour une invalidité de 40 % ou au-dessus, soit à
titre de veuve, d'une pension prévue par les dispositions du code des
pensions militaires d'invalidité et des victimes de la guerre reproduisant
celles des lois des 31 mars et 24 juin 1919 ;
d. Sont titulaires d'une pension d'invalidité pour accident du travail de
40 % ou au-dessus ;
d bis. Sont titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du
code de l'action sociale et des familles ;
e. Vivent seuls et ont adopté un enfant, à la condition que, si l'adoption
a eu lieu alors que l'enfant était âgé de plus de dix ans, cet enfant ait été
à la charge de l'adoptant comme enfant recueilli dans les conditions
prévues à l'article 196 depuis l'âge de dix ans. Cette disposition n'est pas
applicable si l'enfant adopté est décédé avant d'avoir atteint l'âge de seize
ans ;
f. Sont âgés de plus de 75 ans et titulaires de la carte du combattant ou
d'une pension servie en vertu des dispositions du code des pensions
militaires d'invalidité et des victimes de guerre ; cette disposition est
également applicable aux veuves, âgées de plus de 75 ans, des personnes
mentionnées ci-dessus.

114
Droit Fiscal

Apports du texte applicable depuis 2003


• Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée, chacun
d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les
enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette
situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de
solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés,
l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à
la charge du parent chez lequel il réside à titre principal.
• En cas de résidence alternée au domicile de chacun des parents et
sauf disposition contraire dans la convention homologuée par le
juge, la décision judiciaire ou, le cas échéant, l'accord entre les
parents, les enfants mineurs sont réputés être à la charge égale de
l'un et de l'autre parent. Cette présomption peut être écartée s'il est
justifié que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants.
Dans ce cas, c’est-à-dire lorsque les enfants sont réputés être à la charge
égale de chacun des parents, ils ouvrent droit à une majoration de :
a) 0,25 part pour chacun des deux premiers et 0,5 part à
compter du troisième, lorsque par ailleurs le contribuable
n'assume la charge exclusive ou principale d'aucun enfant ;
b) 0,25 part pour le premier et 0,5 part à compter du deuxième,
lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive
ou principale d'un autre enfant ;
c) 0,5 part pour chacun des enfants, lorsque par ailleurs le
contribuable assume la charge exclusive ou principale d'au
moins deux enfants.
• Il y a enfin un troisième correctif : pour l'imposition des
contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, le nombre de
parts est augmenté de 0,5 lorsqu'ils supportent à titre exclusif ou
principal la charge d'au moins un enfant. Lorsqu'ils entretiennent
uniquement des enfants dont la charge est réputée également
partagée avec l'autre parent, la majoration est de 0,25 pour un seul
enfant et de 0,5 si les enfants sont au moins deux.

Exemple : contribuable divorcé avec 2 enfants dont l’un est à sa charge


exclusive et l’autre fait l’objet d’une charge également partagée avec
l’autre parent :
Divorcé =1
1er enfant à sa charge exclusive = 0,5
ème
2 enfant à sa charge partagée = 0,25
Majoration = 0,5
Total = 2,25 (contre 2,5 dans l’ancien système)

Reste à préciser dans quelles conditions, on peut rattacher un enfant.


• Enfants célibataires de moins de 18 ans

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Droit Fiscal

• Enfants célibataires de plus de 18 ans demandant le rattachement


au foyer fiscal à condition d’être âgés de moins de 21 ans ou d’avoir
moins de 25 ans si l’enfant poursuit ses études.
• Enfants infirmes.
• Enfants mariés.

C. Le mécanisme du quotient familial et l’atténuation de la progressivité

Une fois que l’on connaît le nombre de parts, le système du quotient


familial consiste à diviser le revenu du foyer par le nombre de parts
correspondantes. On obtient un résultat imposable fractionné appelé le
quotient familial qui sera rapporté au barème de l’impôt afin de
déterminer la progressivité.

Une fois que l’on a obtenu le barème, on multiplie la quantité d’impôt ainsi
déterminée par le nombre de parts auxquelles prétend le foyer fiscal.
C’est donc sur le quotient familial qu’est calculé l’impôt dû pour une part.
Il suffit ensuite de multiplier ce chiffre par le nombre parts pour obtenir le
montant de l’impôt exigible. L’application du quotient familial permet donc
de tenir compte des facultés contributives réelles du foyer fiscal en
limitant la progressivité de l’IR.

Toutefois pour éviter les abus, la loi prévoit que la diminution d’impôt
résultant du QF ne peut pas excéder un plafond pour chacune des demi-
parts s’ajoutant au nombre de parts suivant :
• 2 parts pour les contribuables mariés
• 1 part pour les contribuables veufs, célibataires, divorcés ou
séparés.

En 2009 l’avantage maximum de l’impôt résultant de l’application qu QF


est fixé à 3000€ pour chaque demi-part s’ajoutant à la part unique du
célibataire ou à deux parts du couple marié.

Mécanisme du plafonnement ; il consiste à comparer 2 termes. Le 1er


terme est l’impôt calculé en fonction du QF réel. Le 2 ème terme est l’impôt
calculé sur la base d’un QF de 1 ou 2 parts ensuite diminué du montant du
plafond correspondant à l’ensemble des demi-parts additionnelles. Si le 1er
terme est inférieur au second, le plafonnement est applicable et l’impôt à
retenir est celui du second terme. La Loi de finances pour 2003 a porté ce
plafonnement à 2 198 € euros (LF pour 2007) pour les revenus de 2006.

Plafonnement des effets du quotient


familial
– Cas général 2 159 € 2 198 €
– Seuil spécifique des contribuables
célibataires, veufs, divorcés ou séparés dont 829 € 844 €
le dernier enfant est âgé d'au moins 26 ans

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Droit Fiscal

– Pour le 1er enfant à charge des personnes


3 736 € 3 670 €
seules
– Pour les demi parts attribuées aux anciens
combattants et aux invalides 2 770 € 3 803 €

§ 2. La détermination de l’impôt brut

L’IR est un impôt progressif, selon la méthode de la progressivité par


tranches. Cela veut dire que le revenu net imposable est découpé en
tranches successives, imposables l’une après l’autre à un taux qui croît de
tranche en tranche. Il comporte actuellement 4 tranches d’imposition
effectives. Le taux marginal est de 40% pur les revenus supérieurs à
69000€.

§ 3. La détermination du l’impôt net, les réductions d’impôt et crédit


d’impôt

Après QF : cotisation d’impôt brut à laquelle on applique les correctifs


suivants : décote, réduction d’impôt et les crédits d’impôt dans cet ordre.

A. La décote

Ne concerne que les contribuables les plus faibles.

Pour l'imposition des revenus de 2009, si l’impôt brut obtenu après


application du barème est inférieur à 866 €, l’impôt est diminué d’une
décote égale à la différence entre 433 € est la moitié de l’impôt brut.

Exemple :
Cotisation d'impôt brut : 800 €
Décote : 444 € – (866 € / 2) = 33 €.
Impôt après décote : 800 € – 33 € = 767 €.

B. Réduction d’impôt

Se différencient des crédits d’impôt d’un point de vue juridique. Une


réduction d’impôt est une somme qui vient en diminution de la cotisation
de l’impôt après décote, lorsque les réductions d’impôt sont supérieures
au montant de l’impôt, il n’y aura pas remboursement du solde.

En théorie, les crédits d’impôt viennent également en diminution de la


cotisation de l’impôt, mais lorsque le montant du crédit de l’impôt est
supérieur au montant de l’impôt dû, l’état doit rembourser la différence.

117
Droit Fiscal

Juridiquement les crédits d’impôt s’opèrent après les réductions d’impôt.

Il existe une multitude des réductions d’impôts. Soit elles sont fondées sur
une politique d’investissement du contribuable, soit sur une politique
d’acquisition de prestations par le contribuable, soit sur les considérations
sociales.

Exemples
- Cotisations syndicales : de 66% du montant des versements dans la
limite de 1% du revenu brut de la catégorie des traitements et
salaires
- Dons et subventions aux œuvres : l’état se désengage des activités
culturelles, en remplacement, il incite des personnes privées
d’investir ; réduction égale à 66% des sommes versées dans la
limite de 20% du revenu imposable. Par exception , le taux de la
réduction passe à 75% lorsque l’association ou l’œuvre aidé a pour
objet de venir en aide à des personnes en difficulté, la réduction est
plafonnée à 513€.
- Emploi d’un salarié à domicile: selon le statut, les contribuables
bénéficient soit d’une réduction d’impôt soit d’un crédit d’impôt. Si
une personne exerce une activité professionnelle emploi des salariés
à domicile soit directement soit par une association, le contribuable
bénéficie d’un crédit d’impôt égal à 50% des dépenses effectivement
supportés (limite de 15000€ la première année et 12000€ les
années suivantes). Lorsque le contribuable qui emploie la même
personne n’exerce pas d’activité professionnelle, il bénéficie d’une
réduction de l’impôt d’un même montant. La réduction d’impôt pour
les salariés à domicile est sensible politiquement, à chaque
alternance c’est la première réduction de l’impôt qui est impactée.
- Prestation compensatoire entre ex-époux : lorsque celles-ci sont
versés sous forme de capital en moins de 12 mois, elles donnent
droit à une réduction de l’impôt de 25% dans la limite de 30500€.
- Scolarisation d’enfants à charge
- Adhérents des centres de gestion agréé
- Versement à un parti politique ou personnes candidates à l’élection
politique
- Réduction d’impôt pour hébergement en établissement de long
séjour
- Dépenses afférentes à l’habitation principale dont le contribuable est
propriétaire
- Frais de garde d’enfants

Il existe toute une série de réduction d’impôts beaucoup plus économique,


plus favorables et destinée au très hauts revenus. Ex : contribuables qui
font des investissements dans les DOM et les TOM ; tous les contribuables
qui investissent dans l’acquisition de PME ou souscrivent au capital de

118
Droit Fiscal

sociétés non cotés ; investissements forestiers. L’idée est d’investir dans


les secteurs particuliers pour bénéficier ensuite d’une réduction de l’impôt.

C. Crédit d’impôt

Très nombreux en France, mais souvent l’appellation est trompeuse car le


contribuable ne bénéficie pas d’un droit au remboursement lorsque le
montant du crédit est supérieur à l’impôt dû.

Favorise l’investissement dans certains secteurs économiques


(développement durable) ou favorise certains types d’activités
(recherche).

- Frais de garde d’enfants : de 50% pour les enfants âgés de moins


de 6 ans. Plafond annuel de 2 300€ / enfant.
- Crédit d’impôt sur les intérêts d’emprunt des prêts contractés par
les étudiants en vue de financer leurs études supérieures.
- Intérêts d’emprunt pour l’acquisition de l’habitation principale : les
personnes qui acquiert leur résidence principale depuis 2007
bénéficient d’un crédit d’impôt de 40% la premier année, puis de
20% les années suivantes pendant 5 à 7 ans sur les intérêts de
l’emprunt qu’ils supportent. En 2009-2010 ce crédit d’impôt a fait
objet d’un averdissement : on incite les contribuables à acquérir des
maisons écologiquement propres (BBC 2005). Lorsque le
contribuable acquiert un bâtiment basse consommation il a droit à
un crédit d’impôt de 40% du montant des intérêts la première
année, et 20% les 6 années suivantes. Le montant est plafonné. Les
contribuables qui achètent les immeubles qui ne sont pas BBC, ne
bénéficient plus que d’un crédit d’impôt de 40% la première année,
puis 15% des 4 années suivantes, et à terme, 5%. Maxi : 5 ans.
- Acquisition d’un véhicule neuf fonctionnant au moyen d'énergies peu
polluantes
- Prime pour l’emploi est fiscalement un crédit de l’impôt
- Dépenses de développement durable de l’habitation principale

D. Le plafonnement des niches fiscales

Depuis LF 2009, il existe un plafonnement des niches fiscales. Sont


plafonnées dans la limite d’un montant de 20000€ majorés d’une comme
gale à 8% du revenu imposable, notamment les déductions accordées au
titres de l’inflation à l’investissement locatif, en contre parti d’un
investissement ou d’un prestation dont bénéficie un contribuable, les
abattements liés à des investissements outre mer ou des monuments
historiques.

Ce dispositif actuel est jugé trop permissif et il est proposé de renforcer le


plafonnement et de supprimer toute une série de niches fiscales.

119
Droit Fiscal

§ 4. Le paiement de l’impôt

il existe de manières de payer l’IR :


- Prélèvement mensuel pendant 2 mois, les deux derniers mois sont
destinés à compenser le solde
- Prélèvement par tiers prévisionnel (15 février et 15 mai) avec un
versement du solde en septembre.

Les contribuables ont une option à effectuer.

FIN

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