08/11/2015

Audit et Gestion fiscale

Mohamed BENHRIMIDA
1

Chapitre I: La gestion du risque

fiscal:
Section I: Dlimitation du risque fiscal :

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I : Nature des risques fiscaux :

le risque fiscal

cot financier de la fonction fiscale dans

lentreprise.

sanction encourue en cas de non respect

dune disposition lgale.
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On peut alors distinguer :

Les risques fiscaux financiers
Les risques fiscaux dordre pnal.

Les risques fiscaux de perte dun droit

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II : Les zones de risque :

La rglementation comptable.
La rglementation fiscale
Les systmes dorganisation et
dinformation.

Le contrle fiscal comme source de risque :

Le systme fiscal marocain

le mode
dclaratif
ladministration fiscale sest rserve la
possibilit de procder des contrles.

un risque fiscal

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Tous les contribuables vont tre certainement

contrls?
Lidal
Oui
Pratiquement: Cette tche (contrle de
tous
les
contribuables)
savre
impossible.

En fait, ladministration fiscale se trouve oblige de faire des choix pour dsigner ceux dentre les contribuables qui se ront vrifis .

La gestion du risque fiscal:

le risque fiscal se gre comme on peut
grer le risque commercial, le risque
financier..

Audit fiscal

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Audit Fiscal

L Audit
Audit
Auditur : couter,
entendre
Domaine comptable et financier: cest l
ensemble de tches et de travaux raliss
par les commissaires aux comptes en vue
de certifier les comptes.
Progressivement, les techniques daudit se
sont tendues dautres domaines : audit
juridique, audit marketing, audit
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socialetc

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LAudit fiscal
Laudit fiscal peut tre dfini comme Un
examen critique de la situation fiscale
dune personne physique ou morale en vue
de formuler une apprciation

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Les objectifs de laudit fiscal

deux objectifs fondamentaux peuvent tre
viss par lauditeur fiscal :
Le contrle de la rgularit fiscale.
Le contrle de lefficacit fiscale.

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Le contrle de la rgularit fiscale:

Rgularit fiscale

Risque fiscal

la probabilit dexistence
derreurs fiscales .
au niveau des comptes de lentreprise

lventualit de
contrle fiscal.

mise en ouvre par ladm inistration du

13

Le contrle de lefficacit fiscale

- Les moyens de lefficacit fiscale :
Il sagit dexploiter la marge de manuvre
offerte par la lgislation fiscale .

Les mesures
dincitations et de
faveur .

Les choix fiscaux

qui soffrent
lentreprise

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La mise en uvre de laudit fiscal

la dmarche est similaire celle de laudit
financier du fait que les contrles portent
sur la mme matire .

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Dmarche de lAudit financier:

Lauditeur financier opte gnralement pour une

dmarche trois temps qui lui permet de :
Prise de connaissance gnrale de lentreprise ;
dvaluation du contrle interne ;
lexamen des comptes;

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Dmarche de lauditeur fiscal:

La dmarche gnrale de lauditeur fiscal
pourrait se baser ainsi sur les trois tapes
fondamentales suivantes :
Prise de connaissance gnrale
valuation du contrle interne inhrent
aux questions fiscales .
Contrle des oprations caractre fiscal
.
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lments de la prise de connaissance gnrale :

Document Microsoft
W ord

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Mise en uvre de ltude du systme de contrle

interne spcifique la fonction fiscale :

Document Microsoft
W ord

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Le contrle des oprations fiscales :

Ces contrles dpendront de la nature et
des objectifs de la mission et peuvent tre
selon le cas bass essentiellement :
sur la vrification du respect des rgles
fiscales dans le cadre du contrle de la
rgularit fiscale .
sur lvaluation des choix fiscaux oprs
par lentreprise dans le cadre de laudit de
la performance fiscale .
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Le rapport de recommandations:
proposition des actions concrtes pour
liminer les sources d'irrgularits et
minimiser le risque fiscal.

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Chapitre II: Loptimisation des choix fiscaux:

Choix fiscaux

Stratgiques

Tactiques

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LOPTIMISATION DES CHOIX FISCAUX

STRATEGIQUES :

Le choix de la forme juridique de

lentreprise :

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Le choix du mode dimposition des rsultats travers le

choix de la forme juridique :

Le choix dune forme juridique

des consquences diffrentes pour le

traitement fiscal des rsultats

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a- Le rgime dimposition du rsultat des

socits de personnes :
1- Principe dimposition :
le bnfice est imposable au nom du principal
associ lIR professionnel.
Le dficit ventuel ne peut pas tre compens
avec les autres revenus du principal associ.
Lavantage: viter une superposition dimpts.

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2- Le rgime dimposition :
La dtermination du rsultat fiscal
imposable lIR professionnel se fait selon
le rgime du RNR.
Cependant dautres rgimes existent tels
que: le RNS, le RF ou le rgime de lauto
entrepreneur.

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Le rgime du RNR:
Le bnfice imposable = Produits imposables
charges dductibles.
Ncessit de tenue dune comptabilit rgulire.
Incorporation du revenu professionnels aux
autres revenus pour avoir le RGI.

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Le rgime du rsultat net simplifi (RNS):

Le RNS est un rgime optionnel propos aux entreprises
individuelles dont lactivit relve de la catgorie des
revenus professionnels .
Le rsultat net simplifi est dtermin partir dun ou
plusieurs registres tenus rgulirement (produits et
charges).
Pas de dduction des provisions ni de report dficitaire.

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Intrt de loption pour le rgime du RNS:

2 lments:
Les obligations comptables simplifies (comptabilit de
trsorerie).
le RNS contrairement au forfait permet davoir un dficit.

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Le rgime du bnfice forfaitaire:

Cest un rgime optionnel propos aux
entreprises individuelles.

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Personnes ligibles au rgime du bnfice

forfaitaire:
Le rgime forfaitaire est applicable sur option
formule dans les conditions de forme et de dlai
prvues par la loi. En sont toutefois exclus :
les socits de personnes ;
les contribuables suivants :

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Avocat

Notaire

Exploitant d'cole d'enseignement priv

Conseil juridique et fiscal

Comptabilit

Entrepreneur de travaux informatiques

Assureur

Expert comptable

Loueur d'avions ou d'hlicoptres

Courtier & intrmdiaires

d'assurances

Transitaire en douane

Exploitant de clinique

Editeur

Entrepreneur de travaux topographiques

Mdecin

Libraire

Producteur de film de cinmatograpiques.

Chirirugien

Hotelier

Marchand en gros d'orfevrerie, bijouterie et joailleries

Vtrinaire

Imprimeur

Marchand en dtail d'orfevrerie, bijouterie et joailleries

Chirirugien dentiste

Agent de voyages

Lotisseur et promoteur immobilier

Radiologue

Exploitant d'auto cole

Marchand de biens immobiliers

Kinsithrapeute

Exploitant de cinma

Reprsentant de commerce indpendant

Exploitant de laboratoire
d'analyses mdicales

Architecte

Administrateur de biens

Pharmacien

Topographe

Gomtre

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Comment se dtermine le revenu forfaitaire

imposable?
le bnfice imposable est llment le plus lev
entre le bnfice forfaitaire le bnfice minimum.
Bnfice forfaitaire= C.A * Coefficient fix par
la loi.
Le bnfice minimum : VL * coefficient 0,5
10
.
( entre 0,8% et 70%)

allant, par fraction dun demi point, de

compte tenu de limportance de ltabliss ement, de lachala ndage et du niveau dactivit

33

Exemple:
Un marchand de brochettes (coefficient: 25%), a
ralis au cours de lexercice 2014 un C.A=400
000 DH. Il exerce dans un local lou 2000DH
par mois. Compte tenu de limportance de
lachalandage, linspecteur des impts retient le
coefficient 2 quil applique la VL base de la
patente. Quel est le MT du bnfice imposable?

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3- le rgime de lauto-entrepreneur:

Quelles s ont

les Conditions dapplication du rgime ? *

de lauto-entrepreneur

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Conditions de fond du rgime de

lauto-entrepreneur:
le montant du C.A annuel encaiss ne doit pas
dpasser les limites de :
- 500 000 DH pour les activits commerciales,
industrielles et artisanales ;
- 200 000 DH pour les prestataires de services.
Lauto-entrepreneur doit :
- adhrer au rgime de scurit sociale;
- tenir, de manire rgulire, un registre des achats
et de ventes, vis par les services des impts.
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Conditions de forme du rgime de

lauto-entrepreneur:
Formuler une demande, lors du dpt
de la dclaration dexistence, auprs des
services comptents;

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Dtermination de limpt relatif au

rgime de lautoentrepreneur
La base imposable est constitue par le
CA encaiss.
A ce C.A on applique lun des taux
suivants :
1% libratoire pour les activits
commerciales, industrielles et artisanales ;
2% libratoire pour les prestations de
service.
sur le montant qui ne dpa ss e pas 500 000 DH

sur le montant qui ne dpas se pas 200 000 DH

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b- Le rgime dimposition du rsultat des socits de

capitaux et des socits mixtes:
IS + Retenue la source (ex TPA).
Limpt ne peut tre infrieur une CM;
Le paiement est anticip sous forme dAP;

39

c- Quel est le rgime fiscal le plus favorable ? :

Pas de rponse absolue en faveur de tel ou tel
rgime,
trois grandes diffrences entre IS et IR:
La dductibilit des rmunrations des dirigeants
et des intrts des comptes courants dassocis;
Les taux dimposition;
Le mode de paiement de limpt.

40

20

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/ Les taux dimposition en tant que facteur de choix :

Question: un impt progressif ou dun

impt proportionnel ?

Simulation

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Soit R le rsultat imposable ;

Si la socit est soumise lIS, limpt I = 0.3 R ;
Si la socit est soumise lIR et dgage un rsultat
imposable R suprieur 180 000DH, limpt I =
0.38R- 24400 ;
On peut alors dterminer le niveau du rsultat pour
lequel la socit sera indiffrente aux deux
rgimes :
0.30R = 0.38R-24400
24400 = 0.08R
R = 24400/0.08
R = 305000DH.

42

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Toutefois le taux rduit de lIS/TPE

ncessite de procder une simulation de
la manire suivante:

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3/ Le mode de paiement de limpt en tant que facteur de choix :

LIR est payable dun seul coup aprs la

fin de lexercice alors que lIS est pay au
cours mme de lexercice sous forme
dAP.
Quel mode de paiement est le plus
favorable pour la trsorerie ?
Pas de rponse tranchante !!!!!

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Exemple 1 :
Dterminer les AP payer au cours de
lex N pour une socit X soumise lIS.
Rsultat fiscal N-1 = 1000 000DH
Rsultat fiscal N = 550 000DH

45

Exemple 2:
Reprendre le mme raisonnement dans
lhypothse suivante:
Rsultat fiscal N-1 = 550 000DH
Rsultat fiscal N = 1000 000DH

46

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Conclusion:
En phase de croissance le systme des AP
est avantageux.
En rsum, pas de mode de paiement- celui
de lIS ou celui de lIR- absolument
avantageux car lopportunit de tel ou tel
mode de paiement dpend de la situation
de lentreprise (phase de croissance ou
phase de rcession).
47

Par ailleurs, les socits soumises lIS

peuvent prtendre loptimisation des
modalits de paiement des acomptes
provisionnels en effectuant certains calculs
faisant appel un travail de prvision.

48

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En effet, larticle 170 -IV du CGI prcise

que : la socit qui estime que le montant dun
ou de plusieurs acomptes verss au titre dun
exercice est gal ou suprieur limpt dont elle
sera finalement redevable pour cet exercice peut
se dispenser deffectuer de nouveaux versements
dacomptes en remettant linspecteur des
impts directs et taxes assimils du lieu de son
sige social ou de son principal tablissement au
Maroc, quinze jours avant la date dexigibilit
du prochain versement effectuer, une
dclaration date et signe, conforme au modle
fourni par ladministration.
49

Ainsi, il est possible darrter les paiements mais

en faisant attention pour ne pas tre victime
damende et des majorations* prvues par la loi.
Ainsi, la socit a intrt faire des calculs
minutieux pour pouvoir optimiser ses
chances de paiement.
Les calculs peuvent porter sur la cotisation
minimale et sur lIS lui-mme.
de 10%

50

25

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3-1Calcul relatif la cotisation minimale :

Prcisons dabord que la socit peut axer ses
calculs sur la cotisation minimale si elle estime
que cette CM sera suprieure au montant de lIS.
Ainsi, la socit peut tre dispense du versement
dun ou de plusieurs acomptes au titre dun
exercice N si elle estime que ses produits
prvisionnels constituant la base de calcul de la
cotisation minimale (PP) nengendreront pas une
cotisation minimale suprieure de plus de 10% au
montant des acomptes provisionnels verss
(APV).
51

Ce qui implique que :

CM prvisionnelle APV + 10%APV
CM prvisionnelle 1.1APV
Or CM prvisionnelle = 0.005PP
Il sensuit que : 0.005PP 1.1APV
PP1.1/0.005APV
PP 220APV ou 0.0045455 PP APV

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26

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PP 220APV ou 0.0045455 PP APV

A partir de cette inquation et des produits
prvisionnels formant la base de calcul de la CM,
la socit peut dterminer le montant des
acomptes provisionnels partir duquel elle peut
arrter ses versements au titre des dits acomptes.
Ainsi si ces produits prvisionnels sont estims
1 000 000 DH par exemple, la socit ne peut
arrter ses paiements que lorsque le montant des
acomptes dj verss atteint le seuil de:
0.0045455*1 000 000 = 4545.5 DH.
53

3-2Calcul relatif lIS :

La socit peut arrter ses versements
dacomptes provisionnels si elle estime
que le montant de lIS qui sera d au
titre dun exercice comptable ne
dpassera pas de plus de 10% le
montant des acomptes provisionnels
dj verss (APV).
On peut alors crire :
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On peut alors crire :

IS prvisionnel APV + 10%APV
IS prvisionnel 1.1APV
Or IS prvisionnel = 30% du rsultat fiscal
prvisionnel (RFP)
On peut donc crire : 0.30 RFP 1.1APV
0.30/1.1 RFP APV
0.2727 RFP APV
ou RFP 3,67 APV
55

Cela signifie que la socit peut arrter ses

versements dacomptes provisionnels si elle
estime que le montant des acomptes verss
reprsente 36.7% (un peu prs 37%) de son
rsultat fiscal prvisionnel ou lorsquelle estime
que ce rsultat fiscal prvisionnel ne dpassera
pas un montant quivalent 3,67 des acomptes
dj verss.
A titre dexemple si la socit estime que son
rsultat fiscal prvisionnel est de 400 000 DH,
elle peut arrter ses versements ds que le cumul
des acomptes verss atteint
37%* 400 000 = 148000DH.
56

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En rsum, pour grer et mener bien sa

trsorerie fiscale, la socit doit tre
capable dtablir ses prvisions
dexploitation sur des bases fiables pour
optimiser ses paiements et en mme temps
viter des pnalits et des majorations
pouvant peser lourdement sur sa trsorerie.

57

SECTION III : LOPTIMISATION DES CHOIX

FISCAUX TACTIQUES :

Plusieurs exemples de choix vont tre

prsents dans cette section et notamment
la gestion fiscale des dficits et
loptimisation fiscale de larrt des
comptes.

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I La gestion fiscale des dficits :

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A -Gnralits sur le dficit fiscal :

Le dficit = Excdent des charges/produits.

il y a lieu de distinguer entre le dficit
comptable et le dficit fiscal.

En matire de cha rges, certaines dentre elles sont d ductibles fiscale ment et dautres ne le s ont pas ( rintgrer extra - comptablement). De c e fait,

60

30

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B -Modalits de dtermination et dapurement du dficit fiscal reportable :

a- Dtermination du dficit fiscal reportable :

La dtermination du dficit reporter doit tre faite lors
du passage du rsultat comptable au rsultat fiscal.
Ainsi, ne sont pas reportables :
Les dficits non justifis ;
Les dficits subis dans les tablissements exploits hors
du Maroc.
De mme, les entreprises ne peuvent imputer sur leurs
bnfices que les dficits quelles ont elles mmes subis.

Par ailleurs, il importe de prciser que fiscalement, le

dficit subi pendant un exercice est considr comme une
charge dductible du bnfice de lexercice suivant, puis
sil y a lieu, des exercices ultrieurs jusquau quatrime
exercice qui suit lexercice dficitaire.
61

C- Recyclage des dficits fiscaux :

Pour viter que les dficits ordinaires

ne soient teints par larrive du terme (4
ans), lentreprise doit traiter diffremment
le dficit ordinaire (dficit hors
amortissement) et le dficit correspondant
des amortissements rputs diffrs.

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En pratique, il est judicieux de respecter lordre

suivant dimputation :
Les dficits ordinaires des exercices antrieurs,
en commenant par les plus anciens non
prescrits.
Les amortissements rputs diffrs avant les
amortissements de lexercice, cest ce quon
appelle communment le rajeunissement des
amortissements rputs diffrs.

Les deux exemples suivants nous

permettront de mieux illustrer les techniques de
recyclage des dficits et de rajeunissement des
amortissements dans le cadre dune gestion
fiscale optimale des dficits :
63

Exemples:

Document Microsoft
Word

64

32

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II Loptimisation fiscale de larrt des comptes :

le rsultat imposable de lentreprise est

dtermin partir du rsultat comptable
corrig dune faon extra comptable.
Ce rsultat fiscal dcoule non seulement des
performances de lentreprise mais aussi des
choix exercs par les dirigeants
.

65

A- Loptimisation fiscale des charges :

Exemples de choix doptimisation fiscale de certaines
charges loccasion de larrt des comptes :
-les charges pouvant tre inscrites lactif ;
-les amortissements ;
-la provision pour investissement (abroge);

Parmi les oprations qui peuvent faire lobjet de traitements diffrents conformment aux choix laiss s par le lgis lateur, et dont limpact sur le rs ultat fiscal peut savr er important, nous avons chois i de dvelopper ci-aprs trois cas

66

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1-les charges pouvant tre inscrites lactif :

Il sagit des lments composant la

rubrique Immobilisations en non
valeurs
Ces dpenses nont pas de contrepartie
dans lactif de lentreprise. Lentreprise a
le choix de les imputer sur lexercice de
leur engagement, si les rsultats le
permettent, ou les faire taler sur les
exercices suivants dans la limite de 5
exercices.
du plan comptable gnral des entreprises (PCGE).

67

2-les amortissements :
Le choix qui soffre lentreprise dans ce cas concerne le
mode de calcul de lamortissement : la mthode de
lamortissement linaire et celle de lamortissement
dgressif
Le taux damortissement dgressif est gal au produit du
taux damortissement normal admis par lun des
coefficients suivants :
1,5 pour une dure damortissement de 3 ans ou 4 ans.
2 pour une dure damortissement de 5 ans ou 6 ans.
3 pour une dure damortissement suprieure 6 ans.
Taux dgressif = taux linaire xK
(K tant le coefficient)
68

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Lintrt du systme de lamortissement

dgressif est quil permet une nette
augmentation des premires annuits, ce
qui constitue un puissant stimulant en
faveur de linvestissement. En effet,
lamortissement dgressif permet
damliorer la capacit dautofinancement
de lentreprise pendant les premires
annes et en mme temps une rapide
rcupration du capital investi.
Lexemple suiva nt permet dillustrer ces propos :

69

B- Loptimisation fiscale des produits :

Une distinction peut tre faite entre les
produits courants et les produits
exceptionnels. Ce sont ces derniers
(notamment les plus values sur cession des
lments dactif) qui offraient un choix
particulier lentreprise en vue doptimiser
son rsultat imposable (abrog)

70

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LE TRAITEMENT FISCAL DES PLUS-VALUES DE CESSION DES

IMMOBILISATIONS:

PL ralises en cours ou en fin d exploitation:

Exonration totale en cas d option de
rinvestissement du produit global de cession dans le
dlai maximum de 3 ans suivant la date de clture de
lexercice en biens dquipement ou en immeubles
rservs la propre exploitation professionnelle de la
socit et de conserver ces biens et immeubles
pendant un dlai de 5ans qui court compter de la
date de leur acquisition.
Abattements de :
0% si D 2ans
25 % si 2ans D 4ANS
50 % si D4ans

D tant le dlai coul entre lanne dacquisition

de chaque lment et celle de son retrait ou de sa
cession.

71

LES REGIMES FISCAUX DE FAVEUR OU DINCITATION :

En plus des choix fiscaux stratgiques et

tactiques, les entreprises peuvent tendre vers
lefficacit fiscale travers les mesures
dincitation contenues dans la lgislation fiscale
Ces mesures ont souvent un caractre rgional.
(la gestion fiscale de limplantation
gographique de lentreprise.)

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La gestion de la TVA:
Le choix ou non de lassujettissement la
TVA ;
Le choix du rgime dimposition la TVA
(rgime des dbits ou rgime des
encaissements) ;
Le choix de la priodicit de paiement de
la TVA (rgime mensuel ou rgime
trimestriel) ;
73

Loption pour limposition la TVA:

les personnes autorises opter pour
lassujettissement la taxe sont :
Les exportateurs,
Les petits fabricants et les petits
prestataires qui ralisent un chiffre
daffaires annuel gal ou infrieur 500
000 DH.

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Lintrt de loption pour limposition la TVA :

Il ya lieu de distinguer deux cas :

1) Cas des exportateurs :
Les commerants exportateurs sont soumis
la TVA au taux nul partir du moment,
ou ils optent pour lassujettissement au titre
de leur chiffre daffaires lexport.
Deux possibilits leur sont alors offertes :
La rcupration des taxes payes en amont,
par voie de demande de remboursement
et lachat en suspension de taxes auprs des
fournisseurs assujettis.

75

2) Les petits fabricants, petits prestataires et revendeurs

en ltat ayant un chiffre daffaires infrieur 500 000
DH (exclusion faite des importateurs et des
commerants grossistes):
La rcupration de la TVA grevant les
approvisionnements;
Le transfert du droit dduction aux clients.

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Choix de la priodicit de paiement.

Dclaration mensuelle.
Dclaration trimestrielle*.
* Ces redevables sont autoriss
tre imposs sous le rgime de la
dclaration mensuelle sils en font
la demande avant le 31 janvier.
77

Les rgimes dimposition:

Le fait gnrateur est l vnement ou le
fait juridique qui entrane l exigibilit de
la taxe .
Deux rgimes distinguer :
Le rgime de l encaissement .
Le rgime des dbits .

78

39