Dever de Pagar Impostos vs Direitos dos Contribuintes

A TENSO ENTRE O DEVER FUNDAMENTAL DE PAGAR IMPOSTOS E OS DIREITOS
FUNDAMENTAIS DOS CONTRIBUINTES

ou...O Dever Fundamental de Pagar Impostos, a Inadimplncia Tributria, os Direitos dos
Contribuintes, e a existncia de Clusula Comunicativa de Distensionamento entre os dois
Axiomas, na realidade social que se nos apresenta
Daniel Agostini
Advogado
Ps-Graduando MBA Direito Tributrio/FGV
RESUMO
Se possvel se falar na existncia de um dever fundamental de pagar impostos como
hodiernamente se propugna, que embora no venha expresso na Constituio, decorre das
atividades a serem necessariamente desenvolvidas pelo Estado Democrtico de Direito sntese
semitica entre Estado Liberal e Social -, no menos verdade que esse dever e deve ser
contraposto ordem mxima prevista no Direito de que a cobrana de eventuais dvidas deve se
dar de forma menos onerosa ao devedor (inc. III, art. 1, CF e art. 620, CPC), dirigida conforme o
princpio bsico da administrao pblica evidenciado na moralidade (art. 37, CF), como forma de
efetivar os direito fundamentais do contribuinte.
ABSTRACT
If we can talk about the existence of a fundamental duty to pay taxes as if modern
advocates, that whetever will not expressed in the Constitution, follows the activities would
necessarily be developed by the democratic rule of law - semiotics synthesis between Welfare State
and the Liberal State - do not remains true is that this duty is and must be opposed to the maximum
provided for in law order that the recovery of any debt should be given the cheapest way to
the debtor (inc. III, art. 1, CFB and art. 620, CPC), addressed as the basic principle of public
administration highlighted the morality (Article 37, CFB), as a way to actualize the fundamental
right of the taxpayer.
PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributrio Dever Pagar Impostos Direitos - Contribuintes
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Daniel Agostini OAB/RS 62.022 51 8192 2772 51 3635 2059 51 3066 9999 daniel@agostini.adv.br
1. Introduo
Se possvel se falar na existncia de um dever fundamental de pagar impostos como
hodiernamente se propugna, que embora no venha expresso na Constituio, decorre das
atividades a serem necessariamente desenvolvidas pelo Estado Democrtico de Direito sntese
semitica entre Estado Liberal e Social -, no menos verdade que esse dever e deve ser
contraposto ordem mxima prevista no Direito de que a cobrana de eventuais dvidas deve se
dar de forma menos onerosa ao devedor (inc. III, art. 1, CF e art. 620, CPC), dirigida conforme o
princpio bsico da administrao pblica evidenciado na moralidade (art. 37, CF), como forma de
efetivar os direito fundamentais do contribuinte.
Pretende-se neste artigo apontar questes quanto a tenso existente entre o Dever
Fundamental de Pagar Impostos e os Direitos Fundamentais dos Contribuintes com a adequao
desses princpios constitucionais em face da inadimplncia tributria que, conquanto no devesse
existir, uma realidade posta aos nossos olhos (hoje, da ordem de 1 trilho de reais no Brasil), sem
dvida alguma em virtude de um descompasso do sistema, combinada com a prtica poltico-estatal
1
brasileira do Big Stick (prtica este vista em outros Estados nacionais na atualidade, a ponto de
2
se falar numa tax tayranny); apontando, se for o caso, condies de superao do paradigma do
que seja um favor legal.
A exposio seguir uma breve circunstancializao histrica, tentando aproximar noes
elementares de Estado, Direito e fatos sociais demonstrando seus hipercclos e sua autoreferencialibilidade, culminando na visualizao de que o Direito est longe de ser sinnimo de
norma, de que o papel do Juiz est longe de somente aplicar a lei, e de que o do cidado est longe
de restar passivo em face do Estado, que deveria ser gerido pelos critrios da eficincia e
moralidade,em respeito aos direitos fundamentais do homem-contribuinte.
2. Breve sntese histrica das transformaes do Estado
2.1 Ancien Rgime
Marcado pelo absolutismo e a dominao da Monarquia, o antigo regime chegou a ser
festejado e apoiado pelos burgueses, que viam na unificao do poder, na uniformizao da moeda,
dos pesos e medidas, fontes de desenvolvimento do comrcio, apoiado ainda pela segurana dos
imprios.
O egosmo do Rei gerava a solidariedade necessria para os burgueses. Os Reis, ao
concentrarem poderes e leis, davam segurana e liberdade aos burgueses, permitindo que os
mesmos desenvolvessem o seu ofcio.
1
O Big Stick (grande porrete) foi uma frase de efeito usada para descrever o estilo de diplomacia empregada
pelo presidente estadunidense Theodore Roosevelt, como corolrio da Doutrina Monroe, a qual especificava
que os Estados Unidos da Amrica deveriam assumir o papel de polcia internacional no hemisfrio ocidental.
Roosevelt tomou o termo emprestado de um provrbio africano, fale com suavidade e tenha mo um
grande porrete, implicando que o poder para retaliar estava disponvel, caso fosse necessrio. Roosevelt
utilizou pela primeira vez esse slogan na Feira Estadual de Minnesota, em 2 de Setembro de 1901, doze dias
antes que o assassinato do presidente William McKinley o arremessasse subitamente na presidncia. As
intenes desta diplomacia eram proteger os interesses econmicos dos Estados Unidos na Amrica Latina.
Estas idias levaram expanso da U.S. Navy e a um maior envolvimento nas questes internacionais. Tudo
isso levou Diplomacia do Dlar, que se seguiu administrao Roosevelt e que pode ser encarado como
uma verso tardia da Diplomacia das Canhoneiras. (CAMBESES JR., Manuel. Tio Sam e a poltica do Big
Stick em Escola Superio de Guerra http://www.esg.br/publicacoes/artigos/a059.htm. Acessado em 20 de
Agosto de 2008).
Leia-se paradigma como "obstacles pistmologiques", exatamente com o sentido que Gaston Bachelard
(1947, p. 13 e ss) atribui a este conceito, para representar certos preconceitos das expectativas tradicionais
que no podem ser abandonados e substitudas, ou s com dificuldades no contexto de um outro paradigma
completamente novo (BAETA NEVES, Clarissa Eckert; BARBOSA SAMIOS, Eva Machado (orgs.). Niklas
Luhmann: a nova Teoria dos Sistemas. Porto Alegre: Universidade/UFRGS, Goethe-Institut/ICBA, 1997, p.
76).
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A constatao de que eram eles burgueses que mantinham a riqueza deles nobres
transmudou as expectativas, e eclodiu a busca pela liberdade e apropriao do que, segundo
aqueles burgueses pensavam, a eles pertenciam.
A tomada do poder foi condio para materializar suas reivindicaes, cristalizada
3
historicamente na Revoluo Francesa , onde os burgueses buscaram liberdades civis e
participao poltica.
2.2 O Estado Liberal
4
As coisas precisam mudar para que continuem as mesmas . O liberalismo j teve a

iluso de que todos ramos iguais, e de que nos conformvamos na vida diria de forma, se no
igualitria, fruto de desigualdades naturais, mas que de forma alguma feriam nosso livre-arbtrio,
ou que de forma alguma nos impediam de sermos melhores e superar eventuais desigualdades.
Entendia-se o Mundo como uma rede invisvel coordenada segundo mritos prprios do indivduo,
onde a lei fsica da ao e reao fazia parte da natureza humana e social. Propugnava-se o
5
Laissez Faire, Laissez Passer .
Com essa concepo, legitimavam-se as diferenciaes de classes, como prpria e
fidedigna materializao da dignidade humana, naturalmente esculpida. Nem todos eram iguais, e
nada mais justo do que dar a cada um a proporo que lhe cabia por seus mritos.
O egosmo dos burgueses produzia a solidariedade necessria livre manifestao e
adequada evoluo do humano. Ao buscarem maiores lucros, mais empregos disponibilizavam,
gerando excedentes na economia aptos a moverem sua roda e gerar mais lucro, pagando-se
maiores salrios e assegurando-se melhores e mnimas condies a todos.
A constatao de que eram eles os operrios que asseguravam o poder deles burgueses,
e de que a distribuio de riquezas no era to justa como propugnada, transmudou as
expectativas.
A tomada de poder, onde se conseguiu, foi condio para materializar suas reivindicaes,
6
onde os operrios buscaram inserir na estrutura do Estado obrigaes mnimas sua subsistncia .
3
Revoluo Francesa o nome dado ao conjunto de acontecimentos que, entre 5 de Maio de 1789 e 9 de
Novembro de 1799, alteraram o quadro poltico e social da Frana. Em causa estavam o Antigo Regime
(Ancien Rgime) e a autoridade do Clero e da Nobreza. Foi influenciada pelos ideais do Iluminismo e da
Independncia Americana (1776). Est entre as maiores revolues da histria da humanidade. A Revoluo
considerada como o acontecimento que deu incio Idade Contempornea. Aboliu a servido e os direitos
feudais e proclamou os princpios universais de "Liberdade, Igualdade e Fraternidade" (Libert, Egalit,
Fraternit), frase de autoria de Jean-Jacques Rousseau.
Il Gattopardo. Giuseppe Tomazi, Prncipe de Lampeduza e Duque de Parma.
Laissez Faire, Laissez Passe foi o Grito-de-Guerra dos fisiocratas s medidas regulatrias-mercantilistas
propostas por COLBERT, no sentido de que qualquer espcie de interveno estatal deveria desaparecer,
inclusive quanto tributao, poderoso instrumento intervencionista do Estado (ROLL, Eric. Histria das
doutrinas econmicas; traduo de Cid Silveira. 2ed. ver. ampl. So Paulo: Editora Nacional, 1962, pgs.
72, 116 e 123) [Os fisiocratas surgiram no sculo XVII, na Frana, num corpo de doutrina econmica reunidas
num nico sistema por ADAM SMITH, e possua como fundamento uma crena na ordem natural das
coisas, vide mesma obra].
Diz-se que os operrios buscaram inserir obrigaes mnimas para simbolizar/ilustrar a classe social mais
abrangente que de condies mnimas necessitava, e onde se verificavam conflitos sociais, advindos do
modelo de produo e concentrao de capital e riqueza, devido ao processo de marginalizao e excluso
social das categorias sociais menos privilegiadas.(...) e embora se reconhea que os Poderes Pblicos
institudos passaram a avocar para si a responsabilidade de uma tutela poltica mais eficaz, de natureza mais
indeterminada e coletiva, no tendo sido propriamente uma revoluo, com a assuno de poder pelo
proletariado, ressalvado os regimes socialistas vistos poca. Contudo, mesmo sem revoluo, assinala o
autor em referncia que (...) Por todos esses motivos que esta nova formatao dada ao Estado Moderno,
3/24
Como j assentou JOS DELGADO,

A vinculao essencial dos direitos fundamentais liberdade e dignidade humana, enquanto
valores histricos e filosficos, nos conduzir sem bices ao significado de universalidade inerente a
esses direitos como ideal da pessoa humana. A universalidade se manifestou pela vez primeira, qual
descoberta do racionalismo francs da revoluo, por ensejo da clebre Declarao dos Direitos do
Homem de 1789.
A percepo terica identificou aquele trao na Declarao francesa durante a clebre polmica de
Boutmy com Jellinek ao comeo deste sculo. Constatou-se ento com irrecusvel veracidade que
as declaraes antecedentes de ingleses e americanos podiam talvez ganhar em concretude, mas
perdiam em espao de abrangncia, porquanto se dirigiam a uma camada social privilegiada (os
bares feudais), quando muito a um povo ou a uma sociedade que se libertava politicamente,
conforme era o caso das antigas colnias americanas, ao passo que a Declarao francesa de 1789
tinha por destinatrio o gnero humano.
Por isso mesmo, e pelas condies da poca, foi a mais abstrata de todas as formulaes solenes j
feitas acerca da liberdade.
Os direitos do homem ou da liberdade, se assim podemos exprimi-los, eram ali direitos naturais,
inalienveis e sagrados, direitos tidos tambm por imprescritveis, abraando a liberdade, a
7
propriedade, a segurana e a resistncia opresso .
O que se via era nada mais que expresso das expectativas da classe dominante poca,
que levava os burgueses a tecer um discurso em prol de seus objetivos. Para se ter uma idia,
8
colacionamos CASTOR BATOLOM RUIZ , quando trata dos Direitos Humanos no descobrimento
da Amrica, mostrando a instrumentalidade do discurso como fora social, ora transformadora, ora
legitimadora do status, quer para o bem, quer para o mal, mas sempre pela classe dominante, que
ora pode ser a com mais poder, ora pode ser a com mais voz:
A origem da filosofia dos direitos humanos na modernidade remete, de modo especial, aos conflitos e
lutas polticas que houve na Espanha do sculo XVI em torno da legitimidade da conquista das novas
terras e do direito dos europeus em submeter servido os povos indgenas. A conquista da Amrica
desencadeou uma luta de interesses. A questo a elucidar era se os indgenas tinham capacidade
para ser autnomos ou eram naturalmente incapacitados (amentes) e deveriam ser tutelados, para
seu bem, por pessoas mais civilizadas, a saber, as potncias europias. Uma outra questo derivada
da anterior era definir se os civilizados europeus, em prol do objetivo anterior, tinham o direito de
colonizar os novos territrios conquistando-os e extraindo suas riquezas.
O discurso dos direitos humanos tem sua origem na interpelao da alteridade das vtimas
com uma finalidade estritamente poltica: descontruir o discurso legitimador da dominao europia
sobre os povos indgenas. Entre os sujeitos criadores deste novo discurso, devem ser mencionados
Bartolom de Las Casas (1474-1566), Francisco de Vitria (1483-1546) e seus discpulos Melchor
Cano (1509-1560) e Domingo Soto (1494-1560), e mais tardiamente Francisco Suarez (1548-1617).
(...) o discurso dos direitos naturais no conduz de forma automtica para o discurso dos direitos
humanos. Ele foi utilizado pelos dois lados, o que mostra mais uma vez que o discurso ,
simplesmente uma ferramenta da verdade utilizada pelos jogos de poder. A verdade e o discurso
so sempre histricos e esto perpassados por interesses. Nas mos dos conquistadores, o direito
natural transformou-se numa verdade que legitimava a servido dos indgenas e a conquista de seus
territrios.Neste ponto, conveniente lembrar que, na atualidade, ocorre algo semelhante com o
discurso dos direitos humanos as ltimas quatro guerras do final do sculo XX e incios do XXI
(Kuwait, Iugoslvia, Afeganisto e Iraque) foram feitas em nome dos direitos humanos. O desafio que
se apresentava no sculo XVI aos defensores dos direitos dos indgenas era desconstruir o uso
enquanto Social de Direito, vem ao encontro de vrias conquistas sociais e polticas dos movimentos sociais
e da capacidade de organizao e mobilizao dos indivduos e suas representaes oficiais ou informais,
apresentando-se mesmo como um avano em face do Estado Liberal de Direito (LEAL, Rogrio Gesta.
Perspectivas hermenuticas dos direitos humanos e fundamentais no Brasil. Porto Alegre: Livraria do
Advogado, 2000, pgs. 68 e 70).
7
DELGADO, Jos Augusto. Os Direitos Fundamentais do Contribuinte. Revista Tributria e de Finanas

Pblicas, So Paulo, ano 12, p. 9-68, set./out. 2004, p. 21.
Os direitos humanos no descobrimento da Amrica: verdades e falcias de um discuro. UNISINOS.

Revista Estudos Jurdicos 40(2):60-65 julho-dezembro 2007.
4/24
simblico do direito natural como legitimador da desigualdade social e reconstituir novas verdades
sobre o discurso da dignidade humana.
A colocao importante para remeter o leitor problemtica da linguagem e dos signos no

construto da realidade social. Como alerta MARCELO NEVES,
(...) muito comumente a referncia ao termo simblico sugere que se trata de algo diferente do ftico,
real. No entanto, toda a dimenso do semitico, no apenas do simblico que se pretende utilizar
aqui, realidade concernente realidade. um plano reflexivo da realidade construda socialmente.
Da o paradoxo dos signos: so formas de referncia realidade que, de certa maneira, constroem
essa mesma realidade e constituem, eles mesmo, parte da realidade social, podendo ser referidos
como objetos (signos-objetos) em outros planos semiticos. No se trata, porm de planos no sentido
formal da teoria dos tipos (RUSSELL, 1968: 75-80), eis que no apenas entre significante e significado
h uma circularidade dinmica no processo de significaes, mas tambm a relao entre signos
referentes e referidos, embora assimtrica, no exclui entrelaamentos (cf. Hofstadter, 1979: esp. 21
s. tr. br. 2001: esp. 23 ss), auto-referncia ou circularidade: assim, por exemplo, a linguagem judicial,
objeto da linguagem legal,ao interpret-la, constri, em parte, o sentido desta, de tal maneira que a
distino entre linguagem objeto e metalinguagem fica relativizada (cf. Neves, 1994a: 82, 2000: 146 e
148). Enfim, os signos so parte da realidade social que, paradoxalmente, referem-se a esta mesma
9
realidade social, auto-construindo-a .
2.3 O Estado Social

O intervencionismo se fez necessrio para equalizar a situao de desigualdade gerada
pelo liberalismo. O homem no to bom que no subjugue outros. A teia invisvel da ao e
reao precisava ser regulada e controlada. O poder total aos Reis no satisfazia, nem a liberdade
total era conveniente, provou-se. O idealismo da poca eclodiu na estruturao de um Poder
Solidrio. Um ente abstrato que realizasse aes concretas em prol dos humanos, tendo todos por
iguais na sua condio de homem. Tendo todos por dignos de sade, educao, descanso.
PAULO BONAVIDES expe de forma percuciente o quadro:
Quando o Estado, coagido pela presso das massas, pelas reivindicaes que a impacincia do
quarto estado faz ao poder poltico, confere, no Estado constitucional ou fora deste, os direitos do
trabalho, da previdncia, da educao, intervm na economia como distribuidor, dita o salrio,
manipula a moeda, regula os preos, combate o desemprego, protege os enfermos, d ao trabalhador
e ao burocrata a casa prpria, controla as profisses, compra a produo, financia as exportaes,
concede crdito, institui comisses de abastecimento, prov necessidades individuais, enfrenta crises
econmicas, coloca na sociedade todas as classes na mais estreita dependncia de seu poderio
econmico, poltico e social, em suma, estende sua influncia a quase todos os domnios que dantes
pertenciam, em grande parte, rea de iniciativa individual, nesse instante o Estado pode, com
10
justia, receber a denominao de Estado Social .
Identicamente, mas com mais detalhes, descreve JJ. CALMON DE PASSOS:

Resguardado o indivduo em face do poder poltico, foi deixado desprotegido, entretanto, diante do
poder econmico. Bem cedo se percebeu que, postos os homens merc desse poder - sujeitos
apenas ao livre jogo das "leis do mercado" - restabelecida estava a antiga dominao que se
pretendera eliminar, ainda que agora com novos figurantes. Dessa verificao e da necessidade de
superar a ameaa nasceram os chamados "direitos sociais".
O objetivo, agora, limitar o poder do empresrio, do capitalista, do detentor dos meios de produo,
pelo que se reclamou a interveno do Estado no domnio econmico, com vistas ao controle do
processo de produo capitalista, e a proteo do indivduo, em face do poder econmico, na sua
condio de trabalhador ou de consumidor.
10
A fora simblica dos direitos humanos. REDE Revista Eletrnica de Direito do Estado. Nmero 4.
Outubro/Novembro/Dezembro 2005 Salvador Bahia Brasil, pag. 3.
BONAVIDES, Paulo. Do Estado Liberal ao Estado Social. 7 ed. So Paulo: Malheiros, 2004, PG. 186.
5/24
Assim como se limitara o poder poltico, exigindo-se o seu exerccio em termos de competncia
predeterminada e como servio coletividade (povo titular da soberania), impunha-se limitar o poder
econmico - o reino do direito de propriedade, um privilgio tambm desigualador -, a reclamar
disciplina de seu exerccio, com retorno em termos de servios, o que se logrou com atribuio de um
fim social ao direito de propriedade.
Esse fim social, a ser alcanado com o exerccio do direito de propriedade, seria inatingvel se
colocado como responsabilidade atribuda ao empresrio-proprietrio, prisioneiro da dinmica
perversa e inelutvel do processo capitalista de produo, donde se ter procurado atingi-lo mediante
limitaes postas ao direito de propriedade e encargos imputados ao proprietrio, eliminando-se
abusos e arrecadando-se recursos financeiros que, centralizados no Estado, retornariam como
servios coletividade, de modo a reduzir-se a desigualdade quanto possvel, com vistas a realizar a
desejada justia material, necessria para que tambm se desse a democratizao da sociedade. E
assim se configurou o Estado do Bem estar Social ou o Estado de Direito Democrtico e Social.
Demarcado o campo dos direitos sociais, completa restou a trilogia dos chamados direitos
fundamentais, direitos que devem ser assegurados a todos os homens, em todos os espaos polticos
e em suas trs dimenses: a poltica (de participao) a civil (autonomia privada) e a social (satisfao
11
de necessidades bsicas) .
poca, pensou-se numa estrutura que aplacasse a sede egostica que deixava mulheres
parirem em chos de fbrica em nome da produtividade, e que no fosse desptico para querer
tudo para si. Um ente amvel e afvel, como se Pai fosse. Que a todos cuidasse. Que expectasse e
satisfizesse todas as expectativas.
As primeiras experincias se mostraram assaz perniciosas. No h homem com poder
que no subjugue outros, e que no deixe de reproduzir desigualdades como se livre fosse o jogo,
mas com o disfarce discursivo da solidariedade.
A solidariedade escondia o egosmo do poder, e a tomada do poder, onde se conseguiu,
12
foi condio para o meio-termo , situao bem captada por ROGRIO GESTA LEAL:
(...) com o significativo avano das foras populares ocorrido no incio da dcada de 1970, a burguesia
nacional, aliada s empresas multinacionais, corre o risco de perder, em eleies, o controle da
estrutura do Estado. Tal fato, leva as foras polticas tradicionais, como empresrios nacionais e
estrangeiros, setores da indstria pesada, instituies financeiras, etc., comprometidas com o Golpe
Militar de 1964, a apoiarem, durante este perodo e at meados da dcada de 1980, um regime de
fora e restries de Direitos Fundamentais. E mais tarde, A Constituio Brasileira de 1988, a
Constituio Portuguesa (1976) e a Constituio Espanhola (1978), tambm outorgou significado
especial aos Direitos Fundamentais, contemplados j em seu captulo inicial, conferindo-lhes imediata
eficcia (art. 51, 1, CF), colocando uma clusula de imutabilidade ou com garantia de eternidade
(clusulas ptreas, art. 60, 4, IV, CF), bem como determinou que uma emenda constitucional para
abolir tais prerrogativas seja declarada inconstitucional pelo Poder Judicirio.
Assim, os Direitos Fundamentais so, na atual estrutura jurdica ptria, ao mesmo tempo,
direitos subjetivos (outorgam aos titulares a possibilidade de impor os seus interesses em face dos
rgos obrigados) e elementos fundamentais da ordem constitucional objetiva (que so os que
formam a base do ordenamento jurdico de um Estado de Direito Democrtico)
O avano social atravs da dialtica se d/dava pelo jogo de foras, fora essas nem
sempre fsica, mas principalmente discursiva pense-se na censura dos anos ditatoriais porque a
sociedade, percebeu-se, e adiante sobre isso se falar, um construto recursivo de comunicaes,
sendo o homem ao mesmo tempo seu objeto e seu observador, de forma a transform-la atravs da
sua vontade, dirigida segundo suas expectativas, que invariavelmente iro, ou critalizar-se na lei,
ou negaro vigncia a esta, que ter que ser conformada realidade social vigente, vista naquilo
que se expecta (pense-se nas diversas leis que no pegaram, ou no pegam mais em face de
um novo contexto social).
11
CALMON DE PASSOS, JJ, A constitucionalizao dos direitos sociais. Texto extrado do Jus Navigandi.
http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=3197.
12
LEAL, Rogrio Gesta. Perspectivas hermenuticas dos direitos humanos e fundamentais no Brasil.
Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000, pgs. 164 e 187.
6/24
2.4 O Estado Democrtico de Direito

O imprio da lei produziria o meio termo, pensavam. Contra-pesos equilibrariam o poder, e
uns fiscalizariam os outros, sempre todos tendo como Norte o Bem Comum do Povo.
Aps despersonificar o poder - tir-lo do Rei -, e aps refrear-se o esprito totalizante do
Homem-no-Poder eleito pelo povo, procedeu-se insero de clusulas ptreas, marcadas pela
adjetivao de pedra, por sua inamovibilidade, dureza, perpetuao, apta a restringir os impulsos
egosticos daquele homem poderoso, qualquer que fosse.
Mas, geralmente, a lei feita por um homem ou uma classe de homens. E como seus
efeitos s se fazem sentir se houver sano e o apoio de uma fora dominante inevitvel que, em
definitivo, esta fora seja colocada nas mos dos que legislam. Este fenmeno inevitvel,
combinado com a funesta tendncia que constatamos existir no corao do homem, explica a
perverso mais ou menos universal da lei. Compreende-se ento por que, em vez de ser um freio
contra a injustia, ela se torna um instrumento da injustia, talvez o mais invencvel. Compreende-se
por que, segundo o poder do legislador, ela destri, em proveito prprio, e em diversos graus, no
resto da humanidade, a individualidade, atravs da escravido; a liberdade, atravs da opresso; a
13
propriedade, atravs da espoliao .
Nessa concepo liberal surge ento, nitidamente, o Estado como um alter ego reflexivo
das expectativas dominantes (ou da classe dominante), intangvel, inapreensvel, dotado de vida
14
distanciada da realidade subjacente,
autnoma, independente e distante. Meta-abstrao
realidade pragmtica, sem dvida muitas levando a ser ambiente dentro do qual o Estado virou a
15
grande fico atravs da qual todo mundo se esfora para viver s custas de todo mundo .
Como coloca ANTNIO CARLOS NEDEL sobre a lei e o positivismo,
(...) a ordem jurdica positivista teve que extrair a sua validade de si mesma, ou seja, a norma jurdica
no mais se fundamenta numa validade pressuposta, mas institui a validade a partir de suas
prescries, isto , das prescries normativas oriundas da vontade do legislador poltico, num Estado
de Direito de Legalidade. E assim, como expresso abstrata de um hipottica vontade geral, nos
termos de uma reduo objetivo-formal, a lei se absolutiza como nica fonte de direito, autonomizando
o jurdico da metafsica jusnaturalista no mbito de um estado civil em que todos os direitos so
fixados pela lei`.
Assim, ao construir um mundo jurdico, no mbito monista de um sistema fechado, que se consumou
lgico-cientificamente na reduo objetificante de uma metafsica subjetivo-teortica, o positivismo
jurdico transformou o direito numa tcnica de controle social e, tambm, por conseqncia, ao
confirmar o saber jurdico aos limites dogmticos do seu sistema normativo, reduziu o jurista
condio de tcnico, a quem apenas compete conhecer e aplicar formalmente, sem questionar seus
fins, a vontade do legislador. (...) A partir dessa instrumentalizao tcnica, que o transformou numa
entidade formal destinada a delimitar burocrtico-normativamente os objetivos do poder poltico, o
direito perdeu sua autonomia e, substituindo neutralmente na redoma dogmtico-metafsica de um
abstrato sistema fechado, alienou-se das contingncias prticas da realidade e separou-se do mundo
da vida.
O dogmatismo metdico do positivismo jurdico subtraiu do direito a sua verdadeira inteno
normativa, impondo uma prxis jurdica em contradio com o sentido histrico do dever-ser jurdico,
13
BASTIAT, Frdric. A lei. Traduo de Ronaldo da Silva Legey. -2. ed. rev. Rio de Janeiro :
Instituto Liberal, 1991. 72 p. (Srie pensamento liberal, n 5).
14
NEDEL, Antnio Carlos. A iluso metafsica do positivismo jurdico. Constituio, sistemas

sociais e hermenutica: programa de ps-graduao em Direito da UNISINOS: mestrado e
doutorado/ orgs. Lenio Luiz Streck, Jos Luiz Bolzan de Morais; Ovdio Batista da Silva...[et al].
Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; So Leopoldo: UNISINOS, 2008. Pg. 163 e ss.
15
BASTIAT, Frdric A lei. Traduo de Ronaldo da Silva Legey. -2. ed. rev. Rio de Janeiro :
Instituto Liberal, 1991. 72 p. (Srie pensamento liberal, n 5).
7/24
sentido este que tem o seu fundamento originrio, ontolgico-normativamente identificado com os
princpios ticos da humanidade. (...)
A crise do relativismo ps-moderno evidencia radicalmente o equvoco positivista e impe ao
pensamento jurdico a busca de alternativas crticas que tenham a conscincia de que a essncia do
problema jurdico no lgico-sistemtica e, sim, prtica-problemtica.
3. O Indivduo, Sistemas, Sistemas Sociais, e o Direito

Dessa evoluo histrica da sociedade que sintetiza as diversas estruturas do Estado,
sempre considerando as expectativas sociais, tem-se uma nova viso da sociedade e, a partir
desta, do Direito.
Nesse contexto, percebe-se inicialmente que o homem como stoikheia (elemento
fundamental) da sociedade, percebendo-se que ele um ser que vive num mundo que se
apresenta a si equivocadamente atravs de percepes sensoriais de seu organismo, jogando-o
num mar de possibilidades em nmero muito superior ao que sua capacidade pode apreender
conscientemente, forando-o, com todo o risco e o perigo de desapontamento, a selecionar
foradamente aquelas alternativas mais viveis/provveis de ocorrerem.
Como ensina NIKLAS LUHMANN,
Cada experincia concreta apresenta um contedo evidente que remete a outras possibilidades que
so ao mesmo tempo complexas e contingentes. Com complexidade queremos dizer que sempre
existem mais possibilidades do que se pode realizar. Por contingncia entendemos o fato de que as
possibilidade apontadas para as demais experincias poderia ser diferentes das esperadas; ou seja,
que essa indicao pode ser enganosa por referir-se a algo inexistente, inatingvel, ou a algo que aps
tomadas as medidas necessrias para a experincia concreta (por exemplo, indo-se ao ponto
determinado), no mais l est. Em termo prticos, complexidade significa seleo forada, e
16
contingncia significa perigo de desapontamento e necessidade de assumir-se risco .
A seleo forada de alternativas de feita pelo homem (sistema psquico) remete-o ao

desenvolvimento de estruturas de assimilao de experincias para a estabilizao e segurana
interna, conforme tenham sido selees de possibilidades prazerosas (corretas) ou erradas (tenham
se comprovado erradas e lhe causado sofrimento e insegurana), dando seu sentido quanto ao
mundo:
Na experimentao a complexidade e a contingncia de outras possibilidades aparecem
estruturalmente imobilizadas com o mundo, e as formas comprovadas de seleo relativamente
17
imunes a desapontamentos aparecem como o sentido, cuja identidade pode ser apreendida .
No antigo regime, para o Estado Liberal, os burgueses tinham a segurana dos reis, at
esta no bastar para suas motivaes, vindo a transformarem sua realidade social no sentido de
suas expectativas, buscando equivalentes funcionais diretamente relacionados com o discurso para
a substituio da realidade posta a seus olhos.
16
LUHMANN, Niklas. Sociologia do Direito I. Traduo de Gustavo Bayer. Rio de Janeiro: Edies Tempo
Brasileiro, 1983, pag. 45.
17
Na experimentao a complexidade e a contingncia de outras possibilidades aparecem estruturalmente

imobilizadas com o muno, e as formas comprovadas de seleo relativamente imunes a desapontamentos
aparecem como o sentido, cuja identidade pode ser apreendida. (LUHMANN, Niklas. Sociologia do Direito
I. Traduo de Gustavo Bayer. Rio de Janeiro: Edies Tempo Brasileiro, 1983, pag. 46).
8/24
Ao mesmo tempo, idntico acontecimento foi visto com os operrios no Estado Liberal
para o Estado Social, visto na realidade de que, at verem sua situao sub-humana como
realizadora de condies mnimas, apoiavam o status quo, vindo em seguida a rebelarem-se e
exigirem mais, conforme suas novas opes de alternativas, conforme suas novas expectativas,
conforme o novo sentido dado por estes ao mundo.
No diferente se nos afigura na ltima dcada a nova percepo sensorial relativamente
18
questo ambiental , sem dvida alguma inserida no contexto da crise estatal e de direito que
assola a ps-modernidade e sua realidade de representar uma Era de finalizao das respostas
antigas, com assuno de novas perguntas, que nos remetem a um perfeito limbo onde a realidade
deve ser auto-construda a partir do agora -, bem como, relativamente ao aqui tratado, sobre
expectativas relativas tributao do ente estatal e sua necessria percepo fraterna com o
redimensionamento de conceitos como dever de pagar tributos, favor legal, moralidade etc.
A ps-modernidade, ento, surge como ambiente propcio reconstruo da realidade,
incluindo o arcabouo terico dominante, com a querida transposio dos velhos paradigmas, agora
alicerado em novas expectativas que se mostram, no campo tributrio, ligadas ao efetivo respeito
aos direitos fundamentais do contribuinte.
Necessrio assim ter a noo de que a formao natural de estruturas de expectativas
fazem surgir um sistema hermtico auto-organizado com um sentido prprio (sistema
psquico/personalidade) com vistas a reduzir a complexidade apresentada pelo mundo (meio
19
envolvente) .
18
Uma das expresses mais vivas dos novssimos interesses os difusos sem dvida aquela que diz com
a questo ambiental, nos termos j referidos acima, a qual, pode-se dizer, substitui, ou melhor: se agrega, j
em meados do sculo passado nominada questo social, caracterstica da transformao do Estado
Liberal, de seu feitio mnimo para o social.
Ora, se no final do Sculo XIX e incio do Sculo XX o tratamento da questo social transformou a face do
Estado Liberal, impondo-lhe um carter intervencionista tendo como sentido no apenas a proteo de
pretenses, mas, e sobretudo, a promoo de modos de vida atravs, principalmente, de prestaes pblicas
e de normas premiais sculo viu-se, de normas premiais, a partir da metade do ltimo sculo viu-se, desde a
explicitao das possibilidades de extino massiva da espcie humana e do esgotamento de recursos
naturais, entre outros fatores, a incorporao de um novo conjunto de preocupaes cujo atendimento
pressupunha uma transformao radical nas prticas jurdico-poltico-sociais, posto que estas novidades no
se enquadravam em nenhum dos esquemas at ento forjados para dar conta dos interesses juridicamente
relevantes individuais e coletivos, as liberdades de e as liberdades doou da.
A questo ambiental ps em pauta no apenas a necessidade de se pensar estratgias novas de tratamento
jurdico-poltico, como trouxe para o universo de preocupaes jurdico-econmico-polticas o asseguramento
das condies de vida com qualidade para as futuras geraes, uma vez explcita a sua
inapropriabilidade exclusivista prpria aos interesses individuais e to s contempornea ou seja, do
tempo presente -, por, como diria Mauro Cappelletti, dizer respeito a todos e ningum ao mesmo tempo,
sendo todos incluindo os das presentes e os das futuras geraes forjando o que se nomeia como
compromisso intergeracional. Para saber mais, ver MORAIS, Jos Luiz Bolzan de. Do estado social das
carncias ao estado social dos riscos. Ou: de como a questo ambiental especula por uma nova cultura
jurdico-poltica. Constituio, sistemas sociais e hermenutica: programa de ps-graduao em Direito
da UNISINOS: mestrado e doutorado/ orgs. Lenio Luiz Streck, Jos Luiz Bolzan de Morais; Ovdio Batista da
Silva...[et al]. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora; So Leopoldo: UNISINOS, 2008. Pg. 71.
19
Note que dessa forma, levar a srio a individualidade significa conceber indivduos como produtos de suas
prprias aes, como mquinas histricas auto-referenciais, que com cada operao prpria determinam a
situao de partida para novas operaes e que s podem fazer isso atravs de suas prprias operaes
(...) Por essa razo no h nenhuma integrao normativa de indivduos na sociedade. Dito de outra forma:
quando algum tem vontade, no h nenhuma norma da qual no se possa afastar (LUHMANN, Niklas. O
conceito de sociedade. In A Nova Teoria dos Sistemas. Org por Clarissa Eckert Baeta Neves e Eva Machado
Barbosa Samios. Porto Alegre: Ed. Universidade/UFRGS, Goethe-Institut/ICBA, 1997).
9/24
Quanto um alter ego se pe frente do ego, a complexidade deste duplica, duplicando a

20
contingncia , requerendo uma estrutura de expectativas sobre expectativas, capaz de reduzir a
insegurana provocada pelo outro perturbador, de forma a, paradoxalmente, aumentando a
complexidade, diminu-la, permitindo ampliar o seu prprio horizonte, suas possibilidades, dando
segurana na deciso a ser tomada, embora de uma forma superiormente insegura e perigosa,
porque ancorada na expectativa sobre o comportamento do outro e, pois, afetada pela gama de
inconsistncias e improbabilidades deste. Na luta pelo equilbrio, no est mais em jogo to
somente a satisfao ou no de expectativas suas, mas a segurana na previsibilidade do
comportamento do outro.
Conforme a expectativa se adapta realidade, ou tem-se a manuteno dela, atribuindo o
erro ao autor do ato que a transgrediu, se est diante de expectativas cognitivas e/ou expectativas
normativas.
Nesta acepo (inconvencional), a diferenciao entre o cognitivo e o normativo no definida em
termos semnticos ou pragmticos, nem referenciada aos sistemas afirmativos que as fundamentam
ou contradio entre afirmaes informativas e diretivas mas sim em termos funcionais, tendo
em vista a soluo de um determinado problema. Ela aponta para o tipo de antecipao da absoro
de desapontamentos, sendo assim capaz de fornecer uma contribuio essencial para o
esclarecimento dos mecanismos elementares de formao do direito. Ao nvel congnitivo so
experimentadas e tratadas as expectativas que, no caso de desapontamentos, so adaptadas
realidade. Nas expectativas normativas ocorre o contrrio: elas no so abandonadas se algum as
21
transgride .
Num plano superior, mais abstrato, acima da satisfao ou no das nossas expectativas, ou
da previsibilidade do comportamento do outro, deparamo-nos com a necessidade de termos
segurana quanto a que esperar que o outro espere.
O comportamento do outro no pode ser tomado como fato determinado, ele tem que ser expectvel
em sua seletividade, como seleo entre outras possibilidades do outro. Essa seletividade, porm,
comandada por estruturas de expectativas do outro. Para encontrar solues bem integrveis,
confiveis, necessrio que se possa ter expectativas no s sobre o comportamento do outro, mas
22
sobre as prprias expectativas do outro .
Nessa perspectiva, os sistemas sociais estabilizam expectativas objetivas, pelas quais as

pessoas se orientam, pelas quais possvel prever a ao do outro, e pelas quais possvel
esperar que o outro espere uma conduta segundo essa orientao.
Assim, o Direito na sociedade moderna precisamente essa estrutura de expectativa de
expectativas que se forma nas relaes sociais no entorno do homem e, embora seja marcado por
expectativas normativas, a elas no se resume, porque, nem as expectativas cognitivas esto
relegadas permanente mutao, nem as normativas esto atadas sua proclamada resistncia
23
assimilao .
Mais precisamente,
20
As possibilidades atualizadas por outros homens tambm se apresentam a mim, tambm so minhas
possibilidades (LUHMANN, Niklas. Sociologia do Direito I. Traduo de Gustavo Bayer. Rio de Janeiro:
Edies Tempo Brasileiro, 1983, pag. 46).
21
22
23
10/24
O Direito, nesta tica, a estrutura do Sistema Social que se baseia na generalizao

congruente (coerente) de expectativas comportamentais normativas, visando a possibilitar a
existncia de expectativas comportamentais recprocas atravs da incidncia de trs dimenses
seletivas: na dimenso temporal, essas estruturas de normatizao; na dimenso social, essas
estruturas de expectativas pode ser institucionalizadas, ou seja apoiadas sobre o consenso esperado
a partir de terceiros; na dimenso prtica, essas estruturas de expectativas podem ser fixadas
externamente atravs de um sentido idntico, compondo uma inter-relao de confirmaes e
24
limitaes recprocas .
Por isso, aqui, partimos do Direito como subsistema social inserto no Sistema Social
formado pelas comunicaes possveis, sendo aquele o subsistema diferenciado funcionalmente
25
pela codificao binria de sentido Direito/No-Direito .
Como afirma LEONEL SEVERO ROCHA e DELTON WINTER DE CARVALHO,
O Sistema do Direito um sistema social parcial que, a fim de reduzir a complexidade apresentada
por seu ambiente, aplica uma distino especfica (codificao binria: Direito/No-Direito) atravs da
formao de uma comunicao peculiar (comunicao jurdica). Com isso, a operacionalidade deste
sistema parcial tem por condio de possibilidade a formao de uma estrutura seletiva que,
reflexivamente, pretende apreender situaes do mundo real (meio envolvente) para o sistema parcial
funcionalmente diferenciado que o Direito. O Direito apresenta-se, assim, como um cdigo
comunicativo (a unidade da diferena entre Direito e No Direito), no sentido de manter sua
estabilidade e autonomia mesmo diante de uma imensa complexidade (excesso de possibilidades
comunicativas) atravs da aplicao de um cdigo binrio.
Isso ocorre, pois a partir do circuito comunicativo geral (sistema social), novos e especficos circuitos
comunicativos vo sendo gerados e desenvolvidos at o ponto de atingirem uma complexidade e
perficincia tal, na sua prpria organizao auto-reprodutiva (atravs da aplicao seletiva de um
cdigo binrio especfico), que autonomizam-se do sistema social geral, formando subsistemas sociais
autopoiticos de segundo grau/sistemas parciais. Isto , sistemas parciais de comunicao especfica.
Nessa concepo, a lei apenas um dos elementos do Direito, sendo precisamente um

conjunto de expectativas institucionalizadas que dizem como a sociedade pode esperar que os
26
outros se comportem , por isso tida como predisposta violao motivo pelo qual feita atravs
de um construto de causa/conseqncia -, e tida, no como fim, mas como orientao para a
segurana primeva nas relaes, capaz de premeditar, tambm, a forma como a violao ser
recebida e combatida. A forma como a segurana ser restabelecida.
Da constatao de que pura expectativa, subsume-se a realidade de que devemos
interpretar o Direito de norma sistmica, como um todo nico e indissolvel, de forma que a
aplicao do mesmo seja feita de forma a representar a unidade de seu sistema, conformado com
todas as suas expectativas vigentes quele momento de aplicao.
que toda lei obra humana e aplicada por homens; portanto imperfeita na forma e no
fundo, e dar duvidosos resultados prticos, se no verificarem, com esmero, o sentido e o alcance
27
das suas prescries .
24
ROCHA, Leonel Severo e CARVALHO, Delton Winter de. Auto-referncia, Circularidade e Paradoxos na
Teria do Direito. Anurio do Programa de Ps-Graduao em Direito: Mestrado e Doutorado, 2000.
UNISINOS, p. 239.
25
ROCHA, Leonel Severo e CARVALHO, Delton Winter de. Auto-referncia, Circularidade e Paradoxos na
Teria do Direito. Anurio do Programa de Ps-Graduao em Direito: Mestrado e Doutorado, 2000.
UNISINOS, p. 244.
26
ROCHA, Leonel Severo. Introduo teoria do sistema autopoitico do Direito. Leonel Severo Rocha,
Germano Schwartz e Jean Clam. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 79.
27
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 12 Edio, 1992,
pg. 10.
11/24
E enquanto lei, no se desconhece o dever fundamental de pagar impostos que,

conquanto no venha expresso na Carta Poltica, decorre da obrigao estatal em prestar as
condies mnimas a cada um dos seus cidados.
O eminente Desembargador Federal da 4 Regio, VILSON DARS, com muita
propriedade e profundidade, bem exprime essa necessidade, na esteira da doutrina de JOS
CABALTA NABAIS, ao mesmo tempo em que resume a indignao dos contribuintes com a
cobrana da exao, motivo pelo qual transcrevemos parte de um de seus votos, in verbis:
cedio que a imposio tributria sempre foi vista com desconfiana e desprezo pela maior parte
dos contribuintes em todas as partes do mundo, em todas as pocas. Bem por isso, no se estranha o
motivo pelo qual as normas tributrias eram conhecidas na Idade Mdia como "leis odiosas"
[TROTABAS, Lus. A Interpretao das Leis Fiscais. (Traduo feita por Paulo da Mata Machado do
Recueil d'Etudes sur les Sources du droit en l'honneur de Franois Geny, tome III, Les sources des
diverses branches du droit, Librarie du Recueil Sirey, Paris, 1934, pp. 101-108) - So Paulo: Ed.
Fundao Getlio Vargas, Revista de Direito Administrativo, vol. I - fasc. I, janeiro de 1945, p.40],
sendo atualmente denominadas "leis incomodativas" (CARVALHO, A.A. Contreiras de. Doutrina e
Aplicao do Direito Tributrio. So Paulo: Livraria Freitas Bastos S.A., 1969, p.191) ou "normas de
rejeio social", as quais - sustentam alguns - so cumpridas apenas em funo da existncia de
sanes pelo descumprimento (Martins, Ives Gandra. Teoria da Imposio Tributria. So Paulo:
Editora LTr, 2 edio, 1998, p.129).
Tamanha rejeio tornou o Direito Tributrio absolutamente divorciado de qualquer contedo moral,
como no si acontecer em outros ramos do Direito. Todo um arcabouo doutrinrio foi, no mais das
vezes, construdo para auxiliar o contribuinte a fugir dos impostos devidos, fato que levou grandes
tributaristas germnicos a falar em Dummensteuer ("imposto dos ignorantes") [expresso utilizada por
Gerd Willi Rothmann na apresentao da obra Eliso e Evaso de Tributos, de Douglas Yamashita
(So Paulo: Lex Editora S.A., 2005)], no sentido de que somente pagam impostos os ignorantes que
no conseguem encontrar as fissuras da malha tributria.
Referida concepo no encontra albergue no mundo civilizado. O Estado contemporneo o Estado
Impositivo (Steuerstaat) ou Tributrio, ou, melhor ainda, o Estado Social e Tributrio de Direito.
Assiste-se ao triunfo do modelo impositivo, sendo o tributo o instrumento mais adequado para o
financiamento do Estado Social, fundamental veculo de financiamento dos gastos pblicos,
interveno e redistribuio (ver: Estevan, Juan Manuel Barquero. La funcin del tributo en el Estado
social y democrtico de Derecho. Madrid: Centro de Estudios Polticos Y Constitucionales, 2002,
pp.31-47).
A leitura atenta da Constituio Brasileira de 1988, especialmente dos Ttulos VI (Da Tributao e do
Oramento) e VII (Da Ordem Econmica e Financeira), permite observar que o financiamento dos
gastos pblicos do Estado brasileiro se faz mediante pagamento de tributos, visto que, de regra, a
explorao direta de atividade econmica pelo Estado s ser permitida quando necessria aos
imperativos da segurana nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei (art.
173).
No se trata de opo aleatria ou impensada do legislador constituinte, mas antes um contrato social,
no sentido do termo utilizado por J.J. Rousseau, em que os brasileiros acordaram que o Estado seria
primordialmente financiado por intermdio de uma contribuio pecuniria devida por todos os
detentores de capacidade contributiva.
Por isso - e apesar de no estar escrito expressamente - possvel verificar a existncia de um dever
fundamental de pagar tributos (ver: Nabais, Jos Casalta. Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos
de Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2005, pp. 09-39) ao lado de outros deveres fundamentais, como
os deveres de participao poltica, de proteger o meio ambiente, proteger o patrimnio cultural,
defender a Nao, etc.
O dever fundamental de pagar tributos o reverso da medalha dos direitos fundamentais. Afinal, como
lembra Casalta Nabais, "os direitos, todos os direitos, porque no so ddiva divina nem frutos da
natureza, porque no so auto-realizveis nem podem ser realisticamente protegidos num estado
falido ou incapacitado, implicam a cooperao social e a responsabilidade individual. Da decorre que
a melhor abordagem para os direitos seja v-los como liberdades privadas com custos pblicos. Na
verdade, todos os direitos tm custos comunitrios, ou seja, custos financeiros pblicos. Tm portanto
custos pblicos no s os modernos direitos sociais, aos quais toda a gente facilmente aponta esses
custos, mas tambm tm custos pblicos os clssicos direitos e liberdades, em relao aos quais, por
12/24
via de regra, tais custos tendem a ficar na sombra ou mesmo no esquecimento. Por conseguinte, no
h direitos gratuitos, direitos de borla, uma vez que todos eles se nos apresentam como bens pblicos
em sentido estrito" (Nabais, Jos Casalta. Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal.
Coimbra: Almedina, 2005, p. 21). Mais adiante esclarece o referido autor: "(...) chama-se a ateno
para aquilo que os impostos representam para as liberdades que usufrumos, o que levou conhecida
frase de Abraham Lincoln 'acabem com os impostos e apoiem o livre comrcio e os nossos
trabalhadores em todas as reas da economia passaro a servos e pobres como na Europa', e para o
tipo de estado de que beneficiamos, o que est na base da clebre afirmao de Oliver Wendell
Holmes 'os impostos so o que pagamos por uma sociedade civilizada'. O que significa que os actuais
impostos so um preo: o preo que todos, enquanto integrantes de uma dada comunidade
organizada em estado (moderno), pagamos por termos a sociedade que temos. Ou seja, por
dispormos de uma sociedade assente na liberdade, de um lado, e num mnimo de solidariedade, de
outro." (Nabais, Jos Casalta. Por um Estado Fiscal Suportvel - Estudos de Direito Fiscal. Coimbra:
Almedina, 2005, pp. 25-26).
Assim sendo, no se pode deixar de perceber que o Executivo goza de legitimidade democrtica tanto
quanto o Legislativo, no mais podendo ser considerado o "inimigo nmero um" [a expresso de
NABAIS, Jos Casalta. Contratos Fiscais (Reflexes acerca da sua admissibilidade). Coimbra:
Coimbra Editora, 1994, p.227] das liberdades, como se entendia no sculo XIX e anteriores. Tambm
fica evidente que a configurao jurdica de um Estado de Direito, com as garantias da legalidade,
certeza e segurana jurdica, no exclusividade - tampouco inveno - do gnio constituinte
brasileiro (ver: RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Eliso Fiscal e a LC n 104/01. So Paulo: Editora Dialtica,
Revista Dialtica de Direito Tributrio, n 83, agosto de 2002, p.148), nem tem o alcance propugnado
pela vetusta communis opinio doctorum. Que a tributao um jogo de soma zero, onde a atividade
dos espertalhes ofender a lei tributria acarreta, alm da distoro da concorrncia no mercado
(SANCHES, J.L. Saldanha. A Interpretao da Lei fiscal e o Abuso de Direito. Revista Fisco, Editora
Lex, n 74/75, janeiro/fevereiro de 1996, ano VIII, p.111), a necessidade de o Estado buscar recursos
necessrios de outros contribuintes, sendo o no-pagamento dos tributos devidos um ato lesivo dos
valores subjacentes ao ordenamento tributrio. Que longe de ser uma invaso injustificada do Prncipe
no patrimnio dos cidados de bem, quase espoliao, o tributo nada mais significa que uma parcela
de dinheiro que todos os habitantes (com capacidade econmica) do condomnio estatal devem
entregar para um fundo comum de manuteno deste condomnio [ver: SMITH, Adam. Riqueza das
Naes - vol. II (traduo do original ingls intitulado "An Inquiry Into the Nature and Causes of The
Wealth of Nations"). Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 3 edio, 1999, p.484-486]. Entrega
esta autoconsentida - razo para se falar em legalidade tributria, qual implica em previsibilidade ou
determinabilidade acerca dos elementos essenciais dos requisitos normativos para surgir a obrigao
de contribuir, e no em uma estrutura conceitualmente hermtica que possibilita toda sorte de
28
condutas destinadas a contorn-la .
O que parece ignorar o eminente jurista, ou apenas deixar de lado em sua observao do
ordenamento jurdico, justamente a realidade ftica vivenciada que nos mostra um descompasso
entre o agir do Estado e a real capacidade contributiva dos contribuintes, em respeito sua
dignidade, especialmente diante de um Estado que ocupa a 80 posio em termos de corrupo,
alicerada no desvio do dinheiro pblico angariado pelos impostos, e conseqentemente deixando
de dar a devida prestao que lhe incumbia.
4. O Estado e os Direitos Fundamentais dos Contribuintes
Contrapomos essa realidade a sntese histrica antes referida, de onde se retira que o
Direito, mais do que estar umbilicalmente vinculado sociedade, representa a fixao das
expectativas dominantes em determinado perodo, perdendo fora sempre que transmudadas estas,
passando a ser alterado em prol do que se expecta.
28
Por exemplo, TRF4, AG 2007.04.00.011278-7, Primeira Turma, Relator Vilson Dars, D.E. 11/06/2007.
13/24
Por isso, se se espera que se pague impostos para que o Estado venha a cumprir com as
expectativas que sobre ele so depositadas, ao mesmo tempo se espera que esse pagamento se
d, primeiramente, com o respeito aos postulados da capacidade contributiva e em respeito aos
seus mais comezinhos direitos, para ento ao final tambm se lhe impor restries, o fazer com
razoabilidade de forma que acaso devedor se torne o contribuinte pressupondo a a inadimplncia
que sobre ele incida a expectativa de que a cobrana contra si se d de forma menos onerosa,
como previsto na prpria rede de expectativas que forma a estrutura sistmica completa. Estamos
longe da Era em que se pagava dvidas com a prpria carne!
A esse propsito, veja-se que hodiernamente unssono que o Estado, no caso falamos
do brasileiro, no respeita o contribuinte, a ponto de se falar e se propor um Cdigo de Defesa do
Contribuinte, hoje em tramitao no Congresso Nacional. A realidade dissonante do expectvel se
ilustra em diversas situaes. Seja em interpretaes esdrxulas praticadas pelos entes pblicos
e muitas vezes pelo prprio Poder Judicirio, que deveria proteger o contribuinte.
Como exemplo dessa observao, podemos citar a interpretao da Secretaria da Receita
Federal de que a imunidade de contribuies sociais renda decorrente da exportao somente
incidiria acaso existisse uma contribuio sobre a renda decorrente da exportao; a orientao de
alguns julgadores de que a incluso dos nomes da CDA Certido de Dvida Ativa (cuja
obrigatoriedade de incluso decorre de lei) torna os scios lquidos, certos e exigidamente
responsveis tributrios pelas dvidas, ao arrepio de norma legal que obriga a verificao de animus
habendi norma derivada do princpio da inocncia insculpido constitucionalmente, entre outros
tantos.
Tambm so exemplos clssicos o desrespeito capacidade contributiva visto na
imputao de apenas duas faixas de alquotas no Imposto de Renda; a interpretao de alguns
julgadores de que a vedao de sano poltica j assentada pela Corte Suprema somente diz
respeito exigncia de pagamento, e no de garantias, sem contar as diversas restries
impostas utilizao de crditos decorrentes do princpio da no-cumulatividade de alguns
impostos e at a insero de impostos sobre a base de clculo de outros impostos, e isso somente
para se ter uma idia aproximada do quo desrespeitoso se tornou o ente estatal em relao aos
direitos dos contribuintes, objetivamente violando a lei que ele mesmo criou, quando no a Carta
Constitucional que o criou!
Por isso se refora que, se todos temos a obrigao de pagar impostos, e para sustentar
essa assertiva so inmeros os postulados, no menos claro que a princpio no se deve
impostos pelo simples prazer de se dever e de no contribuir para o Estado, como um fim-em-si de
ludibriar o Fisco e se dar bem, mas se atinge essa condio por uma impossibilidade intrnseca ao
sistema que, particularmente no Brasil, sabido, possui uma exacerbada carga tributria,
especialmente se contraposta a todas as violaes legais e constitucionais praticadas pelo prprio
ente tributante, e (no)retribuio vinda deste.
A verdade que se percebe uma interferncia vultosa do Estado sobre o patrimnio
particular, sem a correspondente e competente contrapartida. Se a afirmativa ausente de
sustentabilidade mais tcnica-jurdica, no perde por isso sua essencialidade, de ser uma
constatao emprica, verificvel na sociedade hodierna, da boca de inmeros cidados e
empresrios brasileiros, usada como forma de legitimao da inadimplncia. Usada como contrafato s expectativas primevas de pagamento do imposto, frente qual se posta a expectativa real
de que se diminua a carga ou se aumente a contraprestao (ao menos se use de forma adequada
o dinheiro e no para fins de valeriodutos etc).
14/24
29
Conforme dita HUGO BRITO DE MACHADO ,

Nesse clima, quase catico, as relaes entre o fisco e os contribuintes se tornam cada vez
mais conflituosas e a parte forte, o Estado, em vez de se comportar com decncia de modo a
inspirar confiana e respeito, pratica as mais diversas formas de arbtrio contra o contribuinte.
Formula exigncias e impe restries flagrantemente inconstitucionais, atropelando os mais
elementares direitos do contribuinte, a partir do prprio direito de exercer uma profisso, ou
uma atividade econmica, e este, numa reao natural, busca todos os meios, legais ou no,
para fugir da pesada carga que lhe imposta.
A tal ponto chegou o conflito na relao tributria que o Estado, na tentativa desesperada de
garantir a arrecadao, resolveu criminalizar a conduta do contribuinte que de algum modo
tenta escapar das exigncias fiscais, e com isto tem criado, ou incrementado, estmulos
corrupo, cada vez maior nos setores fazendrios, posto que atribui ao fisco o poder de dispor
j no apenas do patrimnio, mas tambm da liberdade fsica do contribuinte.
tempo, portanto, de meditarmos um pouco mais sobre as questes fundamentais da
tributao, para que se torne possvel a elaborao de um sistema tributrio no qual seja
garantida a receita pblica, mas seja preservada a liberdade de exerccio da atividade
econmica, condio indispensvel ao desenvolvimento nacional.
30
Arremata MARCOS JOS TAVARES DE OLIVEIRA , para quem o Estado, no tocante

eficincia prevista no caput do art. 37 da Constituio no d a devida expresso, nesses termos:
A experincia brasileira nesse ponto mostra-se especialmente dramtica. Os nveis de desperdcio e
atendimento de interesses particulares colocam o projeto das licitaes e das contrataes pblicas
no centro da principal causa da deficincia do Estado, que gasta fabulosas quantias sem o devido
retorno social. Por sinal, licitao no Brasil sinnimo de corrupo, de clientelismo, de ineficincia e
de burocracia (no sentido pejorativo).
impressionante constatar que se realiza uma gama de contrataes imprestveis, por preos
superfaturados e com pouco retorno sociedade. Vale dizer: dilapidamos as receitas pblicas com
bens e servios desnecessrios, cuja escolha no passou pelo crivo da eficincia.
Qualquer cidado imagina que o aparelho do Estado, normalmente, deficitrio. Que as instituies
criadas por aquele para resolver os problemas sociais no cumprem efetivamente o seu papel. E por
que ele tem essa dimenso? Porque ele , sem dvida, um consumidor dos servios prestados pelo
Estado28e sabe que as suas demandas nunca so satisfeitas a contento. Sente-se, por isso, que a
atividade estatal no se justifica frente imposio tributria por ele suportada.
Ver nessa situao uma relao de consumo, com as devidas propores que o nosso ordenamento
jurdico estabelece, porquanto ainda entre ns a idia desconsiderada, no significa submeter a
atuao pblica aos mesmos padres do ente privado. O que se quer afirmar que o conhecimento
das deficincias do sistema parte de um mesmo raciocnio, relao de consumo, no obstante
reconhecer que as implicaes sigam caminhos diferentes. Ora, quando diante de uma relao
comercial, o consumidor se v insatisfeito, a soluo para ele simples: deixa de realizar nova
operao com aquele comerciante e procura um outro que melhor o atenda.
No caso do Estado isso no possvel, ou porque no h outro prestador de servio, ou porque o
cidado (consumidor) no poder subtrair da carga de tributos o preo do servio indesejado. Mas a
insatisfao a mesma.
Frente a essa situao, o desenho da eficincia, delineado na reforma administrativa brasileira, por
meio do qual o princpio dever ser entendido, ganhou traos especficos, dentro da concepo do
arcabouo gerencial, que nada mais do que a procura da unio perfeita entre demanda de
necessidades e cumprimento destas pelo menor custo possvel e no melhor resultado. E outro dado
29
MACHADO,
Hugo
de
Brito.
Reforma
tributria.
<http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 17 out. 2005.
2003.
Disponvel
em:
30
OLIVEIRA, Marcos Jos Tavares de. O princpio da eficincia e os novos rumos da administrao
pblica brasileira. Monografia (Especializao em Direito Constitucional, Direito Administrativo e
Direito Tributrio)- Universidade Cndido Mendes (UCAM). BDJur, Braslia, DF, 31 mar. 2008.
Disponvel em: <http://bdjur.stj.gov.br/dspace/handle/2011/16757>.
15/24
importante a possibilidade de acometer ao gerente omisso, imperito, os rigores da

responsabilizao.
Adverte tambm Jos Augusto DELGADO, Ministro do Superior Tribunal de Justia,

fazendo considerao de que
h doutrinadores que afirmam, com absoluta razo, ser o sculo XXI o da implementao dos valores
dignificadores da pessoa humana e da valorizao do cidado. Alertam que a humanidade, nos
sculos anteriores, voltou-se para a construo do renascimento cultural, para a implementao de
revoluo industrial, para as conquistas dos direitos trabalhistas, para o avano tecnolgico,
especialmente, na rea das comunicaes e da informtica (a exemplo do ltimo sculo). Nunca,
porm, o Estado, o homem e a sociedade, de mos dadas, lanaram-se na misso de fazer com que
a dignidade da pessoa humana e a valorizao da cidadania fossem expresso maior de suas
atuaes. No podemos deixar de lado, no contexto dessas idias, a necessidade de serem
consagrados, na doutrina, no ordenamento jurdico positivo, no campo jurisprudencial e,
especialmente, na prtica cultural dos povos, o respeito integral pelos direitos fundamentais do
31
contribuinte .
E complementa:
A democracia experimentada pelo povo durante o sculo XX espelhou um regime poltico longe de se
pautar na soberania popular, na liberdade eleitoral, na diviso e autonomia dos poderes, na
legalidade, na moral idade, no controle dos atos administrativos praticados pelas autoridades, no
respeito dignidade humana, cidadania e em um sistema tributrio que tenha o homem como o
32
centro de suas preocupaes .
Os postulados das diversas formas de democracia no se converteram em realidades. O

resultado colhido neste incio de sculo que, no obstante os aplausos oferecidos ao regime
democrtico, tomando como exemplo o Brasil, no obstante os pontos negros dos momentos
ditatoriais vividos pela nao no curso dos ltimos cem anos, a cidadania convive com o mais alto
grau de insegurana, com a ausncia quase total de proteo sade, velhice, aos adolescentes,
s crianas, educao, sem a entrega de uma prestao jurisdicional adequada e com uma carga
tributria que gera inquietaes sociais e desnveis sociais.
33
E completa o jurista citando SRGIO VILLAS BOAS :

Esse estado emocional indito est afetando as relaes entre as pessoas e foi identificado, em
perodo anterior, em trabalho elaborado por Srgio Villas Boas; sob o ttulo "Tenso pr-milnio",
publicado na Gazeta Mercantil de 12 e 13 jun. 1999, p. 2, Caderno Leitura de Fim de Semana. Extraio
trecho de tal ensaio para meditao:
"O mundo est atravessando um perodo de tenso pr-milnio, com todos os desconfortos,
irritabilidades, fadigas, tormentas, mau humor e, acima de tudo, medo. Terrores geralmente
infundados. Profecias e noticirios de TV formam um coro que refora a nova TPM e produz uma
repetio estafante: fome, misria, guerras, assaltos, assassinatos hediondos, trfico de drogas e de
influncias, corrupo; impunidade, protecionismos, sonegaes (48% do que o governo arrecada
vem do trabalho assalariado; calcula-se que US$ 825 bilhes circulam no Pas sem pagar impostos);
precria sociabilizao (taxa de desemprego em So Paulo superou 20% em maio de 1999), maior
exigncia por escolaridade, conhecimento e aparncias, deflao (ambiente talvez pior para fazer
funcionar o capitalismo do que o regime de inflao), instabilidade financeira, solido.
O medo nunca escolheu seu objeto de terror, tampouco pode ser delimitado em fronteiras geogrficas.
Nos Estados Unidos, adolescentes armados exterminam colegas no ptio da escola e se suicidam em
31

Pblicas, So Paulo, ano 12, p. 9-68, set./out. 2004.
32

Pblicas, So Paulo, ano 12, p. 9-68, set./out. 2004. Os Direitos Fundamentais do Contribuinte.
33

16/24
seguida; na Europa, grupos de extrema-direita atentam contra minorias tnicas, renutrindo o ideal da
purificao pelo extermnio. A desinformao (ou seria desentendimento?) est levando as pessoas a
viverem um filme real permanente. como se, a qualquer momento, um sujeito infectado por um vrus
que corri os ossos humanos arrancasse o cidado de seu BMW adquirido por leasing e dirigisse a
mquina roubada at um aeroporto, onde uma adolescente grvida, sob efeito de cocana, acabara de
seqestrar um avio levando para a Flrida velhinhos aposentados, dispostos a realizar o sonho da
casa de praia civilizada. Mas o avio seqestrado pela viciada e pelo delinqente, 'representantes das
minorias', se esborracha no asfalto reverberante do aeroporto".
No positivo, portanto, o balano final do exerccio de um regime democrtico onde as suas linhas
tradicionais foram, presumivelmente, seguidas.
Urge, portanto, ser pensada uma forma de regime democrtico que seja capaz de inverter esse
quadro catastrfico para a humanidade. Para tanto, torna-se primordial que a cincia jurdica e a
cincia poltica renovem os seus postulados e os seus propsitos, voltando-se para a criao de
novos degraus e de novos princpios, atentando para a fora cogente e imperativa que eles devem ter,
colocando o cidado com todas as suas aspiraes e necessidades como sendo o centro das
preocupaes.
A democracia dos modernos, pois, impes mais respeito aos direitos humanos, incluindo
nestes os direitos humanos dos contribuintes, devendo o Estado pautar sua atuao pelos
postulados da eficincia e da solidariedade, ambas esteio para a efetivao da comunicabilidade
dos micro-sistemas de parcelamento tributrio por comunicao de sentido (devedor/no devedor)
entre os mesmos, certo de que permeia o sistema uma rede de sentido comum no caso
relacionada ao debitoris embebida pelos postulados constitucionais que no admitem uma
conduta estatal erigida na tayranny, cujo nica motivao a arrecadao desenfreada, sem
qualquer maior preocupao.
A propsito, lembre-se dos eventos estatais relativamente extino da CPMF no Brasil e
posterior aumento do IOF para a compensao das perdas, sem contar inmeras outras batalhas
dos contribuintes como as sobre o Finsocial, PIS prestadores de servio, base de clculo alterao
de alquota; contribuio social sobre o lucro das exportadoras; crditos de IPI; contribuio
previdenciria (alquota de 11 %, autnomos etc.); salrio-educao; seguro acidente de trabalho,
excluso do IPI da base de clculo de ICMS, creditamento de ICMS (uso/consumo), vedao
apropriao de crditos, ISS (vrios assuntos), tudo em face de uma carga tributria
falaciosamente estimada em 40% do PIB (falaciosamente, porque contado no PIB Produto
Interno Bruto toda a renda auferida no Brasil, muitas das quais imunes ou isentas tributao,
como por exemplo, a renda auferida por empresas exportadoras) levando os contribuintes a uma
enxurrada de aes judiciais para assegurar a efetividade dos direitos fundamentais que lhe so
outorgados pelo ordenamento jurdico brasileiro, especialmente os postulados e axiomas
constitucionais, nem sempre levados em considerao.
Os limites da atuao fiscal, ainda que pautada na lei, no podem ultrapassar as
imposies dos princpios constitucionais e outros infraconstitucionais sistematizadores do
ordenamento, sob pena de produzir violao aos direitos de cidadania e ir de encontro s regras
protetoras da dignidade humana. A tica na relao jurdica tributria deve ser exigida tanto de
quem arrecada como de quem chamado a cumprir com as suas obrigaes. Essa conduta gera
34
estabilidade social e fortalece a confiana na atuao do Estado .
A democracia para o sculo XXI h de romper com a tradio de que:
A Declarao Universal, em si mesmo, no apresenta forma jurdica obrigatria e vinculante. E
assumindo forma de declarao, e no de tratado, confirma o reconhecimento universal de direitos
humanos fundamentais, afirmando um cdigo comum a ser seguido por todos os Estados.
Representa o amplo consenso alcanado acerca dos requisitos mnimos necessrios para uma vida
34

17/24
com dignidade. uma viso moral da natureza humana, tratando seres humanos como cidados
35
autnomos e iguais e que merecem igual considerao e respeito.
5. Os Parcelamentos Tributrios
O parcelamento tributrio um meio legalmente previsto para que os contribuintes
possam pagar suas dvidas fiscais, geralmente utilizado por aqueles que no dispem do total do
valor da dvida de imediato, sendo um mecanismo comumente utilizado pelas empresas que
buscam e necessitam da regularizao de sua situao fiscal.
Na forma disposta pelo Cdigo Tributrio Nacional, com as alteraes inseridas pela Lei
Complementar n. 104/2001, foi expressamente previsto que o parcelamento causa de suspenso
da exigibilidade do crdito tributrio e ser concedido na forma e condies estabelecidas em lei
especfica, podendo, inclusive, excluir a incidncia de juros e multas, desde que assim
expressamente disponha a lei que o criou.
Nesse sentido, diversos so os parcelamentos concedidos pelo Brasil nos ltimos anos,
sendo os mais conhecidos, e parte dos institucionalizados de curto prazo, os parcelamentos
REFIS I, PAES (ou REFIS II) e PAEX.
5.1 Refis I
O parcelamento REFIS I Programa de Recuperao Fiscal foi concedido pela Lei
9.964/00, e sua principal caracterstica atrativa estava no fato de que o mesmo seria pago em
parcelas mensais e sucessivas (sem nmero determinado), vencveis no ltimo dia til de cada
ms, sendo o valor de cada parcela determinado em funo de percentual da receita bruta do ms
imediatamente anterior, na proporo de 0,3% (trs dcimos por cento), no caso de pessoa jurdica
optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte Simples e de entidade imune ou isenta por finalidade ou objeto;
0,6% (seis dcimos por cento), no caso de pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com
base no lucro presumido; 1,2% (um inteiro e dois dcimos por cento), no caso de pessoa jurdica
submetida ao regime de tributao com base no lucro real, relativamente s receitas decorrentes
das atividades comerciais, industriais, mdico-hospitalares, de transporte, de ensino e de
construo civil e 1,5% (um inteiro e cinco dcimos por cento), nos demais casos.
Alm desse atrativo, sob o dbito, estipulou-se que incidiria correo monetria pela TJLP
Taxa de Juros de Longo Prazo. Essa tava foi instituda pela Medida Provisria n 684, de
31.10.94, publicada no Dirio Oficial da Unio em 03.11.94, sendo definida como o custo bsico dos
financiamentos concedidos pelo BNDES. Posteriores alteraes ocorreram atravs das Medida
Provisria n 1.790, de 29.12.98 e da MP 1.921/99, convertida na lei n 10.183/01. Possui vigncia
de um trimestre-calendrio e calculada a partir dos seguintes parmetros: a) meta de inflao
calculada pro rata para os doze meses seguintes ao primeiro ms de vigncia da taxa, inclusive,
baseada nas metas anuais fixadas pelo Conselho Monetrio Nacional e b) prmio de risco, que
incorpora uma taxa de juro real internacional e um componente de risco Brasil numa perspectiva de
mdio e longo prazo; sendo sempre fixada pelo Conselho Monetrio Nacional e divulgada at o
ltimo dia til do trimestre imediatamente anterior ao de sua vigncia. Possui uma taxa mdia
anual de 6,5%.
Entre os inconvenientes do parcelamento, estavam condies muitas das quais ilegais
e/ou inconstitucionais, como a sujeio da pessoa jurdica a confisso irrevogvel e irretratvel dos
dbitos; a implicao de autorizao de acesso irrestrito, pela Secretaria da Receita Federal, s
informaes relativas sua movimentao financeira da pessoa jurdica, a partir da data de opo
ao programa; a submisso a um acompanhamento fiscal especfico, com fornecimento peridico,
em meio magntico, de dados, inclusive os indicirios de receitas; alm da adimplncia total dos
tributos doravante adeso.
35
Artigo da autoria do Juiz Benedito Silvrio Ribeiro, do TACrimSP, sob o ttulo "O Poder Judicirio e os
deveres humanos", publicado na Revista da EMERJ, v. 1, n. 4, p. 23 et seq. (Escola da Magistratura do
Estado do Rio de Janeiro), Edio Especial.
18/24
5.2 Paes
O PAES Parcelamento de Dbitos Especial, foi institudo no Brasil pela Lei n 10.684/03,
e sua principal caracterstica atrativa estava na reduo das multas aplicadas inadimplncia
em 50%, sendo que a correo monetria do dbito consolidado se daria pela TJLP, possuindo
como caracterstica negativa a necessidade de se prestar um bem em garantia do pagamento da
dvida, que somente poderia ser parcelada em at 180 meses.
Ainda, so caractersticas do PAES a excluso do programa em caso de inadimplncia de
2 parcelas consecutivas ou 6 alternadas, com vedao de que a pessoa jurdica excluda seja
beneficiada por qualquer outro parcelamento at 31 de Dezembro de 2006.
5.3 Paex
O PAEX Parcelamento Excepcional, foi institudo pela Medida Provisria n. 303/2006, e
possui como principal caracterstica a possibilidade de parcelamento dos dbitos em at 130
meses, aplicvel como correo monetria a TJLP, e com as restries de praxe, chamando a
ateno de que, embora a lei no exija garantia para o dbito consolidado, a exemplo do que fizera
o PAES, a Fazenda o exigia, totalmente desamparada da lei.
Entre os inconvenientes do parcelamento, estavam idnticas condies j de praxe, no
sentido de sujeitar a pessoa jurdica confisso irrevogvel e irretratvel dos dbitos inclusive os
prescritos e decados, e a desistncia de aes judiciais discutindo-os, ainda que sem liminares de
suspenso da exigibilidade dos dbitos no exigncia da lei.
5.4 A MP 1.571-2/97
A Medida Provisria 1.571-2 de 1997 dispe sobre amortizao e parcelamento de dvidas
oriundas de contribuies sociais e outras importncias devidas ao Instituto Nacional do Seguro
Social - INSS pelos Estados, Distrito Federal e Municpios, e pelas entidades e hospitais integrantes
do Sistema nico de Sade - SUS, ou com este contratados ou conveniados, e d outras
providncias.
Segundo ela, as autarquias e sociedades de economia mista tero um prazo de
amortizao dos dbitos tributrios que no seja inferior a 96 nem exceda a 240 meses.
Contudo,ao que parece, o art. 173 da Constituio veda tratamento diferenciado
entre empresas privadas e empresas de economia mista.
6.6. Consideraes Finais: A Comunicabilidade dos Micro-Sistemas de Parcelamentos
Tributrios
Como j referido outrora, o dogmatismo metdico do positivismo jurdico subtraiu do direito
a sua verdadeira inteno normativa, impondo uma prxis jurdica em contradio com o sentido
histrico do dever-ser jurdico, sentido este que tem o seu fundamento originrio, ontolgiconormativamente identificado com os princpios ticos da humanidade. (...) [Hoje] A crise do
relativismo ps-moderno evidencia radicalmente o equvoco positivista e impe ao pensamento
jurdico a busca de alternativas crticas que tenham a conscincia de que a essncia do problema
36
jurdico no lgico-sistemtica e, sim, prtica-problemtica .
Quanto ao que pretendido desenvolver, atentemos para como est redigido o art. 620 do
Cdigo de Processo Civil, in verbis:
36
NEDEL, Antnio Carlos. A iluso metafsica do positivismo jurdico. Constituio, sistemas sociais e
hermenutica: programa de ps-graduao em Direito da UNISINOS: mestrado e doutorado/ orgs. Lenio
Luiz Streck, Jos Luiz Bolzan de Morais; Ovdio Batista da Silva...[et al]. Porto Alegre: Livraria do Advogado
Editora; So Leopoldo: UNISINOS, 2008. Pg. 163 e ss.
19/24
Art. 620 - Quando por vrios meios o credor puder promover a execuo, o juiz
mandar que se faa pelo modo menos gravoso para o devedor.
A norma em questo possui como pressuposto de sentido uma rede comum especfica
com codificao binria distintiva devedor/no devedor, impondo que nessa rede, se comuniquem
os meios menos gravosos de exigncia da dvida, prpria da mensagem evolucionista de tratamento
digno do debitoris, que vem desde a eliminao dos castigos com a carne, passando por meios
assecuratrios de respeito pessoa, at a imposio de avaliao sistemtica da condio mais
favorvel ao devedor.
Essa necessidade por demais evidente em face da Constituio Federal de 1988 porque
(...) o projeto democrtico institucionalizado manifesta-se como um fenmeno indutor de respostas
hermenuticas reconfiguradoras do sistema principiolgico positivado, especialmente se visualizado o
tensionamento criativo entre o plano concreto representado por um dficit democrtico que se revela
multifacetado, inclusive com aspectos penais [mas no s]. Desse quadro de tensionamento, tendo
presente que a Constituio deu um lugar especial como nunca antes houvera sido feito em todos
os outros projetos constitucionais dignidade da pessoa humana, tanto em seu aspecto atomizado
quanto comunitrio, e que, grande parte o dficit democrtico gerado a partir da atuao estatal penal
deu-se em decorrncia de violaes a direitos individuais, pode-se concluir eu de uma simbiose
hermenutica entre o princpio da interveno mnima e do valor da dignidade humana, surge a menor
onerosidade dos indivduos como um princpio constitucional limitador do Estado inserido em um
paradigma democrtico de direito. Tal princpio apresenta-se to somente, da mesma forma que os
demais que compe o quadro principiolgico constitucional, como um indcio formal de uma situao
de cuidado com a pessoa humana que deva prevalecer sobre perspectivas teleolgicas holistas. Com
isto no se est a dizer que bens e interesses de natureza no-individual no devam ser protegidos,
mas to somente que, em cada caso concreto, devam ser procurados os caminhos sancionatrios que
menos gravames imponham aos indivduos, sempre atendendo a uma idia referencial de
37
proporcionalidade e de razoabilidade
Embora na citao acima o autor esteja se referindo ao Direito Penal, nada obsta que
tragamos o raciocnio ao Direito Tributrio, subsistema do Direito aqui referido. Nesse ramo
especfico do Direito, por conseguintes, diferentemente do que ocorre no Direito Penal como
defendido pelo autor acima, a clusula de comunicabilidade j existe, em expressa disposio legal
constante do art. 620 do Cdigo de Processo Civil, como norte axiolgico a todo e qualquer
devedor, em respeito dignidade de sua pessoa.
Em um ou noutro subsistema, outrossim, percebemos a existncia ou dever de
existncia - de parmetros de interveno mnima do Estado, especialmente quando se busca a
restaurao do status quo ante.
37
COPETTI, Andr. Direito Penal e Democracia: Perspectivas para a Efetivao Democrtica atravs do
Sistema Punitivo. Revista do Instituto de Hermenutica Jurdica. Vol. 1 n. 4. Porto Alegre: Instituto de
Hermenutica Jurdica, 2006. pag. 43 e 44. Note que o autor se refere ao Direito Penal, mas nada obsta que
utilizemos seu raciocnio ao Direito Tributrio. sobremaneira interessante e pertinente a leitura do artigo
citado, no somente sob a tica do Direito Penal e a Comunicabilidade dos Sistemas Punitivos, mas tambm
para o fim que aqui se pretende expor, da Comunicabilidade dos Micro-Sitemas de Parcelamento Tributrio.
De qualquer sorte, a exposio do autor sobre o atual panorama constitucional de real percucincia e valor
para o Direito em geral, trazendo nortes axiolgicos da Constituio, com a tnica a interveno mnima do
Estado, e a atomizao e comunitarizao da dignidade da pessoa humana na Carta Poltica atual.
20/24
De idntica sorte ao defendido na comunicabilidade dos sistemas sancionatrios, a

efetivao da menor onerosidade com aplicao efetiva do disposto no art. 620 do CPC produziria
38
na atualidade o correto distensionamento entre os interesses individuais e no-individuais no
subsistema social do Direito Tributrio, permitindo-se, no s uma melhor tutela dos diferentes bens
jurdicos contrapostos, como das prescries legais e constitucionais relativamente ao dever
fundamental de pagar tributoe a dignidade da pessoa humana do inadimplemente cristalizada na
menor onerosidade a este, prevista expressamente no subsistema.
Veja-se que a clusula de comunicabilidade inserta no art. 620 do CPC transpassa todo e
qualquer sub-rede de sentido, devendo ser aplicada em qualquer ramo (subsistema) do Direito em
que se vislumbre o solvendi, sendo expresso da mxima axiolgica de valorizao da pessoa
humana, tanto na sua esfera atomizada quanto comunitria por expressa disposio constitucional,
norteando inclusive a positivao de expectativas em leis especficas, como se v, por exemplo, da
novel Lei de Recuperao de Empresas e seus postulados benficos ao devedor.
Caso contrrio, estamos diante de uma prxis que envolve, de um lado, o Estado impondo
uma vultosa e quase impraticvel carga tributria, que leva os contribuintes a inadimplirem os
tributos, criminalizando-se, e, de outro, o Estado no facilitando de qualquer forma o
restabelecimento do status quo ante, mas, antes pelo contrrio, reforando a criminalizao do
indivduo, forando que o mesmo permanea na marginalidade.
Ainda temos a situao de que no poucas vezes os parcelamentos tributrios no Brasil
so concedidos com o fim insidioso de fazer o contribuinte pagar tributos cobrados sem qualquer
exigibilidade, seja porque prescritos, seja porque decada a Fazenda do direito de constituir seu
crdito, sendo notrio a convergncia da concesso de parcelamentos com a supervenincia nos
tribunais superiores de situaes desfavorveis ao Errio (como exemplo, temos a prescrio e
decadncia das contribuies sociais, outrora de 10 anos, e reconhecida qinqenalmente pelos
tribunais ptrios; a alterao inconstitucional da base de clculo da COFIS e do PIS etc).
A realidade traz tona o que se tem denominado de politizao do judicirio,
39
judicializao da poltica e, ao fim e ao cabo dos dois, a monetarizao do direito , onde apenas e
to somente se tem em considerao os anseios de arrecadao no caso da tributao aqui
tratado independentemente do respeito as leis institucionalizadas. Nesse contexto, surge a
necessidade de superao do mtodo dedutivo que transpassou o positivismo de outrora, e impe a
adoo do mtodo indutivo, atravs de um racionalismo jurdico voltado ao pluralismo, prprio para
40
enfrentas essas questes que, embora antes j existissem, somente agora as observamos .
Como dirimir o conflito entre a inadimplncia, diante de um Estado feroz e voraz quando
ele prprio devedor mas que seus dbitos so privilegiados com forma de pagamento que no
so disponibilizadas para outrem??
38
COPETTI, Andr. Direito Penal e Democracia: Perspectivas para a Efetivao Democrtica atravs do
Sistema Punitivo. Revista do Instituto de Hermenutica Jurdica. Vol. 1 n. 4. Porto Alegre: Instituto de
Hermenutica Jurdica, 2006. pag. 51.
39
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40
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Constituio, sistemas sociais e hermenutica: programa de ps-graduao em Direito da UNISINOS:
mestrado e doutorado/ orgs. Lenio Luiz Streck, Jos Luiz Bolzan de Morais; Ovdio Batista da Silva...[et al].
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21/24
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Dever de Pagar Impostos vs Direitos dos Contribuintes

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