ELEMENTOS BSICOS DEL

CDIGO TRIBUTARIO
UNIDAD 1

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LEGISLACIN TRIBUTARIA
LELT01

ndice de contenido
Introduccin
5
Tema 1: Nociones de Derecho Tributario
6
1.1 Qu significa legislacin tributaria?
6
1.2 Cules son las caractersticas principales de la legislacin tributaria? 6
1.3 Cules son las fuentes del Derecho Tributario?
6
Tema 2: Sujetos del impuesto
7
2.1 Los ingresos fiscales
7
2.2 Fundamento de los impuestos
8
2.3 Quines son los sujetos activos y pasivos del impuesto?
8
Tema 3: La obligacin tributaria
9
3.1 Clases y obligaciones tributarias
9
3.2 Elementos de la obligacin tributaria:
10
3.3 Modos de extinguir la obligacin tributaria
11
3.4 Exencin
11
3.5 Qu son los impuestos?
12
Tema 4: Administracin, fiscalizacin y pago de impuestos
13
4.1 Comparecencia
13
4.2 Actuaciones
14
4.3 Notificaciones, administracin, fiscalizacin y pago de impuestos
15
Tema 5: Normas contables
16
5.1 Libros exigidos por la ley
16
5.2 Sistema de contabilidad
17
5.3 Contabilidad fidedigna
18
5.4 Contabilidad en moneda extranjera 
18
Tema 6: La citacin (art. 63 Cdigo Tributario)
19
6.1 Qu significa la citacin?
19
6.2 Cules son sus objetivos?
6.3 Efectos legales que produce en el contribuyente la citacin
6.4 Qu es una Liquidacin?
6.5 En qu casos se pueden practicar las liquidaciones?
6.6 Cuntas veces puede revisar el Servicio a un mismo contribuyente?
Tema 7: Giro de impuestos
7.3 Organismo competente
7.1 Significado y tipos de giro
7.2 Requisitos
7.4 Oportunidad del giro
7.5 Efectos del giro notificado:

19
20
20
20
20
21
21
21
21
22
22

Tema 8: Declaraciones y plazos de pagos

23
8.1 Concepto
23
8.2 Declaracin bajo juramento
23
8.3 Antecedentes de la declaracin
23
8.4 Secreto de la declaracin
23
8.5 Lugar de presentacin y formas de pago
24
8.6 Plazos para la declaracin y pago de impuestos
24
Tema 9: Obligaciones del contribuyente (art. 66 al art. 69 Cdigo tributario)25
9.1 Inscripcin del rol nico tributario
25
9.2 Iniciacin de actividades
25
9.3 Solicitud de verificacin de actividad y domicilio
25
9.4 Solicitud de timbraje de documentos y libros contables
25
9.5 Llevar Contabilidad
25
9.6 Aviso de modificacin y actualizacin de informacin tributaria
25
9.7 Aviso de trmino de giro
26
Tema 10: Infracciones y sanciones
27
10.1 Infracciones tributarias
27
10.2. Apremios
27
10.3. Sanciones pecuniarias
27
10.4 Sanciones corporales
28
10.5 Sanciones administrativas
28
10.6 Condonaciones de sanciones
28
RESUMEN
29
BIBLIOGRAFA
29

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LEGISLACIN TRIBUTARIA
LELT01

Introduccin
En esta unidad se analizarn algunos conceptos del
Derecho Tributario para contextualizar los temas
que aqu se tratarn y otorgar un marco terico que
sustente la unidad, a fin de conocer el origen de los
tributos, los conceptos de sujetos del tributo y de
obligacin tributaria.
En la creacin de los tributos se identifican dos actores: el Estado, que se denomina sujeto activo y es
quien impone los tributos; y los contribuyentes, que
se denominan sujeto pasivo y son quienes tienen
la obligacin de pagar los tributos. De esta relacin
Estado contribuyentes nacen las obligaciones tributarias, que principalmente se refieren al pago de los
impuestos y otras obligaciones complementarias.
El Servicio de Impuestos Internos (SII) es la entidad
que verifica el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, para ello existen normas tributarias que
regulan la relacin entre el SII y los contribuyentes.
El cumplimiento de las obligaciones tributarias por
parte de los contribuyentes se logra a travs de la
comparecencia, notificaciones, actuaciones y fiscalizacin.
Los contribuyentes deben cumplir con ciertas obligaciones tributarias accesorias desde que inician
una actividad sujeta al pago de impuestos, hasta que
deciden terminar, a este ciclo se le denomina Trmites tributarios del ciclo de vida de los contribuyentes. Los contribuyentes pueden cometer infracciones tributarias, estas se encuentran tipificadas en el
Cdigo Tributario, como tambin las sanciones que
se someten.
Todos los temas sealados anteriormente sern parte de la presente unidad y se explicarn en este documento.

Tema 1: Nociones de
Derecho Tributario
Algunos conceptos relevantes asociados al Derecho
Tributario son los siguientes:

Legislacin
tributaria

Sujetos del
impuesto

Obligaciones
tributarias

1.3 Cules son las fuentes

del Derecho Tributario?
Las fuentes de Derecho Tributario, se dividen en positivas y racionales.
a) Fuentes positivas

Fuente: Elaboracin propia

Son aquellas que incorporadas a un texto legal tienen

fuerza obligatoria. Ellas son:

La Constitucin Poltica de la Republica: establece la

potestad del Estado para imponer los tributos.

tributaria?

Es un conjunto de normas y principios que regulan los

derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad
de acreedor de los tributos (sujeto activo), y las personas,
a quienes responsabiliza de su pago (sujeto pasivo), estudia los tributos y sus etapas de recaudacin, administracin, derogacin, y la aplicacin que se hace de ellos,
las relaciones que se derivan de cumplirse esas etapas
entre diversos rganos del Estado y entre estos y los
particulares (sujetos pasivos).

La ley: principal fuente de los impuestos, es decir,

en ella se encuentran todos los impuestos existentes en Chile. Los cuerpos legales ms importantes
que se refieren a las materias tributarias son los
siguientes:

- D.L.824 Ley de Impuesto a la Renta.

1.1 Qu significa legislacin

- D.L.825 Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios.

- D.L.830 Cdigo Tributario.
- Ley 17.235 Ley de Impuesto Territorial.

1.2 Cules son las caractersticas principales de la legislacin tributaria?

El objeto de esta disciplina jurdica se rige por reglas
propias, por lo tanto, es autnoma. Estas solo sirven para
ser aplicadas e interpretadas sobre s mismas. Sin embargo, en caso de que no exista una norma tributaria que
regule cierta situacin, podra aplicrseles las normas
del derecho comn.

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- D.L.3475 Ley de Impuesto de Timbres y Estampillas.

- Ley 16.271 Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
- D.L.3063 Ley de Rentas Municipales.

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Los decretos supremos y reglamentos: de acuerdo a

lo que establece el Artculo 31, N 8 de la Constitucin Poltica de la Repblica, el Presidente de la Republica tiene la potestad reglamentaria y, en virtud
de ella, puede dictar los llamados reglamentos de
ejecucin, que son aquellos que tienen por objeto
la ejecucin de las leyes. Entre los reglamentos ms
importantes en el mbito del Derecho Tributario encontramos los siguientes:

- El Reglamento de Contabilidad Agrcola

La doctrina de los autores: est constituida por las

obras que los diversos autores en materia tributaria
producen a fin de sistematizar el Derecho Tributario.
Esto es para dar una interpretacin ms acabada a
los preceptos tributarios.

Tema 2: Sujetos del

impuesto

- El Reglamento sobre la Ley de Impuesto a las Ventas y

Servicios.

Antes de definir los sujetos del impuesto debemos entender los elementos que influyen en ellos, como:

2.1 Los ingresos fiscales

Las resoluciones del Servicio de Impuestos Internos:

respuestas de a las consultas hechas por personas
del mbito privado, en virtud de una materia y caso
particular, que son de gran ayuda para entender ciertas normas tributarias y que, a travs de estas respuestas, el SII explica su tratamiento.
Los Tratados Internacionales: acuerdos entre Chile y
otros pases que bsicamente buscan evitar la doble
tributacin internacional.

El Estado genera ingresos desde las utilidades de las

empresas estatales (ej.: Codelco), los prstamos del exterior y concesiones.
Es importante sealar tambin que los impuestos tienen su origen en el desincentivo de ciertos productos
por parte del Estado, como son el cigarro y el alcohol,
para as financiar por de parte del Estado los gastos de
salud, educacin, vivienda, etc.

b) Fuentes racionales
Son aquellas que sin ser normas jurdicas en sentido formal o estricto contribuyen en su formacin. Ellas son la
Jurisprudencia y la doctrina de los autores.

La Jurisprudencia: son las reiteradas interpretaciones que hacen los tribunales de justicia en sus resoluciones de normas jurdicas, y pueden constituir
una de las fuentes del derecho. Esto significa que
para conocer el contenido cabal de las normas vigentes hay que considerar cmo se vienen aplicando.

En materia tributaria, la Jurisprudencia puede ser contenciosa -que emana de tribunales tributarios- o administrativa.

2.2 Fundamento de los

2.3 Quines son los sujetos

impuestos

activos y pasivos del impuesto?

Para cubrir el gasto pblico, el Estado necesita financiamiento, es decir, necesita dinero para cubrir
el gasto en salud, vivienda, educacin, etc. Frente
a esta necesidad, el Estado debe generar Ingresos
fiscales y de esa manera poder cubrir dicho gasto
pblico.

El Estado (el fisco u otros entes pblicos) es considerado sujeto activo, pues impone loa tributos
a un sujeto pasivo, quien es la persona -natural o
jurdica- que conforme a la ley debe satisfacer una
prestacin determinada a favor del Estado, es decir,
son los que pagan impuestos.
Ahora bien, de la exigencia del pago de impuestos
por parte del Estado a las personas, nace una relacin jurdica-tributaria que se ejemplifica en la
siguiente figura:

SUJETOS DEL IMPUESTOS

Sujeto activo

relacin entre

impone tributos

Sujeto pasivo

Contribuyente

Fuente: Elaboracin propia

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Tema 3: La obligacin
tributaria

3.1 Clases y obligaciones tri-

La obligacin tributaria ha sido definida como el

vnculo jurdico en virtud del cual el Estado o sujeto
activo exige de un deudor o sujeto pasivo, el cumplimiento de una prestacin pecuniaria. A raz de la
relacin jurdica-tributaria que se ejemplific en el
punto anterior, nacen las obligaciones tributarias
que tendr que cumplir el sujeto pasivo.

Estas obligaciones tributarias se dividen en dos

tipos:

a) Principales obligaciones accesorias establecidas en el Cdigo Tributario. (Art. 66 al

69 CT).

Termino de
giro.

butarias

La obligacin tributaria principal, referida al

pago de impuestos.

La obligacin tributaria accesoria, aquellas que

ayudan al SII a controlar el cumplimiento de la
obligacin tributaria principal: ya sea, la presentacin de determinadas declaraciones, llevar
libros de contabilidad, emitir documentos tributarios, hacer iniciacin de actividades, timbrar
libros y documentos tributarios, entre otras

Inscripcin de
rol nico
tributario.

Proporcionar
informacin al
Servicio de
Impuestos
Internos.

Dar Inicio de
Actividades.

Solicitud de
verificacin de
acividades y
domicilio.

Declarar y
pagar
Impuestos.

LLevar
contabilidad.

Solicitud de
timbraje de
documentos y
libros.

Fuente: Elaboracin propia

3.2 Elementos de la obligacin

tributaria:
Se reconocen como elementos concurrentes en
toda obligacin tributaria los siguientes:
El Objeto del tributo: la Ley, nica fuente vlida
de imposicin.
Los sujetos que intervienen en la obligacin
tributaria: son dos, el sujeto activo y el pasivo.
El objeto: la prestacin a que se obliga el sujeto
pasivo en la relacin jurdica tributaria. Se clasifica en prestacin principal, de dar, y prestacin
accesoria, de hacer y no hacer.
Sujetos que intervienen en la obligacin tributaria: corresponden al sujeto pasivo y sujeto
activo que vimos anteriormente.

Devengacin de la obligacin: es el momento

en que se cumplen todos los elementos del hecho gravado, haciendo nacer la obligacin tributaria y en consecuencia permite al fisco adquirir desde ese momento un ttulo o derecho
sobre el monto del tributo, independiente de su
exigibilidad.
Exigibilidad de la obligacin: en el caso del
IVA, si el tributo se devenga durante un mes, se
debe declarar y pagar a ms tardar el da 12 del
mes siguiente.

Caso:
Fabricante de muebles, con fecha 24.03.2014, emite factura por una venta de 10 sillas, a $20.000 c/u
ms el IVA.
Desarrollo:

El hecho gravado: es el acto que permite el nacimiento de una obligacin tributaria. Esta nace
en el momento en que se realiza el hecho imponible, es decir, cuando se da el hecho generador,
pues en ese momento se presenta la situacin
prevista en la ley.
La base imponible: constituye la expresin
cuantificada del hecho gravado. Consiste en determinar el valor del hecho gravado para luego
precisar la cuanta del impuesto, o sea se trata
del valor monetario que se asigna al acto o contrato sobre el cual se aplica el impuesto.

Objeto del tributo: D.L. 825, Ley de Impuesto a las

Ventas y Servicios
Sujetos: Sujeto Pasivo (Fabricante de muebles) y
Sujeto activo (fisco)
Hecho gravado: la venta de 10 sillas
Base imponible: $ 200.000
Alicuota o tasa: 19%
Monto de la obligacin tributaria: IVA de $ 38.000

Alcuota y tasa: la primera se debe aplicar a la

base imponible para determinar el monto de la
obligacin tributaria. La tasa puede ser fija, proporcional o progresiva.

Devengacin de la obligacin: el 24.03.2014, fecha de la venta

Exigibilidad de la obligacin: Vencimiento para declarar y pagar el IVA: 12.04.2014 (como es Sbado
se corre para el Lunes 14.03.214).

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3.3 Modos de extinguir la obligacin tributaria

a) Cumplimiento o pago: es la prestacin de lo que
se debe.
b) Compensacin: es la extincin de dos obligaciones reciprocas, entre unas mismas personas, hasta
la concurrencia de la de menor valor.
c) Confusin: este modo de extinguir la obligacin
tributaria, opera, segn el art. 1655 del Cdigo Civil, cuando concurren en una misma persona las calidades de acreedor y deudor.

3.4 Exencin
Ahora bien, cada vez que el Estado desea aplicar un
impuesto, adems de tener que estar contenido en
una ley, debe ir acompaado de ciertos elementos
que permitan a los contribuyentes cumplir con su
pago. Las leyes que fijan un impuesto contienen situaciones de exenciones, es decir, existe la posibilidad de liberarse del pago del impuesto.
Estas exenciones atienden generalmente a ciertas
personas, operaciones o zonas que el Fisco ha querido beneficiar por diferentes causas.

Confusin en caso de expropiacin de una

empresa: si se quitan los derechos y acciones
del dueo de un establecimiento, siendo este
una persona jurdica, el fisco viene a ser el sucesor a ttulo universal de la sociedad y, por tanto,
responde de sus obligaciones, lo que incluye
los impuestos. Esto provoca la sealada
confusin.

d) Reminisin o condonacin: es el perdn de la

deuda. En materia tributaria existen ciertas normas
que permiten indicar que esto se aplica aun cuando
se haga de manera relativa y no determinante en la
extincin de la prescripcin.
e) Prescripcin: es un modo de extinguir las acciones y derechos ajenos por no haberlos ejercido
durante cierto lapso de tiempo y concurrido los
dems requisitos legales. La prescripcin regula la
extincin (trmino por el transcurso de tiempo) del
derecho del SII para ejercer su accin caracterstica
de fiscalizar impuestos.

11

3.5 Qu son los impuestos?

Es una obligacin de origen legal y de naturaleza
unilateral, entre el Estado, actuando en su calidad
de tal, y un contribuyente, en virtud de la cual este
ltimo, de acuerdo a las reglas generales preestablecidas, debe efectuar a favor del estado, una
prestacin pecuniaria sin derecho a retribucin,
siempre que se den los presupuestos que la ley vincula al nacimiento de esta obligacin.
Otra definicin indica que el impuesto es aquella
suma en dinero que el estado recaba de las economas privadas, en uso de su poder coercitivo, sin
proporcionar al tiempo del pago ninguna contraprestacin econmica.
Es posible clasificar los tributos en impuestos, contribuciones y tasas.

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Contribuciones: esta categora de tributos

se caracteriza por aplicarse al propietario de
un bien raz, frente al aumento o incremento
del valor de dicha propiedad en virtud de una
obra pblica. La contribucin, a diferencia del
impuesto, implica que el Estado realiza obras
pblicas que van a redundar en un mayor valor
de los inmuebles. Basandose en este criterio el
Fisco exige el pago de las contribuciones.
Tasas: otra categora de tributos la constituyen
las tasas, que se conciben en forma tradicional
como una contraprestacin del particular al
Estado cuando este le presta un servicio pblico general o especial. A las tasas se les suele
llamar derechos o tarifas, a modo de ejemplo,
el pago del peaje en las carreteras constituira
este tipo de tributo.

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Tema 4: Administracin, fiscalizacin y pago

de impuestos
En este tema se mencionan dos grandes funciones del Servicio de Impuestos Internos: la administracin y aplicacin de los impuestos y la fiscalizacin de los impuestos. Generalmente
este proceso se inicia con la comparecencia del contribuyente ante el Servicio de Impuestos
Internos, con lo cual se da inicia al proceso de fiscalizacin del contribuyente.

4.1 Comparecencia
Es concurrir a las oficinas del SII para realizar alguna diligencia o actuacin relacionada con impuestos, puede ser personal o por representante.
Toda persona natural o jurdica que acte por cuenta de un contribuyente, deber acreditar su representacin, el mandato debe ser por escrito.

a)Formas en que el contribuyente puede comparecer:

Personalmente: cuando el compareciente acta a nombre propio sin necesidad de valerse
de los servicios o representacin de un tercero.
Representado: cuando el contribuyente comparece a travs de otra persona que puede ser
su representante legal o convencional el cual
tiene su origen en un mandato.

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4.2 Actuaciones
Estas actuaciones son aquellas realizadas por los
funcionarios del SII en sus funciones. Todos los actos o tramites que realiza el SII (por ejemplo la fiscalizacin a un contribuyente, la liquidacin de un
impuesto) deben ser realizados dentro de un marco
de legalidad. Lo anterior corresponde al principio
bsico de legalidad que rige a todo servicio pblico
y que se encuentra consagrado especialmente en
los artculos 6 y 63 Inc. 1 del Cdigo Tributario. Las
actuaciones del SII pueden ser:

Judiciales: asumen este carcter las actuaciones que el SII realiza en el marco de los procesos judiciales las que sustancia a travs de sus
Directores Regionales.
a)Oportunidad en que se deben realizar las actuaciones
Las actuaciones del SII, deben practicarse en das y
horas hbiles (regla general), salvo en casos excepcionales.
-Horas hbiles, entre las 08:00 y las 20:00 hrs.

Administrativas: son actos que se deben cumplir con ciertas solemnidades legales realizadas
por funcionarios del SII.

Practicar
liquidaciones,
giros

Controlar y
efectuar
fiscalizaciones

Hacer
notificaciones

-Das hbiles, todos los das del ao, con excepcin

de los domingos y feriados. (art. 48 Cdigo Civil).
Los plazos relacionados con las actuaciones del SII
(no de los contribuyentes) que venzan da sbado,
se entendern prorrogados hasta el da hbil siguiente.

Realizar
clausuras de
establecimientos
comeciales

Revisar libros

Autorizar el
timbraje de
documentos

Verificar datos
proporcionados
por el
contribuyente

Fuente: Elaboracin propia

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Estas actuaciones deben ser realizadas por un

funcionario competente del SII, que acte dentro
del ejercicio de sus funciones

Notificaciones: principal comunicacin del Servicio de Impuestos Internos hacia los contribuyentes.

Las actuaciones del SII deben ser vlidamente

notificadas al contribuyente para que produzcan
efectos sobre l. De toda actuacin, debe dejarse
testimonio escrito en el proceso, con expresin del
lugar, da, mes y ao en que se verifique de las formalidades con que se haya procedido y las dems
indicaciones que la ley o las tribunas dispongan.

Fiscalizacin: propiamente tal, que consiste en

la verificacin por parte del Servicio de Impuestos Internos, de que los contribuyentes estn
pagando los impuestos correspondientes.

4.3 Notificaciones, administracin, fiscalizacin y pago de

impuestos
Como se indic anteriormente, existen dos grandes
funciones del Servicio de Impuestos Internos:
a) Administracin y aplicacin de los impuestos: se
refiere a que el Servicio de Impuestos Internos, por
un lado, deber interpretar las normas tributarias
para su mejor comprensin y aplicacin de parte de
los contribuyentes, por otro lado, deber impartir
instrucciones o entregar informacin que complementen las normas tributarias, todo esto lo hace
generalmente a travs de circulares, resoluciones,
etc.
b) Fiscalizacin de los impuestos: se refiere a la fiscalizacin de las obligaciones tributarias, cuyo objetivo es verificar su cumplimiento por parte de los
contribuyentes. Esta funcin la realiza a travs de:
Comparecencias: en donde los contribuyentes
u otras personas se encuentran obligadas a presentarse ante el Servicio de Impuestos Internos
sobre temas que le atribuyen o de terceras personas
Actuaciones: son los actos que realizan los funcionarios del Servicio de Impuestos Internos en
su accionar de fiscalizador.

c) El proceso de fiscalizacin: por parte del SII debe

comenzar con la comunicacin del hecho al contribuyente a travs de una notificacin, en la cual se
informa el da, la hora y el lugar en donde debe presentarse, como tambin los impuestos a fiscalizar,
el perodo y los documentos que debe presentar.
Una vez que se presente el contribuyente con la
documentacin solicitada, comienza la revisin de
ella por parte del funcionario del SII.
Si en la revisin de la documentacin no se detectan diferencias de impuesto, el proceso de fiscalizacin termina. Si en la revisin de la documentacin
se detectan diferencias de impuesto y el contribuyente est de acuerdo con ellas, se proceder a
liquidarlos. En cambio, si el contribuyente no est
de acuerdo con las diferencias de impuesto, el SII
proceder a citarlo para que, dentro del plazo de un
mes, ampliable por un mes ms, presente la documentacin adicional que sustente su desacuerdo.
En la citacin el contribuyente podr aclarar dichas
diferencias de impuesto, caso en el cual culmina la
fiscalizacin, en cambio si no logra aclarar las diferencias, el SII procede a liquidar la deuda.
La liquidacin consiste en determinar las diferencias de impuesto, ms reajustes e intereses y multas, generando el total a pagar. Frente a la liquidacin, el contribuyente tiene derecho a reclamar en
un plazo de 90 das a un ao. El proceso de reclamacin tiene tres instancias: el Tribunal Tributario, la
Corte de Apelaciones y la Corte Suprema.

15

En el caso que el contribuyente no reclame o su reclamo no sea acogido por ninguna de las instancias,
el SII procede a girar los impuestos adeudados.
El giro es una orden del SII al contribuyente para
que pague el impuesto liquidado y una orden al
Servicio de Tesoreras para recibir dicho pago y perseguirlo en el caso de que no se cumpla.
La forma como las empresas deben respaldar sus
operaciones y comprobar que los impuestos que
determinados y que pagan son los correctos, es la
contabilidad. El Cdigo Tributario dicta una serie
de normas relacionadas con la obligacin de llevar
la contabilidad, de cmo llevarla, la oportunidad de
llevarla, etc.
Es as como el SII debe exigir a los contribuyentes el
cumplimiento de estas normas contables.

Adems del pago de impuestos, el contribuyente

tiene una serie de obligaciones accesorias denominadas trmites tributarios del ciclo de vida del
contribuyente.

Tema 5: Normas contables

5.1 Libros exigidos por la ley
El contribuyente debe llevar los libros que ordena
el Cdigo de Comercio, las leyes especiales y los
que exige el Servicio de Impuestos Internos. Se
entiende que el contribuyente debe llevar el libro
diario, el libro diario mayor, el libro de balances, el
libro caja, etc., sin perjuicio de los libros auxiliares,
el libro de inventario y balances, el libro de remuneraciones, compras ventas, etc

Los contribuyentes deben presentar declaraciones

con el objeto de determinar un impuesto, lo que se
har de acuerdo con las normas legales o reglamentarias. El Cdigo Tributario contiene normas relacionadas con la presentacin de declaraciones
de impuesto. Entre las
normas que menciona el
Principales
Cdigo, y que el SII deber administrar y fiscalizar, se encuentran: los
antecedentes que debe
contener, el secreto de
LIBROS
las declaraciones, lugar
de presentacin, plazos,
formas y
lugares de
pago, etc.
Auxiliares

Libro diario
Libro mayor
Libro de inventarios y balances

Libro auxiliar de remuneraciones

Libro de compras y ventas

Libro FUT
Libro de retenciones
Libros adicionales o auxiliares que exija el
Director Regional a su juicio exclusivo.

Fuente: Elaboracin propia

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Libro diario: se asientan cronolgicamente y

da a da las operaciones mercantiles que ejecuta el comerciante, Expresando detalladamente
el carcter y circunstancias de cada una de las
transacciones realizadas.
Libro mayor: es un registro obligatorio en que
se centralizan todas las cuentas del libro diario.
Libro de inventario y balances: registra los inventarios y balances inciales y finales de un perodo determinado.
Libro auxiliar de remuneraciones.
Libro de compras y ventas.
Libro FUT.
Libros adicionales o auxiliares que exija el Director Regional a su juicio exclusivo.
Todos estos libros deben estar debidamente timbrados ante el SII para que tengan validez, sin perjuicio que existan sistemas de tributacin en donde
se lleven libros electrnicos, como es el caso del
art. 14 de la Ley de la Renta.

5.2 Sistema de contabilidad

En los casos en que la ley exija llevar contabilidad,
los contribuyentes debern ajustar los sistemas de
esta y los de confeccin de inventarios a prcticas
contables adecuadas, que reflejen claramente el
movimiento y resultado de sus negocios.

La contabilidad completa exige cumplir los siguientes requisitos:

Debe ajustarse a prcticas contables y de confeccin de inventarios adecuados, que reflejen
claramente el movimiento y resultado de los
negocios (art. 16 del Cdigo Tributario).
Debe ser llevada en libros, por excepcin puede
ser llevada en hojas sueltas previa autorizacin
del Director Regional, quien tambin puede
exigir libros adicionales o auxiliares (art. 17 del
Cdigo Tributario).
Los libros deben ser llevados en lengua castellana y sus valores deben ser expresados en
moneda nacional (art. 18 del Cdigo Tributario).
Debe ser llevada en el domicilio del contribuyente. Si este tiene dos o ms establecimientos
puede centralizar su contabilidad en uno solo.
El contribuyente deber mantener los libros de
contabilidad y la documentacin correspondiente por el tiempo que se encuentre vigente
la facultad fiscalizadora del Servicio de Impuestos Internos, esto es, seis aos (art. 17 del Cdigo Tributario).
La contabilidad debe ser llevada por un contador, se inicia con un inventario de bienes y finaliza cada ejercicio comercial con un balance.
Las anotaciones en los libros debern efectuarse a medida que se desarrollan las operaciones.

Los tipos de contabilidad que pueden distinguirse

son:
a) Contabilidad completa: que es aquella confeccionada y firmada por un contador y llevada conforme al Cdigo de Comercio y Leyes especiales. Este
tipo de contabilidad comprende todos los libros y
registros establecidos por las leyes tributarias, debidamente autorizadas conforme a la ley y timbrados por el SII.

b) Contabilidad simplificada: aquella en que no es

necesaria la intervencin de un contador y consiste
en un libro de ingresos y gastos, sin perjuicio de los
libros auxiliares exigidos por las leyes o por el SII.

17

5.3 Contabilidad fidedigna

5.4 Contabilidad en moneda

Se entiende por contabilidad fidedigna a aquella

que se ajusta a las normas legales y reglamentarias vigentes, que registra fiel, cronolgicamente y
por su verdadero monto las operaciones, ingresos,
desembolsos, inversiones y existencias de bienes
relativos a las actividades del contribuyente, dando origen a las rentas efectivas que la ley obliga a
acreditar con excepcin de aquellas partidas que la
ley permite omitir en su declaracin de impuestos.

extranjera

Se entiende que la contabilidad no es fidedigna en

los siguientes casos:

Cuando las anotaciones

contables se hacen en libros sin
timbre del SII.

Cuando los registros contables se

hacen en fechas anteriores al
timbraje.

Cuando se omiten el registro de

ingresos, inversiones, comrpras,
etc.

Cuando no existen documentacin

que demuestre o acredite las
anotaciones contables.

Cuando se adulteren las cifras en

la contabilidad a en el balance.

Cuando se emiten y registran

facturas material o
ideolgicamente falsas.

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Los contribuyentes llevarn contabilidad, presentarn sus declaraciones y pagarn los impuestos que
correspondan en moneda nacional.
No obstante lo anterior, el Servicio podr autorizar,
por resolucin fundada, que determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes lleven su contabilidad en moneda extranjera en los siguientes
casos:
Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u
otras caractersticas de sus operaciones de comercio exterior en moneda extranjera lo justifique.
Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan contrado con el
exterior mayoritariamente en moneda extranjera.
Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental en los precios de
los bienes o servicios propios del giro del contribuyente.
Cuando el contribuyente sea una sociedad filial
o establecimiento permanente de otra sociedad
o empresa que determine sus resultados para
fines tributarios en moneda extranjera, siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un
grado significativo de autonoma o como una
extensin de las actividades de la matriz o empresa.

Dicha autorizacin regir desde el primer
ejercicio del contribuyente, cuando este lo solicite
en la declaracin a que se refiere el artculo 68 o a
partir del ao comercial siguiente a la fecha de presentacin de la solicitud, en los dems casos.

LEGISLACIN TRIBUTARIA
LELT01

Los contribuyentes que se acojan a lo dispuesto en

este numeral debern llevar su contabilidad de la
forma autorizada por a lo menos dos aos comerciales consecutivos, pudiendo solicitar su exclusin de dicho rgimen para los aos comerciales
siguientes al vencimiento del referido perodo de
dos aos. Dicha solicitud deber ser presentada
hasta el ltimo da hbil del mes de octubre de cada
ao. La resolucin que se pronuncie sobre esta solicitud regir a partir del ao comercial siguiente al
de la presentacin y respecto de los impuestos que
corresponda pagar por ese ao comercial y los siguientes.

El Servicio podr revocar, por resolucin
fundada, las autorizaciones a que se refiere este
nmero, cuando los respectivos contribuyentes dejen de encontrarse en los casos establecidos en l.
La revocacin regir a contar del ao comercial siguiente a la notificacin de la resolucin respectiva
al contribuyente, a partir del cual deber llevarse la
contabilidad en moneda nacional.
Esquema resumen sistemas de contabilidad:

Completa

Tema 6: La citacin
(art. 63 Cdigo Tributario)

6.1 Qu significa la citacin?

Segn lo establecido en el Articulo 63 del Cdigo
Tributario, el funcionario facultado, cita al contribuyente, para que dentro del plazo de un mes, presente una declaracin o rectifique, aclare,
ampli o confirme la anterior. A solicitud
del interesado, el mismo funcionario que
cita, podr ampliar este plazo por una
sola vez, hasta por un mes a travs de una
resolucin simple.

Simplificada

6.2 Cules son sus

SISTEMA DE
CONTABILIDAD
Fidedigna

Moneda extranjera

objetivos?
Comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes
para obtener las informaciones y antecedentes relativos a los impuestos que se
adeuden o pudieran adeudarse.

Fuente: Elaboracin propia

19

6.3 Efectos legales que produce

6.5 En qu casos se pueden

en el contribuyente la citacin

practicar las liquidaciones?

La citacin produce el efecto de aumentar los plazos de prescripcin en los trminos del inciso 3ro.
del art. 200 del CT, ( aumento de tres meses adicionales) respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen determinadamente
en ella.

De acuerdo con lo dispuesto en distintas disposiciones del Cdigo Tributario, procede que el Servicio practique liquidaciones en los siguientes casos:

Por otra parte, si el contribuyente no da respuesta a la citacin, se habilita al Servicio para tasar su base imponible, proceder a liquidar las diferencias de impuestos detectadas y comunicadas al
contribuyente a travs de la citacin.

6.4 Qu es una Liquidacin?

La liquidacin es una actuacin del Servicio de Impuestos Internos, cuya finalidad es la de determinar

Cuando el Servicio est obligado a Citar al contribuyente, se espera que ste presente una
respuesta. Si el contribuyente no da respuesta,
o sta es insatisfactoria, el Servicio podr fijar
los impuestos adeudados con el solo mrito de
los antecedentes de que disponga en su poder.
Cuando el contribuyente no presenta declaracin de impuestos, estando obligado a hacerlo.
Cuando el contribuyente presenta declaraciones de impuestos y se le determinan diferencias de impuestos.

(Calcular) un impuesto adeudado, en base a las declaraciones y antecedentes que presente el contribuyente, o derivada de la facultad que tiene el
Servicio para fiscalizar y aplicar los impuestos con
los antecedentes que obren en su poder.

6.6 Cuntas veces puede revi-

El clculo que efecta el Servicio considera el monto adeudado por el contribuyente ms los reajustes, intereses y multas.

El artculo 25 del Cdigo Tributario, establece el

carcter provisional de las liquidaciones mientras
no se cumplan los plazos de prescripcin. Ello significa que, revisada una declaracin de impuesto,
detectadas diferencias en la determinacin del tributo y, materializada una liquidacin, nada impide
al Servicio ejercer nuevamente su accin fiscalizadora y practicar una nueva liquidacin respecto del
mismo impuesto y perodo, siempre que todo ello
se verifique dentro del trmino de la prescripcin,
esto es, de tres o seis aos, segn corresponda,
contados desde la expiracin del plazo legal en que
debi efectuarse el pago del tributo.

La Liquidacin se emite y notifica al contribuyente

una vez que se han cumplido los trmites previos,
tales como la Citacin y/o Tasacin.
El contribuyente tiene derecho a presentar un reclamo formal en contra de las liquidaciones dentro
del plazo de 90 das hbiles, ante el Tribunal Tributario y Aduanero.

20

Cuando el contribuyente no da respuesta a la

Citacin o sta no es satisfactoria.

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sar el Servicio a un mismo contribuyente?

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LELT01

Tema 7: Giro de impuestos

Los tributos, reajustes, intereses y sanciones debern ser ingresados al fisco mediante giros que
se efectuarn y procesarn por el Servicio, siendo
emitidos mediante roles u rdenes de ingreso. Los
giros no podrn ser complementados, rectificados
o recalculados o anulados sino por el organismo
emisor, el cual es el nico habilitado para emitir
duplicados.

7.1 Significado y tipos de giro

Es una orden del SII al contribuyente para que pague un impuesto y una orden al Servicio de Tesoreras para recibir dicho pago.

7.2 Requisitos

1.-Debe ser por

escrito

4.- Debe sealar las

disposiciones legales
que le sirven de
fundamento

7.- Debe sealar el

plazo que el
contribuyente tiene
para pagar

2.- Se debe sealas

la fecha y nmero
de orden

5.- Debe sealar el

perodo tributario
que comprende

8.- El giro se debe

notificar legalmente

3.- Se debe hacer

referencia al nmero
de liquidacin que le
sirve de antecedente

6.- Debe sealar el

tipo de impuesto de
que se trata

Fuente: Elaboracin propia

7.3 Organismo competente

El giro es emitido por el SII y es un complemento de
la liquidacin de impuestos.

21

7.4 Oportunidad del giro

a) El giro de los impuestos procede cuando efectuadauna liquidacin no es reclamada dentro delplazo
de 60 das (art. 24 inc. 2).

c) A peticin del contribuyente el giro puede efectuarse de inmediato, con anterioridad a los plazos
sealados (art. 24 Inc. 3).

b) Asimismo, procede el giro cuando habindose

interpuesto el reclamo de una liquidacin, el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos, en
sentencia de primera instancia, se haya pronunciado rechazando el reclamo del contribuyente(art. 24
inc. 2).

d) Tratndose de impuestos sujetos a retencin, recargo o traslaciones no declaradas el giro se efectuar de inmediato.

7.5 Efectos del giro notificado:

3.- Fija la suma

adeudada por el
contribuyente y
se hace exigible
vencido el plazo
para su pago

1.- Interrumpe
los plazos de la
prescripcin

2.- Pemite
efectuar el pago

Fuente: Elaboracin propia

22

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LEGISLACIN TRIBUTARIA
LELT01

Tema 8: Declaraciones y plazos de pagos

8.1 Concepto
Es informacin que deben entregar los contri
buyentes al SII sobre antecedentes tributarios.
Estn obligados a presentar declaraciones los siguientes contribuyentes:

Contribuyentes indirectos del

IVA (vendedores y prestadores
de servicios).

Contribuyentes que estn

afectos al impuesto de primera
categora y adicional de la Ley
de la Renta.

Contribuyentes afectos al
impuesto global
complementario.

Fuente: Elaboracin propia

8.2 Declaracin bajo juramento

Las declaraciones deben ser presentadas por escrito, bajo juramento, en formularios especiales, salvo
que el Director Nacional autorice la utilizacin de
medios distintos al papel cuya lectura pueda efectuarse mediante sistemas tecnolgicos.

8.3 Antecedentes de la declaracin

Las declaraciones de impuestos no deben ir acompaadas de documentos ni antecedentes, como balances, ya que estos deben ser conservados por el
contribuyente y estar a disposicin para su eventual fiscalizacin por parte del SII.

8.4 Secreto de la declaracin

El art. 35 inc .2 del Cdigo Tributario contempla
normas sobre el Secreto de las declaraciones y
afectan al Director y a los funcionarios del Servicio.
Conforme a esta norma, no podrn divulgar, en for-

ma alguna, la cuanta o fuente de las rentas, prdidas, gastos o cualesquier dato relativo a ella, que
figuren en las declaraciones obligatorias; ni permitirn que tales, sus copias, libros o papeles que
contengan extractos o datos tomados de ellas sean
conocidos por persona alguna ajena al SII salvo que
fueren necesarios para dar cumplimiento a las disposiciones del presente Cdigo u otras normas legales.

23

Por excepcin, las declaraciones pueden ser examinadas en los siguientes casos:
a) La justicia comn puede ordenar el examen de
las declaraciones o solicitar datos contenidos en
ellas para la prosecucin de los juicios sobre impuesto y sobrealimentos.
b) Los fiscales del Ministerio Pblico pueden practicar el examen de las declaraciones o solicitar informacin cuando investiguen hechos constitutivos de delito.
c) En caso de divulgacin o publicacin de datos
estadsticos de forma que no puedan identificarse
los informes, declaraciones o partidas respecto de
cada contribuyente en particular.
d) Conforme al art. 49 del Cdigo del Trabajo, para
los efectos del pago de gratificaciones, el SII determinar en la liquidacin el capital propio del empleador invertido en la empresa y calcular el monto de la utilidad lquida, que deber servir de base
para el pago de gratificaciones.

8.5 Lugar de presentacin y

formas de pago
La declaracin y el pago de impuestos pueden presentarse y pagarse en Banco Estado o bancos comerciales, -actualmente incluso Servipag- por medio de papel y a travs de internet.
Con respecto a la presentacin de las declaraciones
a travs de internet, es en forma automtica, existe
la posibilidad de declarar en lnea o adjuntar un archivo generado por algn software.
Con respecto al pago, este puede ser en lnea con
cuenta corriente, con tarjeta de crdito (PEL) o a travs de un convenio con cargo a la cuenta corriente
(PEC).

24

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8.6 Plazos para la declaracin

y pago de impuestos
Los plazos de declaracin y pago de impuestos son
diversos, dependiendo de la clase de impuesto, sin
embargo nos referiremos a los impuestos a la renta
e IVA.
Los impuestos anuales a la renta se deben declarar
y pagar en el mes de abril de cada ao, con respecto a los ingresos percibidos y/o devengados en el
ao anterior. Para tal efecto se utiliza el Formulario
22, sin perjuicio que durante el ao se generen retenciones y anticipos como los pagos provisionales
mensuales.
En tanto, los impuestos mensuales se deben declarar y pagar en los 12 primeros das del mes siguiente al devengo del impuesto.

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Tema 9: Obligaciones del contribuyente

(art. 66 al art. 69 Cdigo tributario)
9.1 Inscripcin del rol nico

9.4 Solicitud de timbraje de

tributario

documentos y libros contables

Todas las personas naturales y jurdicas y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurdica que
en razn de la actividad que pretendan desarrollar
puedan causar impuestos, deben estar inscritas en
el Rol nico Tributario (RUT) que mantiene como
registro el SII. Ahora bien, es importante sealar
que solo las personas jurdicas obtendrn un nmero de RUT de parte del SII, ya que las personas
naturales ya poseen un nmero de carnet de identidad y este pasar a ser tambin el RUT frente al SII.

Los documentos a utilizar en las distintas operaciones de la empresa y los libros contables que estn
obligados a llevar, para que adquieran validez legal
y tributaria, deben estar timbrados ante el SII.

9.2 Iniciacin de actividades

Las personas que inicien negocios o labores susceptibles de producir rentas gravadas con impuestos,
debern presentar ante el Servicio de Impuestos
Internos una declaracin jurada sobre dicha iniciacin, todo esto dentro de los dos meses siguientes
a la fecha en que comiencen sus actividades.

9.3 Solicitud de verificacin de

actividad y domicilio
Este trmite es obligatorio solo para las empresas
que tengan que solicitar timbraje de facturas. Estas
empresas deben comprobar ante el SII que la actividad que estn declarando es posible realizarlas y
que el domicilio informado existe

9.5 Llevar Contabilidad

Esta obligacin tiene por objeto facilitar la informacin y, a consecuencia de ello, la fiscalizacin
del cumplimiento de la ley tributaria.
El artculo 17 del Cdigo Tributario, establece que
los libros de contabilidad y la documentacin sustentadora debern conservarse a disposicin del
SII mientras se encuentren vigentes los plazos de
prescripcin. Esta misma norma establece que la
obligacin no es solo de llevar contabilidad, sino
que ella debe ser fidedigna.

9.6 Aviso de modificacin y actualizacin de informacin tributaria

Las personas naturales o jurdicas, al iniciar actividades, entregan una serie de informacin al SII, por
ejemplo, razn social, domicilio, actividades, capital, socios, representante legal, etc.

25

Si durante su existencia la empresa realiza algn

cambio a dicha informacin, como por ejemplo el
cambio de razn social, de domicilio, etc., estar
obligada a dar aviso al SII, en un plazo mximo de
15 das hbiles.

9.7 Aviso de trmino de giro

Las personas naturales o jurdicas que hayan iniciado actividades y que deseen ponerle trmino por
decisin propia, debern dar aviso al SII de dicha
situacin dentro de los meses siguientes.

Cuando el contribuyente no cumple con sus obligaciones tributarias, podr ser sometido a infracciones y sanciones, al igual que el no cumplimiento
por parte de contadores y funcionarios del Servicio
de Impuestos Internos. Estas infracciones y sanciones se encuentran contenidas en el Cdigo Tributario.
Esquema resumen de obligaciones del contribuyente:

Inscripcin del rol

nico tributario

Termino de giro

Inicio de
actividades

Modificacin y
actualizacin de
informacin

Verificacin de
actividad y
domicilio

Llevar la
contabilidad

Solicitud de
timbraje
Fuente: Elaboracin propia

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Tema 10: Infracciones y sanciones

El Cdigo Tributario en su libro 2 contiene el estatuto general aplicable a la represin de las conductas ilcitas contrarias a las obligaciones tributarias,
estableciendo aquellas que sean susceptibles de
una sancin y castigo o pena que merecen. Tales
penas sern impuestas, en definitiva, por el Servicio conforme a los procedimientos establecidos en
el ttulo 4 del libro 3, o por la justicia ordinaria.
El objetivo bsico que se persigue con la descripcin y castigo de estas conductas, establecidas en
el artculo 97 del Cdigo Tributario, es de proteger
el patrimonio fiscal, asegurando la adecuada y normal recaudacin de los tributos a los cuales elfisco tiene derecho, y proteger a la vez la funcin o
potestad tributaria derivada de la funcin pblica
econmica que desarrolla.

10.1 Infracciones tributarias

En el artculo 97 del Cdigo Tributario se encuentran enumeradas 26 tipos de infracciones tributarias que podran ser cometidas por los contribuyentes y cada una de ellas estipula la sancin
correspondiente. Estas se originan, bsicamente,
porque los contribuyentes no cumplen con las obligaciones tributarias, como por ejemplo el pago del
impuesto.
En los artculos del 100 al 109 se mencionan las infracciones que pudieran ser cometidas por el contador, funcionarios del SII, funcionarios pblicos o
municipales, notarios, conservadores y otros.
Las sanciones se refieren bsicamente a penas pecuniarias, penas corporales, apremios y administrativas.

10.2. Apremios
Corresponde a una pena decretada por la justicia
ordinaria, se refiere al arresto del infractor hasta

por 15 das como medida de castigo, a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias
respectivas.

10.3. Sanciones pecuniarias

Las penas pecuniarias son una sancin en dinero,
por ejemplo los reajustes, intereses y multas. Dicho
reajuste corresponde a la variacin que experimenta el ndice del Precio al Consumidor (IPC) entre la
fecha que debi haberse pagado el impuesto y la
fecha en la que se pag en definitiva. Con respecto
a los intereses penales, estos se aplican a las diferencias de impuestos reajustadas y corresponde al
1,5% por cada mes o fraccin de mes, sin tope.

27

Por ltimo, las multas son diversas y se encuentran

relacionadas a la infraccin que se cometi, generalmente son en UTM o un porcentaje de las diferencias de impuesto reajustadas.

10.4 Sanciones corporales

Las sanciones corporales se refieren al presidio en
sus diferentes escalas y este va a existir en la medida que haya delito tributario.
El delito en materia tributaria se refiere a la accin
u omisin dolosa, con mala intencin, destinada a
evadir el cumplimiento de la obligacin tributaria,
principalmente el pago. La condicin principal para
que se constituya el delito tributario es la malicia,
el dolo, la intencin de parte del contribuyente
para evadir el pago del impuesto.

10.5 Sanciones administrativas

Son sanciones de menor envergadura, pero igual
de castigadoras para el contribuyente, como son la
clausura del local, establecimiento, oficina, etc y el
bloqueo de timbraje de documentos tributarios.

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10.6 Condonaciones de sanciones

Cuando el SII detecta diferencias de impuesto y a
estas les aplica reajustes, intereses y multas, y se
determina un total a pagar por parte del contribuyente infractor, es posible que este solicite condonaciones, es decir, rebajas.
Ahora bien, dependiendo de la situacin, de la infraccin y del contribuyente, el SII proceder a
aplicar condonaciones totales o parciales, que bsicamente corresponden a rebajas de las multas e
intereses, no as a las diferencias de impuestos reajustadas que se adeuden.

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RESUMEN

BIBLIOGRAFA

Es importante por entender que los impuestos son

una forma de contribuir con el Estado para cubrir
sus necesidades y cumplir con su objetivo: el bienestar de las personas. Es por eso que su creacin
es una facultad exclusiva del Presidente de la Repblica.

Altamirano, C. M. & Muoz, F. (2006). Derecho Tributario. Santiago: Lexis Nexis.

De hecho, en los ltimos tiempos, los gobiernos de

turno han recurrido a esta instancia para cubrir las
demandas de las personas. Es as como en el 2006
el aumento de la tasa del IVA del 18% al 19%
permiti al gobierno financiar demandas sociales
como el aumento de las pensiones y el AUGE.

Contreras, G. H. & Gonzlez, S. L. (1995). Gua del

Trmite Tributario. Santiago: Editorial Cepet.
Contreras, G. H. & Gonzlez, S. L. (2011). El Cdigo
Tributario, Santiago: Editorial Cepet.

El 2010 sube transitoriamente por un ao el impuesto que afecta a las utilidades de las empresas
del 17% al 20% para as financiar la reconstruccin del pas producto del terremoto del 2010. Y,
actualmente, dicha tasa que era transitoria ser definitiva, con el fin de costear las demandas de los
estudiantes.
Por otro lado, el Estado impone tributos demasiado altos a ciertos productos, el cigarro y el alcohol,
como una manera de desincentivar su consumo.
Si logramos entender la importancia que tienen los
impuestos para el Estado, entenderemos por qu
el Servicio de Impuestos Internos, en cumplimiento
con su facultad, procede a fiscalizar a los contribuyentes y as velar por el cumplimiento del pago de
estos.
En definitiva, debemos cumplir con las obligaciones tributarias, no solo porque nos someteremos a
sanciones por el no pago, sino tambin como una
manera de contribuir al pas.
Es por eso que en esta primera unidad hemos podido estudiar cmo nacen los impuestos, tambin
las normas que rodean su aplicacin, fiscalizacin
y cumplimiento.

29

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