Decisao de Mix de Produtos Comparando A Teoria Das Restricoes

ANA MARIA NLO
DECISO DE MIX DE PRODUTOS: COMPARANDO A TEORIA DAS

RESTRIES, O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E O MODELO
GERAL COM A UTILIZAO DE CUSTOS DISCRICIONRIOS
Tese apresentada Escola Politcnica

da Universidade de So Paulo para
obteno do Ttulo de Doutor em
Engenharia de Produo.
So Paulo
2008
ANA MARIA NLO
DECISO DE MIX DE PRODUTOS: COMPARANDO A TEORIA DAS

RESTRIES, O CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES E O MODELO
GERAL COM A UTILIZAO DE CUSTOS DISCRICIONRIOS
Tese apresentada Escola Politcnica

da Universidade de So Paulo para
obteno do Ttulo de Doutor em
Engenharia de Produo.
rea de Concentrao:
Engenharia de Produo
Orientador: Prof. Dr. Reinaldo Pacheco da Costa

So Paulo
2008
In Memoriam: Klayton Jos de Oliveira Cachina

Meu primeiro sobrinho, que a vida nos surpreendeu com sua
falta, mas, nesse momento, sua presena e sua voz sopram
suaves. Ele partiu de forma inesperada e sem adeus. A
saudade que sentimos to grande que o faz presente.
Hoje, de sua existncia, resta conosco seus pertences e
muitas lembranas, mas ele vive em nossos coraes. E
viver no corao dos que ficam no partir.
A lngua portuguesa no fcil. No malevel. E, como

no fora profundamente trabalhada pelo pensamento, a sua
tendncia a de no ter sutilezas e de reagir s vezes com
um
pontap
contra
os
que
temerariamente
ousam
transform-la numa linguagem de sentimento e de alerta. E

de amor. A lngua portuguesa um verdadeiro desafio para
quem escreve. Sobretudo para quem escreve tirando das
coisas e das pessoas a primeira capa de superficialismo. s
vezes ela reage diante de um pensamento mais complicado.
s vezes se assusta com o previsvel de uma frase. Eu
gosto de manej-la como gostava de estar montada num
cavalo e gui-lo pelas rdeas, s vezes lentamente, s
vezes a galope.
Clarice Lispector
AGRADECIMENTOS
Observo a grandeza de Deus nos pequenos corpsculos, nas galxias, com
inumerveis estrelas e planetas, na tecnologia, nos clculos matemticos, no momento
de leitura. Consigo ver Deus em todas essas coisas, mas infelizmente no tenho uma
linguagem cientfica para express-las e descrev-las. Assim me curvo perante essa
Gloriosa Grandeza para agradecer o grau atingido.
Meus sinceros agradecimentos aos Professores Dr. Israel Brunstein, Dr. Marcio
Novaes e Dr. Reinaldo P. da Costa pelo meu resgate a vida acadmica.
Particularmente,
ao
Prof.
Dr.
Reinaldo
pelo
compromisso
assumido,
pelos
ensinamentos e orientao proporcionados com dedicao, segurana e competncia,

pelo estmulo e confiana demonstrados. Considero oportuno agradecer ao Prof. Dr.
Edson L. Riccio, FEA/USP, pelo convite de participar das suas aulas/laboratrio.
A meus pais, irmos e irms pela fora, oraes, que mesmo distantes e no
anonimato acompanham minha caminhada. Neste grupo incluo a Comunidade Bah
de So Paulo, Curitiba e So Lus, as famlias Jorgic, Abdulmacih e Mendes pelos
mesmos motivos. A Francisca da Guia Ferraro, que na minha ausncia (em So Lus)
fez por mim o que apenas uma me faria por uma filha.
Agradeo ao Prof. Dr. Othon Bastos, Ex-Reitor da UFMA, pela confiana
depositada na minha pessoa. Ao Procurador Chefe Dr. Jomar Moraes PJ/UFMA e ao
Prof. MSc. Jos Amrico Barroqueiro Ex-Vice Reitor, pelo senso de justia. Nesse
grupo ressalto a cooperao do Agnaldo G. Filho com suas sugestes e
companheirismo.
Ao Departamento de Cincias Contbeis e Administrao da UFMA pelo apoio

aos meus afastamentos, e em especial aos professores Antnio Joaquim Pereira Filho,
Antnio Joaquim Guimares, Antonio Augusto Simas, Evandro Bessa, Erivaldo Antonio
Arajo, Fernando Jorge Ericeira, Ivelise Maria M. Barreto, Jean Marlos, Jos Milton
Ferreira, Jos de R. Coimbra, Lauro Arajo Carvalhal, Maria das Graas Luz, Manoel
Rubim da Silva, Raimundo Nonato Serra Campos Filho, Raphaela Azevedo Neves,
Rommel Anbal Nunes Castro e Telma Maria Chaves.
Aos amigos, Dr. Carlos Eduardo B. Cavalcanti, Kaivan Lor e Otelo Moretti que
acompanharam a concluso desta tese e demonstraram preocupaes com o
desenvolvimento do trabalho mediante as fragilidades familiares.
Obrigada aos
amigos e companheiros da Engenharia de Produo,
especialmente a Susana Salomo e a Cladia Aparecida Mattos pelo companheirismo,

hospedagem e encorajamento e a todos aqueles que direta ou indiretamente
garantiram por meio de idias, colaboraes e apoio para a consecuo deste trabalho.
Finalmente, agradeo aos professores Dr. Reinaldo Pacheco da Costa, Dr.
Israel Brunstein e Dr. Edson L. Riccio, FEA/USP componentes da banca de
qualificao, pelas valiosas sugestes, bem como agradeo, por antecipao, aos
componentes da banca examinadora, que tero o trabalho de ler e outros de reler esta
tese.
RESUMO
A determinao do mix de produtos deve considerar fatores internos e externos
empresa. Os externos referem-se principalmente aos preos de produtos, empresas
competidoras, produtos substitutos, produtos complementares, canais de distribuio,
fornecedores, clientes, localizao industrial, impostos, taxas de juros dentre outros. Os
fatores internos esto relacionados principalmente ao uso da capacidade industrial,
oferta (preos e quantidades) de matrias-primas, de recursos humanos, aos produtos
conjuntos etc. Observe-se que os fatores externos causam impactos nos preos dos
produtos finais e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custo
de produtos. Em suma, a determinao do mix de produtos influencia diretamente a
competitividade empresarial. Na literatura especializada identificam-se vrios mtodos
de custeio para medir adequadamente o custo do produto, tais como: custeio direto
(varivel); custeio por absoro, custeio pleno (full cost), e custeio por atividades (ABCActivity Based Costing). Estes mtodos divergem em funo da maneira com que so
apropriados os fatores que compem o custo dos produtos. A presente pesquisa mostra
o mix de produtos, o uso da capacidade industrial e os mtodos de custeios analisados
conjuntamente por meio de programao matemtica (programao Linear), com o
objetivo de simular quantitativamente a eficincia de cada mtodo. A traduo dos
diferentes paradigmas em modelos matemticos elimina a possibilidade dos autores
refutarem mtodos de custeio em funo de suas tendncias tericas. Para demonstrar
as limitaes da Teoria das Restries e do Modelo Geral de Kee e Schmidt foi
realizada uma pesquisa bibliogrfica que contempla as principais referncias sobre os
principais mtodos de custeio e modelos de tomada de deciso aplicados
possibilidade dos autores refutarem mtodos de custeio e modelos de tomada de
deciso aplicados seleo de mix de produtos. O modelo ABC revelou resultados
mais consistentes para definio de mix de produtos quando da expanso ou reduo
de capacidade produtiva, ao se considerarem os custos discricionrios.
Palavra-chave: Deciso de Mix de Produtos; Teoria das Restries; Gerncia com

base em Atividades; Modelo Geral; Custos Discricionrios.
ABSTRACT
The optimal product mix selection must consider internal and external factors of a
manufacturing company. The external ones are mainly products prices, industry
competition, substitute and complementary products, distribution channels, industrial
location, and government taxes among others. The internal factors are related mainly to
the use of the industrial capacity, to raw materials and human resources supply (prices
and quantities), and to joint production. The external factors cause impacts in the prices
of the input and final products, while the interns influence mainly the cost of products. In
short, the determination of the product mix influences directly the company
competitiveness. Our research has done a bibliographical research and a comparative
analysis of three important frameworks to support the product-mix optimal decision:
Activity based costing (ABC), Goldratts Theory of Constraints and the Kee & Schmidt
General Model. In specialized literature some costing methods are identified to the
properly measurement of products costs, such as: direct costing, burden costing, full
costing, and activity based costing (ABC). These methods differ in the way that
productive factors are distributed to the products costs. This thesis shows the product
mix, the use of the industrial capacity and the costing methods analyzed jointly by
means of mathematical programming, aiming to simulate each method performance.
The translation of different frameworks in mathematical models eliminates the possibility
to refute costing methods as function of author theoretical meanings. It is shown that the
ABC surpasses the two other models for presenting the biggest profit and using less
resources in the productive activities, when is considered discretionary costs.
Keywords: Product Mix Decision; Theory of Constraints; Activity Based Management,
General Model and Discretionary Costs.
SUMRIO
1 INTRODUO ......................................................................................................... 17
2 APRESENTAO DA PESQUISA ........................................................................... 25
2.1 Problema da pesquisa ........................................................................................... 26
2.2. Objeto de estudo .................................................................................................. 28
2.3 Objetivos da pesquisa ........................................................................................... 29
2.3.1 Objetivo geral ..................................................................................................... 29
2.3.2 Objetivos especficos ......................................................................................... 29
2.4 Mtodo de pesquisa .............................................................................................. 30
2.5. Tipo de pesquisa pesquisa bibliogrfica ............................................................ 30
2.6. Aplicao da pesquisa bibliogrfica ..................................................................... 31
2.7 Planejamento da pesquisa bibliogrfica ................................................................ 32
2.8 Relatrio da pesquisa bibliogrfica ........................................................................ 32
3 PESQUISA BIBLIOGRFICA................................................................................... 34
3.1. Custos de produo: Contabilidade ..................................................................... 35
3.1.1 Variao dos custos em relao as unidade produzidas.................................... 37
3.1.2 Classificao dos custos em relao ao volume produzido ............................... 37
3.1.3. Custos mistos semifixos e semivariveis ....................................................... 38
3.2 Custos de produo Economia .......................................................................... 40
3.3 Mtodos de custeios ............................................................................................. 43
3.3.1 Custeio por absoro ......................................................................................... 43
3.3.2 Custeio direto ..................................................................................................... 47
Figura 3: Fluxo de custos e despesas - Custeio Direto ............................................... 47
3.3.3 Custeio varivel .................................................................................................. 48
Figura 4: Fluxo de custos e despesas - Custeio Varivel ............................................ 48
3.3.4 Custeio pleno ..................................................................................................... 50
3.4 Mtodos de custeio usados nas decises empresariais ....................................... 51
3.5 Modelos de deciso de mix de produtos: TOC, ABC E MG .................................. 57
3.5.1 Custeio Baseado em Atividades [ABC] .............................................................. 60
3.5.2 Teoria das Restries [TOC] .............................................................................. 63
3.5.3 Modelo Geral (Kee e Schmidt) ........................................................................... 66
10
4 ESTUDO DE CASO DIDTICO ............................................................................... 68

4.1 Dados bsicos ....................................................................................................... 72
4.1.1 Resultados demonstrados por Kee e Schmidt [2000] ........................................ 73
4.1.2 Margem de contribuio versus throughput por produto .................................... 73
4.1.3 Margem de contribuio versus throughput ....................................................... 74
4.1.4 Anlise dos resultados demonstrados por Kee e Schmidt [2000] ...................... 82
4.1.4.1 Primeira considerao ..................................................................................... 82
4.1.4.2 Segunda considerao .................................................................................... 84
4.1.4.3 Terceira considerao ..................................................................................... 84
4.1.4.4 Quarta considerao ....................................................................................... 85
4.1.4.5 Quinta considerao........................................................................................ 87
4.2 Estudo de caso da Theory of Constraints Plenert (1993) ................................... 91
4.2.1 simulao do estudo de caso da TOC Plenert (1993) ..................................... 93
4.2.2 Reduo de capacidade do estudo de caso da TOC Plenert (1993) .............. 95
4.2.3 Segunda considerao reviso das anlises de Plenert (1993) ...................... 97
4.2.4 Ampliao do estudo de caso da TOC Plenert (1993) .................................... 98
4.3 Anlise metodolgica do estudo de caso da TOC Guerreiro (1999) ................ 105
4.3.1 Dados gerais do problema: estudo de caso da TOC (1999) ............................ 105
4.3.2 Mtodo da TOC Guerreiro (1999) ................................................................. 110
4.3.3 Consideraes soluo demonstrada por Guerreiro (1999) .......................... 112
4.3.4 Consideraes soluo demonstrada por Guerreiro (1999) .......................... 114
4.3.5 Teoria das Restries Mtodo da Programao Linear/Modelo Geral .......... 116
4.3.6 programao linear ao estudo de caso de Guerreiro (1999) ............................ 117
5.1 Estudo de caso elaborado por Kee e Schmidt 2000 ....................................... 119
5.1 Estudo caso da TOC analisado por Plenert 1993 ............................................ 123
5.2 Estudos caso da TOC analisado por Guerreiro 1999 ....................................... 124
6. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ...................................................................... 128
11
Lista de Tabelas
Tabela 1: Comparao entre o Mtodo de Custeio Varivel e do Absoro ................. 49
Tabela 2: Demonstrao do Resultado ABC ............................................................... 61
Tabela 3: Capacidade Industrial (Quantidades Fsicas e Monetrias) ........................ 72
Tabela 4: Recursos Necessrios para a Produo de A e B.......................................... 72
Tabela 5: Custo Unitrio das Atividades ........................................................................ 72
Tabela 6 : Margem de Contribuio - Custeio Direto (Kee e Schmidt, 2000) ................. 73
Tabela 7: Margem de Contribuio - Custeio ABC (Kee e Schmidt, 2000) .................... 73
Tabela 8: Margem de Contribuio versus Coeficiente tcnico [Throughput] ................ 74
Tabela 9: Matriz Cannica - TOC ................................................................................... 75
Tabela 10: Matriz Cannica - ABC ................................................................................. 76
Tabela 11: Demonstrao do Resultado ........................................................................ 76
Tabela 12: Matriz Cannica Modelo Geral (300 mil horas no discricionrias) ........... 78
Tabela 13: Matriz Cannica ABC (300 mil horas no discricionrias) ......................... 79
Tabela 14: Matriz Cannica TOC (300 mil horas no discricionrias) ......................... 79
Tabela 15: Demonstrao do Resultado: TOC, ABC e MG ........................................... 81
Tabela 16 Mix de Produtos CONSIDERANDO Atividade Mquinas COM 600.000 h .... 84
Tabela 17: Resultado Operacional Atividade Mquinas 600.000 h ............................. 84
Tabela 18: Mix de Produtos Atividade Mquinas 300.000 h ....................................... 85
Tabela 20: Analise Throughput dos produtos Atividade MOD ..................................... 86
Tabela 21: Analise Throughput dos Produtos Atividade Mquinas ............................. 86
Tabela 22: Horas Mquinas de Discricionrias versus Mix de Produtos ........................ 86
Tabela 23: Mix de Produtos Atividade Mquinas 120.000 h ....................................... 87
Tabela 25: Demonstrao do Resultado: Recursos no Discricionrios ........................ 88
Tabela 26: Modelo Geral Horas no Discricionrias ...................................................... 89
Tabela 27: Custeio Baseado em Atividade Horas no Discricionrias ........................ 89
Tabela 28: Demanda e Capacidade Produtiva 2.400 min ........................................... 93
Tabela 29: Margem de Contribuio versus Throughput. .............................................. 93
Tabela 30: Sntese dos Resultados Capacidade 2.400 min ........................................ 94
12
Tabela 31: Demanda Capacidade Produtiva 1.700 min .............................................. 95

Tabela 32: Recursos Departamentais 1.700 min ........................................................ 96
Tabela 33: Sntese dos Resultados Capacidade 1.700 min ........................................ 98
Tabela 34: Margem de Contribuio por Produto........................................................... 99
Tabela 35: Recursos Necessrios para Atender a Demanda ...................................... 100
Tabela 36: Margem de Contribuio versus Throughput ............................................. 101
Tabela 37: Seleo de Mix Mltiplas Restries e Produtos ..................................... 101
Tabela 38: Throughput: Departamento D ..................................................................... 103
Tabela 39:: Seleo de Mix Factvel Mltiplas Restries e Produtos ...................... 103
Tabela 40: Resumo dos Resultados: Mltiplas Restries e Produtos ........................ 104
Tabela 41: Capacidade do Empresarial Identificao do Gargalo da Produo. ......... 107
Tabela 42: Capacidade empresarial Produo Adicional dos Produtos P e Q ........ 110
Tabela 43: Margem de Contribuio Preos de Vendas Descontados ..................... 111
Tabela 44: Definio do Mix de Produto - Guerreiro. ................................................... 111
Tabela 45: Capacidade Industrial ................................................................................. 113
Tabela 46: Demonstrao do Resultado TOC [Guerreiro, 1999) .............................. 113
Tabela 47: Capacidade Industrial ................................................................................. 115
Tabela 48: Margem de Contribuio versus Ranking Throughput ............................... 117
Tabela 49: Ranking do Throughput por Produto Restries Mltiplas ...................... 118
Tabela 50: Ranking do Throughput por Produto Restries Mltiplas ABC ........... 118
Tabela 51: Margem de Contribuio, Throughput e Demanda TOC e MG .............. 126
Tabela 52: Margem de Contribuio, Throughput e Demanda ABC ........................ 126
13
Lista de Figuras
Figura 1: Fluxo de custos e despesas - Custeio Absoro ............................................ 36
Figura 2: Custeio por Absoro e anlise agregada de resultados. ............................... 43
Figura 3: Fluxo de custos e despesas - Custeio Direto .................................................. 47
Figura 4: Fluxo de custos e despesas - Custeio Varivel ............................................... 48
Figura 5: Fluxo de custos e despesas - Custeio Pleno .................................................. 50
Figura 6: Capacidade Produtiva, Demanda Mltiplos Produtos e Restries ............. 99
Figura 7: Fluxo da Produo ........................................................................................ 106
14
Lista de Grficos
Grfico 1: Custos Fixos e Variveis ............................................................................... 38
Grfico 2: Custo Semifixo ............................................................................................... 39
Grfico 3: Custos Semivariveis .................................................................................... 39
Grfico 4: Grfico dos Custos Totais Economia .......................................................... 40
Grfico 5: Grfico do Custo Mdio ................................................................................. 41
Grfico 6 - Resultado ABC e TOC versus Horas Mquinas ........................................... 77
Grfico 7: Restrio de Demanda de Mercado .............................................................. 78
Grfico 8: Lucro versus Horas Mquinas Discricionrias ............................................... 82
Grfico 9: Lucro versus horas Mquinas Discricionrias ................................................ 83
Grfico 10: Lucro Operacional versus Horas Mquinas ................................................. 90
Grfico 11: Lucro Operacional versus Horas Discricionrias - Guerreiro ..................... 125
15
Lista de Equao
Equao 1: Custo varivel mdio ................................................................................... 41
Equao 2: Custo total mdio ........................................................................................ 41
Equao 3: Funo objetivo ABC................................................................................ 69
Equao 4: restrio da capacidade das atividades ABC ........................................... 70
Equao 5: restrio da demanda dos produtos A e B ABC ....................................... 70
Equao 6: mix do produto i. MG ................................................................................ 70
Equao 7: varivel binria MG .................................................................................. 70
Equao 8: Funo objetivo TOC ............................................................................... 70
Equao 9: restrio da atividade mo-de-obra TOC ................................................. 70
Equao 10: restrio da demanda dos produtos A e B TOC ..................................... 70
Equao 11: mix do produto i TOC ............................................................................. 71
Equao 12: varivel binria TOC ............................................................................... 71
Equao 13: Funo objetivo MG ............................................................................... 71
Equao 14: capacidade das atividades mo de obra e horas mquinas MG ............ 71
Equao 15: Margem de contribuio ............................................................................ 92
Equao 16: Throughput do recurso limitativo ............................................................... 92
Equao 17: Funo Objetivo ........................................................................................ 92
Equao 18: Resultado lquido....................................................................................... 92
Equao 19: Restrio funo objetivo capacidade 2.400 minutos ......................... 94
Equao 20: Demanda dos produtos P e Q ................................................................... 94
Equao 21: Restrio funo objetivo capacidade 1.700 minutos ......................... 96
Equao 23: Restrio funo objetivo (Reviso da Autora). .................................. 97
Equao 25: Restrio funo objetivo Mltiplas Restries ................................ 102
Equao 26: Restrio demanda ................................................................................. 102
16
LISTA DE SIGLAS
ABC
Activity Based Costing
AMTs
Advanced Manufacturing Technologies
CF
Custos Fixos
CFMe
Custo Fixo Mdio
CPV
Custo dos Produtos Vendidos
CRP
Capacity Requiriments Planning
CT
Custo Total
CTMe
Custo Marginal
CV
Custos Variveis
CVL
Custo x Volume x Lucro
CPV
Custo dos Produtos Vendidos
CVMe
Custo Varivel Mdio
DF
Despesa Fixa
DV
Despesa de Venda
ENG
Engenharia
EUA
Estados Unidos da Amrica
HM
Horas Mquinas
IPEA
Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada
JIT
Just-In-Time
LAMSEN
Lucro Mximo Semanal
MC
Margem de Contribuio
MG
Modelo Geral
ML
Margem Lquida
MOD
Mo-de-Obra Direta
OPT
Optimized Production Technology
PVu
Preo de Venda Unitrio
RL
Resultado Lquido
THP
Throughput
TOC
Theory of Constraints
17
1 INTRODUO
A seleo do mix de produtos deve considerar tanto fatores internos quanto

externos empresa. Os fatores externos referem-se principalmente aos preos de
produtos, s empresas competidoras, aos produtos substitutos, aos produtos
complementares, canais de distribuio, fornecedores, clientes, impostos, taxas de
juros, localizao industrial, entre outros. Os fatores internos esto relacionados
principalmente ao uso da capacidade industrial, oferta (preos e quantidades) de
matrias-primas e recursos humanos, produo conjunta, custos discricionrios etc.
Observe-se que os fatores externos causam impactos nos preos e quantidades dos
produtos e dos insumos, enquanto os internos influenciam principalmente o custo dos
produtos. Em suma, a deciso da seleo de mix de produtos no cho da fbrica
influencia diretamente a competitividade empresarial, afetando os dois lados da
equao de rentabilidade receitas e custos.
Alm dos fatores apontados torna-se necessrio tambm que o gestor identifique
adequadamente os custos de produo considerando a utilizao e restries1 de
capacidade, porque estas causam impactos nas decises relacionadas ao mix de
produto, ao uso da capacidade instalada e terceirizao de produtos, componentes e
atividades.
A presente pesquisa mostra a seleo do mix de produtos em funo do uso da
capacidade industrial e dos mtodos de custeio, custos discricionrios, os mtodos
matemticos: programao linear, metodologia matemtica da TOC desenvolvida por
Cox, Fox, e Goldratt analisados conjuntamente por meio de selecionados modelos de
deciso, tais como: Teoria das Restries [TOC], Custeio Baseado em Atividades [ABC]
e Modelo Geral [MG]. Todavia demonstraremos por meio de estudos de casos
publicados quais as situaes em que o mix de produtos igual, independente do
Uma restrio normalmente refere-se a algo com certas limitaes. No mbito empresarial, Guerreiro
(1999; p.35) menciona que uma restrio qualquer elemento que limita um sistema no cumprimento
da meta empresarial: ganhar dinheiro.
18
mtodo de custeio. Os modelos de deciso encampam, por assim dizer, os mtodos de

custeio. Da a necessidade de se estudarem no apenas os mtodos de custeio, mas
tambm sua integrao com os modelos de deciso, tais como a Teoria das Restries
[TOC], o Custeio por Atividades [ABC] e o Modelo Geral [MG] de Kee e Schmidt (2000)
considerados os mais importantes2.
Na literatura especializada identificam-se vrios mtodos de custeio para avaliar
o custo unitrio do produto, tais como: custeio direto (varivel), custeio por absoro,
custeio pleno (full cost) e custeio baseado em atividades [ABC]. Esses mtodos
divergem em funo dos fatores de custos e/ou despesa que compem o custo dos
produtos.
O custeio baseado em atividades [ABC] difere significativamente do custeio por
absoro, pois os recursos ociosos no integram os custos dos produtos. O ABC
procura medir o tempo de processamento de cada produto atravs dos coeficientes
tcnicos de tempo dos processos, atividades, bateladas, preparao de mquinas
(setups) e de quantidade de matrias-primas O ABC pode utilizar elementos tanto do
mtodo de custeio direto quanto do custeio pleno. Esses elementos buscam melhor
identificar a rentabilidade dos produtos para a firma industrial.
O ABC surge da necessidade de informaes relacionadas ao processo
produtivo. Os mtodos de custeios, como direto, varivel, absoro e pleno no
atendiam as necessidades gerenciais, haja vista que seu contedo restringia-se a
informaes monetrias. Para suprir essa necessidade Cooper e Kaplan (1992)
desenvolveram relatrios gerenciais informando a quantidade de recursos fornecidos
produo, os recursos usados e os ociosos.
Cooper e Kaplan (1988) afirmam que necessitavam de informao referente s
quantidades de recursos disponveis produo, tais como capacidade de mquina, de
2
A seguinte bibliografia trata basicamente dos trs modelos apresentados: Kaplan (1988;1992) Cooper e
Kaplan (1992); Goldratt (1990; 2007); Plenert (1993); Holmen (1995); Malik e Sullivan (1995); Kee
(1995); Fritzsch, (1998); Yahya-Zadeh (1998); Albright (1998); Costa, Reinaldo (1998b); Guerreiro
(1999); Kee e Schmidt (2000), Atkinson, Banker, Kaplan e Young (2000); Sheu, Chen Kovar (2003);
Costa, Nlo e Arajo (2004); Cardinaels, Roodhooft e Warlop (2004); etc
19
processos, de lotes de processamento, tempo de setup das mquinas. Ento, o ABC

vai alm dos mtodos de custeios tradicionais, pois passa a mensurar os itens de
produo ora mencionados.
A partir do ABC, os custos de produo no so distribudos indistintamente a
todos os produtos, passa-se a compor o custo dos produtos o tempo individual de
processamento, as atividades necessrias a cada produto, os lotes, as linhas de
produtos, as bateladas, e as matrias-primas.
The Theory of Constraints [TOC] tem como premissa bsica a administrao da
produo a partir dos recursos limitativos, enquanto os recursos no limitativos so
desconsiderados porque a economia de uma hora nos recursos no limitativos no
representa ganhos e sim uma miragem (Corra e Gianesi, 1993, p. 148). Os custos
considerados relevantes e usados para avaliar os produtos industriais so apenas os
valores pagos aos fornecedores em outras palavras, das matrias-primas , enquanto
os demais gastos so considerados despesas operacionais. Avaliar os produtos com
base no preo das matrias-primas tem correspondncia nos procedimentos do mtodo
de custeio direto.
Desse modo, foi possvel identificar os nveis de capacidade produtiva e a
capacidade ociosa. O ABC expandiu essas mensuraes para reas de vendas, ou
melhor, a empresa como um todo. Holmen (1995) assinala que os defensores do ABC
alegam que a distribuio do overhead ao produto com base nas horas de mo-de-obra
distorce o custo do produto e conduz a decises gerenciais inadequadas. Os
preceptores da Theory of Constraints apresentaram um enfoque diferente para
gerenciar a empresa, ou seja, administrar com base no throughput3 das restries
empresariais. Esse autor menciona que a TOC deve ser usada para decises a curto
prazo e o ABC a longo prazo. Holmen (1995) no determina qual o intervalo de tempo a
ser considerado nesses prazos.
Terminologia explicada na p. 27
20
Vamos considerar como os preceptores da TOC Goldratt, Cox e Fox devido s

prprias divergncias encontradas na literatura, conforme as referncias que
selecionamos.
Plenert (1993, p. 126) cita o Estudo de Caso da TOC apresentado por Fox, R.
E.Theory of Constraints, in: NAA Conference Proceedings, September 1987.
Corra e Gianesi (1993, p.143) aludem que um grupo de pesquisadores
israelenses, do qual fazia parte o fsico Eliyahu Goldratt desenvolveram a OPT
[Optimized Production Tchonology].
J Guerreiro (1999, p. 13-14) menciona que a TOC [Theory of Constraints]
pode ser entendida como uma ampliao do pensamento da tecnologia da
produo otimizada, pois se utiliza em grande parte da sua teoria o prprio
Goldratt afirma que a teoria das restries mais geral do que a tecnologia da
produo otimizada, englobando-a. A teoria das restries rompe as barreiras
do sistema produtivo e generaliza, para a empresa como um todo, o
pensamento da otimizao, contemplando assim o conjunto de restries
globais (financeiras, mercadolgicas, produtivo etc.) a que a empresa est
submetida. Na OPT, a palavra-chave gargalo e esse prprio nome
demonstra que o enfoque de seus princpios e procedimentos
fundamentalmente voltado para o shop floor. Na TOC, a palavra-chave passa a
ser restrio, definida como qualquer coisa que limite o alcance do objetivo da
empresa. (...) depois Guerreiro (1999, p. 22) menciona que este estudo de
caso foi apresentado por Goldratt, em Londres no ano de 1988.
O livro, A meta: um processo de aprimoramento contnuo de autoria de
Goldratt e Cox (1993) e aborda que a meta da empresa ganhar dinheiro.
Seguindo o pensamento de Corra e Gianesi (1993) e Guerreiro (1999) podemos

inferir que a OPT e a TOC foram desenvolvidas por um grupo de pesquisadores
israelenses do qual se destacam Goldratt, Cox e Fox.
A Theory of Constraints foi apresentada no final da dcada de 1980 como se
gesto de produo por meio dos throughput fosse a panacia para os problemas
empresariais. Na concepo de Goldratt os gestores devem estabelecer trs
indicadores para que a empresa venha atingir a sua meta: ganhar dinheiro (Guerreiro,
1999, p. 17)
Guerreiro (1999, p.18-9) postula os parmetros norteadores das aes
operacionais no sentido de alcanar a meta da empresa.
a) Lucro lquido: este lucro obtido pela diferena entre o preo unitrio de
vendas e os valores pagos aos fornecedores. Neste caso, os mentores da
TOC usam o fornecedor como sendo o desembolso pago pelas matriasprimas contidas no produto. O lucro obtido pela multiplicao da margem de
contribuio pelo volume fabricado no ms, ainda que este resultado seja
maior do que as despesas fixas.
21
b) Retorno sobre investimento: dimensiona o esforo necessrio para o

alcance de determinado nvel de lucro, o retorno sobre investimento
definido como sendo lucro lquido dividido pelo inventrio.
c) Fluxo de Caixa: no entendimento de Guerreiro o fluxo de caixa na
concepo de Goldratt mais uma ferramenta necessria para
sobrevivncia da empresa, do que propriamente um medidor do alcance da
meta.
H outras terminologias freqentemente usadas por Goldratt e Cox (1993) e

outros gestores de produo que merecem destaques, como por exemplo: throughput.
Esse termo comumente usado no processo de gesto de produo e na deciso de
mix de produtos.
a) Throughput: na literatura inglesa da rea de business throughput significa
recursos limitativos versus margem de contribuio. A margem de
contribuio varia em funo das premissas conceituais do sistema de
custeio. Nos livros publicados por Goldratt no h uma definio em relao
ao sistema de custeio por ele utilizado.
b) Margem de Contribuio: os preos de venda menos os valores pagos aos
fornecedores.
c) Sistema de Custeio Direto: os custos importantes so aqueles pagos aos
fornecedores e a mo-de-obra direta deve ser considerada como um custo
fixo bem como os demais gastos. Em seus livros, A Meta: um processo de
melhoria contnua e a Theory of Constraints no h explicao de quais
seriam esses demais gastos.
d) Inventrio: corresponde ao dinheiro que a empresa investe na compra de
bens/servios que so destinados a vendas.
O grande mrito dos autores foi encontrar uma linguagem simples para
descrever um tema extremamente complexo. Apesar de no se deter em demonstrao
mais rigorosa, a Teoria das Restries como descrita por Goldratt e Cox (1993) deu
origem a vrios artigos4, teses e livros.
Estudo de caso Elaborado por Cox, Fox e Goldratt foi estudado por: Rodrigues (1990); Umble e Srikanth
(1990); Plenert (1993); Guerreiro (1996) entre outros.
22
O Modelo Geral [MG] foi desenvolvido por Kee e Schmidt (2000), tem como
premissas bsicas que os produtos so avaliados pelo mtodo de custeio direto, o mix
de produto deve ser selecionado por meio de mtodos matemticos, nas restries
funo consideram-se os recursos limitativos e no limitativos. Presume-se que os
gestores tm poder discricionrio sobre os recursos de mo-de-obra e overhead, e
tambm contempla os recursos limitativos. Nesse modelo os custos dos produtos so
avaliados pelo mtodo de custeio direto e a deciso de mix de produto considera
restries, inclusive mltiplas. O poder discricionrio do gestor freqentemente usado
no campo do direito, o poder discricionrio considerado como jurisdio ou poder
concedido a pessoas determinadas por lei ou escolhidas pelas partes, para dirimirem
questes entre elas suscitadas. Na indstria o poder discricionrio dos gerentes est
relacionado s decises relativas definio de capacidade. Desse modo Atkinson,
Banker, Kaplan e Young (2000, p. 214)5 consideram que os recursos discricionrios
como estratgicos devem ser analisados juntamente com os recursos flexveis e os
comprometidos, cada conceito foi descritos por esses autores como segue.
a) Recursos flexveis: so adquiridos quando necessrios; seus custos

variam com a atividade de produo; os exemplos incluem materiais
indiretos e energia para operar as mquinas.
b) Custo dos recursos comprometidos: recursos que se tornam disponveis
antes de sua demanda ser precisamente conhecida, no podem ser
reduzidos se a demanda for menor que o planejado.
c) Custos discricionrios: para Kaplan e Atkinson (1989, p. 193)
assinalaram que os custos dos departamentos de suporte produo
deveriam ser definidos como discricionrios e ainda deveriam ser previstos
e autorizados a cada ano. Atkinson, Banker, Kaplan e Young (2000)
ampliaram o conceito dos custos discricionrios, considerando que o uso
dos recursos discricionrios no est diretamente relacionado ao volume de
produo. Tais custos discricionrios resultam de decises tticas e
estratgicas dos gerentes e incluem, por exemplo, as despesas feitas com
propaganda, publicidade, pesquisa e desenvolvimento.
Siegel e Shim (1996) apresentam o conceito dos custos discricionrios de modo similar Atkinson,
Banker, Kaplan e Young (2000)
23
Kee e Schmidt (2000) classificaram os custos discricionrios em duas categorias:

a dos custos dos recursos no discricionrios e a dos discricionrios.
a) Custos dos recursos no discricionrios em relao capacidade de
produo representam a capacidade definida pelos gestores e que se no for
usada integralmente na produo, os custos ociosos no integram os custos
dos produtos. Esses custos devem ser mensurados e demonstrados
separadamente dos recursos usados na produo.
b) Custos discricionrios so determinados em funo da capacidade
produtiva, so custos excedentes mas usados em casos excepcionais. Estes
recursos podem ser redistribudos para outras reas empresarias e no
representam custos para rea produtiva. Isso ocorre quando os gestores tm
poder de arbitragem nos nveis de capacidade.
Neste estudo, a anlise comparativa foi realizada entre os modelos Custeio
Baseado em Atividades [ABC] a Teoria das Restries [TOC] e o Modelo Geral [MG]
integrando a esses modelos o conceito de custos discricionrios para definio de mix
de produtos e da capacidade industrial. A comparao entre os modelos foi formulada
em correspondncia com as premissas tericas de cada TOC, ABC e MG. Os mtodos
matemticos eliminam a possibilidade dos autores refutarem ou adotarem modelos em
funo de suas tendncias tericas. Objetivamos identificar o modelo mais adequado
para definio de capacidade industrial e ao mesmo tempo gerar informaes
relacionadas aos nveis de ociosidade, redistribuio de recursos excedentes e/ou
terceirizao.
A estrutura terica da Teoria das Restries, do Custeio Baseado em atividades
e do Modelo Geral exige informao sobre mtodos de custeio, rentabilidade de
produto, expectativa da demanda, preos, capacidade industrial, quantidade de
atividades e recursos disponveis para produo. Assim sendo, limitaremos a
abordagem terica classificao dos custos do ponto de vista contbil e econmico.
Faz-se necessria a abordagem dos mtodos de custeios que integram cada modelo:
24
ABC, TOC e MG. O custo padro (standard) no integra as nossas anlises por no ser
compatvel com a proposio desta pesquisa.
Diante desse contexto, a primeira investigao da pesquisa foi comparar se h
supremacia entre os mtodos de custeios e os modelos geralmente usados para
seleo de mix de produtos tendo por base os a margem de contribuio e os
throughputs. A segunda foi averiguar se o modelo de deciso da TOC soluciona
problemas com mltiplas restries. E a terceira foi analisar se o Modelo Geral (MG)
suplanta o ABC e TOC para a seleo de mix de produtos. Nossas anlises restringemse a decises de mix de produtos no processo industrial (Manufacturing plant), bem
como a necessidade de expanso/reduo e/ou terceirizao (outsoursing).
25
2 APRESENTAO DA PESQUISA
A seleo de mix de produtos pode variar em funo do modelo de deciso a ser

adotado [TOC, MG e ABC], devido maneira com que so apropriados e tratados os
fatores de produo em cada modelo de deciso. Se uma empresa reduz/expande a
capacidade produtiva e se os produtos so avaliados com base no custeio direto, isto
no causa nenhum impacto nas margens de contribuio dos produtos; e se a restrio
permanecer na mesma atividade, o processo unicamente muda a quantidade de
produtos a serem produzidos. A reduo ou expanso de capacidade e/ou variao nos
custos em nveis de atividades causa impactos nas margens de contribuio dos
produtos gerada pelo ABC. Isso porque os custos das atividades esto embutidos na
equao das margens de contribuio dos produtos do ABC.
As margens de contribuio so obtidas a partir do confronto com os preos de
mercados. A escolha do mix de produtos necessita de informaes relacionadas aos
mtodos de custeio, expectativa da demanda individual dos produtos, capacidade
das atividades produtivas e de apoio produo. Essas ferramentas so necessrias
para definir a quantidade de itens que devem compor o mix de produtos.
A partir da anlise matemtica e terica dos dados, apresentaremos os
resultados obtidos pelas diversas formas de avaliao de estoques, suas vantagens e
desvantagens, bem como as concluses alcanadas, por meio dos seguintes
procedimentos:
a)
A rentabilidade do produto a partir dos mtodos de custeio: direto, varivel,

absoro e pleno.
b)
A comparao entre a Teoria das Restries [TOC], Custeio Baseado em

Atividades [ABC] e Modelo Geral [MG] utilizando-se conceito de custos
discricionrios para os modelos em anlise.
A partir do terceiro item desta tese ser descrita a pesquisa bibliogrfica, a qual
envolve: conceitos e classificaes de custos, mtodos de custeios e modelos para
seleo de mix de produtos.
26
No item quatro sero apresentados trs estudos de caso j publicados em

trabalhos acadmicos. Esses estudos sero simulados usando programao linear
metodologia da matemtica da TOC, com objetivo de verificar se a TOC soluciona
problemas de produo industrial com mltipas restries e qual dos trs modelos
[TOC, ABC, e MG] mais adequado para seleo de mix de produtos e expanso ou
reduo de capacidade. As anlises com auxlio de mtodos matemticos
proporcionam: primeiro, o resultado mais preciso; segundo, por que os mtodos
matemticos ajudam a manter a imparcialidade dos resultados, diferente de quando se
rene um conjunto de nmeros para provar as tendncias tericas do pesquisador. No
item cinco sero descritas as concluses alcanadas.
2.1 Problema da pesquisa
Toda pesquisa tem incio com algum tipo de problema; portanto, torna-se
necessrio esclarecer o significado desse termo. Para Gil (1995) uma acepo bastante
corrente identifica problema com uma questo que d margem hesitao ou
perplexidade, por ser difcil de explicar ou de resolver. Outra acepo identifica
problema
como
algo
que
provoca
desequilbrio,
mal-estar,
sofrimento
ou
constrangimento s pessoas. Contudo, na acepo cientfica, problema qualquer

questo no solucionada e que objeto de discusso, em qualquer domnio do
conhecimento.
Um dos fatores que causa impactos na determinao da margem de contribuio
o custo da unidade produzida. Costa, Achyles (1986, p. 369) assinala que uma das
questes mais debatidas entre os economistas refere-se ao valor de um bem. Ou seja,
o que determina a quantidade de uma mercadoria que se d em troca de outra?
Com o advento das indstrias, tornou-se mais complexa a funo do contador
que, para levantamento do balano e apurao do resultado, no dispunha na ocasio
to facilmente dos dados para poder atribuir valor aos estoques seu valor de compras
27
na empresa comercial estava ento substitudo por uma srie de valores pagos pelos
fatores de produo utilizados.
vasta a discusso recente sobre a inadequao da Contabilidade de Custos
tradicional em tornar visvel e controlvel o processo de trabalho detalhado da moderna
organizao da manufatura na atual globalizao dos mercados. Em publicao dos
anos 90 do International Journal of Production Economics Special Issue
Manufacturing Accounting Research Vol 36 n.1 Aug 94, que tratou especificamente de
apresentar estudos sobre o estgio da indstria inglesa frente aos sistemas de
Contabilidade de Custos, destacam-se algumas posies marcantes de pesquisadores,
que ajudam a esclarecer as crticas sobre esse assunto:
(...) A maioria da literatura relacionada ao impacto das avanadas tecnologias
de manufatura (AMTs - advanced manufacturing technologies) nos sistemas de
Contabilidade de Custos resultam de pontos de vistas expressos mais por acadmicos
do que gerentes de contabilidade(...), e
(...) Informaes sobre prticas de
contabilidade so profundamente pobres Anthony (1994; p.10).

Outros autores, tambm colaboradores da edio generalizam a opinio de que
o custeio tradicional no prov informaes adequadas para controle de AMT e JIT.
ressaltado que o conceito de se colocar padres como alvos no consistente com a
filosofia do JIT e da melhoria contnua. JIT implica que os seus custos podem ser
comparados ao longo do tempo, em vez de usar comparaes com padres.
Pesquisadores esto sendo questionados sobre o custeio padro como um auxlio ao
controle de custos em um ambiente JIT/AMT.
Se custos diretos do trabalho esto declinando e so essencialmente fixos no
comportamento, varincias de trabalho no podem ser teis. A maioria do overhead
no relacionada com mudanas no volume de produo; portanto, uma anlise
tradicional de overhead no deveria ser usada nessas circunstncias.
28
As restries de demanda e de capacidade industrial, em geral, e o chamado

throughput6 norteiam as decises de mix de produtos. A TOC e o Modelo Geral (MG)
tm por base o custeio direto (varivel), e o ABC tem uma metodologia prpria que no
se confunde com os dois modelos aqui apresentados. Assim sendo, surgem as
principais questes: entre a TOC, o ABC e o Modelo Geral qual deles mais adequado
para selecionar mix de produto e expandir ou reduzir capacidade? Quais as vantagens,
as desvantagens e as contribuies de cada paradigma?
2.2. Objeto de estudo
No tocante construo do objeto de pesquisa, Demo (1995) defende que a

cincia somente um modo possvel de ver a realidade, nunca nico e final. As
prprias disciplinas acadmicas representam recortes parciais de uma realidade
complexa, que nunca apenas sociolgica, econmica ou psicolgica.
Demo (1995, p. 32) assinala que:
Nunca colocamos uma pergunta se nada sabemos da resposta. Se nada
soubssemos da resposta, nada teramos a perguntar. Significa: temos de tudo
alguma pr-noo, algum pr-conceito, porque no existe abordagem
totalmente desarmada da realidade, assim como no existe sujeito objetivo.
Desse modo o objeto desta pesquisa tem incio na realidade construda.
Enquanto o objeto cientfico depende de quem o elabora.
O nosso objeto de estudo limita-se a identificar os modelos geralmente aceitos

[TOC, ABC e MG] para selecionar mix de produtos e averiguar os recursos disponveis
produo industrial a capacidade instalada, necessidade de expanso ou reduo,
nveis de ociosidade. Acrescenta-se comparao entre esses paradigmas o conceito
de custos discricionrios por meio de mtodos matemticos. No obstante, podemos
Throughput um conceito obtido a partir da margem de contribuio; uma taxa financeira obtida entre
a diviso da margem de contribuio pelo coeficiente tcnico do recurso limitativo. Por exemplo: a
empresa Y elabora os produtos A e B, e suas margens de contribuio unitrias equivalem a $60, $45
respectivamente. Estes produtos necessitam de 12min e 3min para seu processamento no processo X; o
throughput de cada produto corresponde: Produto A = [$60 12min] = $5 e B = [$45 3min] = $15. Os
itens que compem o mix de produtos, neste processo X, so determinados por ordem de throughput em
cada restrio. Neste exemplo dever ser produzido o B at o limite da capacidade.
29
assinalar que se trata de uma pesquisa bibliogrfica e essa anlise dos postulados
tericos ser realizada por meio de estudos de casos.
2.3 Objetivos da pesquisa
O objetivo amplo analisar os trs modelos apresentados para selecionar o mix

de produtos, usando um mesmo estudo de caso didtico, e mtodos matemticos para
mitigar
tendncia
terica
dos
pesquisadores.
Identificamos
ausncia
de
uniformidade nos conceitos que foram contemplados nos trs modelos e vis em suas
apresentaes dos resultados de simulaes numricas.
2.3.1 Objetivo geral
O objetivo geral identificar o melhor modelo para selecionar o mix de produtos
e a conseqente definio de capacidade.
2.3.2 Objetivos especficos
Averiguar se o mtodo matemtico da TOC soluciona problemas em sistemas

produtivos com restries mltiplas.
Fazer anlise comparativa entre a TOC, o ABC e o Modelo Geral, tendo como
base o estudo realizado por Kee e Schmidt (2000) no qual encontramos
lacunas tericas: somente usou os custos discricionrios para o Modelo Gera
e ABC e no h justificativas para a no utilizao desse conceito para TOC.
Ressalte-se que a arbitragem no modelo dos custos no discricionrios foi
realizada de modo aleatrio.
Verificar porque utilizaram conceitos de lucros distintos para comparar os

grficos, isto , lucro operacional para o ABC; lucro lquido para TOC, esses
lucros so diferentes conceitualmente isso ser demonstrado por meio de
estudos de caso.
30
2.4 Mtodo de pesquisa
A atividade da pesquisa necessita de mtodo, mesmo que este seja instrumental,

a fim de orientar o pesquisador construo de quadros tericos do conhecimento. Nas
teorias, por exemplo, pode-se observar que alguns enunciados apresentam a tessitura
de uma tese, significando posturas mais ou menos aceitas. Outros so apenas
hipteses ou suposies aceitveis.
Demo (1995, p. 12) assinala que na pesquisa tambm h pontos de partida sem
maiores rigores comprobatrios e mesmo gratuitos, j que no poderamos arcar com o
compromisso de elucidar definitivamente toda e qualquer afirmao. Desse modo, o
mtodo utilizado para a anlise nesta pesquisa o mtodo comparativo analtico, cujas
caractersticas so: a anlise dos dados tem como parmetros as referncias
bibliogrficas; os resultados sero simulados por meio de mtodos matemticos e
comparados s pesquisas em apreo; os parmetros e exerccios numricos se utilizam
dos artigos constantes nas referncias bibliogrficas.
2.5. Tipo de pesquisa pesquisa bibliogrfica
A pesquisa bibliogrfica comum a todos os tipos de pesquisa, pois todo

trabalho acadmico deve estar fundamentado em uma reviso bibliogrfica. Todavia, a
pesquisa bibliogrfica como modelo (design) de pesquisa mais ampla do que os
demais tipos de pesquisas e tem por finalidade bsica conhecer as diferentes
contribuies cientficas que foram realizadas sobre determinado assunto ou fenmeno.
A pesquisa bibliogrfica tem por finalidade conhecer as contribuies cientficas
que se efetuaram em relao a determinado tema e ao mesmo tempo permite
comprovar se determinadas questes de pesquisas j foram realizadas ou se
efetivamente merecem a investigao pretendida. Ruiz (2002, p. 57) afirma que
qualquer espcie de pesquisa, em qualquer rea, supe e exige a pesquisa
bibliogrfica prvia, quer maneira de atividade exploratria, quer para o
31
estabelecimento do status quaestionis, quer para justificar os objetivos e contribuies

da prpria pesquisa.
Trujillo (1982, p. 230) postula que:
uma pesquisa bibliogrfica se inicia em um levantamento da bibliografia
relevante j publicada em forma de livros, revistas, publicaes avulsas e
imprensa escrita. Sua finalidade colocar o pesquisador em contato direto com
tudo aquilo que foi escrito sobre determinado assunto, com o objetivo de
permitir ao cientista o reforo.
Enquanto Manzo, (1971, p. 32) assinala que a bibliografia pertinente oferece

meios para definir, resolver, no somente problemas j conhecidos como tambm para
explorar
novas
reas,
em
que
os
problemas
ainda
no
se
cristalizaram
suficientemente. Em sntese, a pesquisa bibliogrfica desenvolvida com base em

material j elaborado constitudo principalmente de livros e artigos cientficos. Muito
embora de quase todos os estudos seja exigido algum tipo de trabalho dessa natureza,
h pesquisas produzidas exclusivamente com base em fontes bibliogrficas como esta
que ora se apresenta.
2.6. Aplicao da pesquisa bibliogrfica
aconselhvel o estudo bibliogrfico quando o tema polmico, ou j foram

realizadas vrias pesquisas no passado e continuam sendo realizadas no presente e
no h consenso entre os tericos. Ruiz (2002, p. 60) justifica que um assunto se torna
polmico quando dois procedimentos ocorrem:
a) o assunto deve ter alguma relevncia e alguma importncia e,
b) as hipteses no so suficientemente comprovadas por meio de livros, de
revistas e jornais, de seminrios de estudo. Tais polmicas tambm surgem
de definies imprecisas, de classificaes, de amostras insuficientes, do
desconhecimento de solues anteriores, de incorreta colocao do
problema, de lacunas intransponveis, e assim por diante.
Esses procedimentos so compatveis com o nosso tema e proposio de

pesquisa.
32
2.7 Planejamento da pesquisa bibliogrfica
H convergncias entre os vrios autores (Ruiz, 2001; Lakatos e Marconi 1995;

Ferrari, 1982, Gil 2002, p. 60-1) no que diz respeito ao planejamento da pesquisa
bibliogrfica. As etapas so descritas a seguir:
a) Escolha do tema: esta escolha leva em considerao a habilidade e
experincia do pesquisador. A pesquisa bibliogrfica requer energia e
habilidades do pesquisador. No basta, no entanto, o interesse pelo
assunto. necessrio tambm dispor de conhecimentos na rea de estudo
para que as etapas posteriores da monografia, dissertao ou tese possam
ser adequadamente desenvolvidas.
b) Levantamento bibliogrfico preliminar: essa fase deve ser entendida
como um estudo exploratrio. O levantamento preliminar depende de
muitos fatores, tais como a complexidade do assunto e o nvel de
conhecimento que o estudante j dispe a respeito. No se pode definir de
imediato que material dever ser consultado. A experincia, porm,
demonstra que muito importante buscar esclarecer-se acerca dos
principais conceitos que envolvem o tema de pesquisa. Procurar um
trabalho de natureza do tema de pesquisa, procurar um contato com
trabalhos de natureza terica capazes de proporcionar explicaes a
respeito, bem como pesquisas recentes que abordam o assunto.
c) Formulao do problema depois de realizado o estudo preliminar, tem-se a
expectativa de que o estudante seja capaz de formular o problema e ter
percebido as lacunas tericas. A formulao e desenvolvimento da
pesquisa dependem da habilidade do pesquisador. No basta, no entanto, o
interesse pelo assunto, necessrio tambm dispor de bons
conhecimentos na rea em estudo para que as etapas posteriores da
monografia, dissertao e/ou tese possam ser adequadamente
desenvolvidas.
d) Elaborao do plano de trabalho provisrio da pesquisa: a elaborao
do plano de trabalho deve ser consistente com a formulao do problema e
o objeto de estudo. Construir um plano significa, pois, definir a estrutura
lgica do trabalho, de forma que as partes estejam sistematicamente
vinculadas entre si e ordenadas em funo da unidade de conjunto.
e) Buscas de fontes: a identificao das fontes foi realizada a partir de livros
e peridicos especializados que so publicados em nveis nacionais e
internacionais, teses e dissertaes, anais de congressos cientficos,
proquest, e tantas outras fontes de pesquisas que possam ser identificadas.
2.8 Relatrio da pesquisa bibliogrfica
Para a pesquisa bibliogrfica, Ruiz (1999, p. 64) prope o relatrio contendo a

seguinte estrutura.
33
i. Enunciao do tema.
ii. Definio dos conceitos.
iii. Indicao clara e precisa da extenso dos conceitos, com a finalidade de
determinar o tema da pesquisa, como seria a circunstncia do tempo, de
espao de instrumentos e outras.
iv. Indicao de circunstncias se houver, para completar a delimitao da
pesquisa, como seria a circunstncia de tempo, de espao de instrumento de
condies de viabilidade.
v. Explicitao e refraseamento da idia principal retirada do tema, bem como
do tempo disponvel para seu desenvolvimento e estabelecimento de
condies de viabilidade.
vi. Ponderao sobre os objetivos e sobre o alcance da pesquisa, previso de
tempo disponvel para seu desenvolvimento e estabelecimento de condies
de viabilidade.
vii. Definio das fases posteriores e cronograma para o seu cumprimento dentro
das reais possibilidades do pesquisador, para que se evitem as eternas
sinfonias inacabadas que no ultrapassam os estgios de desordenada
coleta de material.
O relatrio final deve ser traado de acordo com o levantamento, o que no

impede de haver algumas reformulaes desde que no fuja do objeto de pesquisa e
no deve forar a idia de que as concluses alcanadas atinjam a expectativa do
pesquisador, mas a verdade acadmica, livre das tendncias tericas do pesquisador.
34
3 PESQUISA BIBLIOGRFICA
Inicialmente procuramos identificar como a contabilidade normativa ou financeira
determina a classificao dos custos e o mtodo de custeio para fins de publicao dos
relatrios contbeis. A contabilidade brasileira avalia os custos com base nos valores
histricos. Ressaltamos que na poca em que o Brasil passou por vrios planos
econmicos os estoques foram avaliados pelo custo histrico corrigido a valor presente.
Esse mtodo foi vlido para as empresas de capital aberto, isto , as Sociedades
Annimas que negociam suas aes no mercado financeiro e essa metodologia elevou
o Brasil7 condio de apresentar as melhores tcnicas de elaborao dos relatrios
financeiros. Na Holanda a contabilidade normativa avalia os estoques com base no
custo de reposio8.
Para Martins (1996) justifica que a Contabilidade financeira no estava
preparada para avaliar os custos industriais, isso conduziu contadores, auditores e
fiscais a adaptarem as prticas contbeis de avaliao de produtos prontos aos
produtos industrializados. Isso impediu que esses profissionais desenvolvessem a
No Brasil a correo monetria ganhou carter obrigatrio em 1976, com o advento da Lei no 6.404/76.
De acordo com esta lei as empresas constitudas como sociedades annimas, a Receita federal
considerou que o modelo da Legislao estava bem elaborado para sua poca e estendeu os preceitos
da Lei no 6.404/76 para os demais tipos societrios. Observa-se que, naquela poca era obrigatrio
corrigir apenas o grupo do ativo permanente e do patrimnio lquido e suas contrapartidas seriam
lanadas numa conta de resultado (conta, esta que poderia gerar ganhos ou perdas com a inflao).
Deste modo, se o valor do ativo permanente superasse o do patrimnio lquido a empresa gerava
ganhos com a inflao e aumentava a carga tributria e, a recproca verdadeira, isto : se o valor do
patrimnio lquido superasse o do ativo permanente a empresa apurava perda com a inflao, o
referido resultado poderia ser deduzido do imposto de renda.
Em 1987 o contexto econmico no era mais aquele do ano de 1976, e ganha carter obrigatrio para
as Sociedades Annimas de capital a correo monetria integral. Esta metodologia difere
significativamente da anterior, haja vista que todas as contas de balano patrimonial e os elementos de
despesas e receitas eram corrigidos contemplando a inflao e a taxa de juros da ANBID. Os custos
corrigidos apresentados por Martins (2003, p. 171). Cabe aqui ressaltar que esta metodologia foi
reconhecida pela ONU como as prticas mais avanadas do mundo para elaborao das
demonstraes contbeis, por meio do ISAR/GROUP, a partir de 1989 comprovam isso de forma
absolutamente clara. Tambm o IASC [international Accounting Standar Committee] atualmente IASB
, j se manifestou declarando que o modelo brasileiro o mais avanado que se conhece [na reunio
do ISAR/GROUP de 1989 NY], estes dados do IASC esto na obra de Kassai et al (2000, p. 146).
Na Holanda a metodologia de avaliao com base no custo de reposio uma praxe incorporada
contabilidade normativa (Martins, 2001c, p. 56).
35
Contabilidade de Custos para fins de administrao, controle e planejamento da

produo.
Estas observaes de Martins (2003b) corroboram as assertivas de McGuigan,
Moyer e Harris (2004) no tocante contabilidade financeira.
A subservincia s normas e aos princpios contbeis9, particularmente ao custo
histrico como base de valor e ao conservadorismo, leva empresa a poder antecipar
prejuzos e no lucro. Ainda h outra mxima relacionada ao conservadorismo
relacionado principalmente aos estoques, entre o custo do produto em estoque e o seu
respectivo valor de mercado, dos dois o menor.
3.1. Custos de produo: Contabilidade
Para fins contbeis os custos e as despesas representam sacrifcios de ativos

para obteno de receita e difere na classificao. Assim, os custos so realizados em
funo da produo, isto , os desembolsos so realizados at o limite em que os
produtos esto em condies de vendas. J as despesas realizadas em funo da
administrao e da venda dos produtos.
Costa, Nlo e Arajo (2004) defendem que uma primeira questo importante a
classificao dos custos e despesas quanto ao seu comportamento frente s variaes
de volume e quanto sua identificao com os produtos, para que sejam preparadas
informaes que possam ser gerencialmente utilizadas, como o caso importante da
anlise Custo x Volume x Lucro CVL, enquanto, o mtodo de apoio s decises,
viabilizada, como veremos mais adiante, pela aplicao da tcnica de clculo da
margem de contribuio. Da a necessidade de visualizao dos custos e despesas
variveis, fixos, diretos e indiretos.
Os princpios do custo histrico como bases de valor e do conservadorismo so contempladas tanto

pelos princpios contbeis geralmente aceitos, os internacionais e os princpios fundamentais de
contabilidade, os brasileiros.
36
Figura 1: Fluxo de custos e despesas - Custeio Absoro
Variao no Volume
Fixos
Variveis
Identificao a produto
Matrias-primas
Mo-de-obra direta
Custos Diretos
Energia Eltrica
Depreciao de mquinas
Custos Indiretos
Despesas
Depreciaes (prdios.)
Materiais de fbrica
Telefone, gua, luz
Manuteno de fbrica
Materiais de consumo e
Administrao
Comisses de Vendas
Impostos
Fonte: Costa, Nlo e Arajo (2004; p. 11)
A figura 1 ilustra o custo direto ao produto. Esses custos variam em funo do

volume
produzido,
particularmente
as
matrias-primas
mo-de-obra
direta.
Geralmente os custos diretos so variveis e os indiretos apresentam duas

caractersticas: os fixos que dentro so invariveis, exceto quando h expanso de
capacidade produtiva e h os indiretos variveis, por exemplo: material de manuteno
das mquinas produtivas leo. H tambm custos de caractersticas mistas, h uma
parte fixa e outra varivel, por exemplo: gua, luz, telefone, dentre outros.
As despesas operacionais em sua maioria apresentam as mesmas variaes dos
custos. As despesas administrativas geralmente so fixas, j os materiais de consumo
so variveis; enquanto as de comisso de vendedores apresentam caractersticas
mistas, uma parte do salrio fixa, considerando-se que h um mnimo de salrio a ser
pago, porm comisses sobre vendas depende do volume vendido.
O custeio pleno considerar os gastos do perodo para determinar os custos dos
produtos pode ser til para decises de preos, mas no para determinao do lucro
quer seja por meio da contabilidade financeira quer seja a gerencial, haja vista que se a
empresa trabalha com estoques dos desembolsos relativos despesa parte ser
37
ativada na conta estoque. Se descarregado como despesa reflete o lucro realizado,

reduz a base de clculo do imposto de renda. Outro fato que as despesas realizadas
devem ser confrontadas com as receitas do mesmo perodo.
3.1.1 Variao dos custos em relao as unidade produzidas
O comportamento dos custos de cada produto estudado em relao ao objeto

que est sendo avaliado, por exemplo: numa indstria os custos dos produtos so
classificados em diretos e indiretos em relao unidade produzida e em fixos e
variveis depende do volume de produo. Ainda h os custos com caractersticas
mistas que so os semifixos e os semivariveis.
a) Custos diretos: so os custos variveis e possibilitam estabelecer uma
relao direta da quantidade de matria-prima utilizada na elaborao de
cada unidade produzida tanto em termos fsicos quanto monetrios. Os
custos diretos so facilmente identificados com o objeto de anlise (centro de
custos; processos; linhas de produo; atividades).
b) Custos indiretos: em relao aos volumes produzidos apresentam trs
caractersticas: os fixos, os variveis e os custos de natureza mista, tais como
semivariveis e semifixos.
3.1.2 Classificao dos custos em relao ao volume produzido
Em relao s unidades produzidas classificam-se em: fixos e variveis e o
somatrio de ambos corresponde aos custos totais de produo.
a) Custos Variveis [CV]: esses custos podem ser identificados com as
unidades produzidas, visto que, h uma correlao direta entre a matriaprima e a produzida.
38
b) Custos Fixos [CF]: no h como estabelecer uma correlao entre os custos

e os produtos acabados e/ou em elaborao, e se no houver expanso ou
reduo de fbrica e as instalaes os custos fixos permanecem constantes.
Parte-se da premissa de no curto prazo no haver expanso ou reduo da
planta industrial. Esses custos so constantes independem de a empresa
produzir ou no seus bens eu servios. No h como estabelecer uma
relao direta entre os custos de um engenheiro de produo e a unidade
produzida. Estes s podem ser distribudos aos produtos por critrios de
rateios que se utilizem de parmetros fsicos, tais como: quantidades
produzidas; nmero de horas trabalhadas [MOD], nmero de horas mquinas.
c) Custo Totais [CT]: corresponde ao somatrios dos custos fixos e variveis.
O grfico que segue ilustra o comportamento dos custos: fixos variveis e
totais
Grfico 1: Custos Fixos e Variveis
Custos: Fixo, Varivel e Total
$200
CT
Custo
$150
CV
$100
CIF
$50
$0
0
Quantidades
Fonte: A autora
3.1.3. Custos mistos semifixos e semivariveis

So custos que apresentam duas caractersticas uma parte fixa e outra varivel
dependendo do volume de produo os semivariveis e os semifixos expanso ou
reduo de capacidade.
39
a) Custos semifixos variam quando h expanso de capacidade, por exemplo:

para cada dez operrios torna-se necessria a contratao de cinco
Supervisores.
Grfico 2: Custo Semifixo
Custos S emifixo
60
MOD
45
30
15
0
0
10
15
20
S upervisores
Fonte: Martins (1996, p. 271)
b) .Custos indiretos semivariveis: so aqueles que variam em funo do

volume produzido, embora haja uma parte fixa, exemplo: leos para
manuteno das mquinas, energia eltrica, gua etc.
Grfico 3: Custos Semivariveis
Custos Sem ivariveis
$70
$60
Custo
$50
$40
$30
$20
$10
$0
0
3
Quantidade
Fonte: Leone (2000, p. 141)
40
3.2 Custos de produo Economia
Em economia os custos de produo so classificados em funo dos prazos. A

curto prazo os custos importantes so custos fixos mdios, os variveis mdios, os
custos marginais, ganhos/perdas de escala, custo de oportunidades. Esses custos so
avaliados em nvel unitrio, sendo os custos mdios so divididos pelas unidades
produzidas. No longo prazo todos os custos so considerados variveis.
a) Custos variveis [CV]: em economia esses custos podem variar em funo de
ganhos/perdas de escalas. Uma ilustrao exemplo de ganhos de escalas: um

operrio demora 1h para elaborar um produto "x" dois operrios podem
elaborar trs unidades do mesmo produto. Nesse caso, h ganho de escala e e
pode haver ganho tambm na aquisio dos insumos produtivos.
b) Custos fixos [CF]: so aqueles custos que permanecem constante
independente do volume produzido. l

c) Custo total de produo [CT]: difere da contabilidade porque considera
oscilao dos custos variveis por unidade.

Grfico 4: Grfico dos Custos Totais Economia
Fonte: McGuigan, Moyer e Harris (2004, p. 162)
41
d) Custo mdio marginal: corresponde aos custos dos fatores de produo para
elaborar uma unidade adicional ao produto dos insumos de produtos

adicionais. Aps determinar a curva dos custos totais possvel obter as
funes do custo fixo mdio [CFMe]; do custo varivel mdio [CVMe]; custo total
mdio [CTMe] e do custo marginal [CMg]. As frmulas10 referentes aos custos
ora mencionados sero descritas a seguir.
Equao 1: Custo varivel mdio
CVM e =
CV
;
Q
Equao 2: Custo total mdio
CTM e =
CT
;
Q
Equao 2.1: Custo total mdio
ou CTM e = CFM + CVM

Grfico 5: Grfico do Custo Mdio
McGuigan, Moyer e Harris (2004, p. 162)
Nem todos esses conceitos de custos integraro os estudos de caso, porm

podem estar presentes nas citaes bibliogrficas.
10
As equaes descritas nesta pgina tm como fonte McGuigan, Moyer e Harris (2004, p. 162).
42
e) Custo de oportunidade: compreende o valor de um recurso segundo seu
melhor uso alternativo. O custo de oportunidade representa o retorno ou a

compensao que deve ser rejeitada como resultado da deciso de empregar
o recurso em uma dada atividade econmica (McGuigan Moyer e Harris,
2004, p. 132).
f) Custos relevantes: so considerados aqueles custos que devem ser
usados em um determinado problema de tomada de deciso (McGuigan

Moyer e Harris, 2004, p. 156). Podemos observar que a contabilidade
financeira usa a relevncia relacionada ao conceito de materialidade. De
acordo com esse princpio contbil, a materialidade corresponde ao controle
de custos que devem ser exercidos quando o benefcio supera os custos.
g) Margem de contribuio: representa a diferena entre o preo de venda
deduzido dos custos e o de despesas variveis. Se no houver variao de

preo pode haver variao na margem de contribuio decorrente do mtodo
de custeio aplicado. As despesas variveis integram o clculo da margem de
contribuio, mas no compem o custo do produto. Os custos so sacrifcios
de ativos em funo da produo e as despesas so sacrifcios de ativos em
funo das vendas. Os gastos em funo das vendas j so realizados e se a
empresa estocar produtos nem todo custo realizado.
h) Overhead: pode representar as despesas gerais, isto , custos de um
negcio no diretamente associados produo ou vendas de bens ou

fornecimento de servios, tambm chamados custos e despesas indiretas
(indirect costs and expensives), encargo (burden) e, na Gr-Bretanha, custos
indiretos (oncosts) (Downes e Goodman, 1993, p. 363).
i) Direct overhead (custos fixos indiretos). Parte dos custos fixos - aluguel, luz,
seguro alocados determinados por meio da aplicao de um fator-padro,

denominado coeficiente de custos diretos (burden rate). Esse valor
observado como um custo de estoque (inventory) e refletido nos custos dos
bens vendidos Cost of Goods Sold (Downes e Goodman, 1993, p. 128).
43
3.3 Mtodos de custeios

O estudo detalhado dos custos fabris, e a forma de atribu-los a cada produto
um dos objetivos principais de todo o mtodo de custeio. Dentre os mtodos de
custeios a nossa abordagem limita-se a descrever: o direto, o varivel, o absoro e o
pleno, porque de algum modo integram a base conceitual da TOC, do ABC e do MG.
Tais mtodos divergem em funo dos fatores que devem ser considerados para
compor o custo unitrio. A definio do custo do produto tem reflexo direto na
rentabilidade do produto.
3.3.1 Custeio por absoro
O mtodo absoro do produto composto de custos variveis, adicionando-se
a estes uma parcela de custo fixo. Esse custo fixo atribudo ao produto por meio de
critrio de rateios.
Figura 2: Custeio por Absoro e anlise agregada de resultados.
Custos e
Despesas Fabris
Custos Variveis
(diretos)
Custos Variveis
(indiretos)
CF da Fbrica
Rateios
Outras despesas
Custos / Despesas
Fixas
PRODUTOS
Produtos
Estocados no Final
do Ms
Produtos Vendidos
(CPV)
Anlise de Resultados:
(+) VENDAS (Faturamento)
(-) CPV - Custo dos produtos vendidos
Produtos
Estocados no Final
do Ms
= Resultado Bruto
(-) Custos / Desp. Fixas
(-) Desp. va riveis de vendas = f(VENDAS)
(-) Variao de Estoques
=R esultado lquido
Fonte: Costa, Nlo e Arajo (1998, p. 11).
44
Os custos representam sacrifcios do ativo em funo da produo enquanto as

despesas diferem dos custos so sacrifcios de ativos em funo das vendas e
administrao da firma. O diagrama a seguir representa um modelo de Custeio por
Absoro, sem departamentalizao. Se a parametrizao for o nmero de horas
trabalhadas, esse parmetro no pode ser mudado sem justificativa devido ao princpio
contbil da consistncia. Para Costa, Nlo e Arajo (2004, p. 11):
A literatura relevante tambm aponta desvantagens no Custeio por Absoro,
pois este no se ajusta tomada de decises sobre: abrir ou fechar unidades
operacionais, cortar ou implementar a produo de um produto, fazer ou
terceirizar a produo, investir em nova planta produtiva, bem como conhecer a
margem de contribuio unitria ou por famlia de produtos ou mesmo por
unidade operacional.
O custeio por absoro foi desprezado nas anlises de custo, volume e lucro
realizadas por Costa, Reinaldo (1998, p. 124) sob a alegao de que:
(...) as informaes geradas pelo mtodo do custeio por absoro no permitem
verificar os impactos nos lucros da empresa quando das variaes de
quantidade produzidas, salvo com um reclculo extremamente complicado e
desnecessrio. Pois estamos sempre sujeitos subjetividade das formas de
rateios dos custos indiretos.
Martins (2003b, p. 197-8) ressaltou que o custeio por absoro no tem grande
utilidade gerencial devido aos seguintes problemas:
a) Por sua prpria natureza, o custo fixo existe independente da
produo ou no desta ou daquela unidade, e acabam presentes no
mesmo montante, mesmo que haja oscilao da produo tendem
os custos fixos a muito mais um encargo para que a empresa possa
ter condies de produo do que sacrifcio do ativo para produo
especfica desta ou daquela unidade.
b) Por no estarem relacionados com as unidades produzidas, so
quase sempre distribudos aos produtos por critrio de rateios, que
contm, em maior ou menor grau, arbitrariedade. A maior parte das
apropriaes feita em funo de fatores de influncia que, na
verdade, no vinculam efetivamente cada custo a cada produto,
porque essa vinculao muito mais forada do que costumamos
acreditar. Se a fim de avaliar um produto para efeito de estoque,
pode ser uma forma de minimizar injustias, para efeito de deciso
simplesmente mais confunde do que auxilia; o fato de se apropriar
de uma forma pode alocar mais custo em um produto do que em
outro, e, se alterarmos o critrio de rateio, talvez faamos o inverso.
Por se alterar um procedimento de distribuio de custos fixos,
pode-se fazer de um produto rentvel em no rentvel.
c) O valor fixo por unidade produzida depende ainda do volume de
produo aumentando-se o volume, tem-se um menor custo fixo
por unidade, e vice versa. Se se decidir com base em custo
necessrio associar-se sempre ao custo global o volume que se
45
tomou como base. Se a empresa estiver reduzindo um item por ser

pouco lucrativo, pior ainda ficar sua posio, devido reduo do
volume; ou se um produto estiver com baixo lucro, o aumento de
preo com base em seu alto custo poder provocar uma reduo de
sua procura, e, reduzir seu volume, e assim aumentar a quantidade
dos outros bens elaborados.
Atinkson, Banker, Kaplan e Young (2000, p. 373-4) apresentam as justificativas

econmicas para credibilidade do custeio por absoro para decises, porm
consideraram apenas trs tipos de circunstncias:
a) Muitos contratos para desenvolvimento e produo de bens sob
encomenda e muitos contratos com agencias governamentais
especificam que os preos deveriam igualar os custos totais mais
um markup. Preos estabelecidos em indstrias reguladas, como
as de energia eltrica, tambm so baseados em custeio por
absoro.
b) Quando uma empresa entra em um relacionamento contratual a
longo prazo com um cliente para fornecer um produto, ela tem
grande flexibilidade para ajustar o nvel do compromisso para
todos os recursos de atividade. Ento, a maioria dos custos de
atividade depender das decises de produo sob contrato de
longo prazo, e o custeio por absoro ser relevante para as
decises de longo prazo.
c) A terceira situao representativa de muitas indstrias. A maioria
das empresas faz ajustes, a curto prazo, em preos,
freqentemente, para oferecer descontos nas listas de preos, em
vez de da rigidez no emprego de um preo fixo baseado no
custeio por absoro. Quando a demanda dos seus produtos est
em baixa, as empresas reconhecem a maior probabilidade de
ocorrer capacidade excedente, a curto prazo. Adequadamente,
elas reduzem os preos de seus produtos para obter negcios
adicionais, baseadas nos custos incrementais mais baixos,
quando a capacidade excedente est disponvel. Reciprocamente,
quando a demanda dos seus produtos alta, elas reconhecem a
maior probabilidade de que a capacidade existente de recursos e
atividade inadequada para satisfazer toda a demanda.
Adequadamente, elas ajustam os preos para cima, baseadas nos
custos incrementais mais altos, quando a capacidade
completamente utilizada. Tambm, os preos mais altos servem
para relacionar a capacidade disponvel com a maior oportunidade
de lucro.
De acordo com Leone (2000) abordagem do custeio por absoro considera que
esse mtodo de custeamento no indaga o comportamento dos custos diante do
volume do parmetro escolhido como base, como faz o seu 'contrrio': o custeamento
direto ou varivel. O mtodo de custeio por absoro atende s preocupaes dos
46
empresrios e do conceito de que, a longo prazo, todos os custos da empresa devem

ser repassados aos consumidores.
O mtodo de custeio por absoro elaborado nas indstrias brasileiras por
fora de lei. Esse sistema atende basicamente aos preceitos fiscais apesar da
imposio legal, nada impede de a empresa manter outro mtodo de custeio desde que
no final de cada perodo contbil, normalmente um ano, faa lanamentos contbeis
para ajustar ao mtodo de custeio absoro. Caso esse procedimento no seja
cumprido pela empresa, isto , no elabore o sistema de custeio por absoro, a firma
torna-se objeto das seguintes penalidades:
a) Produtos acabados: por 70% do maior preo de venda do ano.
b) Produtos em processo:
i. Por 80% do valor dos produtos acabados, apurado como descrito
anteriormente;
ii. Por 150% do custo das matrias-primas, por seus maiores valores pagos no
ano.
A arbitragem imposta pelo fisco visa penalizar as empresas que no mantm
registros e controles das suas operaes econmicas, e os critrios alternativos
conduziro a uma supervalorizao de estoques, gerando maior lucro e maior imposto
de renda11.
11
Consideremos necessrio que o lucro calculado pela Legislao Societria [Lei No 6.404/76] no
coincide com o lucro base de clculo do Imposto de Renda. Apesar das diferenas de clculo, vale
ressaltar que um ano aps a publicao a Receita Federal publicou o Decreto-Lei 1598 determinando
que o modelo de elaborao das demonstraes contbeis deveria ser aplicado aos demais tipos
societrios.
Lucro Societrio: o lucro identificado na contabilidade ortodoxa, ou societria, ou normativa, ou outra
designao para indicar que se trata do lucro definido pela legislao formatado do seguinte modo:
Receita Bruta de Vendas deduzidas dos impostos e taxas proporcionais s vendas, dos abatimentos,
devolues e da determina-se a Receita Lquida. Dessa Receita Lquida deduz-se o custo dos
produtos, mercadorias servios prestados e obtm-se o lucro bruto. Do Lucro Bruto so deduzidas as
despesas administrativas, as de vendas e os encargos financeiros lquidos [receita financeira
despesa financeira], depois dessas dedues define-se o lucro operacional ainda podem ser
adicionados outros lucros e despesas no operacionais calcula-se o lucro antes do imposto de renda
ou LAIR, sigla muito usada entre os contadores.
Lucro Tributvel: A seqncia de clculo do lucro tributvel similar do societrio, mas nem todas as
contas contidas nas receitas/despesas operacionais so excludas do lucro tributvel, ex. resultados de
investimentos em outras companhias quando avaliado pelo mtodo da equivalncia patrimonial , no
47
Deve-se observar a sutileza da legislao da receita federal. Se por um lado as

pessoas jurdicas declaram imposto de renda com base no lucro presumido, no se
exige uma contabilidade rigorosa por outro lado, a firma deve manter os controles dos
estoques de matria-prima controle dos produtos vendido, e integrado, com a
contabilidade financeira.
3.3.2 Custeio direto
Pelo mtodo de custeio direto os custos dos produtos contemplam os custos das
matrias-primas e os custos demais so considerados como fixos, incluindo a mo-deobra direta, dos custos indiretos variveis. Os custos mistos semifixos e semivariveis
, os custos fixos e as despesas fixas so considerados como despesas do perodo.
Figura 3: Fluxo de custos e despesas - Custeio Direto
Despesas Gerais
Custos Fabris
Custos Indiretos
Overhead
Custos Variveis
Matrias-Primas
CGF
Custos Variveis
Adminstrativas
PRODUTOS
Produtos
Estocados no
Final do Ms
Produtos Vendidos
(CPV)
(-) Despesas variveis de venda
= Margem de Contribuio Total
(-) CGF
(-) Custos e Despesas Fixas
(-) Variao estoques (calculados pelo
custos variveis somente)
Ativos Circulante
(=) Resultado Lquido
Fonte: Costa, Reinaldo (1998, p. 68)
integram a base de clculo do lucro para fins de Imposto de Renda. Outras receitas/despesas que so
ajustadas anualmente pela Receita Federal. O lucro tributvel tambm encontrado na literatura como
Lucro Real.
48
Goldratt (1990) assinala que os nicos custos que tm importncia so os

valores pagos aos fornecedores, ou seja, as matrias-primas, sendo os demais so
considerados gastos.
3.3.3 Custeio varivel
Compem os custos dos produtos aqueles custos que variam em funo das
quantidades produzidas, considerando os custos diretos e indiretos aos produtos e os
custos e despesas fixas so considerados como dispndio do perodo. O diagrama a
seguir representa um modelo de Custeio varivel, sem departamentalizao, e sua
relao com a anlise agregada de resultados.
Figura 4: Fluxo de custos e despesas - Custeio Varivel
Custos e Despesas
Fabris
Custos Variveis
(diretos)
Custos Variveis
(indi retos)
Custos e Despesas
fixos da
Fbrica
Despesas Gerais
Overhead
CG F
Custos Fixos
PRODUTOS
Produtos
Estocados no
Final do Ms
Produtos Vendi dos

(CPV)
(-) Despesas variveis de ven da
= Margem de Contribuio Total
(-) CGF
(-) Cu stos e Despesas Fixas
(-) Variao estoques (calculado s pelo
Produtos
Estocados no
I nci o do Ms
custos variveis somente)

(=) Resultado Lquido
Fonte: Costa, Nlo e Arajo (1998, p. 11)
Vale ressaltar que as despesas variveis integram o clculo da margem de

contribuio, mas no compem o custo do produto. Todos os sacrifcios de ativos em
funo das vendas so confrontados com as receitas, no perodo, em que so
incorridos o que no ocorre com os custos dos produtos.
49
Costa, Nlo e Arajo (2004, p. 11) argumentam que:

o custeio direto busca relacionar o custo, o volume e a margem de contribuio
no curto prazo. Podemos apresentar algumas vantagens do custeio direto como
sistema mais adequado tomada de decises, calcular a margem de
contribuio por produto, acompanhar o volume de vendas; determinar a
formao de preos de venda usando o conceito de markup; analisar o corte ou
incremento produo ou comercializao de determinado um produto;
identificar a viabilidade de a firma manter ou fechar uma unidade de negcio
(loja, filial, segmento, dentre outros etc.).
Leone (2000) efetuou uma anlise comparativa entre o custeio varivel e o

custeio por absoro conforme a tabela que segue.
Tabela 1: Comparao entre o Mtodo de Custeio Varivel e do Absoro
Custeio Varivel
1.
Classifica os custos em fixo e varivel
Custeio por Absoro

1. No h preocupao para esta classificao
2. Classifica os custos em diretos e indiretos
2. Tambm classifica os custos em diretos e

indiretos
3. Debita ao segmento, cujo custo est sendo

apurado, apenas os que so diretos ao
segmento e variveis ao parmetro escolhido
como base.
3. Debita ao segmento cujo custo est sendo

apurado os custos diretos e indiretos atravs
da taxa de absoro.
4. Os resultados apresentados sofrem influncia

direta do volume das vendas
4. os resultados apresentados sofrem influncia

direta do volume de produo.
5. um critrio administrativo, gerencial e interno.
5. um critrio, legal, fiscal, externo.
6. Aparentemente sua filosofia contraria os

preceitos geralmente aceitos de Contabilidade,
principalmente os fundamentos do regime de
competncia.
6. Aparentemente sua filosofia bsica, alia-se

aos preceitos contbeis geralmente aceitos,
principalmente os fundamentos do regime de
competncia.
7. Apresenta a contribuio marginal - diferena

entre a receita e os custos diretos e variveis do
segmento estudado.
7.
8. O custeamento varivel destina-se a auxiliar,

sobretudo a gerncia no processo do
planejamento e de tomada de decises.
8. O custeamento por absoro destina-se a

auxiliar a gerncia no processo de
determinao da rentabilidade e de avaliao
patrimonial
9. Como custeamento varivel trata os custos

diretos e variveis de determinado segmento, o
controle da absoro dos custos da capacidade
ociosa no explorado
9. Como custeamento por absoro trata dos

custos diretos e indiretos de determinado
segmento, sem cogitar de perquirir se os
custos so variveis ou fixos, apresenta
melhor viso para o controle da absoro dos
custos.
Fonte: Leone (2000, p. 406-7).
Apresenta a margem de contribuio

operacional - diferena entre as receitas e os
custos diretos e indiretos do segmento
estudado.
50
No tocante a margem de contribuio Leone (2000) considerou no item 7 que a

margem de contribuio obtida por meio da diferena entre receita e custos diretos
variveis. A margem de contribuio tambm deduz dos preos de vendas as despesas
variveis. Pela tabela ora descrita Leone apresenta grande preocupao com a
contabilidade financeira e os princpios contbeis geralmente aceitos.
3.3.4 Custeio pleno
O problema para determinar o custo unitrio total (full cost) de produtos
industriais decorre da alocao, sempre arbitrria, dos custos fixos e indiretos aos
produtos, pois esses rateios no guardam necessariamente nenhuma relao direta
com o produto que est sendo elaborado e, portanto, com os volumes produzidos. De
acordo com a metodologia do custeio pleno os custos correspondem aos custos de
produo adicionados s despesas de vendas e s administrativas.
Figura 5: Fluxo de custos e despesas - Custeio Pleno
Custos e
Despesas Fabris
Custos Variveis
(diretos)
Custos Variveis
(indiretos)
CF da Fbrica
Rateios
Outras despesas
Custos / Despesas
Fixas
PRODUTOS
Produtos
Estocados no Final
do Ms
Produt os Vendidos
(CPV)
Produtos
Estocados no Final
do Ms
= Resultado Bruto
(-) Custos / Desp. Fixas
(-) Desp. va riveis de vendas = f(VENDAS)
(-) Variao de Estoques
=R esultado lquido
Fonte: Costa, Nlo e Arajo, com adaptaes (1998, p. 11)
51
De acordo com Backer e Jacobsen (1973, p. 214) salientaram que a esses

fatores devem ser acrescentados uma margem desejada de lucros. Observamos que os
autores j esto discutindo no mais um mtodo de custeio, mas o markup. Os preos a
partir dos custos.
3.4 Mtodos de custeio usados nas decises empresariais
Vale a pena iniciar por um clssico, ressaltado em reviso efetuada por Costa,
Aechyles, (1986, p. 375-7) do IPEA. Pela primeira vez na literatura h uma profunda
crtica teoria neoclssica da formao de preos, na qual se busca igualar o custo
marginal receita marginal de um produto como forma de maximizao do lucro da
empresa (considerando uma empresa produtora de um s produto).
a) Adam Smith e Ricardo so os principais representantes da escola poltica
clssica. De um modo geral afirmaram que o custo de um bem
corresponde ao tempo de trabalho que ela requer ou quanto custa para
produzi-la.
b) Marx elabora crticas escola clssica no tocante ao conceito de trabalho,
desse modo considera que Smith no consegue explicar a troca de uma
mercadoria particular, a fora de trabalho. Em relao a Ricardo, Marx
salienta que, esse autor enreda-se nas divergncias entre valor e preo,
devido s circunstncias (composio do capital) em que as mercadorias
so produzidas. No entanto Marx retm conceitos importantes desses
autores para desenvolver a teoria do valor.
c) Bentham, Menger, Jevons deslocam o centro da anlise sobre o valor do
lado da produo, para o lado da demanda. O valor determinado pela
utilidade, como o valor subjetivo varia de indivduo para indivduo. Dentre
esses economistas Jevons tem uma opinio distinta, apesar desta rejeio
dos custos de produo e, em particular, das teorias do valor-trabalho, ele
algumas vezes atribui-lhes um efeito indireto sobre o valor na medida em
que ao afetarem a oferta do produto, levaria a uma variao de utilidade
(apud Haekins; 1979, p. 13).
d) Marshall desenvolve a tese de que o preo de uma mercadoria
determinado pela oferta e pela demanda. Ao contrrio dos demais
marginalistas, afirmava que no poder-se-ia descartar os custos de
produo como sendo um elemento importante na explicao do preo.
Tanto o custo como a utilidade teria um papel a desempenhar. O primeiro
na explicao da oferta e, a segunda, na explicao da demanda. Na
concepo de Marshall a livre concorrncia garantiria que o preo fosse
determinado pelas foras impessoais do mercado. A hiptese de que as
empresas trabalham sob condies de custos crescentes imporia limite
sua expanso e, conseqentemente, evitaria que o mercado se tornasse
monopolista. (...) O objetivo de Marshall era obter uma curva de oferta que
fosse simtrica curva de demanda e, assim, poder determinar o preo.
52
Para isso utiliza-se da lei dos rendimentos no proporcionais, que uma

fuso da lei dos rendimentos crescentes de Adam Smith e da lei dos
rendimentos decrescentes de Ricardo ambas retiradas do contexto em que
foram desenvolvidas e aplicadas, ento, por na anlise da determinao do
preo Marshall.
e) Sraffa foi um dos rompedores da abordagem marshalliana, o centro do
ataque foi o conceito da curva de oferta. Sraffa demonstra atravs de uma
crtica interna rigorosa que esse procedimento era incorreto, concluindo
que se deveria voltar a escrever a teoria do valor com base em um conceito
monopolista de firma.
f)
Robinson as empresas se defrontam com uma curva de demanda

negativamente declinada. Isso significa que elas tm algum poder
discricionrio, (de monoplio) sobre o preo de venda do produto que
vendem. A autora justifica que esse poder advm dos custos de
transportes, da garantia da qualidade fornecida por uma outra marca
bastante conhecida, da publicidade, do atendimento, etc. Ou seja, daquelas
condies que tornam o mercado imperfeito
g) Chamberlin (1933) considera que o poder discricionrio proporcionado

pela diferenciao dos produtos, como a existncia de marcas registradas,
forma ou confeco do produto etc., sendo que esta diferenciao, para os
consumidores, pode ser real ou imaginria.
Costa, Aechyles (1986) continua referenciando a crise da crescente da

insatisfao com a doutrina ortodoxa (neoclssica) cujas deficincias tornaram-se mais
evidente com a crise de 1929. Aproximadamente uma dcada depois Hall e Hitch
realizaram uma pesquisa emprica e cujos resultados demonstraram que os
empresrios no usavam a neoclssica para decidir preos, conforme a descrio que
segue.
Hall e Hitch (1939, p. 379-414) demonstraram, atravs de uma pesquisa
emprica com 38 empresas britnicas, que elas no tentavam igualar a receita
marginal ao custo marginal para estabelecerem seus preos e os seus nveis
de produo. A explicao dada que as empresas no conhecem, ou no
fazem esforo para calcular as suas curvas de receita e custo marginal. Como
se sabe, a hiptese da maximizao do lucro requer que as empresas
conheam essas curvas. No entanto, para que seja possvel, necessrio que
se estimem as funes demanda para da obterem a receita marginal e os
seus custos marginais que se supem conhecidos. Questionados sobre esse
assunto, os empresrios mostraram-se indiferentes ou vagos sobre a
determinao da elasticidade-preo da demanda. No caso dos custos, os
dados, de acordo com os autores, no eram confiveis, pois as empresas
produziam uma ampla variedade de produtos. E concluem, que a maioria dos
empresrios (...) aparentemente no tentava, mesmo que implicitamente,
estimar a elasticidade-preo da demanda ou o custo marginal (em oposio ao
custo mdio direto); e dentre os que o faziam, a maioria considerou a
informao de pouca ou nenhuma relao para a fixao do preo salvo,
talvez, em condies muito especiais.
53
Se os empresrios no estabelecem o preo igualando a receita ao custo

marginal qual , ento, o procedimento adotado? Segundo os autores as empresas
seguem o que eles denominam de princpio do "custo total". De acordo com este
princpio, os empresrios para fixarem o preo tomam o custo mdio direto, adicionam
uma percentagem para cobrir os custos fixos e indiretos e uma percentagem para os
lucros. Esses ltimos considerados no como sendo mximos, mas como razoveis.
Como calcular, portanto, o custo unitrio de um produto? De acordo com Martins
(1996a), desde a Revoluo Industrial, quando nasceu o mtodo do custeio por
absoro, no havia sido desenvolvido um novo mtodo para calcular os custos
unitrios dos produtos. O fato que a manufatura de um produto envolve materiais,
recursos humanos, mquinas e custos fixos como aluguis entre outros; o que a
Economia denomina de fatores de produo. Os pesquisadores questionam e divergem
sobre como considerar os fatores de produo na composio do custo unitrio de um
produto.
Faremos
portanto,
basicamente
reviso
basicamente
da
bibliografia
concernente aos mtodos de custeio, e aos modelos de deciso usados para seleo
de mix de produtos.
Vartanian (2000) pesquisou importantes peridicos que abordassem pesquisas
empricas, incluindo surveys e estudos de caso, sobre o clculo do custo unitrio de um
produto. Em suas referncias constam trabalhos datados de 1937 a 1999. Nesta
seleo ele constatou que a maioria dos executivos financeiros e/ou gestores usava o
mtodo do custeio pleno e/ou absoro no processo da gesto da produo. Este autor
tambm mencionou que o custeio direto no atingiu 50% do uso na prtica empresarial.
No podemos deixar de assinalar as frustraes dos pesquisadores-empresrios e
defensores do custeio direto, por exemplo: Barback (1964), Silberston (1970).
Barback, economista marginalista, defensor do mtodo de custeio direto, no
conseguiu aplic-lo na sua empresa. Apesar de no obter xito na implantao do
custeio direto, considerou que os livros didticos apresentam aplicaes simplistas e a
realidade empresarial muito complexa (Barback apud Vartanian, 2000, p. 129), mas
em suas concluses recomenda a aplicao do custeio direto. O custo direto um
54
substituto natural do custo marginal, implicando a proxy do clculo da margem de

contribuio ao invs da receita marginal igual ao custo marginal.
Silberston (1970), tambm um defensor do mtodo de custeio direto, constatou
que os executivos usavam o custeio pleno (absoro total) para a definio de preo. O
mtodo do custeio por absoro aplicado pela contabilidade financeira com a
finalidade de calcular os custos dos estoques, retirando, assim, variaes (em valor) de
estoques do clculo do Lucro da Firma, com a finalidade de clculo do imposto de
renda. O valor dos estoques considera todos os custos fabris, mas o custeio pleno
considera a absoro de todos os custos da firma, inclusive os no fabris.
A pesquisa de Silberston (1970) teve muita repercusso devido ao nmero de
questionrios enviados e recebidos12 tais questionrios foram enviados aos diretores
financeiros e aos gestores de produo. As concluses de Silberston (1970) so to
radicais quanto as de Barback (1964), mesmo comprovando que os mtodos de custeio
pleno e absoro so os mais usados nas decises gerenciais. Relatam as dificuldades
prticas para utilizarem o custeio direto, mas suas tendncias tericas influenciam suas
opinies, principalmente quando afirmam que apesar na realidade emprica, que usa o
custeio pleno ou absoro, recomendam o custeio direto para as decises gerenciais e
de produo.
Yoshikawa, Innes e Mitchel (1989) realizaram estudos de casos e pesquisas
surveys nos EUA e no Japo, e constataram que nas empresas por eles estudadas
predominavam o custeio pleno e por absoro. Nesse artigo h um desabafo
exclusivamente de Yoshikawa em relao s pesquisas empricas nos dois pases: a
realidade empresarial era muito diferente do que ele escrevia.
Na dcada de 80 vrios autores [citados no desenvolvimento deste estudo]
constataram que os mtodos tradicionais (absoro e pleno) no apoiavam as decises
de seleo de mix de produtos. Esses mtodos no forneciam informaes relativas
aos recursos consumidos, haja vista que os custos da capacidade industrial eram
distribudos (rateados arbitrariamente) s unidades produzidas. O custeio por atividades
12
1000 questionrios enviados e analisados.
55
(ABC Activity Based Costing) foi desenvolvido com o objetivo de superar esse
problema, que causa grandes distores no clculo de rentabilidade dos produtos e, por
conseqncia, do mix timo (Cooper e Kaplan, 1992).
Cooper e Kaplan (1992) acompanhavam as insatisfaes dos gestores
empresariais em relao aos relatrios contbeis, pois os mesmos no auxiliavam nas
decises gerenciais. Assim sendo, Cooper e Kaplan (1992) reformularam a
demonstrao de resultado [Lucros e Perdas] e acrescentaram a esse relatrio a
quantidade de recursos fornecidos e seus respectivos custos, e desenvolveram a
mensurao baseada no custeio por atividades (ABC). Nesses relatrios os custos
ociosos eram informados por atividades tanto em termos quantitativos quanto
financeiros, e ao mesmo tempo separavam-se os custos de produo.
No incio da dcada de 90 Catelli e Guerreiro (1993, p. 1) consideram que:
(...) entre o GECON [Sistema de Gesto Econmica] e o ABC havia um ponto
comum o conceito de Atividade. Contudo, refutaram o ABC sob a alegao de
que este mtodo conceitualmente fraco. Ainda afirmam que, esta fraqueza
diz respeito fundamentalmente distribuio de custos fixos aos produtos, ou
seja, a utilizao de cost drivers ao invs de outros critrios de rateios. Eles
afirmam que estes procedimentos no modificam o comportamento intrnseco
dos custos das atividades de apoio, que geralmente so de natureza fixa.
Enfim, o ABC para eles incompleto e baseado especificamente no custo.
J Martins (1996a)13 ao abordar o ABC no captulo 8 do seu livro de

contabilidade de custos, o denominou-o de Absoro Sofisticado. O autor distribui
todos os custos aos produtos, e isso induz o leitor a pensar que ABC realmente no
difere do mtodo de custeio por absoro. Na forma de distribuir os custos variveis
indiretos aos produtos e/ou as atividades, Martins (1996a) estruturou a demonstrao
de resultados que no se assemelha com a proposio de Cooper e Kaplan (1992),
nem na forma menos ainda na essncia. Isso justifica Martins assinalar que o ABC o
absoro sofisticado, porque no fornece a quantidade de recursos fornecidos
produo tampouco mensura os custos ociosos.
13
1996a foi Martins integrou no livro Contabilidade de Custos os dois captulos sobre o ABC, captulo 8.
56
De acordo com Martins14 (1996a, p. 19) a contabilidade estava estruturada de

modo satisfatrio para atender a era mercantilista. Com o advento da Revoluo
Industrial (sculo XVIII) as empresas mudaram o modus operandi, compravam matrias
primas, para transformar em outros produtos. Alm disso, adquiriram mquinas, surge
mo-de-obra direta e outros custos necessrios elaborao dos produtos.
Martins (1996a, p. 19-20) assinala que:
(...) na era mercantilista os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou
grupos de pessoas que poucas vezes constituam entidades jurdicas. As
empresas propriamente ditas viviam basicamente do comrcio, e no da
fabricao. Dessa forma, era bastante fcil o conhecimento e a verificao do
valor de compra dos bens existentes, bastando simples consulta aos
documentos de sua aquisio. Com o advento das indstrias, tornou-se mais
complexa a funo do Contador que, para levantamento do balano e apurao
do resultado no dispunha dos dados para poder atribuir valor aos estoques;
seu valor de Compras na empresa comercial estava agora substitudo por uma
srie de valores pagos pelos fatores de produo utilizados.
No entanto, Kaplan (1988) assinala que os gerentes necessitavam de

informaes para avaliar estoques, controlar as operaes e mensurar os custos dos
produtos. Considera que os sistemas de custeios informam sobre os custos dos
produtos, mo-de-obra, e overhead e estes so distribudos produo do perodo e
ainda no informam o custo dos produtos vendidos. Tais sistemas foram modelados
para avaliar estoques e para o imposto de renda e no fornecem informaes acuradas
para controle operacional e gerenciamento do custo do produto. Como descrito a
seguir, (Kaplan, 1988, p. 61-6):
14
Avaliao dos estoques: as indstrias distribuem os custos de produo

para todos os itens produzidos. O sistema de avaliao dos estoques deve
contemplar os custos de mo-de-obra, matria-prima e overhead. A
alocao do overhead nem sempre corresponde aos processos de
produo nem demanda individual de um produto.
Controle operacional: um sistema de controle operacional deve fornecer

informaes sobre as variaes de custos, e minimizarem as alocaes em
nvel de centro de custos ou departamentos a periodicidade destas
informaes depende da necessidade do gestor. O sistema de custo
tradicional no fornece essas informaes.
Livro editado desde 1978.
57
Mensurao dos custos dos produtos: modelar e implantar um sistema de

controle operacional. Para definir os custos dos produtos deve-se identificar
tempo de mo-de-obra, horas mquinas, energia usada e materiais, custos
de setup, lotes de produo, inspeo, quantidade produzidas e a demanda
por atividades. Isso permite a empresa entrar ou deixar mercados,
identificar linhas de produtos lucrativas e deficitrias. Os sistemas de custos
gerenciais ajudam aos gestores a ofertar novos produtos, decises de
preos.
As empresas podem fazer seus controles de produo e estocagem por meio do

mtodo de custeio: varivel, ABC, Direto, pleno. Desde que no encerramento do
perodo contbil geralmente um ano , os responsveis pela elaborao das
informaes de custos faam lanamentos contbeis para ajustar a distribuio dos
custos fixos para o estoque (Ativo) e o Custo dos Produtos Vendidos (CPV). Depois
retomam os procedimentos contbeis de estornar tais lanamentos e retornar ao
mtodo de custo que estava sendo usado.
3.5 Modelos de deciso de mix de produtos: TOC, ABC E MG
Novos paradigmas de decises de mix produtos foram desenvolvidos porque os

mtodos de custeio no respondiam s necessidades gerenciais; esse fato conduziu ao
desenvolvimento e a adaptaes de conceitos de outras reas, bem como utilizao
de mtodos matemticos, de modo tal que se formularam pelo menos trs corpus
tericos para a seleo de mix de produtos. Dentre eles sero aqui destacados a TOC
[Theory Of Constraints], ABC [Activity-based Costing] e MG [General Model].
Ainda na dcada de 80 surgiu a Teoria das Restries (Theory of Constraints
[TOC]) desenvolvida por Goldratt e Cox (1993). Essa teoria forneceu uma ferramenta
popular para a determinao do mix timo de produtos a partir dos gargalos
identificados no processo produtivo.
Em 1993, Goldratt e Cox lanaram o livro, A Meta, cujo objetivo foi descrever a
TOC na forma de um discurso literrio similar a um drama pico. O objetivo da TOC
identificar as restries para otimizar a produo e ao mesmo tempo melhorar o lead
time dos clientes. O grande mrito dos autores foi encontrar uma linguagem simples
58
para descrever um tema extremamente complexo. Apesar de no se deter em

demonstrao mais rigorosa, a Teoria das Restries como descrita por Cox, Fox e
Goldratt (1987) deu origem a vrios artigos15, teses e livros.
A TOC usada para determinar mix de produtos, mas no encontrou adeptos na
forma em que fora concebida. Por exemplo, Plenert (1993) analisou o mtodo da TOC e
refutou-o argumentando que este no soluciona problemas com mltiplas restries e
que a programao linear uma ferramenta mais adequada. Plenert (1993, p. 126-133)
no questiona o mtodo de custeio da TOC, sua anlise exclusivamente relacionada
capacidade produtiva.
Guerreiro (1999) analisa o mesmo estudo de caso da TOC e corrobora a
metodologia de seleo de mix de produtos; apenas esse autor fez trs sugestes ao
estudo de casos da TOC: que os estoques fossem avaliados pelo custo de reposio,
que os custos financeiros decorrentes do perodo de estocagem deveriam integrar o
resultado do exerccio e atribui uma nomenclatura tcnica TOC.
A partir dos anos 90, Kee (1995); Spoede (1994); Holmen (1995); Yahya-Zadeh
(1998); Kee e Schmidt (2000); Sheu, Chen e Kovar (2003); Pegels e Watrous (2005);
Albraight e Lam (2006); McNair (2007); Lockhart e Taylor (2007); realizaram estudos
comparativos entre o ABC e a TOC para selecionar o mix timo de produtos.
Kee e Schmidt (2000) consideraram o ABC e a TOC como paradigmas
alternativos para avaliar as conseqncias econmicas quando a empresa usa
sistemas de custeio tradicionais. Para Kee e Schmidt (2000) a TOC e o ABC podem
conduzir a mix de produtos inadequados. Para resolver esse conflito eles
desenvolveram um Modelo Geral como sendo o modelo que supera as fragilidades da
TOC e do ABC.
Diante dos modelos (paradigmas) de deciso para selecionar mix de produtos,
consideramos necessrio apresentar suas premissas conceituais e a formulao
15
Estudo de caso Elaborado por Cox, Fox e Goldratt foi estudado por: [Rodrigues, (1990); Umble e
Srikanth (1990)] apud Guerreiro (1999)] Plenert (1993 entre outros.
59
completa das suas equaes, e da repetirmos os testes numricos realizados por Kee
e Schmidt (2000), usando a mesma base de dados e as adaptaes conceituais para o
TOC, ABC e MG.
Quando Kee e Schmidt (2000) apresentaram o modelo geral, usaram as mesmas
restries de Plenert (1993); as restries contemplam os recursos limitativos e no
limitativos. Alm disso, acrescentaram o conceito de recursos discricionrios s
equaes e consideraram o mtodo de custeio direto para avaliar os custos dos
produtos. Desse modo, o modelo geral rene os conceitos da TOC para avaliao dos
custos dos produtos, e as restries funo objetivo so similares s do ABC.
Kee e Schmidt (2000, p. 11) consideram que a TOC e o ABC so casos
especiais aplicao do modelo geral. Os autores afirmaram que a TOC e o ABC
podem conduzir a mix de produtos timos quando a empresa utiliza o mtodo de
custeio tradicional. Porm, medida que a gerncia tem poder discricionrio sobre os
recursos de mo-de-obra e overhead, o modelo geral gera o melhor mix de produto
explorando o mximo os recursos limitativos.
Ressaltamos que Plenert (1993) refutou o mtodo matemtico usado pelos
preceptores da TOC sob a argumentao de que o mtodo matemtico desenvolvido
pelos seus mentores no soluciona problemas de mltiplas restries, e sugere a
aplicao da programao matemtica por ser uma ferramenta mais eficiente. Ao
simular o estudo de caso demonstrado por Plenert usando o mtodo da TOC e da
Programao Linear, verificamos que o mix de produto era distinto, porque os
resultados apresentados foram arredondados.
Corra e Gianesi (1993; p. 43) tambm refutaram o mtodo matemtico da TOC.
Esses autores consideraram que a heurstica usada na TOC no uma tcnica
otimizante no sentido cientfico do termo. Nada garante que, por sua aplicao, sejam
atingidas solues timas, j que a tcnica baseada em uma srie de procedimentos
60
heursticos, muitos dos quais os proprietrios dos direitos de explorao do sistema

nem mesmo tornaram pblicos at o momento16.
3.5.1 Custeio Baseado em Atividades [ABC]
O ABC, Custeio Baseado em Atividades, difere significativamente do custeio por

absoro, pois os recursos ociosos so separados daqueles efetivamente incorporados
aos produtivos. Busca identificar e mensurar os custos em nveis de processos, linhas
de produo, atividades, setups, matrias-primas. Esse mtodo identifica produtos e/ou
atividades ineficientes, recursos ociosos e permitem decises do tipo make or buy.
Kaplan e Cooper (1992) descreveram a base conceitual para modelar o ABC que
parecia sobrepujar os sistemas de custeio tradicionais. Os mtodos de custeio
tradicionais usam o volume como direcionador para alocar overhead tendo como
parmetro as horas de mo-de-obra direta, horas-mquinas.
Entretanto, muitos recursos so ligados a produtos individuais e as despesas
com os clientes no so proporcionais aos volumes vendidos. Assim, os sistemas
tradicionais no medem de forma acurada os custos dos recursos usados na produo
e os recursos ociosos.
Pela formatao do resultado17 [lucro/prejuzo], o ABC mesmo na sua fase inicial
no podia ser confundido com o custeio por Absoro, haja vista que separa os custos
dos recursos produtivos daqueles custos dos recursos ociosos. Por outro lado, a
demonstrao do resultado com base no ABC vai alm das informaes contidas nos
custeios tradicionais, e informam tanto em termos monetrios quanto em termos de
unidades fsicas [horas mquinas, horas de mo-de-obra].
16
Hoje: refere-se a 1993.
17
Em contabilidade o termo resultado expressa lucro se for positivo e negativo ou entre parntese indica
prejuzo. A partir de ento usaremos a Resultado Operacional e Resultado Lquido.
61
O ABC inicia a mensurar os processos e atividades de produo. A seguir a

demonstrao de resultados proposta por Cooper e Kaplan.
Tabela 2: Demonstrao do Resultado ABC18
Demonstrao do Resultado
ABC
Recursos Usados na Produo

Mo-de-obra Direta
Horas-Mquinas
Material Direto
Recursos no Usados na Produo
Horas-Mquinas no Discricionrias
Horas-Mquinas Discricionrias
Material Direto
ABC
Receitas
Material Direto
Mo-de-obra Direta
Horas Mquinas
Lucro Baseado nos Recursos Usados
na Produo
Custo dos Recursos Ociosos
Material
Horas [mquinas, de mo-de-obra]
Lucro Lquido
Ressaltamos que o Resultado operacional remete-se quele decorrente da

principal atividade da empresa e h uma alta correlao com o capital de giro e gerao
de caixa. Resultado lquido reflete a eficcia da administrao financeira empresarial,
inclui os recursos ociosos da produo e outras receitas e despesas que foram
realizadas no mbito empresarial.
18
Modelada por Cooper e Kaplan, (1992) e demonstrada por Kee e Schmidt (2000).
62
Martins (2003) considera que o ABC19 quando pode ser aplicado tambm aos
custos diretos, principalmente mo-de-obra direta, recomendvel; mas no haver,
nesse caso, diferenas significativas em relao aos chamados sistemas tradicionais.
A diferena fundamental est no tratamento dos custos indiretos.
As simulaes do ABC demonstradas por Martins no diferem muito dos
relatrios tradicionais contbeis; tais relatrios s contm dados financeiros e no
contm os dados dos recursos fornecidos produo. A essncia dos relatrios difere
significativamente daquela elaborada por Cooper e Kaplan (1992, p. 1). Porque a
demonstrao do resultado apresentada por Martins no informa a quantidade de
recursos fornecidos produo e tampouco estabelece diferena entre os recursos
usados e no usados na produo.
Catelli e Guerreiro (1993) efetuaram crticas to rigorosas ao ABC que poder-seia compar-las a um dogma acadmico. Esse fato conduz necessidade de citar ipsis
litteris trs das crticas mais rigorosas que Catelli e Guerreiro (1993, p. 4-6) atriburam
ao sistema ABC.
19
As premissas conceituais do ABC no so slidas. Os defensores do ABC

argumentam que os sistemas tradicionais rateiam custos indiretos de
fabricao ao custo de mo-de-obra. medida que as empresas utilizam
tecnologia de produo mais avanada, os custos indiretos de fabricao
aumentam e o valor da mo-de-obra direta diminui. Assim, a distribuio
dos custos indiretos proporcionalmente mo-de-obra direta conduz a
custo incorreto dos produtos.
Rateando custos fixos no mais pelo custo da mo-de-obra, e sim,

diretamente por outros critrios (cost drivers) o custo do produto assim
obtido est incorreto. (...) Desse modo, o ABC no muda a realidade dos
fatos, de que a grande parcela dos custos indiretos, qualquer que seja o
tipo de atividade de natureza fixa. Assim todo relacionamento dos custos
fixos das atividades com os produtos to subjetivo e incorreto como ratear
esses custos proporcionalmente ao custo de mo-de-obra direta.
As tecnologias de produo tm aumentado os custos fixos

proporcionalmente aos custos variveis (a empresa do futuro tende a ter
como custos somente custos de matria-prima, energia e servios de
terceiros), esse mtodo de custeio conduzir a resultados
proporcionalmente mais errados. O uso do ABC faz com que se
transformem custos fixos em custos variveis.
Informaes sob o ABC s constam no livro de Contabilidade de Custos a partir de 1996.
63
Costa, Reinaldo (1998) estruturou um modelo para selecionar mix de produtos,

esse modelo segrega os custos variveis das atividades, CRP (Capacity Requiriments
Planning), quantidade de recursos disponveis produo, capacidade nveis de
capacidade produtiva e ociosa, markup, pricing, despesas variveis com vendas,
impostos e taxas proporcionais a vendas, demanda individual dos produtos,
elasticidade da demanda. O modelo formulado por Costa, Reinaldo (1998) abrange
desde as instalaes, marketing at decises de terceirizao (outsourcing), alm
disso, ele incluiu as restries de produo e de mercado.
Esse modelo no ser analisado nesta pesquisa, posto que a nossa proposio
restringe-se deciso de mix de produto pela capacidade e adequao de mtodos de
custeios sob a ptica dos custos discricionrios.
O modelo de deciso baseado em custos conduz quase que automaticamente a
uma necessidade muito grande de custear atividades e produtos. O produto
responsabilizado por todos os custos, sendo ignorado que os custos fixos independem
dos volumes de atividades e de produo. Uma conseqncia desse procedimento de
custeio a pouca clarificao da responsabilidade de que efetivamente toma deciso
sobre a estrutura de custos fixos, que so os gestores. Dessa forma, um modelo de
deciso inadequado conduz obteno de uma informao incorreta.
3.5.2 Teoria das Restries [TOC]

Em 1993 Goldratt e Cox lanaram o livro A Meta, cujo objetivo foi descrever a
TOC na forma de um discurso literrio similar a um drama pico. O objetivo da TOC
identificar as restries para otimizar a produo e ao mesmo tempo melhorar o tempo
de atendimento [lead time] aos clientes. O grande mrito dos autores foi encontrar uma
linguagem simples para descrever um tema complexo. Estes autores ficaram
conhecidos como os Preceptores da TOC, e argumentaram que os custos dos produtos
tinham como base os valores pagos aos fornecedores, ou seja, os custos diretos. A
TOC tem como premissa bsica que a gesto de produo deve ser administrada a
partir das restries, e os recursos no-limitativos so desprezados. Essa teoria
considera cinco passos bsicos para solucionar problemas no processo produtivo.
64
1o Passo: Identificar as restries do sistema;

2o Passo: Explorar as restries maximizando os recursos limitativos. Maximizar
as restries tendo como parmetro a ordem decrescente dos throughput dos
itens que compem o mix de produtos.
3o Passo: Analisar o sistema produtivo; se houver outra restrio retorna-se ao
2o passo.
4o Passo: Superar as restries do sistema
5o Passo: Caso as restries no sejam exploradas, retorna-se ao primeiro
passo.
Holmen (1995) considera que o custeio por absoro e o ABC distorcem os
custos dos produtos. Goldratt e Cox (1993) propem uma mudana no modo de pensar
dos gestores trocando os custos totais para os throughputs totais.
Para Goldratt (2007) o objetivo de A Meta foi enfocar a necessidade de mudar o
paradigma que governa a indstria. O autor considera trs obstculos que impediam a
implantao da meta. Primeiro falta de habilidade de propagar a mensagem pela
empresa. No fcil explicar em poucas horas a mensagem da Meta. Segundo os
clientes consideravam que o software da TOC era um produto elaborado pela metade.
Terceiro falta de habilidade de persuaso dentro do novo paradigma dos gestores a
fim de que eles permitissem a mudana de algumas medidas.
Goldratt (1990) descreve a Teoria da Restrio, o processo de implantao e
como os gestores podem aplicar solues simples para administrar o sistema empresa.
The theory of constraints [TOC] diferente da OPT [Optimized Producition Technology]
cujo foco a administrao de produo, enquanto a TOC considera que a
administrao de produo no suficiente para otimizar a empresa, faz-se necessrio
reconhecer as restries que limitam o sistema-empresa de atingir a meta: ganhar
dinheiro. Para tanto, devem-se administrar as restries em nvel de fornecedores,
marketing, clientes.
Nos trabalhos que sero compilados nesta pesquisa relacionados deciso de
mix de produtos, a discusso sempre recai nos seguintes parmetros: o mtodo de
custeio a ser utilizado para mensurar os produtos, a pesquisa operacional e a TOC
65
[Theory of Constraints]. A TOC o resultado de uma ampliao da OPT [Optimized

Production Technology]. Em princpio, Goldratt (1993) criou um software para otimizar
os processos produtivos, o software foi denominado de OPT [Optimized Production
Technology].
Guerreiro (1999, p. 13) descreve os passos da OPT como segue:
1) Balancear o fluxo e no a capacidade: o fluxo de produo deve considerar
primeiro os recursos disponveis depois a capacidade instalada.
2) Utilizao de um recurso no-gargalo no determinada por seu prprio
potencial e sim pela restrio do sistema: a programao de produo
parametrizada pelos recursos limitativos20.
3) Utilizao e ativao de um recurso no so sinnimas. A utilizao
corresponde ao uso de um recurso no-gargalo de acordo com a
capacidade do recurso gargalo. A ativao de um recurso a mais do que o
suficiente para alimentar um recurso gargalo limitante, de acordo com o
enfoque da TOC (Guerreiro, 1999, p. 37).
4) Uma hora perdida no gargalo uma hora perdida no sistema inteiro: uma
hora perdida no recurso limitativo atrasa toda a programao da produo.
5) Uma hora economizada no recurso no-gargalo no representa um ganho,
mas uma miragem: Goldratt em princpio apresenta a OPT como uma
ferramenta para gerenciar os sistemas produtivos, depois ele amplia o
pensamento da tecnologia da produo para a Teoria das Restries.
6) Os gargalos governam o ganho e o inventrio21: para que no haja perda de
tempo nos recursos gargalos aconselhvel que seja mantido o time
buffer22, estoque pulmo para empresa no incorrer em riscos.
7) O lote de transferncia no deve ser necessariamente igual em durante o
tempo de elaborao: o lote de produo no deve ter o mesmo tamanho
no processo produtivo, deve ser customizado de acordo com os produtos e
as linhas de produo, ao contrrio da contabilidade tradicional em que se
definia um tamanho para todos os lotes.
8) O lote de processo deve ser varivel e no fixo: as explicaes so as
mesmas do passo 7.
9) Os programas devem considerar todas as restries simultaneamente: a
programao de produo deve considerar seus recursos limitativos para
saber quanto e quando produzir e quando entregar.
No podemos deixar de ressaltar que apesar da ausncia desse rigor terico de

Goldratt e Cox (1993), h mritos dos dois autores por explicar por meio de uma
linguagem simples a gesto de operaes, os clculos de custos, dentre outros e seu
20
Neste texto estamos usando recurso limitativo com significado similar aos recursos gargalos e as
restries.
21
Inventrio definido como todo o dinheiro que o sistema investe na compra que ele pretende vender
de produtos ou matrias-primas que a empresa deseja colocar disposio da venda. Guerreiro
(1999, p. 19).
22
Time Buffer corresponde a um tipo de estoques, que pode ser mantido caracterizado como um
estoque pulmo por tempo de segurana (Guerreiro, 1999, p. 39).
66
livro atingiu um pblico significativo. Nossas afirmaes decorrem do fato de o livro A

Meta: um processo de melhoria contnua, tornar-se um best seller. Um outro, aspecto a
ser considerado que as pesquisas analisadas no captulo 6 usam a mesma
terminologia da TOC.
O autor relata que os esforos para instalar o software desviavam a ateno das
pessoas em detrimento da ateno que deveria ser direcionada aos conceitos
fundamentais, s medidas e procedimentos. Resultado: o programa no gerava
confiabilidade para o cliente, da iniciar-se um estudo em relao ao obstculo que
impedia a implantao da Meta.
Pegels e Watrous (2005) realizaram um estudo de caso numa indstria aplicando
a metodologia da TOC, conforme fora concebida por Goldratt para um processo
industrial e obtiveram xito.
Lockhart e Taylor (2007) defendem que os relatrios empresariais limitam-se s
normas do governo e do mercado financeiro, todavia reconhecem a necessidade de
desenvolver tcnicas que agreguem valor para os stakeholders e outros interessados
na cadeia de relacionamento da empresarial.
Essas pesquisas, no trouxeram grandes contribuies ao que j havia sido
desenvolvido na literatura especializada e constante das suas referncias bibliogrficas.
Identificamos trabalhos como o do Plenert, que apontava falha na metodologia usada
pelos preceptores da TOC h quatorze anos assim mesmo, as duas pesquisas ora
mencionadas usam o mtodo matemtico como fora concebido na TOC.
3.5.3 Modelo Geral (Kee e Schmidt)
O Modelo Geral foi desenvolvido por Kee e Schmidt (2000) para auxiliar os
gestores de produo na definio de mix de produtos que proporciona a melhor
utilizao dos recursos limitativos e que maximize o lucro empresarial. Esse modelo
considera que os gestores tm sua disposio informaes relacionadas elaborao
de cada produto: quantidade de matrias-primas [bill of materials], tempo de elaborao
nos processos e atividades, capacidade das atividades, nveis de ociosidade, demanda
67
por produtos. O modelo Geral presume que os produtos so avaliados pelo mtodo de
custeio direto e os gestores tm poder discricionrio sobre os recursos (ociosos) de
mo-de-obra e de overhead.
Kee e Schmidt (2000) categorizaram esses recursos em: custos no
discricionrios e discricionrios. Os recursos no discricionrios no so distribudos
para outras reas, ou seja, so recursos disposio da produo. Os discricionrios
podem ser redistribudos para outras reas da firma e no so deduzidos como custos
fixos. O modelo geral foi desenvolvido para sobrepujar as desvantagens da TOC e do
ABC, sendo esses ltimos excees ao modelo geral (Kee e Schmidt, 2000, p. 9). Eles
ainda reforam que tanto a TOC quanto o ABC podem conduzir a um mix de produtos
inadequados.
A TOC e o ABC so paradigmas alternativos quando se avaliam as
conseqncias econmicas quando a empresa usa mtodos de custeios tradicionais,
embora eles no definam os mtodos tradicionais (Kee e Schmidt; 2000, p. 1).
Albright e Lam (2006) realizaram um estudo sobre o desenvolvimento da
Contabilidade Gerencial, descreveram a evoluo a partir de Luca Paccioli at as trs
ltimas dcadas, e incluram o Just-in-Time; Total quality Management, target costing,
Benchmarking; ABC/M, Balanced Scorecard; seis sigmas, customizao, Teoria das
Restries. Todavia, no incluram o Modelo Geral. A contribuio dessa pesquisa foi
demonstrar que o gap da evoluo da contabilidade gerencial ocorreu no ltimo sculo,
ou seja, uma retrospectiva histrica.
No tocante s inconsistncias tericas por ns identificadas, as quais sero
demonstradas no item 4, enviamos correspondncia para o prof. Kee23 indagando se
ele e o prof. Schmidt haviam desenvolvidos outras pesquisas referentes ao Modelo
Geral e aos custos discricionrios. O prof. Kee nos respondeu-nos que seus trabalhos
se limitavam ao paper desenvolvido por ele em 1995 e o artigo anlise comparativa
entre o ABC, a TOC e o Modelo Geral (2000). Nem ele tampouco o prof. Schmidt
desenvolveram outras pesquisas nessa rea.
23
KEE, R. rkee@cba.ua.edu. (Informao no publicada)
68
4 ESTUDO DE CASO DIDTICO
O artigo A comparative analysis of utilizing activity-based costing and the theory

of constraints for making product-mix decisions de Kee e Schmidt (2000) ser utilizado
como base de estudo, pois permite simulao e discusso a partir da anlise dos trs
modelos de deciso mais utilizados em seleo de mix de produtos, alm de apresentar
discutveis e polmicos resultados na seleo do melhor modelo de deciso.
Para simular o mix de produtos ser usada a programao matemtica, em que
cada funo objetivo e suas restries sero formuladas de acordo com as premissas
tericas de cada modelo de deciso.
Para tanto, pressupe-se que a empresa XYZ24 deseja negociar dois produtos A
e B, com os seguintes dados:
Custos das matrias-primas para os produtos A e B equivale a $5,00 e

$10, respectivamente;
mo-de-obra direta (MOD) est limitada a 240.000h e custa o equivalente

a $3.840.000;
horas mquinas disponveis (HM) correspondem a 600.000h e seu valor

monetrio de $2.400.000.
O custo de projeto ocorre antes da elaborao do produto. Observa-se que para

a empresa elaborar o produto A, dever pagar por 100 desenhos, que custam $100
cada; enquanto o produto B necessita de 200 desenhos, e estes custam $200 reais
cada. Observe que essa atividade (ENG) da categoria lote25, enquanto as atividades
de mo-de-obra (MOD) e mquinas (HM) so da categoria volume.
24
Estudo de caso didtico apresentado por Kee e Schmidt (2000).
25
Kaplan (1992). Na contabilidade gerencial convencional, o custo uma funo, basicamente, de um

nico direcionador de custos: volume de produo. Sob a ptica da gesto estratgica de custos,
outros tipos de direcionadores existem como o caso de atividades que variam com o lote.
69
Legenda:
i
= ndice do produto;
= ndice da atividade [MOD, HM e ENG.];
Xi1 = unidades produzidas do produto i;

K
= nvel da atividade;
Xi2 = Varivel Binria, [Xi2 = 1] ou [Xi2 = 0];

qij= Quantidade da atividade j usada no produto i;
Qjk = Capacidade da atividade j no nvel k;
Di = Demanda de mercado do produto i;
Cjk = Custo da atividade j no nvel k;
Cio = Custos das matrias-primas o nos produtos i;
Pi = preo do produto i;
Z = Resultado da funo objetivo;
ABC
Para o Custeio Baseado em atividades (ABC) a funo objetivo corresponde ao

clculo da maximizao da margem de contribuio total; isto , margem de
contribuio unitria de cada produto (preo unitrio de venda deduzido dos custos das
matrias primas e das atividades necessrias elaborao de cada produto),
multiplicada pela quantidade a ser produzida desse mesmo produto. Significa dizer que
os custos da capacidade esto embutidos no clculo da margem de contribuio. A
funo objetivo interage com os recursos limitativos e no limitativos.
Equao 3: Funo objetivo ABC
Z ABC = ( p i cio )X iABC

C jk q ijk X ikABC
1
I
i, j ,k
Restrio funo objetivo
70
Equao 4: restrio da capacidade das atividades ABC
ABC
iK
qijk Q jk
j ,k
Equao 5: restrio da demanda dos produtos A e B ABC
X i1 Di X i 2
Equao 6: mix do produto i. MG
X i1 0
Equao 7: varivel binria MG
X i 2 = 0 ou 1 i
Se a varivel binria for igual a 1, a empresa paga pela batelada dos desenhos de
engenharia. Nas simulaes pode acontecer de a empresa elaborar apenas o produto
A, ento a varivel binria para o produto B igual a zero, desse modo no paga a
batelada do produto B, e a recproca verdadeira, mas se a empresa produz A e B a
varivel binria para os dois produtos ser igual a 1 e haver desembolso dos
desenhos de engenharia para ambos produtos.
TOC
A Teoria das Restries [TOC] presume que a funo objetivo corresponde
tambm maximizao da margem de contribuio, e diverge do ABC porque seus

produtos consideram como custo relevante apenas os valores pagos aos fornecedores,
ou seja, preo de venda deduzido dos custos das matrias-primas. As restries
funo objetivo desprezam os recursos no-limitativos. Assim sendo, a funo objetivo
da Z TOC pode ser descrita como segue.
Equao 8: Funo objetivo TOC
Z TOC = (p i c io )X i1TOC C jk Q jk X i1TOC

I
i, j, k
Restries funo objetivo

Equao 9: restrio da atividade mo-de-obra TOC
ik
Qijk Q jk
j, k ;
Equao 10: restrio da demanda dos produtos A e B TOC
71
Xi1
DiXik i ;
Equao 11: mix do produto i TOC
Xi1
0 i ;
Equao 12: varivel binria TOC
Xi2 = 0 ou 1 i .
MG
No Modelo Geral a funo objetivo similar da TOC, enquanto as restries so

similares s do ABC (restries das atividades). O modelo geral difere da TOC e do
ABC porque os gerentes tm poder discricionrios sobre os recursos de mo-de-obra e
de overhead.
Equao 13: Funo objetivo MG
Z MG = ( p i cio )X iMG
c jk N jk + R *jk
1
i
j ,k
Restrio funo objetivo

Equao 14: capacidade das atividades mo de obra e horas mquinas MG
qijk
X ik N *jk R *jk = 0
j, k ;
N *jk N jk
j, k ;
R R jk
j, k ;
X i1 Di X i 2
i ;
X i1 0 ou 1
*
jk
X i 2 = 0 ou 1
i ;
R*jk e N*jk representam as quantidades Rjk e Njk que so consumidas na produo

Rjk e Njk representam as quantidades de Qjk sujeitas ou no ao controle (custos
discricionrios). Os parmetros esto demonstrados nas tabelas que seguem.
72
4.1 Dados bsicos
A empresa XYZ tem trs atividades: mo-de-obra direta, atividade mquina e

Designers. H uma relao direta entre o nmero de horas de mo-de-obra e o custo
financeiro total, o mesmo para as demais. Faz-se necessrio conhecer os custos
unitrios das atividades porque o tempo padro de elaborao de cada produto
diferente bem como a quantidade de desenhos de engenharias [ENG]. Quando definir o
mix de produto deve-se mensurar o custo dos recursos usados na produo e dos
recursos ociosos.
Tabela 3: Capacidade Industrial (Quantidades Fsicas e Monetrias)
Capacidade das Atividades Produtivas
Mo-de-obra Horas Mquinas
Restries
Custo total das Atividades ($)
Projetos (ENG)
240.000h
600.000h
300 ENG
$3.840.000
$2.400.000
$30.000
Kee e Schmidt (2000, p. 10)
Tabela 4: Recursos Necessrios para a Produo de A e B

Descrio
Produto A
Produto B
0.5h
1h
1h
0.5h
Projetos por produtos
100 ENG
200 ENG
Demanda (u)
500.000u
300.000u
Tempo de MOD/u
Tempo de HM/u
Tabela 5: Custo Unitrio das Atividades

Atividades: MOD, Horas Mquinas [HM] e Projetos [DE]
Custo MOD
Custo HM
Custo ENG.
MOD =
$3.840.000,00
= $16,00h
240.000h
HM =
$2.400.000,00
= $4,00h
600.000h
ENG =
$30.000,00
= $100,00
300 ENG
73
4.1.1 Resultados demonstrados por Kee e Schmidt [2000]
Nesta seo reproduziremos os resultados demonstrados por Kee e Schmidt

(2000). Para tanto reproduzimos os clculos de mix de produtos obtidos por meio do
mtodo matemtico, demonstrao do resultado, e algumas crticas relacionadas aos
resultados dos trs paradigmas: TOC, ABC e MG. A seguir apresentamos alguns
clculos bsicos que sero levados em considerao na anlise do mix de produtos.
Tabela 6 : Margem de Contribuio - Custeio Direto (Kee e Schmidt, 2000)
Produto A ($)
Produto B ($)
Preo de Venda
$25.00
$46.00
Custos das Matrias-primas
($5.00)
($10.00)
Margem de Contribuio Unitria
$20.00
$36.00
Para seleo dos componentes do mix de produtos necessita-se conhecer o

coeficiente tcnico da atividade limitativa, neste caso a mo-de-obra e os clculos esto
demonstrados na tabela 7.
Tabela 7: Margem de Contribuio - Custeio ABC (Kee e Schmidt, 2000)
Produtos =>
Produto A
Produto B
Preo de venda
$25,00
$46,00
(0,5h*$16,00) = $8,00
(1,0h*$16,00)= $16,00
(1,0h*$4,00) = $4,00
(0,5h*$4,00) = $2,00
Custos Diretos (Matrias-primas)
($5,00)
($10,00)
$8,00
$18,00
Custo da MOD (h/$)

Custo das Horas Mquinas
4.1.2 Margem de contribuio versus throughput por produto
A margem de contribuio [MC] obtida por meio da diferena entre o preo

unitrio [PVu] e o somatrio dos custos [CV] e despesas variveis [DV] ou
MC = PVU (CVU + DVU ) .
74
Tabela 8: Margem de Contribuio versus Coeficiente tcnico [Throughput]
Paradigmas
Produto A
Produto B
TOC/MG
ATOC =
$20,00
= $40,00
0,5h MOD
BTOC =
$36,00
= $36,00
1h HM
ABC
A ABC =
$8,00
= $8,00
1h MOD
B ABC =
$18,00
= $36,00
0,5h HM
O 1o PASSO da TOC identificar o recurso restrio, da calcula-se o throughput

desse recurso. Entre a margem de contribuio e o throughput recurso prioriza-se a
elaborao do produto que apresentar maior throughput, quando h uma restrio at
atingir o limite de cada restrio.
4.1.3 Margem de contribuio versus throughput
A seleo do mix dos produtos que compem o ranking de throughput:

Margem de Contribuio [MC]TOC: MCA MCB;
Throughput [THP]TOC = THPA THPB.
Deve-se priorizar a elaborao do A na TOC e MG
Margem de Contribuio [MC]ABC: MCA MCB;
Throughput [THP]ABC = THPA THPB. CONCLUSO:
Deve-se priorizar a elaborao do Produto B no ABC.
Na tabela que segue consta o total dos recursos fornecidos produo, o mix de
produto gerado pelo ABC e TOC, os custos dos recursos usados na produo e dos
recursos ociosos. Aplicou-se a programao linear.
75
Tabela 9: Matriz Cannica - TOC

0/1
M.Contribuio e
Coeficiente Tcnico
qijk (k=1)
j=1
j=2
Xi1 <= DiXi2
A
B
A
B
Xi1 >=0
Soluo
j=3
Produto A
Produto B
ENGA
ENGB
$20,00
0,5h
1,0h
$36,00
1,0h
0,5h
$10.000
$20.000
TOTAIS
240.000 h
600.000 h
-1
500.000u
-1
300.000u
1
1
480000 u
Mix de Produtos
F. Objet = > $9.590.000

H MOD => 240.000 h
HM => 480.000 h
0
0
0
0
20.000 u
-
Varivel Binria
Fonte: Autora
Analisou-se a matriz cannica da esquerda para direita.
Na primeira e segunda coluna: as variveis de atividades e os produtos.
Na terceira e quarta colunas: margem de contribuio, coeficientes tcnicos

das atividades: mo-de-obra e horas mquinas, a formulao matemtica da
matriz cannica e na penltima linha o mix de produtos.
Na quinta e sexta colunas: valor monetrio dos desenhos de engenharia;

demanda dos produtos e as variveis binrias.
Se a varivel binria do produto A for igual a 1, a empresa realizar um

desembolso de $10.000 se for igual a zero no ser realizado o referido
desembolso, anlise similar pode ser feita para o produto B.
Na stima coluna total da capacidade de mo-de-obra e horas mquinas.
Oitava coluna descrio da funo objetivo; horas de mo-de-obra; horas

mquinas.
O lucro mximo gerado pela funo; as horas de mo-de-obra e de mquinas

usadas na produo, isto , das 600 mil horas mquinas apenas 480 mil
horas mquinas so excedentes.
A matriz cannica do ABC deve ser analisada de modo similar a da TOC,

observa-se na ltima coluna da esquerda para direita que a funo objetivo
apresenta lucro igual ao resultado operacional.
76
Tabela 10: Matriz Cannica - ABC

0/1
M.Contribuio e
Coeficiente Tcnico
Produto A
Produto B
ENGA
ENGB
$8,00
$18,00
$10.000
$20.000
1,0h
0,5h
qijk (k=1)
j=1
j=2
0,5h
1,0h
Xi1 <= DiXi2
A
B
A
B
-1
Xi1 >=0
j=3
TOTAIS
500.000u
-1
300.000u
1
1
Soluo
240000u
Mix de Produtos
F. Objet. = > $4.300.000

240.000 h
600.000 h
H MOD => 240.000 h

HM => 120.000 h
0
0
0
0
60.000 u
Varivel Binria
Fonte: Autora
Tabela 11: Demonstrao do Resultado
Recursos Disposio/Produo
Mo-de-obra Direta (h)
Horas Mquina (h)
Desenhos/Engenharia (ENG)
Empresa/Produo
240.000 h
600.000 h
300 ENG
Mix de Produtos
Produo TOC (u)
Produo - ABC (u)
A
480.000u
-
B
0
240.000u

Horas Mquina (h)
TOC
240.000 h
480.000 h
100 ENG
ABC
240.000 h
120.000 h
200 ENG

Horas Mquina (h)
Receita
(-) Custos dos Recursos Usados na Produo
Material Direto
Custo da Mo-de-obra Direta
Custos da Hora mquina
Designers
TOC
120.000h
200 ENG
TOC ($)
ABC
480.000 h
100 ENG
ABC ($)
$12.000.000
$11.040.000
($2.400.000)
($3.840.000)
($1.920.000)
($10.000)
($2.400.000)
($3.840.000)
($480.000)
($20.000)
Lucro Operacional
Custos dos Recursos no Usados na Produo
Designers Engenharia
$3.830.000
($480.000)
($20.000)
$4.300.000
($1.920.000)
($10.000)
Resultados - Recursos Fornecidos Produo

Fonte Kee e Schmidt (2000, p. 10)
$3.330.000
$2.370.000
77
O mix gerado pela TOC e pelo ABC diferente porque esses modelos geram
margens e throughputs distinto na restrio. At esse ponto, o mix de produto segue o
postulado terico j mencionado. Todavia o lucro operacional ABC supera o da TOC.
No entanto, Kee e Schmidt (2000) basearam suas comparaes e/ou ilustraes

com bases em conceitos de lucros totalmente distintos. No podemos afirmar que lucro
operacional corresponde ao conceito de lucro lquido nem na Contabilidade Normativa
tampouco na Gerencial. O grfico a seguir mostra a evoluo do lucro em funo das
horas de mquinas discricionrias, para os dois modelos: TOC e ABC.
Grfico 6 - Resultado ABC e TOC versus Horas Mquinas

Lucros: T OC e ABC
$4,500,000
$4,300,000
$4,100,000
$3,900,000
Lucros
$3,700,000
$3,500,000
$3,300,000
$3,100,000
$2,900,000
$2,700,000
$2,500,000
$2,300,000
-
100,000
200,000
300,000
400,000
500,000
600,000
Horas Mquinas Discricionrios

T OC
ABC
Fonte: Kee e Schmidt (2000, p.14)
Como a TOC no usa o conceito de custos discricionrios, existe uma faixa, na

qual o resultado apresentado pelo ABC melhor. Kee e Schmidt (2000) ilustraram em
suas anlises, a possibilidade de a empresa elaborar o mximo do produto A e B.
78
O modelo geral analisa a rea de factibilidade, depois produtos Kee e Schmidt

(2000, p. 9) assumem que 50% das horas mquinas so discricionrias e as de mais
no so discricionrias e aplicam a programao linear em correspondncia com as
premissas tericas do modelo geral.
Grfico 7: Restrio de Demanda de Mercado
700,000
600,000
Produto A
500,000
400,000
300,000
200,000
rea de
100,000
Factibilidade
50,000
100,000
150,000
200,000
250,000
300,000
350,000
Produto B
Horas MOD
Demanda A
Demanda B
Horas Mquinas

Tabela 12: Matriz Cannica Modelo Geral (300 mil horas no discricionrias)
0/1
M.Contribuio e
Coeficiente Tcnico
Produto
A
Produto B
$20,00
$36,00
qijk (k=1)
j=1
j=2
0,5h
1,0h
1,0h
0,5h
Xi1 <= DiXi2
A
B
A
B
-1
Xi1 >=0
Soluo
j=3
ENGA
ENGB
TOTAIS
$10.000
$20.000
240.000 h
300.000 h
500.000u
-1
300.000u
1
1
240000 u
120000 u
Mix de Produtos
0
0
0
0
F. Objet. = > $9.090.000

H MOD => 240.000 h
HM => 300.000 h
260.000 u
180.000 u
Varivel Binria
Fonte: Autora
No modelo Geral a margem de contribuio diferente do lucro operacional, isto

ocorre porque a margem de contribuio total considera os preos de vendas
deduzidos dos custos de matrias-primas e os custos dos desenhos de engenharia,
79
no se deduz os custos das atividades: horas de mo-de-obra e de horas mquinas

usadas na produo.
Tabela 13: Matriz Cannica ABC (300 mil horas no discricionrias)
0/1
M.Contribuio e
Coeficiente Tcnico
Produto
A
Produto B
qijk (k=1)
j=1
j=2
Xi1 <= DiXi2
A
B
A
B
Xi1 >=0
$20,00
0,5h
1,0h
j=3
$36,00
1,0h
0,5h
ENGA
ENGB
$10.000
$20.000
TOTAIS
240.000 h
300.000 h
-1
500.000u
-1
0
0
0
0
300.000u
1
1
Soluo
240000u
F. Objet. = > $4.300.000

H MOD => 240.000 h
HM => 180.000 h
60.000 u
Mix de Produtos
Varivel Binria
Fonte: Autora
A funo objetivo do ABC gera uma margem de contribuio igual ao lucro

operacional, isto por que a funo objetivo contempla os custos das atividades, outro
fator a ser observado o comportamento dos resultados com 600 mil horas mquinas
ou 300 mil horas mquinas o mix de produto o mesmo. Este comportamento do mix
de produtos no foi observado por Kee e Schmidt (2000).
Outro fator a ser considerado aplicao da programao linear TOC
considerando 300 mil horas mquinas e que a restrio seria apenas mo-de-obra,
observemos o resultado que seria obtido.
Tabela 14: Matriz Cannica TOC (300 mil horas no discricionrias)
0/1
M.Contribuio e
Coeficiente Tcnico
Produto A
Produto B
ENGA
ENGB
$20,00
$36,00
$10.000
$20.000
1,0h
0,5h
qijk (k=1)
j=1
j=2
0,5h
1,0h
Xi1 <= DiXi2
A
B
A
B
-1
Xi1 >=0
Soluo
j=3
TOTAIS
240.000 h
300.000 h
500.000u
-1
300.000u
1
1
480000u
Mix de Produtos
Fonte: Autora
F. Objet. = > $9.590.000
1
Varivel Binria
0
0
0
0
H MOD => 240.000 h

HM => 480.000 h
20.000 u
-
80
Aqui h mais uma lacuna que no fora observada por Kee e Schmidt (2000) se
considerarmos 300 mil horas no discricionrias haveria uma necessidade de 180 mil
horas mquinas. Isto nos conduz a afirmar que a TOC no uma metodologia
adequada para fazer o planejamento da produo.
A TOC no incorpora o conceito de recursos discricionrios; este fato conduz os
dois paradigmas a subestimarem o lucro empresarial em vez de maximiz-lo.
Kee e Schmidt (2000) no modelo geral presumem que os gestores tm poder
discricionrio sobre os recursos de mo-de-obra e de overhead. Para Custos
discricionrios, Kaplan e Atkinson (1989) assinalaram que os custos dos
departamentos de suporte produo deveriam ser definidos como discricionrios e
ainda deveriam ser previstos e autorizados a cada ano.
Atkinson, Banker, Kaplan e Young (2000) ampliaram o conceito dos custos
discricionrios, considerando que o uso dos recursos discricionrios no est
diretamente relacionado ao volume de produo. Tais custos discricionrios resultam de
decises tticas e estratgicas dos gerentes e incluem, por exemplo, as despesas feitas
com propaganda, publicidade e pesquisa e desenvolvimento.
Nesses casos, as despesas com os recursos de atividades influenciam o nvel de
produo a longo prazo ao invs de este influenciar o consumo dos recursos da
atividade. Os custos das atividades discricionrias so considerados fixos em relao
ao volume de produo. Kee e Schmidt (2000) classificaram os recursos discricionrios
em duas categorias os custos dos recursos no discricionrios e dos discricionrios.
Custos dos recursos no discricionrios em relao capacidade de
produo representam a capacidade definida pelos gestores e que se no for usada
integralmente na produo capacidade no usada ser considerada como custos da
produo.
Custos discricionrios so determinados em funo da capacidade produtiva,
so custos excedentes, mas usados em casos excepcionais. Esses recursos podem ser
redistribudos para outras reas empresarias e no representam custos para rea
produtiva. Isso ocorre quando os gestores tm poder de arbitragem soreb os nveis de
81
capacidade. No modelo geral a funo objetivo faz iterao com os recursos limitativos
e no limitativos, mas a margem de contribuio tem por base o custeio varivel. O
Modelo Geral foi desenvolvido para superar as exigncias da TOC e do ABC. A tabela
10 consta os resultados de Kee e Schmidt (2000).
Os dados contidos nas tabelas 12, 13 e 14 esto demonstrados e avaliados na
demonstrao de resultado que segue.
Tabela 15: Demonstrao do Resultado: TOC, ABC e MG

Mix Produtos
Produto A (u)
Produto B (u)
TOC
480.000u
TOC
240.000h
300.000 h
180.000h
100 ENG
ABC
240.000h
120.000 h
200 ENG
120.000h
200 ENG
180.000h
300.000h
100ENG
Mo-de-obra Direta
Horas-Mquinas no Discricionrias (h)
Horas-Mquinas Discricionrias (h)
ENG (ENG)
Horas-Mquinas no Discricionrias(h)
Horas-Mquinas Discricionrias(h)
Designers (ENG)
Receitas
Material Direto
Mo-de-obra Direta
Horas Mquinas
Designers
Lucro Baseado nos Recursos Usados na
Produo
Custo dos Recursos Ociosos
Custo dos Designers
Lucro Lquido
ABC
240.000u
TOC
ABC
Modelo
Geral
240.000u
120.000u
Modelo
Geral
240.000h
300.000h
300 ENG
300.000h
Modelo
Geral
$12.000.000 $11.040.000 $11.520.000

($2.400.000) ($2.400.000) ($2.400.000)
($3.840.000) ($3.840.000) ($3.840.000)
($1.920.000)
($480.000) ($1.200.000)
($10.000)
($20.000)
($30.000)
$3.830.000
($480.000)
($20.000)
$4.300.000
($720.000)
-
$4.050.000
-
$3.330.000
$3.580.000
$4.050.000
82
4.1.4 Anlise dos resultados demonstrados por Kee e Schmidt [2000]

Os resultados demonstrados por Kee e Schmidt (2000, p. 9-17) sero
demonstrados a seguir.
4.1.4.1 Primeira considerao
A apresentao de resultados proposta pelo estudo, mostra para o MG, com o
procedimento (programao matemtica) usando capacidade de 300 mil horas para
horas mquinas, um mix de A = 240 mil e B = 120 mil. Como existem 600 mil horas
disponveis, as 300 mil resultantes so consideradas no discricionrias. Portanto os
recursos discricionrios no entram no clculo e o lucro apurado foi de $ 4.050 mil.
No caso do ABC, usando a mesma base, isto , 600 mil horas disponveis, o
procedimento nos leva-nos a um mix de B = 240 mil. E ao lucro lquido de $ 3.580 mil
com 120 mil horas mquinas usadas. No caso da TOC, como todos os recursos so
no discricionrios, por definio, o mix resultante de A = 480 mil, com lucro de $
3.330 mil.
Grfico 8: Lucro versus Horas Mquinas Discricionrias
Lucros: TO C, ABC e Mode lo Ge ral
$4.500.000
$4.300.000
$4.100.000
$3.900.000
Lucros
$3.700.000
$3.500.000
$3.300.000
$3.100.000
$2.900.000
$2.700.000
$2.500.000
$2.300.000
0
100000
200000
300000
400000
Horas Mquinas
TOC
AB C
MG
500000
600000
83
Ao fazer uma anlise de sensibilidade aos recursos discricionrios, o estudo

modifica a base de dados. Nesse caso, o MG permite variar recursos discricionrios de
0 a 600 mil horas mquinas, calculando o lucro final. Ora, com isto h mudana de
premissa, pois em certas variaes dos recursos discricionrios considerados (horas
mquinas), h mudana do mix de produtos, alterando a base de comparao.
Grfico 9: Lucro versus horas Mquinas Discricionrias
Lucros: TO C, ABC e GM
$4.500.000
$4.300.000
$4.100.000
$3.900.000
Lucros
$3.700.000
$3.500.000
$3.300.000
$3.100.000
$2.900.000
$2.700.000
$2.500.000
$2.300.000
-
100.000
200.000
300.000
400.000
500.000
600.000
Horas Mquinas Discricionrias

TOC
AB C
MG
Fonte: Autora
O grfico acima mostra o lucro lquido com a variao dos recursos

discricionrios. Observe-se que a partir de 300 mil horas o ABC mostra-se melhor
modelo de deciso. At esse patamar, o MG apresenta melhor lucro lquido.
Se fizermos o grfico (Fig. 3) do estudo, considerando, ento que no h
mudana de mix, mas sim da hiptese sobre custos discricionrios, h mudana da
soluo, pois o ABC a partir de 300 mil horas discricionrias posiciona-se como o
melhor modelo de deciso.
84
4.1.4.2 Segunda considerao
A TOC considera que nas receitas sejam deduzidos os custos de matriasprimas, enquanto os demais custos de capacidade so considerados custos fixos. Se
para a TOC todos os recursos so no-discricionrios, ento a comparao com os
modelos ABC e MG no faz sentido. Salvo se fizermos uma anlise (que no foi feita
pelo estudo do Kee), de considerar para o TOC a premissa dos custos discricionrios.
Ao realizarmos esse procedimento, descobrimos que o lucro obtido pelo TOC
acompanha o do Modelo Geral.
4.1.4.3 Terceira considerao
Se Kee e Schmidt (2000) aplicassem a programao linear TOC, ao ABC e ao

Modelo Geral, com a capacidade de 600 mil horas de mquinas (no discricionrias),
240 mil horas de mo-de-obra e 300 projetos, qual seria o mix de produto que gera o
melhor resultado operacional?
Tabela 16 Mix de Produtos CONSIDERANDO Atividade Mquinas COM 600.000 h
Mix Produtos
TOC
ABC
Modelo Geral
Produto A
480.000 u
480.000 u
Produto B
240.000 u
Fonte: Autora
Tabela 17: Resultado Operacional Atividade Mquinas 600.000 h

Resultado Operacional
Lucro Operacional
TOC ($)
ABC ($)
Modelo Geral ($)
3.330.000
2.380.000
3.350.000
Fonte: Autora
Se considerarmos que os trs modelos tm 600 mil horas no discricionrias

ento o modelo que apresenta o resultado mais baixo o ABC. No tocante TOC e ao
85
modelo geral h uma diferena de $20 mil de Designers. O modelo geral no considera
custo por no produzir o produto B. A TOC despreza os recursos no limitativos, sob a
alegao de que uma hora que se economiza em um recurso no gargalo no um
ganho, apenas uma miragem.
4.1.4.4 Quarta considerao
O mtodo matemtico da TOC conforme destacado por Fox (Plenert Apud Fox,
1993, p. 133), no soluciona problemas com mltiplas restries simultneas. Plenert
(1993) criou vrios cenrios, porm no provou a limitao do mtodo da TOC. Ao
aplicar as premissas, o mtodo da TOC no estudo e nas situaes propostas por Kee e
Schmidt (2000) verificou a limitao do mtodo matemtico da TOC.
Tabela 18: Mix de Produtos Atividade Mquinas 300.000 h
Mix Produtos
TOC
ABC
Modelo Geral
Produto A
240.000 u
240.000 u
Produto B
120.000 u
240.000 u
120.000 u
Fonte: Autora
Se aplicarmos a programao linear considerando as duas restries, o

resultado da TOC no difere do Modelo Geral.
Lucro Operacional
TOC ($)
ABC ($)
Modelo Geral ($)
$4.050.000
$4.300.000
$4.050.000
Fonte: Autora
Se aplicarmos os procedimentos do mtodo matemtico da TOC com 300 mil

horas mquinas no seria possvel selecionar o mix de produto, porque no arcabouo
terico da TOC no h orientao quando h restries simultneas. Neste caso temos
duas restries 240 mil horas de mo-de-obra direta e 300 mil horas de mquinas.
Podemos observar o comportamento dos throughputs por atividades: 240 mil horas de
mo-de-obra e 300 mil horas de mquinas.
86
Tabela 20: Analise Throughput dos produtos Atividade MOD

Throughput
Produto A
Produto b
$20
$36
Tempo de MOD
0,5/h
1,0h
$40,00
$36,00
Throughput
Fonte: Autora
a) Se o parmetro de anlise for a atividade mo-de-obra, elabora-se o mximo

do produto A, se houver recurso remanescente elabora-se B.
Tabela 21: Analise Throughput dos Produtos Atividade Mquinas
Throughput
Produto A
Produto b
$20
$36
Tempo de MOD
1,0/h
0,5h
$20,00
$72,00
Throughput
Fonte: Autora
b) Se o parmetro de anlise for a atividade mquinas elabora-se o mximo do

produto B, se houver recursos remanescentes elabora-se A.
As evidncias das alneas a e b nos induz afirmao de que a TOC no
soluciona problemas com mltiplas restries, conforme ilustrado na tabela abaixo.
Tabela 22: Horas Mquinas de Discricionrias versus Mix de Produtos
HORAS MQUINAS
DISCRICIONRIAS
[1000h]
ABC
120
300
480
600
B =
MIL
240 B = 240 MIL
B = 240 MIL
B = 240 MIL
TOC
B =
MIL
240 2 RESTRIES A = 480 MIL

SIMULTNEAS
A = 480 MIL
MG
B =
MIL
240 A = 240 MIL

B 120 MIL
A = 480 MIL
A = 480 MIL
Fonte: Autora
Denota-se que se houver mais de uma restrio e as mesmas no forem

simultneas, no se deve afirmar que entre a margem de contribuio e throughput
elabora-se o produto com maior throughput, todavia deve-se observar que no caso de
87
restries mltiplas e simultneas, e se houver inverso de throughput e os recursos

so inversamente proporcionais as cinco premissas da TOC no orientam a soluo
deste problema. Este caso pode acontecer em qualquer modelo: TOC, MG e ABC. Para
problemas desta natureza s a programao linear mais eficiente. Plenert (1993) no
demonstrou no soluciona problemas com mltiplas restries porque no cenrio
econmico por ele demonstrado as restries no eram simultneas. Tanto assim o
que ao efetuarmos as simulaes por ele apresentada obtm-se o mesmo mix tanto
com o mtodo da TOC quanto da programao linear. Kee e Schmidt (2000, p. 1-17)
no refutaram a TOC nem verificaram esta possibilidade.
4.1.4.5 Quinta considerao
Consideremos o seguinte cenrio: 120 mil horas mquinas e 240 mil horas de
mo-de-obra e 300 projetos. Nos dados iniciais, o produto A usa 100/projetos e o
produto B 200 projetos. A maior restrio atividade mquina. J analisamos o
throughput da atividade mquina para o ABC, a TOC e o MG. Tanto a programao
linear quanto o mtodo da TOC resolvem essa situao. Os trs modelos resultam no
mesmo mix e lucro.
Tabela 23: Mix de Produtos Atividade Mquinas 120.000 h
Mix Produtos
TOC
ABC
Modelo Geral
240.000 u
240.000 u
240.000 u
Produto A
Produto B
Fonte: Autora
TOC ($)
ABC ($)
Modelo Geral ($)
Lucro Operacional
4.300.000
4.300.000
4.300.000
Lucro Lquido
4.300.000
4.300.000
4.300.000
Fonte: Autora
Esse resultado demonstra que se o throughput dos produtos obedecem ao

mesmo ranking o mix de produto o mesmo independente do mtodo de custeio.
Considerando as horas mquinas no discricionrias. Com um intervalo de 60 mil horas
88
mquinas, verificamos que o ABC gera o mix de produto com as mesmas quantidades e
maior consistncia, comparando-se o uso do recurso mquinas que no limitativo
para os trs paradigmas: a TOC, o ABC e o MG.
Tabela 25: Demonstrao do Resultado: Recursos no Discricionrios
Mix Produtos
ABC
B
240.000u
ABC
TOC
MG
-
240.000 u
TOC
240.000 u
MG
Mo-de-obra Direta
240.000 h
240.000 h
240.000 h
120.000 h
120.000 h
120.000 h
480.000 h
480.000 h
480.000 h
200 ENG
200 ENG
200 ENG
Designers
Designers
Horas Mo-de-obra Direta
480.000 h
100 ENG
480.000 h
480.000 h
100 ENG
100 ENG
ABC
TOC
MG
Receitas
$11.040.000 $11.040.000 $11.040.000
Material Direto
($2.400.000) ($2.400.000) ($2.400.000)
Mo-de-obra Direta
($3.840.000) ($3.840.000) ($3.840.000)
Horas Mquinas
Designers
Lucro Baseado nos Recursos Usados na
Produo
Lucro Lquido
Fonte: autora
($480.000)
($480.000)
($480.000)
($20.000)
($20.000)
($20.000)
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
Essa tabela ilustra o cenrio econmico em que a TOC, o ABC e o Modelo Geral
maximizam o lucro e respectiva otimizao de recursos. Neste contexto, o lucro
operacional coincide com o modelo geral. Kee e Schmidt (2000) no observaram a
possibilidade dos trs modelos gerarem o mesmo mix, por conseguinte o mesmo lucro.
Com a capacidade de 120 mil horas mquinas e 240 mil horas de mo-de-obra esta
siatuao-problema pode ser resolvida pelo conjunto de equaes demonstradas e pela
89
heurstica da TOC, haja vista que a atividade mais limitativa corresponde a atividade
mquinas. Isto nos induz a afirmar que Kee e Schmidt (2000, p. 10) cometeram
equvocos ao afirmarem que a TOC e o ABC so modelos alternativos em relao aos
mtodos de custei tradicional.
a) Resultado do modelo geral
Tabela 26: Modelo Geral Horas no Discricionrias
Horas No
Discricionrias
Horas
Horas
No
Mquinas
Usadas
Usadas
Discricionrias
60.000
60.000
120.000
120.000
180.000
180.000
240.000
240.000
300.000
300.000
360.000
360.000
420.000
420.000
480.000
480.000
540.000
480.000
600.000
480.000
Fonte: autora
600.000
540.000
480.000
420.000
360.000
300.000
240.000
180.000
120.000
60.000
-
60.000
120.000
Lucro
Operacional
0
$2.140.000
$4.300.000
$4.210.000
$4.130.000
$4.050.000
$3.970.000
$3.890.000
$3.830.000
$3.830.000
$3.830.000
Custos
Lucro
Ociosos
Lquido
$240.000
$480.000
$3.590.000
$3.350.000
Aplicando o mesmo intervalo de 60 mil para o Modelo Geral o lucro mximo

corresponde ao uso de 120 mil horas mquinas, a partir deste ponto o lucro operacional
decrescente.
b) Resultado do ABC
Tabela 27: Custeio Baseado em Atividade Horas no Discricionrias
Horas
Mquinas
Horas No Discricionrias
60.000
Usadas
60.000
120.000
180.000
240.000
300.000
360.000
420.000
480.000
540.000
600.000
Fonte: autora
No Usadas
Horas
Lucro
Custos
Discricionrias Operacional Ociosos
Lucro
Lquido
600.000
540.000
0
$0
0
$1.140.000
120.000
480.000
$4.300.000
$4.300.000
120.000
120.000
120.000
120.000
120.000
120.000
120.000
120.000
60.000
120.000
180.000
240.000
300.000
360.000
420.000
480.000
420.000
360.000
300.000
240.000
180.000
120.000
60.000
-
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$4.300.000
$240.000
$480.000
$720.000
$960.000
$1.200.000
$1.440.000
$1.680.000
$1.920.000
$4.060.000
$3.820.000
$3.580.000
$3.340.000
$3.100.000
$2.860.000
$2.620.000
$2.380.000
90
Essa tabela ilustra o quanto o ABC consistente, pois variando a quantidade dos
recursos no limitativos o nmero de horas da atividade mquinas apenas varia at o
limite do lucro mximo, correspondente a 120 mil horas. Nesse ponto atinge o lucro
mximo e no h recursos remanescentes ou ociosos. Isso porque o custo da
capacidade est embutido na equao da funo objetivo. Nessa tabela temos a
quantidade de recursos ociosos e seus respectivos custos e ainda o quanto o modelo
consistente, haja vista que aplicando a funo objetivo s diversas quantidades de
recursos no limitativos aps 120 mil horas o mix e o lucro operacional so constantes.
Todavia, o lucro lquido reduz-se porque os custos ociosos so crescentes. Nesse
contexto tem-se evidncia de que o custeio ABC supera a TOC e o MG.
Grfico 10: Lucro Operacional versus Horas Mquinas
ABC
MG
$5.000.000
$4.500.000
Lucro Operacional
$4.000.000
$3.500.000
$3.000.000
$2.500.000
$2.000.000
$1.500.000
$1.000.000
$500.000
$0
-
60.000
120.000 180.000 240.000 300.000 360.000 420.000 480.000 540.000 600.000

Horas Mquinas no Discricionrias
Fonte: autora
No consideramos necessrio aplicar a TOC o conceito dos recursos

discricionrios e no discricionrios, porque o mtodo matemtico da TOC no
soluciona problemas com restries simultneas. Diante das 600 mil horas mquinas
com intervalo de 60 mil horas. O mtodo da TOC pode solucionar nos intervalos [0; 120]
e de [480; 600], j que s h uma restrio.
91
4.2 Estudo de caso da Theory of Constraints Plenert (1993)
De acordo com Plenert (1993) o mtodo matemtico usado pela Teoria das
Restries ineficiente para solucionar problemas com mltiplas restries. Ele
demonstra que a programao linear uma ferramenta mais adequada para selecionar
mix de produto e realizar a proposta da TOC: maximizar o throughput.
A TOC presume que a empresa opera com dois produtos: P e Q, cuja demanda
semanal correspondem a 100u para o produto P e 50u para o produto Q. H quatro
departamentos com capacidade de 2.400min e sua despesa operacional corresponde a
$6.000. O custo direto dos produtos P e Q corresponde a $45 e $40 e seus preos de
venda correspondem a $90 e $100 respectivamente conforme a figura 6.
Figura 6: Capacidade Produtiva, Demanda Mltiplos Produtos e Restries
Produto P
Preo de Venda
$90 u
Demanda =100u
2.400 min
Por Departamento
Compras
$5
Produto P
Produto Q
Preo de Venda
$100 u
Demanda=50u
D
10 min
D
5 min
Par t#1
Par t#2
Par t#3
C
10 min
C
5 min
B
15 min
A
15 min
B
15 min
A
10 min
Matria-Prima
RM1=$20
Fonte: Plenert (1993, p. 127).
Matria-Prima
RM2=$20
Matria-Prima
RM1=$20
92
Plenert (1993) reproduz o estudo de caso da TOC e a soluo apresentada por

um de seus preceptores26 e aplica demonstra e soluciona a mesma situao-problema
com programao linear. Ao refazer os clculos da TOC e da programao linear
verificamos que os dados demonstrados por Plenert (1993) so tendenciosos. Isto nos
conduziu a demonstrar o estudo de caso da TOC, os clculos demonstrados por Plenert
e seus respectivos resultados bem como a reviso. Assim, cada etapa apresenta trs
itens: os resultados pelo mtodo da TOC, os de Plenert e as nossas constataes.
Descrevemos as frmulas da margem de contribuio [MC]; throughput [THP] dos
recursos limitativos e o resultado lquido [RL] para facilitar a leitura dos clculos.
Equao 15: Margem de contribuio
MC i = PVi CVi .
Equao 16: Throughput do recurso limitativo
THPi =
MCi
CTi RRm
Equao 17: Funo Objetivo
Z = [(PVi CVi ) * X i ]
Equao 18: Resultado lquido
RL = {[(MC i ) * X i ] DF }
Onde:
i
= ndice do produto
= ndice do recurso gargalo;
Z = Funo Objetivo
MCi = Margem de contribuio do produto i;
PVi = Preo de venda do produto i;
CVi = Custos Variveis do produto i;
THPi = Throughput do produto i;
CTi = Coeficiente Tcnico do produto i;
RRm = Recurso Restrio;
Xi = Mix de produto;
DF = despesas fixas
26
Fox apud Plenert (1993, p. 126).
93
4.2.1 simulao do estudo de caso da TOC Plenert (1993)

I. METODOLOGIA DA TOC
1o Passo: Investigar as restries do sistema de produo.
Tabela 28: Demanda e Capacidade Produtiva 2.400 min
Depto Produto
A
B
C
D
P
Q
P
Q
P
Q
P
Q
Demanda
Produto
Recursos
produtos
Recursos
Necessrios
100 u
50 u
100 u
50 u
100 u
50 u
100 u
50 u
15 min
10 min
15 min
30 min
15 min
5 min
15 min
5 min
1.500 min
500 min
1.500 min
1.500 min
1.500 min
250 min
1.500 min
250 min
Total
Falta/
Dos
Recursos
Excesso
Recursos Disponveis
Recursos
Necessrios
2.000 min
2.400 min
400 min
3.000 min
2.400 min
(600) min
1.750 min
2.400 min
650 min
1.750 min
2.400 min
650 min
Fonte: Autora
Considerando que cada departamento dispe de 2.400 min observou-se que no

departamento B no h recurso suficiente para atender demanda dos produtos P e Q.
Assim sendo, devemos analisar o ranking de throughput dos produtos no recurso
restrio objetivando definir quanto produzir de cada item.
2o Passo: Maximizar a restrio: Margem de Contribuio versus
Throughput.
Tabela 29: Margem de Contribuio versus Throughput.
Produtos
Descrio
Throughput
MCP = $45 = ($90 $45)
MCQ = $60 = ($100 $40 )
THPP =
$45,00
= $3,00u
15 min
THPQ =
[MCP < MCQ]
ou $45 < $60
Throughput
[THGP > THGQ]
ou $3 > $2
Fonte: Autora
$60
= $2u
15 min
94
3o Passo: priorizar o produto com maior throughput, neste caso, P.
Mix de produtos TOC = [100u de P e 30u do Q].
Aplicando a frmula do lucro lquido: RL = {[(MCi ) * X i ] DF }
Resultado Lquido: PL: {[100P * $45] + [30Q * $60] $6.000} = $300;
II. PROGRAMAO LINEAR: PLENERT (1993)

1o Passo: Definir as variveis da funo objetivo e suas respectivas restries:
Z = $45P + $60Q.
Equao 19: Restrio funo objetivo capacidade 2.400 minutos
Departamento A: 15 min de P + 10 min de Q 2.400 minutos;

Departamento B: 15 min de P + 30 min de Q 2.400 minutos;
Departamento C: 15 min de P + 5 min de Q 2.400 minutos;
Departamento D: 10 min de P + 5 min de Q 2.400 minutos;
Equao 20: Demanda dos produtos P e Q
0 P 100 e 0 Q 50 .
2o Passo: Mix de produtos e resultados operacionais.
Mix de produtos PL: [100u de P e 30u do Q].
Resultado Lquido: PL: {[100P * $45] + [30Q * $60] $6.000} = $300;
A. Primeira considerao Coincidncia dos Resultados

Efetuamos simulaes usando a metodologia da TOC e da programao linear e
no identificamos divergncias no mix de produtos. Nesse caso particular, torna-se
desnecessrio demonstrar as nossas simulaes haja vista, que no houve divergncia
entre a metodologia da TOC e da programao linear e as nossas revises.
Tabela 30: Sntese dos Resultados Capacidade 2.400 min
Capacidade 2.400 min para cada departamento
Mix de Produtos
Metodologias da TOC e da PL
2.400 min [TOC - 1987]

2.400 min [Programao Linear (Plenert - 1993)]
2.400 min [TOC] Reviso
2.400 min [Programao Linear] Reviso
100 u
100 u
100 u
100 u
Fonte: Autora
Q
30 u
30 u
30 u
30 u
Resultados
$300
$300
$300
$300
95
III.
Sntese dos Resultados Reviso
Nessa primeira simulao Plenert (1993) no obteve xito, visto que pois
no h divergncia entre a metodologia da TOC e da Programao Linear.
Plenert (1993) insiste que h ineficincias na TOC considerando que o

resultado igual foi mera coincidncia e elabora novos cenrios, reduzindo o
nvel de capacidade dos departamentos como ser descrito a seguir.
4.2.2 Reduo de capacidade do estudo de caso da TOC Plenert (1993)

Plenert (1993, p. 130) reduz a capacidade de cada departamento de 2.400 min
para 1.700 min Os demais dados permanecem inalterados.
1o Passo: Investigar as restries do sistema de produo.
Tabela 31: Demanda Capacidade Produtiva 1.700 min
Depto. Produto
A
B
C
D
Demanda Mix
Recursos Recursos
Produtos Produtos Depto.
Total
Necessrios P & Q
100 u
80 u
15 min
1.200 min
50 u
50 u
10 min
500 min
100 u
80 u
15 min
1.200 min
50 u
50 u
30 min
1.500 min
100 u
80 u
15 min
1.200 min
50 u
50 u
5 min
250 min
100 u
80 u
15 min
1.200 min
50 u
50 u
5 min
250 min
Recursos
Disponveis
Falta
ou
Excesso
Recursos
1.700 min
1.700 min
2.700 min
1.700 min
(1.000) min
1.450 min
1.700 min
250 min
1.450 min
1.700 min
250 min
Fonte: Autora
2o Passo A: A capacidade foi reduzida, contudo no houve variao monetria nem no

tempo de processamento dos produtos por departamentos, essa mudana
causa impacto apenas no mix de produtos. Assim sendo, elabora-se o
mximo de P at o limite da demanda e com os recursos remanescentes
passa-se a elaborar o produto Q.
96
Tabela 32: Recursos Departamentais 1.700 min

Mtodo da TOC
Produtos MX
Depto.
P
Q
P
Q
P
Q
P
Q
A
B
C
D
Produtos Demanda
Capacidade Capacidade Excessos
Minutos
Necessria
100 u
6u
100 u
6.0 u
100 u
6u
100 u
6u
15 min
10 min
15 min
30 min
15 min
5 min
10 min
5 min
Por Depto
1.500 min
60 min
1.500 min
180 min
1.500 min
30 min
1.000 min
30 min
Disponvel
Faltas
1.560 min
1.700 min
140 min
1.680 min
1.700 min
20 min
1.530 min
1.700 min
170 min
1.030 min
1.700 min
670 min
Fonte: Autora
3o Passo: Mix de Produto e Resultado Operacional:
Mix de Produtos = [100u de P e 6u de Q].
RL = {[100P * $45] + [6Q * $60] $6.000} = ($1.140).
II. Mtodo da Programao Linear: Plenert (1993)

1o Passo: Definir as variveis da funo objetivo e suas respectivas restries.
Z = $45P + $60Q.
Equao 21: Restrio funo objetivo capacidade 1.700 minutos
Departamento A: 15P + 10Q 1.700 minutos;

Departamento B: 15P + 30Q 1.700 minutos;
Departamento C: 15P + 5Q 1.700 minutos;
Departamento D: 10P + 5Q 1.700 minutos;
0 P 100 e 0 Q 50 .
2o Passo: Mix de produtos e resultado operacional:
Mix de Produtos: 99u de P e 7u do Q.
Aplicando a frmula do lucro lquido: RL = {[(MC i ) * X i ] DF }
RL = {[99P * $45] + [7Q * $60] $6.000} = ($1.125).
97
4.2.3 Segunda considerao reviso das anlises de Plenert (1993)

Apesar da diferena de uma unidade na composio do mix resultante da TOC e
da Programao Linear, Plenert considerou haver evidncias suficientes para refutar a
metodologia usada pelos mentores da TOC. Consideramos o resultado imaterial para
refutar o mtodo matemtico, deste modo repetiremos os clculos pelas duas
metodologias.
1o Passo: Identificar a restrio: A restrio permanece no departamento B.
2o Passo: a restrio permanece no departamento B e, o produto P permanece com
maior throughput, ou seja, no muda o mix e, por conseguinte, o resultado
lquido.
3o Passo: Mix de Produto e Resultado Operacional:
Mix de Produtos: 100u de P e 6u de Q.
RL= {[100P * $45] + [6Q * $60] $6.000} = ($1.140).
II. MTODO DA PROGRAMAO LINEAR
1o Passo: Define as variveis da funo objetivo e suas respectivas restries:

Z = $45P + $60Q.
Equao 23: Restrio funo objetivo capacidade 1.700 minutos (Reviso da Autora).
Departamento A: 15P + 10Q 1.700 minutos;

Departamento B: 15P + 30Q 1.700 minutos;
Departamento C: 15P + 5Q 1.700 minutos;
Departamento D: 10P + 5Q 1.700 minutos;
0 P 100 e 0 Q 50 .
98
Mix de Produtos: 100u de P e 6u do Q.
RL= {[100P * $45] + [6Q * $60] $6.000} = ($1.140).
III. Sntese da Segunda considerao Capacidade 1.700 min
Plenert considera os mesmos dados da TOC e na aplicao da programao

linear considerou o resultado mera coincidncia. Verifica-se claramente que
houve arredondamento nos nmeros.
Plenert reduz a capacidade de 2.400 min para 1.700 min nesse cenrio e no
obteve xito, pois 99u do produto P no atingiu nenhuma restrio assim
podemos afirmar que houve arredondamento dos nmeros.
Tabela 33: Sntese dos Resultados Capacidade 1.700 min

Capacidade 1.700 min para cada departamento
Mix de Produtos
Metodologias da TOC e da PL
1.700 min [TOC - 1987]

1.700 min [Programao Linear (Plenert - 1993)]
1.700 min [TOC] Reviso
1.700 min [Programao Linear] Reviso
100 u
99 u
100 u
100 u
Resultados
7u
6u
7u
7u
($1.140)
($1.125)
($1.140)
($1.140)
Fonte: Autora
Apesar do vis que orienta a pesquisa do Plenert (1993), o autor considera essa
pequena diferena de unidades entre o mix Plenert como uma pequena evidncia da
fragilidade da TOC.
4.2.4 Ampliao do estudo de caso da TOC Plenert (1993)
Plenert amplia o estudo de caso, ou seja, as restries em nveis de quantidades

de processos, de produtos, expectativa de demanda e de departamentos, objetivando
assim, corroborar suas idias de que a metodologia da TOC no soluciona no
99
problemas com mltiplas restries. Os novos produtos e processos esto descritos na

figura 6 bem como a demanda
Figura 6: Capacidade Produtiva, Demanda Mltiplos Produtos e Restries
Produto R
Produto S
PV=$90/u
70u = Demanda
Produto T
PV=$80/u
60u = Demanda
PV=$70/u
50u = Demanda
Produto U
PV=$60/u
150u = Demanda
Depto A
5min
Depto B
4min
Depto B
5min
Depto B
15min
Depto B
5min
Depto B
5min
Depto C
10min
Depto B
15min
Dpto C
Dpto C
Dpto D
Dpto E
Dpto C
5min
5min
16min
15min
7min
Dpto A
Dpto A
10min
2min
Dpto E
Dpto D
5min
12min
$5
$10
Depto D
10min
$10
$15
Dpto E
6min
$5
$10
Fonte: Plenert (1993)
Nesse no cenrio de deciso vamos elaborar uma tabela para demonstrar as

margens de contribuies que integraro a funo objetivo e tais margens sero base
de clculo para os throughputs dos recursos restries, para aplicarmos a metodologia
da TOC e da programao linear.
Tabela 34: Margem de Contribuio por Produto
Produtos
R
Preo de Vendas
Custos diretos
Fonte: Autora
$90,00
$80,00
$70,00
$60,00
($15,00)
($15,00)
($20,00)
($25,00)
$75,00
$65,00
$50,00
$35,00
100
I.
Metodologia da TOC: problemas com mltiplos produtos processos e
1o PASSO: Identificar restrio restrio do sistema. Verificar se h capacidade para

demanda de cada produto como fora prevista na figura 7.
Tabela 35: Recursos Necessrios para Atender a Demanda

Recursos Disponveis - 2.400 min
Depto.
Produto
R
S
T
U
R
S
T
U
R
S
T
U
R
S
T
U
R
S
T
U
Recursos
Recursos
Depto.
Produtos Minutos Necessrios
Demanda
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
15 min
16 min
5 min
5 min
10 min
5 min
15 min
10 min
5 min
10 min
7 min
28 min
15 min
5 min
5 min
21 min
6 min
1.050 min
960 min
750 min
350 min
600. min
250 min
2.250 min
700 min
300 min
500 min
1.050 min
1.680. min
750 min
350 min
300 min
1.050 min
900 min
Total
Recursos
Recursos
Disponveis
Falta e/ou
Excesso
Recursos
2.760 min
2.400 min
(360) min
3.450 min
2.400 min
(1.050) min
2.550 min
2.400 min
(150) min
2.430 min
2.400 min
(30) min
2.600 min
2.400 min
(200) min
Fonte: Autora
2o Passo: Maximizar a restrio: Margem de Contribuio versus Throughput. No h

capacidade suficiente para atender demanda e os postulados tericos da
TOC no orientam a priorizao da restrio a ser otimizada para selecionar
o mix de produto. Nesse contexto, vamos calcular o ranking dos throughputs
considerando o departamento que apresenta maior restrio, isto , o
departamento B.
101
Tabela 36: Margem de Contribuio versus Throughput

Produtos
R
S
$75,00
5 min
$15,00
1o
Margem de Cont. Unitria
Minutos Departamento B
Throughput por Produto
Classificao por throughput
Fonte: Autora
$65,00
10 min
$6,50
3o
$50,00
5 min
$10,00
2o
$35,00
15 min
$2,33
4o
A prioridade de elaborao de cada produto obedece ao ranking do throughput e

ao limite da demanda. Havendo recurso remanescente passa-se a elaborar o produto
subseqente, Plenert (1993) considerou que o mix factvel pela metodologia da TOC
o que est descrito na tabela 37.
Tabela 37: Seleo de Mix Mltiplas Restries e Produtos
Demanda Recursos
Depto. Produto Produtos
Depto.
Mix de
Produto
Recursos
Produtos
Falta
Total
Recursos
Excesso
Recursos Disponveis
Recursos
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
15 min
16 min
0
5 min
5 min
10 min
5 min
15 min
10 min
5 min
10 min
7 min
80 u
70 u
60 u
50 u
80 u
70 u
60 u
50 u
80 u
1.050 min
800 min
400 min 2.250 min
350 min
600 min
250 min
1.200 min 2.400 min
700 min
300 min
500 min
560 min 2.060 min
R
70 u
S
60 u
T
50 u
U
150 u
R
70 u
S
60 u
T
50 u
U
150 u
Fonte: Autora
0
28 min
15 min
0
5 min
5 min
21 min
6 min
60 u
50 u
70 u
59 u
50 u
80 u
1.680 min
750 min
350 min
300 min
1.050 min
480 min
R
S
T
U
R
S
T
U
R
S
T
U
70 u
50 u
2.400 min
150 min
2.400 min
2.400 min
340 min
2.430 min
2.400 min
(30) min
2.180 min
2.400 min
220 min
102
O mix de produto calculado por Plenert (1993) 70u de R; 60 de S; 50u de T e 80

u de U. Verificamos que no departamento D no h recursos suficiente para elaborar
60u de S e 50u de T.
3o Passo: selecionar o mix de produto e o resultado lquido
Mix de produto: 70u de R; 60 de S; 50 u de T e 80 u de U

RL: {[70 R * $75] + [60S * $65] + [50T * $50] + [80U * $35] $6.000}= $8.450
II. METODOLOGIA DA PROGRAMAO LINEAR

Simulao do mix de produtos para solucionar problemas com mltiplos
produtos, processos e departamentos, clculos realizados por Plenert (1993).
1o Passo: Definir as variveis da funo objetivo e suas respectivas restries
Z = $75R + $65S + $50T + $35U
Equao 25: Restrio funo objetivo capacidade 2.400 minutos (Plenert Mltiplas Restries)
Departamento A: 15R + 16S + 0T + 5U 2.400 minutos

Departamento B: 5R + 10S + 5T + 15U 2.400 minutos
Departamento C: 10R + 5S + 10T + 15U 2.400 minutos
Departamento D: 0R + 28S + 15T +
0U 2.400 minutos
Departamento E: 5R + 5S + 21T +
6U 2.400 minutos
Equao 26: Restrio demanda R; S; T; U
0 R 70 ;
0 S 60 ;
0 T 50 e 0 U 150 .
Mix de Produtos: 70u de R; 59u de S; 49u de T e 81u do U.
RL = {[70 R * $75] + [59S * $65] + [49T * $50] + [81U * $35] $6.000}=8.370
I. Metodologia da TOC Problemas com Mltiplas Restries: Reviso

Observamos anteriormente que o mix de produtos demonstrado por Plenert
(1993) no factvel e o 3o Passo da TOC determina que: se houver outra restrio
103
retorna-se ao segundo passo. Ento, deve-se fazer uma anlise dos recursos
disponveis e verificar, das margens de contribuies versus coeficientes tcnicos, isto
, do throughput de cada produto para priorizar e recalcular o mix de produto.
1o PASSO: Explorar a restrio do sistema.
Tabela 38: Throughput: Departamento D
PRODUTOS
M. Contribuio
Margem de Cont. Unitria
$65.00
$50.00
Minutos Departamento B
28 min
15 min
Throughput por Produto
$2.32
$3.33
1o
Classificao por throughput
Fonte: Autora
2o PASSO: Entre os produtos S e T, o produto a ser priorizado o T. Ento, procede-se

o reclculo de todos os produtos para encontrar o novo mix.
Tabela 39:: Seleo de Mix Factvel Mltiplas Restries e Produtos
Depto
Produto
Recursos
Depto
Produtos Minutos
Demanda
R
S
T
U
70 u
60 u
50 u
150 u
15 min
16 min
5 min
R
S
T
U
R
S
T
U
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
5 min
10 min
5 min
15 min
10 min
5 min
10 min
7 min
R
S
T
U
R
S
T
U
70 u
60 u
50 u
150 u
70 u
60 u
50 u
150 u
28 min
15 min
5 min
5 min
21 min
6 min
Mix de
Produto
Total dos
Falta e/ou
Recursos
Recursos
Excesso
Produtos Necessrios Disponveis Recursos
Recursos
81 u
1.050 min
943 min
404 min
70 u
59 u
50 u
81 u
70 u
59 u
50 u
81 u
350 min
589 min
250 min
1.211 min
700 min
295 min
500 min
565 min
70 u
59 u
-
59 u
50 u
70 u
59 u
50 u
81 u
1.650 min
750 min
350 min
295 min
1.050 min
484 min
Fonte: Autora
o
3 Passo: selecionar o mix de produto e o resultado lquido
2.396
2.400 min
4 min
2.400 min
2.400 min
2.060 min
2.400 min
2.400 min
2.400 min
2.179 min
2.400 min
340 min
221 min
104
RL = {[70 R * $75] + [59S * $65] + [50T * $50] + [81U * $35] $6.000} = $8.405
II. Metodologia da Programao Linear Reviso

1o Passo: Definir as variveis da funo objetivo e suas respectivas restries
Z = $75R + $65S + $50T + $35U
15R + 16S + 0T + 5U 2.400 min
Sujeito a:
5R + 10S + 5T + 15U 2.400 min

10R + 5S + 10T + 15U 2.400 min
0R + 28S + 15T + 0U 2.400 min
5R + 5S + 21T +
0 R 70 ;
6U 2.400 min
0 S 60 ;
0 T 50 e 0 U 150 .
2o Passo: selecionar o mix de produto e o resultado lquido
RL = {[70 R * $75] + [59S * $65] + [50T * $50] + [81U * $35] $6.000} = $8.405
III. Sntese da Terceira Considerao Reviso [ a autora]

Mais uma vez, Plenert no obteve xito para refutar a metodologia da TOC.
Denota-se que ele verifica que h equvocos entre a capacidade e a seleo de mix de
produtos. Entretanto, suas anlises falham por no contemplar os custos da
capacidade.
Tabela 40: Resumo dos Resultados: Mltiplas Restries e Produtos
CONCLUSO DOS RESULTADOS: Mltiplas Restries

Resumo dos Resultados: TOC e
Programao Linear
Plenert TOC
Plenert Programao Linear
Reviso TOC
Reviso Programao Linear
Fonte: Autora
Mix de Produtos
R
70 u
70 u
70 u
70 u
S
60 u
59 u
59 u
59 u
T
50 u
49 u
50 u
50 u
Resultado
U
80 u
81 u
81 u
81 u
Operacional
$8.450
$8.370
$8.405
$8.405
105
Observamos que Plenert (1993) ao aplicar a programao linear no seguiu os

postulados tericos da TOC, posto que, as restries funo objetivo contemplaram
os recursos limitativos e no limitativos e esse procedimento incompatvel com a
TOC. Tambm podemos afirmar que o modelo geral tem sua origem na formulao
matemtica do Plenert (1993). Todavia, os cenrios econmicos simulados por Plenert
no permitem aplicao do ABC, haja vista que no h como identificar os custos dos
processos tampouco dos departamentos, apenas dado um montante denominado de
despesas operacionais.
4.3 Anlise metodolgica do estudo de caso da TOC Guerreiro (1999)
Guerreiro (1999), que analisou o Estudo de Caso da TOC. Para efetuar suas
anlises, o autor fez algumas adaptaes. Para aplicarmos o conceito de recurso no
discricionrio e discricionrio vamos dividir a apresentao nas seguintes etapas.
Para atender aos objetivos da nossa pesquisa bem como do referencial de
anlise,
aplicaremos
as
nossas
anlises
seguindo
este
roteiro:
Primeiro,
apresentaremos a soluo sugerida por Guerreiro (1999). Segundo, demonstraremos a

soluo de Plenert (1993), dado que ambos analisaram o mesmo estudo de caso
elaborado por Fox. Terceiro, aplicaremos os paradigmas de Kee & Schmidt (2000), isto
, o ABC, a TOC e o Modelo Geral. Tais paradigmas representam o nosso referencial
de anlise. Isto ser vlido para os demais artigos, por ora apresentados. S
reuniremos as anlises de diferentes autores quando estes analisarem os mesmos
dados.
4.3.1 Dados gerais do problema: estudo de caso da TOC (1999)
Uma empresa hipottica tem dois produtos p e q, que apresentam as seguintes

caractersticas descritas na figura dos processos de tais produtos.
106
Produto P:
Preo:
$90.
Quantidade
100u por semana (quantidade mxima aceita pelo mercado).
Produto Q:
Preo:
$100.
Quantidade
50u por semana (quantidade mxima aceita pelo mercado).
A empresa tem apenas um trabalhador para cada tipo de operao que trabalha
cinco dias por semana e oito horas por dia. Logo, cada trabalhador possui 2.400 min
disponveis por semana (5 x 8 x 60). A empresa tem despesas operacionais fixas de
$6.000 por semana. Foram mantidos os custos diretos para os produtos P e Q de $45 e
$40 e o preo de venda de $90 e $100 respectivamente.
Figura 7: Fluxo da Produo
F
O
R
N
E
C
E
D
O
R
E
S
Matria-Prima
$5
Matria-Prima
$20
Operador A
15 min
Matria-Prima
$20
Matria-Prima
$20
Operador A
10 min.
I. SOLUO DO GUERREIRO
Anlise Margem de Contribuio
MLP = $90 ($20 + $20 + $5)
ML P = $45 pea
MLQ = $100 ($20 + $20 )
MLQ = $60 pea
Operador D
15 min
Operador C
15 min.
Fonte: Guerreiro (1999, p. 24)
Operador D
15 min
C
L
I
E
N
T
E
S
107
Localizao do Sistema de Restrio: O problema apresenta restrio de

capacidade produtiva e de mercado, essas restries esto representadas pela
disponibilidade de mo-de-obra e pelo mercado. Assim sendo, dever-se-ia calcular a
carga necessria de cada operador e confront-la com a disponibilidade deste,
respeitando, claro, os nveis aceitos pelo mercado. A carga necessria por operador
pode ser calculada pelo tempo de passagem dele pelo respectivo operador.
II. SOLUO DE GUERREIRO:
1o PASSO: Identificar a restrio do sistema de produo.
Tabela 41: Capacidade do Empresarial Identificao do Gargalo da Produo.
Expectativa
Coeficientes
Carga
Carga
Capacidade Folga ou
Tcnicos
Mnima
Total
Disponvel
Operador Produto da Demanda

A
100 u
15 min
1.500 min
50 u
10 min
500 min
100 u
15 min
1.500 min
50 u
30 min
1.500 min
100 u
15 min
1.500 min
50 u
5 min
250 min
100 u
15 min
1.500 min
50 u
5 min
250 min
excesso
2.000 min
2.400 min
400 min
3.000 min
2.400 min
1.750 min
2.400 min
650 min
1.750 min
2.400 min
650 min
(600) min
Fonte: Guerreiro (1999, p. 26).
2o PASSO: Operador B representa a restrio do sistema. Decidir a forma mais

eficiente de utilizar o sistema mais eficiente de restries.
a) Analisar o throughput de cada produto na empresa
Produto P =
$45
= $3
15 min
Produto Q =
$60
= $2
30 min
b) Priorizar elaborao do produto com maior throughput.

100u de P = [100u * 15 min] = 1.500 min
30u de Q =
(2.400 min 1.500 min ).

30 min .
c) Mix de Produto P = 100u e Q = 30u
108
3o PASSO: Lucro Mximo Semanal [LMSEM]
LM p = $45 *100u = $4.500

LM Q = $60 * 30u = $1.800
LMSEM = ($4.500 + $1.800) $6.000
LMSEM = $300
Guerreiro considerou que o mix de produto 100u de P e 30 de Q no
satisfatrio. Desse modo ele fez uma alterao no estudo de caso apresentado por Fox
(1987), acrescentando mais produtos e investimento conforme descrio do item que
segue.
Guerreiro (1999, p. 28) menciona que a restrio est no operador B e o
mercado, ento o que fazer com os demais recursos produtivos (operadores A, C, e D)
e de mercado (potencial) para o produto Q, dado que os mesmos apresentaro folgas?
Como ficaro os ndices de eficincia?
A resposta a essas duas indagaes encontra-se na 3a regra da TOC:
Subordinar todos os outros recursos do sistema deciso tomada na 2a regra; e na
2a regra da OPT: o nvel de utilizao de um no-gargalo determinado por seu
prprio potencial, mas por outra restrio do sistema. A no-observncia da 2a
regra da TOC apenas teria como resultado um aumento desnecessrio de inventrio na
forma de estoques. Quanto ao aspecto da eficincia, a mesma no deveria ser
calculada a partir dos potenciais dos operadores A, C e D, mas pelo potencial do
operador B (sic!).
Para deciso em relao aos recursos excedentes, Guerreiro (1999, p. 28-30)
elabora a seguinte situao. Uma vez que as restries limitam a performance do
sistema no alcance de sua meta, a nica maneira de melhorar este desempenho
atacando as restries do problema, como sugere a 4a regra da TOC: elevar a
capacidade do sistema de restries. Por meio de uma pesquisa de novos mercados,
localizou-se a possibilidade de um novo segmento para os produtos da empresa, desde
que os mesmos sejam oferecidos com um desconto de 20%. Esse novo segmento
109
absorveria at 50 peas de cada item (sic!). Imediatamente surgiria a seguinte questo:

seria interessante para empresa aproveitar esse novo mercado?
Uma vez que a restrio de capacidade produtiva no foi alterada e o mercado
est restringindo ao apenas ao produto P, o novo segmento, em princpio, somente ir
absorver esse produto tendo como conseqncia uma reduo na quantidade a ser
produzida de Q. Logo, deveriam ser analisadas as novas margens lquidas dos
produtos vendidos com descontos Pe Q e suas capacidades de suas capacidades de
gerar dinheiro por meio da restrio produtiva.
Hiptese 1: a empresa identificou uma pesquisa de novos mercados, observou a
possibilidade de um novo segmento de mercado para os produtos da empresa, desde
que esses produtos sejam oferecidos com desconto de 20%. Esse novo segmento
absorveria 50/u de cada item.
Hiptese 2: a empresa deve contratar um novo operador B. Mas, para que esse
novo operador tenha condies de trabalhar, ser necessrio um investimento na
ordem de $100.000, adicionado-se um acrscimo de $400 aos custos fixos semanais.
Da surge uma outra questo: qual seria o Perodo de Pagamento do Investimento
(PPI)? Diante dessas novas hipteses deve ser calculado o lucro mximo por produto27.
Os produtos que seriam vendidos com desconto foram denominados de P e Q. Ento,
a margem de contribuio de P e Q.
ML P ' = $27 / u e
MLQ ' = $40 / u .
1 hora do Operador B
27
Produz quatro peas de P (60/15) e gera $108,00/hora ($27 * 4/u)
Produz duas peas de Q (60/30) e gera $80/hora ($40 * 2/u).
Lucro mximo por produto uma terminologia usada por Guerreiro (1999). No desenvolvimento desta
pesquisa a autora usa a terminologia da Microeconomia e da Engenharia de produo: se os ganhos
so relativos ao produto sero denominados de margem de contribuio e quando se refere empresa
lucro. A terminologia lucro mximo por produto foi mantida por fidelidade ao texto original.
110
Guerreiro (1999, p. 31) elabora um novo cenrio decisrio com as seguintes

capacidades e os recursos necessrios em cada atividade. Neste cenrio o autor aplica
o 1o Passo da TOC.
4.3.2 Mtodo da TOC Guerreiro (1999)
PASSO 1o: Identificar a restrio do sistema.

Tabela 42: Capacidade empresarial Produo Adicional dos Produtos P e Q
Operador
Produto
Quantidade
Tempo
Carga
(Unidades) (minutos) (mnima)
100
15
1.500
50
10
500
P'
50
15
750
Q'
50
10
500
100
15
1.500
50
30
1.500
P'
50
15
750
Q'
50
30
1.500
100
15
1.500
50
250
P'
50
15
750
Q'
50
250
100
15
1.500
50
250
P'
50
15
750
Q'
50
250
Carga
Disponvel
Folga
Total
(minutos) (minutos)
3,250
2.400
(850)
5.250
4.800
(450)
2.750
2.400
(350)
2.750
2.400
(350)
Fonte: Guerreiro (1999, p. 31)
A tabela 42 ilustra que no h capacidade suficiente para atender a demanda

dos produtos P, Q, P e Q, isso requer o clculo da margem de contribuio e dos
throughputs e seu respectivo ranking. Apesar da TOC no determinar o recurso que
111
deve ser maximizado quando h mltiplas restries, adotamos para metodologia da

TOC a otimizao da atividade com maior recurso limitativo.
2o PASSO: maximizar a utilizao da restrio do sistema.
Calcular o throughput de cada produto, considerando P, P, Q e Q.
Tabela 43: Margem de Contribuio Preos de Vendas Descontados

Produto
Preo de Venda
Custos Diretos
Margem Lquida
Utilizao do Operador A
Produo Horria ($/hora)
Lucro Horrio no Gargalo
P'
Q'
$90,00
$100,00
$72,00
$80,00
($45,00)
($40,00)
($45,00)
($40,00)
$45,00
$60,00
$27,00
$40,00
15 min
10 min
15 min
10min
[60min/15min] = 4u [60min/10min] = 6u [60min/15min] = 4u [60min/10min] = 6u
[4u * $45] = $180
[6u * $60] = $360
[4u * $27] = $108 [6u * $40] = $240
3o
Priorizao Lucro horrio
1o
4o
2o
Fonte: Autora
Priorizar os produtos por ordem de throughput, verificar o mix de produto

que otimiza o lucro da empresa.
Tabela 44: Definio do Mix de Produto - Guerreiro.

Mix de
Coeficientes
Carga
Operador Produto
Produtos
tcnicos
(mnima)
A
B
B'
Carga
Disponvel
Folga
Total
(minutos) (minutos)
Q
Q'
P
50u
50 u
93 u
10 min
10 min
15 min
500 min
500 min
1.395 min
2.395 min
2.400 min
5 min
Q
Q'
Q'
P
50 u
30 u
20 u
93 u
30 min
30 min
30 min
15 min
1500 min
900 min
600 min
1395 min
4.395 min
4.800 min
405 min
50 u
5 min
250 min
Q'
P
50 u
93 u
5 min
15 min
250 min
1.395 min
1.895 min
2.400 min
505 min
50 u
5 min
250 min
Q'
P
50 u
93 u
5 min
10 min
250 min
930 min
1.430 min
2.400 min
970 min
Fonte: Autora
112
3o PASSO: Mix de Produto 50/u de Q, 50/u de Q e 93/u de P.
LM Q = $60 * 50 / u = $3.000 / Semana

LM Q ' = $40 * 50 / u = $2.000 / Semana
LM p = $45 * 93 / u = $4.185 / Semana
LMSEM i = LM i CF
LMSEM i = ($3.000 + $2.000 + $4.185) $6.400
LMSEM i = $2.785 / Semana

4.3.3 Consideraes soluo demonstrada por Guerreiro (1999)
As solues e concluses demonstradas por Guerreiro necessitam de uma

anlise criteriosa, primeiro, porque no foi solucionada nem sequer a primeira
situao-problema. Para tanto, faremos as consideraes necessrias para demonstrar
as solues mais adequadas diante da base terica j desenvolvida e aplicada
contabilidade gerencial. Segundo, as despesas operacionais foram transformadas em
horas de mo-de-obra direta, portanto, h condies de medir os custos diretos de cada
atividade. Terceiro, o modelo matemtico apresentado por Goldratt foi refutado por
Plenert 3 (trs) anos antes da publicao de Guerreiro. Quarto, os recursos no
discricionrios j haviam sido aplicados Contabilidade Gerencial por Kaplan e Cooper
desde 1992 bem como na demonstrao do resultado desenvolvida por Kaplan e
Cooper (1992) as solues demonstradas so frgeis.
Supondo que a situao-problema apresentada pelos preceptores da TOC fosse
um problema de consultoria, Guerreiro recebe de um empresrio um problema e
soluciona ou devolve quatro problemas como soluo do primeiro. Nossas afirmaes
podem ser corroboradas mediante aplicaes dos conceitos tericos e mtodos
matemticos j apresentados em outros estudos de caso j mencionado neste trabalho.
113
1o PASSO: Identificar as Restries

Tabela 45: Capacidade Industrial
Dados das Atividades
Atividades de Produo
Produtos/CT
P
Capacidade
Custo
Total
Minutos
Capacidade
$6.000
Departamento A
15,0
10,0
2.400
$0,625
$1.500
Departamento B
15,0
30,0
2.400
$0,625
$1.500
Departamento C
15,0
5,0
2.400
$0,625
$1.500
Departamento D
10,0
5,0
2.400
$0,625
$1.500
Expectativa da Demanda
100
50
Preo de Venda
$90,00
$100,00
Fonte: Autora
2o PASSO: Formulao da funo objetivo

Funo Objetivo: Z = $45/P + $60/Q.
Sujeito a: Departamento A: 15/min de P + 10/min de Q 2.400 minutos;
Departamento B: 15/min de P + 30/min de Q 2.400 minutos;
Departamento C: 15:min de P + 5/min de Q 2.400 minutos;
Departamento D: 10/min de P+ 5/min de Q 2.400 minutos;
0 P 100 e 0 Q 50 .
2o PASSO: Mix de produtos: 100u de P e 30u do Q

3o PASSO: Determinao do resultado
Tabela 46: Demonstrao do Resultado TOC [Guerreiro, 1999)
Receitas de Vendas
$9.000
$3.000
$12.000
Matrias-Primas
Custos da mo-de-obra Direta
Lucro Lquido
Fonte: Autora
($4.500)
($1.200)
($5.700)
$4.500
$1.800
$6.300
$6.000
$300
114
A Teoria das Restries avalia os custos dos produtos com base apenas e
to-somente o custo da matria-prima e os custos das atividades incluem
os recursos ociosos e produtivos. Nesse contexto podemos refutar o
custeio direto para tomada de deciso referente expanso e/ou reduo
de capacidade, isso justifica o lucro semanal de $300.
4.3.4 Consideraes soluo demonstrada por Guerreiro (1999)

No custeio baseado em atividade o custo da capacidade est embutido na
equao da funo objetivo, isso modifica sensivelmente o resultado operacional da
empresa. Considerando os conceitos tericos mencionados no incio das anlises da
soluo apresentada por Guerreiro, vamos adaptar ao ABC o mtodo matemtico da
programao linear e a demonstrao do resultado determinada por Kaplan & Cooper
(1992), isto , informando os recursos de capacidade usados e no usados na
produo.
PASSO 1o: Formulao da funo objetivo

Z = $11P + $9Q.
Sujeito a: Departamento A: 15min de P + 10min de Q 2.400 minutos;
Departamento B: 15min de P + 30min de Q 2.400 minutos;
Departamento C: 15min de P + 5min de Q 2.400 minutos;
Departamento D: 10min de P+ 5min de Q 2.400 minutos;
0 P 100 e 0 Q 50 .
Capacidade Disponvel e Mix de Produtos 100u de P e 30u do Q
115
Tabela 47: Capacidade Industrial

Capacidade
DRE - TOC
Operrio A
Operrio B
Operrio C
Operrio D
Mix de Produtos
Min
TOTAL
Recursos Disponveis
2.400 min
2.400 min
2.400 min
2.400 min
Produtos
Produto P
Produto Q
100
30

Operrio A
600 min
Operrio B
Operrio C
750 min
Operrio D
1.250 min
Receitas de Vendas
Matrias-Primas
Operrio A
Operrio B
Operrio C
Operrio D
$9.000
$3.000
$12.000
($4.500)
$4.500
($938)
($938)
($938)
($625)
($1.200)
$1.800
($188)
($563)
($94)
($94)
($5.700)
$6.300
($1.125)
($1.500)
($1.031)
($719)
$1.063
$863
$1.925
Custos dos Recursos no Usados

Departamento A
Departamento B
Departamento C
Departamento D
Resultado Lquido
($375)
$0
($469)
($781)
$300
Fonte: Autora
O ABC fornece informaes referentes aos custos e quantidades de

recursos da capacidade produtiva e ociosa das instalaes industriais.
O lucro operacional corresponde a $1.925. Esse lucro corresponde a 6,4

vezes = [1.925/300] o lucro gerado pela TOC.
O custo de ociosidade corresponde a $1.625. O ABC permite tomar

decises do tipo make or buy, reduo ou expanso das atividades.
As informaes relacionadas ociosidade tambm permite adaptaes do

conceito dos custos discricionrios. Se os gestores tm poderes
116
discricionrios, podem redistribuir os recursos ociosos para outras reas

da empresa.
4.3.5 Teoria das Restries Mtodo da Programao Linear/Modelo Geral
O modelo geral avalia os produtos com base no mtodo de custeio direto, utiliza
mtodos matemticos para soluo de problemas com mltiplas restries, funes
(objetivo e restries) lineares ou no; a capacidade, os gerentes tm poderes
discricionrios sobre os recursos discricionrios, isto , aqueles recursos que no
afetam o mix de produto, por conseguinte o lucro operacional. Os custos discricionrios
neste estudo de caso elaborado pelo Guerreiro (1999) correspondem aos recursos de
mo-de-obra direta.
Funo Objetivo Z MG = ( p i cio )X iMG

c jk N jk + R *jk
1
) 28
j ,k
Sujeito a:
qijk
X ik N *jk R *jk = 0
j, k ;
N *jk N jk
j, k ;
R *jk R jk
j, k ;
X i1 Di X i 2
X i1 0 ou 1
i ;
X i 2 = 0 ou 1
i ;
Mix de Produto 100u de P e 30u do Q.
O mix de produtos no mudou, o lucro operacional igual quele gerado

pelo mtodo ABC.
O conceito de custos discricionrios foi aplicado aos trs modelos TOC,

ABC e MG.
Os resultados so iguais. O que levanta a seguinte questo? Qual o fator

que contribui para uniformidade do lucro operacional ou por que o mix de
produto no apresenta variaes? Para responder essas questes tem-se
de avaliar as restries e os throughputs nos recursos limitativos. Para os
28
Legenda explicada na apresentao do modelo geral
117
trs modelos efetuamos 4 (quatro) simulaes e a restrio permaneceu

no operrio B.
Tabela 48: Margem de Contribuio versus Ranking Throughput
Modelos
Margem de
Coeficiente tcnico no
Contribuio
Recurso Restrio
Produto p Produto Q
Produto P
Produto Q
Throughput
Produto P
Ranking
Produto Q
TOC
$45
$60
15 min
30 min
$3,00
$2,00
1o
2o
ABC
$11
$9
15 min
30 min
$0,71
$0,29
1o
2o
MG
$45
$60
15 min
30 min
$3,00
$2,00
1o
2o
A autora
Se no houver inverso de gargalo e de trhoughput, independente do

mtodo de custeio o mix de produto igual.
4.3.6 programao linear ao estudo de caso de Guerreiro (1999)

Quanto metodologia do Plenert (1993) aplicada s solues do Guerreiro
(1999) o resultado o mesmo, porque antes de tudo foi uma situao anmala em que
os nmeros foram arranjados para um resultado desejado. Essas afirmaes tm por
base os saltos de idias em relao ao problema original.
Denota-se tambm que o problema no fora solucionado, porque o Guerreiro
no aponta nenhum mtodo para lidar com restries mltiplas. Entretanto, esse fato
ser analisado mais adiante. Quando Plenert oferece argumentos mais consistentes
para refutar as premissas da TOC. A funo objetivo e suas restries so descritas
maneira que seguem.
Funo Objetivo: Z = $45P + $60Q + 27P + 40Q
Sujeito a:
Departamento A: (15P + 10Q) + (15P + 10Q) 2.400 minutos
Departamento B: (15P + 30Q) + (15P + 30Q) 2.400 minutos
Departamento C: (15P + 5Q) + (15P + 5Q) 2.400 minutos
Departamento D: (10P + 5Q) + (10P +
5Q) 2.400 minutos
0 P 100 e 0 Q 50 ; 0 P' 50 e 0 Q' 50
118
I.
Mix de Produtos: 93 do P; 50 do Q e 50 do Q.
II.
Lucro Operacional: $3.875.
III.
O ABC: gerou o mesmo mix conseqentemente o mesmo lucro operacional, isso

ocorreu porque no h mudanas no ranking de throughput. Quando no h
inverso de throughput o mix de produto o mesmo independente do
mtodo de custeio. Para maiores ilustraes sero transcritas as margens
de contribuies pelos mtodos de custeios diretos e ABC e os throughputs
nos recursos limitativos.
Tabela 49: Ranking do Throughput por Produto Restries Mltiplas
P
Q
P'
Q'
M. Contribuio (MC)
$45,00
$60,00
$27,00
$40,00
Operador (Recurso limitativo: RL)
15 min
10 min
15 min
10 min
Throughput
$3,00
$6,00
$1,80
$4,00
Ranking
3o
1o
4o
2o
Fonte: Autora
O custeio geral no detecta elaborao de produtos deficitrios, exceto

quando o custo da matria-prima excede o preo de venda.
Se houvesse recursos disponveis o Modelo geral e a TOC elaborariam

todos os produtos enquanto o ABC no, porque o produto P deficitrio.
Tabela 50: Ranking do Throughput por Produto Restries Mltiplas ABC
P
Q
P'
Q'
M. Contribuio (MC)
$14,06
$35,63
($3,94)
$15,63
Operador (Recurso limitativo: RL)
15 min
10 min
15 min
10 min
Throughput
$0,94
$3,56
($0,26)
$1,56
Ranking
2o
Fonte: Autora
A mensurao das atividades evidencia produtos deficitrios. O modelo

ABC identifica os produtos cuja elaborao deficitria.
119
5 CONCLUSES
A nossa proposta foi realizar uma anlise comparativa entre a Teoria das
Restries, o Custeio Baseado em Atividade e o Modelo Geral, para tanto foram
utilizados como ferramentas de anlises:
a) O mtodo matemtico: funo objetivo e restrio a esta funo formulada
em correspondncia com a estrutura terica da cada modelo;
b) O mtodo heurstico da TOC;
c) A anlise dos throughput de acordo com a rentabilidade dos produtos;
d) O conceito de custos discricionrio;
e) Os postulados tericos foram aplicados em estudos de casos testados em
pesquisas anteriores, os que foram selecionados nessa pesquisa, fora aquele
que refletiam a nossa proposta de pesquisa.
5.1 Estudo de caso elaborado por Kee e Schmidt 2000
I. Theory of Constraints [TOC]
A TOC apenas recursos limitativos, um de cada vez. No caso, a restrio

mo-de-obra, portanto como a utilizao da capacidade de maquinas
de 480 mil, menor que a capacidade colocada de 600 mil, o TOC
considera o custo das 600 mil h. como custo discricionrio.
Se a capacidade for menor que 480.000/h de mquinas e a TOC no faz o

total de produo acima, por definio, a TOC considera todos os recursos
no limitativos e no discricionrios.
II. Activity-Based Costing [ABC]
A funo objetivo contempla os custos das matrias-primas e o custo das

atividades.
120
Uma das justificativas da metodologia para validar um modelo cientfico

que ao variar os fatores ambientais ou variveis do experimento os
resultados permanecem constantes.
No ABC, a funo objetivo contempla os custos das matrias-primas e o

custo das atividades. Alm da capacidade das atividades, tambm so
considerados os custos discricionrios, capazes de afetar o mix de
produtos.
III. Modelo Geral [MG]
Considera o mtodo do custo direto e conseqente margem de

contribuio, e igual gerada pela TOC; os custos dos recursos da
capacidade no so contemplados na funo objetivo. Da a considerao
de discricionrios ou no para os custos que afetam o mix e afeta o lucro.
O caso muda as premissas, pois no MG admitida a princpio a

considerao de 600 mil horas de capacidade total, variando o que
discricionrio ou no.
A soluo do problema da seleo de mix de produtos tambm varia

conforme se considerem ou no discricionrios os custos dos recursos
utilizados na produo. Os trabalhos de Kee e Schmidt (2000) e Kee
(1995) tratam diretamente dessa questo, considerando os trs modelos
principais tratados pela literatura na tomada de deciso sobre mix de
produtos: TOC, ABC e MG.
IV. As principais concluses so:
A TOC s considera recursos limitativos; um de cada vez. Se os

postulados da TOC impedem a utilizao do conceito do custo
discricionrio, ento comparaes entre modelos devem considerar essa
questo.
121
O MG considera o mtodo do custo direto em que os custos dos recursos

da capacidade no so contemplados na funo objetivo. Da a
considerao de discricionrios ou no para os custos que afetam o mix e,
conseqentemente, o lucro final.
Considerando que das 300 mil horas mquinas no discricionrias e 240 mil
horas de mo-de-obra, as duas atividades representam restrio produo. Ento
vamos analisar o throughput. De cada produto de acordo com o tempo de
processamento em cada atividade.
a) Considerando o throughput da Mo-de-Obra TOC e MG
Throughput TOC = MG
Tempo de MOD
Throughput
Produto A
$20
0,5h
$40,00
Produto B
$36
1,0h
$36,00
b) Considerando o throughput Horas Mquinas ABC

Throughput ABC
Tempo de MOD
Throughput
Produto A
$8
0,5h
$16,00
Produto B
$18
1,0h
$18.00
c) H um preceito na Teoria de Custos: deve-se priorizar o produto que

apresenta maior restrio. Por esse preceito, o modelo geral iria priorizar o
produto A, enquanto o ABC, o B. A estrutura conceitual da TOC impede a
aplicao dos custos discricionrios e o mtodo matemtico usado por seus
mentores no soluciona problemas dessa natureza. Diante dos resultados
devemos escrever uma exceo ao preceito geral: quando h mltiplas
restries simultneas e os coeficientes tcnicos so inversamente
proporcionais, elaboram-se os dois produtos.
d) Ao efetuarmos simulaes do estudo de caso de Kee e Schmidt e o intervalo
de horas mquinas [0; 600] como recursos discricionrios e que os gestores
tm poder discricionrio ou de arbitragem, consideremos que os recursos no
discricionrios estejam em um intervalo correspondente a 60 mil horas
122
mquinas. Aplicamos o mtodo matemtico demonstrado por Kee e Schmidt

e o mtodo da TOC. Obtivemos os seguintes resultados:
Com 120 mil horas de mquinas e 240 mil horas de mo-de-obra a TOC,
O ABC e o Modelo Geral geram o mesmo mix e lucro operacional de
$4.300. Isso ocorre porque o houve inverso de restrio, nesse caso o
recurso limitativo equivale a 120 mil horas mquinas; throughput est no
produto B para os trs modelos.
Throughput TOC = MG
Produto A
Tempo de horas Mquina [HM]s
Throughput
$20
Produto b
$36
1,0h
$20
0,5h
$72
Pelo clculo do throughput dos produtos A e B em relao ao recurso

limitativo deve-se elaborar com o maior throughput, nesse caso o B.
Quando os produtos apresentam o mesmo ranking de throughput o mix de
produto o mesmo independente do modelo.
Kee e Schmidt afirmaram que o Modelo Geral suplanta a TOC e o ABC.

Eles no demonstraram intervalos de 60 mil horas mquinas no
discricionrias. Se tivessem realizado estas simulaes teriam verificado
que no intervalo de [0; 120] mil horas de mquinas o lucro operacional
para os trs modelos, ou seja, TOC, ABC e Modelo Geral. Desse modo o
lucro mximo seria de $4.300 mil com a melhor utilizao de recursos.
e) As premissas conceituais da TOC no solucionam esse problema, porque

temos duas restries simultneas.
Se a atividade mo-de-obra do produto com maior throughput o A.
Se e a atividade mquinas do produto com maior throughput o B.
123
f) No foi prevista essa situao as premissas conceituais da TOC, portanto o

mtodo matemtico da TOC no soluciona problemas com mltiplas
restries simultneas em que o ranking entre os produtos sejam inversos.
5.1 Estudo caso da TOC analisado por Plenert 1993
Plenert refutou a metodologia matemtica formulada pelos preceptores da TOC

sob alegao de que a programao linear uma ferramenta mais eficiente do que o
mtodo matemtico da TOC que no soluciona problemas com mltiplas restries.
Realmente, Plenert iniciou a soluo com programao linear sem observar os recursos
no limitativos. A TOC despreza tais recursos, pois os preceptores dessa teoria
consideram que a economia em um recurso no gargalo no representa um ganho para
a empresa, apenas uma miragem.
Fazendo uma leitura minuciosa do artigo do Plenert e repetindo os clculos por
ele apresentado, verifica-se vis nos clculos do Plenert, posto que o mix de produto
igual aplicando ambos os mtodos. O autor arredondou a quantidade dos produtos que
compem o mix, em alguns cenrios ele obteve resultados iguais ao da TOC. Alm
disso, a diferena de quantidade entre o mix foi insignificante.
Plenert
analisa
mltiplos
produtos
restries.
Elas
ocorreram
em
departamentos distintos e no houve inverso de throughput entre os produtos. Vale

ressaltar que o autor em faz anlise de throughput. No estudo de caso da TOC como foi
demonstrado por Plenert no possvel aplicar o modelo geral e tampouco o ABC.
H informaes relativas ao tempo de processamento dos produtos por processo
e por departamento, mas no possvel estabelecer uma correlao entre o montante
das despesas operacionais e os custos dos departamentos e dos processos. Este
resultado revelou que o mtodo de custeio direto no adequado para deciso de mix
de produto e anlise de capacidade. Salientamos a que Plenert no questiona o mtodo
de custeio usado na Teoria das Restries.
124
5.2 Estudos caso da TOC analisado por Guerreiro 1999
Guerreiro analisou o mesmo estudo de caso da TOC fazendo algumas

adaptaes, por exemplo, em vez de considerar 2.400 min por departamento ele
transformou os minutos em horas e os departamentos foram substitudos por operrios,
isto , 4029 (quarenta) horas semanais. Desse modo Guerreiro considerou uma
empresa com 4 (quatro) operrios.
Essas alteraes elaboradas por Guerreiro na base dos dados do estudo de
caso da TOC permitem aplicar o MG e o ABC, haja vista que ele modificou o cenrio
dos recursos de capacidade produtiva. Podemos estabelecer uma relao direta entre
os custos totais indiretos ao produto e os minutos trabalhados por cada operrio
trabalhado e seu respectivo custo. Foi ento, considerado que 9.600 minutos
corresponde a $6.000. Assim sendo, cada minuto corresponde ao custo de 0,625min A
margem de contribuio e o clculo do throughput sero descritos e classificados a
seguir.
Margem de Contribuio: TOC e MG

Mtodo de
Custeio Direto
Produto
P
Produto
Q
Margem de
Contribuio
$45
$60
Operrio B
15
min
30 min
Throughput
$3
$2
Margem de Contribuio: ABC

Mtodo de Custeio
Direto
29
Produto P Produto Q
$$11
$9
Operrio B
15 min
30 min
Throughput
$0,71
$0,29
2.400 min
40h =
60 min
125
Os clculos demonstram que o produto P apresenta a menor margem de

contribuio e o maior throughput nos recursos limitativos, ento o mix de produto o
mesmo independente do modelo. O grfico abaixo ilustra o lucro operacional e a
aplicao dos recursos discricionrios.
Grfico 11: Lucro Operacional versus Horas Discricionrias - Guerreiro
Lucro Operacional vs Horas Discricionrias

$1.590
Lucro Operacional
$1.325
$1.060
$795
$530
$265
$0
0
600
1200
1800
2400
Horas MOD
TOC
ABC
MG
Fonte: Autora
De acordo com Guerreiro a empresa tem um lucro de $300. No entanto, esse

valor corresponde ao lucro lquido, mas aplicando o custo das atividades a empresa
tem um lucro operacional de $1.325. Utilizando 1.800 min do operrio A; 2.400 min do
operrio B; 1.650 min do operrio C e 1.150 min do operrio D. Guerreiro apresenta um
novo cenrio econmico, no qual, a empresa poderia fazer novos investimentos e
vender os produtos P, Q, P e Q`. Para ilustrar os nossos argumentos vamos apresentar
apenas a margem de contribuio e o clculo dos throughput para os trs modelos
TOC, ABC e MG.
126
Tabela 51: Margem de Contribuio, Throughput e Demanda TOC e MG

PRODUTOS
TOC e MG
Mtodo de Custeio Direto
M. Contribuio ($)
P
$45,00
Q
$60,00
P'
$27,00
Q'
$40,00
Operador (min)
15 min
10 min
15 min
10 min
Throughput ($)
$3,00
$6,00
$1,80
$4,00
Ranking
Demanda (u)
100 u
2o
50 u
50 u
50 u
Fonte: Autora
Se a empresa tivesse capacidade disponvel produziria os quatro produtos at o

limite da demanda usando o modelo da TOC e o MG.
Tabela 52: Margem de Contribuio, Throughput e Demanda ABC
PRODUTOS
ABC
Custos Baseados em Atividades
P'
Q'
M. Contribuio ($)
$14,06
$35,63
($3,94)
$15,63
Operador (min)
15 min
10 min
15 min
10 min
Throughput ($)
$0,94
$3,56
($0,26)
$1,56
Ranking
Demanda (u)
100 u
50 u
2o
50 u
50 u
Fonte: Autora
Em sntese, a partir da comparao entre o ABC, a TOC e o MG o modelo ABC

com a utilizao dos custos discricionrios verificamos que o ABC apresentou maior
eficincia para gesto de produo tanto em nveis de mensurao das atividades
industriais quanto s decises de expanso ou reduo de capacidade produtiva,
definio os itens que devem integrar o mix de produtos.
O MG em nas diversas simulaes efetuadas no gerou resultados que
superasse o ABC. Essas simulaes revelaram inconsistncia terica nas simulaes
aqui demonstradas. A contribuio do modelo geral foi a utilizao dos custos
discricionrios para seleo de mix de produtos.
127
A aplicao das premissas do MG e dos custos discricionrios para definir mix de

produtos usando o mtodo matemtico da TOC comprovou a ineficincia desse mtodo
quando h mltiplas restries simultneas. Os postulados tericos da TOC so
incompatveis com o conceito dos custos discricionrios. Uniformizando a base
conceitual verificamos anlises tendenciosas dos mentores do modelo geral, as
limitaes da teoria das restries e a consistncia terica do ABC. Finalmente o MG e
a TOC no superior ao ABC para determinar mix de produtos e decises de expanso
ou reduo da capacidade industrial.
Para pesquisas futuras devem ser analisados os mtodos de custeios e os
paradigmas adequados poltica de estoques e vendas bem como devem ser
adicionados anlise tambm outros componentes de custos, como despesas
variveis de vendas (impostos, fretes, etc.) e preos - no necessariamente constantes
com o volume de vendas.
128
6. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
ALBRIGHT, T. e LAM, M. The effect of devations form optimal production schedules on

batch-level cost drivers. Journal of Managerial Issues, Pittsburg, v. 10, n. 3, p. 267296, 1998.
___________. Managerial Accounting and continuous improvement initiatives:
restropective and framework. Journal of Managerial Issues, Pittsburg, v. 18, n. 2, p.
157-174, 2006.
ANTHONY, R. Accouting text and cases. NJ McGraw-Hill, 1994.
ATKINSON, A; BANKER, R. D.; KAPLAN, R. S.; YOUNG, S. M. Management

Accounting. Englewood Cliffs: Prentice Hall, 1995.
ATKINSON, A. A.; BANKER, R. D.; KAPLAN, R. S.; YOUNG, S. M. Contabilidade
Gerencial. So Paulo: Ed. Atlas, 2000.
ANCTIL, M. R. e DUTA, S. Negotiated transfer pricing and divisional versus firm-wide
performance evaluation. The Accounting Review, v. 74, n. 1, p. 87-104, Jan. 1999.
BACKER, M.; JACOBSEN, L. P. Contabilidade de Custos: um enfoque de
administrao de empresas. Traduo Pierre Laport. So Paulo: McGraw-Hill, 1977.
410p.
BAKKE N. A. e HELLBERG, R. Relevance Lost? A critical discussion of different cost
accounting principles in connection with decision making for both short and long term
production scheduling. International Journal of Productions Economics, Amsterdam,
v. 24, n.1/2, p. 1-18, Nov. 1991.
BALAKRISHNAN, R. e SIVARAMAKRISHNAN, K. Sequential solutions to capacityplaning and pricing decisions. Contemporary Accounting Research, Toronto, v. 18, n.
1, Spring 2001.
BALAKRISHNAN, R. e SIVARAMAKRISHNAN, K. On the efficiency of cost-based
decision rules for capacity planning. The Accounting Review, v. 72, n. 4, p. 599-619,
Oct. 1997.
BANKER, D. R. e HUGES, J. S. Product, costing and pricing. The Accounting Review,
v. 69, n. 3, p. 479-494, July 1994.
BANKER, D. R. e HANSEN, C. S. The adequacy of full-cost-based pricing heuristics.
Journal of Management Accounting Research, Sarasota, v. 14, p. 33-57, 2002.
129
BARBACK, R. H. The pricing of manufactures. London: Macmillan, 1964

BRIMSON, J. A. Activity Accounting: an activity based costing approach. New York:
Wiley, 1991. 214p.
BRUSTEIN, I. e MIORI, C. Avaliao da normalidade da estrutura de custos fixos da
empresa. Revista de Administrao, So Paulo, v. 23, n. 2, p. 21-28, abr./jun. 1988.
BUCHHEIT, S.; RICHARDSON, B. Outcome effects and capacity cost reporting.
Managerial finance, Patrington, v. 27, n. 5, p. 3-19, 2001.
CARDINAELS, E. ROODHOOFT, F. e WARLOP, L. The value of activity-Based Costing
in competitive pricing decisions. Journal of Management Accounting Research;
Sarasota, v. 16, p. 133-148 2004.
CATELLI, A. Sistemas de contabilidade de custos estandar.1972. 110p. Tese
(Doutorado) Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade, Universidade de
So Paulo, So Paulo, 1972.
CATELLLI, A. e GUERREIRO, R. Mensurao de atividades: comparando ABC x
GECON. Cadernos de Estudos, So Paulo, n. 8, 1993.
COGAN, S. Custos e preos: formao e anlise. So Paulo: Pioneira, 1999. 157p.
COOPER, R. e KAPLAN, R. S. How Cost Accounting Sistematically Distorts Product
Costs. In: BURNS, W.J.; KAPLAN, R.S. (Eds). Accounting and management: field
studies perspectives. Boston: Harvard Business School Press, 1987. p. 204-28.
COOPER, R. e KAPLAN, R. S. Measure costs right: Make the right decisions. Harvard
Business Review, Boston, v. 66, n. 5, p. 96-103, sept./oct. 1988.
COOPER, R. e KAPLAN, R. S. The design of cost management systems: text, case
and readings. Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall, 1991.
COOPER, R. et al. From ABC to ABM: does activity-based management automatically
follow from an activity-based costing project? Management Accounting, Montvale, v.
74, n. 5, p. 54-57, Nov. 1992.
COOPER, R. e KAPLAN, R. S. Activity-Based Systems: measuring the costs of
resource usage. Accounting Horizons, Sarasota, v. 6, n. 3, p. 1-12, Sep. 1992.
CORRA, L. H. E GIANESI, N. G. I. Just in time, MRP II e OPT. So Paulo: ed. Atlas,
1993.
COSTA, Achyles. B. A. Teoria dos Preos e o comportamento empresarial. Literatura
Econmica, Rio de Janeiro, v. 8, n. 3, 1986.
COSTA, Reinaldo; NLO, A. M. e ARAJO, J. A. R. Custos, preos e rentabilidade de
produtos. Revista do CRCPR, Curitiba, v. 29, n. 39, 2004.
130
COSTA, Reinaldo. Proposta de modelo e implementao de um sistema de apoio a

deciso em pequenas empresa. 1998. 198p.Tese (Doutorado) Escola Politcnica,
Universidade de So Paulo, So Paulo, 1998.
DAMME, D. A.; ZON, F. L. A. Activity based costing and decision support. International
Journal of Logistics Management, Ponte Vedra Beach, v. 10, n. 1, p.71-82, 1999.
DEMO, Pedro. Metodologia cientfica em cincias sociais. 3. ed. So Paulo: Atlas,
1995.
DOWNES, J. e GOODMAN, J. E. Dicionrio de termos financeiros e de
investimentos. Traduo Ana Rocha Tradutores Associados. So Paulo: Nobel, 1993.
650p.
ETTLIE, J. e SETHURAMAN K. Locus of supply and global manufacturing.
International Journal of Operations & Production Management, Bradford, v. 22, n.
3, p. 349-370, 2002.
FRITZSCH, R. B. Activity-based costing and the theory of constraints: using time
horizons to resolve two alternative concepts of product cost. Journal of Applied
Business Research, Laramie, v. 14, n. 1, p. 83-9, Winter 1997/1998.
FOX, R. Theory of constraints. NAA Conference Proceedings, 1987.
GAITHER, N.; FRAIZER G. Administrao da produo e operaes. 8. ed. So
Paulo: Ed. Pioneira, 1999.
GIL, A. C. Mtodos e tcnica de pesquisa social. 4. ed. So Paulo: Atlas, 1995.
GIL, A. C. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002.
GX, R. F. Capacity planning and pricing under uncertainty. Journal of Management
Accounting Research, Sarasota, v.14, p. 59-77, 2002.
GOLDRATT, E. What is this thing called theory of constraints and how should it be
implemented?. Great Barrington, MA: North River Press, 1990.
___________. Theory of Constraints: and how should it be implemented? Great
Barrington, MA: North River Press, 1990.
___________. A meta na prtica: livro de exerccio da TOC. So Paulo: Nobel, 2007.
GOLDRATT, E. M.; COX, J. The goal: a process of ongoing improvement. Great
Barrington, MA: North River Press, 1989.
GOLDRATT, E. M. and COX, J. A meta: um processo de aprimoramento contnuo. So
Paulo: Educator, 1993.
GUERREIRO R. A meta da empresa. So Paulo: Atlas, 1999.
131
HOLMEN, Jay S. ABC versus TOC: Its a metter of time. Management Accounting,
Montvale, v. 76, n. 7, p. 37-40, Jan. 1995.
HORNGREN, C. T; FOSTER, G.; DATAR, G. Contabilidade de custos. Traduo Jos
Luiz Paravato. Rio de Janeiro: ECT Editora, 2000. 717p.
KAPLAN, R. One cost system isnt enough. Harvard Business Review, Boston, v. 66,
n. 1, p. 61-66, Jan./Feb. 1988.
___________. Yesterdays accounting undermines production. Harvard Business
Review, Boston, v. 66, n. 4, p. 95-101, Jul./Aug. 1988.
___________. In defense of activity-Based Cost Management: ABC models can play
many different roles to support a companys operational improvement and customer
satisfaction programs. Management Accounting, November 1992.
KASSAI, R. et al. Retorno de Investimento: abordagem matemtica e contbil do lucro
empresarial. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2000. 256 p.
KEE, Robert. Integration activity-based costing with the theory of constraints to enhance
production-related decision-making. Accounting Horizons, Sarasota, v. 9, n. 4, p. 4661, Dec. 1995.
KEE, Robert e SCHMIDT, Charles. A Comparative analysis of utilizing activity-based
costing and the theory of constraints for making product-mix decisions. International
Journal of Production Economics, v. 63, n. 1, p. 1-17, Jan. 2000.
KENNEDY, T. e GRAVES-AFFLEC J. The impact of activity-based costing techniques
on firm performance. Journal of Management Accounting Research, Sarasota, v. 13,
p. 19-45, 2001.
KIRCHE, T. E. A comparison of activity and the theory of constraints based
approaches for profitability analysis in order management and production
planning decisions. 2002. Tese (Doutorado) Faculty of the C.T. Bauer College of
Business, University of Houston USA, Houston, 2002.
LAKATOS, E. e MARCONI, M. A. Metodologia cientfica. 2. ed. So Paulo, 1995.
LEONE, G. S. G. Custos: planejamento, implantao e controle. 3. ed. So Paulo:
Atlas, 2000.
LIU, L. et al. Operations capacity allocation for unreliable module-based assembly
systems. European Journal of Operation Research, Amsterdam, v. 155, n. 1, p. 134153, may 2004.
LOCKHART, J. e TAYLOR, A. Enviromental considerations in product mix decisions
using ABC and TOC. Management Accounting Quarterly, Montvale, v. 9, n. 1, Fall
2007.
132
LUCAS, M. The pricing decision: economists versus accountants. Financial

Management; London, v. 77, n. 6, p. 34-5, Jun. 1999.
MALIK, S. A. e SULLIVAN, W. G. Impacts of ABC on Product and Costing Decisions.
IEEE Transactions On Engineering Manage, v. 42, n. 2, May 1995.
McGUIGAN, J. R; MOYER, R. C e HARRIS. Economia de empresas: aplicaes,
estratgias e tticas. So Paulo: Thompson, 2004.
McNAIR, C. J. Beyond the bounders: future trends in cost management. Cost
Management, v. 21, n. 1, p. 10-21, Jan./Feb. 2007.
MANZO, A. J. Manual para la preparacin de monografa. Buenos Aires: Ed.
Humanitas, 1971.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custo. 4. ed. So Paulo: Atlas 1996a.
MARTINS, E. et al. Avaliao de empresas. So Paulo: Atlas, 2001b.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custo. 9. ed. So Paulo: Atlas 2003c.
McGOWAN, Annie S.; KLAMMER, Thomas P. Satisfaction with activity-based cost
management implementation. Journal of Management Accounting Research,
Sarasota, v.9, p. 217-237, 1997.
McGOWAN, A. Perceived ABCM Implementation. Accounting Horizons, Sarasota, v.
12, n. 1, p. 31-50, Mar. 1998.
McNAIR, C. J. Beyond the bounders: future trends in cost management. Cost
Management, Boston, v. 21, n. 1, p. 10-21, Jan./Feb. 2007.
MORROGH, K. e ZHU, Z. Full-cost pricing: a pricing strategy for a job shop. Production
and Inventory Management Journal, Alexandria, v. 36, n. 2, p. 68-72, Second Quarter
1995.
MONROE, K. B.; COX, J. L. Pricing practices that endanger profits. Marketing
Management, Chicago, v. 10, n. 3, p. 42-46, Sep./Oct. 2001.
PEGELS, C.C.; WATROUS, C. Application of the theory of constraints to a bottleneck
operation in a manufacturing plant. Journal of Manufacturing Technology
Management, Bradford, v. 16, n. 3, p. 302, 2005.
PLENERT, G. Optimizing theory of constraints when multiple constrained resources
exist. European Journal of Operation Research, Amsterdam, v. 70, n. 1, p.126-133,
1993.
RODRIGUES, L. H. Apresentao e anlise crtica da tecnologia da produo otimizada
(Optimized Production Technology OPT) e da teoria das restries (Theory of
133
constraints TOC). Anais do XIV Encontro da ANPAD. Belo Horizonte, Administrao

da Produo, 1990. v. 7.
RUIZ, J. A. Metodologia Cientfica: guia para eficincia nos estudos. 5. ed. So Paulo:
Atlas, 2002.
SHANK, J. K. e FISHER, J. Case study target costing as a strategic tool. Sloan
Management Review, v. 41, n.1, p. 73-82, Fall 1999.
SALAFATINOS, C. Modelling resource supply and demand: expanding the utility of
ABC. International Journal of Production Economics, Amsterdam, v. 44, n. 3, p.177187, Jul. 1996.
SCHLEE, E. E. Buyer experimentation and introductory pricing. Journal of Economic
Behavior & Organization, Amsterdam, v. 44, n. 3, Mar. 2001.
SHEU, C.; CHEN, M.H. e KOVAR, S. Integrating ABC and TOC for better manufacturing
decision making. Integrating Manufacturing Systems, v. 14, n. 5, p. 433-441, 2003.
SIEGEL, J. G. e SHIM, J. K. Dictionary of accounting terms. Second ed. California:
Barrons. 1996.
SILBERMAN, E. M. Bid pricing strategy optimal profit margin. Cost Engineering,
Morgantown, v. 35, n. 5, p. 31-34, May 1993.
SPOEDE, C. et al. Using activity analysis to locate profitability drivers. Management
Accounting, v. 75, n. 11, p. 43-48, 1994.
THATCHER, M. E e OLIVER, J. R. The impact of technology investments on a firms
production efficiency, product quality, and productivity. Journal of Management
Information Systems, Armonk, v. 18, n. 2, p. 17-42, Fall 2001.
THEEWES, J. A. M. e ADRIAANSEN, J. K. M. Towards an integrated accounting
framework for manufacturing improvement. International Journal of Production
Economics, Amsterdam, v. 36, p. 85-96, 1994.
TRUJILLO, F. A. Metodologia da pesquisa cientfica. So Paulo: McGraw-Hill,1982.
TSAI, H. W.; LAI, C. W. Outsoursing or capacity expansions: application of activitybased costing model on joint products decisions. Computers & Operations Research,
New York, v. 34, n. 12, p. 3666-78, Dec. 2007.
UMBLE, M. M e SRIKANTH, M. L. Synchronous manufacturing: principles for a
world class manufacturing. Ohio: South-western, 1990.
VARTANIAN, G. H. O mtodo de custeio pleno: uma anlise conceitual e emprica.
2000. 205p. Dissertao (Mestrado) Faculdade de Economia, Administrao e
Contabilidade, Universidade de So Paulo, So Paulo, 2000.
134
VERMA, R. Management science, theory of constraints/optimized production and local

optimization. Omega, Oxford, v. 25, n. 2, p. 189-200, Apr. 1997.
WOLMAN, A. L. Stick prices, marginal cost, and the behavior of inflation. Economic
Quartely Federal Reserve Bank Of Richmond, v. 85, 1999
YAHYA-ZADEH, M. Product-mix decisions under activity-based costing with resource
constraints. Journal of Applied Business Research, Laramie, v. 14, n. 4, p. 39-45, Fall
1998.
YOSHIKAWA, T. INNES, J. e MITCHELL, F. Japanese management accounting: the
comparative survey. Management Accounting, London, U. K. Vol. 67, No 10, p. 20-23,
November 1989.

Decisao de Mix de Produtos Comparando A Teoria Das Restricoes

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Decisao de Mix de Produtos Comparando A Teoria Das Restricoes

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

ANA MARIA NLO

DECISO DE MIX DE PRODUTOS: COMPARANDO A TEORIA DAS

Tese apresentada Escola Politcnica

ANA MARIA NLO

DECISO DE MIX DE PRODUTOS: COMPARANDO A TEORIA DAS

Tese apresentada Escola Politcnica

Orientador: Prof. Dr. Reinaldo Pacheco da Costa

In Memoriam: Klayton Jos de Oliveira Cachina

A lngua portuguesa no fcil. No malevel. E, como

transform-la numa linguagem de sentimento e de alerta. E

ensinamentos e orientao proporcionados com dedicao, segurana e competncia,

Ao Departamento de Cincias Contbeis e Administrao da UFMA pelo apoio

amigos e companheiros da Engenharia de Produo,

especialmente a Susana Salomo e a Cladia Aparecida Mattos pelo companheirismo,

Palavra-chave: Deciso de Mix de Produtos; Teoria das Restries; Gerncia com

4 ESTUDO DE CASO DIDTICO ............................................................................... 68

Tabela 31: Demanda Capacidade Produtiva 1.700 min .............................................. 95

Activity Based Costing

Advanced Manufacturing Technologies

Custo Fixo Mdio

Custo dos Produtos Vendidos

Capacity Requiriments Planning

Custo x Volume x Lucro

Custo dos Produtos Vendidos

Custo Varivel Mdio

Estados Unidos da Amrica

Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada

Lucro Mximo Semanal

Optimized Production Technology

Preo de Venda Unitrio

A seleo do mix de produtos deve considerar tanto fatores internos quanto

mtodo de custeio. Os modelos de deciso encampam, por assim dizer, os mtodos de

processos, de lotes de processamento, tempo de setup das mquinas. Ento, o ABC

Vamos considerar como os preceptores da TOC Goldratt, Cox e Fox devido s

Seguindo o pensamento de Corra e Gianesi (1993) e Guerreiro (1999) podemos

b) Retorno sobre investimento: dimensiona o esforo necessrio para o

H outras terminologias freqentemente usadas por Goldratt e Cox (1993) e

a) Recursos flexveis: so adquiridos quando necessrios; seus custos

Kee e Schmidt (2000) classificaram os custos discricionrios em duas categorias:

A seleo de mix de produtos pode variar em funo do modelo de deciso a ser

A rentabilidade do produto a partir dos mtodos de custeio: direto, varivel,

A comparao entre a Teoria das Restries [TOC], Custeio Baseado em

No item quatro sero apresentados trs estudos de caso j publicados em

2.1 Problema da pesquisa

constrangimento s pessoas. Contudo, na acepo cientfica, problema qualquer

(...) Informaes sobre prticas de

contabilidade so profundamente pobres Anthony (1994; p.10).

As restries de demanda e de capacidade industrial, em geral, e o chamado

2.2. Objeto de estudo

No tocante construo do objeto de pesquisa, Demo (1995) defende que a

O nosso objeto de estudo limita-se a identificar os modelos geralmente aceitos

2.3 Objetivos da pesquisa

O objetivo amplo analisar os trs modelos apresentados para selecionar o mix

Averiguar se o mtodo matemtico da TOC soluciona problemas em sistemas

Verificar porque utilizaram conceitos de lucros distintos para comparar os

2.4 Mtodo de pesquisa

A atividade da pesquisa necessita de mtodo, mesmo que este seja instrumental,

2.5. Tipo de pesquisa pesquisa bibliogrfica

A pesquisa bibliogrfica comum a todos os tipos de pesquisa, pois todo

estabelecimento do status quaestionis, quer para justificar os objetivos e contribuies

Enquanto Manzo, (1971, p. 32) assinala que a bibliografia pertinente oferece

suficientemente. Em sntese, a pesquisa bibliogrfica desenvolvida com base em

2.6. Aplicao da pesquisa bibliogrfica