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EL SUJETO PASIVO EN EL

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


LA RELACIÓN CON EL INCIDIDO

Caracas, septiembre 2003

Xabier Escalante Elguezabal


C.I. 10.534.928
Universidad Central de Venezuela
Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas
Centro de Estudios de Postgrado

EL SUJETO PASIVO EN EL
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
LA RELACIÓN CON EL INCIDIDO

Trabajo Especial de Grado presentado como requisito para optar al título de


Especialista en Derecho Tributario,
Universidad Central de Venezuela

Tutor Autor: Xabier Escalante


Elguezabal
C.I. No. 10.534.928
Moisés Vallenilla Tolosa Caracas, septiembre de
2003
Trabajo Especial de Grado aprobado en nombre de la Universidad Central de
Venezuela por el siguiente Jurado Examinador:

__________________________________

Coordinador

_________________________________

_________________________________

Fecha de aprobación: a los __________días del mes de _________de ______


“I hold to be true, that a tax laid in any place is like a pebble
falling into and making a circle in a lake, till one circle
produces and gives motion to another, and the whole
circunferece is agitated from the centre.”

LORD MANFIELD, SPEECH ON TAXING THE C OLONIES, 1776.

“Particulares dificultades presenta la delimitación del sujeto


pasivo contribuyente en el caso del IVA, por la sencilla razón
de que en este impuesto se ha roto el tradicional hilo conductor
que une la capacidad económica, el hecho imponible y el pago
de la deuda tributaria. Al disociarse la realización del hecho
imponible de la capacidad jurídicamente gravable a través del
mecanismo de la repercusión legal obligatoria, las soluciones
dogmáticas hasta el presente conocidas resultan poco
satisfactorias para explicar el fenómeno descrito, por lo que se
hace necesario una mayor profundización en su estudio e
intentos de sistematización.”

PROPUESTA DEL R ELATOR GENERAL


EUSEBIO GONZÁLEZ GARCÍA

XVII JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO


TRIBUTARIO , C ARTAGENA DE INDIAS – C OLOMBIA – 1995
TEMA 1 SUJECIÓN PASIVA Y R ESPONSABLES T RIBUTARIOS
Sin duda alguna le debo al apoyo de mis padres
el poder haber llegado a tener esta oportunidad, a
Ramón de Jesús y Maria Begoña dedico.
INDICE
Tabla de Abreviaturas.

Nota del Autor.

Introducción.

Primera Parte: El sujeto pasivo en el IVA en Venezuela.

I) El Contribuyente:

A) Evolución de la calificación de contribuyente en el desarrollo del IVA


en Venezuela.
1) Ley del IVA de 1993
2) Ley de ICSVM de 1994, reforma de 1996 y Reglamento de 1994.
3) Ley del IVA de 1999, reforma de 2000 y Reglamento del IVA de
1999.
4) Ley del IVA reforma julio de 2002, y reforma agosto de 2002.
5) El Decreto 2.133.

B) Categorías de Contribuyentes.
1) Contribuyentes Ordinarios:
2) Los Contribuyentes Ocasionales:
3) El supuesto particular de las empresas públicas.
4) Contribuyentes Formales:
5) Los Contribuyentes voluntarios:
6) Los Registros especiales del IVA

II) Los Responsables.

A)Los responsables en la ley del IVA.

B) Responsabilidad por adquirir bienes o servicios de parte de


vendedores no domiciliados en el país.

C) Responsabilidad por el cambio del destino de bienes exentos o


exonerados condicionados al uso que se les aplique.

D) Responsabilidad de comisionistas y otros intermediarios.


1) Reglamento del ICSVM de 1994:
2) Ley del IVA de 1999 y Reglamento de 1999.

E) Los Agentes de Retención.


1) Los Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que se
causa por la venta de metales y piedras preciosas.
2) Los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención.
a) Contenido de la normativa
b) Naturaleza jurídica:
3) Los Entes Públicos como Agentes de Retención.
4) El Agente de Retención como “Sustituto” de conformidad con el
Reglamento del IVA.

F) Los Agentes de Percepción.


1)Agentes de Percepción por Cigarrillos y Fósforos
2) La fallida Providencia 79
3) Los supuestos contemplados en la actual Ley del IVA reforma de
agosto de 2002.
a) Casos genéricos:
b.) Casos específicos
b.1) Ventas al mayor a no contribuyentes:
b.2) Servicios básicos al mayor prestados a no
contribuyentes.

Segunda Parte: La relación con el incidido.

I) El fenómeno de la traslación o repercusión del IVA.

A) Situación actual en Venezuela.

B) Consideraciones sobre el término “contribuyente de hecho”, en


contraposición del contribuyente de derecho.

C) La tesis de la repercusión del tributo vs. la sustitución del sujeto


pasivo.

II) La relación con el incidido de acuerdo con la doctrina tributaria de la


Administració n y la Jurisprudencia.

A) La doctrina de la Administración Tributaria, una confusión con


propósito.

B) La posición de la Sala Constitucional del TSJ. El IVA es constitucional,


a pesar de todo.

Conclusión.
Bibliografía.
8

ABREVIATURAS

art.(s) artículo(s).
CC Código Civil, G.O. N° 2.990 Ext. del 26-
7-82.
Constitución de 1961 Constitución de la República de
Venezuela, G.O. N° 32.696 del 30-3-83.
Constitución de 1999 Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela, G.O. N° 36.860 del 30-12-
99, reimpresa por errores materiales en la
G.O. Ext. N° 5.453. del 24-3-00.
COT Código Orgánico Tributario, G.O. N°
37.305 del 17-10-01.
CPC Código de Procedimiento Civil, G.O. Ext.
N° 4.209. del 18-9-90.
CSJ-SPA Corte Suprema de Justicia de Venezuela,
en Sala Político-Administrativa (hasta el
30-12-99).
G.O. Gaceta Oficial de la República de
Venezuela (a partir del 31-12-99, de la
República Bolivariana de Venezuela).
ISLR Impuesto Sobre la Renta
IVA Impuesto al Valor Agregado.
ICSVM Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor.
Ley del IVA 1993 Ley de Impuesto a Valor Agregado, G.O.
Ext. N° 4.637 del 30-9-93, reformada por
el Decreto-Ley N° 3.313. G.O. Ext. N°
4.664 del 30-12-93.
Ley del ICSVM 1994 Decreto-Ley N° 187 que Establece el IVA,
G.O. Ext. N° 4.727 del 27-5-94,
reformado por la Ley de reforma parcial
del ICSVM, G.O. Ext. N° 4.793 del 28-
09-94.
Ley del ICSVM reforma
1996 Ley Reforma Parcial de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas
al Mayor, reimpresa por errores materiales
en la G.O. N° 36.095 del 27-11-96.
Ley del IVA 1999 Decreto-Ley N° 126 que establece el IVA,
G.O. Ext. N° 5.341 del 5-5-99.
Ley del IVA reforma 2000 La Ley de Reforma Parcial de la Ley del
IVA 1999 reimpresa por errores materiales
en la G.O. N° 37.006 del 3-8-00.
9

Ley del IVA reforma julio


2002 La Ley de Reforma Parcial de la Ley del
IVA G.O. N° 37.480 del 9-7-02.
Ley del IVA reforma agosto
2002 La Ley de Reforma Parcial de la Ley del
IVA reimpresa por errores materiales en la
G.O. Ext. N° 5.601 del 30-8-02.
LOPA Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, G.O. Ext. N° 2.818 del 1-
7-81.
RIF Registro de Información Fiscal
Reglamento de la Ley del
ICSVM Decreto N° 449 por el cual se dicta el
Reglamento de la Ley del IVM, G.O. N°
Ext. 4.827. del 28-12-94.
Reglamento de la Ley del
IVA Decreto N° 206 por el cual se dicta el
Reglamento General de la Ley del IVA,
G.O. Ext. N° 5.363 del 12-7-99.
SENIAT Servicio Nacional Integrado de
Administración Tributaria, adscrito al
Ministerio de Hacienda de la República de
Venezuela (a partir del 31-12-99, Servicio
Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria, adscrito al
Ministerio de Finanzas de la República
Bolivariana de Venezuela).
ss. subsiguientes.
TEA Tribunales Económicos Administrativos
(España).
TS(N°)CT Tribunal (Núme ro) Superior de lo
Contencioso Tributario (desde 1983),
Caracas.
TSJ-SC Tribunal Supremo de Justicia de la
República Bolivariana de Venezuela, en
Sala Constitucional (a partir del 31-12-
99).
TSJ-SPA Tribunal Supremo de Justicia de la
República Bolivariana de Venezuela, en
Sala Político Administrativa (a partir del
31-12-99).
UCV Universidad Central de Venezuela.
UT Unidad Tributaria.
NOTA DEL AUTOR
10

El título del presente Trabajo Especial de Grado, se encuentra complementado

con la frase “la relación con el incidido”, con lo cual existe una variación con

el título que se propuso en el proyecto de tesis, el cual simplemente indicaba

“El sujeto pasivo en el Impuesto al Valor Agregado”. Este cambio surge a

petición del tutor y de mis colegas que me apoyaron en esta empresa, con el

propósito de especificar desde un principio, cual es el objetivo que busca

dilucidar este planteamiento, tratando de diferenciar entonces un verdadero

trabajo de grado con una simple monografía.

Es oportuno también indicar aquí que hemos seguido en la medida de lo

posible, el sistema estandarizado de citación utilizado en las universidades de

los Estados Unidos de América según se indica en el THE BLUEBOOK. A UNIFORM

SYSTEM OF CITATION . Como ejemplo de estas normas, la cita bibliográfica de la

Revista de Derecho Tributario, órgano divulgativo de la Asociación Venezolana de

Derecho Tributario (AVDT) y por demás la fuente más extensa de doctrina tributaria

que existe en nuestro país, se cita indicando el autor, nombre del artículo, número de

la revista, nombre de la revista y página en que se encuentra dicho artículo, seguido

entre paréntesis con la editorial, lugar y fecha, como vemos en: CARMONA BORJAS,

JUAN CRISTÓBAL La República como contribuyente del impuesto al consumo

suntuario de tipo plurifásico no acumulativo en 66 REVISTA DE DERECHO


11

TRIBUTARIO 21 (Legislec, Caracas, 1995), en donde 66 es el número de la revista y 21

la página en que se encuentra dicho artículo.


12

Introducción:

La entrada en vigencia del Impuesto al Valor Agre gado con sus numerosas

modificaciones tanto de contenido como incluso de denominación ha sido, sin duda

alguna, la reforma fiscal de mayor impacto en el régimen tributario de Venezuela en

la última década. El IVA se ha convertido en sus primeros diez años de vigencia, en

la herramienta de recaudación fiscal más importante de la Hacienda Nacional,

después de la recaudación petrolera. En la actualidad corresponde al IVA el ingreso

tributario de mayor caudal, superando con creces el producto del ISLR proveniente de

los contribuyentes que se dedican a actividades distintas a la industria de los

hidrocarburos.

Este proceso no ha sido en modo alguno sencillo, por el contrario, se ha visto

interceptado en el camino por numerosos obstáculos, que han significado un esfuerzo

considerable para todos los que formamos parte del universo de personas que nos

vemos diariamente afectados por este tributo. 1

Imaginemos entonces la siguiente situación: una Fiscal Nacional de Hacienda,

procede a efectuar la tarea de verificar el cumplimiento de la normativa del IVA de

una importante empresa multinacional de servicios. Para cumplir su objetivo procede

1
Para una excelente disertación sobre la evolución del IVA en nuestro país, me remitiré a la primera
parte de la tesis de nuestro amigo José P. Barnola (BARNOLA, JOSÉ PEDRO. La Prueba del IVA
Soportado TRABAJO ESPECIAL DE GRADO PARA OPTAR AL TÍTULO DE ESPECIALISTA EN DERECHO
TRIBUTARIO , UCV, Caracas, 2000.)
13

de inmediato a la sede de dicha empresa y comienza su fiscalización mediante la

revisión sistemática de los libros de venta y compra, de las declaraciones mensuales

de IVA, así como de las facturas emitidas por la empresa. Es durante esa revisión que

se percata de la existencia de una diferencia cuantiosa entre el monto de los débitos

del IVA incluidos en las facturas por los servicios prestados por la empresa, y el

monto declarado en la planilla Forma 30 que mensualmente presenta el

contribuyente. En vista de la situación, la fiscal decide reunirse con el Gerente de

Finanzas, y le comunica su grave hallazgo, ya que la inconsistencia de débitos

declarados supone un monto importante de dinero. Ante el cuestionamiento, el

Gerente de Finanzas en tono confiado le responde a la funcionaria que él no ha

violado norma alguna de la ley del IVA, ya que cumple perfectamente con su

obligación de emitir la factura con todos los requisitos legales, y que religiosamente

incluye el porcentaje de IVA en dichas facturas, las cuales son procesadas y enviadas

prontamente y sin demoras, a sus respectivos clientes. Ahora bien —replica el

ofendido Gerente—, no es su culpa que los contribuyentes del impuesto, es decir sus

clientes, fallen consistentemente en realizar el pago dentro del corto plazo establecido

para presentar la declaración del IVA cada mes, llegando incluso algunos clientes

licenciosos a tomarse varios meses para procesar y pagar su factura. Prosigue el

Gerente de marras a aleccionar a la Fiscal indicándole que cuando sus clientes, o sea

los contribuyentes que tienen que pagar el IVA, finalmente le pagan el monto de la

factura y su correspondiente impuesto, él procede de inmediato a declarar el monto

cobrado y a pagar la diferencia entre los débitos y créditos tal cual la normativa

jurídica establece.
14

Esta pintoresca situación, extraída de sucesos reales, más que de la ficción,

no debe causar exagerada extrañeza, ya que muchas son las personas, contando

incluso a aquellas que manejan el área de impuestos tanto de parte de la

Administración como del administrado, que confunden la noción del sujeto

pasivo de la obligación del IVA, concretamente el contribuyente de dicho

impuesto. En efecto, no es tan insólito encontrar contribuyentes que

desconocen su propia obligación, creyéndose relevados del pago del impuesto

por la mora del incidido, así como también encontrarse funcionarios del Fisco,

alegando la existencia de un pago por deuda ajena, al tratar de describir la

obligación propia y personal del contribuyente del IVA.

Es el propósito del presente trabajo, analizar en detalle el aspecto subjetivo

de este particular impuesto que tanto ha calado en el bolsillo de la sociedad

venezolana, despejar incógnitas que subsisten hoy en día sobre la aplicación de

las normas relativas a los sujetos pasivos en cualquiera de sus modalidades, y

defender en la conclusión el postulado que creemos consecuencia directa de

una interpretación válida de la normativa pertinente, y que nos ha impulsado

desde el principio a acometer esta tarea: la naturaleza no tributaria de la

obligación del incidido de soportar la carga económica del IVA, cuyos

corolarios son la irrelevanc ia jurídica de calificar a un contribuyente de hecho


15

en el IVA, y la improcedencia de la figura del sustituto en nuestro

ordenamiento particular de este impuesto.

Con esta finalidad en mente presentamos una primera parte en la cual

analizaremos la situación jurídica de los sujetos pasivos del IVA en Venezuela, su

origen legal, su desarrollo a través de sus numerosas modificaciones, las creaciones

administrativas que atañen directamente al control y recaudación del impuesto con la

participación de los responsables, algunas de las cuales consideramos incluso

violatorias de marco jurídico constitucional; y posteriormente, en una segunda parte

entraremos de lleno en la discusión sobre la naturaleza de la relación entre el incidido

y el contribuyente, y como han existido posiciones jurisprudenciales y doctrinarias

diversas, incluso contradictorias entre sí, existiendo las que han confundido las

figuras objeto de este trabajo, obteniendo resultados insostenibles bajo una correcta

aplicación de los principios constitucionales y de un apropiado estudio del Derecho

Tributario.
Primera Parte

El sujeto pasivo en el IVA en Venezuela.


17

I) El Sujeto Pasivo:

El elemento personal de la relación jurídico-tributario resulta, por supuesto,

esencial para la conformació n de la obligación tributaria y la aplicación de cualquier

impuesto. Existe amplia doctrina en cuanto a la definición del sujeto pasivo de la

obligación jurídico tributaria, en un principio se limitaba al sujeto pasivo de la

obligación tributaria al que “jurídicamente debe pagar la deuda tributaria”

(PUGLIESE) 2 . Con el pasar del tiempo se han abierto distintas posibilidades además

del simple pago, que pueden ser objeto de la relación tributaria, mediante la cual el

Estado puede conminar a la persona a ejecutar distintas prestaciones en ejercicio del

poder tributario. En este sentido, GONZÁLEZ SÁNCHEZ nos indica que se debe

entender como sujeto pasivo de la obligación tributaria a “el elemento personal

sometido a la potestad de imperio del sujeto activo, fijado por el legislador para ser

parte de una relación jurídica tributaria que puede generar a su cargo prestaciones

formales y materiales”3.

En nuestro país, la definición del sujeto pasivo de la obligación tributaria se

encuentra especificada en el propio texto del Código Orgánico Tributario (COT),

cuyo art. 19 indica con toda claridad que: “Es sujeto pasivo el obligado al

cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de

responsable.”

2
PUGLIESE , M ARIO. INSTITUCIONES DE DERECHO FINANCIERO , 2d a ed Pág 170.
3
GONZALEZ SANCHEZ , M ANUEL, LOS SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
Pág. 29.
18

Como es fácilmente apreciable, nuestro legislador acogió la doctrina mayoritaria

sostenida en el modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina, que

acepta una doble perspectiva del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, la

cual se puede configurar a través de dos aplicac iones que atañen, por supuesto, a la

persona bien sea natural o jurídica, que es al final la que participa en el plano

existencial bien como contribuyente o como responsable del cumplimiento de las

obligaciones tributarias originadas por cualquier tributo.

A) El Contribuyente:

Siguiendo lo dicho por PLAZAS VEGA , el “protagonista fundamental de los

tributos es el contribuyente”4 , afirmación que es respaldada por nuestro propio COT

que indica en su art. 22: “Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los

cuales se verifica el hecho imponible.” El contribuyente es entonces el obligado por

cuenta propia y aquél que participa en la relación jurídico-tributaria por haberse

cumplido en él, los supuestos que la ley previó como hechos imponibles que dan

nacimiento al pago del tributo.

Específicamente en materia del IVA, el contribuyente es quien debe cumplir

no sólo con el pago puntual de la cuota tributaria, calculada en base al valor agregado

que es añadido por este mismo contribuyente al bien vendido o al servicio prestado;

4
PLAZAS VEGA, M AURICIO A., EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR A GREGADO IVA, 2d a ed. Pág. 556
19

sino también con todas y cada una de las obligaciones o deberes formales que

recubren la obligación primaria antes mencionada.

1. Evolución de la calificación de contribuyente en el desarrollo del IVA en

Venezuela.

Desde la entrada en vigencia de la primera Ley del IVA en Venezuela, existió

preocupación en torno a la calificación como contribuyente del impuesto,

estableciéndose en consecuencia diversos requisitos y condiciones para ser

considerado como tal según la legislación aplicable.

Quizás esta preocupación tenga su fundamento en las consecuencias que

acarrea ser considerado como contribuyente del IVA, sobre todo en cuanto a los

gastos que presupone cumplir con los deberes que ordena la legislación del IVA. El

legislador tenía pre sente la realidad de la situación de los pequeños comerciantes y

prestadores de servicios, que ejercen su actividad de forma individual o con poca

infraestructura para ello. La política fiscal regional también se ha orientado en este

sentido, desarrollándose planes diversos con el objeto de obtener una verdadera

simplificación tributaria que acoja a los pequeños contribuyentes, prueba de ello han

sido los esfuerzos en países como Argentina en la aplicación del llamado

Monotributo, que sustituye al IVA en cuanto a la sujeción tributaria de las actividades

llevadas a cabo por contribuyentes cuya actividad, bien sea por su naturaleza o por el

monto que genera su ejercicio, no resulta económicamente viable costear los diversos
20

gastos que significa ser calificado como contribuyente del IVA, tales como libros

especiales, facturas que cumplan con los requisitos, etc...

Así tenemos que, desde la primera Ley del IVA de 1993, para ser designado

contribuyente del IVA, se consideraron dos tipos de requisitos: uno cualitativo con

relación al tipo de actividad llevada a cabo y su subsumisión al supuesto del hecho

imponible contenido en la norma, y otro cuantitativo, que mide la cantidad de dinero

que genera dicha actividad durante un año, estableciendo un límite mínimo para ser

considerado como contribuyente.

2. Ley del IVA de 1993

En cuanto al aspecto cualitativo, la primera ley del IVA previó, de forma muy

similar a la actual, los hechos imponibles que resultan en el nacimiento de la

obligación tributaria del IVA, que se pueden resumir en: la venta de bienes, la

prestación de servicios y la importación, ya que la exportación no fue expresamente

considerada como hecho imponible hasta 1999, a pesar de existir desde el principio el

tipo cero para las ventas de exportación. Está claro entonces, que cualquier persona

natural o jurídica que lleve a cabo cualquiera de estas actividades, se convierte en

contribuyente del IVA y por lo tanto sujeto pasivo de la obligación tributaria de este

impuesto.
21

En efecto, en el primer artículo de la ley, ya se enumera de forma por demás

extensa, los entes susceptibles de ser considerados como contribuyentes: las

“personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de

hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados”.

Esta redacción que permanece vigente en el texto legal actual, presenta una imagen

mucho más amplia en cuanto a la forma que adquiera el posible contribuyente, si se le

compara por ejemplo con los contribuyentes del ISLR. Desde sus orígenes el IVA no

ha descartado a las entidades fiscalmente transparentes, como podrían ser las

comunidades y los consorcios,5 quienes en materia de ISLR no se consideran

contribuyentes per se, sino que por el contrario, son sus integrantes o miembros

quienes tributan por las actividades que les corresponda. En el IVA la ley no descarta

incluso organizaciones que, sin personalidad jurídica, pudiesen ser consideradas

como entes económicos, como es el caso precisamente de los consorcios de origen

contractual, que no adquieren personalidad jurídica, ni son considerados como

contribuyentes a efectos del ISLR, pero que por cuanto la normativa del IVA

contempla su carácter de sujeto pasivo principal, debe entonces cumplir con todos los

5
En esto sigue el patrón de las legislación comparada de IVA como lo podemos ver en el Artículo 84,
numeral tres de la Ley del Impuesto al Valor Añadido de España que indica: “Tienen la consideración
de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo
de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de
imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.” Sin embargo en cuanto a esta
legislación española, es imprescindible mantener en cuenta también los conceptos de “empresario” y
“profesional”, ya que solamente las actividades “empresariales” o “profesionales” son las que
constituyen hecho imponible, esto es de vital importancia como límite cualitativo que permite evitar la
aplicación del impuesto a simples transacciones ocasionales (distintas a la importación) y de poca
relevancia económica llevadas a cabo por particulares. (V. HERRERO DE LA ESCOSURA, PATRICIA EL
IVA EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS, Pág. 116. )
22

requisitos formales y contables, lo cual en la práctica se ha convertido en una

situación de particular cuidado. 6

Por otro lado, desde el punto de vista cuantitativo, esta ley estableció un límite

mínimo de venta de bienes o prestaciones de servicios de Bs. 3.000.000,oo 7 durante

el año civil inmediatamente anterior o estimado realizar en el período anual próximo

a la iniciación de actividades. Con esto se permitía a aquellos pequeños fabricantes,

comerciantes y prestadores de servicios que no llegasen a cumplir con este requisito,

quedar fuera del ámbito de aplicación de la ley. Dicho límite fue aplicable a todas las

personas que ejercieran actividades que constituyesen hechos imponibles, situación

que fue modificada en las reformas posteriores8 .

6
En efecto, el régimen del IVA aplicable a los consorcios ha generado dificultades para el
cumplimiento de la normativa tributaria por parte de los integrantes de un proyecto que deciden actuar
a través del consorcio para lograr sus fines económicos. Siendo el consorcio propiamente dicho un
contribuyente del IVA, diferente de los consorciados, se plantea la necesidad de llevar una
contabilidad específica del IVA para las actividades desarrolladas por el consorcio, incurriéndose en
no pocos casos en problemas de acumulación de créditos fiscales de IVA, si no se ha tomado en cuenta
este factor con anterioridad. Si al final del proyecto se presenta la situación de créditos de IVA
acumulados, no parece sencillo hacer una distribución entre los consorciados de dichos créditos, a
consecuencia de su naturaleza intransferible. Una posible solución podría ser la vía de la fusión
mercantil, aplicando por analogía las normas de las fusiones entre compañías, obteniendo entonces la
compañía que absorbe al consorcio todos sus activos incluyendo los créditos. Es obvia la dificultad de
plantear dicha salida, si existe rigor de las formas mercantiles, tal y como lo expresó la doctrina de la
Administración Tributaria en la Consulta DCR-5-58 de fecha 11-05-98, (SENIAT 1998, DOCTRINA
TRIBUTARIA 6, Pág. 325 y ss). donde niega de plano esta posibilidad para los integrantes del consorcio.
Faltaría sin embargo ver la opinión de los tribunales al respecto.
7
Art. 4 de la Ley del IVA de 1993.
8
No puede dejar de mencionarse la circunstancia temporal con relación a los sujetos que se consideren
solamente mayoristas, quienes fueron los primeros contribuyentes del impuesto por efecto del artículo
57 que limitó el alcance de la ley a la etapa de ventas al mayor hasta diciembre de 1993. Esta
diferenciación causó por supuesto gran incertidumbre, y fue uno de los factores determinantes del caos
que suscitó la implementación del impuesto en los primeros meses de vigencia. Tiempo después
incluso hubo quienes trataron de desprenderse del ICSVM alegando que no eran mayoristas (v .
Sentencia del TS5CT de fecha 19 de octubre de 2000, caso Servicios de Ingeniería Industrial, C.A.
S.I.C.A.)
23

Finalmente la novedosa Ley del IVA de 19939 , contiene la correcta obligación por

parte de todos los entes públicos descentralizados de calificar como contribuyentes

del impuesto, inclusive a pesar de la inmunidad tributaria que pudiese haber sido

otorgada por la ley que los haya creado, o la no sujeción o exención que contenga

alguna ley impositiva en referencia a dichos entes públicos. Esta aplicación del IVA a

los entes públicos fue objeto de algunas criticas en nuestro país, sin embargo la

doctrina consideró que era lo correcto, to mando en cuenta las experiencias de otras

jurisdicciones en este particular 10.

2. Ley de ICSVM de 1994, reforma de 1996 y Reglamento de 1994.

Poco tiempo después de la entrada al régimen tributario nacional del IVA, y como

consecuencia directa de los sucesos políticos y el cambio de gobierno que generó una

reforma fiscal, entró en vigencia la ley que creó el ICSVM en sustitución del IVA

primigenio. Por medio de esta nueva ley, se ahondó en el aspecto cualitativo de los

importadores, vendedores y prestadores de servicios 11 , así como se modificó a su vez

9
Art. 3 (...) “3. Son igualmente contribuyentes, las empresas públicas, institutos autónomos y demás
entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades
que aquéllos pudieren crear, cuando realicen los hechos imponibles contemplados en esta Ley, aún en
los casos en que otras leyes u ordenanzas los hayan declarado no sujetos a sus disposiciones o
beneficiados con la exención o exoneración del pago de cualquier tributo.”
10
V. PALACIOS M ARQUEZ, LEONARDO, Los sujetos pasivos en el Impuesto al Consumo y a las Ventas
al Mayor. Las exenciones y las no sujeciones en 65 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 5, Pág. 10. y
CARMONA BORJAS, JUAN CRISTÓBAL La República como contribuyente del impuesto al consumo
suntuario de tipo plurifásico no acumulativo en 66 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 21.
11
Art. 3: “A los efectos de esta Ley: Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario
y a las ventas al mayor:
a) Los importadores habituales de bienes o mercancías y servicios;
b) Los productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores y otros que
habitualmente realicen actividades de transformación de bienes;
24

no sólo el límite que determina el requisito cuantitativo a cumplir para ser calificado

como contribuyente, sino además el ámbito de aplicación de dicho límite cuantitativo.

Como otros aspectos innovadores del nuevo régimen, la ley incluyó a su vez dos

casos específicos de contribuyentes: las empresas de arrendamiento financiero y los

bancos universales, por las operaciones de arrendamiento financiero o leasing, sólo

sobre la porción de la contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien,

excluidos los intereses en ella contenidos; así como a los almacenes generales de

depósito sólo por la prestación de servicio de almacenamiento, excluida la emisión de

títulos valores que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito.

En cuanto al límite cuantitativo, la ley del ICSVM en su artículo 3ero incluyó la

recientemente creadas Unidades Tributarias, como medida para contabilizar el monto

anual requerido para ser considerado como contribuyente. En este particular, la

primera ley del ICSVM de 1994 fijó dicho límite en doce mil Unidades Tributarias

(12.000 UTs), y la segunda ley del ICSVM de 1996 disminuyó dicho límite a ocho

mil Unidades Tributarias (8.000 UTs).

c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a
doce mil (12.000 U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de
esta Ley o estimen realizarlas en el período anual más próximo a la iniciación de actividades.
d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales,
constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de servicio
independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a
doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.), durante el año civil inmediatamente anterior a la
entrada en vigencia de esta Ley o que estimen realizarlas en el período anual más próximo a la
iniciación de actividades. (...)”
25

Sin embargo, de conformidad con el texto de la ley, los límites cuantitativos

solamente habrían de ser aplicados en dos supuestos particulares, es decir: en los

casos de los comerciantes y los prestadores de servicios; dejando entonces fuera del

requisito de establecer un monto mínimo de su actividad anual a los productores,

industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores, y otros que habitualmente

realicen actividades de transformación de bienes12 .

Un aspecto que resultó polémico a causa de la redacción del art.3 de la ley del

ICSVM, se refirió a la calificación como contribuyente de aquellos sujetos que

realizaban sus operaciones teniendo como contraparte a una persona jurídica, es decir,

enfocando la calificación de contribuyente no desde el punto de vista de quien ejecuta

el hecho imponible, sino por el contrario, desde el punto de vista de quien es el

beneficiario o el adquiriente de los servicios o bienes, que preste o venda el sujeto

pasivo del impuesto.

Esta interpretación cobra importancia por cuanto el texto comentado llegó a servir

de fundamento para pensar que, sin importar el monto generado en un año por las

actividades gravables realizadas, es decir sin tomar en cuenta el límite cuantitativo, si

se daba el caso que el beneficiario de los servicios o el comprador de los bienes

resultase una persona jurídica, se entendía entonces que el vendedor o prestador de

los servicios debía ser considerado como un contribuyente. Este fue el criterio

12
Ley del ICSVM de 1994, art.3, numeral 1, literal b.
26

sostenido por la Administración13 , quien se pronunció por la no concurrencia de los

requisitos cuantitativos y cualitativos, sino por el contrario, la simple incidencia de

uno de dichos aspectos era causa suficiente para considerar que existía la condición

de contribuyente.

Si bien no parece completamente infundada la posición adoptada por la

Administración, la redacción del texto legal, por demás confusa, no podía generar una

interpretación concluyente sobre si en efecto, el simple hecho de contratar con una

persona jurídica para que adquiriese los bienes o servicios ofertados, tuviese como

consecuencia irremediable que el mencionado vendedor o prestador de servicios se

considerase un contribuyente del ICSVM. Específicamente el origen de esta

interpretación se encuentra en la conjunción “o” cuando indicaba “Los sujetos que

hayan prestado servicios a personas jurídicas y a productores, industriales,

constructores, fabricantes, distribuidores y a otros comerciantes y prestadores de

servicio independientes que sean personas naturales, o que hayan realizado ventas

por un monto superior (...). Esta interpretación pudiera ser entonces aplicable a este

supuesto, sin embargo carecía de sentido en cuanto se mencionaba a los comerciantes

13
“Como se puede observar la Ley distingue cuatro supuestos en los que los sujetos pasivos tienen
carácter de contribuyentes ordinarios, a saber:
• Importadores habituales de bienes y servicios.
• Productores, industriales, fabricantes, ensambladores, embotelladores y otros que habitualmente
realicen actividades de transformación de bienes.
• Cuando los adquirentes de las ventas o receptores de los servicios sean personas jurídicas,
productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y otros comerciantes y
prestadores de servicios que sean personas naturales.
• Que el monto de las operaciones con ocasión de la prestación de servicios o las ventas sea
superior a 8.000 U.T., durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la Ley,
o se estime realizarlas en el año siguiente a la iniciación de actividades.
Los supuestos anteriores no son concurrentes sino alternativos, es decir, si el sujeto se puede subsumir
en alguno de éstos, resultará entonces contribuyente ordinario del impuesto, sin necesidad de cumplir
con alguno de los otros” (Consulta DCR-5-629 de fecha 29-04-98, consultada en SENIAT 1998,
DOCTRINA TRIBUTARIA , 6. Pág. 339).(subrayado nuestro)
27

como tales: “Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurídicas y a

productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros

comerciantes y prestadores de servicio independientes que sean personas naturales,

o que hayan realizado ventas por un monto superior a (...)”, ya que si la condición

era alternativa de conformidad con el criterio de la Administración, entonces la sola

condición de comerciante, sin reparar en el límite cuantitativo, bastaría para ser

considerado como contribuyente del ICSVM, sin embargo está conclusión no aparece

en la doctrina administrativa citada.

Otro punto a tomar en cuenta en esta discusión es el hecho de que el Reglamento

de 1994, en su primer artículo 14 , contenía una redacción mejorada que incluía la

14
Art. 1 “Los sujetos pasivos adquieren el carácter de contribuyentes del impuesto al valor agregado,
debiendo inscribirse en el Registro de Contribuyentes, cuando concurran las circunstancias
siguientes:
a.- Realizar las actividades definidas por la Ley como hechos imponibles del impuesto.
Para este efecto, el giro o actividad habitual de una sociedad no se entiende limitado al objeto social
expresado en su documento constitutivo sino que comprende las operaciones que efectivamente
realice.
b.- Desarrollar dichas actividades en calidad de:
1) Importadores habituales u ocasionales de bienes o mercancías.
2) Exportadores. Se entenderá por exportador la persona propietaria de los bienes exportados, que
realice la exportación directamente, o por medio de representante legal o apoderado.
3) Industriales. Se entenderá por industrial la persona que desarrolla actividades como propietario o
responsable en establecimientos, plantas o talleres destinados a la elaboración, transformación,
confección de productos o artículos en estado natural, semielaborados o ya elaborados; así como los
productores y fabricantes de bienes; los ensambladores que unen o juntan piezas que integran bienes;
los envasadores de productos o bienes para conservarlos o transportarlos; y otros que realicen
actividades de transformación de bienes.
4) Comerciantes.
5) Prestadores habituales de servicios independientes.
6) Empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales regidos por la Ley General de
Bancos y otras Instituciones Financieras, por las operaciones de arrendamiento financiero o
“leasing” sobre todo pago por arrendamiento o cuota de amortización del precio del bien, excluidos
los intereses en ella contenidos.
7) Los Almacenes Generales de Depósito, pero solamente por la prestación del servicio de
almacenamiento, excluidos los títulos valores emitidos con la garantía de los bienes objeto del
depósito. (...)”
28

concurrencia del elemento cualitativo del aspecto subjetivo, calificando el carácter

por el cual el sujeto llevaba a cabo la actividad, es decir, que no solamente debía

llevarse a cabo la actividad considerada como hecho imponible por la ley, sino que

dicha actividad debería ser realizada en el carácter de importador, exportador15 ,

productor, industrial, fabricante, ensamblador, envasador, comerciante, prestador de

servicios independientes, empresa de arrendamiento financiero (o banco universal) y

almacenadora general de depósito.

3. Ley del IVA de 1999, reforma de 2000 y Reglamento del IVA de 1999:

La reforma del año 1999 que devuelve al impuesto su apropiado nombre, corrige,

en el aspecto cualitativo, la redacción que generaba la controversia antes comentada

con relación a la condición de persona jurídica del beneficiario de la venta o

prestación de servicio que significase un hecho imponible del impuesto. Es así como

el art. 5 de esta ley se limita únicamente a enumerar las características de algunos

sujetos considerados contribuyentes a modo ilustrativo, sin enfocar al beneficiario de

las operaciones realizadas 16 .

15
Resulta interesante que a pesar de que la ley en ese entonces no contemplaba expresamente la
exportación como hecho imponible, ni menciona a los exportadores como sujetos pasivos, el
reglamento ya reconocía el carácter lógico de los exportadores como contribuyentes a consecuencia de
la aplicación de la tasa cero, en seguimiento del principio de destino que caracteriza el IVA
implementado en nuestro país.
16
Art. 5 “Son contribuyentes ordinarios de este impuesto, los importadores habituales de bienes, los
industriales, los comerciantes, los prestadores habituales de servicios, y, en general, toda persona
natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u ocupación, realice las actividades, negocios
jurídicos u operaciones, que constituyen hechos imponibles de conformidad con el artículo 3 de esta
Ley. En todo caso, el giro, objeto u ocupación a que se refiere el encabezamiento de este artículo,
comprende las operaciones y actividades que efectivamente realicen dichas personas.
29

De igual modo el Reglamento del IVA de 1999 viene a reforzar la descripción de

la naturaleza de los sujetos considerados como contribuyentes en su primer artículo,

el cual repite la redacción del reglamento predecesor, modificando solamente el

aspecto cuantitativo, que es nuevamente alterado para conseguir una base de

contribuyentes más amplia.

En efecto, desde el punto de vista cuantitativo la Ley del IVA de 1999 continúa la

tendencia ya definida de disminuir el mínimo necesario para ser considerado como

contribuyente, estableciendo un mecanismo mediante le cual el límite se reduciría año

a año, empezando en seis mil Unidades Tributarias (6.000 UTs) hasta finalmente

llegar a mil Unidades Tributarias (1.000 UTs)17 . Resulta interesante notar que de

conformidad con la redacción del artículo, el límite cuantitativo era de aplicarse

también a los industriales, lo cual modificaba una vez más el criterio que habiendo

sido abandonado con la reforma de 1994, es retomado nuevamente en 1999.

A los efectos de esta Ley, se entenderán por industriales a los fabricantes, los productores, los
ensambladores, los embotelladores y los que habitualmente realicen actividades de transformación de
bienes.”
17
Art. 5 (...) Parágrafo Primero: “Los industriales, los comerciantes, los prestadores de servicios y las
demás personas que como parte de su giro, objeto u ocupación, vendan bienes muebles corporales o
presten servicios, serán contribuyentes ordinarios siempre que en el año civil inmediatamente anterior
al que esté en curso hayan realizado operaciones por un monto superior a seis mil unidades
tributarias (6.000 U.T.), o hayan estimado hacerlo para el año civil en curso o para el más próximo al
inicio de actividades.
El monto mínimo para tributar establecido en este parágrafo, se reducirá progresivamente y de forma
automática al inicio de cada año civil, en un monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año,
hasta alcanzar un límite mínimo de mil unidades tributarias (1.000 U.T.)”.
30

La entrada en vigencia el 1ero de junio de 1999 de la Ley del IVA, causó

diferentes interpretaciones en cuanto al nuevo mecanismo para calcular el límite

cuantitativo de los contribuyentes del impuesto. Esto fue sin embargo, solucionado al

entrar en vigencia poco tiempo después el Reglamento de 1999, que indicó un

cronograma sencillo con relación al novedoso sistema de aumento automático del

universo de contribuyentes 18.

4 Ley del IVA reforma julio de 2002, y reforma de agosto de 2002.

De forma inevitable, las apresuradame nte consecutivas reformas del 2002, que

configuran la normativa que se encuentra vigente en estos momentos, trajeron

consigo significativos cambios al régimen de los sujetos pasivos, principalmente la

eliminación del límite cuantitativo (o base de exención), la creación de una nueva

modalidad de contribuyente: los “contribuyentes formales”, y una ampliación

considerable de la regulación de los sujetos responsables. De estas dos últimas

modificaciones comentaremos en sus respectivos capítulos.

18
Art. 1 (...) “De conformidad con lo previsto en el parágrafo primero del artículo 5 de la Ley, el
monto mínimo para tributar se modificará de forma automática el 1° de enero de cada año, en un
monto de mil unidades tributarias (1.000 U.T.) por año, quedando fijado de la siguiente forma:
a) A partir del 1º de enero del 2000, cinco mil unidades tributarias (5.000 U.T.).
b) A partir del 1º de enero del 2001, cuatro mil unidades tributarias (4.000 U.T.).
c) A partir del 1º de enero del 2002, tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.).
d) A partir del 1º de enero del 2003, dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.).
e) A partir del 1º de enero del 2004, mil unidades tributarias (1.000 U.T.).
En todo caso, el monto mínimo para tributar deberá ser calculado con base al total de l as operaciones
efectuadas por el sujeto, incluyendo tanto las operaciones gravadas como aquellas que no se
encuentren sujetas al impuesto o estén exentas o exoneradas.”
31

En cuanto a la eliminación de la base de exención o límite cuantitativo mínimo

necesario para ser considerado como contribuyente del impuesto, la reforma tuvo

como basamento el esquema que se encontraba en ese entonces en estudio por parte

de la Asamblea Nacional19 y el Ministerio de Finanzas, en cuanto a establecer un

régimen simplificado para pequeños contribuyentes (Monotributo) que sustituiría al

IVA y que por lo tanto haría las veces de límite cuantitativo mínimo para aquellos

pequeños comerciantes y prestadores de servicios que supuestamente formarían parte

del ámbito de aplicación de este novedoso sistema simplificado y que por esta razón,

no entrarían a constituir el grupo de contribuyentes del IVA.

Sin embargo, aunque la intención del legislador pudo haber sido la integración

armonizada de ambos sistemas —el IVA y el Monotributo — al como comentáramos

anteriormente, la realidad de la situación y la crisis política se impusieron, dejando

sin uno de los soportes a este esquema dual, lo cual originó un lógico desbalance con

las consecuentes fracturas de los principios impositivos que deben imperar en un

sistema tributario viable.

19
“De la supresión de la base mínima. El segundo aspecto a considerar es la supresión de la base
mínima para declarar. Esta disposición afecta notablemente el número de contribuyentes del tributo,
dado que en la práctica se estaba aplicando lo previsto en el parágrafo primero del artículo 5, según
el cual el monto mínimo para tributar era el haber realizado en el ejercicio anterior, operaciones por
un monto mínimo de seis mil unidades tributarias, las cuales se reducirían progresivamente, a razón
de mil unidades por año, hasta ser de mil unidades tributarias al año. En lo fundamental esta medida
se adopta para preparar la introducción de un régimen simplificado de tributación, diseñado para
pequeños contribuyentes, quienes usualmente no llevan un registro riguroso de sus operaciones
comerciales. Haciendo obligatorio el cobro del IVA para estos negocios, su articulación con el ISLR
es inmediata. El llamado monotributo es precisamente eso, un régimen simplificado para este par de
impuestos.” (OFICINA DE ASESORÍA ECONÓMICA Y FINANCIERA DE LA A SAMBLEA NACIONAL. Informe
sobre las Incidencias Económicas y Fiscales de la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Impuesto al
Valor Agregado, enero 2002, Serie: 0102 -040, Pág.11.)
32

En efecto, al no cumplir con el objetivo de implementar el llamado Monotributo,

mas sin embargo eliminar la base de exención mínima para el IVA, se generó la

inevitable situación de incrementar el universo de contribuyentes del IVA, incluyendo

a cualquier persona que efectuase alguna de las actividades gravadas por

insignificante que ésta sea en términos monetarios. Para este cambio fundamental el

propio legislador trató de crear un plazo para que los nuevos contribuyentes que

cayeran en esta situación se adaptaran a sus nuevos deberes 20 .

No es de extrañarse que la situación descrita fuese absolutamente insostenible,

por lo cual era necesaria una regulación inmediata que asegurase un margen mínimo

de libertad de acción para las operaciones de poca importancia económica, sin

embargo la respuesta dada por la Administración Tributaria fue la exoneración

establecida mediante el Decreto N° 2.133, que bien merece un comentario aparte.

5 El Decreto N° 2.133 21

20
Ley del IVA reforma agosto 2002, art. 71: “Las personas que no eran contribuyentes ordinarios del
impuesto al valor agregado, pero que califiquen como tales en razón de la supresión del monto
mínimo para tributar, deberán cumplir con la obligación de facturar y trasladar el débito fiscal, sólo a
partir del tercer mes del calendario que se inicie luego de la publicación de esta Ley en la Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela.”
21
Decreto N° 2.133 de la Presidencia de la República publicado en G.O. N°. 37.571 de fecha 15 de
noviembre de 2002: “En ejercicio de la atribución que le confiere el numeral 11 del artículo 236 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo dispuesto en los
artículos 74, 75 y 76 del Código Orgánico Tributario, y en el artículo 65 de la Ley que Establece el
Impuesto al Valor Agregado, en Consejo de Ministros, CONSIDERANDO Que con la eliminación en
la vigente Ley de Impuesto al Valor Agregado de la base de exención, todas las personas que realizan
los hechos imponibles señalados en la Ley en referencia, son Contribuyentes Ordinarios de este
impuesto a partir del 01 de noviembre de 2002 y deben cumplir con todas las obligaciones,
establecidas en la citada Ley. DECRETA Artículo 1º. Se exoneran del pago del impuesto al valor
agregado, las ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios efectuadas por los industriales,
comerciantes, prestadores de servicios y demás personas que durante al año 2001 o en el año en
33

Dadas las circunstancias descritas, en las cuales a partir de la entrada en

vigencia el día 1ero de agosto de 2002, de la normativa del IVA que suprimió el

mínimo del límite cuantitativo que establecían las legislaciones anteriores, de la

noche a la mañana literalmente todas las personas naturales o jurídicas que se

encontraban en el país, se convirtieron en contribuyentes del IVA, debido al efecto de

la supresión de la base de exención o mínimo cuantitativo necesario para ser

considerado un contribuyente del IVA en Venezuela.

Siendo que es imposible mantener control de todas las transacciones de venta de

bienes y prestación de servicios, incluyendo las realizadas entre particulares, sin

tomar en cuenta si quiera lo que los españoles definen como carácter de empresario o

profesional22, era de esperarse que la Administración reconsiderara el punto, habida

cuenta del fracaso en el intento de establecimiento de un Monotributo.

Es por ello que se establece una exoneración mínima por la vía de decreto,

amparado en la habilitación contenida en el artículo 65 de la vigente ley. Sin

curso, hayan realizado operaciones por un monto inferior o igual al equivalente de tres mil unidades
tributarias (3.000 UT) o hayan estimado realizarlas, para el caso de inicio de actividades, por un
monto inferior o igual al señalado. Artículo 2º. Los sujetos que realicen las actividades mencionadas
en el artículo 1º de este Decreto, se considerarán contribuyentes formales en los términos establecidos
en el artículo 8º de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado. Artículo 3º. El presente
Decreto entrará en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela, y el beneficio de exoneración en él establecido será aplicado hasta tanto
sean dictadas las normas correspondientes al nuevo régimen simplificado de tributación para
pequeños contribuyentes. Artículo 4º. El Ministro de Finanzas, a través del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), queda encargado de la ejecución del
presente Decreto. Dado en Caracas, a los quince días del mes de noviembre de dos mil dos. Años
192º de la Independencia y 143º de la Federación.”
22
V. Nota 4.
34

embargo, producto sin duda del apresuramiento que generaban las circunstancias

comentadas, el texto del Decreto N° 2.133 incluye algunos errores así como

disposiciones incompletas que incrementan la situación de incertidumbre que

caracteriza a nuestro régimen tributario.

En efecto, en primer lugar el Decreto N° 2.133 comienza con considerar que al

haber eliminado la vigente ley el mínimo de exención, todos aquellos sujetos que

lleven a cabo hechos imponibles serán contribuyentes ordinarios del impuesto, lo

cual para comenzar es inexacto ya que no menciona la habitualidad al llevar a cabo

los hechos imponibles, y por lo tanto no toma en cuenta a los contribuyentes

ocasionales, a quienes se le aplican requisitos cuantitativos y cualitativos particulares,

como veremos mas adelante.

De igual forma, la redacción del supuesto de procedencia de la exoneración

establecida en el decreto, ha generado confusión e inseguridad al limitar el parámetro

cuantitativo a un año determinado. Específicamente, el decreto señala que estarán

exentos aquellos sujetos que “durante al año 2001 o en el año en curso, hayan

realizado operaciones por un monto inferior o igual al equivalente de tres mil

unidades tributarias (3.000 UT) o hayan estimado realizarlas, para el caso de inicio

de actividades, por un monto inferior o igual al señalado”. Si analizamos la norma,

tenemos entonces que hay tres supuestos de procedencia: i) que durante el año 2001

se hayan realizado operaciones por 3.000 UT o menos; ii) que durante el año 2002 (el

año en curso), se hayan realizado operaciones por 3.000 UT o menos; y iii) que hayan
35

estimado realizar operaciones por 3.000 UT o menos en caso de iniciar actividades

(pero no indica cuando se inician estas actividades).

Resulta lógico que surja una gran incógnita: ¿qué sucede después del año 2002?.

Si nos atenemos al texto de la norma, solamente si has tenido operaciones iguales o

menores al monto mínimo de 3.000 UT entonces podrás considerarte exonerado.

Incluso la aplicación literal de la norma podría generar la situación en la cual un

sujeto tuvo operaciones por menos de 3.000 UT en el año 2002, lo que lo hace estar

exonerado, y después tiene operaciones por más de 3.000 UT en el 2003, y podría

considerarse que continua exonerado, ya que nada en el decreto indica lo contrario.

Así mismo no indica nada con relación a aquéllos que tuvieron actividades por más

de 3.000 UT en el año 2001 o 2002, siendo contribuyentes no exonerados, pero que

reducen su actividad para el 2003 por debajo de las 3.000 UT.

Con respecto a los que inician actividades, simplemente indica que si estimas

realizar actividades por un monto superior a las 3.000 UT entonces no estarás

exonerado. Nada dice con respecto a cuándo deben iniciar esas actividades, por lo

que no considero debe entenderse este punto conectado a los años 2001 o 2002, sino

por el contrario, el momento del inicio de actividades no fue considerado por el

decreto y por lo tanto puede ser en cualquier año.

Otro punto inadecuado en este Decreto N° 2.133, es el de la duración del

beneficio de exoneración. Como vimos anteriormente, el origen de esta normativa


36

viene dado por la incapacidad de establecer un sistema simplificado o Mo notributo,

conjuntamente con la reforma de la Ley del IVA en el 2002. En este sentido la norma

comentada indica que: “entrará en vigencia a partir de su publicación en la Gaceta

Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, y el beneficio de exoneración en él

establecido será aplicado hasta tanto sean dictadas las normas correspondientes al

nuevo régimen simplificado de tributación para pequeños contribuyentes.”

Esta novedosa manera de establecer el período de tiempo durante el cual se

considera exonerado un contribuyente de algún impuesto dado, parte de una término

futuro e incierto, lo cual por supuesto violenta el principio establecido en el COT en

cuanto a los plazos máximos que el legislador puede autorizar al ejecutivo para que

exonere del pago del impuesto a un contribuyente 23 .

Finalmente es de notar que todos los contribuyentes que resultan beneficiados con la

exoneración creada por el Decreto N° 2.133, constituirán entonces la nueva categoría

de contribuyentes “formales”.

B) Categorías de Contribuyentes:

23
El COT en su art. 75 indica: “La ley que autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones,
establecerá el plazo máximo de duración del beneficio. Si no lo fija, el término máximo de la
exoneración será de cinco (5) años. Vencido el término de la exoneración, el Poder Ejecutivo podrá
renovarla hasta por el plazo máximo fijado en la ley, o en su defecto, el de este artículo.” Por lo tanto,
en caso que el tantas veces mencionado régimen de tributación simplificado para pequeños
contribuyentes no sea una realidad antes del año 2007, la exo neración creada por el Decreto N° 2 133
dejará de tener vigencia, a menos que por supuesto, el ejecutivo opte por su renovación.
37

A través de todos los cambios sufridos por la normativa que aplica el IVA en

nuestro país durante estos diez años, se han tipificado modalidades de contribuyentes

según sea el grado de participación en el específico mecanismo que conforma la

aplicación del IVA. Estas modalidades o categorías son: los contribuyentes

ordinarios, los contribuyentes ocasionales y los contribuyentes formales. De igual

manera coincidimos con BADEL & G RAU en considerar la existencia de los

contribuyentes voluntarios 24.

1. Contribuyentes Ordinarios:

A efectos del IVA se han calificado como contribuyentes ordinarios, a todos

aquellos importadores, vendedores, prestadores de servicios, y exportadores cuya

actividad habitual significa la continua celebración de hechos imponibles que dan

nacimiento a una constante relación jurídico-tributaria. En esencia son los

contribuyentes que al dedicar sus esfuerzos a la celebración de negocios jurídicos que

han sido considerados como hechos imponibles por el legislador, se encuentran

sometidos al cumplimiento constante de la normativa legal impositiva y son en

consecuencia, sujetos pasivos en nombre propio de las obligaciones jurídico

tributarias del IVA.

Estos contribuyentes deberán entonces cumplir, no sólo con el pago mensual del

tributo mediante el cálculo de la respectiva cuota tributaria, sustrayendo de forma

24
V. BADELL & GRAU, COMENTARIOS A LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. Pág. 59.
38

mensual aquellos créditos obtenidos de las compras o importaciones de bienes o

servicios gravados de los débitos calculados sobre las venta s efectuadas; sino además,

con todos los requisitos contables y de facturación que implica ser un contribuyente

catalogado como ordinario en el IVA.

Como hemos mencionado con anterioridad, la ley destaca de forma específica a

las empresas de arrendamiento financiero y los bancos universales, considerándolos

contribuyentes ordinarios, en razón de ser prestadores de servicios, por las

operaciones de arrendamiento financiero o leasing, solamente sobre la porción de la

contraprestación o cuota que amortiza el precio del bien, excluidos los intereses en

ella contenidos.

Igualmente la ley hace expresa mención de los almacenes generales de depósito

como ejemplo particular de los contribuyentes ordinarios, por lo que respecta a la

prestación del servicio de almacenamiento, excluyendo la emisión de títulos valores

que se emitan con la garantía de los bienes objeto del depósito.

2. Los Contribuyentes Ocasionales:


39

La segunda categoría de contribuyentes que siempre ha estado presente en la

legislación del IVA, son aquéllos considerados como Contribuyentes Ocasionales.

Actualmente se rigen por lo expresado en el art. 6 de la vigente ley25.

Como su propio nombre lo indica, estos sujetos solamente estarán bajo la

obligación tributaria proveniente de la realización de uno de los hechos imponibles de

modo eventual, es decir únicamente cuando realicen importaciones de bienes

muebles, sin que sea esto una actividad habitual de parte de este importador.

Este tipo particular de contribuyente, como podría ser el caso de un pasajero de

avión que retorna al país con una cantidad de equipaje cuyo valor sobrepasa el

máximo establecido en la normativa aduanera como “régimen de equipaje”26, se verá

obligado a cancelar el IVA por el resto de los bienes que incluya en su equipaje, ya

que se considera una importación, si bien no es habitual.

Es importante resaltar que los contribuyentes ocasionales del IVA, están sujetos

de forma exclusiva al pago del impuesto, es decir tienen una obligación propia de

25
Art. 6: “ Son contribuyentes ocasionales del impuesto previsto en esta Ley, los importadores no
habituales de bienes muebles corporales.
Los contribuyentes ocasionales deberán efectuar en la aduana el pago del impuesto correspondiente
por cada importación realizada, sin que se generen créditos fiscales a su favor y sin que estén
obligados a cumplir con los otros requisitos y formalidades establecidos para los contribuyentes
ordinarios en materia de emisión de documentos y de registros, salvo que califiquen como tales en
virtud de realizar ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios gravadas.”
26
El Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas sobre los Regímenes de Liberación, Suspensión y
otros Regímenes Aduaneros Especiales publicado en la G.O. Ext. Nº 5.129 del 30 de diciembre de
1996, establece en el Capítulo III, Del Equipaje de los Pasajeros y Turistas, en su Art. 141: “Los
pasajeros podrán introducir como equipaje, libres del pago de gravámenes aduaneros, efectos nuevos,
siempre y cuando, en su conjunto, no excedan de un valor en moneda nacional equivalente a un mil
dólares de los Estados Unidos de Norte América (U.S. $ 1.000,00).”
40

deuda tributaria, sin que le sean aplicables las demás obligaciones que rodean a los

contribuyentes ordinarios. Es por ello que un contribuyente ocasional no está

obligado en consecuencia a mantener los libros de compra y de venta que prevé la

ley, o emitir las facturas con los requisitos establecidos en la normativa legal.

3. El supuesto particular de las empresas públicas.

La situación de contribuyente de los entes públicos 27 , fue determinada desde el

principio con la Ley del IVA de 1993, en la cual se indicó expresamente que tanto las

empresas públicas, los institutos autónomos y los demás entes descentralizados de la

República, de los Estados y de los Municipios, así como de las entidades que aquellos

pudieren crear, serán considerados como contribuyentes cuando realicen los hechos

imponibles contemplados en esta Ley, aún en los casos en que otras leyes u

ordenanzas los hayan declarados no sujetos a sus disposiciones o beneficiados con la

exención o exoneración del pago de cualquier tributo 28 .

Con la Ley del ICSVM de 1994 se introduce el primer cambio en el régimen de

los entes públicos cuando se limita la designación de las empresas públicas solamente

a aquéllas “constituidas bajo la figura jurídica de sociedades mercantiles”29 . Este

cambio puede interpretarse como la exclusión de otras formas de organización

corporativa no mercantil, tales como las asociaciones civiles y las fundaciones de

27
V. PALACIOS M ARQUEZ, LEONARDO, op.cit. y CARMONA BORJAS, JUAN CRISTÓBAL , op.cit.
28
Ley del IVA de 1993, art. 3, numeral 3.
29
Ley del ICSVM de 1994, art. 3, numeral 3.
41

carácter público, como posibles sujetos pasivos en calidad de contribuyentes del IVA.

Creemos que esta separación no tiene razón de ser, pues el carácter de mercantil no

obsta en cuanto a la posibilidad de llevar a cabo hechos imponibles que generan la

obligación de aplicar el impuesto, tal como es el caso de los entes de naturaleza

privada, cuyo carácter mercantil o civil, persecución de fin de lucro o inclusive

carácter legal o no de su personalidad jurídica, no es obstáculo para ser considerado

como contribuyentes del IVA, en caso de llevar a cabo actividades consideradas

como hechos imponibles por la ley. Es por ello que pareciera no tener sentido que una

fundación pública, a pesar de no tener carácter mercantil, ni perseguir un fin de lucro,

si realiza actividades que se consideran hechos imponibles del IVA, se encuentre

excluida de la posibilidad de ser contribuyente, sin embargo una fundación de

carácter privado que lleva a cabo la misma actividad, sí estaría calificada como tal.

El segundo cambio en el régimen de los entes públicos como contribuyentes del

IVA, entró en vigencia con la Ley del IVA de 1999, al incluir a los entes

desconcentrados. Dichos entes públicos debemos entenderlos como “aquella

modalidad mediante la cual, en un sistema de centralización administrativa, se

transfiere a funcionarios subalternos dependientes del poder central, facultades de

decisión ejercidas hasta entonces por el jefe supremo de la jerarquía”30. Lo anterior

implica por supuesto, que un ente desconcentrado no tiene personalidad jurídica

distinta de la República, lo que genera la necesidad de individualizar a cada ente

desconcentrado que lleve a cabo actividades gr avadas por el IVA.

30
LARES M ARTÍNEZ; ELOY M ANUAL DE DERECHO ADMINISTRATIVO , 7 ma ed. Pág. 496.
42

Esto quizá no sea una situación de común ocurrencia, pero podría darse el caso

que un ente desconcentrado dado, como por ejemplo la Comisión Nacional de

Valores (CNV), con respecto al Ministerio de Finanzas o en el particular caso de la

Casa de la Moneda de Venezuela (CMV), la cual puede en mi criterio considerarse un

ente desconcentrado ( o a fin a lo que sería un ente desconcentrado de la

Administración Central), aunque si bien es cierto que tiene carácter de Gerencia

General del Banco Central de Venezuela, con rango de vicepresidencia. Puede darse

el caso en que algunos de estos entes desconcentrados presten un servicio o enajenen

bienes de su producción considerados hechos imponibles por los cuales cobre un

precio público 31 . En un sup uesto así, la CNV o la CMV aun no poseyendo

personalidad jurídica propia distinta de la República o del Banco Central de

Venezuela, debería inscribirse en el RIF, y cumplir los deberes que como

contribuyente ordinario del IVA están obligados a lleva acabo.

4. Contribuyentes Formales :

31
No sería aplicable un servicio por el cual la ley ha establecido una tasa, ya que la naturaleza
tributaria de la tasa, impediría la condición establecida en la normativa del IVA sobre el requisito de la
onerosidad del servicio prestado, es decir de conformidad con el art. 1135 del C. C., debe existir una
contraprestación de la naturaleza que sea, lo cual solamente para el caso de un ente desconcentrado se
cumpliría con el pago de un precio público. El caso de la Casa de la Moneda resulta interesante ya que
por una parte, los contratos que se realizan entre este ente y el propio SENIAT para la impresión de
timbres fiscales, estarían no sujeto al IVA si consideramos que se trata de una venta de especies
fiscales, (art. 16 numeral 2), sin embargo si un particular contrata la impresión de papel de seguridad
para bonos, por ejemplo, no cabría duda que dicho servicio estaría gravado.
43

Como aspecto novedoso de la más reciente reforma del IVA en Venezuela, se

incluyó en nuestra legislación la figura de los llamados contribuyentes “formales”32 .

Esta última modalidad de contribuyente pareciera estar dirigida únicamente a

facilitar el control, por parte de la Administración Tributaria, de las operaciones que

realicen tanto personas naturales como jurídicas, que ejerzan actividades que no se

consideran gravadas con el IVA por estar exentas o exoneradas. El legislador ha

creado en este caso, un sujeto pasivo en el cual se verifica un hecho imponible que la

ley ha considerado exento o ha permitido que sea exonerado, lo cual por supuesto

implica la no realización del pago del impuesto, pero sin que ello obste para que se

cumplan las demás prestaciones tributarias, tal como lo indica el artículo 23 del COT

al determinar que los contribuyentes no sólo están obligados al pago, sino también al

cumplimiento de los deberes formales impuestos por las normas tributarias.

De conformidad con el Decreto N° 2.133, que comentáramos anteriormente, si

bien se consideran exonerados a todos aquellos sujetos cuya actividad anual no

supere las 3.000 UT, entonces todas estas personas han de considerarse

contribuyentes formales, lo cual significa un profundo cambio en el ámbito del

32
Ley del IVA reforma agosto 2002, art. 8: “Son contribuyentes formales los sujetos que realicen
exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto. Los contribuyentes
formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los
contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer
características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún
caso, los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicable, por
tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.”
44

control fiscal, ya que resulta sin duda muy numeroso el universo que conforma en

estos momentos a los contribuyentes formales 33.

Dada esta situación, la Administración emitió la Providencia N° 1.74834 ,

mediante la cual crea las reglas aplicables a estos contribuyentes formales. Esta reglas

pueden resumirse en la necesidad de indicar expresamente su condición de

contribuyente formal en la factura que pueden emitir por su propia cuenta, con los

requisitos que indica la mencionada Providencia, así como llevar registros similares a

los libros de compra y venta, denominados “relaciones cronológicas” y presentar

declaraciones informativas trimestrales o semestrales dependiendo de su ingreso

anual.

Finalmente, la propia Providencia incluye la excepción a algunos casos 35 en que

solamente se requiere la obtención del RIF, pero no el cumplimiento de los demás

deberes creados para los contribuyentes especiales.

33
No debemos dejar de comentar la insuficiente información que ha distribuido la Administración
Tributaria en este respecto al inmenso contingente de nuevos contribuyentes formales, quienes en su
mayoría desconocen totalmente su nueva condición de sujeto pasivo del impuesto. No dudamos en
afirmar que la presentación de declaraciones informativas por parte de estos contribuyentes será en
extremo escasa, dando evidencia de la poca difusión que ha habido de esta nueva normativa. Esto sin
duda acarreará un número importante de multas por incumplimiento de las nuevas obligaciones, sin
embargo quedará al criterio de los jueces de lo contencioso tributario el decidir si existen o no,
atenuantes o incluso eximentes de responsabilidad para estos nuevos contribuyentes.
34
Providencia Administrativa N° SNAT/2003/1.748, sobre las Obligaciones que deben cumplir los
Contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la G.O. N° 37.677 del 25 de
abril de 2003.
35
Los prestadores de servicios de transporte público nacional de personas por vía terrestre, los
prestadores de servicios médico-asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización,
suministrados por entes públicos e instituciones sin fines de lucro, en los términos previstos en el
numeral 5 de la Ley del IVA; los parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e
instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos del Impuesto Sobre la Renta;
45

5. Los Contribuyentes voluntarios:

Ser calificado como contrib uyente ordinario deriva como consecuencia de llevar a

cabo las actividades que son consideradas como hechos imponibles por la ley. Sin

embargo, desde sus inicios, el IVA había permitido la inscripción voluntaria en el

registro que menciona la ley (que como veremos más adelante nunca ha existido

como tal) de aquellos sujetos que, aunque no cumpliesen con el límite cuantitativo

mínimo establecido para ser considerado como contribuyente, manifestasen su

voluntad de querer calificar como contribuyentes ordinarios del impuesto 36 .

Esta manifestación de voluntad tenía sentido cuando existía una base de exención

que pudiera incluir a profesionales o comerciantes que, a pesar del bajo monto de sus

operaciones anuales, les era de su interés constituirse en contribuyentes ordinarios por

motus propio, ya que de esa forma estarían en capacidad de aprovechar los créditos

los Institutos Educacionales públicos inscritos o registrados en los Ministerios de Educación, Cultura y
Deportes, y de Educación Superior, y los prestadores de servicios de hospedaje, alimentación y sus
accesorios, a estudiantes, ancianos, personas con discapacidad, excepcionales o enfermas, cuando sean
prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos usuarios, siempre que
estén exentos del Impuesto sobre la Renta.
36
Así lo establecía el art. 4 de la Ley del IVA de 1993: “Sin embargo, tales personas o entidades
(quienes hayan realizado ventas o prestaciones de servicios inferiores a la suma de Bs. 3.000.000,oo)
podrán requerir voluntariamente su inscripción en dicho Registro y convertirse en contribuyentes del
impuesto.”, también lo indicaron las leyes del ICSVM 1994 y 1996, y la del IVA 1999 de la siguiente
forma: art. 51 (...)“ Los comerciantes y prestadores de servicio que, de acuerdo con lo dispuesto en el
parágrafo primero del artículo 5 de esta Ley, no estén obligados a inscribirse en el registro de
contribuyentes de este impuesto podrán requerir voluntariamente su inscripción en dicho registro y
convertirse en contribuyentes del impuesto” Podemos decir que esta decisión era un boleto de ida pero
no de vuelta ya que: “Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos
que cesen en el ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusivamente actividades no sujetas,
exentas o exoneradas, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 52 de esta Ley.”
46

de IVA que soportasen con cada compra, los cuales de otra forma pasarían a engrosar

los costos operativos de los mencionados comerciantes o profesionales disminuyendo

sustancialmente su margen de ganancia.

Este régimen se vio alterado con la reforma del 2002, la cual al eliminar la base

de exención, retiró en consecuencia el texto de la ley que aludía a la posibilidad de

manifestar la voluntad de ser contribuyente ordinario. Sin embargo, habiendo ya

explicado la situación que existe en la actualidad con el Decreto N° 2.133, y la

existencia de una exoneración por 3.000 UT, puede afirmarse que no pueden existir

ya contribuyentes voluntarios, por cuanto todos aquellos sujetos que tenían la

oportunidad de tomar la decisión de inscribirse en el registro que menciona la ley,

ahora son considerados explícitamente como contribuyentes formales, los cuales

según el tenor del texto legal en ningún caso estarán obligados al pago del impuesto,

por lo que la posibilidad de someterse voluntariamente al pago del impuesto pareciera

haber salido de las manos de los nuevos contribuyentes formales

6. Los Registros especiales del IVA

Desde el primer IVA de 1993, la ley incluyó la creación de un Registro de

Contribuyentes del impuesto 37 , cuya regulación no ha variado sustancialmente hasta

37
Ley del IVA de 1993, art. 53.
47

la actual Ley del IVA de 2002 38 . La Ley del ICSVM de 1994 indicó específicamente

que aquellos sujetos que se dedicaran exclusivamente a efectuar operaciones exentas

no tendrían que inscribirse en dicho registro 39, sin embargo en la Ley del IVA de

1999, se crea un registro particular con la exclusiva finalidad de inscribir a los sujetos

que realizaran operaciones exentas de forma exclusiva 40 .

Sin embargo, es menester indicar que si la idea del legislador fue la de crear dos

registros específicos para el IVA, dedicados a contener exclusivamente los datos de

aquellos sujetos que califican como contribuyentes del impuesto, así como de

aquéllos que se dedican de forma exclusiva a realizar operaciones exentas del

impuesto, la Administración Tributaria no lo ha interpretado así, puesto que nunca

han existido tales registros de forma separada, ni se han creado las planillas que

sirvan para inscribirse en esto s.

38
Ley del IVA reforma agosto de 2002, art. 51, Registro de Contribuyentes: “La Administración
Tributaria llevará un registro actualizado de contribuyentes y responsables del impuesto conforme a
los sistemas y métodos que estime adecuados. A tal efecto, establecerá el lugar de registro y las
formalidades, condiciones, requisitos e informaciones que deben cumplir y suministrar los
contribuyentes ordinarios y responsables del impuesto, quienes estarán obligados a inscribirse en
dicho registro, dentro del plazo que al efecto se señale.
Los contribuyentes que posean más de un establecimiento en que realicen operaciones gravadas,
deberán individualizar en su inscripción cada uno de sus establecimientos y precisar la oficina sede o
matriz donde debe centralizarse el cumplimiento de las obligaciones derivadas de esta Ley y sus
reglamentaciones.
En aquellos casos en donde el contribuyente incumpla con los requisitos y condiciones antes
señalados, la Administración Tributaria procederá de oficio a su inscripción, imponiéndole la sanción
pertinente.
Los contribuyentes inscritos en el registro no podrán desincorporarse, a menos que cesen en el
ejercicio de sus actividades o pasen a realizar exclusivamente actividades no sujetas, exentas o
exoneradas, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 52 de esta Ley.”
39
Ley del ICSVM de 1994, art. 45, 2do aparte.
40
Ley del IVA de 1999, art. 52.
48

La realidad que se ha impuesto es la de la existencia única del RIF, a pesar de

que, de acuerdo a la ley, existen diferencias sustanciales entre el registro del IVA y el

RIF, tales como la obligación de individualizar la inscripción por cada

establecimiento que posea el contribuyente, así como la posibilidad de inscripción de

oficio que contiene la ley en caso de que la Administración Tributaria se percate de la

realización de hechos imponibles del IVA por parte de un sujeto que no se ha inscrito

como contribuyente.

La única relación entre este RIF y los inexistentes registros del IVA, la

encontramos en el Reglamento Parcial N° 1 de la Ley del IVA de 1993 41,que contiene

el siguiente texto, el cual no fue incluido en las siguientes normas reglamentarias 42.

Art.24: El registro de Contribuyentes que debe llevar la


Administración Tributaria de conformidad con lo establecido en el
artículo 53 de la ley, se efectuará con la primera declaración del
impuesto que efectúen los contribuyentes por ante las instituciones
bancarias o financieras autorizadas por la Administración Tributaria

A los fines del cumplimiento del deber formal de inscripción previsto


en la ley y la presente reglamentación, los contribuyentes deberán
indicar en su primera declaración, que servirá a su vez de solicitud de
Registro de Contribuyente Ordinario del Impuesto al Valor Agregado,

41
Reglamento Parcial N° 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicado en la G.O. Ext. N°
4.642 de fecha 12 de noviembre de 1993.
42
Aunque puede alegarse perfectamente que el mencionado Reglamento Parcial N° 1 se encuentra
actualmente aún en vigencia, al menos en sus disposiciones que no contraríen algún texto legal, o
algún texto reglamentario de más reciente data. Esto basándose en que ninguno de los reglamentos
generales posteriores derogan expresamente dicha norma, e incluso tomando en consideración que
existe un Reglamento Parcial N° 1 de fecha posterior, pero limitado exclusivamente a la materia de
recuperación de créditos fiscales para contribuyentes exportadores (Decreto N° 596 publicado en la
G.O. Ext. N° 5.423 de fecha 29 de diciembre de 1999, posteriormente derogado por el Decreto N°
2.095 publicado en la G.O. N° 37.577 de fecha 25 de noviembre de 2002.)
49

el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF)


asignado por la Administración Tributaria de su domicilio fiscal o
residencia en la certificación expedida de conformidad con lo
establecido en el artículo 162 del Reglamento de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta. De igual manera los contribuyentes ordinarios
deberán aportar cualquier otra información o especificación que la
Administración Tributaria requiera para el mejor control,
fiscalización y recaudación del impuesto.

Como podemos observar, la simple presentación de una declaración del IVA,

constituye entonces el medio adecuado para inscribirse en el registro de

contribuyentes ordinarios del impuesto. Esto sin embargo no es suficiente para el

caso de los sujetos que se dediquen de forma exclusiva a realizar operaciones exentas.

Quizás ahora con la entrada en escena de los contribuyentes formales, se tenga al fin

una forma de registrar a aquellas personas que no califican como contribuyentes

ordinarios, por dedicarse en exclusiva a las actividades exentas o exoneradas del

impuesto.

Debemos acotar que las reformas del 2002 dieron acuse a esta situación,

aceptando la realidad de la limitación de la estructura administrativa actual para

constituir un registro particular para este impuesto, tipificando la posibilidad de

sustituir dicho registro por el registro general, posibilidad que se ha materializado por

la fuerza de los hechos mucho antes de existir el siguiente artículo:

Art. 70. - El registro especial de contribuyentes y responsables que a


los fines del impuesto al valor agregado se establece en el Capítulo II
del Título V de esta Ley, podrá ser sustituido por un registro general
de sujetos pasivos de tributos nacionales, en los términos que
disponga la Administración Tributaria, de conformidad con lo
50

previsto en el numeral 7 del artículo 121 del Código Orgánico


Tributario.

II) Los Responsables.

Como se ha indicado anteriormente, la doble perspectiva del sujeto pasivo en la

relación jurídico-tributaria de conformidad con nuestro legislador 43, incluye a su vez

varias modalidades de sujetos pasivos responsables, quienes sin ser contribuyentes,

es decir obligados de forma principal, responden ante el Fisco por tener un deber

legal con respecto a una obligación tributaria de pago ajena, tal y como lo indica el

art. 25 del COT: “Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de

contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones

atribuidas a éstos”.

El hecho de que dichos sujetos se encuentren en situaciones particulares dentro

del complejo mercado de actividades económicas suscita este deber establecido en la

norma, situación que los convierte en “potenciales aliados del Fisco ”44 .En este

sentido, el Fisco procura por una parte mejorar su capacidad recaudadora, y asegurar

el respeto de sus derechos, que podrían convertirse en precarias ilusiones al carecer

de mecanismos eficaces de control verdadero sobre el posible evasor.

43
Como indica GONZÁLEZ SÁNCHEZ (op.cit Pág. 39 y 77), el responsable como sujeto obligado “junto”
al contribuyente ha sido objeto de polémica en la doctrina tributaria, no considerándolo en muchos
casos como un verdadero sujeto pasivo del impuesto, sin embargo ese problema no se nos presenta al
establecerse al responsable como sujeto pasivo de forma expresa en nuestro COT.
44
V. FRAGA PITALUGA , LUIS ET AL , LA RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Pág. 17.
51

Nuestro COT clasifica a los responsables en primer lugar como directos y

solidarios, especificando a su vez a los primeros como “Agentes de Retención” y

Agentes de Percepción”.

Con respecto a los responsables solidarios, el COT determina expresamente los

supuestos en los cuales se deben considerar como sujetos pasivos responsables

solidariamente obligados con el contribuyente 45.

Sin embargo a los fines que nos ocupan, son los responsables directos cuyos

supuestos regulados se encuentran en la normativa del IVA, los que desarrollaremos a

continuación.

A) Los Responsables en la Ley del IVA.

El tema de la responsabilidad en el IVA ha venido incrementando su importancia

y consecuentemente su regulación, a medida que se ha desarrollado con mayor

profundidad la aplicación de este impuesto en nuestro país. Desde el primer IVA en

45
COT art. 28: “Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los
bienes que administren, reciban o dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes.
2. Los directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas y demás entes
colectivos con personalidad reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades
económicas que carezcan de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.
5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores
judiciales o particulares de las sucesiones, los interventores de sociedades y asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados.”
52

1993, se determinaron dos modalidades de responsabilidad: una responsabilidad

general que concierne a los adquirientes de bienes o servicios de parte de personas no

domiciliadas, así como los comisionistas e intermediarios en general; y otra que atañe

a los responsables directos en calidad de Agentes de Retención y Percepción según

sean especialmente designados por la Administración Tributaria con dicho propósito.

B) Responsabilidad por adquirir bienes o servicios de parte de

vendedores no domiciliados en el país.

Tal como dijéramos anteriormente, desde 1993 la normativa del IVA previó el

supuesto en el cual personas no domiciliadas realizaran operaciones gravadas con el

impuesto, de forma tal que los compradores o adquirientes de tales bienes o servicios

deberían fungir como responsables del impuesto que supuestamente le correspondería

al vendedor o prestador de servicio que se encuentra no domiciliado en el país.46

Esta responsabilidad de conformidad con la normativa nacional, abarca entonces a

cualquier persona, bien sea considerada como contribuyente o no del IVA, quien se

convertirá por disposición legal en un sujeto pasivo en calidad de responsable del

impuesto, cuando efectúe compras de bienes o adquiera servicios que se consideren

46
Dicha responsabilidad se encontraba establecida en el art. 5 de la Ley del IVA de 1993, así como de
las leyes del ICVSM, posteriormente se estableció en el art. 9 de la Ley del IVA de 1999, cuyo texto
en la ley vigente actualmente indica: “Son responsables del pago del impuesto, las siguientes
personas: 1. El adquirente de bienes muebles y el receptor de servicios, cuando el vendedor o el
prestador del servicio no tenga domicilio en el país.(...)”
53

gravados de parte de sujetos que no cumplen con los requisitos de domiciliación de

conformidad con el COT 47 .

Esta responsabilidad resulta aplicable sin necesidad de corroborar si los sujetos no

domiciliados que prestan los servicios o venden los bienes gravados, cumplen o no

con los requisitos para ser considerados como contribuyentes ordinarios del

impuesto 48 en nuestro país, lo cual lógicamente, implica un universo de considerable

número de personas que podrían verse afectadas por esta obligación tributaria, que no

encuentra mayor límite que la caracterización como gravable de la operación

realizada.

Varios son los casos en los cuales se puede dar este supuesto de responsabilidad.

Cuando se trate de la compra de bienes, realizadas a sujetos no domiciliados, en la

mayoría de los casos supone una importación que se efectúa a través de las aduanas,

lo cual presupone un hecho imponible per se, no siendo entonces un supuesto para la

responsabilidad que nos ocupa. Dicha responsabilidad en el caso de compra de bienes

47
Art. 30: “Se consideran domiciliados en la República Bolivariana de Venezuela para los efectos
tributarios:
1. Las personas naturales que hayan permanecido en el país por un período continuo o discontinuo, de
más de ciento ochenta y tres (183) días en un año calendario o en el año inmediatamente anterior al
del ejercicio al cual corresponda determinar el tributo.
2. Las personas naturales que hayan establecido su residencia o lugar de habitación en el país, salvo
que en el año calendario permanezcan en otro país por un período continuo o discontinuo de más
de ciento ochenta y tres (183) días y acrediten haber adquirido la residencia para efectos fiscales en
ese otro país.
3. Los venezolanos que desempeñen en el exterior funciones de representación o cargos oficiales de la
República, de los estados, de los municipios o de las entidades funcionalmente descentralizadas, y
que perciban remuneración de cualquiera de estos entes públicos.
4. Las personas jurídicas constituidas en el país, o que se hayan domiciliado en él, conforme a la ley.”
48
Reglamento General del IVA de 1999, art. 3, segundo aparte.
54

tendrá lugar cuando la compra se efectúe dentro del territorio nacional y el vendedor

no domiciliado se encuentre de forma transitoria dentro de él49 . Otro supuesto digno

de estudio separado, es el caso cada vez más frecuente de operaciones a través de la

red de Internet, mediante las cuales se obtienen bienes intangibles tales como

programas de computación o música, sin embargo sería necesario establecer cuando

se trata de verdaderos bienes intangibles cuya enajenación no esta sujeta al IVA, o

por el contrario de licencias para el uso de por ejemplo programas de computación,

que son equiparadas por nuestra legislación a la prestación de servicios, por ende

gravables por el impuesto y supuesto de procedencia de la responsabilidad general del

art. 9.

En el caso de los servicios, por cuanto la ley establece la gravabilidad de estos no

sólo cuando han sido prestados en el país, sino también cuando son aprovechados en

él, no resulta impor tante desde donde preste el servicio el sujeto no domiciliado, sino

que el beneficiario que aproveche el mismo se encuentre dentro del territorio

nacional. 50 Antes de la entrada en vigencia de la Ley del IVA de 1999, este supuesto

de importación de servicios, era considerado a su vez como un hecho imponible, lo

49
Reglamento General del IVA de 1999, art. 3.
50
Tanto el Reglamento de 1994 (art. 36) como el de 1999 (art. 37), han traído un ejemplo específico de
servicio prestado por un no domiciliado que implica la responsabilidad del art. 9, cuando indican:
“Constituirán hechos imponibles los contratos celebrados sobre arrendamiento de bienes muebles,
tales como naves o aeronaves extranjeras, entre una empresa domiciliada en el extranjero y una
empresa nacional, por el cual la primera cede temporalmente el uso y goce de dichos bienes a la
segunda, la cual los utiliza en el país. Esta operación causará el impuesto por el valor del
arrendamiento. Por ser la empresa arrendadora una prestadora de servicios no domiciliada en el
país, será responsable del pago del impuesto la empresa arrendataria domiciliada en éste, de
conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley.”
55

cual generaba en consecuencia que el receptor del servicio era considerado como

contribuyente del impuesto y no como responsable 51 .

No consideramos, a diferencia de lo que se ha mencionado en la tan poco extensa

doctrina patria existente al respecto, que el supuesto mencionado de responsabilidad

del art. 9, pueda ser calificado como un supuesto de Agente de Retención52 , ya que es

clara la diferencia de los supuestos que indica el art. 9 con relación a los responsables

por realizar operaciones gravadas con sujetos no domiciliados, y el art. 11 que

especifica la facultad que tiene la Administración Tributaria de designar de forma

individual a los Agentes de Retención. Esta situación ciertamente varía en las

diversas legislaciones del IVA, en las cuales se puede encontrar la figura del

responsable por operaciones con no domiciliados, como sujeto pasivo del impuesto

en calidad de contribuyente y en otras ocasiones como un tipo de Agente de

51
V. QUINTANA C, EDUARDO , EL IVA EN VENEZUELA. Pág. 41. Sin embargo el autor indica que los
receptores de los servicios provenientes del exterior calificarían como contribuyentes ordinarios, a lo
cual hay que apuntar que podía darse también el caso de que los receptores de los servicios fuesen
solamente contribuyentes ocasionales.
52
Vid QUINTANA C, op.cit. Pág. 40. No compartimos el criterio expuesto por este autor en cuanto a
considerar al responsable establecido en el art. 9 de la actual ley como un Agente de Retención , a pesar
de que el mecanismo mediante el cual se calcula el monto que debe enterar el sujeto responsable
podría equipararse en la práctica (mas no jurídicamente) al mecanismo que debe implementar un
verdadero Agente de Retención en su caso. Existen numerosas diferencias entre el supuesto genérico
del art. 9 y la designación específica por parte de la Administración Tributaria de un sujeto como
Agente de Retención del impuesto. Aun mas, el mencionado autor da la idea de limitar el supuesto de
aplicabilidad del art. 9 a la importación de servicios provenientes del exterior, lo cual es incompleto ya
que no necesariamente debe darse una importación para que se active el supuesto de responsabilidad,
perfectamente puede realizarse una venta o prestación de servicio dentro del territorio nacional, en la
cual el vendedor o prestador de servicio no esté domiciliado en el país. Volviendo al punto sobre la
consideración como Agente de Retención del responsable del art. 9, debemos mencionar que la Ley del
IVA reforma julio de 2002, sí calificó como tal a dichos responsables, sin embargo un mes después en
la Ley del IVA reforma agosto de 2002, se corrigió dicho error eliminando del texto legal la
calificación de Agente de Retención del mencionado supuesto, el cual como hemos dicho no debe
considerase adecuado.
56

Retención. 53 Incluso en este caso en particular se ha desarrollado polémica en la

doctrina internacional ya que se ha utilizado esta modalidad de responsabilidad como

ejemplo de una llamada “inversión del sujeto pasivo”54 , que parte de la premisa de

que el consumidor se torna en sustituto del proveedor no domiciliado. Al estudio de

este punto, entre otros, nos dedicaremos con profundidad en la segunda parte de este

trabajo.

En cuanto a la aplicación práctica de esta responsabilidad, el Reglamento General

prevé que el responsable determine la cantidad aplicable de impuesto que

corresponda, al precio del bien o servicio que se cancela al vendedor o prestador de

servicios no domiciliado y lo incluya en su propia declaración como impuesto

recaudado de terceros sin deducción alguna.

53
Por ejemplo en México el artículo 1-A, III de la ley del IVA obliga a efectuar la retención a quienes
“Sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente,
que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente o base fija en el
país”. En Chile el art. 9-b indica que serán sujetos pasivos del impuesto: “El comprador o adquirente,
cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile(...)”. En España, a su vez, haciendo
abstracción de las operaciones intracomunitarias cuyo régimen resulta similar, la ley expresa en su art.
84, 2do que serán sujetos del impuesto: “Los empresarios y profesionales para quienes se realicen las
operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las
mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del
Impuesto (...).”
54
Baste decir por el momento que esta teoría se sustenta en darle la condición de contribuyente o
deudor tributario al receptor del bien o servicio, con lo cual nos mostramos en descuerdo, sin embargo,
aunque no existe ningún soporte legal en nuestro país, el único caso que valdría la pena al menos
considerar como un posible sustituto es precisamente éste, en el cual se hace responsable al adquiriente
de bienes o servicios de parte de un no domiciliado, al cual difícilmente podría accesar la
Administración Tributaria, y por lo que sería al menos útil considerar a este responsable como un
verdadero sustituto, sin embargo la asimilación —del responsable al sustituto producto de la llamada
inversión del sujeto pasivo— dista de ser fácil y satisfactoria (A LONZO GONZALEZ , LUIS M ANUEL,
SUSTITUTOS Y RETENEDORES EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL, Pág. 377.)
57

Igualmente indica la norma mencionada que el responsable deberá emitir una

factura propia55 que incluya la mención expresa de “artículo 9 de la ley”, en la cual

deberá hacer referencia de la factura que le emitió a su vez el vendedor o prestador de

servicios no domiciliado.

Sobre el registro que deben llevar a cabo los responsables, resulta interesante

analizar el desarrollo de la normativa reglamentaria sobre el mecanismo a ser

ejecutado por aquéllos que se encuentren en el supuesto de responsabilidad. Para ello

es necesario mencionar los cambios que operaron en los textos de los reglamentos

sobre este punto en particular.

En primer lugar el Reglamento del ICSVM de 1996 que estuvo vigente hasta julio

de 1999, estableció en su art. 3 que en caso de efectuar operaciones con empresas no

domiciliadas: “(...) Los responsables del impuesto deberán incluir los débitos y

créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al período de

imposición en que ocurrió el hecho imponible.”

55
En este punto concordamos con BADEL & GRAU (op.cit Pág. 63), quienes consideran que el
reglamentista utilizó el término “factura” como sinónimo de “Nota de Crédito ”, ya que carece de
sentido práctico emitir una factura por causa de una compra realizada. Sin embargo, pareciera que
precisamente lo que busca la Administración Tributaria es contar con un documento en castellano y
con los requisitos que necesita el Fisco para poder ejercer un control adecuado de las operaciones que
generan la responsabilidad. En este punto voy más allá, ya que considero que bien sea una factura
propia o una nota de crédito, dicho requisito es aplicable a nuestro parecer únicamente a aquellos
responsables que sean a su vez contribuyentes ordinarios del impuesto y que utilizarán dicho
documento como soporte del crédito fiscal que les corresponde por la operación realizada. Aunque la
norma no discrimine sobre la naturaleza de contribuyente o no del responsable, no creo adecuado
obligar a un no contribuyente a emitir una factura dado que no podrá en todo caso aprovechar crédito
alguno por la compra realizada.
58

Distinto es el caso del Reglamento del IVA de 1999, vigente a partir de julio de

1999 que para el mismo supuesto aclara en su art. 3 que el impuesto aplicable a los

servicios prestados por personas no domiciliadas: “deberá ser declarado por cuenta

del tercero y enterado sin deducciones en el período correspondiente. Los

responsables del impuesto deberán incluir los créditos fiscales facturados en sus

declaraciones correspondientes al período de imposición en que ocurrió el hecho

imponible.”

Visto lo cual, debemos concluir que para el período en que estuvo vigente el

Reglamento del ICSVM, el efecto de la responsabilidad por el impuesto causado por

las ventas o los servicios prestados por personas no domiciliadas, si bien se obligaba

a su declaración (cuya omisión acarrearía una sanción por incumplimiento de un

deber formal), no afectaría el resultado final de la cuota tributaria a pagar cada mes

por concepto del ICSVM, ya que se establecía un débito y un crédito del mismo

monto aplicable en el mismo período.

Caso diferente entonces, al período de vigencia del Reglamento del IVA,

mediante el cual se establece la obligatoriedad de declarar el débito surgido por la

venta o el servicio prestado por el no domiciliado sin ninguna deducción, lo que

obliga a tener al menos el monto de dicho débito como cuota tributaria a pagar en el

mes respectivo, ya que el crédito que por el mismo monto es aplicable a dicho
59

período, sólo podrá ser sustraído de los débitos que por operaciones propias posea el

contribuyente del impuesto. 56

C) Responsabilidad por el cambio del destino de bienes exentos o

exonerados condicionados al uso que se les aplique.

Las reformas del IVA de 2002, trajeron consigo una nueva modalidad de

responsabilidad genérica, que implica a su vez la existencia de un nuevo supuesto

para otorgar exenciones o exoneraciones. En efecto, a partir de estas reformas la ley

contempla que aquellas exenciones u exoneraciones que estén sujetas a una específica

utilización, perderán el beneficio fiscal en caso de que el bien objeto de la medida no

cumpla con el destino al cual ha sido condicionada la dispensa del pago impositivo

De esta manera, de conformidad con el numeral 2do del art. 9 de la actual ley,

cuando el beneficio esté condicionado por la específica destinación que se le debe dar

a los bienes, y posteriormente éstos sean utilizados para un fin distinto, el adquirente

56
No podemos dejar de comentar aquí que hemos tenido numerosas discusiones, en especial con
profesionales de la contabilidad, que sostienen que los créditos fiscales provenientes de las operaciones
con sujetos no domiciliados deben registrarse en el mes siguiente al que se declaró y enteró el monto
del débito recaudado de parte del vendedor o prestador de servicio no domiciliado. No encuentro
soporte a dicha afirmación, ya que como claramente señala el Reglamento General, “deberán incluir
los créditos fiscales facturados en sus declaraciones correspondientes al período de imposición en que
ocurrió el hecho imponible” y éste no es otro sino el mismo mes en el cual se debe enterar el monto
objeto del supuesto de responsabilidad. En el caso en el cual se declare una cantidad de débitos fiscales
mayor que los créditos fiscales, la responsabilidad tendrá un efecto nulo en el pago total que haga el
contribuyente, ya que el monto del crédito aprovechado en el mismo mes anulará el monto a pagar por
concepto de responsabilidad por el art. 9.
60

de los bienes, deberá proceder a declarar y enterar el impuesto sin deducciones, en el

mismo período tributario en que se materializa el cambio de destino del bien.

Igualmente señala el parágrafo único del numeral mencionado, que cuando el

cambio de destinación esté referido a bienes importados, el importador, tenga o no la

condición de contribuyente ordinario u ocasional57 , deberá proceder a declarar y

enterar el impuesto igualmente si sucede un cambio de destino para el cual se había

previsto la exención otorgada.

Para el caso de las exoneraciones, cuya autorización se encuentra en el texto legal

vigente de forma casi ilimitada, existe a partir de las reformas del 2002, una

modalidad de control que podría derivar en la aplicación del supuesto específico de

responsabilidad que comentamos, ya que indica la posibilidad de hacer seguimiento a

los beneficios otorgados con el propósito de asegurar que se cumplan los fines

previstos en el respectivo decreto de exoneración58 .

Siendo una norma de novedosa introducción en nuestra legislación del IVA,

pareciera que si bien es cierta la razonabilidad del propósito de crear una

57
Resulta pertinente criticar la redacción legal, ya que si no son contribuyentes ordinarios u
ocasionales, serán entonces contribuyentes formales, de conformidad con la actual calificación de los
sujetos pasivos que pueden realizar el hecho imponible de importar bienes.
58
Así lo indica el art. 64 primer aparte: “En todo caso, las exoneraciones otorgadas de conformidad
con este artículo, estarán sujetas a la evaluación periódica que el Ejecutivo Nacional haga del
cumplimiento de los resultados esperados con la medida de política fiscal en que se fundamente el
beneficio fiscal. La periodicidad y los términos en que se efectuará la evaluación, así como los
parámetros para medir el cumplimiento de los resultados esperados, deberá establecerse en el
Decreto respectivo”.
61

responsabilidad sobre aquellos que se beneficiaron por la adquisición o importación

de bienes exentos o exonerados, que posteriormente modifican el destino al cual se

supone deben ser orientados los bienes objeto del beneficio fiscal; pareciera de

dudosa aplicación práctica en la realidad, ya que implica un seguimiento periódico de

la utilización de los bienes exentos o exonerados, lo cual en sí, representa un control

fiscal avanzado que cuente con recursos para poder mantener contacto con los

posibles responsables.

D) Responsabilidad de comisionistas y otros intermediarios.

Al igual que el supuesto de responsabilidad de parte de aquéllos que compran

bienes o servicios de parte de sujetos no domiciliados, la responsabilidad de los

comisionistas y en general de los mandatarios por las operaciones que realizan en

nombre de sus mandantes59, se encuentra establecida desde el inicial IVA de 199360 .

Ciertamente este supuesto no tiene carácter original61 , sino que más bien constituye

una especie del supuesto genérico consagrado en el COT, que en definitiva tampoco

puede caracterizarse como un Agente de Retención62 . Desde ese entonces se ha

regulado dicha responsabilidad primeramente en la etapa del ICSVM y

posteriormente en la actual del IVA.

59
Resulta lógico advertir que los comisionistas e intermediarios son a su vez contribuyentes por sus
propios servicios de representación, y que tienen en consecuencia que aplicar el impuesto al monto de
su comisión o contraprestación.
60
Ley del IVA de 1993, art. 5.
61
V. BADELL & GRAU op. cit. Pág. 65.
62
V. QUINTANA op.cit, Pág. 43. Nuevamente no compartimos el criterio de este autor que califica
como Agentes de Retención a los responsables solidarios por actuar en nombre de otro, según el
régimen derogado del ICSVM. (v. Nota 51)
62

1) Reglamento del ICSVM de 1994:

Durante el período de vigencia del ICSVM, la responsabilidad de aquéllos que

actuaban bajo un mandato o en régimen de comisión se encontraba en un plano

similar a aquéllos responsables por adquirir bienes o servicios de parte de un no

domiciliado. En efecto, el comisionista debería producir una factura por cuenta de la

persona en nombre de la cual actúa y enterar sin deducciones el monto del impuesto

que recibieran de parte de los adquirientes o compradores de los bienes o servicios63 ,

por las operaciones que realizaran a nombre de sus mandantes o representados,

declarándolo por cuenta de terceros durante el período impositivo en que se llevara a

cabo dicha operación.

Posteriormente el responsable debería emitir una “Factura de Liquidación”64 , en

la cual indicar la o las operaciones que se realizaron a nombre del mandante durante

el período impositivo. Estas operaciones deben registrarse en el libro de ventas de

forma separada con el título “Ventas por Cuenta de Terceros”.

63
Hay que notar sin embargo que es a partir de la Ley del IVA del 1999, que se incluye el supuesto de
intermediación para los servicios, ya que toda la normativa anterior contenía únicamente la
responsabilidad para quienes vendieran bienes muebles por parte de terceros. La exclusión de los
servicios durante los primeros 6 años de aplicación del IVA, que incluso se observa en el Reglamento
de la propia Ley de 1999, no obedece en nuestro criterio a otra cosa que no sea falta de experiencia en
la redacción de la normativa.
64
Reglamento del ICSV; de 1994, art. 4.
63

Como puede apreciarse, la responsabilidad de parte de los comisionistas e

intermediarios suponía un régimen que perjudicaba a los mandantes que contrataban

con dichos comisionistas para que realizaran actividades en su nombre, ya que dichas

operaciones generaban un débito fiscal que se enteraba de forma íntegra a la

Tesorería Nacional, y no formaba parte de la determinación del impuesto por parte

del mandante. Eso resultaba en un desmejoramiento de la capacidad financiera del

mandante, quien no obtenía los fondos de parte de quienes soportan el impuesto y por

ende no podía restituir lo incurrido al soportar a su vez las compras realizadas que

constituían sus créditos fiscales.

2) Ley del IVA de 1999 y Reglamento de 1999:

La situación descrita anteriormente cambia de forma radical con la entregada en

vigencia de la Ley del IVA de 1999 65 , que modifica el supuesto de responsabilidad de

los comisionistas e intermediarios, limitando su responsabilidad a la solidaridad en el

pago de del impuesto conjuntamente con su mandante.

Es así como, de acuerdo con la actual modalidad de responsabilidad, los

comisionistas e intermediarios no deberán enterar el débito fiscal obtenido de parte de

los compradores o adquirientes de bienes o servicios por operaciones efectuadas a

nombre de terceros. Por el contrario, los débitos generados por dichas operaciones y

que son soportados por quienes compran los bienes o adquieren los servicios, deberán

65
Ley del IVA de 1999, art. 10.
64

ser declarados en la propia declaración de los mandantes a quienes los comisionistas e

intermediarios deberán hacer entrega de dichas cantidades.

La ley especifica con relación a este punto, que los comisionistas e intermediarios

deberán hacer entrega del impuesto recibido por parte de quienes adquieren los bienes

o servicios, conjuntamente con una copia de la factura que fue emitida al comprador

por parte de quien actuaba en nombre del mandante.

Este supuesto de aplicación del impuesto, obedece a una más racional aplicación

de la figura del contribuyente, quien es el sujeto pasivo obligado por su propia

actuación aunque sea esta llevada a cabo a través de un intermediario quien actúa en

su nombre. Es por ello que el contribuyente de la actividad que grava la ley no es otro

sino el mandante, quien otorga representación al intermediario para que obre en su

nombre y lleve a cabo las actividades consideradas como hechos imponibles por la

ley.

Es por ello que, sin perjuicio por supuesto de la obligación tributaria propia que

tienen los intermediarios por el servicio que le prestan a su representado y por el cual

deben aplicar el IVA a su propia contraprestación, las ventas y servicios prestados a

los compradores de bienes o beneficiarios de los servicios originan la obligación

impositiva para el mandante, quien deberá computar los débitos generados por dichas

operaciones y determinar la cuota tributaria aplicando los créditos fiscales en que ha

incurrido (incluyendo el crédito generado por el propio intermediario).


65

Queda entonces, la responsabilidad solidaria que atañe a los comisionistas e

intermediarios, en caso de que los mandantes no cumplan con la obligación de

cancelar el impuesto determinado, una vez incluido el débito fiscal generado por las

operaciones realizadas en su nombre de forma oportuna 66 .

E) Los Agentes de Retención.

El propio COT 67 establece la clasificación tradicional de los sujetos pasivos

respo nsables como Agentes de Retención o Agentes de Percepción.

Al igual que los supuestos de responsabilidad analizados anteriormente, los

Agentes de Retención en el IVA están contemplados desde la Ley del IVA de 1993,

la cual incluía en su artículo 6 un supuesto que denotaba incluso una mayor

racionalidad en el derogado texto legal, que en las actuales disposiciones normativas,

al indicar que se designarán Agente de Retención en los casos de operaciones o

actividades realizadas con contribuyentes de difícil control. El art. 11 de la actual

66
Es en este punto en que radica la mayor preocupación de parte de los comisionistas e intermediarios,
ya que la mecánica usual de tramitación de facturas en operaciones de cierto nivel, que precisamente
son en las que suelen estar involucrados comisionistas e intermediarios, los plazos que transcurren
entre la emisión de la factura, o bien cualquier otro supuesto de temporalidad del hecho imponible que
genere la obligación por las actividades del comisionista, ocupan en la mayoría de los casos un tiemp o
que excede del período impositivo en el cual el mandante debería oportunamente declarar los débitos
generados por las actividades realizadas en su nombre por comisionistas e intermediarios, lo cual por
supuesto implicaría un riesgo para el comisionista quien aunque actúe de buena fe, podría verse
obligado a cancelar el impuesto (solamente del débito generado) por aplicación de su responsabilidad
solidaria, teniendo claro una acción de regreso en contra del contribuyente por el monto que pagó en su
nombre.
67
COT, art. 27
66

legislación68 se limita a autorizar a la Administración Tributaria a designar Agentes

de Retención, sin mas limitación que sean compradores o adquirientes de

determinados bienes muebles y receptores de ciertos servicios, aunque como veremos

más adelante, esta sencilla limitación no fue tomada en cuenta por quienes

establecieron la normativa administrativa sobre Agentes de Retención, incurriendo en

una flagrante violación del texto legal.

Adicionalmente debe mencionarse que el Reglamento de 1999, indica en su art. 5,

otras limitaciones que deben ser tomadas en cuenta a la hora de designar Agentes de

Retención. Por una parte, dicha norma reglamentaria insiste de forma clara en el

supuesto establecido por la ley, haciendo hincapié en la identificación con precisión

de los bienes y servicios que han de configurar el objeto de las operaciones sujetas a

retención. Por otra parte, el reglamento comentado indica a su vez un parámetro muy

importante para limitar la designación de Agentes de Retención, al señalar que

únicamente los contribuyentes ordinarios del IVA podrán ser designados como tales.

Un Agente de Retención es, por definición, un sujeto pasivo de la relación

jurídico-tributaria, a quien se considera responsable del pago de un tributo que

corresponde a un contribuyente, en quien se ha configurado un hecho imponible

determinado. Como se pudo observar anteriormente, la ley permite a la

Administración Tributaria usar el mecanismo de la designación de Agentes de

68
“La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad
de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los
receptores de ciertos servicios (...)”.
67

Retención, como sujetos pasivos responsables del pago del tributo de un tercero

(contribuyente), para facilitar o controlar su función recaudadora de impuestos. Ahora

bien, esta figura del Agente de Retención, como bien comenta PLAZAS VEGA de quien

nos hacemos eco en este respecto, es por lo general propia de los impuesto directos

más que de impuestos indirectos como es el caso del IVA:

La ‘retención en la fuente’, en cambio, sugiere una labor


encaminada a colaborar con la oportuna y eficaz recaudación de los
impuestos mediante la afectación de la ‘fuente de imposición’ por
parte de quien realiza pagos o abonos en cuenta a favor del
‘contribuyente’. Como tal, es un institución típica de los ‘impuestos
personales’ y ‘directos’, y en particular del impuesto sobre la renta,
que permite que el Estado reciba, por intermedio del ‘Agente de
Retención’, abonos a cuenta de lo que en definitiva constituye el
impuesto por pagar. Es lo que algún sector de la doctrina denomina
‘percepción del impuesto en el origen’, con la característica
especial que los ‘abonos en cuenta’ implican reducciones efectivas
de la ‘fuente de imposición’ por el importe correspondiente a la
‘retención’. El ‘retenedor’, en ese orden de ideas, es persona
distinta del ‘contribuyente; no es titular del ‘hecho imponible’ y si
se vincula en una relación jurídica con el Estado es en desarrollo
del ‘deber de colaboración’ que les incumbe a los administrados,
materializado en una obligación que se estructura ‘al lado’ y no ‘en
lugar’ de la ‘obligación tributaria sustancial’.
...
Por consiguiente, aludir, como lo hace nuestro Código Tributario,
tal como lo modificó la ley 233 de 1995, a la ‘retención en la fuente’
en el impuesto sobre las ventas, no parece acorde con la naturaleza
y la concepción que la doctrina atribuye a la institución. Si se tiene
en cuenta que el impuesto sobre las ventas es ‘indirecto’ desde la
perspectiva de la incidencia pretendida por el legislador, resulta
exótica la ‘retención en la fuente’69.

Tenemos entonces que, a pesar de no ser una figura compatible con el diseño del

mecanismo de traslación que define al IVA, los Agentes de Retención han sido

69
PLAZAS VEGA, Mauricio A., op. cit. Pág. 574.
68

aplicados no sólo en la jurisdicción colombiana, como lo cita la doctrina traída a

colación, sino también en nuestro ordenamiento jurídico, el cual ya cuenta con tres

supuestos de Agentes de Retención, como analizaremos a continuación:

1. Los Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado que se causa por

la venta de metales y piedras preciosas.

De conformidad con la Providencia N° 212 70, la cual deroga a su vez a la

Providencia N° 188 71 , se designan a los Agentes de Retención del Impuesto al Valor

Agregado que se causa por la venta de metales y piedras preciosas 72.

A su vez esta última Providencia fue regulada por la Providencia N° 554, sobre

las Obligaciones y Deberes Formales que deben cumplir los responsables en calidad

de Agentes de Retención del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

por las Importaciones y Adquisiciones de Metales y Piedras Preciosas, publicada en

la G.O. Nº 36.426 del 1ero de abril de 1998, la cual mantuvo su vigencia aun después

de la publicación de la Providencia N° 212.

70
Providencia N° 212 emitida por el SENIAT, publicada en la G.O. N° 36.788 del 16 de septiembre de
1999.
71
Providencia N° 188 emitida por el SENIAT publicada en la G.O. Nº 36.334 del 14 de noviembre de
1997. Esta Providencia tenia una limitación territorial peculiar, ya que el ámbito de su aplicación
estaba limitado solamente a la Región Guayana.
72
Art. 1: (...) “[S]e entiende como metales y piedras preciosos los siguientes bienes: oro, incluido el
oro platinado, en bruto, semilabrado o en polvo; la plata; el platino, el cual abarca el iridio, el osmio,
el paladino, el rodio y el rutenio; las aleaciones de metales preciosos; las piedras preciosas; y el
diamante, incluso trabajado, sin montar ni engarzar, sin ensartar o sin clasificar.”
69

La mencionada Providencia N° 212 establece que tanto el Banco Central de

Venezuela, como aquellos compradores de metales y piedras preciosas, determinados

específicamente por la Administración Tributaria, deberán retener la totalidad del

IVA a aquellas personas de cualquier naturaleza que vendan metales y piedras

preciosas.

Dos aspectos resultan pertinentes resaltar, por una parte, la selección específica

que hace la norma sobre qué bienes son los que implicarán la obligación de retener, y

por la otra como se realizará la designación de los Agentes de Retención que deberán

llevar a cabo dicha función.

Como pudimos ver el texto de la Providencia N° 212 es claro al afirmar que

su ámbito de aplicación se cierne solamente sobre compradores o adquirientes

de determinados bienes muebles identificados con precisión, como

expresamente lo indica la mencionada Providencia en su considerando73 , y tal

como lo define su art. 1ero de forma detallada.

Se puede concluir entonces que, única y exclusivamente nacerá la obligación de

retener cuando la operación de venta se realice teniendo como objeto los metales y las

piedras preciosas mencionadas en el texto de la Providencia N° 212, pudiendo por

73
“Considerando: que tanto el Código Orgánico Tributario como el Decreto con Fuerza y Rango de
Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, facultan a la Administración Tributaria a designar
como Agentes de Retención de ese tributo al comprador o adquirente de determinados bienes muebles,
sean personas públicas o privadas.”
70

ejemplo realizar los Agentes de Retención otras operaciones con distintos bienes que

no generarían la responsabilidad de retener. En este sentido la retención deberá

efectuarse del modo que indica la Providencia N° 554 mencionada supra, su monto

deberá ser declarado en el renglón respectivo de la declaración del impuesto

destinado a impuesto recaudado de terceros, así como deberá emitirse los

comprobantes de retención respectivos cuando sea el caso.

En cuanto a la designación propia de los Agentes de Retención, igualmente en el

texto de la Providencia N° 212, se indica que el Banco Central de Venezuela es

designado como Agente de Retención, a los efectos de las compras que realice de los

bienes expresamente definidos, tal y como se mencionó anteriormente. Sin embargo,

también deja abierta la posibilidad de la designación de otros Agentes de Retención,

que sean considerados necesarios por la Administración Fiscal, en función de la

actividad relacionada con el mercado de metales y piedras preciosas que ejerzan

habitualmente.

Esta facultad ya se ha materializado mediante la Providencia SNAT/2001/555 de

fecha 3 de mayo de 2001, publicada en la G.O. N° 37.194 del 10 de mayo de 2001, a

través de la cual se designan ochenta y nueve (89) comerciantes de metales y piedras

preciosas, debidamente identificados por su denominación social y número de RIF,

como Agentes de Retención. De esta manera se hace una precisa e individual

designación de los responsables, que tendrán entonces la obligación de retener la


71

totalidad del impuesto generado por la venta única y exclusivamente de los bienes

definidos en la Providencia 212.

2. Los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención.

Una de las reformas del régimen administrativo del IVA que más ha impactado en

nuestro país, es sin duda la designación que realizó la Administración Tributaria por

medio de la Providencia Administrativa N° 1.45574 , mediante la cual todos los

contribuyentes especiales deben fungir como Agentes de Retenc ión del IVA.

a) Contenido de la normativa:

De conformidad con la Providencia N° 1.455 todos los contribuyentes designados

como Especiales, deberán practicar la retención del IVA cuando compren bienes o

reciban servicios de parte de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA.

En cumplimiento de esta designación, se le deberá retener de cada pago a proveedor,

el 75% del IVA facturado (es decir un 12% del precio), de acuerdo a la siguiente

fórmula: monto a retener = precio x 16% x 75%.

74
Providencias Administrativas N° SAT/2002/1.455 emanada del SENIAT, publicada en la G.O. N°.
37.585 en fecha 5 de diciembre de 2002, que deroga a la Providencia Administrativa N°
SNAT/2000/1419 publicada en la G.O. N°. 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002.
72

Sin embargo en caso de que la factura del proveedor no cumpla con los requisitos

establecidos por la regulación del impuesto, o si el proveedor no tiene RIF, la

retención aplicable será del 100% del IVA.

En caso de incremento posterior del precio se efectuará la debida retención que

corresponda, si se tratase en cambio de una disminución del precio se deberá devolver

lo retenido si aún no se ha enterado al Fisco, y en caso de haberlo ya enterado, el

proveedor podrá solicitar el reintegro. Se procederá de igual manera, si se efectuó la

retención indebidamente.

La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en

cuenta. Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o

adquirientes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro,

mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores. 75 Para el Contribuyente

Especial que funge como Agente de Retención, el impuesto retenido no pierde su

condición de crédito fiscal, por lo que el asiento en el libro de compras es igual. Con

este propósito El SENIAT estableció un formato electrónico de libro de compras que

75
En la práctica la Administración Tributaria ha considerado que la retención debe hacerse al
momento en el cual el Agente de Retención registra la factura del proveedor en su libro de compras del
IVA, haciendo una equiparación de la figura del abono en cuenta a la realización del asiento en el libro
de compras del IVA. En particular encuentro que esta práctica crea gran distorsión en la mecánica del
impuesto, ya que en la realidad lo que se está produciendo es una doble percepción del impuesto al
mismo tiempo por parte de la Administración Fiscal, ya que si el momento en el cual el crédito es
aprovechable (cuando se asienta la factura en el libro de compra) resulta a criterio de la
Administración la misma oportunidad en que debe hacerse la retención, también es el momento en que
el proveedor asienta dicha factura en el libro de venta y declara el débito correspondiente, recibiendo el
Fisco tanto el débito como el monto retenido. Parece mucho más adecuado precisar el momento de la
retención al pago de la factura o a un verdadero abono en cuenta, que suponga una disponibilidad
jurídica para el beneficiario del abono.
73

publicó en su página Web 76, este formato incluye muchos mas datos de los que la ley

o el reglamento del IVA prevé.

Entre muchos puntos innovadores que contiene esta normativa, resulta relevante las

declaraciones quincenales que los Agentes de Retención deben realizar. En efecto las

retenciones practicadas entre el día 1 y 15 del mes, serán enteradas en los cinco (5)

días continuos después del día quince (15). Las retenciones practicadas entre el día

dieciséis (16) y el fin del mes, deberán enterarse en los cinco (5) días continuos

después del fin del mes.

A su vez el Proveedor (quien es el contribuyente de IVA de la operación de que

se trate), deberá descontar el impuesto retenido de la cuota tributaria para el período

que se le practicó la retención siempre que tenga el comprobante. Si el comprobante

es entregado posteriormente, se descontará en el período en el que se hizo la

entrega 77 .

76
www.seniat.gov.ve.
77
Esto por supuesto añade otra dificultad a esta escabrosa regulación, ya que siendo requisito
indispensable el obtener el comprobante de retención, los proveedores no sólo tendrán que afanarse por
obtener su pago como suele ser el caso, sino además doblar sus esfuerzos (y visitas al departamento de
pago a proveedores) para obtener el documento sin el cual su obligación de IVA se hará cada vez mas
onerosa.
74

Si el descuento es superior a la cuota tributaria, se traspasará a los períodos

sucesivos hasta su descuento total. Pasados tres (3) meses el proveedor puede optar

por solicitar la recuperación al SENIAT por vía de reintegro 78 .

En cuanto al comprobante de retención, debe registrarse en el mismo período que

corresponda a su emisión y entrega 79 . Si se realiza más de una compra al mismo

proveedor, puede optarse por emitir un único comprobante de todas las compras del

período, que se entregará dentro de los primeros tres (3) días continuos del período

siguiente. Igualmente el Proveedor deberá discriminar en el Libro de Ventas las

ventas efectuadas a Agentes de Retención y registrarse también el comprobante de

retención en el mismo período que corresponda a su emisión y entrega.

Otro deber formal que prevé la Providencia tiene relación con la posibilidad de

exigir al proveedor que presente una declaración informativa de ventas de bienes o

prestación de servicios a Agentes de Retención según el formato que el SENIAT pone

a su disposición en su página Web. Los Agentes de Retención deberán actualizar sus

datos en el RIF, en un plazo no mayor a tres (3) meses contados a partir de la entrada

en vigencia de la Providencia.

78
Nuevamente la Providencia N° 1.455 incurre en exceso al determinar en contra de lo que establece
el propio COT, que el contribuyente debe esperar tres meses para solicitar el reintegro de un monto
que califica perfectamente como crédito fiscal líquido y exigible. Más aún, nada menciona sobre la
posibilidad de compensar dicho monto con cualquier obligación tributaria a favor de la A dministración
Tributaria que esté pendiente. Por supuesto que este silencio en la norma administrativa no conculca en
absoluto los derechos que establece la ley para los contribuyentes.
79
A pesar de que esto es lo que establece la Providencia, es muy probable que la fecha de emisión del
comprobante no se encuentre dentro del mismo período impositivo mensual que la fecha de entrega, lo
cual genera de por sí la duda sobre cuándo es el momento en que hay que registrar este conflictivo
documento.
75

b) Naturaleza jurídica:

Con el propósito de analizar y comentar sobre la situación jurídica de nulidad en

la cual pensamos se ubica la Providencia 1.45580 es necesario primero hacer algunos

comentarios sobre la naturaleza y origen de los llamados “Contribuyentes

Especiales”, categorización administrativa que no hace referencia a un supuesto de

sujeción pasiva en particular del IVA, sino por el contrario, tiene como propósito

agrupar con fines de control fiscal a aquellos grandes contribuyentes que a criterio de

la Administración Tributaria son merecedores de trato especial.

Es así como una vez iniciado en Venezuela el proyecto de modernización del

organismo encargado de la recaudación fiscal, uno de sus primeros pasos, siguiendo

de forma precisa la tendencia en materia de administraciones tributarias en la región,

fue la de agrupar administrativamente a los grandes contribuyentes y crear una

división particular que controlase de forma exclusiva a dichos contribuyentes, cuyas

características comunes requerían, según la política fiscal implementada, una más

detallada supervisión de parte del Fisco.

80
Varios recursos de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad han sido presentados ante el TSJ
SPA y se encuentran en trámite al momento de escribir este trabajo, varias ideas que se presentan aquí
forman parte del recurso que suscribí conjuntamente con mis colegas del escritorio Tinoco, Travieso,
Planchart & Núñez.
76

Esto se demuestra sin lugar a dudas, con la creación de la División de

Contribuyentes Especiales de la Región Capital, que sirvió como guía para las

distintas regiones del país, que fueron sumándose a este esfuerzo administrativo por

organizar de forma más eficiente, el control del cumplimiento de los deberes

formales, así como la debida recaudación oportuna de los fondos tributarios.

Con este propósito, mediante el Decreto N° 86381 se faculta a la Administración

Tributaria para que, “mediante providencia administrativa, califique a determinados

grupos de sujetos pasivos con características similares ”, esto con el propósito

determinado en el art. 282 de dicho instrumento regulatorio.

Siguiendo estos lineamientos, para poder calificar entonces a determinados

contribuyentes como “especiales”, se efectuaron los estudios que la Administración

consideró adecuados83 . Es así como estos contribuyentes son considerados

81
Decreto N° 863 de fecha 27 de septiembre de 1995, publicado en la G.O. N° 36.816 mediante el cual
se dicta el Reglamento Sobre el Cumplimiento de Deberes Formales y Pago de Tributos para
determinados Sujetos Pasivos con Similares Características.
82
Art. 2: “ Los sujetos pasivos calificados como especiales deberán presentar sus declaraciones ante
la oficina o dependencia de la Administración Tributaria de la Jurisdicción de su domicilio fiscal a la
cual le haya sido atribuida la competencia. Para tales efectos, en la notificación que se les haga en su
condición de contribuyente especial, deberá indicarse, en forma expresa, la dirección de la oficina o
dependencia en la cual les corresponda cumplir con sus obligaciones tributarias y las formas o
modalidades establecidas para ese fin.”
83
Tal y como lo indican los considerandos de la Resolución N° 34 emitida por el SENIAT publicada
en la G.O. N° 35.682 del 29 de marzo de 1995 (posteriormente derogada de forma expresa por la
Providencia N° 208 publicada en la G.O. Nº 36.233 del 23 de junio de 1997, aunque ello vaya en
contra de la jerarquía de lo actos administrativos establecida en el art. 14 de la LOPA), en la cual se
determina quiénes se constituirán en contribuyentes especiales) y que indica en su Considerando: “que
el SENIAT está desarrollando el proceso de modernización de su organización y funcionamiento, con
el objeto de brindar las máximas facilidades a los sujetos mencionados, para que puedan cumplir sin
demoras ni inconvenientes con sus obligaciones tributarias, por lo que es necesario crear en
determinadas regiones del país controles y servicios especiales.” Considerando: “que como primera
etapa del tal proceso, se realizaron los estudios pertinentes, definiéndose como contribuyentes y
77

“especiales”, no por el tipo de actividad que ejercen (con la sola excepción de la

industria de los hidrocarburos), sino simplemente por el monto en unidades

tributarias que resulte de llevar a cabo su actividad económica cualquiera que ésta

sea.

Una vez notificada su designación como contribuyentes “especiales”, esto s

contribuyentes son sujetos a un régimen con instrucciones que limitan estrictamente

los parámetros en los cuales deben cumplir sus deberes formales, tales como las

declaraciones y registros contables, así como cualquier comunicación o consulta que

dirijan a la Administración Tributaria, para lo cual se designaron oficinas específicas

con esta finalidad.

Es de notar que de conformidad con el texto de la Providencia N° 1.455, se

constituyen en Agentes de Retención todos los Contribuyentes Especiales

independientemente del tipo de bien que adquieran o del servicio que reciban por

parte de los proveedores e su carácter de contribuyentes ordinarios del IVA, lo cual

en mi criterio excede de manera abierta el claro mandato legal contenido en el art. 11

de la actual Ley del IVA, y en el art. 5 de su Reglamento General.

responsables especiales de la jurisdicción de la Región Capital, aquéllos cuyo monto total de ingresos
anuales hayan superado el equivalente a ciento veinte mil unidades tributarias (120.000 U.T) en el
ejercicio anterior a la entrada en vigencia de la presente Resolución y a los Institutos Autónomos y
demás entes descentralizados de la República, de los Estados y de los Municipios que actúen en su
calidad de Agentes de Retención o de percepción de tributos.”
78

Es muy importante resaltar que la calificación de “Contribuyentes Especiales” no

afecta ni atañe en ningún momento a la naturaleza o características que pueda tener

un contribuyente con relación a un impuesto particular, ya que esta categoría no es de

índole legal sino meramente administrativa. En este sentido, un contribuyente

“especial”, como hemos señalado, podría ser perfectamente un contribuyente formal

en materia de IVA, por el simple hecho de vender únicamente productos que estén

exentos o exonerados, o ni siquiera ser contribuyente del IVA por realizar

operaciones no sujetas a dicho impuesto. 84

Por otra parte, en el fundamento jurídico y razón de ser de los contribuyentes

“especiales” no se menciona en ningún momento que dicha calificación esté dirigida

a servir como parámetro de designación de otros sujetos pasivos distintos de los

contribuyentes, como sería el caso de los Agentes de Retención o Percepción. Así, el

referido Decreto N° 863 —el cual habilita la designación de contribuyentes como

“especiales”— tiene su base legal en el artículo 40 del anterior Código Orgánico

Tributario de 1994, 85 (hoy art. 41 del COT) de donde se puede inferir que no existe

entonces un fundamento legal para que determinados grupos de “sujetos pasivos” (lo

cual incluiría a los Agentes de Retención) sean designados por sus similares

84
Esto significa, sin lugar a dudas, una abierta violación al art. 5 del Reglamento de 1999, norma
jerárquicamente superior a la Providencia Administrativa N° 1.455.
85
Art. 40: “El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la ley o en su defecto
la reglamentación. La Administración Tributaria podrá establecer plazos para la presentación de
declaraciones juradas y pagos de los tributos, con carácter general para determinados grupos de
contribuyentes de similares características, cuando razones de eficiencia y costo operativo así lo
justifiquen. A tales efectos, los días de diferencia entre los distintos plazos no podrán exceder de
cinco (5) días hábiles, y las citadas características deben ser establecidas con carácter objetivo.”
79

características, sino que el COT sólo se refirió a determinados grupos de

“contribuyentes”, que es sólo un tipo específico de sujetos pasivos.

Asimismo, es de resaltar que el COT habilita la diferenciación de un grupo de

contribuyentes solamente a los fines de presentación de declaraciones y pago de

tributos y no para la realización de funciones de Agentes de Retención. En efecto,

mediante la Providencia N° 1.455 se pretende utilizar una calificación administrativa

de los contribuyentes a los fines de designar a los Agentes de Retención,

desconociendo de este modo los fundamentos legales que facultaron a la

Administración Tributaria para la creación de los contribuyentes especiales.

Visto todo lo anterior es menester concluir entonces sobre la diferencia

importante que existe entre una categoría legal que contemple diversas tipos de

contribuyentes, creando diferentes obligaciones para ellos, con relación al hecho

imponible que tenga su origen en las actividades económicas de cada uno; y una

categoría simplemente administrativa que etiquete a ciertos y determinados

contribuyentes por sus características propias, con el propósito de guiar el modo en

que deban cumplir las obligaciones que la ley estableció para ellos (plazos para

declarar y pagar tributos). Esta última modalidad de agrupación de diversos

contribuyentes tiene únicamente sustento en la necesidad de la Administración de

reducir costos y mejorar la eficiencia en el mecanismo de control y recaudación. Esta

agrupación de contribuyentes no obedece, como hemos visto, al mismo criterio que

expresamente indica el art. 11 de la Ley del IVA supra citado, en cuanto a la


80

necesaria condición para designar Agentes de Retención, a que los responsables

adquieran o presten determinados bienes o servicios, en base a los cuales se

implementará la política fiscal que conduzca a la necesidad de una retención en la

fuente.

3. Los Entes Públicos como Agentes de Retención.

Dentro del mismo marco de reforma que incluyó a la Providencia N° 1.455 que

designó a los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención, la

Administración Tributaria presentó la Providencia N° 1.45486 , que designa a los

Entes Públicos que deberán practicar la retención del IVA cuando compren bienes o

reciban servicios de parte de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del IVA.

Esta Providencia comparte en nuestro criterio los vicios de nulidad que afectan a

la Providencia N° 1.455, por lo que nos limitaremos a comentar el contenido de esta

normativa en cuanto a su especial referencia a los Entes Públicos.

En este sentido la Providencia considera como Entes Públicos sujetos a dicha

disposición, a la República, a través de todos sus entes y órganos, el Banco Central de

Venezuela, la Iglesia Católica, los Institutos Autónomos creados por el Poder

Nacional, las Fundaciones, Asociaciones y Sociedades Civiles del Estado, las

86
Providencia Administrativa N° SAT/2002/1.454 emanada del SENIAT, publicada en la G.O. N°
37.585 en fecha 5 de diciembre de 2002, que deroga a la Providencia Administrativa
N°SNAT/2000/1418 publicada en la G.O. N°. 37.573 de fecha 19 de noviembre de 2002.
81

Universidades Nacionales, los Colegios Profesionales y las Academias Nacionales, el

Parlamento Latinoamericano, el Parlamento Andino, y los demás entes

descentralizados funcionalmente creados por el Poder Nacional o en los cuales tenga

participación accionaria la República, con excepción de las sociedades mercantiles en

las cuales dicha participación sea superior o igual al 50% del Capital Social y hayan

sido calificados como Contribuyentes Especiales por la Administración Tributaria.

La fórmula aplicable de retención resulta similar al régimen destinado a los

Contribuyentes Especiales, debiendo retener a cada pago a proveedor el 75% del IVA

facturado, a menos que la factura no cumpla con los requisitos establecidos por la

regulación del impuesto, o que el proveedor no tiene RIF, en cuyo caso la retención

será del 100%.

En los casos de servicios prestados a los entes públicos, en el ejercicio de

profesiones que no impliquen la realización de actos de comercio o comporten trabajo

o actuación predominantemente intelectual, el monto a retener conforme a la fórmula

anterior será del cien por ciento (100%) 87 .

87
Resulta apropiado recordar que los servicios profesionales prestados a los entes públicos han sido
tratados de forma especial desde la Ley del IVA de 1993, en la cual se estableció por vez primera la
exención de estos servicios, siendo ésta muy particular ya que dependía subjetivamente del
beneficiario del servicio y no del objeto de la transacción. En la actualidad este tipo de servicio se
encuentra en el muy limitado ámbito del régimen reducido, es decir que se aplica la tarifa reducida del
8%.
82

De forma similar a la normativa de los Contribuyentes Especiales, en caso de

incremento posterior del precio se efectuará la debida retención que corresponda. Si

se trata de disminución del precio se deberá devolver lo retenido si aún no se ha

enterado al Fisco, y en caso de haberlo ya enterado, el proveedor podrá solicitar el

reintegro. Se procederá de igual manera si se efectuó la retención indebidamente.

Con respecto al momento en el cual deba realizarse la retención, la norma

discrimina los diversos supuestos en los cuales puede tramitarse el pago según la

naturaleza del Ente Público. Siendo una realidad incluso plasmada en el texto legal, 88

el momento de efectiva realización del pago en las operaciones de l sector público,

son comúnmente retrasados de forma prolongada debido en parte al trámite

burocrático y de control requerido por tratarse del manejo de fondos públicos.

Por todo ello, la Providencia indica que, primeramente la retención del impuesto

se efectuará en el momento en que se autorice la emisión de la orden de pago

correspondiente, tal y como lo indica la ley. Sin embargo, cuando por la naturaleza

88
El art. 13 numeral 1 de la Ley del IVA vigente, establece el caso específico de temporalidad del
hecho imponible para las operaciones que se realicen con los entes públicos. En este sentido la ley
indica que “En los casos de ventas a entes públicos, cuando se autorice la emi sión de pago
correspondiente”. Una vez más el texto legal limita el supuesto a las ventas sin indicar nada sobre la
prestación de servicios, que a nuestra manera de ver debería ser entendido de forma amplia. El
señalamiento que hace la ley a las autorizaciones de pago y no al propio pago en sí, resulta complicado
en el plano de la realidad, ya que no existe un deber formal de parte de la Administración de notificar
al administrado cuando se autorizó el pago, ni siquiera es un dato que resulta público o de fácil acceso
para el proveedor, lo cual dificulta en extremo la determinación real de la temporalidad del hecho
imponible, lo que deriva en la mayoría de los casos a considerar este supuesto como letra muerta y
apegarse simplemente a la fecha de emisión de la factura en detrimento del costo financiero que
supone al proveedor.
83

del ente público no corresponda la emisión de una orden de pago, la retención se

practicará cuando se realice el pago o abono en cuenta.

En los casos de Entes Públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante

órdenes de pago giradas directamente contra la cuenta de la Tesorería Nacional,

dichos entes ordenarán a la Oficina del Tesoro Naciona l que tales pagos se efectúen

previa deducción del monto de impuesto a retener. Asimismo, en los casos de entes

públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante órdenes de pago giradas

contra anticipos recibidos por ellos, dichos entes deberán emitir los cheques por el

importe neto, deducido el monto de impuesto a retener, y ordenar a la institución

financiera respectiva la transferencia de dicho monto desde su cuenta hacia la de la

Tesorería Nacional en el Banco Central de Venezuela.

Si se trata de entes públicos que realicen los pagos a sus proveedores mediante

órdenes de pago giradas contra recursos propios, dichos entes ordenarán a la

institución financiera respectiva la transferencia del monto de impuesto a retener, a la

cuenta de la Tesorería Nacional en el Banco Central de Venezuela, debiendo entregar

a los proveedores el importe neto.

Por último los entes públicos que por su naturaleza no les corresponda emitir

órdenes de pago, el impuesto retenido deberá ser enterado en una Oficina Receptora

de Fondos Nacionales, en cheque o efectivo, conforme a los siguientes criterios: Las

retenciones practicadas entre el día 1 y 15 del mes, serán enteradas en los 5 días
84

continuos después del día 15. Las retenciones practicadas entre el día 16 y el fin del

mes, deberá enterarse en los 5 días continuos después del fin del mes.

El proveedor (quien es el Contribuyente de IVA), deberá descontar el impuesto

retenido de la cuota tributaria para el período que se le practicó la retención siempre

que tenga el comprobante, ya que si el comprobante es entregado posteriormente, se

descontará en el período en el que se hizo la entrega. Si el descuento es superior a la

cuota tributaria, se traspasará a los períodos sucesivos hasta su descuento total. De

igual manera si pasan tres (3) meses, el proveedor puede optar por solicitar la

recuperación al SENIAT por vía de reintegro 89 .

Para el Agente de Retención (Ente Público), el impuesto retenido no pierde su

condición de crédito fiscal, si es que califica como contribuyente ordinario del

impuesto. En este sentido debe registrarse también el comprobante de retención en el

mismo período que corresponda a su emisión y entrega. Si se realiza más de una

compra al mismo proveedor, puede optarse por emitir un único comprobante de todas

las compras del período, que se entregará dentro de los primeros tres (3) días

continuos del período siguiente.

El Proveedor deberá discriminar en el Libro de Ventas las ventas efectuadas a

Agentes de Retención, debe registrarse también el comprobante de retención en el

mismo período que corresponda a su emisión y entrega. Podrá de igual modo,

89
V. Nota 76.
85

exigirse al proveedor que presente una declaración informativa de ventas de bienes o

prestación de servicios a agentes de retención según el formato del SENIAT en su

página Web.

4. El Agente de Retención como “Sustituto” de conformidad con el

Reglamento del IVA.

De particular interés para el estudio que nos ocupa, nos resulta la frase contenida

en el art. 5 del Reglamento del IVA de 1999, así como en el del ICSVM de 1994.

Dicha normativa indica: “Estos agentes de retención sustituirán a los vendedores y

prestadores de servicios como sujetos pasivos del impuesto.” (Subrayado nuestro)

En nuestro país nos es ajena la definición legal de un sustituto, por cuanto el COT

no prevé esta figura como sujeto pasivo de la obligación tributaria 90 , y sin querer

agotar este tema tan particular, podríamos citar a GARCÍA N OVOA quien indica que

“Sustitución equivaldría a suplantación del contribuyente por un sujeto distinto , o lo

que es lo mismo, a una decisión legislativa consistente en hacer pagar el tributo a

90
En España la Ley General Tributaria indica en su art 32: “Es sustituto del contribuyente el sujeto
pasivo que , por imposición de la Ley y en lugar de aquél está obligado a cumplir las prestaciones
materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se
hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el
gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso al Tesoro.” Si
bien la ley española indica un supuesto particular de sujeto que debe retener el impuesto de los pagos
efectuados al contribuyente, ello no significa que todo Agente de Retención es un sustituto, pudiéndose
establecer en casos particulares. En nuestro país, existe el debate en cuanto a los Agentes de Retención
del ISLR, sin embargo en el caso del IVA, considero que no existe figura del sustituto.
86

quien no ha realizado el presupuesto de hecho de la obligación tributaria” 91; o

podemos seguir también a GONZÁLEZ SÁNCHEZ cuando indica que “[E]l sustituto no

es más que un sujeto jurídico al cual se le asigna por ley el cumplimiento de

determinadas prestaciones materiales y formales, reemplazando en este sentido al

contribuyente, a los efectos de aportar una mayor agilidad y seguridad a la gestión

tributaria ”92 .

Resulta entonces que el Reglamento del IVA siendo una norma sub-legal se

atribuye la no poco ambiciosa función de crear un nuevo tipo de sujeto pasivo de la

relación tributaria, a espaldas del COT, lo cual por supuesto genera una ilegalidad que

anula todo efecto que pudiese atribuirse a la frase que comentamos.

Sin embargo, a pesar de que la ruptura indicada del principio de legalidad

tributaria hace de por si nulo el postulado del reglamento, en cuanto a la calificación

de sustituto del contribuyente a los Agentes de Retención, considero a su vez que es

errónea por cuanto no corresponde a la situación que la ley indica con relación a los

responsables en calidad de Agentes de Retención, quienes en nuestra legislación se

encuentran “al lado de” y no “en lugar de” el contribuyente del impuesto. En efecto,

apoyándonos nuevamente en GONZÁLEZ SÁNCHEZ , quien nos indica que “Sustitución

y retención a cuenta se diferencian porque quien retiene en concepto de sustituto

91
GARCIA NOVOA, CÉSAR. La Crisis del Sustituto en el Ordenamiento Tributario, en SUJETOS
PASIVOS Y RESPONSABLES TRIBUTARIOS, XVII JORNADAS DE DERECHO TRIBUTARIO. CARTAGENA DE
INDIAS 1995.
92
GONZALEZ SANCHEZ , Manuel op.cit Pág. 73.
87

paga en lugar de otro extinguiéndose la obligación tributaria; mientras que quien

retiene a cuenta de otro no libera a éste de las gestiones de pago, sino que solamente

lo libera de la entrega de la cantidad retenida en su momento, a resultas de la

liquidación y pago”93 .

Como hemos visto, los casos de retención del IVA en nuestro país, funcionan

bajo una determinada mecánica que presupone el cumplimiento del deber de retener

por parte del responsable, sin que ello modifique la obligación tributaria sustancial

del contribuyente quien debe incluir el débito objeto de retención en su propia

declaración y cumplir con el pago de su obligación, pues no ha sido liberado de ella

por el Agente de Retención. Más aún, en los casos en los cuales el comprobante de

retención no es entregado durante el período impositivo de que se trate, tal y como ya

hemos visto, se produce un doble pago a la Administración Tributaria, pues el

contribuyente no podrá disminuir su cuota tributaria por la falta del comprobante que

certifique la retención realizada.

F) Los Agentes de Percepción.

Al igual que los Agentes de Retención, esta clase de sujeto pasivo en calidad de

responsable, se encuentra tipificado expresamente en nuestro COT, determinando la

normativa del IVA, especialmente la proveniente de la última reforma del 2002, una

93
Ib. Pág. 75.
88

serie de situaciones en las cuales la Administración Tributaria puede proceder a

designar Agentes de Percepción específicamente para este tributo.

Un Agente de Percepción tiene su razón de ser en la misma situación en que se

crean los Agentes de Retención, que no es otra que coadyuvar la acción de control y

recaudación de la Administración Tributaria por la especial posición en que se

encuentre el potencial Agente de Percepción, con relación a un contribuyente con el

cual realiza algún acto con relevancia tributaria 94 .

En el caso de los Agentes de Percepción, éstos se encuentran en el lado opuesto

de la ecuación del supuesto de los Agentes de Retención, es decir, que el

contribuyente sobre el cual la Administración desea aplicar un especial control o una

recaudación anticipada, dadas sus especiales características que pudieran generan

sospecha de parte de la Administración por un posible incumplimiento, o bien por

que su capacidad económica es tal que se presupone apto para soportar la carga

94
Sin embargo son pocos los casos en los cuales la legislación tributaria efectivamente prevé la
designación de Agentes de Percepción que sean realmente señalados como tales en la realidad por la
Administración Tributaria, ejemplo de ellos se encuentran en la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, publicada en la G.O. Ext. N° 4.654 de 01-12-93, en su art. 16; la Ley que establece el
Impuesto al Débito Bancario publicada en la G.O. N° 37.401 del 11 de marzo de 2002 en su art. 9; y
en la Ley de Reforma Parcial de la Ley de Timbre Fiscal publicada en la G.O. Ext. Nº 5.416 del 22 de
diciembre de 1999, en sus arts. 26 y 29. Como un ejemplo del uso inadecuado de esta figura podemos
citar la Ley General de Puertos publicada en la G.O. N° 37.589 del 11 de diciembre de 2002, en cuyo
art. 55 se establece erróneamente la posibilidad de designar Agentes de Percepción por tasas portuarias
a quienes serían simplemente responsables solidarios del pago de dichos tributos. Otra confusión muy
común es la que regularmente se hace cuando se pretende calificar a las instituciones financieras que
han celebrado convenios con la Administración Tributaria para actuar como oficinas recaudadoras de
fondos nacionales auxiliares de la Tesorería Nacional, este error lo vemos incluso reflejado en el texto
de algunas sentencias (v. Sentencia N° 1.460 del TSJ SPA de fecha 19 de diciembre de 2002, ponente
Yolanda Jaimes G., caso Banco Industrial de Venezuela y la Sentencia N° 493 del TS6CT de fecha 26
de marzo de 1998, caso Alfombras Servi-Express, C.A.).
89

tributaria por anticipada; se encuentra en la posición de adquirir o comprar un

servicio o un bien determinado por el cual va realizar un pago al Agente de

Percepción, quien al momento de recibir dicho pago percibirá a su vez un monto que

corresponde al impuesto del cual es responsable.

Al contrario de lo que sucede en el caso de los Agentes de Retención, los Agentes

de Percepción reciben el pago de parte de quien se supone será un contribuyente por

una operación futura que lleve a cabo precisamente con los bienes que adquiere

gracias a los servicios que contrata de parte del Agente de Percepción95. Es por esto

que la condición sine qua non, para la existencia de un régimen de percepción

anticipada en el IVA, es la futura realización de operaciones gravadas con

posterioridad a la transacción que se lleva a cabo en la cual opere la percepción.

Consecuencia lógica de este planteamiento, es la aplicación de este régimen a las

operaciones que se realicen al por mayor, es decir que no tengan como destinatario a

los usuarios o consumidores finales del producto o servicio.

A pesar que esta figura se encuentra tipificada desde la Ley del IVA de 1993, es

en las últimas reformas del año 2002 que encuentra mayor elaboración, al extenderse

95
Resulta sorprendente cómo en nuestro país se confunde muy a menudo la figura de la percepción
anticipada con la simple repercusión del impuesto. Es común escuchar incluso de parte de
profesionales en la materia tributaria, que los contribuyentes son agentes de percepción ya que
perciben el impuesto de manos de los compradores o adquirientes con los que contratan. Aunque no
dudamos que se esto se deba a la falta de un vocablo más sencillo en el común hablar de nosotros los
venezolanos (ya que quizá repercutir o incidir no son términos de vulgo), no debería ser esto razón
para confundir a los verdaderos contribuyentes señalándolos como Agentes de Percepción. Como
punto interesante sobre este tema, la ley del IVA en Ecuador en su art. 61 si determina que lo que aquí
entendemos como contribuyentes, para los ecuatorianos son “Sujetos Pasivos en calidad de agentes de
percepción .”
90

significativamente los supuestos aplicables en los cuales la Administración se

encuentra autorizada para establecer a este tipo particular de responsables. Sin

menoscabo de esto, analizaremos el desarrollo normativo de esta figura desde sus

primeros intentos regulatorios.

1. Agentes de Percepción por Cigarrillos y Fósforos96 .

Las primeras designaciones que hace la Administración Tributaria y que aun se

mantienen vigentes se refieren a la industria del tabaco, colocando a los productores

de Cigarrillos y otras manufacturas del tabaco, así como a los de los fósforos como

96
Para el caso de los cigarrillos se encuentra vigente la Providencia N° 278 por medio de la cual se
designan como Agentes de Percepción del Impuesto al Valor Agregado a los Industriales de Cigarrillos
y Manufacturas de Tabaco publicada en la G. O. Nº 36.840 del 30 de noviembre de 1999, la cual
modificó parcialmente a la Providencia N° 199, publicada en la G.O. Nº 36.771 del 24 de agosto de
1999, y que a su vez deroga (expresamente a pesar de ser un acto administrativo jerárquicamente
inferior de conformidad con el art. 14 de la LOPA) a la Resolución N° 021 por la cual se dispone que a
los fines del pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se designan agentes de
percepción, a los contribuyentes industriales de cigarrillos y manufacturas de trabajo, e importadores
habituales de productos terminados de dichas especies, del impuesto que se cause por la ventas
posteriores de las mismas, publicada en la G. O. N° 35.534 del 29 de agosto de 1994. En el caso de los
fósforos la normativa vigente es la Providencia N° 279 por medio de la cual se designan como Agentes
de Percepción del Impuesto al Valor Agregado a los Fabricantes o Productores de Fósforos, publicada
en G.O. Nº 36.840 del 30 de noviembre de 1999, que modificó parcialmente a la Providencia N° 200
publicada en G.O. Nº 36.771 del 24 de agosto de 1999 y que derogó expresamente (a pesar de su
condición de Providencia) a la Resolución N° 022 por la cual se dispone que a los fines del pago del
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se designan agentes de percepción a los
fabricantes o productores de fósforos, del impuesto que se cause por las ventas posteriores de dicha
especie, publicada en la G.O. N° 35.534 del 29 de agosto de 1994. Sin embargo a diferencia del caso
de los cigarrillos, los fabricantes de fósforos fueron designados como Agentes de Percepción en las
primeras de cambio del régimen del IVA en Venezuela, según el Decreto N° 3.249 publicado en la
G.O. N° 35.347 de fecha 25 de noviembre de 1993, el cual aparentemente fue olvidado ya que no
existe una derogatoria expresa.
91

Agentes de Percepción del impuesto por las operaciones posteriores a las ventas al

mayor que éstos realizan97 .

Estas normativas relativas a este tipos específicos de responsables, son en

extremo simplificadas, sin que el texto de las providencias que las contienen

contemple ninguna situación particular que pudiese presentarse en la práctica al llevar

a cabo la percepción del impuesto, básicamente limitándose a indicar la necesidad de

percibir por anticipado el impuesto a los productores o importadores de estos

productos, cuando realicen la primera venta de los bienes señalados al mercado.

Este régimen particular se mantiene en la actualidad gracias a que por una

parte, son en extremo limitado el número de importadores y productores de los

bienes señalados en las Providencias, lo cual permite un control muy

individualizado, y por otra parte la existencia de un precio de venta al público

controlado (p.v.p.) contemplado en la Ley de Ley Impuesto Sobre Cigarrillo y

Manufacturas de Tabaco 98 y en el Estatuto Orgánico de la Renta Nacional de

Fósforos 99 .

97
Tanto el Reglamento del ICSVM de 1994 como el del IVA de 1999 establecen en su art. 6 la
especial facultad de la Administración para designar como Agentes de Percepción a los industriales de
los bienes sujetos a impuestos selectivos: tabaco, fósforos y alcohol.
98
G.O. Ext. N°. 2.309. de fecha 14 de septiembre de 1978.
99
G.O. N°. 23.190 de fecha 30 de marzo de 1950.
92

En la práctica las operaciones con los productos de cigarrillos y fósforos de

producción nacional (que es el caso más importante) obedece a unos convenios

muy particulares para ese mercado, que permiten la distribución de enormes

cantidades de dichos productos a través de una extensa red de distribuidores a

nivel nacional, haciendo sin embargo la venta directamente la fábrica al

consumidor final, ya que los distribuidores sólo actúan como intermediarios.

En este sentido, la percepción aquí comentada solamente se efectúa en casos

específicos en los cuales se hacen descuentos a los distribuidores, quienes

aprovechan la mercancía que obtienen gracias a dicho descuento y las venden

por cuenta propia al consumidor. Es en estos casos cuando opera en la realidad

una venta posterior a la que realiza el fabricante y por lo tanto, es allí cuando

se requiere llevar a cabo la percepción anticipada del impuesto por la venta

posterior que realiza el distribuidor. El monto del impuesto percibido debe

calcularse sobre la diferencia que se obtiene por el descuento que se le otorgó

al distribuidor y el p.v.p. establecido de conformidad a la legislación aplicable

que mencionáramos supra.

2. La fallida Providencia 79. 100

100
Providencia N° 79 por la cual se dispone que a los fines del pago del ICSVM, se designan agentes
de percepción del impuesto que se cause por las ventas que se realicen en las etapas posteriores, los
industriales, productores, fabricantes, embotelladores e importadores habituales de los bienes o
productos que en ella se señalan, publicada en la G.O. Nº 35.746 del 4 de julio de 1995, su lapso de
entrada en vigencia fue prorrogado por un lapso de 30 días continuos contados a partir del 5 de agosto
de 19 95 mediante la Providencia N° 134 publicada en la G.O. Nº 35.781 del 24 de agosto de 1995 y
93

Un intento amb icioso de parte de las autoridades primigenias del SENIAT, fue la

Providencia N° 79 mediante la cual se pretendió designar como Agentes de

Percepción a todos aquellos industriales, productores, fabricantes, embotelladores e

importadores habituales de Bebid as gaseosas incluidas el agua con gas, la soda, el

aguaquina y la malta sin alcohol, embotelladas, envasadas, enlatadas, en sifón,

cilindros o cualquier otro empaque; liga de frenos; solventes; tales como disolín,

insectol, nastasol, petrosol entre otros; aceites o aditivos lubricantes para motores de

combustión interna; especialidades automotrices, tales como: agrofluido,

amortiguador, cárter, tranfluidos, transmisión externa, entre otros; aceites o aditivos

para motores y equipos marinos. Aceite o aditivos industriales; aditivos para los

sistemas de enfriamiento, radiadores, así como los utilizados en los depósitos de

combustible en vehículos, naves y aeronaves. Grasas; en todos sus tipos y clases.

Asfaltos; productos especiales: base para negro de humo, parafinas y azufre; y

cauchos o neumáticos convencional y radial para automóvil, camioneta, camión,

maquinarias agrícola, mueve tierra, industriales, entre otros, en todas sus medidas o

clases.

Como puede observarse se enfiló hacia un sector económicamente muy activo,

cumpliendo en todo caso con el principio establecido en la legislación en cuanto a la

designación particular de los bienes que pueden ser objeto de un régimen de

finalmente fue revocada antes de entrar en vigencia mediante la Providencia N° 145 publicad en la
G.O. Nº 35.788 del 4 de septiembre de 1995.
94

responsabilidad bien sea por la retención o percepción del pago del impuesto. Este

esquema sin embargo, no pudo ponerse en marcha, sin duda por el cambio sustancial

que significaba para una Administración que se estrenaba en esos momentos y sobre

un impuesto de reciente data y poca experiencia.

3. Los supuestos contemplados en la actual Ley del IVA reforma de agosto de

2002.

a) Casos genéricos:

De conformidad con la actual legislación, la Administración Tributaria podrá

designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas

posteriores, en calidad de Agentes de Percepción, a quienes por sus funciones

públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones

gravadas, señalando igualmente la posibilidad de designar como Agentes de

Percepción a las oficinas aduaneras101.

Es importante señalar que a diferencia del texto que incluyó la reforma de julio de

2002, en la reforma de agosto de 2002 no se hace mención alguna en cuanto al

requisito que se encontraba tipificado desde 1993, en cuanto a la necesidad de que los

Agentes de Percepción fuesen a su vez contribuyentes ordinarios del impuesto,

101
Ley del IVA reforma de agosto de 2002, art. 11, único aparte.
95

extendiendo la actual legislación la posibilidad de nombrar Agente de Percepción a

cualquiera que intervenga en una operación gravada.

La regulación aplicable a esta facultad genérica de designar Agentes de

Percepción, se encuentra en el Reglamento 102 , el cual determina las condiciones y

mecanismos que deberán seguir quienes sean nombrados como responsables bajo esta

cualidad.

Básicamente la norma reglamentaria indica la obligación de los Agentes de

Percepción de incluir en las facturas de ventas que emitan a sus compradores, el

impuesto correspondiente a las operaciones posteriores que ellos efectúen. En este

sentido, el impuesto percibido que corresponda a las operaciones posteriores de los

compradores, será para los Agentes de Percepción un impuesto de un tercero, el cual

deberá enterarse íntegramente al Fisco, no pudiendo imputarse o deducirse de él

ninguna clase de crédito fiscal.

Un aspecto resaltante en cuanto a la regulación que comentamos y que es

modificada en los casos específicos que establece la actual ley como veremos más

adelante, constituye la definición y utilización del “precio de las ventas posteriores”,

el cual es entendido como “aquél que fije la autoridad competente y si no existiera

precio oficial de los bienes, el precio que declare el fabricante, comerciante,

mayorista o importador de los bienes, a la Administración Tributaria a

102
Reglamento del IVA de 1999, art. 7.
96

requerimiento de ésta” 103. Este precio de las ventas posteriores como hemos

mencionado antes, es vital para la aplicación de un régimen de percepción anticipada

ya que se debe utilizar como “Valor base sobre el cual se percibe el impuesto según

el artículo 12 de la Ley”.

b) Casos específicos:

Como aspecto novedoso de la reforma de 2002, el legislador incluyó en el art. 12

de la ley, supuestos específicos en cuanto a la posibilidad de parte de la

Administración Tributaria, para designar Agentes de Percepción.

b.1) Ventas al mayor a no contribuyentes:

La actual ley contiene el presupuesto por medio del cual se podría designar como

Agentes de Percepción a los industriales y comerciantes, cuando realicen ventas al

mayor de bienes muebles gravados y el adquirente no acredite ante aquéllos su

condición de contribuyente ordinario de este impuesto. En estos casos, se entenderá

como venta al mayor “aquella en la que los bienes son adquiridos para su ulterior

reventa, lo cual, en caso de dudas, será determinado por el industrial o comerciante

en función de parámetros tales como la cantidad de bienes objeto de la operación o

la frecuencia con que son adquiridos por la misma persona” 104 .

103
Reglamento del IVA de 1999, art. 7, cuarto aparte.
104
Art. 12, numeral 1.
97

Esta posibilidad, se enfoca en la condición de aquellos compradores de bienes

gravados al por mayor, cuya intención sea revender al consumidor final sin registrarse

como contribuyente del IVA. Sin duda esta medida probaría ser de mucha utilidad en

los casos de vendedores informales que ejercen la buhonería, sin cumplir obligación

tributaria alguna por su permeabilidad al control fiscal.

El régimen será aplicable en iguales términos a las importaciones de bienes

muebles, cuando el importador, al momento de registrar la correspondiente

declaración de aduanas, no acredite su condición de contribuyente ordinario de este

impuesto, a menos que se trate de importadores no habituales de bienes muebles

(contribuyentes ocasionales), así como de importadores habituales que realicen

exclusivamente operaciones no sujetas, exentas o exoneradas.

b.2) Servicios básicos al mayor prestados a no contribuyentes:

Como un caso particular del supuesto explicado anteriormente, la ley prevé que

los prestadores de servicios gravados de suministro de electricidad,

telecomunicaciones 105 , suministro de agua, aseo urbano y suministro de gas, puedan

ser designados como Agentes de Percepción.

105
La reforma del julio de 2002, indicaba solamente telefonía.
98

Dicha percepción se podrá efectuar solamente en los casos en que el receptor de

tales servicios no acredite su condición de contribuyente ordinario de este impuesto.

No pudiendo ser aplicada cuando el adquirente de los bienes muebles o el receptor de

los servicios, según sea el caso, rea lice exclusivamente operaciones no sujetas,

exentas o exoneradas (contribuyente formal) o cuando los mayoristas realicen ventas

al detal o a consumidores finales, ni cuando los servicios sean de carácter residencial.

Un aspecto que simplifica de manera sustancial la aplicación de este régimen de

percepción anticipada, constituye la previsión que hace la ley en este punto, en cuanto

a que el impuesto que debe devengarse en las ventas posteriores, equivaldrá al

cincuenta por ciento (50%) de los débitos fiscales que se generen para el responsable

por la operación que da origen a la percepción. De esta manera, y a diferencia de lo

que establece el supuesto genérico regulado por el Reglamento, no se requiere de una

determinación casuística del precio de venta posterior, que podría sin duda generar

múltiples interpretaciones y controversias, ya que de este modo, el impuesto a

percibir por la venta posterior será la mitad del que se genera al efectuar la venta al

mayor.

Finalmente la ley indica que el régimen de pago anticipado del impuesto que deba

devengarse en las ventas posteriores, no será aplicable cuando el importador o

adquirente de los bienes o el receptor de los servicios, según sea el caso, acredite su
99

condición de sujeto inscrito en un régimen simplificado de tributación para pequeños

contribuyentes. 106

106
La reforma de julio de 2002, había incluido la frase “que substituya al impuesto al valor agregado”,
lo cual fue debidamente omitido en la actual ley, ya que no es correcto afirmar que el régimen
simplificado conocido como “Monotributo” fuese a sustituir al IVA.
Segunda Parte

La relación con el incidido.


101

I) El fenómeno de la traslación o repercusión del IVA

Una vez analizada, la situación jurídica que existe en Venezuela con relación a la

figura de los sujetos pasivos en IVA, pasamos a confrontar el tema que significa la

causa principal del presente estudio, siendo ello la naturaleza y ubicación en el plano

legal nacional de la persona que debe soportar la carga del tributo al que le hemos

dedicado estos comentarios. El incidido o repercutido tributario en el IVA juega sin

duda alguna un papel preponderante en el diseño de este particular impuesto, es al fin

y al cabo el destinatario final del peso económico del impuesto, ya que es él el que

posee en última instancia la capacidad económica manifestada en el consumo, que

trata de alcanzar el legislador a través de un indicio que, si bien no es exacto ni

infalible, presupone una fundada sospecha que persigue la ley para sustraer el tributo.

Traemos como introducción adecuada a la discusión del problema que nos ocupa

el comentario de GONZÁLEZ GARCÍA :

Pues bien, el dato sorprendente en el IVA es que se produce una especie


de esquizofrenia jurídico-tributaria, porque por un lado va el sujeto
pasivo del tributo (fabricante, elaborador, importador o comerciante) y
por otro el titular de la riqueza gravada que es el consumidor final. De
modo que allí donde el hecho imponible del IVA esté constituido por la
realización de cada operación sujeta a gravamen, que es el supuesto
más normal, y dado que esa operación, a efectos tributarios, suele
resolverse —excepto en el caso del consumidor final—- en la entrega
por parte del sujeto pasivo al Tesoro de la diferencia entre el IVA que él
ha soportado de sus proveedores frente al IVA que él repercute a sus
clientes, hasta llegar al consumidor final; siendo esto así, resulta que en
102

toda la cadena de sujetos pasivos efectivamente gravados (porque


obsérvese bien, estamos ante auténticos sujetos pasivos tributarios que,
en su caso, responderán de la deuda tributaria con todos sus bienes
presentes y futuros) no aparece la capacidad contributiva, que por
imperativo constitucional debe ir ligada a la condición de sujeto pasivo
tributario. Esa condición sólo se produce frente al consumidor final,
que curiosamente no es sujeto pasivo del IVA.107

En definitiva el problema planteado no es nuevo 108 , sin embargo se presenta con

renovado interés con la supremacía del IVA como el gran generador de recursos

fiscales a lo ancho y largo del mundo, y particularmente resulta pertinente su

planeamiento y discusión en Venezuela, dadas las secuelas que ha traído el manejo

errado de los principios tributarios que deben ser seguidos si pretendemos lograr una

razonable implementación del sistema tributario —que no simple régimen— que

aspiramos como sociedad que pretende la modernidad.

107
GONZÁLEZ GARCÍA, EUSEBIO La moderna rehabilitación de ciertas formas de imposición indirecta:
Especial referencia a los problemas que suele plantear la introducción del IVA en 50 REVISTA DE
DERECHO TRIBUTARIO 7. Nuestro profesor hace igualmente un excelente planteamiento del problema
que nos ocupa también en La Evolución del derecho tributario en Europa desde la aparición de “El
Hecho Imponible” Notas Salientes y Tendencias Actuales en ENSAYOS TRIBUTARIOS EN HOMENAJE
A L 50° ANIVERSARIO DE EL HECHO IMPONIBLE DE DINO JARACH. Pág. 61 y ss, en donde nos deja
definitivamente con el plato servido.
108
Se podría decir que el que inicio la flama fue VANONI con sus consideraciones sobre el carácter
tributario o no de la relación entre el incidido y el contribuyente, cuando no asiste a este último la
capacidad contributiva, amén de ser este tratadista el que diferencia a un contribuyente de facto con el
de iure, VANONI ENIO , L soggetti passivi del raporto giuridico tributario en Foro Italiano 1935, IV,
citado por BERLIRI , A NTONIO PRINCIPIOS DE DERECHO TRIBUTARIO, II, Pág.224 y GONZALEZ
SANCHEZ op.cit Pág 29, sin embargo nos adherimos a PUGLIESE , quien precisamente en respuesta a
VANONI, le indica que sus argumentos no son convincentes ya que “ [P]recisamente porque la
relaciones del deudor de derecho y el de hecho surgen del derecho tributario y no del derecho común
(...) se debe enfatizar que nada tiene en común con el vínculo obligatorio fundamental que liga al
Estado y al deudor de derecho. Y si en algunos casos la posición del contribuyente de hecho puede
llegar hasta implicar que sea sujeto de un crédito fiscal, esto sólo significa: o que se trata de una
conexión accesoria de la relación fundamental de deuda que se desarrolla entre el Estado y el
contribuyente verdadero, o bien que cuando por voluntad del legislador el contribuyente de hecho
entra a la relación fundamental de deuda y se transforma en sujeto pasivo del gravamen impositivo.
Entonces según la tesis que nosotros combatimos, la ley vendría a atribuir la calidad de contribuyente
de hecho —no se sabe en qué forma desde el punto de vista jurídico— como condición para que nazca
una obligación tributaria a su cargo. Podemos excluir totalmente la idea de que en el derecho
tributario existan disposiciones legislativas de esta naturaleza. Ninguna relación de deuda puede
formarse entre el Estado y un contribuyente de hecho. (PUGLIESE , M ARIO., op. cit. Pág 172.)
103

A) Situación actual en Venezuela.

Venezuela adopta desde 1993 en su texto legal la obligación que tienen todos

aquellos que adquieran bienes o servicios de parte de los contribuyentes ordinarios

del IVA, de soportar la carga económica del impuesto que le es trasladado al

momento de cancelar el precio del bien o servicio que hayan contratado de parte del

contribuyente. Esta figura que conocemos como la traslación del impuesto en el

derecho venezolano, se conoce también como repercusión, acción de regreso, resaca

o rivalsa 109 .

El contenido de la norma en nuestro ordenamiento no ha variado con los años

continuando sustancialmente hasta nuestro días, estableciendo la actual Ley del IVA

después de la reforma de agosto 2002, en su art. 29 que “El monto del débito fiscal

deberá ser trasladado por los contribuyentes ordinarios a quienes funjan como

adquirientes de los bienes vendidos o receptores o beneficiarios de los servicios

prestados, quienes están obligados a soportarlos.”

Esta fórmula se asemeja por ejemplo, al art. 88 de la Ley del Impuesto al Valor

Añadido de España 110 , así como al art. 1ero la Ley de Impuesto al Valor Agregado de

109
En el derecho italiano v. GONZALEZ SANCHEZ , op.cit Pág. 170.
110
Art. 88: Repercusión del Impuesto: Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el
importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado
104

México 111. El análisis de esta norma de por sí no requiere gran extensión para darse

cuenta de lo que encierra, es una obligación ope lege que conmina a una persona que

realice una compra o contrate un servicio a cancelar conjuntamente con el precio del

bien o servicio adquirido el monto del IVA que el vendedor o prestador de servicio le

presentará al cobro. La naturaleza, causa y consecuencias de esta obligación legal es

lo que nos resta por delinear, así como el rol que este comprador va a cumplir bien

sea frente a su contraparte en la relación contractual que ha celebrado o frente a la

Administración Tributaria, si es que tiene inherencia alguna frente al Fisco.

B) Consideraciones sobre el término “contribuyente de hecho”, en

contraposición del contribuyente de derecho.

Es común encontrar tanto en la doctrina tributaria de la Administración, 112 como en la

jurisprudencia, 113 la referencia constante a la separación en el IVA de un

contribuyente de facto o de hecho, frente al contribuyente de iure o de derecho. Esta

terminología sin embargo no es novedosa, puesto que tanto su uso como la discusión

que origina la diferenciación del sujeto pasivo de conformidad con la ley con aquella

a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a los dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran
las estipulaciones existentes entre ellos. (...)
111
Art. 1: (...) El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las
personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se
entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas
personas de un monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en
los términos de los artículos 1o-A ó 3o., tercer párrafo de la misma.” Resulta interesante la frase
escogida por el legislador mexicano al mencionar que lo que se traslada es un monto equivalente al
impuesto dando la idea de que no es el propio impuesto el que se esta trasladando.
112
V. Consulta DCR-5-1346 de fecha 26 de junio de 1998 en DOCTRINA TRIBUTARIA AÑO 1998, 6
Pág. 261 y ss.
113
Dedicaremos todo un aparte a la sentencia del TSJ SC caso Heberto Contreras Cuenca de fecha 21
de noviembre de 2002, que confirma la constitucionalidad del artículo 29 del IVA.
105

persona que económicamente se ve involucrada en la traslación del impuesto que

implica la relación jurídico-tributara que nace entre el ente público con poder

tributario y el contribuyente, es de vieja data y sus discusiones han generado

posiciones encontradas en la doctrina tributaria mas relevante.

En lo particular siempre nos ha incomodado el término contribuyente “de

hecho”114, estimo que es una expresión que bien podría considerarse como una

contradicción en términos, pues si un contribuyente debe su condición de tal única y

exclusivamente al imperio del principio de legalidad tributaria cuyo cumplimiento

inexcusable genera una norma de rango legal, que crea a su vez una obligación

tributaria al sujeto pasivo en el cual se cumpla las condiciones implícitas en el hecho

imponible; como es posible entonces que una situación fáctica tenga el mismo efecto

de crear un sujeto pasivo que tiene la propia ley.

Los tratadistas clásicos del moderno derecho tributario, no contaban con el IVA

como fenómeno de estudio ya que su auge se presenta después de la primera mitad

del siglo XX, sin embargo, siendo que numerosas situaciones tr ibutarias de vieja data

tocan aspectos similares a los problemas que hoy enfrentamos, resulta altamente

relevante a nuestro caso apreciar la opinión de GIANNINI , cuando se enfoca en el

traslado de la carga tributaria al estudiar el regreso que tiene el responsable y el

114
De allí nuestro artículo “No existe tal cosa como un Contribuyente de Hecho en el IVA”, publicado
en el periódico AMBITO JURÍDICO, noviembre, 2001.
106

sustituto contra el deudor del impuesto. En efecto este autor nos habla del

contribuyente incidido, cuyo estudio corresponde a la ciencia de la Hacienda, ya que:

[E]l fenómeno de la traslación o repercusión del impuesto resulta de


carácter económico, aunque no ajeno a la posibilidad de que el
legislador tributario lo ignore, hasta el punto de que algunos
impuestos, como se ha indicado más arriba, se establecen sobre la
base de que ese proceso de traslación ha de producirse; pero se
trata de un presupuesto que entra en la esfera de los motivos de
política tributaria que determina la formación de la ley y que
permanece extraño a la formación de la misma (...) En todos estos
casos la persona deudora coincide con el sujeto pasivo del
impuesto, porque es ella la única que la ley tributaria tiene en
cuenta para la determinación del elemento personal del impuesto.
Las disposiciones que expresamente le conceden el derecho de
resaca, en armonía con lo que había de ser el efecto espontáneo del
proceso económico, no aporta ninguna modificación a la relación
impositiva ni introducen en ella un nuevo sujeto; tales disposiciones,
por el contrario, dan vida a una relación distinta entre las persona
que ha satisfecho el impuesto y el sujeto pasivo de la resaca, que
permanece extraño a la relación impositiva. Los casos examinados
hasta ahora, no deben confundirse, por tanto, con aquellos otros en
los que el regreso tiene lugar en el propio ámbito de la relación
tributaria, es decir de uno a otro de los sujetos que en ella
participan. Esto es lo que acontece en las hipótesis de solidaridad
de la deuda impositiva, de responsabilidad y de sustitución
impositiva” 115 .

He aquí que se plantea el origen de dos posiciones que enfocan cada una desde su

ángulo, la naturaleza de la relación entre el incidido y el contribuyente. Por una parte

GIANNINI nos habla de una repercusión en la cual el incidido permanece extraño a la

relación impositiva, simplemente la ley tributaria recoge lo que el fenómeno

económico no duda en afirmar; que el contribuyente trasladará el peso del impuesto a

aquél que tenga la capacidad para soportarlo. Si seguimos esta tesis, y la aplicamos al

115
V. GIANNINI A. INSTITUCIONES DE DERECHO TRIBUTARIO. Pág. 133 y 137
107

caso del IVA, no hay duda de la inexistencia de un sujeto pasivo de obligación

tributaria alguna, cuando el contribuyente cumple con repercutir a su comprador y

hacerle soportar la carga económica del impuesto.

Sin embargo, también nos alerta el autor citado, en cuanto a la posibilidad de que

la repercusión obre dentro del ámbito de la relación tributaria, lo que en el mundo

actual del IVA se podría materializar solamente si aceptamos la existencia de una

sustitución del verdadero contribuyente al cual debería asistir entonces la capacidad

contributiva buscada por el legislador. La doctrina que recoge esta tesis, considera

entonces que existe el contribuyente de facto quien soporta la carga económica del

tributo y que existe una sucesiva cadena de sustituciones116 a medida que los sujetos

pasivos señalados por la ley —contribuyentes de derecho— deben determinar y

cancelar —a expensas del incidido— el pago del tributo al Estado. Igualmente hay

quien no acepta la sustitución pero habla de la necesidad de una figura distinta de

sujeto pasivo 117 .

116
Según GARCÍA NOVOA la idea gráfica de la “Cadena de Sustitutos” proviene de MAFEZZONI ,
posición ésta mantenida en nuestro continente por PLAZAS VEGA , (op. cit Pág. 564) sin embargo el
propio GARCIA NOVOA la reputa absolutamente superada. GARCIA NOVOA op.cit Pág. 535.
117
MICHELLI , GIAN ANTONIO , CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO. Pág 186: “[E]n los v arios mecanismos
con los que se somete a gravamen operaciones económicas particulares, con derecho de reembolso,
sobre un sujeto diferente, como ocurre en el IVA, donde se ha hablado de un sujeto pasivo perceptor
del tributo que lo entrega al Estado y lo traslada hacia delante a cargo de otro sujeto a favor del cual
se efectúa una cesión de bienes o prestación de servicios. Como se verá no existe una hipótesis de
sustitución de impuesto, sino una figura distinta de sujeto pasivo, porque realiza una operación
económica determinada en la ley, que lleva a pagar el tributo aunque luego la ley misma le dé el
poder de trasladar <hacia abajo> la carga de dicho tributo.”
108

C) La tesis de la repercusión del tributo vs. la sustitución del sujeto

pasivo.

Tenemos entonces que existen autores que defienden la tesis de la existencia de la

figura del sustituto en el ámbito de la relación jurídica tributaria del IVA, teniendo

como fundamento que soporta dicha posición, el supuesto de que el contribuyente

debe ser el titular de la capacidad contributiva afectada con el impuesto, según la

intención del legislador118 . Incluso señalan algunos que dicha sustitución se da en los

supuestos del IVA diferentes a la importación119 —ya que en ese caso el importador

sí soportaría la carga del impuesto—.

118
V. PLAZAS VEGA op.cit Pág. 559, este autor defiende su posición sosteniéndose entre otros en lo
dicho por VALDEZ COSTA, CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO , Pág. 313 y GIULIANI FONROUGE , Carlos
M. DERECHO FINANCIERO 5ta ed. Pág 404 a 406. Por una parte VALDEZ COSTA asegura que el
contribuyente solamente puede ser responsable por deuda propia y por otra parte GIULIANI sigue a
VANONI indicando que es superflua la discusión acerca de si el sujeto de la obligación es el deudor del
tributo, sin embargo la lectura que le doy a los dos autores citados no necesariamente concuerda con
PLAZAS VEGA , puesto que él part e del supuesto que este deudor sería entonces el incidido y por lo
tanto es lógico que como el incidido tiene la capacidad contributiva debe ser el deudor de la deuda
tributaria. Lo que sucede entonces, es que el legislador antepone un sustituto que responderá por la
obligación tributaria en lugar del mencionado deudor. Encuentro que incluso GIULIANI no pareciera
aceptar la tesis de la sustitución en el caso del IVA ya que “Por cierto que el traspaso de la
responsabilidad de un sujeto a otro y otro nada tiene que ver con el fenómeno económico de la
traslación del impuesto, estudiado por la ciencia de las finanzas, en virtud de la cual la carga del
tributo se desplaza a veces del contribuyente de iure hacia otra persona que lo soporta en definitiva y
se denomina contribuyente de facto. El derecho financiero no se ocupa de tal cuestión, de modo que al
hablar de contribuyente o de deudor se entiende referido exclusivamente al de jure, esto es, a quien la
ley señala como sujeto jurídico del gravamen.” (op. cit Pág. 406). Opinamos que en el IVA no estamos
hablando de un traspaso de responsabilidad de un sujeto a otro por lo que de lo que hablamos es del
traslado de la carga del tributo, con la salvedad de que dicha traslación proviene de una obligación
legal.
119
V. A LVIÑANA , CESAR, SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL Y COMPARADO, 2ed. Pág. 473.
109

Esta tesis ha sido reseñada en nuestro país por VIGILANZA y VECCHIO

calificándola de una forma especial de sustitución tributaria 120 aceptando con

reservas lo expuesto por P LAZAS VEGA , sin embargo la aceptación de dicha posición

en nuestro país choca de manera irremediable con las preguntas que precisamente se

plantean los autores patrios mencionados y que giran en torno a la naturaleza de la

relación con el incidido al cual se supone estamos sustituyendo. Esto tiene sentido, ya

que si tenemos una obligación legal (art. 29) que contiene el deber jurídico coactivo

de pagar el monto que el contribuyente le traslade al incidido, entonces que relación

existe —si es que existe alguna— entre el Estado y el incidido, ya que al fin y al cabo

éste es el que al final desembolsilla el dinero que —en teoría— va a parar al Tesoro

Nacional.

Veamos entonces cómo las preguntas que formulan mis colegas, redundan sobre

un mismo punto: ¿Es de naturaleza tributaria la obligación de soportar el tributo que

contiene el artículo 29 de la Ley del IVA?. Si seguimos el ejemplo español podemos

perder el camino un poco si tropezamos con el artículo 88 (seis) de la LGT, ya que

para los españoles: “Las controversias que puedan producirse con referencia a la

repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la

misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes

reclamaciones en la vía económico-administrativa.” Sin embargo al contrario de lo

120
VIGILANZA GARCÍA , A DRIANA y VECCHIO DEMARI , CARLOS, Comentarios en torno a la obligación
de soportar el Impuesto al Valor Agregado, en 85 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 7.
110

afirmado por lo autores citados 121 , no consideremos que la ley española haya

reconocido la naturaleza tributaria122 a esta relación, muy por el contrario

consideramos que precisamente por no tener naturaleza tributaria, la ley española se

vio en la necesidad de atribuirle dicha naturaleza con el único propósito de confinar

las controversias que se susciten en torno a dicha relación, al procedimiento

económico administrativo, el cual es llevado ante los funcionarios especialistas en la

materia impositiva y quienes son al fin los que están mejor preparados para brindar

una respuesta fundada a las partes —quienes en este caso serán dos particulares,

porque el Fisco, si es que interviene, será como tercero interesado—.

Es así como la competencia de los mal llamados tribunales económico

administrativos españoles (porque no están dirigidos por jueces, sino por funcionarios

administrativos) para dirimir estas controversias entre particulares, no le otorga a mi

juicio, la naturaleza tributaria a una relación que si bien nace de una ley tributaria,

lejos está de configurar los supuestos de un vinculo jurídico tributario entre un sujeto

pasivo con el deber constitucional de coadyuvar a las cargas públicas y un sujeto

activo con el poder tributario para imponer dichas cargas 123 .

121
VIGILANZA op.cit Pág. 14.
122
Por ejemplo SAINZ DE BUJANDA indica al comentar sobre la traslación jurídica de la carga tributaria,
que considera que la obligación jurídica de reembolso es una relación jurídica que, aunque de índole
tributaria, no puede confundirse con la obligación tributaria strictu sensu. (SAINZ DE BUJANDA,
FERNANDO . LECCIONES DE DERECHO FINANCIERO, 10ma ed. Pág. 219.) No consigo apreciar el sentido
de las palabras del catedrático español, ya que considero que la obligación tributaria es una sola, no
puede en mi criterio haber una relación tributaria que no sea una obligación tributaria strictu sensu , a
menos que se haga diferencia entre la obligación de pago con las demás prestaciones que pueden surgir
como obligación tributaria.
123
Muy interesante en este sentido, es lo que nos indica TEJERIZO : “A este respecto parece existir una
contradicción entre los diversos pronunciamientos jurisprudenciales. Así, mientras en la Resolución
111

Esto nos lleva a otra interrogante que presenta la doctrina local, y que deriva de la

consecuencia lógica que indica que si no es una obligación de naturaleza tributaria,

ergo tiene que ser de derecho privado124 , por lo que el contribuyente que no logre el

cobro extrajudicial del monto del IVA que corresponde a la venta o prestación de

servicios gravados de parte de su cliente, se encuentra legitimado activamente para

iniciar un procedimiento de cobro judicial en base a una obligación legal, que

expresamente conmina al adquiriente de un bien o servicio gravado a pagar el monto

que corresponda al IVA y que el contribuyente le indique en la respectiva factura.

Es más, de acuerdo al Art. 28 del actual Reglamento “La omisión o mora en el

pago del precio de la venta del bien, o cuando esté sujeto a un posterior ajuste por

las partes o se requiera una redeterminación futura de él, no constituirá impedimento

del TEAC del 3 de febrero de 1993 y en la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de enero de 1991
(Aranzadi 3446 (...)) se reafirma la naturaleza tributaria de la repercusión, en las sentencias del
Tribunal Supremo de 4 de marzo de 1993 (Aranzadi 2000) y de 27 de enero de 1993 (Aranzadi 733) se
indica que la reclamación de las cantidades repercutidas es una cuestión privada que debe
sustanciarse en la jurisdicción civil. La contradicción, no obstante, es más aparente que real: si lo que
se discute es una cuestión relativa a los aspectos esenciales de la repercusión (su procedencia, la
cuantía de la misma, el momento en que debe efectuarse, su posible rectificación, etc.) es evidente que
tiene naturaleza tributaria y que debe discutirse primero en los TEA y después en la vía contencioso-
administrativa. Si, por el contrario, lo que se discute, o mejor dicho lo que se exige, es el pago mismo
de la cantidad repercutida, la cuestión tiene una clara naturaleza privada, porque en definitiva no es
más que la exigencia de una cantidad debida y por lo tanto los problemas que se planteen al respecto
deben sustanciarse por la vía civil . (TEJERIZO LOPEZ, JOSE M ANUEL. Impuesto al Valor Agregado, en
CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO, PARTE ESPECIAL, 18v a ed. Pág 652.)
124
VIGILANZA op.cit Pág. 14 Aunque nuestros buenos amigos califiquen de aparentemente absurdo
tener que demandar al obligado a soportar la carga por vía civil, creo que es exactamente lo
conducente. Un ejemplo interesante de ello resulta el caso Asociaciones Civiles Higuerote Tacarigua
Mamporal y Unión de Conductores Palo Alto Vs. Corporación Exiauto C.A. que se lleva actualmente
ante el Juzgado Décimo Quinto de Municipio del Area Metropolitana de Caracas, al que se hace
referencia en la sentencia de amparo del TS9CT de fecha 13 marzo 2002, exp. 1752, en el cual
curiosamente se esta demandando no el pago del IVA que se debe soportar, sino la devolución de lo
indebidamente pagado por concepto de IVA, ya que los demandantes alegan que no debieron soportar
el IVA, por cuanto se trataba de bienes exonerados.
112

alguno, para que se considere configurado el hecho imponible, siempre que se hayan

reunido las condiciones y circunstancias que exige la Ley para el nacimiento de la

obligación tributaria.” De aquí concluimos rápidamente que el hecho de no haber

cobrado la factura ni conseguido trasladar el impuesto, no es obstáculo para que el

hecho imponible se considere perfectamente realizado, y por lo tanto la obligación del

contribuyente subsiste 125. El contribuyente podrá siempre, en caso de que solamente

haya incurrido en emitir la factura- es decir que no haya entregado el bien o prestado

el servicio - optar por anular dicha fact ura antes de que venza el plazo de declaración

del IVA, momento en el cual irremediablemente deberá computar el débito generado

por la factura pendiente y soportar él mismo la carga del impuesto, hasta tanto no

obtenga el pago procedente de parte del incid ido de conformidad con la ley.

Es justo aquí mencionar, que la más temprana de las doctrinas nacionales en torno

al IVA ya nos había indicado con claridad que no era tributaria la obligación de

soportar el impuesto 126 . En efecto, BERMÚDEZ plantea con toda sencillez que dicha

125
Resulta oportuno comentar aquí un jurisprudencia interesante, resultado sin duda del
desconocimiento de la materia tributaria. Se trata de la sentencia N° 792 de la CSJ SPA de fecha 28 de
noviembre de 1996 con ponencia de la Dra. Hildergard Rondón de Sansó, caso Industrial Trial S.A. en
acción de amparo. La referida industria se hallaba en la situación de ser acreedora del Ministerio de
Transporte y Comunicaciones, con lo cual, como es normal en dichos casos, se encontraba a su vez
obligada a soportar el ICSVM generado por sus facturas antes de recibir el pago por parte del
mencionado Ministerio. La entonces Corte Suprema de Justicia decidió que atentaba en contra de los
derechos constitucionales de Industrial Trial, el hecho de tener que pagar un impuesto sin haber podido
trasladar el monto al incidido, por lo que de forma sorprendente ordenó a la Administración Tributaria
no cobrar el tributo. Este criterio fue posteriormente revocado en sentencia del TSJ SC de fecha 23 de
noviembre de 2001 caso Industrias Termopanel C.A. con ponencia del Dr. Jesús E. Cabrera R. en
acción de amparo, en la cual si bien cambia acertadamente de criterio, contiene a su vez un uso
confuso de términos tributarios especialmente en cuanto a la definición de contribuyente. A esta última
sentencia nos remitiremos tamb ién al analizar el caso Heberto Contreras Cuenca.
126
V. BERMUDEZ , JOSÉ RAFAEL EL IVA EN VENEZUELA GUÍA PARA ENTENDERLO Y APLICARLO, Pág.
49.
113

relación no puede ser tributaria, para lo que da una razón muy valedera, ya que

indica que en el derecho venezolano la obligación tributaria debe tener como

acreedor a un ente público, de conformidad con el COT, y que por ello no puede

refutarse como tributaria una obligación de soportar el impuesto asumida por el

comprador del bien y el adquirente del servicio a favor de su vendedor o proveedor,

quedando en todo caso claro que la obligación es de índole legal ya que proviene de

una ley.

Como corolario de la posición anterior yo agregaría que si existiese una relación

de naturaleza tributaria con el incidido, y que por lo tanto tendría cabida la existencia

del sustituto, entonces el pago que realizara este el sustituto estaría amparado por el

art. 40 del COT127 . Esta aplicación del COT permitiría entonces considerar que la

acción de regreso que tiene el supuesto sustituto contra el comprador o adquirente, si

bien no tendría las prerrogativas del sujeto activo, al menos contaría con los

privilegios, como deuda fiscal que se supone que esta sustituyendo. Sin embargo, esto

no es sostenible en ningún caso, puesto que la deuda que tiene el comprador o

adquirente de bienes o servicios gravados no goza de privilegio legal alguno, estando

sujeta únicamente al régimen contractual que ambas partes hayan acordado.

Lo anterior, que no carece en absoluto de certeza, sin embargo no sirve como

único fundamento en contra de quienes sostienen la tesis de la sustitución, ya que

127
Art. 40: “El pago debe ser efectuado por los sujetos pasivos. También puede ser efectuado por un
tercero, quien se subrogará en los derechos, garantías y privilegios del sujeto activo, pero no en las
prerrogativas reconocidas al mismo por su condición de ente público.”
114

precisamente parten de la base que al existir un sustitutito, la relación original —que

sí sería tributaria— es la contraída entre el contribuyente de facto y el ente público y

que la ley lo que hace es interponer un sustituto como sujeto pasivo por la realización

de hechos imponibles que le obliguen a cumplir con la obligación tributaria de pago,

en sustitución del aquel que posee la capacidad contributiva.

Llegado este momento, la cuestión que verdaderamente subyace después de

habernos asomado a esta conmoción tributaria, es simplemente: ¿puede ir separada la

titularidad de la capacidad contributiva del sujeto obligado en nombre propio por la

obligación tributaria?.

A este paradigma final nos enfrentaremos primero apoyados en el maestro

JARACH, y lograremos llegar a la meta gracias al profesor GONZÁLEZ GARCÍA .

JARACH, como es lógico nos expone su estudio del sujeto desde la óptica del

aspecto subjetivo del hecho imponible, en este sentido, en primer lugar el autor

comentado nos indicó en su obra mas influyente que definitivamente será en primer

término obligado al tributo el sujeto que se halla en un relación tal con el hecho

imponible, que a él se pueda atribuir en vía principal la capacidad contributiva128.

Con lo cual es clara su primera posición frente al punto que nos ocupa, sin embargo

resulta inspirador atender a sus palabras en la compilación de su obra final, cuando

nos dice:

128
JARACH , DINO . EL HECHO IMPONIBLE . Pág 168.
115

En otras oportunidades hemos sostenido que el sujeto pasivo principal


es aquél que posee la capacidad contributiva que constituye el
fundamento del hecho imponible (...) Sin embargo, este criterio puede
no ser tan seguro o preciso como otrora pensáramos. En efecto, en la
determinación del sujeto pasivo principal existe siempre un cierto grado
de arbitrariedad o, si se prefiere, de decisión discrecional del
legislador. En determinadas circunstancias puede elegir entre diferentes
alternativas. (...) Otro motivo de autocrítica al concepto otrora
sostenido que el contribuyente sea necesariamente aquél que posea la
capacidad contributiva, consiste en la gravitación que pudo tener en la
creación de la ley el conocimiento del fenómeno económico de la
traslación del impuesto. En términos concretos, nos referimos a la
importancia que en el legislador pudo haber influido para la elección
de un determinado hecho imponible, la previsión que el impuesto
establecido como obligación de un sujeto se transfiera a otro. En el
impuesto a las ventas, en el IVA, y en los impuestos internos, la
capacidad contributiva que determina la elección del hecho imponible
venta o expendio de productos gravados ¿pertenece al fabricante o
vendedor o bien al comprador, a aquél que consume el producto final?
(...) La conclusión de este razonamiento nos conduce a la siguiente
alternativa: o bien la capacidad contributiva es un concepto inútil para
la determinación del sujeto pasivo principal, o bien debe adoptarse
como concepto de capacidad contributiva, no ya la capacidad
evidenciada por el consumidor final del producto en cuyo precio esté
contenido el impuesto por efectos del la traslación, sino la capacidad
contributiva del productor o fabricante129 .

En este punto continua el maestro Jarach, negando tácitamente que la capacidad

contributiva pueda ser en ningún caso una herramienta inútil que no obre influencia

alguna sobre el legislador que da vida al hecho imponible en la ley, por lo que se

inclina por la segunda alternativa que propone; es decir: la capacidad debe entonces

ser la del productor o fabricante.

129
JARACH , FINANZAS PÚBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO, Pág. 391. Esta posición es ya asomada en el
prólogo de la edición de 1971 de EL HECHO IMPONIBLE.
116

En modo alguno podremos pensar que la capacidad contributiva puede ser del

todo ajena para el legislador, a la hora de construir el marco normativo que incluya el

hecho imponible. Por el contrario, la mente del legislador está muy fija en cuál

capacidad contributiva es la que debe someterse al tributo, pero no necesariamente se

accede a dicha capacidad a través del hecho imponible que realice su propio titular,

que es de por sí, una de las interesantes características que nos ofrece el IVA. El

legislador crea un hecho imponible que le asegure conquistar dicha capacidad

contributiva para la bandera de los recursos públicos, utilizando a un sujeto pasivo

que confronte dicha capacidad y sea a su vez, causa de la manifestación de la misma.

Es por ello que nos vemos obligados a soltar la mano que nos ha guiado hasta aquí, y

recoger la clave que concluirá finalmente con nuestra búsqueda.

En todo caso, una posible línea de análisis utilizable debería


concretar entre los casos en que la riqueza que se quiere gravar por el
impuesto. A partir de aquí convendría distinguir entre los casos en
que la riqueza que se quiere gravar coincide con la riqueza
efectivamente gravada a través del hecho imponible, frente a los
otros, que es lo que sucede en el IVA, en que la realización del hecho
imponible y riqueza efectivamente gravada no coinciden. En el primer
supuesto, que es el típico de los impuestos directos, la relación
tributaria podría representarse a través de una línea recta. La riqueza
que se pretende gravar coincide con la efectivamente gravada con el
acaecimiento del hecho imponible; el titular del hecho imponible es el
sujeto pasivo de la obligación tributaria, y este sujeto pasivo, que
coincide con el contribuyente, es el designado por la ley para soportar
la carga tributaria. Nada de esto sucede en el IVA, donde desde el
primer momento se produce una disociación entre la riqueza que se
pretende gravar (el acto de consumo final) y la configuración del
hecho imponible. A partir de este dato y a efectos de recomponer la
disociación producida entre sujeto realizador del hecho imponible y
contribuyente, el derecho tributario ofrece diversas soluciones
técnicas. La primera es la figura del sustituto. (...) Otra posibilidad es
la repercusión tributaria. (...) La diferencia entre ambos supuestos
117

son, pues, claras. En la sustitución el contribuyente realiza el hecho


imponible y él es el titular de la capacidad contributiva gravada. (...)
En la repercusión tributaria que acontece en el IVA, el hecho
imponible es realizado por un sujeto pasivo doblemente singular:
primero no es el titular de la riqueza que se pretende gravar (acto de
consumo), y, en segundo término, porque no soporta la carga del
gravamen130.

He aquí que el panorama se nos presenta con toda claridad, en el IVA acontece

una repercusión secundum legem131 , un mandato legal que obliga a una persona cuya

capacidad contributiva ha sido tomada en cuenta por el legislador como factor

determinante para la creación del tributo, a soportar el traslado que por mandato de la

ley puede hacer el único sujeto pasivo en calidad de contribuyente que ha sido

designado por propio legislador.

No existe sustitución, ya que no puede sustituir nada aquél que efectivamente ha

realizado el hecho imponible que establece la ley. Decimos que simplemente no hay

nada que sustituir, ya que para que se cumpla la teoría de la sustitución el hecho

imponible debe ser realizado por otro, al cual sustituiríamos y nos colocaríamos en su

lugar frente al Fisco, obligándonos personalmente por la deuda en que ha incurrido el

contribuyente.

El contribuyente del IVA vende, presta servicios, importa o exporta mercancía, es

él, como único sujeto pasivo, el que se encuentra de frente al Fisco y con una

130
GONZÁLEZ GARCÍA, La moderna rehabilitación...Pág 63.
131
En terminología de ESEVERRI MARTÍNEZ , según CHECA GONZÁLEZ , CLEMENTE , HECHO IMPONIBLE
Y SUJETOS PASIVOS ANÁLISIS JURISPRUDENCIAL. Pág. 267.
118

obligación de indudable naturaleza tributaria. Dicha obligación es por deuda propia,

que ha sido creada por el legislador tributario y como tal deberá responder por ella

con su propio patrimonio, haya o no podido confirmar la traslación de la carga

económica mediante la repercusión que la ley le permite.

II) La relación con el incidido de acuerdo con la doctrina tributaria de la

Administración y la Jurisprudencia.

Caminando ya sobre piso firme, y convencidos de lo postulado desde el comienzo

de esta segunda parte, nos enfrentamos contra las consecuencias que la tendencia

sustitutiva ha tenido tanto en el pensamiento de Administración Tributaria, como en

el razonamiento de la jurisprudencia de nuestro máximo tribunal, esto por cuanto

desde que nos propusimos el presente estudio, fue ésta una de las razones que más

nos impulsaran a hacerlo. Sin embargo, habiendo ya transcurrido un importante

trecho, cabe preguntarnos si las posiciones que expondremos a continuación

obedecen a una posición de defensa de la tesis contraria a la que apoyamos, asumida

con conciencia de ello o más bien a una mala interpretación de los principios básicos

del derecho tributario sobre los cuales ambas tesis se apoyan y que sin un manejo

apropiado se obtiene como resultado una simple posición que cubra la necesidad del

momento.

A) La Doctrina de la Administración Tributaria, una confusión con

propósito.
119

En primer lugar propongo el análisis de la posición que defiende el Fisco en la

Sentencia N° 559 del TSJ SPA, de fecha 29 de marzo de 2001, (publicada en fecha 3

de abril de 2001), ponente Dr. Hadel Mostafá Paolini, caso: El Nacional.

La mencionada sentencia cuenta con cierta celebridad entre la doctrina patria,

habiendo sido objeto de análisis particular 132 , por cuanto existe mayoría cierta de

oposición al criterio que sostiene en cuanto a la imposibilidad de extinguir la

obligación tributaria del contribuyente del IVA, mediante el mecanismo de la

compensación, haciendo una interpretación errada del COT, que conlleva a la

violación de los derechos del contribuyente.

Sin embargo, sin entrar directo en la discusión sobre la viabilidad de la

compensación para extinguir la obligació n del contribuyente del IVA, quisiera

enfocarme en la sustentación del punto defendido por la Administración Tributaria,

que parte precisamente de una confusión de la teoría de la sustitución en el IVA, que

como hemos ya determinado no tiene cabida en nuestro derecho tributario.

Citamos entonces el extracto del escrito que contiene los alegatos del Fisco, que

el sentenciador del TSJ reproduce en el texto de la decisión comentada:

132
V. PAEZ PUMAR, OSWALDO, Impuesto a las Ventas y Compensación. Crítica a la sentencia del
29/03/01. 91 REVISTA DE DERECHO TRIBUTARIO 99.
120

De allí que, mal podía el sentenciador desconocer los claros límites


que para tal fin estableció el legislador, quien de manera clara y
precisa consagró una prohibición expresa de compensar este tipo de
tributos, derivado del hecho de que el contribuyente de iure, en tal
supuesto no tiene contra el Fisco Nacional un crédito a su favor, ni
una deuda propia, esto deriva de que el aludido crédito, sólo
constituye un elemento técnico necesario para la determinación del
impuesto a pagar, su función es servir de mecanismo para deducir
los referidos créditos de los débitos fiscales, a objeto de obtener la
respectiva cuota tributaria, en cada caso en concreto; cuota esta
como se ha expresado con anterioridad, que no es más que el
resultado de sustraer de los débitos fiscales (impuesto cobrado) el
monto de los créditos fiscales (impuesto pagado), por lo que la
obligación de pago que surge en caso de que el débito sea mayor al
crédito, es una obligación por deuda ajena; por lo cobrado a un
tercero y que debe ser enterado al erario público (Subrayado
nuestro).

Como primer punto observamos que el representante del Fisco asegura por una

parte que el contribuyente de iure, no tiene una deuda propia. Esta idea es ratificada

al final, al indicar con mucha claridad que cuando la cuota tributaria resulta positiva,

es decir que el débito sea mayor que el crédito, la obligación es por deuda ajena, por

lo cobrado a un tercero y que debe ser enterado al erario público.

En primer lugar, pareciera que la Administración acepta entonces que el

contribuyente verdadero no es el sujeto pasivo que expresamente indica la ley, (quien

cobra el impuesto, en las palabras transcritas), ya que al determinar que dicho sujeto

tiene una deuda ajena, entonces por definición no puede ser contribuyente, ya que

forzosamente éste debe tener una deuda propia.


121

Dicho lo anterior, debemos tratar de imaginar a que se refiere entonces el Fisco, al

señalar que el sujeto pasivo tiene una obligación por deuda ajena, ¿apoya entonces la

tesis del sustituto o se refiere a un mero responsable?

Es nuestro parecer que en este caso, el representante del Fisco, más que asumir la

existencia de un sustituto, tiene en la mente la idea de un responsable, extraño a la

obligación principal ya que la deuda es ajena, muy probablemente un agente de

percepción, que cobra de un tercero y debe enterar al erario público.

Esta posición es simplemente inaceptable, y transgrede en forma directa la letra

expresa de ley, al determinar claramente que el contribuyente está obligado por

cuenta propia, y es quien debe asumir la deuda ante el Estado, aunque haya cobrado

el monto que la ley le permite repercutir en el incidido. La Administración aquí no

hace otra cosa que negar la existencia del contribuyente en el IVA, atribuyéndole la

deuda fiscal al incidido, con el mero propósito, muy bien adecuado a los fines que se

perseguía con el pronunciamiento judicial que comentamos, de hacer una separación

inexistente entre las personas en las cuales incurre el derecho de crédito que se

propone compensar y la obligación tributaria que se pretende extinguir.

En efecto, con esta infundada posición el Fisco presenta al TSJ la idea de que

resulta incompatible que un acreedor del Tesoro Nacional que cuente con un crédito

fiscal líquido y exigible, pueda compensar dicho crédito con la deuda que proviene de

su obligación como contribuyente del IVA, si es que dicha deuda no es de él, sino que
122

le corresponde al comprador o adquirente, siendo el vendedor un simple responsable

de enterar el monto cobrado por deuda ajena.

Aunque si bien es cierto que el criterio que presentó el Fisco y aquí criticamos, no

es la base de la decisión tomada por la SPA, la cual apela a la confusa redacción de

artículo 49 del COT y el mal planteamiento del problema que contiene la sentencia de

instancia, para simplemente presentar una conclusión sin que se pueda determinar a

ciencia cierta cuales fueron las premisas que la originaron. Considero que dicha

posición debe ser rechazada en toda su extensión por la doctrina nacional, propósito

al cual aspiro por medio de este trabajo.

B) La posición de la Sala Cons titucional del TSJ. El IVA es constitucional,

a pesar de todo.

Finalizaremos el presente estudio comentando la sentencia N° 1.397 del TSJ SC,

de fecha 21 de noviembre de 2000, ponente el Dr. Héctor Peña Torrelles, caso

Heberto Contreras Cuenca. Dicha sentencia, extrañamente ignorada por la doctrina

nacional, contiene el fallo de nuestro máximo tribunal con relación al recurso de

inconstitucionalidad que interpusiera el Dr. Contreras Cuenca en contra de la Ley del

IVA de 1993, precisamente en su art. 28 (actual 29) que contiene como hemos visto,

la previsión legal de la repercusión que debe efectuar el contribuyente del monto del

impuesto al incidido.
123

Básicamente el Dr. Contreras Cuenca expone su desacuerdo con la Ley del IVA,

por considerar este jurista que dicha normativa infringe los principios

constitucionales de generalidad y legalidad tributaria, específicamente en el art. 28 de

texto legal de ese entonces.

El criterio del recurrente en cuanto a la violación de la generalidad es bastante

sencillo en realidad, simplemente indica el accionante que el llamado contribuyente

en la ley, no lo es tal puesto que de acuerdo al artículo impugnado éste posee una

fórmula de indemnización, que hace en definitiva que dicho contribuyente no

contribuya con los gastos públicos.

Dicho alegato lo resume el TSJ en palabras del recurrente de la siguiente forma:

(...) la obligación que le atribuye la norma del artículo 28 de la Ley de


Impuesto al Valor Agregado, no tiene como destinatario de esta
contribución, al Estado ni a ningún organismo público SINO (sic) a
los particulares determinados por el artículo 1º de la Ley, como
contribuyentes; es decir, que el traslado del impuesto, allí
contemplado, actúa como una fórmula de indemnización, al
contribuyente, de la pérdida sufrida con ocasión del pago del
impuesto y hace que, en definitiva, éste NO (sic) contribuya a los
gastos públicos (...)

Resulta claro entonces, que el Dr. Contreras Cuenca desestima totalmente la

obligación tributaria existente en la ley, por razón de existir la repercusión que él

denomina indemnización, —término que si bien no resulta técnicamente adecuado,

tampoco es totalmente errada su aplicación al caso, según nuestra opinión—.


124

Simplemente expone al tribunal que visto que el contribuyente no soporta la carga,

entonces en su modo de ver, no se cumple con el principio de generalidad, ya que

entonces este sujeto no coadyuva con las cargas públicas, tal y como deberían hacerlo

los contribuyentes de conformidad con la Constitución.

Debemos advertir sin embargo, que no es esta errada concepción del Dr.

Contreras Cuenca el objeto de estos comentarios, sino la desacertada respuesta que da

la SC, al planteamiento formulado lo que nos ocupará al final de este trabajo.

La SC se avoca entonces a la tarea de hacer todo un análisis del IVA, quizá por el

hecho de resultar ser el primer recurso que se somete a su consideración sobre este

impuesto, dando extensa explicación de que la ley recurrida fue simplemente

modificada al entrar en vigencia la ley del ICSVM, y posteriormente la ley del IVA

de 1999 y su reforma del 2000 por lo que el recurso se entendió aplicable al artículo

29 de la última ley mencionada.

Es así como entra al fondo de la cuestión suscitada, analizando bajo la luz de la

doctrina extranjera las características de este tributo concluyendo que se trata de un

impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la

enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes

y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el

sistema de crédito y débito fiscal. Asimismo somete a su consideración la figura el

sujeto pasivo de la relación tributaria, citando a FERREIRO LAPATZA y a VILLEGAS,


125

estableciendo de esta manera los conceptos de contribuyente, sustituto y responsable

solidario.

De esta manera la sala determina el punto que debe resolver:

De la normativa contenida en el artículo 28 (hoy 29) de la Ley de


Impuesto al Valor Agregado supra transcrito, se desprende el deber
que tienen los sujetos pasivos del impuesto de trasladar el monto del
débito fiscal a los adquirientes de los bienes vendidos o receptores o
beneficiarios de los servicios prestados, así como la obligación de
estos últimos de soportar dicha traslación. El fenómeno impositivo
correspondiente a la traslación del impuesto ocurre cuando “el
contribuyente de jure”, a saber, los sujetos pasivos señalados en la
ley, transfieren la carga del impuesto (débito fiscal), sobre otra
persona denominada “contribuyente de facto”, es decir, los
consumidores, adquirientes o receptores en las operaciones de venta
de bienes muebles o prestación de los servicios gravados. Tal
mecanismo de traslación es cuestionado por el accionante, quien
considera que contradice los señalados principios constitucionales
en materia tributaria.

Observamos en primer lugar cómo el TSJ hace suyo la terminología del

contribuyente de iure y de facto, cosa que por si no compartimos de entrada, sin

embargo esto por sí solo no significaría una errónea interpretación de los principios

que orientan al IVA. Seguidamente, podemos apreciar que en el fondo, el problema al

que se enfrentó el TSJ no es distinto de la pregunta que nos planteamos como base

para este trabajo, en cuanto a que es o no es contrario al principio constitucional de la

capacidad contributiva, el hecho de que la capacidad contributiva atienda a una

persona que no está señalada como sujeto pasivo por la ley.


126

En tal sentido, el TSJ pierde por completo el norte al tratar de encontrar una

explicación constitucional, negando la infracción del principio de generalidad no

desde el punto de vista de que el sujeto pasivo resulta un verdadero contribuyente y

que la repercusión simplemente opera como una obligación legal creada por el

legislador con el conocimiento de la existencia de la capacidad contributiva del

consumidor, sino por el contrario dándole relevancia tributaria al acto de soportar la

repercusión.

Ahora bien, en el caso de autos, observa esta Sala Constitucional que


tal principio no resulta infringido por la norma contenida en el hoy
artículo 29 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de fecha 3 de
agosto de 2000, debido a que el impuesto soportado por los
consumidores como consecuencia de la traslación del tributo, no
opera como una indemnización para los sujetos pasivos señalados en
la ley in commento, sino que estos últimos, se encuentran en la
obligación de enterar el aporte recibido por concepto de dicho tributo
al Fisco Nacional, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 32
de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que se cumple de esta
manera la obligación de todo ciudadano de contribuir a los gastos
públicos, tal como lo establece el artículo 133 de la Constitución de
1999.

Niega entonces por una parte que el traslado opera como una indemnización133, lo

cual no es del todo exacto a nuestro parecer, puesto que ciertamente podría el

133
Este criterio fue reversado posteriormente en el caso Industrias Termopanel C.A., (TSJ SC de fecha
23 de noviembre de 2002 con ponencia del Dr. Jesús E. Cabrera R. ) en acción de amparo que cambia
a su vez el criterio sostenido en Industrial Trial S.A. (V., Nota 123). En este sentencia la sala indica
claramente que el contribuyente a quien no le cumpla el incidido tendrá las acciones judiciales
indemnizatorias que sean procedentes: “Observa la Sala, tal como se señaló previamente, que en
virtud de que el contribuyente ordinario del impuesto es en este caso la empresa accionante Industrias
Termopanel C.A., era ésta la obligada en forma directa a realizar el pago al Fisco, y tal como está
estructurado el sistema de recaudación del impuesto a las ventas al mayor, el Fisco está en el deber y
derecho de cobrar el impuesto al contribuyente ordinario. Ahora bien, en caso de que el contribuyente
ordinario no hubiere cumplido con su obligación como contribuyente de hecho, es decir, pagar al
127

contribuyente solicitar judicialmente se le indemnice por el daño sufrido al

contravenir el incidido su obligación legal de soportar la repercus ión del impuesto.

Prosigue el sentenciador indicando que, muy al contrario de lo que indica el

recurrente, el sujeto pasivo si contribuirá con los gastos públicos, pero cuando realice

un acto de consumo.

Asimismo, por lo que respecta a la denuncia formulada por el


accionante, relativa a que los sujetos pasivos determinados en la
Ley de Impuesto al Valor Agregado, no contribuyen a los gastos
públicos, considera esta Sala Constitucional que no se configura en
el presente caso la violación del principio de la generalidad del
tributo, pues los sujetos pasivos señalados en la ley, al momento de
realizar cualquier acto de consumo tendrán la obligación de
soportar el impuesto al valor agregado que corresponda. En efecto,
cualquier persona natural o jurídica, señalada o no como sujeto
pasivo en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al momento de
realizar cualquier actividad configurada como hecho imponible en
la ley, se verá obligada a soportar el impuesto trasladado, es decir,
que todos los ciudadanos en el momento de efectuar algún consumo
o percibir la prestación de algún servicio, sufrirán el impacto de
este impuesto, dentro del obvio fenómeno de la traslación, antes
explicado.

En consecuencia, todas las personas que realicen alguno de los


actos o situaciones tipificados como hechos imponibles en la ley,
estarán sujetos al pago del impuesto de tipo valor agregado,
actuando el fenómeno de la traslación como garante de que la carga
aplicada a los bienes y servicios de consumo final sea proporcional
a su precio definitivo.

contribuyente de derecho por concepto del pago que este último haya realizado, cuya responsabilidad
de hecho es en definitiva del primero, el contribuyente de derecho perjudicado patrimonialmente
tendrá derecho a las acciones judiciales indemnizatorias que sean procedentes contra el contribuyente
de hecho quien es directamente responsable en relación con el contribuyente de derecho.”
128

Considero que la confusión del TSJ es importante, al manejar conceptos como

impacto, traslación y obligación de contribuir a los gastos públicos. Si bien resulta

comprensible que se haga mención de la necesidad de existencia de una capacidad

contributiva, y que el legislador teniendo en cuenta dicha manifestación de riqueza,

considera adecuado crear un hecho imponible que logre obligar a un sujeto pasivo al

pago de una cuota parte —considerada en este caso como una alícuota aplicada al

valor agregado que se le añade al bien o servicio—, no es posible que una decisión de

la más alta instancia, no imponga las instituciones creadas por la ley y establezca

simplemente que el contribuyente creado por ley cumple con su obligación de

coadyuvar con las cargas públicas al pagar el tributo.

Con relación al otro punto que alega el accionante la sala la resume de la siguiente

forma:

Por lo que respecta a la última de las denuncias formulada por el


accionante conforme a la cual —a su entender—- el artículo 29 de
la Ley de Impuesto al Valor Agregado, viola el principio de la
legalidad tributaria contenido en el artículo 317 de la Constitución
de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto obliga “al
consumidor final, a pagar un concepto tributario que, para él, NO
ES (sic) impuesto que le establezca la Ley; NI TAMPOCO (sic) es
para él, contribución alguna que se le imponga por vía legal ...”.

Nuevamente el recurrente confunde la verdadera naturaleza de la relación que se

presenta entre el contribuyente y el incidido, suponiéndola tributaria, y precisamente

por ello, considera entonces que debe ser expresamente establecida como un

impuesto por la ley, ya que —a pesar de que la repercusión se encuentra en el propio


129

texto normativo—, considera el Dr. Contreras Cuenca que no es una contribución que

se imponga por vía legal.

A todo esto, la sala ofrece una respuesta poco convincente a nuestro parecer, ya

que debería enfrentar las cuestiones de fondo del asunto, aceptando que el vínculo

jurídico tributario que existe es únicamente entre el Estado como sujeto activo y el

contribuyente como sujeto pasivo obligado por deuda propia.

Ahora bien, observa esta Sala Constitucional que el hecho de que la


Ley de Impuesto al Valor Agregado, no considere como sujetos
pasivos de dicho tributo al consumidor final, no implica que el
mismo, por la propia naturaleza del impuesto no esté obligado a
soportarlo, pues en el caso de autos se trata -como se puntualizó
anteriormente- de un impuesto indirecto, en el cual, el consumidor
final (contribuyente de facto), sea persona natural o jurídica, es
quien soporta verdaderamente la carga impositiva producto de la
traslación indirecta del importe correspondiente por parte de los
contribuyentes del respectivo impuesto, sean estos últimos
ordinarios, ocasionales o responsables. (...)

Ahora bien, observa esta Sala Constitucional, que el impuesto al


valor agregado formalmente grava a los vendedores y prestadores
de servicios, pero materialmente, se dirige a los consumidores o
adquirientes de tales bienes o servicios, en virtud de lo cual estos
últimos tienen la obligación de soportar la carga impositiva
derivada de cada operación.

Siendo ello así, considera esta Sala Constitucional que la Ley de


Impuesto al Valor Agregado, establece expresamente la obligación
del consumidor final, de pagar el mencionado tributo.

¿Cuál es el sentido de las palabras con que responde el TSJ? Debemos entender que

si la ley establece expresamente la obligación al consumidor de pagar el mencionado

tributo entonces, ¿reconoce naturaleza tributaria a la repercusión del impuesto? No lo


130

creo así, sostengo que vista la dificultad que encuentra la sentencia en el manejo

adecuado de los términos tributarios, la lectura que debe hacerse no debe limitarse

por los conceptos técnico-jurídicos del ámbito tributario, sino más bien obtener la

idea general que ofrece el sentenciador; ciertamente el incidido soporta la carga,

producto de la traslación del importe, ello como consecuencia de la condición de

impuesto indirecto que asiste al IVA. Con todo lo cual a pesar de que no se pronuncia

en ningún momento sobre los aspectos de fondo a los que nos referimos en este

trabajo, llega sin embargo a la conclusión deseada; que a pesar de todo, el IVA es

constitucional.
131

Conclusión:

Hemos analizado el marco legal que rige en Venezuela a los sujetos pasivos del IVA,

así como la doctrina imperante en cuanto a la discusión que se cierne sobre la

relación entre el incidido y el contribuyente del IVA, la posibilidad de considerar a

éste último como un mero sustituto o como un verdadero contribuyente con una

deuda tributaria propia que posee el derecho legal de repercutir el monto del

impuesto que corresponde a esta deuda en un sujeto incidido. De acuerdo con la

normativa legal en Venezuela, no existe la posibilidad de que se considere al sujeto

pasivo que define la ley del IVA como un sustituto, pues en realidad es un verdadero

contribuyente obligado por cuenta propia frente al Estado, de esta forma, la relación

que existe entre el contribuyente y el incidido no es de naturaleza tributaria, pero si

de orden legal y como tal puede ser judicialmente impelida para ejecución, por parte

de los tribunales civiles ordinarios.


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