La strategie d’audit

La planification de la mission par l’auditeur du groupe a pour but:

• d’actualiser la compréhension que l’auditeur a de la philosophie opérationnelle, de la

culture organisationnelle et des objectifs du groupe;
• de réviser et d’actualiser sa compréhension de la façon dont la direction planifie,
conduit et contrôle les opérations.

Une participation active de l’associé et du manager dans le processus de planification est une
garantie que l’élaboration et l’exécution du plan d’audit seront réalisées avec une qualité de
jugement et l’expérience nécessaires. La stratégie d’audit reposera sur des discussions avec la
direction et elle pourra être révisée pour répondre aux modifications de la structure de
contrôle du groupe et de son environnement.

L’audit est planifié et conduit de façon à obtenir la conviction raisonnable, mais pas la
certitude, que les états financiers consolidés ne comportent pas d’erreurs manifestes. La
stratégie d’audit est conçue de façon à satisfaire les objectifs de révision relatifs à
l’exhaustivité, l’authenticité, la fidélité et la permanence dans la présentation des états
financiers.

Les principaux facteurs à considérer lors de l’élaboration de la stratégie d’audit sont:

• les risques encourus, c’est à dire la probabilité que les états financiers comportent des
erreurs significatives ou des irrégularités, et ceci quelle que soit l’efficacité des
systèmes de contrôle (par exemple, le résultat est il étroitement dépendant de
l’évaluation des stocks en fin d’année?);
• l’environnement dans lequel s’effectue le contrôle et la mesure dans laquelle cela
affecte la probabilité que les systèmes de contrôle ne parviennent pas à prévenir ou à
détecter certaines erreurs ou irrégularités. L’efficacité du contrôle est elle vérifiée
périodiquement? Y a t il de fréquents changements de personnel dans les domaines
sensibles?
• la division du groupe en unités opérationnelles qui détermine l’étendue de l’audit de
chaque unité et les risques correspondants;
• les différents postes des états financiers et les risques relatifs à chacun d’entre eux.

La planification permet à l’auditeur du groupe d’identifier les risques significatifs attachés à la

mission. Son expérience professionnelle lui permet de choisir les procédures d’audit
susceptibles, selon lui, de réduire le risque à un niveau acceptable pour les états financiers
consolidés dans leur ensemble. Selon les normes professionnelles, le risque d’audit comprend
trois composantes:

• le risque inhérent (probabilité que les états financiers comportent des erreurs
significatives ou des irrégularités, avant prise en compte de l’efficacité des systèmes
de contrôle)
• le risque de contrôle (risque que les systèmes de contrôle ne parviennent pas à éviter
ou à détecter à temps des erreurs significatives)
• le risque de détection (risque que les procédures d’audit ne permettent pas de détecter
d’éventuelles erreurs ou irrégularités).
L’auditeur du groupe apprécie les risques résultant de la nature des opérations de l’entreprise,
de ses dépenses, de son financement et d’autres facteurs. Il isole les sources d’information, les
transactions et autres domaines qui présentent la plus grande ou la plus faible probabilité
d’erreurs ou d’irrégularités. Il identifie et évalue les risques spécifiques de chaque élément et
arrête ses investigations lorsqu’il estime que l’efficacité de sa mission ne gagnerait rien à des
contrôles plus approfondis. L’objectif de l’auditeur du groupe est de réduire ces risques à un
niveau acceptable.

L’étendue de l’audit

Le champ d’investigation de l’audit pourra varier selon les unités opérationnelles et à

l’intérieur même de celles ci. L’étendue des contrôles effectués par les correspondants locaux
dépendra de l’évaluation du risque par l’auditeur du groupe. Elle pourra être modifiée durant
le déroulement de la mission si les circonstances l’exigent.

L’étendue des contrôles à appliquer à une unité opérationnelle est également fonction d’autres
facteurs comme:

• l’intégrité de l’équipe dirigeante,

• la qualité des systèmes de contrôle et de gestion,
• la connaissance qu’a l’auditeur des conditions économiques dans lesquelles opère le
groupe,
• de nouvelles exigences des autorités de régulation,
• les résultats des audits antérieurs, y compris les données subjectives,
• la rotation prévue des contrôles destinée à maintenir l’efficacité de l’audit.

L’objectif des contrôles est de permettre à l’auditeur de formuler un avis sur les états
financiers consolidés. Des économies peuvent être réalisées en réduisant les contrôles dans les
implantations qui ne sont pas d’une grande importance pour le groupe lorsque les contraintes
légales n’exigent pas un audit approfondi de ces filiales. L’auditeur du groupe est donc amené
à définir plusieurs niveaux de contrôle qui nécessitent un travail plus ou moins important de la
part des bureaux locaux. Pour modifier l’étendue de l’audit à effectuer dans une unité
opérationnelle particulière, le bureau principal peut:

• fournir à l’équipe locale un planning et des programmes de contrôle détaillés sur tout
ou partie des domaines à l’audite;
• demander que l’audit porte sur la totalité des postes des états financiers de la filiale ou
sur certains comptes seulement, avec des seuils de signification imposés;
• laisser aux réviseurs locaux le soin de décider sur quels postes leurs investigations
doivent porter;
• fournir des directives particulières pour une revue (plutôt qu’un audit) des états
financiers de la filiale;
• exiger certains contrôles, comme l’examen de l’inventaire physique des stocks ou la
circularisassion des comptes clients.

L’étendue des contrôles doit être telle que chaque élément des états financiers consolidés soit
couvert de manière adéquate par les diverses procédures d’audit mises en place dans chaque
filiale. Lorsque la mission implique des contrôles partiels ou/et une rotation des
investigations, l’auditeur doit s’assurer que la direction de l’entreprise est consciente des
limites de l’audit qui sera effectué.
Le bureau délégué est responsable de l’exécution du travail qui lui a été confié et du respect
des instructions qui lui ont été données (délais, forme et autres exigences particulières). Il est
également responsable de l’audit des états financiers de la filiale conformément à la
législation locale.L’auditeur du groupe établit à l’attention des bureaux délégués un document
qui décrit le travail à effectuer localement et les instructions correspondantes. Ce document
comporte généralement:

• une description des objectif de la mission,

• l’identité de l’unité opérationnelle (filiale) à l’audite,
• le calendrier des travaux,
• l’étendue des contrôles,
• des indications sur la façon d’en rendre compte, sur d’éventuelles prestations de
services complémentaires, sur les honoraires,
• l’identité des interlocuteurs au bureau principal,
• un exemplaire du dernier rapport annuel et une copie de tout document jugé pertinent
pour l’exécution du travail (rapports d’audit interne, procès verbaux et autres
documents).

La collaboration avec des firmes d’audit étrangères au réseau

Les sociétés multinationales font parfois appel à des cabinets différents pour audite leurs
filiales. L’auditeur du groupe qui doit se prononcer sur les comptes consolidés se trouve alors
contraint de s’appuyer sur le travail de confrères n’appartenant pas au même réseau que lui.
Ceci pose le problème de la fiabilité des travaux effectués et de leur adéquation aux objectifs
de l’auditeur du groupe ainsi que des difficultés en termes de logistique et d’organisation. À
ce sujet, les International Auditing Standards (ISA) précisent que « l’auditeur principal doit
formu1er des réserves ou refuser de donner un avis lorsqu’il estime, sur la base de ses
contrôles, qu’il ne peut pas utiliser le travail d’un confrère et qu’il n’a pas été en mesure de
procéder à des contrôles supplémentaires suffisants sur les états financiers qui font l’objet du
rapport de l’autre auditeur » (ISA 5, par. 11).

L’auditeur du groupe doit se convaincre de la qualité professionnelle et de l’indépendance des

autres auditeurs. Pour cela, il peut:

• enquêter sur leur réputation;

• s’interroger sur la connaissance qu’ils ont des méthodes comptables utilisées, des
normes de révision et des exigences des organismes de réglementation;
• signaler aux autres auditeurs qu’une coordination avec lui sera nécessaire en vue de la
certification des états financiers consolidés;
• vérifier l’indépendance des confrères concernés;
• et les avertir à l’avance qu’il s’appuiera sur leurs conclusions.

Lorsque l’auditeur du groupe assume l’entière responsabilité du rapport sur les comptes
consolidés, une garantie supplémentaire est souhaitable, en particulier si la partie contrôlée
par d’autres auditeurs est significative. Il peut donc être nécessaire d’entreprendre une ou
plusieurs des procédures de contrôle suivantes, en particulier si les investigations minimales
décrites précédemment n’ont pas permis de conclure:

• discussion avec les autres auditeurs des contrôles effectués et des résultats obtenus;
• examen de leurs programmes de travail;
 • examen de leurs feuilles de travail, y compris celles relatives à leur évaluation du
contrôle interne;
• remplissage de questionnaires d’audit par les auditeurs si cette pratique est courante;
• analyse des comptes d’impôts lorsque les autres auditeurs sont chargés de l’examen
d’une partie de la situation fiscale du groupe.

Des discussions pourront avoir lieu avec les dirigeants des filiales auditées par les confrères.
Les comptes de ces filiales pourront aussi faire l’objet de contrôles supplémentaires.

Avant d’entreprendre ces investigations, l’auditeur du groupe devra s’interroger sur la

nécessité d’informer la société mère et/ou la filiale de ses intentions.

Même si l’auditeur du groupe n’est pas satisfait de la compétence de ses confrères, il ne peut
se décharger d’une partie de sa responsabilité. Il lui appartient d’entreprendre les démarches
nécessaires pour obtenir satisfaction. Si malgré cela il n’y parvient pas, il devra formuler des
réserves dans son rapport.

L’audit du processus de consolidation

L’auditeur du groupe doit procéder à un audit du processus de consolidation. Cette tâche

comprend:

• la vérification que les comptes des filiales ont été correctement consolidés;
• un contrôle des éliminations et des ajustements pratiqués en consolidation;
• une évaluation des observations faites par les bureaux locaux;
• l’examen final des états financiers consolidés.

L’auditeur du groupe examine les rapports et les conclusions des bureaux locaux en relation
avec ses propres observations et celles faites par les services de l’entreprise. Il peut demander
des investigations complémentaires s’il l’estime nécessaire.

Le processus de consolidation exige certaines éliminations (transactions internes, comptes

réciproques, profits non réalisés inclus dans les stocks, etc.) ainsi que des ajustements
particuliers (amortissement du goodwill, provisions éventuelles, etc.). L’existence de
participations croisées, de dates de clôture différentes, de variations dans le périmètre de
consolidation et les problèmes résultant de la conversion des comptes des filiales étrangères
compliquent encore ce processus. Il faut également calculer la part des intérêts minoritaires
dans l’actif net et le bénéfice du groupe et tenir compte de l’incidence des écritures de
consolidation sur les impôts différés.

L’auditeur du groupe devra également auditer l’information contenue dans l’annexe aux
comptes consolidés et vérifier que cette information est adéquate.

Avant la signature du rapport final sur les états financiers consolidés, l’auditeur du groupe
devra réaliser certaines investigations supplémentaires afin de s’assurer que des faits ou
événements nouveaux survenus après réception des rapports des auditeurs locaux ne remettent
pas en cause les comptes de groupe et ne nécessitent pas la divulgation d’informations
complémentaires.
L’auditeur du groupe devra aussi s’assurer, à l’aide de check lists, de l’examen des textes
légaux, des statuts et des normes comptables, que les comptes consolidés satisfont aux
obligations légales et, le cas échéant, aux exigences des autorités boursières.

L’auditeur du groupe discutera avec la direction du groupe (ou le comité d’audit) des résultats
de ses investigations et de celles des bureaux locaux en vue d’éventuelles corrections et d’un
suivi approprié, il s’efforcera d’évaluer l’incidence que pourraient avoir les anomalies et les
incertitudes résiduelles sur l’avis qu’il doit donner à propos des comptes consolidés.

À la fin de sa mission, l’auditeur informera le comité d’audit de l’efficacité des contrôles

internes et de tout élément qui, selon lui, mériterait attention. Récemment, la responsabilité
des administrateurs dans l’établissement du rapport annuel a été considérablement augmentée.
Dans certains pays, les dirigeants doivent même indiquer dans ce rapport que le système de
contrôle interne leur semble adapté.

Conclusion

L’audit d’un groupe aboutit à la certification des comptes consolidés, qui sont les documents
les plus visibles émis par le groupe. L’auditeur principal n’est pas tenu de contrôler les états
financiers de toutes les filiales. Cependant, étant donné que la validité des comptes de groupe
dépend évidemment de celle des états financiers individuels, la qualité de ses relations avec
les auditeurs des filiales est essentielle pour éviter les risques d’erreurs. La préparation
comme l’audit des comptes consolidés exigent une planification rigoureuse et une
coordination étroite afin que des chiffres fiables puissent être rapidement produits.
Les particularités de l’audit d’un groupe
L’auditeur externe d’une société multinationale doit se prononcer sur l’image que donnent les
états financiers consolidés de la situation financière de l’entreprise et de ses filiales. Ces
documents sont encore parfois établis selon les principes comptables locaux même si, comme
on l’a vu, les normes comptables internationales sont de plus en plus utilisées. L’audit doit lui
même être effectué selon certains principes de révision qui sont le plus souvent les ISA. Les
comptes consolidés sont généralement ceux présentés à l’appui de demandes de financement.
Ce sont eux qui portent le plus grand risque de contestation si par la suite le client a des
difficultés.

L’auditeur du groupe doit émettre un avis sur les comptes consolidés. Il est responsable de la
planification de l’audit au niveau global et il doit décider de l’étendue des travaux à réaliser
dans l’ensemble du groupe. C’est à l’associé responsable (situé au « bureau principal », c’est à
dire généralement dans la même ville que le siège social de la société mère) qu’il appartient
d’établir le plan d’ensemble de l’audit et de vérifier son exécution. Cet associé n’est pas
responsable du travail effectué par les autres bureaux, en particulier lorsqu’ils sont situés à
l’étranger. Mais il doit superviser ce travail et, le cas échéant, se rendre dans les principaux
établissements du client, pour se familiariser avec les activités locales et se convaincre de la
qualité du travail réalisé.

Beaucoup de sociétés multinationales ont un comité d’audit (c’est obligatoire pour les sociétés
cotées aux États Unis). Ce comité est généralement constitué d’administrateurs externes (c’est
à dire qui n’exercent pas de fonction opérationnelle dans l’entreprise) qui peuvent se faire
assister par des responsables du contrôle interne. L’idée qui préside à la création de ces
organes est que les problèmes d’audit et de contrôle peuvent être abordés plus facilement en
l’absence des principaux responsables opérationnels. Les cadres subalternes peuvent en effet
craindre de compromettre leur carrière en critiquant ouvertement les procédures. La présence
d’administrateurs externes est destinée à éviter que certains résultats défavorables de l’audit
soient volontairement ignorés. L’auditeur du groupe travaillera davantage en liaison avec le
comité d’audit qu’avec le conseil d’administration dans son ensemble.

L’établissement du plan d’ensemble de l’audit et l’élaboration d’instructions claires aux autres

bureaux impliqués dans la mission supposent que l’associé responsable ait une bonne
connaissance:

• de la structure et de la philosophie de gestion du groupe;

• des attentes de la direction;
• des activités principales de chacune des filiales;
• de l’environnement géographique et politique de ces opérations;
• des principaux facteurs de risque;
• des particularités (dispositions statutaires, présence d’actionnaires minoritaires,
certaines clauses des contrats de prêts, etc.) qui justifient un contrôle plus approfondi
de certaines opérations.

La connaissance nécessaire à une planification efficace peut être obtenue de plusieurs façons
discussions avec la direction, visites d’établissements, information auprès des bureaux locaux.
Lorsqu’un bureau commande un travail à un autre, il doit préciser par écrit la nature exacte
des tâches à effectuer, la manière d’en rendre compte et les délais pour y parvenir. Ces
instructions doivent également indiquer l’identité de l’associé responsable et du manager
chargé de la coordination de l’audit. Elles doivent aussi fournir toute information utile à
l’exécution du travail demandé.

Avant de s’engager sur des dates limites avec la direction de l’entreprise, le bureau principal
doit s’assurer qu’elles sont compatibles avec celles que la société mère a données à ses
filiales, il est également nécessaire de communiquer ces dates aux autres bureaux, en
particulier les plus petits, afin que les éventuels problèmes de respect des délais puissent être
identifiés et résolus le plus vite possible.

Le bureau principal doit être conscient des obligations de publication des filiales et des
contraintes qui en résultent pour les bureaux locaux. La direction de la société mère se devra
d’informer les filiales à ce sujet. Sinon, le bureau principal devra prendre des mesures pour
s’assurer que le bureau local ne risque pas d’établir un rapport qui s’avérerait inapproprié
compte tenu des circonstances.

L’auditeur du groupe assume l’entière responsabilité de la coordination du travail des

auditeurs locaux dans la mesure nécessaire à la révision des comptes consolidés. Il doit en
conséquence rédiger des instructions détaillées aux auditeurs locaux. Il lui appartient de
contrôler les résultats des auditeurs locaux et de vérifier la réception régulière de leurs
rapports et de leurs informations.
Le cycle d’audit
Bien que les différentes étapes puissent varier d’une mission à l’autre, chaque audit comporte
en général trois phases : la planification, l’exécution et la synthèse. Cela suggère que la
mission a un commencement et une fin. En fait, il s’agit d’un cycle car le compte rendu de
l’audit d’une année sert naturellement de base à la planification de la mission de l’année
suivante. La connaissance accumulée au fil des années contribue à améliorer l’efficacité des
audits ultérieurs.

Les clients opèrent dans des secteurs d’activités distincts, sont exposés à différents risques et
utilisent des systèmes de comptabilité et de contrôle de gestion très divers. Une planification
préalable de la mission est donc nécessaire pour s’assurer que les risques et les problèmes
particuliers posés par le client seront examinés. Cette phase de planification comporte
plusieurs étapes. L’auditeur définit tout d’abord la stratégie de l’audit dans son ensemble. Il
élabore ensuite, pour chaque composante individuelle, un planning détaillant les contrôles qui
devront être effectués. Il prépare enfin les programmes d’audit. Tout ce travail se fonde sur les
dossiers d’audit des années précédentes et sur des entretiens avec le service de contrôle
interne (s’il existe) et la direction financière de l’entreprise concernée.

L’objectif de la phase d’exécution est d’obtenir suffisamment d’éléments pour bâtir le rapport
d’audit, c’est à dire pour avoir l’assurance que les états financiers reflètent bien les opérations
de l’entreprise et donnent une image fidèle de la situation de celle ci. Pour aboutir à cette
confiance, l’auditeur peut soit procéder à des contrôles approfondis, soit faire confiance à
ceux du service de contrôle interne.

Toutes les sociétés, quelle que soit leur taille, devraient mettre en place des procédures de
contrôle interne pour s’assurer de la véracité de l’information comptable et pour prévenir les
fraudes. Ces procédures sont établies sur la séparation des fonctions qui exige, par exemple,
que les achats soient autorisés par une personne distincte de celle qui effectue les règlements
et que ces derniers soient eux mêmes autorisés par quelqu’un n’intervenant ni dans la
procédure d’achat ni dans celle d’émission du chèque. La mise en place de telles procédures
est difficile dans les petites entreprises qui ne réalisent qu’un nombre réduit d’opérations,
d’autant plus que l’informatique a généralement considérablement réduit le nombre de
personnes impliquées dans le traitement de ces opérations. Les entreprises plus grandes ont
souvent un service spécialisé chargé de mettre en place ces procédures et de vérifier qu’elles
sont efficaces. En fonction de son appréciation sur la qualité du contrôle interne, l’auditeur
déterminera si un audit approfondi est nécessaire ou non.

La phase d’exécution de la mission comprend généralement une ou plusieurs visites

intérimaires effectuées avant la clôture de l’exercice, et une visite finale après celle ci. Dans
les entreprises indépendantes de petite taille, l’audit est généralement réalisé après la clôture
des comptes mais beaucoup d’entreprises souhaitent pouvoir établir leurs comptes le plus tôt
possible. Il est donc souvent nécessaire de démarrer l’audit avant même la clôture de
l’exercice. Les groupes qui doivent consolider les comptes de nombreuses filiales ont besoin
que l’audit de celles ci soit terminé avant le début du processus de consolidation. Les grandes
entreprises cotées essaient souvent d’annoncer une estimation du résultat dans les trois mois
suivant la clôture de l’exercice. Cela suppose que l’établissement de leurs états financiers soit
déjà très avancé à cette date. Les contraintes de temps résultant de la nécessité de pouvoir
annoncer une estimation du résultat au marché financier provoquent une pression considérable
sur les firmes d’audit et il est souhaitable d’être en mesure d’identifier les problèmes
potentiels le plus tôt possible.

Lors de la phase finale, l’associé responsable et les seniors de l’équipe d’audit examinent les
résultats des travaux effectués. L’objectif est de s’assurer que le plan de la mission a été
effectivement réalisé, de déterminer si les faits constatés ont été correctement analysés et si
les objectifs de la mission ont été atteints.

Lorsque l’auditeur pense que certaines évaluations sont injustifiées ou lorsqu’il n’est pas
d’accord avec la solution comptable utilisée, une discussion a lieu avec la direction de
l’entreprise concernée. Le plus souvent, le problème est résolu à la satisfaction de l’auditeur
mais il peut arriver que ce dernier fasse des réserves dans son rapport. Généralement,
l’auditeur rédige pour la direction de l’entreprise un rapport qui décrit en détail les anomalies
constatées et les points qui méritent attention. Ce rapport, bien que faisant partie intégrante de
la mission, n’est pas communiqué aux actionnaires. Les années suivantes, l’auditeur vérifiera
que des mesures ont été prises pour remédier aux faiblesses identifiées.

À ce stade, il est également nécessaire de pratiquer une revue de détail des états financiers qui
servira de base au rapport d’audit, au même titre que les conclusions tirées des contrôles
pratiqués. Cette revue portera essentiellement sur les postes les plus importants et sur ceux qui
présentent les plus grands risques, pour s’assurer que ces éléments ont été correctement traités
à la fois lors de l’établissement des comptes et dans la mission d’audit.
Le déroulement de la mission d’audit
Par nature, l’audit d’un groupe international pose des problèmes particuliers de planification,
de réalisation et de contrôle qui nécessitent une planification stratégique, une évaluation
précise des risques, l’élaboration d’instructions claires et un accord sur la manière dont les
résultats de la mission seront communiqués.

Avant de s’intéresser plus spécialement aux particularités de l’audit d’un groupe, il convient
de rappeler les principes de base de tout audit comptable.

Les aspect essentiels de l’audit

Une approche moderne de l’audit considère celui ci comme un service commercial de nature
professionnelle, utile aussi bien à la direction de l’entreprise qu’aux utilisateurs des états
financiers. Les méthodes employées doivent répondre aux besoins et aux préoccupations de
ces deux catégories d’utilisateurs. Elles nécessitent une compréhension de l’activité du client,
de la nature de ses opérations et de ses systèmes d’information. Les états financiers sur
lesquels les auditeurs ont à se prononcer reflètent les résultats de l’activité de l’entreprise. Une
bonne compréhension de celle ci est donc indispensable à l’accomplissement de la mission.

Le jugement personnel intervient dans chaque aspect du travail de l’auditeur car la certitude
est hors d’atteinte, comme lors de l’établissement des comptes. L’auditeur doit en permanence
faire appel à ses facultés de jugement pour non seulement apprécier la rationalité des
nombreuses décisions et estimations dont dépendent les états financiers, mais aussi pour
analyser ses propres observations qui n’ont, de toute façon, qu’une valeur indicative.

Les auditeurs sont davantage préoccupés par les états financiers dans leur ensemble que par
les transactions et les soldes individuels. L’audit ne commence pas par l’examen des
opérations et des documents, mais par une revue de l’activité de la société. Les points clés
portent sur l’organisation de l’entreprise, le fonctionnement de ses unités opérationnelles et
sur le mode de direction, de contrôle et de comptabilisation de ses opérations. Cela permet à
l’auditeur d’identifier rapidement les aspects de l’activité les plus susceptibles d’affecter les
états financiers et donc de faire porter la majorité de ses efforts sur ces points. Une société
peut par exemple exercer différentes activités, ses bénéfices peuvent en grande partie provenir
d’un secteur particulier; elle peut aussi être soumise à certains risques importants (pertes de
change, pertes sur contrats à long terme, etc). Une bonne connaissance des activités de
l’entreprise et de son organisation permet de mieux évaluer les risques et d’élaborer une
stratégie d’audit adéquate.

Pour appliquer cette approche «du haut vers le bas », l’auditeur scinde généralement sa
mission en plusieurs parties qui correspondent le plus souvent à des unités opérationnelles
distinctes et qui reflètent donc la façon dont l’entreprise est organisée. Les états financiers de
ces unités opérationnelles sont eux mêmes décomposés en différentes parties (produits,
charges, actif, dettes, etc.) pour lesquelles l’auditeur examinera les risques et les contrôles
possibles. Les procédures d’audit choisies devront faire en sorte d’apporter une justification
suffisante à l’évaluation de chaque élément des états financiers.

La nature, l’étendue et la durée des procédures d’audit dépendent de l’évaluation que

l’auditeur fait du risque que chaque élément soit entaché d’erreurs ou d’irrégularités. Elles
dépendent aussi de l’efficacité de procédures alternatives. Ainsi la comptabilisation d’un
profit sur un contrat à long terme pour lequel le client n’a pas encore fait la moindre avance
de fonds justifierait que l’on vérifie le mode de calcul des coûts et des profits correspondants
et que l’on s’assure que le client est d’accord sur le montant du contrat et qu’il a les moyens
de payer. À l’inverse, une usine de production que l’entreprise possède depuis de nombreuses
années et dans laquelle elle fabrique ses principaux produits ne nécessite pas une investigation
approfondie.

À l’intérieur de la société d’audit, chaque client est sous la responsabilité d’un associé.
L’audit d’une entreprise individuelle est effectué sous la supervision d’un manager (un
«senior ») qui, le plus souvent, a obtenu son examen professionnel et qui est assisté de
plusieurs collaborateurs moins confirmés (les « juniors ») qui en sont à différents stades de
leur formation professionnelle et qui accomplissent l’essentiel des contrôles sur le terrain. La
mission s’effectue conformément aux normes d’audit en usage dans le pays de l’entreprise
cliente.
Les cabinets d’audit internationaux
Les larges disparités nationales en matière comptable, fiscale et d’audit sont source de
problèmes pour le contrôle des filiales et l’établissement des comptes consolidés. La solution
habituellement retenue par les entreprises multinationales est d’engager une firme d’audit
unique opérant dans le monde entier et dont l’organisation est plus ou moins parallèle à la
leur. Il existe actuellement six grandes sociétés d’audit (les « Big Six ») de dimension
mondiale et garantissant un haut niveau de qualité. Ces réseaux se sont constitués au cours de
vingt cinq dernières années, essentiellement par regroupement de cabinets comptables
américains et britanniques.

Les cabinets internationaux ne sont pas, contrairement à leurs clients, organisés en groupes
soumis à un contrôle centralisé. Il s’agit plutôt de réseaux de grands cabinets nationaux
opérant à la fois aux niveaux national et international, qui partagent des dépenses communes
de formation et utilisent des méthodes, des manuels et des procédures de contrôle de qualité
unifiés. Si une multinationale dont le siège se trouve par exemple à Detroit engage un auditeur
américain, toutes ses filiales étrangères seront auditées par les bureaux locaux de la firme
d’audit. Le client ne connaîtra que ses interlocuteurs de Detroit, le contrôle des filiales étant
pris en charge automatiquement. Le bureau de Detroit n’aura pas besoin d’un personnel très
important puisque les travaux à l’étranger seront effectués par ses correspondants locaux. La
situation est telle maintenant que la firme d’audit est parfois plus grande et plus connue que
ses clients. Toute société qui cherche à s’agrandir ou à se faire coter a intérêt à se faire auditer
par un «Big Six» car ces firmes présentent des garanties de nature à faciliter les relations avec
le marché. La quasi totalité des principales entreprises multinationales utilisent les services
des « Big Six ».Cela ne signifie pas pour autant que ces derniers sont les seuls cabinets
opérant au niveau mondial. Il existe d’autres firmes d’audit dont l’activité est internationale:
on a néanmoins assisté au cours des quinze dernières années à un mouvement de
concentration qui a poussé les cabinets de second rang à rejoindre les «Big Six » plutôt qu’à
fusionner entre eux pour concurrencer ces derniers. Au Royaume Uni, par exemple, Binder
Hamlyn a abandonné le réseau BDO en 1995 pour rejoindre Arthur Andersen. Le pouvoir
d’attraction de la marque « Big Six» est très fort. Les firmes de second rang ne fournissent pas
un véritable service de dimension mondiale. Elles se contentent généralement de collaborer
lorsqu’un de leurs clients réalise une opération internationale.

Pour le moment, la profession d’auditeur reste organisée à l’échelon national, les affaires
internationales étant réalisées par des échanges avec les correspondants locaux. Si les « Big
Six » déplacent parfois certains collaborateurs d’un pays à l’autre, c’est généralement pour
répondre aux besoins de leurs clients internationaux, chaque bureau disposant d’associés
titulaires du diplôme professionnel local. La majeure partie de l’audit des filiales étrangères
est donc effectuée par les bureaux locaux, de sorte que le personnel des grandes sociétés
d’audit a rarement l’occasion de se déplacer à l’étranger.

Cela risque de changer au XVIe siècle sous l’effet de l’Accord général sur le commerce des
services (Général Agreement on Trade in Services). Un groupe de travail de l’Organisation
mondiale du commerce (OMC) travaille en effet à la reconnaissance mutuelle des
qualifications professionnelles et à l’ouverture d’un marché mondial des services. Un de ses
projets est de libéraliser la profession comptable et de faciliter l’internationalisation des
services dans ce domaine. Ce groupe de travail espère parvenir à cet objectif par l’élaboration
d’un ensemble d’instructions qui formerait le cadre dans lequel les États pourraient conclure
des accords de reconnaissance mutuelle. Tout comptable diplômé dans un pays pourrait alors
exercer dans un autre pays, sous réserve de réussir un examen supplémentaire sur la
réglementation spécifique à ce second pays.

De tels accords existent déjà au sein de l’Union européenne, entre les États Unis et le Canada
ainsi qu’entre l’Australie et la Nouvelle Zélande. Mais il s’agit de pays développés qui ont des
structures professionnelles assez semblables. Les organisations professionnelles de ces pays
ont généralement été réticentes à des accords de reconnaissance mutuelle avec des pays en
développement. On verra quels progrès l’initiative de l’OMC permettra de réaliser. Il se peut
qu’elle aboutisse à une croissance des sociétés d’audit de second rang ou à la création de
véritables réseaux internationaux d’auditeurs dans les pays en développement. La structure
mondiale de la profession s’en trouverait alors transformée.

Les normes internationales d’audit

Beaucoup d’entreprises multinationales ont choisi d’établir leurs comptes consolidés selon les
normes de l’IASC ou les US GAAP. La diversité est moins grande entre normes d’audit
qu’entre normes comptables, probablement parce que les conséquences économiques ne sont
pas les mêmes. Des différences existent cependant, que l’on peut contourner en se fondant sur
les normes internationales.Les organisations comptables professionnelles des pays développés
sont regroupées au sein de l’International Fédération of Accountants (IFAC), créée en 1977,
qui élabore des directives en matière d’audit et se prononce également sur des sujets comme
l’éthique ou la formation des comptables. Son comité sur les pratiques internationales d’audit
a publié une série de normes de révision (International Standards of Auditing ISA) auxquelles
il est souvent fait référence pour l’audit des comptes consolidés. Ces normes, qui ont été
approuvées par l’IOSCO pour la révision des comptes des sociétés cotées.

Tout comme les MS, les normes internationales d’audit constituent un ensemble de pratiques
de référence de nature à améliorer la qualité de l’information financière sur les marchés
internationaux. Elles peuvent également servir de base au développement de directives
nationales dans les pays où la profession comptable est relativement réduite ou en train
d’évoluer. La citation suivante, extraite du rapport d’audit de Nestlé, témoigne de
l’importance de ces normes: « Nous avons effectué notre révision selon les normes
internationales de révision et les normes reconnues par la profession en Suisse » KPMG
(Nestlé, rapport annuel 1995).
Les différences nationales en matière d’audit
La tâche de l’auditeur des états financiers consolidés sera différente selon que les comptes
individuels auront ou non été révisés de la même façon. Les règles nationales diffèrent
nettement quant à l’étendue de l’audit, son objet, la formation et les devoirs des auditeurs
(Troffiet, 1994). Historiquement, l’audit est d’abord apparu comme un moyen pour les
investisseurs de contrôler les gestionnaires. Au XIe siècle, l’auditeur était souvent un
actionnaire. Dans les pays développés, une évolution a par la suite eu lieu, qui a conduit à
faire auditer les sociétés de capitaux par un professionnel indépendant possédant les
compétences nécessaires à l’expression d’un avis sur les comptes. Cette évolution n’a
cependant pas été la même partout, de sorte que le rôle de l’audit n’est pas perçu de la même
façon dans tous les pays.

Dans le monde anglo saxon, on attend généralement de l’auditeur qu’il certifie que les états
financiers reflètent fidèlement la situation économique de l’entreprise. Le rapport d’audit
américain précise que les comptes « représentent de manière juste » (fairly represent) la
situation de l’entreprise. De la même façon, les directives européennes exigent que l’auditeur
confirme que les comptes donnent une « image fidèle » ( true and fair view ) de la situation de
la société. Cela n’empêche cependant pas les pays dont la législation dérive du droit romain
d’interpréter cette notion de manière restrictive (voir par exemple Ordelheide, 1993). En
Allemagne notamment, l’auditeur doit avant tout s’assurer que les règles fixées par la loi ont
été respectées. Même si ces différences n’ont pas toujours un impact considérable,
l’interprétation des comptes nécessite parfois la connaissance d’informations
complémentaires. Citons par exemple le cas d’un groupe français dont la filiale sud
américaine fabriquait des installations de forage. Cette filiale déclarait des bénéfices élevés
sans mentionner dans ses comptes, pourtant audités, que son principal client était dans une
situation financière difficile qui finalement le conduisit au dépôt de bilan.

Les devoirs et les obligations de l’auditeur diffèrent également d’un pays à l’autre. En
général, pour être crédible, l’organe de révision doit être indépendant de son client et aussi de
l’État. Dans beaucoup de pays cependant, l’auditeur est autorisé à vendre d’autres services.
Au Royaume Uni, les sociétés sont maintenant tenues d’indiquer dans l’annexe le prix
qu’elles paient à leurs auditeurs pour ces autres services et cela représente souvent autant que
les honoraires d’audit.

Ces auditeurs prétendent que l’indépendance est un état d’esprit et que l’éthique
professionnelle exige qu’aucun client ne représente à lui seul une part significative du chiffre
d’affaires. Certains estiment que le fait que la mission de l’auditeur soit annuelle place ce
dernier dans une position difficile par rapport à ses clients. En France, l’auditeur et,
théoriquement, ses associés, ne peuvent facturer aux entreprises qu’ils auditent des services
autres. Il en est de même en Allemagne. La durée de la mission est de six ans en France et de
trois ans en Italie, ce qui contribue à accroître l’indépendance de l’auditeur.

La question des relations avec l’État est délicate. Les auditeurs français sont tenus de déclarer
au procureur de la République tout délit dont ils auraient eu connaissance dans le cadre de
leur mission. Ils doivent aussi, lorsque la pérennité de l’entreprise leur semble compromise, le
signaler au conseil d’administration et, en dernier ressort, aux tribunaux. Les auditeurs des
banques sont dans une situation difficile compte tenu des conflits potentiels entre leurs
responsabilités à l’égard des actionnaires et celles vis à vis des autorités de surveillance et des
déposants. Dans les anciens pays communistes, les auditeurs étaient considérés comme une
force de surveillance économique; ce qui rend difficile la création d’un véritable audit
indépendant alors que ces pays passent à l’économie de marché. Le problème est de séparer la
fonction économique et le rôle fiscal de l’auditeur. Signalons enfin que, dans certains pays,
c’est l’État qui délivre l’autorisation d’exercer alors que, dans d’autres, l’agrément et le
contrôle des auditeurs sont du domaine d’associations professionnelles privées.