Capitolul 1

ARMONIZAREA CONTABILITII FINANCIARE CU

DIRECTIVELE ECONOMICE EUROPENE I CU
STANDARDELE CONTABILE INTERNAIONALE
Conducerea profitabil a oricrei activiti economice presupune un
management flexibil, preocupat de crearea, dezvoltarea, meninerea i
perfecionarea continu a sistemului informaional n general i a celui economic,
n particular. Sistemului informaional al unei uniti economice i revine sarcina
de a vehicula un volum suficient de informaii care s permit iniierea deciziilor
fundamentate la toate nivelurile organizatorice ale unitii economice.
Ca ramur a tiinei economice, contabilitatea este considerat, conform
articolului 2 al Legii Contabilitii nr. 82/1991, republicat1, tiina complex
determinat i specializat n msurarea, evaluarea, administrarea, gestiunea i
controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor
obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice, prin funcionarea creia se
asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i
pstrarea informaiilor cu privire la poziia i performana financiar i calitatea
fluxurilor de trezorerie, att pentru necesitile interne, ct i n relaiile cu terii
opozabili.
Activitatea curent a contabilitii se fundamenteaz pe caracterul public al
informaiilor furnizate, sintetizate n situaiile financiare elaborate, respectiv:
Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia modificrii capitalurilor proprii,
Situaia fluxurilor de numerar i a politicilor contabile aplicate i notele
explicative aferente detalierii acestora. Furnizarea informaiilor la nivel public
constituie expresia transparenei activitii economice, a lizibilitii acesteia fa
de utilizatorii interni i externi, determinnd finalmente garania bonitii i
solvabilitii entitii economice. Necesitatea transparenei exprese a activitii
economico-financiare a impus organizarea i conducerea contabilitii financiare
dup norme, reguli, principii i convenii, aplicate n mod unitar, toate emanate, n
prezent, de la organismele administrative naionale unice ca atribuii i
competen n sfera normrii i reglementrii organizrii contabilitii, instituii
dominate incontestabil de autoritatea Ministerului Finanelor Publice (M.F.P.) i
de organismele de reglementare profesional (exemplu: Corpul Experilor
Contabili i a Contabililor Autorizai din Romnia, C.E.C.C.A.R.).
1

Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat, M. Of. nr. 628/28.08.2002

Pe plan mondial, aciunea de normare, standardizare i reglementare a

cadrului general i specific privind organizarea contabilitii, este coordonat de
ctre Comitetul de Norme Contabile Internaionale (I.A.S.C.), care elaboreaz i
promoveaz Standardele Contabile Internaionale (S.I.C.), respectiv interpretrile
specializate ale acestora, valabile pentru toate rile afiliate. Pe plan european,
aciunea de armonizare a contabilitii s-a materializat n elaborarea i promovarea
Planului Contabil General regional, prin prevederile Directivei a IVa a C.E.E.
(prin care se stabilesc documentele de sintez contabil agreate regional i regulile
de evaluare patrimonial, ca elemente armonizate de raportare), ale Directivei a
VIIa a C.E.E. (care stabilete regulile armonizate de ntocmire a bilanului i de
utilizare a conturilor consolidate de ctre entitile economice care funcioneaz
prin filiale transnaionale) respectiv ale Directivei a VIIIa a C.E.E. (prin care se
stabilesc principiile de unificare a conturilor).
Din punct de vedere administrativ, armonizarea contabilitii romneti cu
concepiile i reglementrile europene n materie, se regsete, doctrinar i
operativ, la nivelul prevederilor Ordinului M.F.P. nr. 306/2002 privind aprobarea
Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Nevoia de armonizare a contabilitii romneti este nscris n necesitatea
resimit la nivel internaional cu privire la adoptarea unor principii unitare
privind contarea operaiunilor economice, raportarea financiar, evaluarea
patrimonial sau asigurarea unui audit relevant la nivelul pieelor integrate. Dintre
argumentele care motiveaz necesitatea promovrii i intensificrii procesului de
armonizare contabil pe plan european i mondial, amintim:
1. Globalizarea economiilor naionale i integrarea pieelor financiare
impun la nivel de necesitate stringent, armonizarea sistemelor informaionale
contabile, cel puin ca premis esenial a coerenei n fapt a ntregului sistem de
eviden i raportare a rezultatelor nregistrate de entitile economice sau
societile de intermediere financiar. Libera circulaie a capitalului ar trebui s fie
fundamentat pe un sistem de informaii relevant i simetric din punct de vedere al
accesului, definite prin inteligibilitate, relevan i mai ales comparabilitate n
termeni globali. Produsele finite ale contabilitii, elaborate ntr-o ar, sunt
utilizate n aceast faz dincolo de graniele iniiale, emannd necesitatea
elaborrii unui limbaj comun i a uniformizrii tehnicilor particulare privind
sistemele de eviden i raportare contabil, care s permit utilizatorilor finali,
investitorilor sau analitilor financiari nelegerea simetric a informaiilor de
aceast natur, mai ales n cazul companiilor strine.
2. Generalizarea accesului pe pieele internaionale de capital
stimuleaz, de asemenea, procesul de armonizare a contabilitii, organismele
profesionale, guvernamentale, interguvernamentale i internaionale fiind direct
interesate n domeniul supravegherii i reglementrii prudeniale, protejnd astfel
colateral i implicit, interesul investitorilor n raport cu aciunile companiilor
transnaionale prezente pe pieele regionale sau internaionale de capital, fapt care

a impus, mcar ca ipotez de lucru, elaborarea situaiilor financiare n condiii de

coresponden deplin la nivel global.
3. Activitatea firmelor de contabilitate multinaionale sau
transnaionale care au filiale i sucursale n ri diferite, a condus ntr-un efort
ntrunit la elaborarea, consolidarea i auditarea unitar a situaiilor financiare,
contribuind n mod activ i determinant la implementarea normelor privind
armonizarea contabilitii la nivel internaional.
4. Activitatea eterogen a autoritile fiscale la nivelul crora exist
proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor (profiturilor) realizate n
strintate, urmare a metodologiilor diferite de determinare a bazelor de
impozitare concepute chiar de ctre aceste autoriti, promoveaz permanent
aciunea de armonizare pentru stabilirea unui avantaj n procesul complex de
omogenizare a informaiilor.
Dincolo de tot complexul de factori stimulativi, n operaiunea de
armonizare a contabilitii apar ns i unele obstacole, cum ar fi:
- conturarea unor diferenieri pronunate ntre diferitele practici
contabile naionale, care merg pn la eterogenitatea modului de
producere a informaiei contabile;
- nu este nc destul de precis conturat o strategie coerent de
armonizare a contabilitii la nivel internaional, existnd, n prezent,
practica elaborrii unui set dublu de situaii financiare, respectiv unul
adaptat la cerinele naionale i altul adaptat la nivel internaional;
- exist un sentiment de nencredere n Standardele Internaionale de
Contabilitate i, implicit, n capacitatea acestora de a rspunde n mod
adaptat tuturor cerinelor informaionale n raport cu particularitile
regionale sau naionale ale sistemelor contabile.
n prezent, Romnia se afl ntr-un profund proces de tranziie, care
vizeaz practic toate sferele de activitate, inclusiv domeniul operativ i strategic
cu privire la reformarea principiilor de activitate a sistemului financiarcontabil
devenit la nceputul anilor 90, unul specific economiei de pia. Aciunea de
armonizare a contabilitii a debutat cu elaborarea Sistemul contabil al agenilor
economici din Romnia. Acest sistem are la baz Legea contabilitii nr.
82/0991, republicat n august 2002, armonizarea fiind consacrat ulterior, prin
adoptarea unor reglementri contabile exprese pentru agenii economici, elaborate
de M.F.P. n anul 2002, respectiv Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 i Ordinul M.F.P.
nr. 306/2002. Sistemul contabil romnesc n partid dubl s-a aplicat ncepnd cu
01.01.1994, fiind inspirat din practica rilor Comunitii Economice Europene,
dup modelul concret al sistemului contabil francez, adaptat la particularitile,
cerinele i experiena practicii romneti. ncepnd cu acest moment,
contabilitatea agenilor economici din Romnia a fost organizat n circuit dublu,
respectiv, acela al contabilitii financiare i al contabilitii de gestiune, dou
dimensiuni diferite ale aceluiai fenomen economic, dar care ntrunite sunt n

10

msur s ofere toate informaiile referitoare la activitatea financiar-economic a

entitilor implicate n micri patrimoniale curente.
Contabilitatea financiar ofer informaii publice avnd ca obiect
nregistrarea operaiunilor economice care afecteaz patrimoniul sau poziia
financiar a ntreprinderii, fiind destinat, n principal, determinrii rezultatului
financiar. Contabilitatea financiar prezint urmtoarele caracteristici:
1. se realizeaz dup o schem unitar normat de autoritile fiscale,
respectnd criteriile stabilite cu privire la transparena fa de
activitatea de control a statului;
2. se organizeaz operativ prin nregistrarea operaiunilor curente,
cronologic i sistematic, privind modificarea structurii patrimoniului
sau a poziiei financiare;
3. ofer prin lucrrile de sintez specifice, posibilitatea reprezentrii
patrimoniului la un moment dat, ntr-o versiune sistematizat;
4. rezultatul prezentat prin situaiile de sintez financiar vizeaz de
regul perioada unui an calendaristic.
Contabilitatea financiar este marcat de anumite limite, cum ar fi:
1. permite comparaii n timp i n spaiu numai pentru rezultatul
financiar determinat la nivel global i numai pentru perioadele de
exerciiu ncheiate;
2. rezultatul global stabilit prin contabilitatea financiar nu permite
cunoaterea contribuiei fiecrei activiti, sector, produs, lucrare sau
serviciu n rezultatul financiar al agentului economic.
Contabilitatea de gestiune este obligatorie pentru agenii economici,
indiferent de forma juridic i de natura proprietii, oferind informaii valoroase
pentru managementul intern al unitii. Contabilitatea de gestiune prezint
urmtoarele caracteristici:
1. reflect prin excelen operaiuni de natur intrapatrimonial;
2. este adaptat specificului activitii i structurii organizatorice fiecrei
entiti economice;
3. este organizat i condus n funcie de particularitile ciclului de
exploatare;
4. ofer informaii cu privire la calculul costului produsului, a lucrrilor i
serviciilor, oferind instrumente privind determinarea preurilor de
producie i desfacere, conservnd totodat i posibilitatea detalierii
analizei pentru fiecare obiect de eviden i calcul sau centru de cost;
5. fundamenteaz i furnizeaz informaii cu privire la bugetarea
activitilor economice;
6. acoper neajunsurile contabilitii financiare n ceea ce privete
gestiunea intern a resurselor.
Referitor la modalitile de conducere a contabilitii n Romnia, n
prezent, activitatea contabil se poate organiza i conduce prin:

11

1. Compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului,

compartimentului de contabilitate sau financiar-contabil din cadrul
unei societi comerciale.
2. Persoane juridice autorizate de ctre Corpul Experilor Contabili i
Contabililor Autorizai din Romnia (C.E.C.C.A.R.) i M.F.P.,
constituite conform Legii societilor comerciale nr. 31/1990,
republicat.
3. Persoane fizice, care pot fi:
a) Persoane fizice autorizate, care au calitatea de expert contabil sau
contabil autorizat i care lucreaz ca i liber profesioniti;
b) Persoane fizice calificate, cu pregtire medie sau superioar
economic, care nu au dobndit calitatea de contabil autorizat sau de
expert contabil, care pot lucra n compartimente financiar contabile, i
care in contabilitate i ntocmesc bilan dar numai n unitile n care
sunt angajai.
c) Persoane fizice care nu au calificarea necesar n domeniul
contabilitii i care pot conduce contabilitate, astfel:
c1) La uniti mici care au cifr de afaceri sub 3 miliarde lei i care
au dreptul s organizeze i s conduc contabilitatea, ntocmind
bilanul i contul de profit de pierdere;
c2) La uniti cu cifr de afaceri de peste 3 miliarde lei, unde pot
organiza i conduce contabilitatea, dar pentru ntocmirea bilanului
apeleaz la persoane fizice sau juridice autorizate, conform
O.M.F.P. nr. 1988/2001.
Programul de armonizare contabil n Romnia a demarat formal n anul
1997 odat cu ncercarea de a ne circumscrie la contabilitatea de inflaie, fapt
reflectat prin adoptarea tehnicii privind actualizarea bilanului contabil la inflaie.
Programul de armonizare s-a intensificat imediat ulterior, pornind de la motivul c
bilanul n formatul de prezentare instituit de Legea contabilitii, nu oferea la
acea dat un suport informaional adecvat pentru utilizatorii externi, privai din
afara aciunii statului. n ciuda eforturilor ulterioare, informaiile sunt nc
dominate de caracterul raiunii fiscale i s-au ndeprtat ca form i substan de
esena i raiunea final a operaiunilor economice, unele din deficienele
referitoare la adresabilitatea eronat a informaiei contabile, permanentizndu-se
i astzi. Astfel:
- n principiu, se renun la constituirea provizioanelor, dei acest lucru
s-ar impune, motivul invocat fiind c n cea mai mare parte, acestea nu
sunt deductibile fiscal;
- frecvent se utilizeaz metoda liniar de calcul a amortizrii
imobilizrilor pentru a fi recunoscut fiscal, raionamentul profesional
sau interesul firmei fiind neglijat n scopul evitrii neajunsurilor
fiscale;

12

utilizarea costului istoric predomin ca metod de evaluare, impactul

asupra bilanului fiind neglijat din considerente legate practic, exclusiv
de posibilitatea interpretrilor eronate din partea organelor de control
etc.
Ca o consecin a acestor mprejurri cumulate, s-a produs o erodare a
capitalurilor proprii ale agenilor economici din Romnia, pe seama sistemului i
practicii fiscale naionale, care s-a impus definitiv n logica i finalitatea
procedurilor de abordare contabil. Este sesizabil astfel apariia riscului unei
degradri ,,scriptice a economiei, sub presiunea vizibil a procesului de
globalizare i integrare, procesul de atragere a investitorilor strini devenind unul,
pe alocuri, ,,dezinformat, neglijndu-se faptul c acetia sunt interesai s obin
informaii relevante, credibile i comparabile, care s reflecte n substan fondul
economic al fenomenelor sau evenimentelor i mai puin efectele fiscale sau
juridice ale acestora.
Startul oficial al adoptrii Standardelor Internaionale de Contabilitate s-a
dat n anul 1999, prin apariia O.M.F.P. nr. 403/1999 Reglementri Contabile
armonizate cu Directiva a IVa a Comunitii Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate, nlocuit ulterior cu O.M.F.P nr.
94/2001, dublat de O.M.F.P. nr. 306/2002, prin care se completeaz i clarific o
parte din problematica complex a armonizrii contabilitii romneti.
Reglementrile menionate s-au aplicat ncepnd cu ncheierea anului financiar
2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele din
regiile autonome, companiile sau societile naionale ori alte ntreprinderi de
interes naional, nominalizate cu ocazia emiterii ordinului. Conform O.M.F.P.
94/2001, n primul an de aplicare, agenii economici au avut obligaia de a
,,retrata situaiile financiare pentru anul expirat i de a le depune pn la 30
septembrie a anului curent la unitile teritoriale ale M.F.P. ncepnd cu anul 2006
au rmas n afara prezentelor reglementri numai ntreprinderile care, conform
legislaiei n vigoare, se ncadreaz n categoria societilor mici i mijlocii.
Conform O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile simplificate cu Directivele Economice Europene, ce se aplic mpreun
cu Legea contabilitii nr. 82/1991, ncepnd cu anul 2003, toate persoanele
juridice care satisfac dou din urmtoarele criterii i nu aplic O.M.F.P.
nr. 94/2001, au fost obligate s aplice sistemul simplificat de contabilitate:
a) realizeaz o cifr de afaceri de pn la 5 milioane euro; b) dein un activ total
de pn la 2,5 milioane euro; c) nregistreaz un numr mediu de pn la 50 de
salariai.
Criteriile menionate mai sus se stabilesc pe baza situaiilor financiare
anuale ntocmite la sfritul exerciiului financiar precedent i anume: cifra de
afaceri, pe baza datelor nscrise n formularul ,,Contul de profit i pierdere,
totalul activelor, pe baza datelor nscrise n formularul ,,Bilan, iar numrul
mediu scriptic de salariai se stabilete pe baza datelor nscrise n nota explicativ

13

,,Informaii privind salariaii, administratorii i directorii. n cazul n care

persoana juridic depete n doi ani consecutivi dou din criteriile prevzute de
O.M.F.P. 306/2002, aceasta va aplica O.M.F.P. nr. 94/2001, fr posibilitatea de a
reveni la reglementrile contabile simplificate. Conform O.M.F.P. nr. 306/2002,
situaiile financiare anuale simplificate cuprind: ,,Bilanul, ,,Contul de profit i
pierdere i ,,Politici contabile i note explicative. Toate acestea sunt ntrunite
sub forma unui ,,Raport anual, nsoit cu ocazia depunerii lui la organele n drept
(Administraia Financiar i Camera de Comer, Industrie i Agricultur
Judeean), de Raportul administratorilor, Procesul verbal al adunrii generale a
acionarilor sau asociailor i de Raportul de verificare (auditor, cenzor).
Microntreprinderile reprezint o categorie aparte de uniti economice
funcionale specifice economiei romneti, n legtur cu care se ridic probleme
particulare privind organizarea i conducerea contabilitii. Aceast categorie de
ntreprinderii s-a distins n baza O.G.R. nr. 24/2001, iar cadrul legal de conducere
a contabilitii a fost reglementat prin O.M.F.P. nr. 1880/2001 privind Aprobarea
normelor metodologice de organizare i conducere a contabilitii la
microntreprinderi. Odat cu apariia O.M.F.P. 306/2002 privind aprobarea
reglementrilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, a fost
abrogat O.M.F.P. nr. 1880, fcndu-se precizarea c microntreprinderile pot
utiliza conturile sintetice de gradul I, simbolizate cu trei cifre, cuprinse n planul
de conturi general prezentat n coninutul O.M.F.P. nr. 306/2002. Situaiile
financiare anuale pentru microntreprinderi se compun din ,,Bilan i ,,Contul de
profit i pierdere i pot fi nsoite i de ,,Raportul administratorilor.
Pentru a se ncadra n categoria microntreprinderilor, unitile economice
trebuie s satisfac urmtoarele condiii: a) sunt productoare de bunuri materiale,
prestri servicii sau desfoar activiti de comer; b) au ncadrai pn la 9
angajai; c) realizeaz venituri reprezentnd echivalentul n lei de pn la 100.000
euro, inclusiv i d) au capital integral privat.
Dac n cursul anului fiscal una din condiiile mai sus menionate nu este
ndeplinit, contribuabilul pstreaz regimul de impozitare, fr posibilitatea de a
reveni la acest regim n anul urmtor, chiar dac ndeplinete toate condiiile
impuse. Conform O.G.R. nr. 24/2001, microntreprinderile aplic un anumit regim
de impozitare i beneficiaz de anumite avantaje fiscale. Impozitarea acestor
structuri temporare din economia romneasc const n aplicarea cotei de 1,5 %
asupra veniturilor trimestriale, evideniate n creditul conturilor din clasa a 7a
Venituri, cu excepia celor oglindite n contul 711 ,,Variaia stocurilor, a celor
din contul 721 ,,Venituri din producia de imobilizri necorporale i a celor din
creditul contului 781 ,,Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare,
pe motiv c acestea nu sunt venituri efective, jucnd doar rolul de echilibrare al
unor cheltuieli efective.
Printre avantajele de care beneficiaz microntreprinderile amintim:
- scderea valorii investiiilor necorporale i corporale realizate din

14

profit, din impozitul datorat, cu precizarea c suma reducerii nu poate

depi impozitul datorat pe ntreg anul fiscal;
pentru lucrrile de investiii neterminate n cursul anului, deducerea de
impozit se acord proporional cu valorile lucrrilor realizate, n baza
situaiei de lucrri pariale. Pentru a beneficia de deducerile mai sus
menionate, investiiile realizate trebuie s rmn n societate cel puin
jumtate din durata normal de funcionare a acestora, n caz contrar se
recalculeaz impozitul pe venit, vrsndu-se integral la bugetul de stat;
reducerea impozitului pe profit n proporie de 20 %, n cazul n care
creeaz noi locuri de munc, dac se asigur creterea numrului
mediu scriptic anual cu cel puin 10% fa de anul financiar precedent.
Pentru a beneficia de aceast reducere a impozitului pe profit trebuie
ndeplinite urmtoarele condiii: a) reducerea este aplicat pe perioada
n care fora de munc nou angajat rmne n ntreprindere i nu se
fac disponibilizri; b) fora de munc nou angajat reprezint cel puin
10% din fora de munc existent n momentul angajrii; c) personalul
este ncadrat cu contract individual de munc.

Capitolul 2
PATRIMONIUL AGENILOR ECONOMICI
2.1 Particularitile reflectrii patrimoniului n contabilitate
2.2 Activele patrimoniale
2.3 Pasivele patrimoniale
2.4 Procesele economice de natur patrimonial
2.5 Principiile contabilitii
2.6 Principii ale evalurii elementelor patrimoniale
2.1 Particularitile reflectrii patrimoniului n contabilitate
Aprut din necesitile impuse de activitatea practic privind evidena
afacerilor, contabilitatea are ca principal obiect de studiu averea agenilor
economici, respectiv formarea, gestionarea i modificrile de structur sau volum
ale patrimoniului. Teoriile elaborate n legtur cu perspectiva asupra definirii
patrimoniul, se pot grupa astfel:
- teorii economice, potrivit crora patrimoniul este format dintr-o
multitudine de bunuri economice pe care agenii economici le folosesc
pentru organizarea i desfurarea activitilor specifice n domeniul
produciei i al circulaiei;
- teorii juridice, potrivit crora patrimoniul este reprezentat de totalitatea
drepturilor i obligaiilor deinute sau asumate de entitatea economic
n activitatea economic specific;
- teorii economico-juridice, care nu infirm teoriile anterioare, dar
nltur caracterul lor limitativ i unilateral, combinnd practic cele
dou puncte de vedere. Aceste teorii prezint patrimoniul ca pe un
ansamblu de bunuri economice deinute de persoane fizice sau juridice,
utilizate pentru organizarea i desfurarea de activiti economice n
sfera produciei/prestrilor de servicii, din dinamica cruia sunt
generate ca efecte implicite, drepturi i obligaii n sarcina titularului
de patrimoniu.
Din punct de vedere sistemic, existena unui patrimoniu cu relevan n
plan economic i financiar, presupune:

16

existena unei persoane fizice sau juridice dispus s investeasc

subiectul afacerii;
- existena unui ansamblu de bunuri economice, suficient i relevant ca
structur i volum, capabil s fac posibil exercitarea funciei de
producie/prestri servicii i obinerea de profit ca raiune final
mijloacele economice ale afacerii;
- s fie posibil statuarea de drepturi i obligaii opozabile terilor, n
sarcina titularilor de patrimoniu dinamica afacerii.
Astfel, ntr-o definire de ansamblu - totalitatea resurselor i bunurilor
economice de care dispune o ntreprindere i ansamblul drepturilor i
obligaiilor stabilite de aceasta n raporturile cu terii formeaz patrimoniul
ntreprinderii.
Lund n considerare perspectivele i noiunile mai sus enunate, n teoria
economic s-a cristalizat o formul a patrimoniului pe deplin acceptat ca ipotez
de lucru n exercitarea aciunii doctrinare i practice a tiinei contabilitii i
anume:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaii
Particularizat n termeni de specifici, noiunii de bunuri economice i
corespunde categoria contabil de ACTIVE PATRIMONIALE, conceptului de
drepturi economice i corespunde noiunea de CAPITALURI, iar pentru
obligaiile curente contabilitatea utilizeaz categoria denumit DATORII.
Din perspectiva tiinei contabilitii, patrimoniul este structurat i urmrit
ca form de eviden, pe baza delimitrii analitice i sintetice a unor elemente
patrimoniale distincte, fiecare dintre acestea avnd o denumire unic i
obligatorie, un coninut economic distinct, o exprimare bneasc obligatorie i un
simbol cifric specific de identificare curent. Aceast accepiune structurat a
patrimoniului are relevan n mod particular i esenial, fa de existena i
micarea individual a elementelor, oferind posibilitatea determinrii, la orice
moment dat, a structurii i volumului patrimoniul n general i a elementelor
patrimoniale afectate, n particular.
Pornind de la reprezentarea dual i corespondent a aceleiai realiti
economice din dou perspective identice valoric, dar diferite calitativ (bunuri
economice versus ansamblul de drepturi i obligaii), se distinge o alt
particularitate a contabilitii i anume aceea c operaiunile economice
nregistrate de agenii economici se reflect prin modificarea patrimoniul n cel
puin dou locuri, elementele patrimoniale modificate fiind identificate i operate
pe baza principiului dublei reprezentri. Astfel, n raport de coninutul
operaiunii economice, specialistul contabil determin care sunt elementele
patrimoniale care se modific i sensul n care acestea sunt afectate (cretere sau

17

scdere valoric). Altfel spus, contabilitatea urmrete patrimoniul n dinamica sa,

ca unic realitate economic, din dou puncte de vedere identice ca referin, dar
diferite ca esen i exprimare. Pe de o parte, patrimoniul este urmrit din punct de
vedere al manifestrii sale concrete sub forma ansamblului de bunuri economice
participante, patrimoniul mbrcnd forma activelor patrimoniale (imobilizate
sau circulante), iar pe de alt parte, patrimoniul este abordat din perspectiva sursei
de provenien mbrcnd particular forma pasivelor patrimoniale (capitaluri i
datorii).
Fiecare grup sintetic de elemente patrimoniale i mai departe, detaliat
analitic, fiecare dintre elementele patrimoniale, are o denumire distinct i unic,
un coninut economic precis i o valoare determinat, acestea fiind grupate,
funcie de perspectiva pe care o reprezint, n elemente de activ (bunuri
economice) i elemente de pasiv (capitaluri i obligaii). Din punct de vedere
valoric, suma celor dou categorii de elemente patrimoniale, respectiv activele
patrimoniale i pasivele patrimoniale, este identic, pornind de la premisa c
activele patrimoniale i sursele patrimoniale, sunt dou modaliti de a privi
acelai lucru, respectiv patrimoniul agenilor economici i elementele sale
distincte, privite fie ca manifestri reale fie ca explicaie a provenienei acestora.
Acest mod de a privi patrimoniul, specific contabilitii, mbrac forma unui
principiu de baz al contabilitii, care se numete "principiul dublei
reprezentri a patrimoniului". Principiul dublei reprezentri a patrimoniului
asigur exactitatea informaiei contabile i n general valoarea ei, furniznd
contabilitii un ansamblu de corelaii relevante. Schematic, principiul dublei
reprezentri se prezint astfel:
PATRIMONIUL AGENILOR ECONOMICI
ACTIVE PATRIMONIALE

PASIVE PATRIMONIALE

(bunuri economice, destinaie)

(resurse, mod de formare)

1. Active imobilizate
2. Active circulante
3. Drepturi

1. Capitaluri
2. Datorii

Relaia ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE este

numit ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului. Pornind de la aceast relaie,
sunt formate i verificate o seam de alte ecuaii dinamice, dezvoltate n logica
corelaiilor matematice stabilite pe seama egalitii, cum ar fi: active patrimoniale
+ creteri de active = pasive patrimoniale + creteri de pasive sau active
patrimoniale - scderi de active = pasive patrimoniale - scderi de pasive.

18

2.2 Activele patrimoniale

Exprimarea sintetic i structurat a patrimoniului se face pe baza
elementelor patrimoniale, nscrise vertical, ntr-un tablou cu dou pri distincte,
corespunztoare naturii acestora (pasiv sau activ) n ordinea cresctoare a
lichiditii - pentru elementele de activ (de la active imobilizate la disponibiliti
bneti) i n ordinea descresctoare a exigibilitii - pentru elementele de pasiv
(de la elementele de capital la datoriile curente). Precizm c lichiditatea n acest
caz se interpreteaz ca fiind capacitatea ntreprinderii de a transforma activele n
disponibiliti monetare (ct de repede se pot converti activele n moned), iar
exigibilitatea este definit prin raportul temporar ntre momentul angajrii
obligaiei i cel al lichidrii acesteia (cnd trebuie onorat obligaia).
La nivel practic, pornind de la cele anterior prezentate, structura
simplificat a patrimoniului este urmtoarea:

ACTIV
I.
1.
2.
3.
II.
1.
2.
3.
4.
III.
IV.

PASIV

ACTIVE IMOBILIZATE
imobilizri necorporale
imobilizri corporale
imobilizri financiare

I.

ACTIVE CIRCULANTE
stocuri
creane
disponibiliti
investiii financiare pe termen scurt
CONTURI DE REGULARIZRI I
ASIMILATE
PRIME PRIVIND RAMBURSAREA
OBLIGAIUNILOR

II.

PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI I CHELTUIELI

III.

DATORII

IV.

CONTURI DE REGULARIZRI
I ASIMILATE

1.
2.
3.
4.

CAPITALURI PROPRII
capital social
prime de capital
rezerve
rezultat

2.2.1 Activele imobilizate

Aceast grup de active cuprinde imobilizrile necorporale, imobilizrile
corporale i imobilizrile financiare. Imobilizrile sunt activele fixe, constituite
din mijloace economice proprii agentului economic care, prin natura lor, particip
la mai multe cicluri de producie, prin exploatare valoarea acestora transferndu-se
progresiv asupra rezultatelor funciei de producie/prestri servicii. Recuperarea
valorii ncorporate n produsele finale se face prin calculul amortizrii,
amortizarea fiind procedeul tehnic de baz pentru remunerarea factorului de
producie capital. Activele imobilizate sunt reprezentate de bunuri i valori care au

19

ca destinaie deservirea activitii unitii patrimoniale pe o perioad mai

ndelungat (de regul peste un an). Acestea nu se consum la prima utilizare,
ntr-un singur ciclu de producie i sunt urmrite n contabilitate pe trei categorii
astfel: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare.
2.2.1.1 Imobilizri necorporale
Imobilizrile necorporale se numesc astfel deoarece, n mod practic,
acestea nu se materializeaz la nivelul manifestrii economice ca bunuri materiale
cu consisten fizic, ci se prezint sub form de cheltuieli. Aceast grup
cuprinde n principal: cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare
dezvoltare, costul concesiunilor, brevetelor, licenelor sau mrcilor, fondul
comercial (de conjunctur, comportament sau pia), programele informatice etc.
1. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea
unitii patrimoniale, dintre acestea cele mai importante ca relevan i
consisten, fiind: cheltuielile de nscriere i nmatriculare, taxele pltite n acelai
scop pentru societi pe aciuni, cheltuielile privind emiterea de aciuni i
obligaiuni, precum i cheltuielile pentru prospectarea pieei, cheltuielile pentru
publicitate la nfiinare ca i alte cheltuieli pentru nfiinare i dezvoltare.
Caracteristic pentru aceste cheltuieli este faptul c ele se amortizeaz ntr-o
perioad de cel mult cinci ani.
2. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt considerate tot imobilizri
necorporale i cuprind acele cheltuieli realizate cu ocazia efecturii unor lucrri de
cercetare tiinific sau pentru executarea unor obiective care au ca raiune final
cercetarea tiinific sau obinerea de rezultate cu efect direct sau indirect asupra
rezultatelor ntreprinderii. Este ns pretins ca restricie existena garaniei c de
pe urma acestor cercetri tiinifice se va obine un plus de eficien pentru
necesitile unitii patrimoniale cel puin egal cu valoarea cheltuielilor. i aceste
cheltuieli se amortizeaz ntr-o perioad maxim de 5 ani.
3. Concesiunile, brevetele i alte drepturi sau valori similare reprezint
cheltuielile ntreprinderii cu achiziia dreptului de a exploata mijloace economice
sau de a desfura o activitate, ntr-un anumit mod i ntr-un anume loc i spaiu.
Ele se amortizeaz pe durata stabilit prin contractul de atribuire.
4. Fondul comercial reprezint o categorie care definete un set de
proprieti, caracteristici sau avantaje calitative, de conjunctur, comportament
sau pia a mijloacelor economice, cu aport real, direct sau indirect asupra
eficienei economice. Fondul comercial poate fi determinat valoric de efortul
financiar pe care-l face agentul economic i-l asum deliberat i contient, pentru
a-i crea sau conserva un avantaj comparativ din punct de vedere economic sau
comercial (vadul, clientela, debueele sau reputaia).
5. Alte imobilizri necorporale este o categorie larg care cuprinde
elemente patrimoniale de natura programelor informatice, fie create, fie

20

achiziionate de ntreprindere. Ele se evalueaz la preul de achiziie i se

amortizeaz n perioada de utilizare a respectivelor programe, dar nu mai mult de
trei ani.
6. Imobilizri necorporale n curs, sunt cheltuieli efectuate pentru
obinerea unor imobilizri necorporale nefinalizate, aflate n anumite faze de
execuie sau producie, fiind determinate pe seama nregistrrii unor costuri cu
privire la aceste faze de elaborare, care produc modificri concrete n structura i
volumul patrimoniului.
2.2.1.2 Active imobilizate corporale
Activele imobilizate corporale cuprind n principal terenurile, mijloacele
fixe i orice alte bunuri ale activelor direct productive, caracterizate printr-o
dinamic redus sau foarte redus i prin calitatea lor de a nu se consuma sau,
dup caz, de a se consuma n decursul mai multor cicluri de producie. n
categoria imobilizrilor corporale se includ urmtoarele elemente patrimoniale:
1. Terenurile i construciile reprezint ansamblul proprietilor
latifundiare sau imobiliare, de care dispune un agent economic. Terenurile, funcie
de tipul i destinaia lor, pot fi: terenuri agricole i silvice; terenuri fr
construcii; terenuri cu zcminte; terenuri cu construcii sau alte terenuri. n
general, terenurile se urmresc pe dou categorii i anume: terenuri i amenajri
de terenuri. Ele se nregistreaz n contabilitate la intrarea n patrimoniu la
valoarea care se stabilete prin lege n funcie de clasele de fertilitate, amplasare i
alte criterii. La rndul lor, construciile pot fi definitive (cldiri - parte a
infrastructurii imobiliare nscrise n registrul de cadastru ca lucrri cu fundaie)
sau provizorii (concretizate n amenajri provizorii sau baracamente).
2. Mijloacele fixe, reprezint complexul de obiecte sau obiectele singulare
care ndeplinesc o funciune economic omogen, distinct i independent i care
ntrunesc urmtoarele condiii cumulative (O.G.R. 15/94 cu modificrile
ulterioare): au valoare mai mare dect limita minim prevzut de lege i au
durata de funcionare mai mare de un an. n categoria mijloacelor fixe sunt
cuprinse: mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de
msurare, control i reglare, mijloacele de transport, animalele, plantaiile etc.
Mijloacele fixe sunt asimilate patrimonial prin aport la capitalul social, prin
construcie, achiziie sau donaie i sunt evaluate la preluarea n gestiune a
ntreprinderii, pe baza valorii de intrare. Valoarea amortizat reprezint partea din
valoarea de intrare care a fost recuperat sub forma amortizrii, valoarea
contabil net reprezint partea din valoarea de intrare care nu a fost nc
amortizat, iar valoarea rezidual reprezint valoarea bunurilor valorificate cu
ocazia scoaterii din funciune a mijloacelor fixe. Ciclul de recuperare a valorii
activelor corporale prin calculul amortizrii este urmtorul: amortizarea calculat
este inclus n costul produselor/serviciilor, produsele/serviciile sunt valorificate

21

prin vnzare, sumele sunt reconstituie sub forma veniturilor ncasate i este creat
un stoc de moned care permite recrearea de capital.
3. Imobilizrile corporale n curs, sunt cheltuieli efectuate pentru
obinerea de imobilizri corporale neterminate sau n curs de finalizare.
Avansurile pentru imobilizrile n curs privesc decontrile efectuate pe parcursul
procesului de producie, pe faze de lucrri nchise sau finalizate, introduse n
eviden pentru calculul costurilor pariale sau din considerente fiscale.
2.2.1.3 Active imobilizate financiare
Activele imobilizate financiare reprezint acele titluri a cror posesie
durabil este estimat ca fiind util activitii ntreprinderii, mai ales pentru faptul
c aceasta permite exercitarea unei influene notabile sau asigurarea unui control
asupra societii emitente i realizarea de venituri financiare (dividende, dobnzi
etc.). n aceast categorie sunt cuprinse titlurile de participare (drepturile sub
form de aciuni sau alte titluri de valoare), titluri imobilizate ale activitii de
portofoliu (titluri imobilizate pe care ntreprinderea le dobndete n vederea
realizrii unor venituri financiare, fr a putea interveni n gestiunea emitentului)
i alte titluri de crean imobilizate (mprumuturi pe termen lung acordate n
special firmelor n care ntreprinderea are titluri de participare imobilizate). Cele
mai importante imobilizri financiare sunt:
1. Titlurile de participare sunt drepturile stabilite, de regul, sub form de
aciuni sau alte titluri de valoare, avnd drept rezultat participarea unei entiti
economice la capitalul altor uniti patrimoniale. Caracteristic este faptul c aceste
titluri de participare asigur agentului economic deintor posibilitatea exercitrii
unui control sau a unei influene semnificative asupra unitii patrimoniale
emitente, deintorul ncasnd dividende n contul acestui portofoliu, funcie i
proporional cu numrul i valoarea titlurilor de participare pe care le deine.
2. Titlurile imobilizate specifice investiiilor de portofoliu reprezint titluri
de credit sau creane, pe care unitatea le dobndete n vederea ncasrii de
dividende ns, spre deosebire de categoria anterioar a titlurilor de participare,
acestea nu dau dreptul deintorului s controleze sau s influeneze deciziile
economice ale unitii partenere. La intrarea n patrimoniu, titlurile de participare
i titlurile imobilizate se evalueaz la preul de achiziie sau valoarea stabilit n
contractul de achiziie.
3. Creanele imobilizate sunt acele creane de natur financiar asimilate
imobilizrilor financiare din punct de vedere al scadenei, care depete de regul
perioada de 1 an fiscal. Dintre creanele imobilizate, cea mai reprezentativ este
clasa ,,mprumuturilor acordate pe termen lung respectiv mprumuturile acordate
altor uniti patrimoniale, pe termen mediu sau lung, de peste 1 an, pentru care se
percepe dobnd.

22

2.2.2 Activele circulante ale unitilor patrimoniale

Orice agent economic dispune n patrimoniul su, pe lng active
imobilizate i de active circulante. Spre deosebire de activele imobilizate, activele
circulante au o micare mai rapid i n cele mai multe cazuri ele particip la un
singur ciclu de producie transmindu-i ntreaga valoarea economic asupra
produciei obinute ntr-un singur ciclu de exploatare. n conformitate cu
prevederile legale, activele circulante reprezint ,,elementele patrimoniale care se
utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general,
particip la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma.
Grupa activelor circulante, ca i categorie contabil, cuprinde ansamblul activelor
patrimoniale care, datorit naturii lor economice, nu au vocaia de a rmne n
patrimoniul ntreprinderii, consumul sau modificarea acestora reprezentnd de
fapt raiunea economic a asimilrii patrimoniale a acestora. Aceast grup
cuprinde ca repere reprezentative stocurile, activele de trezorerie i activele n
decontare (creanele).
2.2.2.1 Active circulante sub form de stocuri i produse
n curs de execuie
Stocurile cuprind acele bunuri materiale pe care ntreprinderea le
antreneaz n mod curent n exercitarea funciei de producie sau prestri servicii,
respectiv materiile prime, obiectele de inventar, materialele consumabile,
produsele cu grad de prelucrare intermediar sau care au parcurs toate fazele de
prelucrare, producia n curs de execuie, precum i mrfurile, reziduurile sau
ambalajele aferente. Stocurile reprezint o categorie de active circulante
predominant n economia agenilor economici i cuprinde o sum de elemente cu
denumiri i coninut bine stabilit astfel:
1. Materiile prime, constituie de fapt substana produciei realizate i
deine un rol hotrtor n obinerea valorii adugate. Orice unitate patrimonial
specializat n producie folosete materia prim ca fundament pentru a produce
(de exemplu minereul de fier n industria siderurgic, lemnul n industria mobilei,
stofa n industria confeciilor etc.). Contabilitatea urmrete i analizeaz operativ
i permanent aprovizionarea i consumul de materii prime, deoarece sub aspect
cantitativ i valoric aceast categorie de active are o pondere de consum major,
costurile cu materiile prim reprezentnd o parte semnificativ a costului global
de producie. De cele mai multe ori, materia prim se regsete n produsul finit
fie n forma n care a fost consumat (exemplu: stofa n industria confeciilor), fie
ntr-o form transformat (de exemplu gazele naturale n industria ngrmintelor
chimice sau sarea n industria produselor sodice).

23

2. Materialele consumabile sunt i ele o prezen frecvent n economia

agenilor economici care i desfoar activitatea n sfera produciei, n aceast
categorie incluzndu-se:
- materialele auxiliare sunt materiale conexe fluxului tehnologic, cu
rol auxiliar i care, dei nu joac un rol decisiv n procesul de
producie, au ns un grad de utilitate colateral semnificativ (exemplu:
coloranii n industria uoar i alimentar, care dau un aspect plcut
produselor, favoriznd vnzarea lor);
- combustibilii sau carburanii importana acestora este evident, fiind
de notorietate calitatea acestora de ,,for motrice a procesului
economic. Dup rolul pe care-l dein n fluxul de producie,
combustibilii pot fi: energetici, tehnologici sau administrativi;
- piesele de schimb sunt achiziionate n vederea nlocuirii componentelor
defecte ale utilajelor, instalaiilor i tehnicii n funciune, asigurnd
exploatarea continu la parametrii tehnici iniiali proiectai; chiar dac
din punct de vedere al duratei de funcionare i al valorii (condiiile
cumulative anterior prezentate) ar ndeplini condiiile impuse pentru a
fi mijloace fixe, ele sunt excluse din aceast categorie prin efectul
legii;
- materialele de ambalat se folosesc n multe ramuri de activitate cu
scopul evident de a depozita, manipula i proteja produsele sau
mrfurile (exemple: hrtia de ambalat, pungile de plastic etc.);
- prefabricatele sunt materii prime cu grad intermediar de prelucrare,
proprii unor anumite faze ncheiate ale procesului de producie,
specifice n special activitilor economice din ramura construciilor
(exemple: grinzi, panouri, crmizi etc.).
Seminele, medicamentele sau substanele chimice, folosite n agricultur,
se nregistreaz n contabilitate, tot n categoria materialelor consumabile.
3. Obiectele de inventar sunt bunurile materiale, independente funcional,
care nu ntrunesc cumulativ una din cele dou condiii impuse normativ pentru a fi
mijloace fixe, respectiv, fie au valoarea mai mare dect valoarea prevzut de
lege, fie nu au durata de funcionare mai mare de un an. n aceast categorie se
includ fr ndeplinirea expres a criteriilor anterior menionate:
- S.D.V.- urile reprezint toate acele scule, dispozitive i verificatoare,
necesare exercitrii practice a unei specialiti sau meserii de ctre
lucrtori, n cadrul procesului de producie, reparaie, ntreinere sau
modelare tehnic. Aceste S.D.V.- uri se asigur de ctre agentul
economic i se dau n folosin spre exploatare fiecrui lucrtor, n
mod individual;
- echipamentul de protecie este menit s protejeze, unde este cazul,
integritatea corporal a muncitorilor n exercitarea profesiei (exemple:
ochelarii de protecie i mnuile pentru sudori, casca de metal pentru

24

constructori, echipamentul caracteristic pentru oelari etc.). Aceste

echipamente de protecie se asigur de ctre agentul economic i sunt
date n folosin individual fiecrui muncitor;
- echipamentul de lucru are menirea s protejeze propria mbrcminte a
personalului (exemple: halatele, salopetele etc.). De obicei, acestea se
suport valoric, jumtate de ctre agentul economic i jumtate de
ctre personalul beneficiar;
- alte obiecte de inventar cum ar fi matriele pentru executarea unor
produse etc.
Caracteristic acestei categorii de bunuri este faptul c obiectele de inventar
se uzeaz, iar uzura lor reprezint o cheltuial a agentului economic, nregistrat
fie integral la darea n folosin, fie n cote lunare fr a depi durata a trei ani.
4. Produsele n curs de execuie cuprind producia care n ultima zi din
lun se regsete n curs de prelucrare i se constituie fizic din ansamblul
produselor care nu au parcurs toate fazele ciclului de producie. Producia n curs
de execuie se determin fie prin inventariere, fie prin metode statistice (metoda
financiar-contabil) i se nregistreaz n contabilitate n general n ultima zi a
lunii, reflectarea valoric a acesteia fiind necesar ca element patrimonial, n
vederea determinrii cu exactitate a costului produselor finite, detaliat pe faze de
producie i defalcat pe perioadele de raportare relevante din punct de vedere legal
sau instituional. La nceputul lunii urmtoare, cel puin din punct de vedere al
tratamentului contabil, aceste produse se reintroduc n procesul de producie n
vederea finalizrii tehnologiei de fabricaie.
5. Semifabricatele reprezint ansamblul produselor care nu au parcurs
ntregul proces de fabricaie, ci numai unele din fazele de transformare,
planificate, ale acestuia. Caracteristic pentru aceste elemente este faptul c ele
sunt recepionate n acest stadiu, de produs incomplet fabricat fiind retrase la
magaziile seciilor de producie, de unde urmeaz, fie a se reintroduce n circuitul
de fabricaie pentru a-i continua tehnologia, fie a se vinde n acel stadiu
intermediar. Trstura esenial care le difereniaz de produsele n curs de
execuie este tocmai proprietatea acestora de a fi vandabile n prezena unei cereri
specifice pe pia (exemplu: semifabricatele care se constituie n subansambluri
ale unor produse complexe ce pot fi asamblate ca atare ntr-un complet).
6. Produsele finite reprezint rezultatul final al procesului de producie,
obinerea fizic a acestor rezultate constituind nsi raiunea funcionrii unitii
patrimoniale cu specific productiv. Caracteristic pentru produsele finite este faptul
c ele au trecut prin toate fazele procesului de producie, sunt recepionate
cantitativ i calitativ de specialitii din secii i sunt predate la depozitele sau
magaziile specializate, n vederea comercializrii lor.
7. Produsele reziduale sunt produse finite care nu au fost recepionate de
controlul tehnic de calitate din secii, nefiind corespunztoare din punct de vedere
calitativ (n mod curent aceste produse se numesc rebuturi). Aceste produse apar

25

ca rezultat al unor erori n derularea ciclului de producie, nregistrate cu titlu de

pagube ale ntreprinderii. Nendeplinirea condiiilor de calitate poate impune n
anumite cazuri (cum ar fi cazul depirii ratei normale de rebut), stabilirea
rspunderii administrative n sarcina acelor salariai care se fac vinovai de
obinerea unor asemenea efecte negative. n aceast categorie patrimonial se
includ i deeurile recuperabile, respectiv resturile de materii prime sau materiale
consumabile care rezult, n mod firesc, ca element rezidual, n urma procesului
de prelucrare.
8. Materiile i materialele aflate la teri sunt acele materii prime i
materiale consumabile trimise la teri sau n custodia acestora, pentru a fi
prelucrate.
9. Obiectele de inventar aflate la teri sunt obiecte de inventar cedate
terilor cu titlu de custodie (exemplu: obiectele de inventar care resimt tehnologic
nevoia de a fi prelucrate sau reparate i n lipsa utilajelor proprii necesare sunt
transmise terilor pentru executarea operaiunilor specifice).
10. Produsele aflate la teri, n mod similar cu categoriile mai sus
descrise, sunt produse finite sau semifabricate care, nainte de a fi vndute sau
folosite, resimt nevoia unor prelucrri suplimentare, n acest scop fiind predate
spre custodie terilor.
11. Mrfurile reprezint o categorie patrimonial specific ntreprinderilor
de comer care definete ansamblul bunurilor economice fizice, ce ncorporeaz
proprietatea de a fi vandabile i care sunt destinate circuitului comercial,
constituindu-se n obiect al tranzaciilor comerciale. Aceast categorie de bunuri
se regsete la nivelul ntreprinderilor de comer specializate sau la nivelul
ntreprinderilor productive, angajate n procesul de comercializare al produselor
proprii sau ale terilor, dup caz.
12. Ambalajele sunt acele bunuri materiale care au ca principal raiune de
utilizare marfa i produsele n ceea ce privete manipularea, depozitarea,
paletizarea, protejarea, ambalarea sau conservarea.
2.2.2.2 Active circulante de trezorerie
O parte din activele circulante ale unitilor patrimoniale se regsesc sub
form valori, titluri, moned de cont sau moned fiduciar, elemente de
patrimoniu care, datorit lichiditii sporite pe care o au, sunt destinate practic
exercitrii funciunii financiare a ntreprinderii (exemple: achitarea sumelor
datorate terilor furnizri, achitarea taxelor i a impozitelor, plata salariilor sau
decontarea altor obligaii). Dintre activele de trezorerie cele mai importante sunt
de remarcat creanele, imobilizrile financiare pe termen scurt precum i
disponibilitile bneti sau lichiditile curente ale entitilor economice (valori,
bilete de staiune, timbre fiscale etc.).

26

Creanele se refer la drepturile ntreprinderii fa de clieni, rezultate din

exercitarea faptelor de comer (fa de teri n general, rezultate n urma staturii
operaiunilor de decontare), la efectele de primit (efecte comerciale de natura
tratelor sau a biletelor la ordin), la clienii litigioi, drepturile generate n relaia cu
personalul (avansuri), instituiile sau organismele publice (rambursri de taxe) etc.
Imobilizrile financiare pe termen scurt se refer la valorile mobiliare
tranzacionate pe termen scurt pentru realizarea unor venituri financiare de natur
speculativ pe termen scurt (aciuni, obligaiuni).
Disponibilitile bneti cuprind lichiditile monetare scriptice (conturile
la bnci n lei sau devize, acreditive) sau lichiditile curente (casa n lei sau
devize, alte valori).
Din punct de vedere contabil, principalele active de trezorerie se regsesc
nregistrate n dreptul urmtoarelor elemente patrimoniale ale agenilor
economici:
1. Aciunile proprii reprezint acele aciuni emise de propria
ntreprindere i rscumprate de la acionari n mod direct sau prin intermediul
pieelor financiare. Raiunea achiziionrii propriilor aciuni este legat de
independena funcional-economic a ntreprinderii, care, odat depind
momentul necesitii atragerii de capital pentru finanare, revine la interesul iniial
privind promovarea unei politici susinute de investiii i acumulare patrimonial,
fie n sensul diversificrii, fie n sensul extinderii propriei activiti, pornind de la
capacitatea proprie de autofinanare a programelor proiectate.
2. Aciunile cuprind categorial titlurile de credit deinute asupra
patrimoniului unor teri, achiziionate de pe piaa financiar n vederea generrii
de venituri financiare suplimentare pe termen scurt (cu titlu speculativ) pe seama
performanei previzionate a unui portofoliu determinat de titluri financiare.
Aciunile pot fi de dou tipuri: ordinare (simple), n contul crora se ncaseaz
dividende sau privilegiate, n contul crora se ncaseaz o dobnd fix, indiferent
de profitul societii la capitalul creia se particip. Din aceast categorie fac parte
ca i component a trezoreriei, doar acele aciuni cu lichiditate crescut
(tranzacionate pe piaa de valori) achiziionate n scop speculativ.
3. Obligaiunile emise sau rscumprate cuprind categorial totalitatea
titlurilor de credit de natura obligaiunilor, emise anterior i rscumprate la un
moment dat de instituia emitent.
4. Conturile curente la bnci, ca element patrimonial, sunt utilizate pentru
a urmri cronologic i sistematic, volumul i structura disponibilitilor n lei sau
devize aflate n conturi la bnci i pentru a determina soldul permanent al
acestora, ca rezultat dinamic n urma executrii unui ansamblu complex de
operaiuni de trezorerie sau intermediere bancar.
Cadrul normativ de specialitate oblig pe agenii economici s pstreze cea
mai mare parte a disponibilitilor bneti n conturi la bnci, operaiunile n
numerar fiind restricionate din raiuni legate de politic monetar i disciplin

27

financiar. Bncile pltesc agenilor economici dobnzi pentru sumele pstrate de

acetia n conturi curente sau n depozite la termen i execut operaiunile de
ncasri i de pli n/din conturile clienilor, pentru care percep comisioane.
Caracteristic pentru aceste operaiuni efectuate de bnci este faptul c ele se
execut prin instituia viramentului (pli fr numerar de decontare bancar sau
interbancar). Viramentul, executat pe baza ordinului de plat (O.P.H.),
presupune tehnic procedura conform creia, la ordinul pltitorului, banca
titularului de cont transmite suma tranzacionat din contul acestuia n contul
beneficiarului, sub forma decontrii interbancare scriptice. Unitile pot avea
depozite bancare nu numai n lei ci i n devize, motiv pentru care acest element
patrimonial se dezvolt analitic, astfel:
- Conturi la bnci n lei ine evidena sumelor de bani n lei de care
dispune agentul economic i a operaiunilor de pli i ncasri
aferente;
- Conturi la bnci n valut ine evidena sumelor de bani n valut de
care dispune agentul economic i a operaiunilor de pli i ncasri
aferente.
Banca comunic periodic agentului economic, aflat n poziia de client,
suma operaiunilor efectuate, respectiv ncasrile i plile, precum i sumele
existente n disponibil (n sold), printr-un document denumit "Extras de cont n
lei", respectiv "Extras de cont n valut" pentru operaiunile n valut efectuate,
separat i detaliat pentru fiecare cont deschis i utilizat.
5. Casa reprezint elementul categorial care reflect numerarul i valorile
gestionate prin casieria unitii, respectiv prin compartimentul desemnat
funcional i instituit de drept (prin prevederile cadrului normativ privind
activitatea de casierie al agenilor economici) pentru administrarea i gestionarea
lichiditilor curente ale persoanelor juridice. Fiecare agent economic are obligaia
s-i deruleze activitatea de cas prin instituia casieriei. Prin casierie sunt
executate plile zilnice n numerar, la sfritul zilei rezultnd soldul de cas,
limitat la un plafon maxim prevzut de lege (denumit plafon de cas). Mrimea
limitei soldului zilnic de cas este stabilit de ctre agentul economic mpreun cu
banca unde acesta i pstreaz disponibilul, innd seama de micrile de numerar
prin casierie din ultimul trimestru i de ali factori, fr a depi ns limita
maxim stabilit prin cadrul normativ specific. n cazul n care din ncasri se
ajunge la o sum n casierie mai mare dect limita soldului de cas, atunci suma
ce depete plafonul se depune obligatoriu la banc, n aceeai zi sau imediat n
ziua urmtoare, n contul de disponibil.
n activitatea curent de casierie, ca document de baz, se utilizeaz
Registrul de cas, n care casierul nscrie toate operaiunile de ncasri i pli
efectuate n ziua respectiv. Registrul de cas se ntocmete n dou exemplare de
ctre casier i se depune la contabilitate, mpreun cu toate documentele
justificative, care au stat la baza nscrisurilor sau meniunilor efectuate.

28

Conductorul compartimentului financiar-contabil are obligaia s fac cel puin

lunar controlul casieriei pentru a se convinge de calitatea, realitatea i legalitatea
lucrrilor de eviden executate. Ca element patrimonial, Casa se dezvolt n
analitic, n mod similar categoriei conturilor la bnci, astfel:
- Casa n lei, ine evidena valoric a sumelor n lei utilizate de unitatea
patrimonial n activitatea curent;
- Casa n devize, ine evidena valoric a sumelor n valut, utilizate de
unitatea patrimonial n activitatea curent.
6. Acreditivele, reprezint un element patrimonial distinct, aferent tehnicii
de plat specifice acreditivului, tehnic definit printr-un angajament sau
promisiune de plat ulterioar, garantat de beneficiar printr-un disponibil angajat
la banca beneficiarului n favoarea vnztorului. Contul Acreditive este dezvoltat
n analitic astfel:
- Acreditive n lei, reprezint acele resurse bneti ale agentului
economic, sub form de moned de cont, preluate din disponibilul
bnesc n lei i disponibilizate, prin banca din furnizorului, la
dispoziia acestuia. Dup expedierea produselor contractate, furnizorul
remite bncii sale documentele aferente livrrii (factura, avizul de
expediie, certificatele de calitate, scrisoarea de trsur sau
conosamentul), iar banca cumprtorului, n baza verificrii acestor
documente, vireaz suma corespunztoare din contul de acreditiv al
cumprtorului n contul furnizorului (tehnica acreditivului
documentar). Acreditivul, ca tehnic, reprezint un mare avantaj
pentru furnizor, care are sigurana ncasrii rapide a sumelor ce i se
cuvin, dar pentru pltitor, reprezint un dezavantaj, constituindu-se n
final, din punct de vedere contabil i financiar, ca o imobilizare de
mijloace bneti. Acreditivul se deschide pe timp limitat, la expirarea
cruia, sumele neconsumate, sunt reconstituite n contul de disponibil,
de unde au fost preluate.
- Acreditive n valut, se definesc ntocmai ca i acreditivele n lei cu
meniunea utilizrii valutelor ca moned de schimb n perfectarea
tranzaciei.
2.2.2.3. Active circulante n decontare (creane)
Prin active circulante n decontare se neleg acele active circulante ale
unitii, fie sub form de stocuri sau produse, fie sub form bneasc i care, la
momentul reflectrii contabile, nu se gsesc la dispoziia efectiv a unitii, ci, din
motive obiective sau subiective, se afl n afara unitii. Din punct de vedere
juridic, compensarea resurselor aflate n afara ntreprinderii se realizeaz pe seama
instituirii drepturilor de crean asupra terilor, fie ei angajai ai instituiei, sau
persoane din afara acesteia.

29

1. Debitorii diveri - cuprind categorial debitele provenite, n principal, din

avansurile de trezorerie acordate terilor pentru executarea unor cheltuieli n
numele instituiei, din decontrile cu asociaii sau acionarii, din nregistrarea unor
drepturi ale agentului economic pe seama distribuirii de echipament de lucru sau
din nregistrarea pagubelor materiale constatate de ntreprindere pe seama
cercetrii administrative sau stabilite pe baza unor hotrri ale instanelor
judectoreti.
- Avansurile de trezorerie reprezint avansurile bneti acordate
administratorilor sau unor angajai, n vederea efecturii unor pli,
cheltuieli sau decontri, n numele agentului economic cu privire la
obiectul de activitate al acestuia. n aceast categorie sunt incluse i
avansurile spre decontare, respectiv sumele pltite din casierie unor
salariai, cu titlu de mandat (de exemplu: sumele acordate cu titlu de
avans din diurn salariailor care se deplaseaz n alte localiti pentru
a rezolva unele probleme specifice ale unitii, cum ar fi ncheierea de
contracte de aprovizionare, contracte de desfacere, participarea la
trguri i expoziii etc.). Mrimea avansului spre decontare se
calculeaz pe baza unui antecalcul efectuat de serviciul financiar, n
jurul valorii reale prognozate (de exemplu: avansul de diurn acordat
personalului se calculeaz innd seama de costul transportului, costul
cazrii la hotel i diurna zilnic acordat pentru hran) i se achit
efectiv pe baza unei Dispoziii de plat ctre casierie, urmnd ca
ulterior salariatul s justifice aceste sume, n cel mult 24 de ore de la
finalizare, pe baz de documente justificative (facturi, chitane).
- Decontrile cu asociaii privind capitalul, reflect aportul subscris dar
nc nevrsat de ctre asociai, pentru constituirea i creterea
capitalului. La nscrierea capitalului social se ncheie un contract ntre
instituie i asociat, prin care sunt stabilite drepturile i obligaiile
ambelor pri, inclusiv timpul de asociere, termenul pn la care sunt
puse la dispoziie valorile de asociere sau aportare etc.
- Avansurile acordate salariailor evideniaz acele sume pltite
salariailor cu titlu de avans chenzinal, n cazul n care salariul se
achit n dou trane (avans i lichidare). Avansul chenzinal se reine
ulterior din salariul total calculat la data lichidrii drepturilor bneti
pentru luna de plat.
- Furnizorii - debitori reprezint acea categorie contabil, prin intermediul
creia sunt evideniate sumele care au fost pltite n avans furnizorilor,
n contul mrfurilor ce vor fi trimise ulterior, pe baza unei relaii
contractuale ferme i pe seama Graficului de livrare aferent.

30

2.3 Pasivele patrimoniale

2.3.1 Capitaluri proprii
Capitalul reprezint o categorie economic ce definete ansamblul
resurselor materiale acumulate i reproductibile care, prin asociere cu ceilali
factori de producie (munc, natur, ali neofactori de producie), particip la
realizarea de noi bunuri economice cu scopul de a obine profit. Sub aspect
economic, capitalul reprezint interesul rezidual al ntreprinztorului, iar sub
aspect financiar-contabil capitalurile reprezint componente ale pasivului
patrimonial destinate a finana, de o manier durabil, activul patrimonial.
Deoarece termenul de dispoziie depete un an financiar, aceste resurse poart
denumirea de capitaluri permanente. n categoria capitalurilor sunt incluse:
capitalurile proprii i rezervele, rezultatul exerciiului curent, subveniile,
provizioanele, mprumuturile i datoriile asimilate pe termen mediu i lung.
1. Capitalul se manifest din punct de vedere financiar-contabil sub forma
capitalului individual deinut de ntreprinztorii individuali, a capitalului social
(aporturile iniiale subscrise i vrsate de acionarii sau asociaii unei
ntreprinderi), a primelor legate de capitaluri (excedentul stabilit ntre valoarea de
emisiune i valoarea nominal a prilor sociale sau a aciunilor emise), precum i
sub forma diferenelor din reevaluare statuate prin acte normative specifice sau
prin aplicarea unui tratament contabil alternativ, conform I.A.S. 36 coroborat cu
I.A.S. 2, 11, 12, 19, 32, 40 i 41 (constatate cu ocazia comparrii valorii contabile
nete cu valoarea de utilitate la un moment dat).
2. Rezervele asimilate capitalurilor cuprind de regul rezervele legale
(constituite n procent de 5% din profitul brut, dar nu mai mult de 20% din
valoarea capitalului social pentru societile cu capital autohton respectiv 25%
din valoarea capitalului social pentru societile cu capital strin), rezervele
pentru aciuni proprii (destinate majorrii capitalului social) i rezervele statutare
(prevzute n statutul de constituire al societii). Aceste rezerve sunt utilizate fie
pentru acoperirea pierderilor nregistrate la ncheierea exerciiilor financiare, fie
pentru integrarea ulterioar n structura capitalul social propriu.
3. Rezultatul exerciiului curent se constituie fie n pierdere, fie n profit
i este egal cu variaia situaiei nete ntre nceputul i sfritul exerciiului. El
poate fi determinat valoric sub form brut ca diferen dintre veniturile i
cheltuielile ntreprinderii i sub forma net, prin deducerea impozitului pe profit.
La nceputul anului financiar, rezultatul este reportat sub form de pierdere sau
profit i fie este recuperat din rezultatele din anul curent, fie este repartizat asupra
rezervelor sau distribuit ntreprinztorilor pentru recompensarea capitalului
investit.
4. Subveniile reprezint ajutoare, compensaii achitate de stat sau alte
organisme naionale sau internaionale n temeiul unor prevederi legale, ca msuri

31

ale politicii economice, comerciale ale statului (subvenii-prime pentru export,

subvenii pentru import etc.) sau pentru realizarea unor obiective, investiii de
interes public (credite subvenionate, faciliti investiionale etc.) sau n
concordan cu o politic de interes public. Sunt asimilate subveniilor donaiile
primite de la ali ageni economici sub forma mijloacelor fixe precum i plusurile
la inventar.
5. mprumuturile i datoriile asimilate grupeaz categoria de mprumuturi
pe termen mediu i lung, sub form de credite bancare, credite primite de la alte
instituii financiare, ntreprinztori sau societi comerciale, mprumuturi din
emisiuni de obligaiuni, precum i dobnzile aferente acestor forme de finanare.
Resursele atrase de ntreprindere pe termen mediu i lung (mprumuturile pe
termen mediu sunt cele cu scadena ntre unu i cinci ani iar mprumuturile pe
termen lung sunt cele cu scadena de peste cinci ani) sunt asimilate capitalurilor
proprii. mprumuturile obligatare reprezint cea mai avantajoas form de
finanare extern ntruct transfer investitorilor o parte semnificativ a riscurilor
i are o durat de rambursare permisiv, ealonat i sustenabil prin rezultate
economice.
2.3.2 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Provizioanele reglementate sunt constituite pe seama cheltuielilor
ntreprinderii, sub forma unor sume deduse, prelevate din excedentul brut de
exploatare i reprezint elemente ale capitalurilor proprii, rezervate pentru
acoperirea unor pierderi probabile, posibile i sigure, dar nedeterminate temporal.
Se pot constitui pentru acoperirea pierderilor cauzate de creterea preurilor, de
creterea nivelului la dobnzile mprumuturilor, de unele riscuri certe sau de alte
pierderi determinate de litigii, asigurarea garaniilor pentru clieni, pierderi de
schimb valutar, obligaii ctre teri etc.
Provizioanele sunt cheltuieli sau pierderi ce pot fi prevzute i estimate, au
inciden asupra rezultatului ntreprinderii, grevnd bilanul i rezultatul viitor, de
sarcini i datorii cuantificabile. Provizioanele pot fi deductibile fiscal sau nu,
constituirea acestora realizndu-se pe seama cheltuielilor deductibile sau nu fiscal;
anularea provizioanelor se realizeaz prin preluarea acestora sub form de
venituri, motiv pentru care provizioanele ca mijloace economice mbrac forma
unei surse de finanare intern, cu inciden major asupra capacitii de
autofinanare a ntreprinderii. Diferenele ntre noiunea de provizion i cea de
rezerv sunt urmtoarele1: o rezerv reprezint o parte din beneficiul repartizat
destinat s acopere efectele negative ale factorilor aleatori, pe cnd un provizion
este constituit pe seama cheltuielilor, deci reprezint o prelevare din excedentul
1

Feleag N., G., Ionacu I. ,,Contabilitate financiar, vol I, Ed. Economic, Bucureti, 1993, pg.
97

32

brut din exploatare chiar n absena beneficiului i este destinat s asigure o

pierdere precis, conservnd o marj de incertitudine referitoare la exigibilitate i
cuantumul exact.
Principalele provizioane ce se pot constitui sunt:
a. provizioane de exploatare: provizioane pentru riscuri i cheltuieli (se
constituie de agenii economici pentru garanii acordate clienilor
pentru litigii, pierderi din schimb valutar), provizioane pentru
deprecierea imobilizrilor necorporale (permit agentului economic s
fac fa deprecierii valorice a acestor imobilizri), provizioane pentru
deprecierea imobilizrilor corporale (vizeaz deprecierea valoric a
mijloacelor fixe sau reevaluarea depreciat a terenurilor), provizioane
pentru deprecierea imobilizrilor n curs i provizioane pentru
deprecierea stocurilor (se constituie pentru ca unitatea s fac fa
deprecierii materiilor prime, a materialelor consumabile, a obiectelor
de inventar sau produselor) i provizioane pentru deprecierea
creanelor (legate de probabilitatea de ncasare la termen i n
cuantumul corespunztor a unor creane nregistrate);
b. provizioane financiare: provizioane pentru riscuri i cheltuieli (se
constituie pentru acele pierderi financiare neprevzute), provizioane
pentru deprecierea imobilizrilor financiare, provizioane pentru
deprecierea titlurilor de plasament etc.;
c. provizioane extraordinare: provizioane care privesc acele situaii de
for major, previzibile, dar imposibil de nlturat (rzboiul sau
grevele).
2.3.3 Datorii
Ca element distinct al pasivului patrimonial, datoriile se limiteaz la acele
obligaii pe termen de cel mult un an (datoriile care depesc un an fiind de natura
capitalurilor proprii i fiind destinate a finana activul imobilizat i nu rulajul
activului circulant), n aceast categorie fiind cuprinse: datoriile ctre furnizori
(rezultat al derulrii faptelor de comer, constituite din creditul comercial al
furnizorilor), datoriile din decontrile cu terii (avansurile primite de la clieni,
decontrile cu personalul, decontrile cu bugetul statului, bugetul asigurrilor
sociale, bugetele locale etc.). De subliniat importana distinciei permanente ntre
datoriile instituiei cu scadena de peste un an (datorii ce sunt asimilate
capitalurilor proprii i care contribuie major n politica de finanare a ciclului de
producie/prestri servicii) i datoriile de pn la un an asimilate obligaiilor
curente i care nu pot finana dect deficitele curente de trezorerie (cu privire la
activele circulante ale ntreprinderii).

33

2.3.4 Conturi de regularizri i asimilate

Se refer la veniturile nregistrate n avans (ncasri sau creane aferente
unor bunuri nelivrate sau prestaii neefectuate) i la diferenele de conversie
pasiv (profituri latente din conversiile de schimb la sfritul exerciiului).
Prezentarea patrimoniului este bineneles sumar i pe alocuri lapidar, cu
caracter informativ, fiind important ns nu att pentru nelegerea ntregului
ansamblu de noiuni patrimoniale, ct mai ales pentru conturarea ntregului
complex de factori i concepte care intervin sub diverse forme n activitatea
financiar-contabil a ntreprinderii, patrimoniul n ntreaga sa structur i prin
modificrile sale valorice i procesuale, din perspectiva bilanului funcional i
financiar, fcnd fr discuii obiectul de studiu fundamental al contabilitii
ntreprinderii.
2.4 Procesele economice de natur patrimonial
Reproducia social i economic nu este o noiune abstract, ci ea se
manifest concret n viaa curent a agenilor economici, prin susinerea
nentrerupt, n mod ciclic i raional, a activitilor economice specifice,
materializndu-se practic prin exercitarea funciunii de producie sau prestri
servicii proprii ntreprinderilor economice. n aceast ordine de idei, agenii
economici din sfera produciei i din sfera circulaiei, organizeaz i execut o
serie de procese interne care aduc transformri calitative i cantitative n starea
activelor de care dispun. Contabilitatea urmrete n mod sistematic aceste
procese interne, denumite generic procese economice, prin instrumente metodice
i metodologice specifice, adaptate la particularitile coninutului economic al
acestora.
2.4.1 Procesele economice sub form de cheltuieli
Cheltuielile exprim n etalon valoric, acele procese fundamentale
determinate de dinamica produciei i care au ca rezultat nregistrarea de
consumuri, diminuri sau pierderi specifice de resurse materiale sau financiare.
Astfel, n procesul de producie se consum n mod curent resurse materiale de
natura stocurilor (materii prime, materiale consumabile, piese de schimb), se
consum utiliti i servicii (energie electric, carburani, comunicaii) sau se
execut diverse pli (salarii, decontri cu furnizorii ec.). Consumului curent i
corespunde o plat direct ulterioar sau o plat n avans, astfel: fie se
nregistreaz mai nti plata n contul unui consum ulterior (nti se pltete
furnizorul cu materii prime iar materia prim cumprat se consum ulterior), fie

34

se realizeaz mai nti consumul, iar plata are loc ulterior (consumul de utiliti
publice: energie electric, ap, canalizare, nclzire ec.).
Procesele economice sub form de cheltuieli sunt numeroase, diverse i
eterogene ca i coninut, clasificarea acestora pornind, din punct de vedere
contabil, practic tocmai de la relevana i legtura acestora cu procesul de
producie sau cu activitatea de prestri servicii, astfel: cheltuieli de exploatare,
cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. ntr-o prezentare de ansamblu,
succint, principalele cheltuieli ale agenilor economici sunt:
a. Cheltuielile de exploatare
- Cheltuielile cu materiile prime reprezint cea mai important categorie
de cheltuieli, att din prisma valorii i frecvenei nregistrrii acestora,
ct mai ales din perspectiva relevanei lor fa de rezultatele efective
ale procesului de producie;
- Cheltuielile cu materialele consumabile vizeaz consumul de materii
prime, produse i materiale auxiliare, consumul de combustibil
(carburani), piese de schimb etc., nregistrate n legtur cu ciclul de
producie;
- Cheltuielile privind uzura obiectelor de inventar se refer practic la
consumul, deprecierea, uzura sau degradarea materialelor de natura
obiectelor de inventar (scule, instrumente de lucru, aparate, S.D.V.-uri,
echipamente de protecie i de lucru etc.). Este de remarcat faptul c
acest consum mbrac forma conceptual-contabil a uzurii obiectelor
de inventar i se nregistreaz fie integral la darea n folosin, fie n
cote lunare fr a depi ns perioada maxim de 3 ani;
- Cheltuielile privind energia i apa cumulate cu cheltuielile de
ntreinere, vizeaz consumurile de utiliti publice, operate de unitile
patrimoniale, n contul i n legtura cu activitile sale specifice;
- Cheltuielile privind mrfurile sunt specifice unitilor din comer
specializate sau unitilor productive n faza de comercializare a
produciei, fiind operate cu ocazia descrcrii din gestiune a mrfurilor
vndute (comercializate);
- Cheltuielile cu redevenele i locaiile de gestiune;
- Cheltuielile cu comisioanele;
- Cheltuielile de protocol, reclam i publicitate;
- Cheltuielile cu transportul de bunuri i de personal, efectuate de
unitile patrimoniale de regul cu uniti de transport specializate;
- Cheltuielile cu deplasrile i detarile nsumeaz acele cheltuieli pe
care le efectueaz agenii economici cu ocazia deplasrii salariailor si
n alte localiti, n interes de serviciu;
- Cheltuielile potale i taxe de telecomunicaii efectuate de uniti
pentru coresponden, pentru telefon, radio etc.;

35

Cheltuielile cu serviciile bancare i asimilate reprezint suma

comisioanelor, a taxelor sau a spezelor suportate de unitile
patrimoniale n lucrul cu instituiile de intermediere financiar i n
legtur cu conturile i operaiunile proprii executate prin intermediul
acestora;
- Cheltuielile cu alte impozite, taxe i vrsminte i cheltuielile cu
asigurrile sociale (protecia social) nsumeaz pe de o parte,
cheltuielile unitii cu impozitul pe cldiri, impozitul pe autovehicule
sau terenuri, iar pe de alt parte, contribuiile sau vrsmintele unitii
legal instituite, la bugetul de stat sau la bugetele speciale (bugetul
asigurrilor sociale) ori bugetele locale;
- Cheltuielile cu remuneraiile personalului reprezint o categorie
important de cheltuieli a unitilor patrimoniale, care i desfoar
practic activitile specifice, pe baza exerciiului curent al forei de
munc, ca factor de producie fundamental atras i alocat n procesul
de producie sau prestri servicii. Persoanele pot fi ncadrate pe baza
contractelor pe perioad nedeterminat sau pe perioad limitat
(perioad parial de timp), pentru munca prestat angajaii primind
salariu lunar;
- Cheltuielile privind amortizrile rezid din exploatarea activelor
productive, pe seama consumului i uzurii imobilizrilor corporale,
fiind nregistrate lunar, sub form de cot parte din valoarea acestora,
cu titlu de cost al exploatrii activelor fixe inclus n valoarea total a
produciei obinute;
- Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind acele sume calculate i
pltite de instituie cu titlu de impozit pe profitul obinut pentru
perioada de raportare.
b. Cheltuielile financiare
- Cheltuielile cu dobnzile se refer la costurile achitate de entitile
economice cu titlu de dobnd, cu ocazia utilizrii creditelor de
finanare pe termen mediu i lung (exclusiv creditele de trezorerie);
- Cheltuieli financiare privind sconturile acordate reprezint acele
reduceri de natur comercial oferite clienilor;
- Cheltuielile din diferene de curs valutar nregistreaz diferenele
defavorabile de valoare constatate cu ocazia plii sau ncasrii efective
a unei obligaii sau a unui drept, exprimate la ncheierea
angajamentului, alta dect moneda naional.
c. Cheltuielile extraordinare sunt reprezentate n principal de categoria
costurilor legate de situaiile de for major (pierderi din calamiti naturale,
rzboi etc.).

36

2.4.2 Procesele economice sub form de venituri

Veniturile reprezint consecina necesar i fireasc a activitii oricrei
entiti economice, sensul i raiunea final a oricrei ntreprinderi cu caracter
economic fiind tocmai acoperirea integral a cheltuielilor efectuate i obinerea de
profit. Unitile patrimoniale obin n urma activitilor de producie i prestri
servicii, o sum complex de venituri a cror categorisire este structurat simetric
i similar cu aceea a principalelor cheltuieli i anume: venituri de exploatare,
venituri financiare i venituri extraordinare.
a. Veniturile de exploatare
- Veniturile din vnzarea produselor finite i a semifabricatelor
reprezint cea mai semnificativ categorie de venituri pentru
majoritatea unitilor patrimoniale din sfera produciei, nglobnd
suma vnzrilor efectuate de ntreprinderea respectiv odat cu
desfacerea produciei obinute ntr-un interval de timp luat n
considerare pentru perioada de raportare;
- Veniturile din lucrri executate i servicii prestate reprezint categoria
de venituri fundamental ca importan i specific ca raiune i
finalitate, ntreprinderilor economice din sfera prestrilor de servicii;
- Veniturile din vnzarea mrfurilor sunt caracteristice pentru unitile
patrimoniale care i desfoar activitatea n comerul en-gross sau cel
cu amnuntul.
- Veniturile din vnzarea produselor reziduale se nregistreaz n cazul
n care unitile patrimoniale valorific diferite deeuri sau rebuturi,
rezultate din ciclul de producie;
- Veniturile rezultate din studii i cercetri sunt caracteristice instituiilor
de cercetare-dezvoltare sau altor uniti specifice, care au dezvoltat un
sector special destinat, privind execuia unor proiecte, studii de
fiabilitate etc., n favoarea unor teri;
- Veniturile din redevene, locaii de gestiune i chirii;
- Veniturile din operaiuni diverse se formeaz din operaiuni diverse
cum ar fi punerea la dispoziia terilor a personalului unitii, venituri
din valorificarea ambalajelor etc.;
- Veniturile din producia de imobilizri necorporale i din producia de
imobilizri corporale nsumeaz veniturile obinute din producia de
imobilizri necorporale sau corporale realizate prin efort propriu, n
legtur cu obiectul de activitate propriu (cazul proiectelor de
cercetare-dezvoltare, a brevetelor i programelor informatice sau cazul
mijloacelor fixe mbuntite);
- Veniturile din producia stocat se evideniaz odat cu nregistrarea
stocurilor rezultate din activitatea de producie (stocuri de produse
finite, semifabricate etc.) i retragerea acestora n depozite, urmnd a fi

37

destinate comercializrii i recompensrii finale a efortului de

producie;
- Alte venituri din exploatare cuprind acele venituri ocazionale,
necuprinse n celelalte categorii, fr legtur direct cu procesul de
producie sau prestri servicii (de exemplu: sumele datorate de
personal n contul unor debite, rezultate din ncasarea unor drepturi
necuvenite sau sumele datorate de debitori diveri pentru pagubele
produse);
- Veniturile din provizioane privind activitatea de exploatare cuprind
acele sume reconstituite cu ocazia anulrii provizioanelor de
exploatare.
b. Veniturile financiare
- Veniturile din participaii cuprind dividendele la care au dreptul
unitile patrimoniale care dein titluri de participare;
- Veniturile din alte imobilizri financiare sunt, de asemenea, dividende
la care au dreptul unitile patrimoniale care dein titluri imobilizate ale
activitii de portofoliu;
- Veniturile din creane imobilizate, sunt n cele din mai multe cazuri
dobnzi la care au dreptul agenii economici care au acordat
mprumuturi pe termen lung altor uniti;
- Veniturile din dobnzi sunt venituri cuvenite, ncasate de la societile
la care unitile i pstreaz disponibilitile;
c. Veniturile extraordinare se numesc astfel deoarece au un caracter
extraordinar, neprevzut, destul de rare ca frecven i probabilitate de apariie (de
exemplu: veniturile din subvenii primite pentru acoperirea unor cheltuieli cu
evenimentele extraordinare, calamiti etc).
2.5 Principiile contabilitii
Patrimoniul unei ntreprinderi la un moment dat poate fi exprimat valoric
i analitic n structur, pe baza bilanului. Bilanul, ca expresie sintetic a
patrimoniului ntreprinderii, suport dou accepiuni:
1. procedeu specific al contabilitii document de sintez i informare
contabil, reprezentare dual, bazat pe principiul dublei reprezentri, a
elementelor patrimoniale, reflectate prin posturi bilaniere distincte. Este o
accepiune limitat la reprezentarea static a patrimoniului, reprezentarea
dinamic fiind exprimat prin utilizarea conturilor contabile. n conformitate cu
Ordinul nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu
Standardele Internaionale de Contabilitate, punctul 4.11. bilanul ,,este
documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ i de
pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerciiului, precum i n celelalte situaii

38

prevzute de lege. Bilanul cuprinde toate elementele de activ i de pasiv grupate

dup natur, destinaie i lichiditate, respectiv natur, provenien i exigibilitate.
2. instrument economico-financiar categorie economic care reflect, n
expresie bneasc, patrimoniului ntreprinderii la un moment dat i care permite o
reprezentare static sau exprimare evolutiv dinamic a informaiilor patrimoniale.
Bilanul, analizat evolutiv, n momente succesive, depete rezervele limitative
ale conceptului de ,,fotografie a bilanului i poate oferi nu numai o imagine
static, ci i o exprimare dinamic a modificrilor patrimoniale prin utilizarea
unor indicatori economico-financiari specifici, a cror interpretare are relevan
fa de procesul de managerial de adoptare a deciziilor economico-financiare.
Bilanul nu poate reprezenta dinamic patrimoniul, ns poate exprima dinamic
modificrile acestuia, fcnd posibil interpretarea informaiilor furnizate de
reprezentrile bilaniere statice n momente diferite.
Sub aspect conceptual, bilanul poate fi definit 1 ca o reprezentare a
utilizrilor i resurselor de care dispune o ntreprindere la un moment dat. Bilanul
are la baz principiul dublei reprezentri i este exprimat sub forma unei egaliti
valorice ntre resursele ntreprinderii, denumite pasive patrimoniale i utilizrile
acestor resurse, denumite active patrimoniale. Ecuaia fundamental a bilanului
este ACTIV = PASIV, ceea ce presupune o permanent coresponden - corelaie
valoric i structural ntre resursele ntreprinderii (capital, obligaii) i alocrile
fizice ale acestora pentru ndeplinirea obiectului de activitate al ntreprinderii
(bunuri economice, creane, mijloace financiare).
Pentru formularea unei imagini complete asupra bilanul se impune
interpretarea patrimoniului i a celor dou aspecte valorice i calitative ale sale
pasiv i activ din dou perspective diferite2:
1. perspectiva economic activul exprim existena fizic a bunurilor
economice i utilizarea concret a resurselor, iar pasivul originea,
identitatea, modul de formare i destinaia resurselor de care dispune
ntreprinderea.
Ecuaia economic a bilanului este:

UTILIZRI
(activ)

=
=

RESURSE
(pasiv)

2. perspectiva juridic activul exprim ceea ce posed ntreprinderea

(bunuri i creane) iar pasivul exprim ceea ce datoreaz ntreprinderea
ntreprinztorilor (capitaluri) sau terilor (datorii)
Ecuaia juridic a bilanului este:
1

CEEA CE POSED
(activ) - bunuri i creane

=
=

CEEA CE DATOREZ
(pasiv) - capitaluri i datorii

Feleag N., G., Ionacu I. ,,Contabilitate financiar, vol I, Ed. Economic, Bucureti, 1993, pg.
71-75
2
Ibidem, pg. 72

39

Exprimarea bilanier a structurii patrimoniului se face pe baza posturilor

de bilan, nscrise vertical, ntr-un tablou cu dou pri distincte, corespunztoare
naturii acestora (pasiv sau activ) n ordinea cresctoare a lichiditii - pentru
elementele de activ (de la active imobilizate la disponibiliti bneti - i n
ordinea descrescnd a exigibilitii - pentru elementele de pasiv (de la elementele
de capital la datoriile curente). Precizm c lichiditatea n acest caz se
interpreteaz ca fiind capacitatea ntreprinderii de a transforma activele n
disponibiliti monetare (ct de repede se pot converti activele n moned), iar
exigibilitatea este definit prin raportul temporar ntre momentul angajrii
obligaiei i cel al lichidrii acesteia (cnd trebuie onorat obligaia).
Structura i formatul bilanului contabil, n conformitate Ordinul nr. 94 din
29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate (capitolul III), este prezentat n Anexa nr. 1.
Bilanul din punct de vedere contabil, ca i procedeu specific i document
de sintez, trebuie s asigure o imagine fidel a patrimoniului ntreprinderii,
deziderat ce se realizeaz prin respectarea cu prioritate a principiilor i regulilor
contabile precizate n cadrul normativ n vigoare. Enumerm pentru exemplificare
principiile i regulile privind evaluarea posturilor de bilan, impuse n
conformitate Ordinul nr. 94 din 29 ianuarie 2001, pentru aprobarea
Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Seciunea
a V-a:
1. principiul continuitii activitii - presupune c ntreprinderea i
continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a
intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia.
2. principiul permanenei metodelor - presupune continuitatea aplicrii
acelorai reguli i norme privind evaluarea, nregistrarea n
contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor,
asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;
modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de
lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante
sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii.
3. principiul prudenei - valoarea oricrui element trebuie s fie
determinat pe baza principiului prudenei. Pentru asigurarea
respectrii principiului prudenei se vor avea n vedere urmtoarele
aspecte:
a. se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data
ncheierii exerciiului financiar;
b. se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile
poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar

40

4.

5.

6.
7.

8.

9.

ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac

asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii
exerciiului i data ntocmirii bilanului;
c. se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate
deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit
sau pierdere.
principiul independenei exerciiului - se vor lua n considerare toate
veniturile i cheltuielile corespunztoare exerciiului financiar pentru
care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor
sau a efecturii plilor.
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv - n
vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan
se va determina separat valoarea aferent fiecrui element individual
de activ sau de pasiv.
principiul intangibilitii - bilanul de deschidere al unui exerciiu
trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent,
cu excepia coreciilor impuse de aplicarea IAS 8.
principiul necompensrii - valorile elementelor ce reprezint active
nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive,
respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepia compensrilor ntre
active i pasive admise de Standardele Internaionale de Contabilitate.
principiul prevalenei economicului asupra juridicului - informaiile
prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea
economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor
juridic.
principiul pragului de semnificaie - orice element care are o valoare
semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare.
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu
funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor
separat. Un activ, respectiv o datorie a ntreprinderii este relevant
patrimonial i se recunoate numai atunci cnd:
- este posibil ca acesta s aduc ntreprinderii beneficii economice
viitoare, respectiv s genereze ieirea acestora;
- costul su poate fi evaluat n mod credibil. Fiecare ntreprindere va
utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care
un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul
de profit i pierdere.

41

2.6 Principii ale evalurii elementelor patrimoniale

n conformitate cu prevederile art. 7 i 9 din Legea contabilitii
nr. 82/1991, republicat, pentru evaluarea elementelor din bilan sunt stabilite
urmtoarele reguli, n vederea asigurrii unei imagini patrimoniale reale i fidele:
a. la data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz
n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se
stabilete astfel:
- bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport
stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul
pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora;
- bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n
funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora. Valoarea de
aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie;
- bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie, denumit
cost de achiziie;
- bunurile produse n unitatea patrimonial, la costul de producie.
Activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea
just a activelor primite n schimb.
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare i alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului
respectiv. n cazul mijloacelor fixe, costul iniial include i costurile estimate
pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect
prin constituirea unui provizion corespunztor. Costul de demontare i mutare va
fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii mijlocului fix, prin
includerea n cheltuiala anual cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie
utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut.
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor
prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de
fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie i cele financiare nu se
includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise n Standardele
Internaionale de Contabilitate.
Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i
diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care sunt direct
atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi
capitalizate ca parte din costul acelui activ, dac sunt ndeplinite toate condiiile
prevzute de IAS 23 i de Interpretarea SIC-2, dac se aplic tratamentul
alternativ prevzut de acestea.
Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun.

42

b. evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la

valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n
funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. n cazul creanelor i
datoriilor, aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de
ncasat, respectiv de plat;
c. la ncheierea exerciiului elementele patrimoniale se evalueaz i se
reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv
valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii.
n acest scop, valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea
stabilit pe baza inventarierii astfel:
- pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea
de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate,
aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele
constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i
valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n
contabilitate pe seama amortizrii, cnd deprecierea este ireversibil
sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd
deprecierea este reversibil, aceste elemente meninndu-se, de
asemenea, la valoarea lor de intrare;
- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenele constatate n
minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se
nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la
valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea
stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de
natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui
provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor
de intrare.
La fiecare dat a ntocmirii bilanului:
- elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se
cursul de nchidere. Diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz;
- elementele nemonetare trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb
de la data efecturii tranzaciei;
- elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n
valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n
momentul determinrii valorilor respective;
d. la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se
evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Capitolul 3
METODA DE CERCETARE A CONTABILITII
3.1 Noiuni generale privind metoda de cercetare a contabilitii
3.2 Documentele de eviden economic
3.3 Bilanul contabil - instrument de sistematizare a informaiei contabile
3.4 Contul - procedeu metodic specific al contabilitii
3.1 Noiuni generale privind metoda de cercetare a contabilitii
Contabilitatea ca tiin social are un obiect de cercetare bine stabilit i o
metod de cercetare clar conturat. n general, ntre obiectul i metoda
contabilitii exist o interdependen i o condiionare reciproc n cadrul creia
obiectul este factorul prim determinant, iar metoda este factorul secund i
determinat. Chiar i n calitatea sa secundar, metoda de cercetare a contabilitii,
poate juca ns un rol activ, sugernd n permanen obiectului, stri i efecte
specifice, pornind de la extinderea cercetrii, aria de specificitate tehnic i pn la
descrierea sau reflectarea unor fenomene particulare sesizate n demersul practic al
tiinei contabile.
Fiecare tiin are o metod de cercetare unic i unitar n coninutul,
forma i relevana ei tehnic i practic. La rndul ei, contabilitatea ine seama de
complexitatea obiectului su de studiu, adoptnd ca unitate de msur simetric, o
metod la fel de specific i de complex, marcat de anumite particulariti
sesizabile, pornind de la perspectivele economice ale micrilor cu caracter
patrimonial relevate. n realizarea coninutului ei, metoda contabilitii se folosete
de o serie de procedee i instrumente metodice. Aceste procedee metodice se pot
grupa n trei grupe fundamentale, astfel: procedee generale tuturor tiinelor,
procedee metodice comune pentru tiinele economice i procedee metodice
specifice numai contabilitii.
Procedeele metodice generale se numesc astfel ntruct se regsesc n
cadrul metodologic comun al tuturor tiinelor. Dintre aceste procedee, cele mai
importante i mai relevante fa de obiectul de studiu al contabilitii, sunt:
observarea, nregistrarea, clasificarea, raionamentul inductiv i deductiv,
analiza i sinteza. Toate aceste procedee au un coninut clar, sugerat intrinsec
chiar prin denumirea lor i reprezint n fapt etapele care intervin n demersul

44

metodic operat de tiina contabilitii. Astfel, procesul cunoaterii debuteaz prin

observarea fenomenelor i nregistrarea acestora ntr-un anumit mod, n continuare
urmnd formularea unor raionamente, pornind de la nsuirile i proprietile
determinate, procesul finalizndu-se cu emiterea unor judeci fundamentate cu
privire la manifestarea fenomenelor cercetate. Dup formularea judecilor se
procedeaz la analiz, adic la descompunerea fenomenelor n prile lor
componente n scopul cunoaterii structurii interne i a legilor care le guverneaz,
etap urmat n final de procedura sintetizrii informaiilor, concretizat prin
reconstituirea fundamentat i n cunotin de cauz a fenomenului analizat.
Procedeele metodice generale, dei se aplic n toate tiinele, mbrac
totui forme particulare i caracteristice n dreptul fiecrei tiine care le utilizeaz
(de exemplu: una reprezint analiza n chimie, alta analiza n matematic, altceva
presupune analiza n contabilitate).
Procedeele metodice comune tiinelor economice se numesc astfel,
deoarece acestea se aplic n cadrul demersului metodologic al mai multor tiine
economice. Dintre cele mai importante procedee metodice comune, amintim:
- documentaia are pentru contabilitate o importan deosebit,
deoarece orice operaiune economic, pentru a putea fi nregistrat n
contabilitate, trebuie consemnat iniial ntr-un document de eviden,
anume conceput, cu o form i un coninut tipizat;
- evaluarea reprezint generic procedura axiomatic fundamentat,
privind exprimarea operaiunilor economice n expresie bneasc,
demers obligatoriu pentru tiina contabilitii, implicit dar nu exclusiv,
fiind utilizat pentru orice alt form de eviden economic;
- calculaia const n folosirea unor determinri matematice sau
algoritmi, n vederea obinerii unor indici sau indicatori relevani att
pentru tiina contabilitii, ct i pentru alte tiine economice
deopotriv;
- inventarierea este procedeul metodic prin care, la anumite perioade de
timp, se confrunt informaia contabil pe de o parte, cu situaia
patrimonial real, pe de alt parte, n vederea stabilirii eventualelor
diferene, soluionate ulterior pe baza rezultatelor inventarierii, n raport
de cauzele care le-au determinat.
Procedeele metodice specifice contabilitii au ca principal trstur
faptul c sunt utilizate numai n contextul tehnicii contabile. Procedeele metodice
specifice ale contabilitii sunt: dubla reprezentare a patrimoniului unitilor
patrimoniale (cu ajutorul bilanului), dubla nregistrare a operaiilor economice n
conturi i verificarea exactitii informaiei contabile (cu ajutorul balanelor de
verificare).

45

Metoda contabilitii nu se reduce la o sum de procedee sau tehnici de

investigare folosite izolat ci, ntre aceste procedee exist interdependene i
intercorelri dinamice, completri sau susineri reciproce, permind practic
adncirea procesului cunoaterii proceselor i fenomenelor ce formeaz obiectul
contabilitii.
Pe de alt parte, n procesul de urmrire i realizare a obiectivelor sale
principale, contabilitatea nu acioneaz ca o tiin izolat, ci se manifest ntr-un
cadru larg, caracterizat printr-o serie de legturi interdisciplinare. Astfel, fiind o
tiin de natur economic, contabilitatea intr n legturi fireti pe plan metodic i
conceptual cu Economia politic disciplin care cerceteaz i fundamenteaz
coninutul multor categorii economice cu care lucreaz contabilitatea sau celelalte
tiine economice. Se mai remarc legturile dintre contabilitate i economiile de
ramur, cum ar fi economia industriei, economia agriculturii, economia comerului
etc. Toate aceste discipline adncesc procesul cunoaterii n ramurile lor, folosind
raionamente, categorii sau reflectri contabile. Un loc aparte, extrem de important
i de relevant, n contextul fenomenului economic general, l au legturile dintre
tiina contabilitii i ansamblul tiinelor juridice. Astfel, pentru profesionistul din
domeniul contabilitii este esenial cunoaterea actelor normative elaborate n
domeniul economic i mai mult, fiind necesar dobndirea competenelor practice
privind interpretarea acestor acte normative.
Tot astfel, pe plan metodic este important legtura dintre contabilitate i
tiinele tehnologice. A realiza o bun urmrire a activitii economice, nseamn
printre multe altele i cunoaterea n amnunt a tehnologiei de fabricaie, numai
astfel urmrirea activitii economice se poate face cu fidelitate. n continuare, mai
remarcm legturile pe plan metodic dintre contabilitate i matematic. Pentru
economiti este esenial pregtirea matematic. Apoi legtura dintre contabilitate
i tiina statistic, legturile cu informatica i cibernetica i, desigur, existnd
legturi i cu o serie de alte tiine.
3.2 Documentele de eviden economic
3.2.1 Noiunea, importana, felurile i regulile de ntocmire a
documentelor
Una dintre trsturile fundamentale ale contabilitii const n calitatea
acesteia de a fi documentat. Calitatea de tiin documentat presupune ca
orice operaiune economic, nainte de a fi nregistrat n contabilitate, s fie
consemnat n documente de eviden economic anume concepute, n sens
justificativ pentru fiecare fel de operaie economic.
Documentele de eviden sunt acele nscrisuri prin care se consemneaz
practic, fenomenele i procesele economice care se produc n uniti. Din punct de

46

vedere metodic, acestea reprezint procedee comune pentru mai multe tiine
economice, documentele fiind relevante oricrei forme de eviden economic. Din
categoria documentelor de eviden fac parte i acele actele ntocmite cu ocazia
exercitrii funciei organizatorice sau administrative din ntreprinderi, organizaii
economice, instituii etc. Este deosebit de important ca documentele s fie
ntocmite simultan sau n cel mai scurt timp dup producerea fenomenului sau
manifestarea activitii economice, astfel nct contabilitatea s-i realizeze
obiectivul de reflectare fidel, n mod sistematic i cronologic, a tuturor realitilor
care rezid din manifestrile activitii economice operative desfurate.
Documentele de eviden economic au o importan deosebit pentru
activitatea de eviden economic n general i un rol fundamental pentru
contabilitate n particular, cel puin din perspectiva urmtoarelor considerente:
- documentele dein o component informaional, aceasta nsemnnd
c prin/din documente, cei interesai pot cunoate cantitatea i calitatea
activitii desfurate. Acest fapt este deosebit de important cel puin
pentru activitatea de conducere, pentru executarea unor analize
specializate i pentru fundamentarea unor decizii curente. Este necesar
a se preciza ns faptul c informarea direct i exclusiv din documente
are un caracter oarecum limitat, deoarece acestea sunt totui extrem de
numeroase i limitate n mod particular la operaiunea descris n ele.
Documentele i sporesc valoarea informativ n msura n care sunt
centralizate, grupate i sistematizate n cadrul diferitelor forme de
eviden economic.
- relevana documentelor de eviden economic rezult i din aceea c
aceste nscrisuri sunt purttoare fidele ale informaiilor primare,
constituind suportul legal acceptat, pentru nregistrrile efectuate n
evidena contabil. Aceast stare de fapt impune ns deopotriv,
restricii distincte n regimul de ntocmire, emitere, circulaie sau
pstrare a documentelor, aceste operaiuni fiind generatoare de
rspunderi precise n sarcina persoanelor responsabile.
- importana documentelor de eviden economic rezid implicit i din
valoarea lor juridic. Agenii economici au personalitate juridic, deci
au dreptul de a stabili relaii de drept cu ali ageni economici sau cu
persoane fizice, pe baza unor contracte generatoare de drepturi i
obligaii pentru prile implicate. n acelai timp, importana juridic a
documentelor rezult i din caracterul acestora de probe n justiie
(nscrisurile sunt mijloace de probaiune) pe baza crora sunt motivate
hotrrile instanelor de judecat sau ale curilor de arbitraj. Deci pe
baza documentelor de eviden economic, persoanele juridice i
dovedesc drepturile sau i justific compensatoriu ndeplinirea
obligaiilor n faa autoritilor judectoreti i, tot pe baz de

47

documente, se apr n faa instanei pentru eventualele nvinuiri ce li se

imput.
- documentele de eviden economic constituie, de asemenea, liantul
practic de reprezentare n cazul tuturor formelor de eviden economic
practicate, ceea ce presupune faptul c informaiile cuprinse sunt
preluate pentru nregistrare i prelucrare, ca suport unic al realitilor
economice cu relevan patrimonial, adoptat n demersul tehnic i
operativ al acestor forme de eviden.
- importana documentelor de eviden economic este susinut i de
utilizarea lor frecvent i cu prioritate n activitatea de audit sau de
control financiar, att de ctre organele specializate din cadrul unitii,
ct i de terii interesai din exterior. Orice activitate economic poate fi
verificat, controlat sau auditat, din punct de vedere al legalitii,
oportunitii, realitii sau eficienei, pornind de la analiza coninutului
documentelor de eviden economic.
Pentru a-i ndeplini obiectivul pentru care au fost concepute, documentele
de eviden economic au o anumit structur, definit n primul rnd de
coninutul lor minim acceptat, din care nu trebuie s lipseasc anumite date i
informaii, astfel:
- antetul se definete prin specificarea prilor participante la operaiunea
economic respectiv a subiecilor tranzaciei, pe de o parte prin
nscrierea denumirii i adresei unitii patrimoniale care a ntocmit sau
emis documentul (n calitate de furnizor sau prestator) - nscris de
regul n colul din stnga sus al documentului i, pe de alt parte, prin
precizarea denumirii agentului economic partener (sau eventual a
persoanei fizice) care a participat la desfurarea operaiei economice,
n calitate sa de beneficiar sau client;
- denumirea i datele de identificare ale documentului sunt de
asemenea, elemente de structur eseniale prin faptul c acestea permit
identificarea tipologiei documentului i a identitii acestuia n cadrul
circuitului documentar specific; denumirea se nscrie de regul la
mijlocul acestuia, n partea de sus (de exemplu: Factur, Bon de
consum, Chitan etc.), iar datele de identificare se refer la seria,
numrul de registratur sau alte simboluri de eviden necesare
determinrii individuale a documentelor;
- n cuprinsul documentului se nscriu detalii explicative legate de
coninutul sau obiectul operaiunii pentru care acesta a fost ntocmit,
cu exprimarea valoric cuantificat a modificrii patrimoniale. Pentru
exprimarea valoric a operaiunii economice se impune determinarea cu

48

precizie a preului unitar i a etalonului sau cantitii operate cu titlu de

volum al tranzaciei ntre pri;
- n partea de jos a documentului, se impune existena semnturilor
persoanelor n drept care l-au ntocmit, aprobat, vizat sau verificat,
dup caz.
n afara acestor elemente cu caracter general, unele documente cuprind i
alte date sau precizri stabilite la nivel normativ (extern) sau la nivel organizatoric
(intern), cum ar fi: numrul comenzii la care se refer, numrul contractului
aferent, datele de identificare a delegatului, detalii legate de mijlocul de transport
etc. Documentele de eviden economic sunt ntocmite clar, concis i precis.
Pentru acest lucru se impune respectarea cadrului general i a regulilor specifice de
ntocmire a documentelor justificative, elaborate de Ministerul de Finane.
Pe fond, documentele de eviden economic se completeaz cu pix negru
sau albastru ori cu cerneal de aceeai culoare (nu este permis completarea
acestora n creion sau utilizarea altor culori dect negru sau albastru) sau la maina
de scris, n mod cite i lizibil, fr tersturi sau completri ulterioare nejustificate.
Dup completare, documentele de eviden economic emise n mai multe
exemplare vor conine n mod obligatoriu acelai text, cu specificarea numrului de
exemplare n care a fost ntocmit, pe fiecare din copii.
n general, la ntocmirea documentelor de eviden economic este de dorit
a se evita greelile de calcul sau de redactare. Dac totui s-a greit la ntocmirea
unor documente, fie acestea sunt anulate total fie se poate folosi procedura de
tergere contabil. Prin acest procedeu, textul sau suma greit se taie distinct
cu o linie, astfel nct s se poat citi suma sau textul greit; se nscrie apoi textul
sau suma corect deasupra, de regul cu rou i n dreptul corecturii, la marginea
rndului, se face precizarea corectat de xxx i se semneaz de ctre cel care a
efectuat corectura. Sunt ns unele documente sau nscrisuri care nu admit nici un
fel de rectificare, tersturi, modificri sau completri, aa cum este cazul
documentelor de cas i celor de banc.
Pentru a uura completarea i utilizarea documentelor de eviden
economic, s-a realizat uniformizarea acestora de form de fond, prin tipizare.
Tipizarea presupune stabilirea unor formulare unitare ca form pentru fiecare tip de
operaie n parte.
Unele documente tipizate au un caracter comun, n sensul c le regsim
utilizate de toi agenii economici, din toate ramurile economiei naionale. Pentru
identificare, acestea au un simbol cifric sau un cod distinct nscris pe faa
documentului (de exemplu Bonul de consum are codul 7 - 16 etc.). Alte
documente tipizate sunt specifice numai anumitor ramuri sau subramuri, acestea
avnd naintea simbolului cifric i o liter prin care se precizeaz ramura creia i
este specific (de exemplu: prezena literei A scris naintea codului semnific

49

existena unui document din industria extractiv, dup cum prezena literei B
indic un document ce aparine industriei prelucrtoare).
n practica economic a unitilor patrimoniale este prezent, aadar, o
multitudine divers de documente, clasificate n mod sintetic, astfel:
a. din punct de vedere al naturii activitilor economice pentru care au
fost concepute i pe care le reflect, documentele pot fi:
- documente economice privind mijloacele fixe (fia mijlocului fix, bonul
de micare etc.);
- documente privind stocuri i produse (bonul individual de consum
etc.);
- documente privind salariile (statul de plat, statul de avans chenzinal
etc.)
- documente privind mijloacele bneti (chitane, bon de cas, extrasul
de cont etc.)
- documente privind micarea produselor, cum ar fi nota de predare,
transfer, restituire, dispoziia de livrare etc.
- documente de contabilitate (nota de contabilitate, jurnalele tipizate,
fiele de cont etc.);
- documente ce cuprind decizii ale organelor de conducere i care
precizeaz modul cum trebuie acionat n diferite situaii.
b. din punct de vedere al funciei pe care o ndeplinesc, documentele pot fi:
- documente de dispoziie, prin care se transmit ordine sau decizii de
ctre organele de conducere spre cele de execuie, prin care se cere
executarea unor aciuni (comanda sau dispoziia de livrare etc.);
- documente justificative sunt acelea care se folosesc pentru a justifica
executarea unor activiti (chitana justific ncasarea unor sume de
bani, tatul de salarii justific plata salariilor etc.);
- documente mixte sunt acelea care ndeplinesc n acelai timp i funcia
de dispoziie i funcia justificativ (de exemplu bonul de consum de
materiale este n acelai timp un document de dispoziie, adic un ordin
dat magazionerului de a elibera din magazie anumite cantiti de
materiale, dar, n acelai timp este i o justificare pentru gestiunea
magazionerului, respectiv un document justificativ de scdere din
evidena contabil a materialelor consumate).
c. din punct de vedere al locului unde se ntocmesc documentele, acestea
pot fi interne i externe. Documentele interne sunt ntocmite n cadrul instituiei n
favoarea terilor sau pentru alte compartimente din aceeai unitate, iar documentele
externe sunt acele nscrisuri care se ntocmesc de ctre ali ageni economici,
instituii sau persoane fizice n sarcina sau n favoarea unitii de referin.

50

d. din punct de vedere al numrului de operaiuni cuprinse, documentele

pot fi: documente ce cuprind o singur operaie economic i documente
centralizatoare. Cu referin la primul caz, bonul de consum individual, cuprinde
cantitatea de materie prim ce trebuie eliberat pentru executarea unei anumite
comenzi sau pentru execuia unui singur produs. Sunt ns uniti la care se
ntocmesc zilnic zeci de astfel de documente. nregistrarea fiecruia, separat ar
consuma un mare volum de munc. Din acest motiv, mai multe documente de
acelai fel pot fi centralizate sub forma unui document centralizator, prin care se va
nregistra o singur dat, prin calcul sintetic i cumulativ ntregul volum de
documente operate ntr-un interval de timp ales ca referin.
e. din punct de vedere al importanei informaiilor i al regimului specific
de emitere, circulaie i eviden, documentele pot fi grupate n documente comune
sau documente cu regim special. Documentele comune sunt documentele
obinuite, care se folosesc de agenii economici, fr a exista vreo restricie n ceea
ce privete circulaia, emiterea sau gestionarea lor. Documentele cu regim special
sunt ns documente care se folosesc pentru operaiuni deosebite ca importan i
relevan fa de regimul fiscal naional, folosirea acestora implicnd deopotriv
rspunderi, prerogative sau atribute precise, n ceea ce privete emiterea, circulaia,
gestionarea i justificarea lor (de exemplu chitanele, facturile, cecurile etc.).
Aceste documente sunt gestionate de o anumit persoan desemnat, ntr-o
eviden distinct, pe baza Formularului privind documentele cu regim special,
fiind eliberate pe baz de semntur i justificate nominal la consum, distrugere sau
pierdere.
3.2.2 Verificarea, circulaia i pstrarea documentelor
Date fiind relevana, importana i impactul informaiilor pe care le
furnizeaz, pe de o parte, organelor de decizie, execuie sau control i, pe de alt
parte, tuturor utilizatorilor externi interesai, documentele de eviden economic
sunt determinante calitativ, n derularea rezonabil i eficient a proceselor de
adoptare a deciziilor i a proceselor de analiz, planificare sau control. Acest fapt
justific importana ateniei acordate calitii fluxului informaional, derivat din
exactitatea i realitatea datelor nscrise n documentele de eviden economic,
stare constatat i certificat prin diferitele forme de verificare instituite.
Verificarea documentelor comport trei dimensiuni distincte, respectiv: verificarea
de form, verificarea matematic i verificare de fond.
Verificarea de form a documentelor se refer la modul n care a fost
ntocmit documentul. Astfel, se verific dac a fost folosit documentul tipizat
corespunztor, n raport cu natura operaiunii pe care o reprezint i dac au fost
completate toate rndurile, coloanele sau rubricile. Se verific, de asemenea, dac
documentele au fost semnate de ctre persoanele n drept, dac nu conin tersturi

51

sau corecturi nereglementate de lege etc. Verificarea de form este efectuat de

regul de persoana care acord viza de control financiar preventiv.
Verificarea matematic, const n verificarea calculelor cuprinse n
document. Cele mai multe documente de eviden economic cuprind n coninutul
lor o seam de determinri cantitative i valorice, care trebuie s fie corecte din
punct de vedere matematic, fr aceast exactitate fiind posibil ca patrimoniul
unitii s fie afectat. n categoria de verificare matematic se include i analiza
exactitii cantitilor, preurilor sau a tarifelor folosite, a exactitii adausurilor,
discounturilor sau rabaturilor utilizate, a transformrilor cantitative sau de alt
natur.
Verificarea de fond este cea mai important form de verificare, fiind
efectuat de persoane cu o pregtire profesional confirmat, buni cunosctori ai
legislaiei i ai activitii unitii patrimoniale. n general, verificarea de fond
depete sfera de cuprindere a documentului i se extinde asupra particularitilor
operaiunii descrise n document. Cu ocazia verificrii de fond, se au n vedere
urmtoarele elemente:
- verificarea realitii operaiuni economice (dac operaiunea descris n
document a avut loc cu adevrat sau nu, n cuantumul i cantitatea
consemnat);
- verificarea legalitii operaiunii (n raport cu cadrul normativ naional
i internaional, cu obiectul de activitate al instituiei i cu deciziile
interne ale organismelor de conducere proprii);
- verificarea necesitii (n raport cu obiectivele stabilite i interesul
instituiei);
- verificarea oportunitii (dac operaiunea descris n document a fost
efectuat la momentul potrivit, ca urmare a unei necesiti reale i
rezonabile);
- verificarea eficienei operaiunii cuprinse n document (presupune
analiza efectului operaiunii economice asupra rezultatelor instituiei).
Verificarea de fond se face nainte ca operaiunea descris s se fi produs,
caz n care se poart denumirea de control financiar preventiv (atribut al
conductorului compartimentului financiar-contabil sau al unui delegat al acestuia)
sau ulterior producerii acesteia, caz n care se numete control post-operativ sau
control de gestiune.
Circuitul sau circulaia documentelor reprezint traseul parcurs de
documente, din momentul ntocmirii lor i pn la arhivare. Astfel, dup ce
documentele au fost ntocmite i verificate, acestea se nscriu ntr-un traseu de
circulaie n interiorul sau exteriorul structurii organizatorice a agentului economic.
Fiecare document are o circulaie bine determinat de tipul i importana lui, n
raport de activitatea economic pentru care a fost ntocmit. Circulaia

52

documentelor trebuie organizat n aa fel nct s se adopte rutele cele mai scurte
i directe, pentru ca informaia s poat ajunge n cel mai scurt timp la toi cei
interesai de coninutul lor i pentru a se putea practic aciona operativ pe baza
acestora. Buna organizare a circuitului documentelor este o problem de baz
pentru orice agent economic, delegat n sarcina compartimentului financiarcontabil, care ntocmete cu aceast ocazie graficul de circulaie a documentelor.
O alt activitate important ce se desfoar n uniti n legtur cu
documentele de eviden economic este clasarea lor. Clasarea reprezint
operaiunea de ordonare a documentelor, dup criterii bine stabilite, astfel nct ele
s poat fi ulterior uor de gsit i folosit. Dintre criteriile cele mai des folosite
pentru clasarea documentelor amintim criteriul referitor la coninutul economic al
operaiilor nscrise n document. Astfel se pot constitui grupe de clasare referitoare
la consumuri, la mijloacele fixe, la mijloacele bneti, la decontri, documente
privind salariile, registre contabile etc., n cadrul fiecrei grupe de arhivare,
documentele clasndu-se n mod obligatoriu, cronologic.
Pstrarea documentelor se execut n legtur cu documentele de
eviden economic clasate sau perimate informaional. Documentele, dup ce
i-au ndeplinit rolul i au fost utilizate de persoanele n cauz, se pstreaz
provizoriu n arhiva compartimentului care le-a emis sau folosit, dup caz, pe o
perioad de regul de maxim un an. Dup aceast perioad, documentele se
arhiveaz definitiv n arhiva organizat ca atare de agentul economic. Fiecare
unitate patrimonial trebuie s-i organizeze o arhiv, un spaiu anume rezervat
pentru pstrarea documentelor, cu titlu de obligaie a conducerii administrative a
instituiei. Exist o serie de reguli i norme n ceea ce privete organizarea
arhivelor, stabilite de Ministerul Finanelor i Direcia General a Arhivelor
Statului. Documentele depuse n arhiva unitii sunt clasate folosind criterii optime
care s permit ordonarea lor i la nevoie, identificarea rapid a acestora. La arhiva
unitii, arhivarul organizeaz o eviden clar a documentelor intrate i a celor
ieite, care trebuie inut la zi. n registrele respective, se nscriu: denumirea
documentului arhivat, data intrrii, ncperea, raftul i codul de identificare al
acestuia.
Documentele sunt pstrate n arhiv un timp limitat, numrul de ani difer
n funcie de felul documentelor. Unele documente se pstreaz 10 ani, altele 20 de
ani, sau chiar 50 de ani (statele de plat, bilanurile contabile etc.) Cnd expir
acest termen, documentele se scot din arhiv i se distrug.

53

3.3 Bilanul contabil - instrument de sistematizare a informaiei

contabile
3.3.1 Bilanul contabil - procedeu metodic specific contabilitii
Contabilitatea este singura form a evidenei economice care reflect
ntreaga activitate economic a unitilor patrimoniale. Ea realizeaz acest lucru, nu
ca un scop n sine, ci pentru a asigura informaiile necesare fundamentrii deciziilor
de conducere economic, pentru a reflecta gestiunea patrimonial i pentru a
contribui, implicit, la cunoaterea rezultatelor activitii economice. Pe o anumit
treapt a dezvoltrii economico-sociale, activitatea economic s-a amplificat
deosebit de mult, odat cu aceasta amplificndu-se i coninutul informaiei
contabile. Pe fondul progresului economic generalizat, s-a produs creterea
cantitii i diversitii informaiei contabile, situaie care a ngreunat utilizarea
acesteia n mod eficient n conducerea activitilor economice, rezultnd necesiti
suplimentare de sistematizare i prezentare. n aceast ordine de idei, contabilitatea
i-a creat un ansamblu de instrumente de sistematizare i generalizare a informaiei,
dintre acestea cea mai important lucrare fiind bilanul contabil.
Expresia de bilan, provine de la cuvintele latineti bi i lanx, care
desemneaz etimologic o balan cu dou talere egale. Termenul se refer n primul
rnd la reprezentarea grafic a bilanului similar ca form unei balane cu dou
brae egale, sugestiv comparabil cu forma literei T. Aceast reprezentare are la
baz principiul dublei reprezentri a patrimoniului unitilor, considerat
fundamentul noii abordri moderne a contabiliti.
Bilanul este un procedeu metodic specific contabilitii, ntocmit pe baza
principiului dublei reprezentri a patrimoniului, care sistematizeaz i generalizeaz
informaia contabil. El este o ampl lucrare de sintez, constituindu-se practic
ntr-o oglind a patrimoniului entitii economice la un moment dat.
Partea stng a bilanului (partea stng a T-ului) se numete ACTIV. n
aceast parte se evideniaz patrimoniul unitii din punct de vedere al formei
sale concrete, al manifestrii i existenei sale fizice, aici regsindu-se activele
imobilizate, activele circulante precum i activele de trezorerie, constituite n forme
practice de utilizare a resurselor ntreprinderii. Denumirea de activ este dat de
principala caracteristic a componentelor sale, n sensul n care acestea se afl
ntr-o continu micare, transformndu-se permanent dintr-o stare fizic de
existen n alta (de exemplu: activele bneti sunt cheltuite pentru achiziionarea
de materie prim, aceasta se consum devenind produs finit, valorificat ulterior prin
vnzare devenind din nou n bani).
Partea dreapt a bilanului (partea dreapt a T-ului) se numete PASIV.
n aceast parte a talerului bilanier regsim acelai patrimoniu valoric, dar privit

54

din punct de vedere al provenienei, pasivele reflectnd sursele (resursele)

patrimoniale, aici regsindu-se capitalurile i datoriile instituiei. Denumirea de
pasive provine de la tendina relativ static a acestor elemente, modificrile n timp
fiind mult mai lente dect dinamica elementelor de activ.
n activitatea practic bilanul nu are forma asemntoare unei balane cu
dou laturi, ci se prezint sub form de tabel n care cele dou pri se succed, ns
n scop didactic bilanul este tratat simplificat i reprezentativ, sub forma unei
balane cu dou laturi, astfel:
BILANUL
ncheiat la data de
ACTIV
ACTIVE PATRIMONIALE

PASIV
SURSE PATRIMONIALE

TOTAL ACTIV

TOTAL PASIV

n titlu, dup cuvntul bilan se nscrie numele unitii patrimoniale al crei

patrimoniu este reprezentat i perioada fiscal pentru este ntocmit acesta. n
cuprinsul bilanului, patrimoniul unitii este prezentat pe trei trepte de
sistematizare, astfel:
- pe treapta I de sistematizare sunt prezentate cele dou pri ale
bilanului, activul i pasivul, detaliate sintetic i simplificat, pe seama
principiului dublei reprezentri a patrimoniului (grad de generalizare
maxim);
- pe treapta a II-a de sistematizare, fiecare din cele dou pri ale
bilanului sunt detaliate la rndul lor, pe patru grupe astfel:
a. pentru activ: grupa I
Active imobilizate
grupa II
Active circulante
grupa III Conturi de regularizare i asimilate
grupa IV Primele privind rambursarea obligaiunilor
b. pentru pasiv: grupa I
Capital propriu
grupa II
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
grupa III Datorii
grupa IV Conturi de regularizare i asimilate
- pe treapta a III-a de sistematizare, fiecare grup, att din activ, ct i
din pasiv este detaliat analitic, pe un numr de posturi bilaniere, mai
multe sau mai puine, funcie de complexitatea grupei. Elementul de

55

baz al bilanului este postul bilanier, care trateaz categorial unul sau
mai multe elemente patrimoniale, funcie de nivelul su analitic.
Astfel conceput, bilanul comport o relevan economic, n sensul n
care, fiecare post bilanier conine informaii despre un anumit element
patrimonial de care agentul economic are nevoie pentru a-i desfura activitatea
n condiii rezonabile. Orice activ imobilizat sau circulant, orice surs sau orice
proces economic (fie sub form de cheltuieli, fie sub form de venituri), satisface
anumite necesiti economice ale unitii patrimoniale i creeaz n ansamblu,
condiiile necesare pentru ca agentul economic s participe la activitile specifice
din sfera produciei sau a prestrilor de servicii.
Este de remarcat, n acelai timp, i relevana juridic a bilanului, care
rezid din manifestarea personalitii juridice a unitilor patrimoniale i din
comportamentul responsabil i opozabil fa de teri, n termenii drepturilor i
obligaiilor asumate. Astfel, n activ sunt prezente elemente patrimoniale, respectiv
posturi bilaniere, ce exprim relaii juridice (de natur comercial sau contractual),
rezultate din stabilirea unor raporturi de drept cu ali ageni economici sau
persoane fizice (de exemplu posturile bilaniere Clieni, Debitori diveri sau
Decontri cu asociaii privind capitalul). n ceea ce privete pasivul, practic
toate posturile bilaniere incumb o relevan juridic, resursele unitilor
patrimoniale derivnd practic din manifestrile unor raporturi juridice de diferite
naturi (de exemplu posturile bilaniere Capital social, Furnizori, Personal remuneraii datorate sau Dividende de plat). Este evident ns c ntre cele
dou planuri de relevan, respectiv cel economic i cel juridic, exist relaii de
determinare i intercondiionare, ns dat fiind raiunea existenei patrimoniale,
prioritar este accepiunea economic a fenomenelor (ceea ce constituie de fapt
unul din principiile enunate ale contabilitii).
Bilanul nu cuprinde ns numai situaia patrimonial, nregistrat i
prezentat sinoptic la un moment dat, ci oglindete n final rezultatele financiare
obinute de unitatea patrimonial, prin postul bilanier denumit Profit i pierdere
(regsit n pasivul bilanului datorit naturii sale de resurs).
Pe baza celor prezentate, pot fi formulate urmtoarele trsturi definitorii
ale bilanului:
a. bilanul reprezint un tablou static ce reflect n expresie valoric i
ntr-o form sistematizat, situaia patrimoniului agenilor economici, la un
moment dat, precum i rezultatele financiare finale obinute de acetia;
b. sistematizarea informaiei contabile n bilan se face pe trepte de
detaliere, de la general la particular i de la sintetic la analitic, ceea ce conduce la
obinerea unor indici sau indicatori din ce n ce mai sintetici, cu valoare
informaional sporit n vederea fundamentrii deciziilor de conducere economic;

56

c. ntre activul i pasivul bilanului trebuie s existe permanent o

deplin egalitate, denumit generic egalitate bilanier, n primul rnd pentru
faptul c la baza ntocmirii acestuia st principiul dublei reprezentri a
patrimoniului, ceea ce face ca orice post bilanier din activ s aib o surs de
provenien n pasiv (oricare utilizare are o resurs iniial), dup cum
oricrei surse din pasivul bilanului trebuie s-i corespund un activ
patrimonial (oricrei resurse i corespunde o manifestare practic sub form de
utilizare).
3.3.2 Modificrile provocate de operaiunile economice ale unitii
asupra bilanului
Bilanul reflect situaia patrimonial static la un moment dat, ceea ce
transpare ca fiind ns extrem de irelevant n raport cu activitatea ampl i divers,
desfurat de unitile patrimoniale (zilnic se nregistreaz o multitudine de
activiti n domeniul aprovizionrii, al produciei sau al desfacerii). Fiecare din
activitile executate afecteaz patrimoniul cel puin de dou ori, ceea ce se
traduce prin afectarea implicit a cel puin dou posturi bilaniere. Pentru a
demonstra modul n care practic operaiunile, faptele i actele entitilor
economice, afecteaz bilanul, vom lua ca baz a exemplului un bilan simplificat:
BILANUL
ncheiat la data de
Activ

Pasiv

I. Active imobilizate

110.000.000 I. Capitaluri proprii

100.000.000

- Mijloace fixe

110.000.000 - Capital social

II. Provizioane
93.000.000 pentru riscuri i
cheltuieli
10.000.000 III. Datorii
30.000.000 - Furnizori
- Alte impozite taxe i
50.000.000
vrsminte
3.000.000 - Dividende de plat

100.000.000

II. Active circulante

- Materii prime
- Clieni
- Conturi la bnci n lei
- Casa n lei
III. Conturi de
regularizare i
asimilate

- Credite bancare pe
termen scurt

103.000.000
40.000.000
10.000.000
20.000.000
33.000.000

57

Activ
IV. Prime privind
rambursarea
obligaiilor
TOTAL ACTIV

Pasiv
IV. Conturi de
regularizare i
asimilate
203.000.000
TOTAL PASIV

203.000.000

Modificrile provocate de operaiunile economice asupra bilanului sunt

extrem de diverse, ns efectul acestora asupra bilanului poate fi sistematizat prin
definirea a patru modificri bilaniere posibile matematic, astfel:
a. Primul tip de modificare se numete modificare de structur n activ i
este determinat de acele operaii economice care afecteaz numai partea stng a
bilanului, respectiv activul. Aceste operaiuni determin creterea unui post
bilanier din activ cu o anumit valoare i concomitent scderea unui alt post
bilanier tot din activ cu aceeai valoare, astfel nct nu este afectat egalitatea
bilanier i nici nivelul acesteia. Aceast modificare bilanier poate fi reprezentat
prin relaia:
A+x-x=P
Pentru exemplificare, presupunem c unitatea patrimonial ncaseaz de la
clieni suma de 10.000.000 lei. Operaia va afecta n sensul creterii postul bilanier
Conturi la bnci n lei concomitent, postul de bilanier Clieni scznd cu
aceeai sum. Deoarece ambele posturi bilaniere sunt n activ, aceast operaie
economic va genera o modificare de structur n activ n care:
- + x este postul bilanier Conturi la bnci n lei care crete cu suma de
10.000.000 lei;
- - x este postul bilanier Clieni care scade cu suma de 10.000.000 lei.
Modificarea nu afecteaz echilibrul valoric bilanier, deoarece ntre activ i
pasiv continu s se afle o egalitate deplin, la nivelul sumei de 203.000.000 lei.
Dac am ntocmi ns un nou bilan n urma acestei operaii, atunci acesta va arta
la fel cu bilanul iniial, numai c postul bilanier Conturi la bnci n lei va avea
un sold de 60.000.000 lei i nu de 50.000.000 lei ct era nainte. n acelai timp,
postul bilanier Clieni va fi nu de 30.000.000 lei ct era nainte, ci numai de
20.000.000 lei.
b. Cel de al doilea tip de modificare se numete modificare de structur
n pasiv i este determinat de acele operaiuni economice care afecteaz numai
partea dreapt a bilanului, respectiv pasivul. Aceste operaiuni determin creterea
unui post bilanier din pasiv cu o anumit valoare i concomitent scderea unui
alt post bilanier tot din pasiv cu aceeai valoare, astfel nct s nu fie efectuat
egalitatea bilanier. Aceast modificare bilanier se poate reprezenta prin relaia:

58

A=P+x-x
Pentru exemplificare, presupunem c unitatea patrimonial i achit o
obligaie fa de furnizori n valoare de 20.000.000 lei, pe seama unui credit pe
termen scurt contractat de la banc. Operaiunea va afecta postul bilanier
Furnizori n sensul scderii (deoarece decontarea reduce obligaia fa de
furnizori), ns dac pentru aceasta se utilizeaz un credit pe termen scurt de la
banc, atunci achitarea datoriei se va face prin creterea obligaiei ctre banc
reflectat prin postul bilanier Credite bancare pe termen scurt cu aceeai sum,
respectiv 20.000.000 lei (practic obligaia ctre furnizori a fost stins pe seama
contractrii unei alte obligaii asumate de data aceasta, fa de instituia bancar).
Deoarece ambele posturi bilaniere sunt de pasiv, aceast operaie economic va
genera o modificare de structur n pasiv n care:
- + x este postul bilanier Credite bancare pe termen scurt;
- - x este postul bilanier Furnizori.
Modificarea nu afecteaz echilibrul valoric bilanier, deoarece ntre activ i
pasiv continu s se afle o egalitate deplin, la nivelul sumei de 203.000.000 lei.
Dac s-ar ntocmi un nou bilan n urma acestei operaii, el va arta ca i cel iniial,
cu dou modificri: postul bilanier Credite bancare pe termen scurt, va avea
valoarea de 53.000.000 lei i de 33.000.000 lei, iar postul bilanier Furnizori va
avea valoarea de 20.000.000 lei i nu valoarea iniial de 40.000.000 lei.
c. Cel de al treilea tip de modificare se numete modificare de volum n
sensul creterii i este determinat de operaii economice care afecteaz ambele
pri ale bilanului, respectiv att activul ct i pasivul n sensul creterii. Aceasta
nseamn c n urma acestor operaiuni economice, va crete un post bilanier din
activ cu o anumit valoare i concomitent va crete i un post bilanier din pasiv,
cu aceeai valoare. Nici de data aceasta operaia nu afecteaz egalitatea bilanier,
ns este afectat nivelul egalitii, care crete cu valoarea operaiunii economice
nregistrate.
Aceast modificare bilanier poate fi reprezentat prin relaia:
A+x=P+x
Pentru exemplificare presupunem c unitatea patrimonial primete de la
furnizori materii prim n valoare de 50.000.000 lei. Operaiunea economic va
afecta n sensul creterii postul bilanier din activ Materii prime cu valoarea de
50.000.000 lei, postul bilanier corespondent n pasiv Furnizori, crescnd cu
aceeai sum. Rezult faptul c operaiunea face ca ambele pri ale bilanului s
creasc valoric, genernd practic o modificare de volum n sensul creterii n care:
- + x din activ este postul bilanier Materii prime;

59

- + x din pasiv este postul bilanier Furnizori.

Deoarece cresc ambele pri ale bilanului cu aceeai sum, respectiv
50.000.000 lei, este firesc s nu fie afectat egalitatea bilanier, ns valoarea
patrimoniului crete, egalitatea dintre activ i pasiv realizndu-se la un nivel
superior, majorat cu valoarea operaiei economice nregistrat (n cazul nostru
valoarea este majorat la nivelul sumei de 253.000.000 lei). Dac s-ar ntocmi un
nou bilan, dup aceast operaie economic, el ar arta la fel cu bilanul nostru
iniial cu dou modificri: n activ, postul bilanier Materii prime va avea suma
de 60.000.0000 lei i nu suma de 10.000.000 lei, iar n pasiv, postul bilanier
Furnizori va avea suma de 90.000.000 lei i nu valoarea iniial de 40.000.000
lei.
d. Cea de a patra modificare se numete modificare de volum n sensul
scderii i este determinat de acele operaiuni economice care afecteaz ambele
pri ale bilanului n sensul scderii. Aceasta nseamn c n urma acestor
modificri nregistrate, scade un post bilanier de activ cu o anumit valoare i
concomitent scade cu aceeai valoare un post bilanier de pasiv. Evident c
operaia economic nu afecteaz egalitatea bilanier, dar determin, de asemenea,
scderea nivelului acestei egaliti cu valoarea operaiei economice nregistrate, cu
acea sum fiind diminuat practic valoarea ntregului patrimoniul. Aceast
modificare bilanier poate fi reprezentat prin relaia:
A-x=P-x
Pentru exemplificare presupunem c unitatea patrimonial achit prin
virament bancar impozitul pe cldiri n valoare de 3.000.000 lei. Operaiunea va
afecta postul de activ Conturi la bnci n lei care va scdea cu suma de
3.000.000 lei i concomitent postul bilanier de pasiv Alte impozite, taxe i
vrsminte care va scdea cu aceeai sum. Operaia genereaz, astfel, o
modificare bilanier de volum n sensul scderii n care:
- - x din activ este postul bilanier Conturi la bnci n lei.
- - x din pasiv este postul bilanier Alte impozite, taxe i vrsminte.
Dac dup aceast operaiune s-ar ntocmi un nou bilan, acesta va prezenta
fa de bilanul iniial doar dou modificri, astfel: postul bilanier din activ
Conturi la bnci n lei va avea valoarea de numai 47.000.000 lei n loc de
50.000.000 lei, iar postul bilanier de pasiv Alte impozite, taxe i vrsminte
asimilate va scdea cu aceeai sum, ajungnd la o valoare de 7.000.000 lei fa
de 10.000.000 lei ct avea iniial. Operaia nu afecteaz ns egalitatea bilanier, ci
numai nivelul acesteia, ajungndu-se la nivelul valorii de 200.000.000 lei.
n exemplele prezentate, patrimoniul unitii a fost afectat numai de dou
ori, iar operaiunile bilaniere au determinat numai modificarea a dou posturi

60

bilaniere distincte. Fiecare poziie din ecuaiile bilaniere, notat cu simbolul x, a

fost reprezentat de cte un singur post bilanier. Exist ns numeroase operaii
economice care afecteaz mai mult dect dou elemente patrimoniale, modificnd
simultan mai mult dect dou posturi bilaniere. Aceste operaiuni economice
complexe, genereaz de principiu una din cele patru modificri bilaniere, grevat
de o condiie esenial i anume aceea c cel puin una din poziiile notate cu x
(din oricare parte a ecuaiei bilaniere), s rmn singular, adic reprezentat de
un singur post bilanier, n timp ce cealalt poziie poate fi multipl (format din
mai multe posturi bilaniere). Este obligatoriu respectarea permanent a egalitii
bilaniere din punct de vedere valoric, astfel nct c valoarea nsumat a poziiilor
multiple s coincid cu valoarea poziiei singulare.
Pentru exemplificare s presupunem c unitatea achit salariile pe luna
curent n valoare de 10.000.000 lei i ajutoarele materiale n valoare de 1.000.000
lei. Operaiunea afecteaz n pasiv postul bilanier Personal - remuneraii
datorate i postul bilanier Personal - ajutoare materiale datorate, ambele n
sensul scderii, concomitent n activ fiind afectat, cu valoarea nsumat a celor
dou pasive, postul bilanier Casa n lei (ambele datorii sunt achitate practic din
acelai loc, simultan n cadrul aceleiai operaiuni). Deci, ecuaia bilanier generat
de aceast operaie economic este o modificare de volum n sensul scderii de
forma:
A - x = P x,
unde: - x din activ este postul bilanier Casa n lei care scade cu valoarea de
11.000.000 lei;
- x din pasiv nglobeaz dou posturi bilaniere i anume:
o Personal - remuneraii datorate - scade cu valoarea de
10.000.000 lei;
o Personal - ajutoare materiale datorate - scade cu valoarea de
1.000.000 lei.
Aa cum se observ, dei n activ scade un singur post bilanier, respectiv
Casa n lei, iar n pasiv scad dou posturi bilaniere, respectiv Personal remuneraii datorate i Personal - ajutoare materiale datorate, din punct de
vedere valoric se pstreaz egalitatea bilanier, deoarece diminuarea valoric
nsumat a celor dou posturi bilaniere de pasiv, este egal cu scderea valoric a
postului bilanier de activ. n cazul de fa, postul bilanier de activ a fost singular,
pe cnd n pasiv, poziia notat cu x a fost format din dou posturi bilaniere. n
mod similar, situaia poate s se repete cu un x din activ multiplu i o poziie
notat cu x din pasiv unic. Nu este ns posibil ca ambele poziii din ecuaia
bilanier notate cu x s fie multiple. Regulile financiar-contabile internaionale i
naionale nu permit acest lucru, deoarece n acest caz nu se mai poate exercita un

61

control eficient i nu se mai poate ti cu precizie corespondena fiecrei modificri

patrimoniale.
3.4 Contul - procedeu metodic specific contabilitii
3.4.1 Noiunea de cont
Unitile patrimoniale dein mijloace economice cu ajutorul crora
organizeaz i execut fie operaiuni economice n sfera produciei sau a prestrilor
de servicii, fie n cazul instituiilor, activiti administrative, social-culturale etc.
Aceste activiti afecteaz dinamic patrimoniul agenilor economici i implicit
structura bilanului, determinnd modificri permanente, n structur i volum,
pentru mare parte din elementele bilaniere. Pentru a se cunoate permanent efectul
acestor aciuni n plan economic, ar fi necesar ca dup fiecare operaiune
ntreprins, s se ncheie cte un bilan, pentru a avea astfel tabloul complet al
efectelor resimite n plan patrimonial. Dat fiind multitudinea i diversitatea
operaiunilor economice desfurate, acest lucru nu este ns posibil, nici mcar n
condiiile folosirii tehnicii moderne de calcul, risipa de timp i energie fiind de mari
proporii n raport cu semnificaia uneia sau alteia dintre operaiuni.
n aceste condiii, pentru asigurarea necesitilor informatice curente,
contabilitatea a elaborat i utilizat un alt procedeu metodic specific, denumit
CONT. Contul a existat i s-a folosit practic cu mult naintea apariiei bilanului,
denumirea tiinei contabilitii provenind ca derivat tocmai din numele compus al
acestui procedeu. Bilanul este cel care a aprut mai trziu, ca urmare a
diversificrii conturilor, n fapt ca o sintetizare a informaiilor contabile n jurul ideii
de patrimoniu unic i distinct.
Contul reprezint un procedeu metodic, specific i fundamental al
contabilitii, cu ajutorul cruia se urmrete operativ, cronologic i sistematic,
detaliat la nivel analitic, ansamblul de activiti economice curente, organizate
i executate n unitile patrimoniale.
Contul transpare practic ca un instrument de sintez i calcul, cu ajutorul
cruia se urmrete operativ, existena, micarea sau modificarea n structur
i volum a unui element patrimonial distinct. Ansamblul ntrunit al conturilor
folosite de tiina contabilitii, n vederea evidenierii i nregistrrii activitilor
economice, poart denumirea de sistemul conturilor.
Etimologic, expresia de cont provine de la expresia francez compte
care nseamn socoteal, avnd ca echivalent n limba italian cuvntul conto
cu acelai neles.
Pentru a urmri operativ activitile economice desfurate, contabilitatea
deschide cte un cont distinct pentru fiecare dintre elementele patrimoniale, fie

62

acestea active imobilizate sau circulante, surse, procese economice sub form de
cheltuieli sau venituri, provizioane etc. (va folosi de exemplu contul Casa n lei
pentru a urmri existena i micarea numerarului din casierie sau contul Mijloace
fixe pentru a urmri bunurile din aceast categorie).
n evoluia sa istoric, contul a mbrcat mai multe forme grafice de
prezentare. n stadiile timpurii ale contabilitii, contul se prezenta, din punct de
vedere grafic, sub forma unui tabel, respectiv sub forma unei situaii liniare, n care
se nirau, n ordine cronologic, operaiunile economice care s-au desfurat i
care au avut ca efect modificarea n structur sau volum a elementului patrimonial
respectiv, la sfritul fiecrei zile stabilindu-se existentul (soldul zilnic). Aceast
variant iniial a reprezentat forma aritmetic a contului. Prezentm spre
exemplificare forma aritmetic a contului Materii prime:

Data
01.02.2006

Contul Materii prime

Explicaia
Existent n depozite (sold iniial)

02.02.2006

Intrat pe baza facturii nr. .................

02.02.2006

Consumat pe baza bonului de

consum nr. ....................................
Existent la finele zilei (sold zilnic)

02.02.2006

Sume
(+) 1.000.000
lei
(+) 5.000.000
lei
(-) 2.000.000
lei
(+) 4.000.000
lei

Urmeaz operaiile de intrri i de ieiri pentru ziua de 3.02.2006, la finele

creia se stabilete din nou existentul i astfel zi de zi.
Forma aritmetic are o serie de merite reale incontestabile (fapt care explic
utilizarea sa pe o perioad att de ndelungat), astfel: este complet (permite
nregistrarea tuturor operaiilor economice), exact n abordare (determinrile se
fac dup reguli matematice precise), sistematic i cronologic n operare. Odat
ns cu diversificarea i amplificarea activitilor economice, forma aritmetic a
contului s-a dovedit ns a fi insuficient i limitat, mai ales datorit lipsei de
sistematizare i imposibilitii de stabilire a unor corelaii rezonabile ntre surse i
utilizri, respectiv ntre mijloace i resurse. n aceste condiii, din necesiti ale
activitii practice, contul i-a perfecionat forma grafic de prezentare, adoptnd
imaginea balanei cu dou laturi (forma literei T). Aceast form grafic de
prezentare prezint avantajul c ofer contului posibilitatea separrii celor dou
tipuri de modificri, ce pot afecta un element patrimonial: ntr-o parte existentul i
creterile, n partea opus scderile. Iat cum se prezint n aceste condiii contul
Materii prime pe care l-am urmrit iniial n forma aritmetic:

63

Creteri
Materii prime
Scderi
Existent n depozite (sold iniial)
02.02.2006 - consumat pe baza
1.000.000 lei
bonului de consum nr.................
02.02.2006 - intrat pe baza facturii nr.... 2.000.000 lei
5.000.000 lei
Exist o serie de conturi conturile de active imobilizate, active circulante,
active de trezorerie sau conturile aferente proceselor economice sub form de
cheltuieli care realizeaz separaia n acest mod, evideniind n partea stng
existentul i creterile, iar n partea dreapt, scderile sau diminurile (exemplul
contului Materii prime prezentat anterior). Exist ns i o alt categorie de
conturi conturile de surse, datorii, de procese economice sub form de venituri
sau provizioane care realizeaz principiul separaiei dar invers, evideniind, n
partea lor stng, scderile i diminurile, iar n partea dreapt, existentul i
creterile. Spre exemplu, prezentm contul de datorii Furnizori:
Scderi
02.02.2006 achitat
factura nr .....
02.02.2006 achitat
factura nr......
02.02.2006 achitat
factura nr......

Furnizori

Creteri

2.000.000 lei 01.02.2006 Existent iniial

1.000.000 lei 02.02.2006 factur marf
3.000.000 lei nr...
02.02.2006 factur marf
nr...

4.000.000
lei
6.000.000
lei
2.000.000
lei

Aadar, conturile au evoluat din punct de vedere grafic, trecnd de la forma

liniar (aritmetic), la forma evoluat (a literei T), n primul rnd pentru a realiza
principiul separaiei, n evidenierea celor dou modificri posibile (ntr-o parte a
talerului sunt evideniate existentul i creterile, iar n partea opus sunt reflectate
scderile). Prin exemplele prezentate, se remarc ns faptul c nu toate conturile
realizeaz separaia n acelai mod; la unele conturi n partea stng regsim
existentul i creterile iar n partea dreapt scderile, pe cnd la alte conturi,
separaia se realizeaz invers, adic n partea lor dreapt gsim existentul i
creterile, iar n partea stng regsim scderile.
Contul, aa cum se poate observa i din exemplele prezentate mai sus,
conine un ansamblu de elemente structurale componente i definitorii, astfel:
1. Titlul contului, sau denumirea acestuia. Fiecare cont are un titlu sau o
denumire, care reprezint un nume propriu sau particular, obligatoriu i unic pentru
toate unitile patrimoniale. Agenii economici nu au dreptul s denumeasc
conturile aa cum cred, ci trebuie s respecte denumirea stabilit pentru fiecare
cont n parte, de ctre autoritatea n drept (n cazul nostru, Ministerul Finanelor).

64

La rndul su, nici autoritatea n drept nu stabilete titulatura conturilor n mod

ntmpltor, ci doar innd seama strict de coninutul economic al contului,
procedura de nominalizare fiind constrns de adoptarea unui act normativ
specific, promulgat pe filiera legislativ fireasc. Aceast autoritate este singura n
drept s poat schimba denumirea unui cont, atunci cnd consider c un alt titlu
este mai potrivit sau corespunde mai bine coninutului economic al contului
respectiv.
2. Cele dou pri ale contului, rezult n mod direct din manifestarea
principiului separaiei, identificndu-se n mod indirect cu necesitile principiului
dublei reprezentri i ale dublei nregistrri. n decursul timpului, cele dou pri ale
conturilor au fost denumite distinct, astfel: partea stng a oricrui cont se numete
Debit, iar partea dreapt a acestora se numete Credit. Aceste denumiri au un
caracter reprezentativ, convenional i formal, fr nimic n comun cu coninutul lor
economic. Astfel, a debita un cont, nseamn a nscrie o sum n partea stng a
,,T-ului, iar a credita un cont, nseamn a nscrie o sum n partea dreapt a
,,T-ului. Ce nseamn a debita sau a credita, depinde de felul i natura contului n
cauz. Pentru unele conturi a debita nseamn a nregistra operaiuni care au ca
efect creteri, iar pentru alte conturi a debita nseamn a nregistra operaiuni care
au ca efect scderi. n cazul altor conturi, a credita nseamn a nregistra operaii
care au ca efect scderile, iar pentru alte conturi a credita nseamn a nregistra
operaiuni care au ca efect creteri. n stabilirea semnificaiei debitrii i a
creditrii din punct de vedere economic sau matematic, este esenial determinarea
categoriei din care face parte contul respectiv, pornind de la natura sa economic i
raportul su fa de instituia patrimoniului n general (activ/pasiv, utilizare/resurs,
cheltuieli/venituri etc.).
3. Rulajul contului cuprinde totalitatea operaiunilor economice
nregistrate ntr-un cont. tiind faptul c un cont are dou pri distincte, rezult c
pot fi definite dou tipuri de rulaje i anume: rulaje debitoare, reprezentate de
totalitatea operaiilor nscrise n partea stng i rulaje creditoare, care nglobeaz
totalitatea operaiilor nscrise n partea dreapt a conturilor. Semnificaia rulajelor
depinde tot de felul conturilor i de modul cum ele realizeaz separaia.
4. Explicaia reprezint un element structural de detaliu al contului,
prezent n activitatea curent n dou forme. Prima variant este explicaia
descriptiv n cadrul creia, pe lng data nregistrrii se explic sumar operaiunile
ntreprinse, evideniindu-se esena operaiunii nregistrate, documentul pe baza
cruia se efectueaz nregistrarea i valoarea acesteia. A doua variant este
explicaia contabil n cadrul creia, pe lng enunarea documentului care a stat
la baza nregistrrii, se nscrie i denumirea, respectiv simbolul cifric al contului
corespondent, dup care, n final se nscrie i valoarea operaiunii.

65

5. Soldul contului exprim valoarea elementului patrimonial la un moment

dat. Din punct de vedere al momentului cnd se stabilete, soldul poate fi sold
iniial, nregistrat la nceputul perioadei de activitate i sold final, determinat la
sfritul perioadei de activitate sau de raportare. Din punct de vedere al
coninutului, un cont poate avea sold debitor, atunci cnd valorile nscrise n
partea lor stng sunt mai mari dect cele nscrise n partea lor dreapt sau sold
creditor, atunci cnd raportul de mrime dintre debit i credit este n favoarea
creditului. Mai exist o soluie, anume atunci cnd cele dou pri ale contului sunt
egale din punct de vedere valoric. Atunci contul se numete a fi cont balansat
sau soldat (situaia de altfel destul de frecven).
n calitatea sa de procedeu metodic specific i fundamental al contabilitii
i din perspectiva atributelor sale ca instrument curent de lucru, contul ndeplinete
un ansamblu de funcii, dintre care amintim:
1. funcia economic este cea mai relevant i rezid din calitatea contului
de a urmri permanent un element patrimonial, cu un coninut economic bine
stabilit, de care unitatea patrimonial are nevoie pentru a-i desfura normal
activitatea.
2. funcia statistic const n faptul c din conturi pot fi extrase i
prelucrate ulterior date cu relevan i semnificaie statistic. Funcia statistic este
de altfel reflectat i prin ordonarea sistematic a informaiilor economice n
conturi i utilizarea acestora pentru determinarea unor indici i indicatori
economici, financiari sau statistici.
3. funcia de calcul rezult din calitatea intrinsec de instrument matematic
de calcul a conturilor, cu ajutorul crora se urmrete existena i micarea
elementelor patrimoniale, prin efectuarea n ultim instan a unor operaii
matematice i de calcul, ca expresie a nregistrrii unui fenomen economic
observat.
4. funcia de grupare i sistematizare a informaiei contabile se
realizeaz prin mai multe mijloace i tehnici de natur statistic (grupare sau
sistematizare statistic). Astfel, nsi faptul c printr-un cont se urmresc elemente
patrimoniale cu nsuiri comune reprezint un element de grupare, iar separarea
creterilor de scderi reprezint un element esenial de sistematizare.
5. funcia de analiz i control este specific nivelului decizional sau de
conducere din cadrul unitilor patrimoniale, nsrcinat cu supravegherea, analiza i
controlul activitii economice a instituiei. Informaiile contabile permit
dezvoltarea unor activiti de analiz, fapt care face ca, n demersul managerial,
conducerea unitilor s supravegheze i s urmreasc cu mare atenie evidena i
lucrrile contabile, principalele surse de informare n procesul de fundamentare a
deciziilor. n ceea ce privete activitatea de control, att organele de control din

66

cadrul unitii, ct i cele din afar, folosesc contul ca principal mijloc de informare
n demersul ntreprinderii de verificare, auditare sau control.
6. funcia contabil a conturilor este cea mai important dintre funciile
sale, pentru motivul c le nglobeaz pe toate celelalte. Funcia contabil a
conturilor presupune stabilirea unui anumit mod, etape, criterii sau a anumitor
reguli dup care se efectueaz nregistrrile n eviden, pornind de la specificul
analizei contabile.
Formele de prezentare a conturilor. n activitatea practic, se folosesc
mai multe forme de prezentare grafic a conturilor, care deservesc mai bine, dup
caz, specificul activitii economice din unitile patrimoniale. Indiferent ns, de
forma grafic de prezentare, contul trebuie s conin elementele structurale
obligatorii, respectiv titlul, cele dou pri (debit i credit), rulajul, explicaia i
soldul. Dintre formele de prezentare grafic a contului, cele mai frecvent utilizate
sunt:
1. forma unilateral a contului are drept caracteristic faptul c
delimitarea dintre debit i credit, se realizeaz numai la nivel de sume, pe lng care
sunt prezentate coloane comune pentru un numr curent, data i explicaii. De
exemplu, prezentarea contului Materii prime n form unilateral este
urmtoarea:
Materii prime
Data

Explicaii

1.02.2006
2.02.2006
3.02.2006

Sold iniial
Primite de la furnizori
Consumate n secii principale,
bon de consum

Sume
Debit
Credit
1.000.000
2.000.000

Sold
3.000.000 lei
4.000.000 lei
2.000.000 lei

2. forma bilateral a contului are drept caracteristic faptul c delimitarea

dintre debit i credit este total, existnd coloane distincte pentru fiecare parte n ce
privete data, explicaia i suma. De exemplu, prezentarea contului Materii
prime n forma sa bilateral este urmtoarea:
Materii prime
Data
01.03.2006
02.03. 2006
02.03. 2006
03.03.2006

Debit
Explicaii
Sold iniial
Furnizori
Furnizori
Furnizori

Sume
Data
1.000.000 03.03.2006
4.000.000 03.03.2006
2.000.000
5.000.000

Credit
Explicaii
Consum
Consum

Sume
3.000.000
1.000.000

67

Datorit creterii numrului de operaii economice, cele dou pri ale

contului la un moment dat s-au individualizat, fiecare realizndu-se pe fie
independente. Aa a aprut forma contului pe fie sau forma ah cum se mai
numete ea. n aceste condiii orice cont are dou rnduri de fie, unele pentru
debit i unele pentru credit, face posibil ca la acelai cont s lucreze dou persoane.
n plus forma aceasta a contului, prin prezena unei coloane multiple privind
conturile corespondente, are i posibilitatea de a oferi informaii suplimentare n
ceea ce privete activitile desfurate.
Iat spre exemplificare fia pentru creditul contului Furnizori:
Credit

Furnizori

Data

Explicaii

Sume

01.02.06
02.02.06
03.02.06
04.02.06

Primit materii prime

Primit combustibil
Primit S.D.V.
Primit materii prime
etc.

1.000.000
3.000.000
2.000.000
5.000.000

cont 300
1.000.000
5.000.000

Debit
Conturi corespondente
cont 301
cont 321
3.000.000
-

...

2.000.000

3.4.2 Regulile de funcionare a conturilor

Contabilitatea dispune de mai multe procedee i metode specifice prin care
i ndeplinete principalele responsabiliti. Pe de o parte, bilanul oglindete
situaia patrimonial a unitii la un moment dat iar, pe de alt parte, contul
servete pentru nregistrarea operativ, cronologic i sistematic a activitilor
economice curente, aceste dou procedee metodice fiind interdependente i
completndu-se reciproc. Astfel, dac bilanul reprezint o imagine static a
patrimoniului la un moment dat, n completare, contul ofer o perspectiv dinamic
a modificrilor survenite, fcnd n fapt posibil reconstituirea evidenei economice
a unitilor patrimoniale. Bilanul, se ntocmete de altfel numai pe seama
informaiilor furnizate de conturi. Dup ce bilanul a fost ntocmit i i-a exercitat
funcia de informare cu privire la activitatea economic de ansamblu a unitilor,
acesta se descompune n conturi, demarnd astfel procesul invers al deduciei:
fiecare post bilanier este preluat de cte un cont, dndu-se astfel posibilitatea
urmririi operative a activitilor economice curente.
n urma descompunerii analitice a bilanului, se disting dou clase de
conturi, astfel:
a. o prim clas corespunde descompunerii prii stngi a bilanului,
furniznd o detaliere a activului. Aceste conturi poart denumirea generic de
conturi de activ. Deci, conturile de activ sunt conturile ce apar n urma
descoperirii bilanului, prin preluarea posturilor bilaniere din partea stng a

68

acestuia, dup coninutul economic distingndu-se conturile de active imobilizate,

de active circulante i procesele economice sub form de cheltuieli;
b. cea de-a doua clas de conturi se refer la partea dreapt a bilanului
constituit n conturi de pasiv. Conturile de pasiv sunt conturile ce apar, n urma
descompunerii bilanului, prin preluarea posturilor bilaniere din partea dreapt.
Dup coninutul economic, conturile de pasiv pot fi: conturi de surse, conturi de
procese economice sub form de venituri sau conturi de provizioane.
Aadar, contabilitatea lucreaz cu dou mari categorii de conturi i anume
conturi de activ i conturi de pasiv, total diferite nu numai din punct de vedere al
coninutului, ci i din punct de vedere al funciei contabile.
Funcia contabil a conturilor se refer la modul n care sunt efectuate
nregistrrile n conturi i la modul cum se nregistreaz efectiv operaiunile
economice n conturi. n demersul practicii contabile s-au cristalizat patru reguli
de funcionare a conturilor.
Prima regul de funcionare a conturilor se refer la modul n care
conturile i ncep funcia contabil, respectiv la modul n care acestea preiau
valoarea elementelor patrimoniale din bilan, pornind evident de la posibilitatea ca
existentul iniial al posturilor bilaniere, sub aspect valoric, s fie preluat n debit
sau n credit. Coninutul primei reguli de funcionare a conturilor este: conturile de
activ, ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele de
activ, iar conturile de pasiv, ncep s funcioneze prin a se credita i se
crediteaz cu existenele de pasiv. Conturile de activ preiau valoarea posturilor
bilaniere pe care le reprezint, n partea lor stng, adic n debit iar conturile de
pasiv preiau valoarea posturilor bilaniere pe care le reprezint, n partea lor
dreapt, adic n credit.
Cea de-a doua regul de funcionare a conturilor stabilete modul n
care se fac nregistrrile n conturi pentru operaiunile care au ca efect creterea
elementelor patrimoniale, dat fiind alternativa ca valoarea acestor operaii s fie
nregistrat, fie n partea stng a conturilor, adic n debit, fie n partea lor
dreapt, respectiv n credit. Astfel: conturile de activ, se debiteaz cu creteri de
activ, iar conturile de pasiv se crediteaz cu creterile de pasiv. Coninutul
acestei reguli, respectiv baza ei raional, pornete de la efectul creterilor asupra
existentului. n mod normal, creterile au ca efect mrirea proporiilor existentului
i atunci ele se vor nregistra n aceeai parte a contului, unde se afl i existentul,
respectiv n debit la conturile de activ i n credit pentru conturile de pasiv. De
exemplu, s presupunem c trebuie s nregistrm n contabilitate, primirea unor
obiecte de inventar de la furnizori, n valoare de 4.000 lei. Operaia const n
primirea unor cantiti de obiecte de inventar de la furnizori, fapt care va face s
creasc elementul patrimonial Obiecte de inventar, concomitent cu creterea

69

obligaiei fa de Furnizori. n bilan, operaia va genera o modificare de volum

n sensul creterii, de forma:
A + x = P + x,
n care:
- + x din activ este postul bilanier Obiecte de inventar,
- + x din pasiv este postul bilanier Furnizori.
Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de
dou conturile cu acelai nume fiind necesar s urmrim cum vom nregistra suma
de 4.000 lei n aceste conturi. Situaia n conturi este urmtoarea:
D Obiecte de inventar
4.000 lei

C D

Furnizori

C
4.000 lei

Rezult c a fost debitat contul de activ Obiecte de inventar, afectat n

sensul creterii, folosindu-se regula a doua de funcionare a conturilor, potrivit
creia conturile de activ se debiteaz cu creteri de activ . Contul Furnizori a
fost creditat, deoarece este un cont de pasiv i a fost afectat n sensul creterii
aplicndu-se tot regula a doua de funcionare a conturilor, potrivit creia conturile
de pasiv se crediteaz cu creteri de pasiv.
Cea de a treia regul de funcionare a conturilor stabilete modul n
care se execut nregistrarea n conturi a operaiunilor economice care au ca efect
scderea elementelor patrimoniale, dat fiind alternativa ca valoarea acestora s se
nregistreze fie n partea dreapt a conturilor, fie n stnga lor. Enunul acestei
reguli este urmtorul: conturile de activ se crediteaz cu scderi de activ, iar
conturile de pasiv se debiteaz cu scderi de pasiv. Coninutul acestei reguli,
respectiv baza ei raional, pornete de la principiul separaiei celor dou tipuri de
modificri posibile, care a condus la adoptarea formei grafice de balan a
contului. Pe baza principiului separaiei, fa de regula anterioar, scderile se
nregistreaz n partea opus a conturilor (n care sunt nregistrate existentul i
creterile), respectiv n credit pentru conturile de activ i n debit n cazul conturilor
de pasiv. S presupunem c unitatea patrimonial achit un furnizor, n suma de
200.000 lei, pe baza disponibilului din contul su de la banc.
Operaiunea const n scderea obligaiei fa de furnizor i concomitent
diminuarea disponibilului de la banc. Deci, n bilan, operaia economic va genera
o modificare de forma:
A - x = P x,
respectiv, o modificare de volum n sensul scderii n care:

70

- - x din activ este postul bilanier Conturi la bnci n lei

- - x din pasiv este postul bilanier Furnizori.
Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate n
dou conturi contabile cu acelai nume, fiind necesar urmrirea sumei de 200.000
lei n dinamica ei contabil. Situaia n conturi se prezint astfel:
D

Conturi la bnci n lei C

2.000.000 lei

Furnizori
2.000.000 lei

Rezult c a fost creditat contul Conturi la bnci n lei, acesta fiind un

cont cu funcie contabil de activ, afectat n sensul scderii pe baza raionamentului
care rezid din aplicarea regulii a treia de funcionare a conturilor, potrivit creia
conturile de activ se crediteaz cu scderi de activ (contul de activ Conturi la
bnci n lei nainte de aceast operaie a avut un sold iniial cel puin egal cu
2.000.000 lei, fr de care nu ar fi putut avea loc operaia de plat a sumei
menionate). Concomitent, contul Furnizori a fost debitat, deoarece este un cont
de pasiv, fiind afectat n sensul scderii pe seama aplicrii aceleiai reguli de
funcionare a conturilor, potrivit creia conturile de pasiv, se debiteaz cu scderi
de pasiv (contul Furnizori a avut un sold iniial creditor, n valoare de cel puin
2.000.000 lei).
Cea de a patra regul de funcionare a conturilor se formuleaz n
legtur cu modul n care conturile se prezint la sfrit de lun, funcie de
dimensiunea valoric i structural a soldului lor final. Regula a patra de
funcionare a conturilor, ne precizeaz dac, la sfrit de lun, conturile i ncheie
activitatea cu un sold final debitor, cu un sold final creditor sau se soldeaz (se
balanseaz). Regula a patra stabilete principiul conform cruia: conturile de activ
i ncheie activitatea cu un sold final debitor sau se balanseaz; conturile de
pasiv i ncheie activitatea cu sold final creditor sau, dup caz, se balanseaz.
Motivaia raional a acestei reguli de funcionare a conturilor, sintetizeaz nsi
coninutul economic al celor dou pri ale conturilor. La conturile de activ, n
debit se nregistreaz existentul i creterile de activ, iar n credit scderile de
activ (conturi de activ funcioneaz de la stnga spre dreapta). Dintr-un activ se
poate scdea o parte din ceea ce exist i atunci contul va avea sold final debitor
sau se poate scdea tot ceea ce exist, situaie n care contul se va balansa, dar n
nici un caz un sold de activ nu poate prezenta n final un sold creditor. La
conturile de pasiv, n credit nregistrm existentul i creterile de surse, iar n debit
scderile de surse (conturile de pasiv funcioneaz de la dreapta spre stnga).
Dintr-un pasiv, se poate scdea o parte din ceea ce exist i atunci contul va avea
sold final creditor sau se poate scdea tot ceea ce exist i atunci contul se va
balansa, dar n nici un caz conturile de pasiv nu pot prezenta un sold debitor.

71

Din cele prezentate n legtur cu regulile de funcionare a conturilor, se

observ c aceste principii funcionale sunt opuse, inverse, n cazul celor dou mari
grupe de conturi, respectiv, la conturile de activ n raport cu cele de pasiv. Aa
dup cum un taler al balanei este opus celuilalt, tot astfel conturile care preiau
posturile bilaniere din activ, sunt opuse ca mod de funcionare conturilor care
preiau posturile bilaniere din pasiv. Pentru cele dou mari categorii de conturi,
regulile de funcionare ale conturilor arat n mod sintetizat, astfel:
Conturile de activ ncep s funcioneze prin a se debita, cu existenele
de activ, se debiteaz cu creterile de activ, se crediteaz cu scderile de activ,
iar la sfrit de lun prezint un sold debitor, ori dup caz, se balanseaz (se
soldeaz).
Debit
Conturi de activ
Sold iniial (existenele de activ)
( + ) Creteri (intrri) de activ
Sold final debitor sau conturi balansate

Credit

Conturile de pasiv ncep s funcioneze prin a se credita, cu existenele

de pasiv, se mai crediteaz cu creterile de pasiv, se debiteaz cu scderi de
pasiv, iar la sfrit de lun , au sold final creditor sau se balanseaz.
Debit
Conturi de pasiv
Credit
( - ) Scderi (ieiri) de surse
Sold iniial (existenele de pasiv)
( + ) Creteri (intrri) de surse
Sold final creditor sau conturi balansate
Cele mai multe dintre conturile contabile, se comport funcional conform
acestor patru reguli fundamentale, motiv pentru care se numesc conturi
monofuncionale (conturi monofuncionale de activ, respectiv conturi
monofuncionale de pasiv). n contabilitate exist ns i o alt clas de conturi,
denumit clasa conturilor bifuncionale. Aceste conturi bifuncionale sunt
asimilate n principiu, fie conturilor de activ, fie celor de pasiv, prezentnd excepii
la una sau dou din regulile de funcionare ale conturilor, astfel:
- pentru conturile bifuncionale asimilate ca funcie contabil conturilor
de activ, caracterul bifuncional este dat de excepia prezentat la regula
a patra de funcionare a conturilor. Astfel, aceste conturi i pot ncheia
activitatea fie n mod normal cu un sold final debitor, fie cu sold final
creditor, ca o excepie care imprim caracterul de cont bifuncional. De
exemplu, contul Conturi la bnci n lei, care de regul se prezint la
sfrit de an cu sold final debitor, semnificnd suma pe care unitatea o

72

mai are n contul su la banc, poate prezenta un sold creditor, fiind

posibil ca ntre unitatea patrimonial i banc s se ncheie un contract,
potrivit cruia, unitatea s poat continua s fac pli pn la o anumit
limit, chiar i dup ce nu mai are bani n contul su (descoperire de
cont).
pentru conturile bifuncionale asimilate ca funcie contabil conturilor
de pasiv, caracterul bifuncional este dat de excepiile prezentate la
regulile unu i patru. Astfel, conturile de pasiv i pot ncepe funcia
contabil n mod normal prin creditare, dar uneori i pot ncepe
activitatea la nceputul lunii i cu sold iniial debitor, ca excepie care
determin i caracterul de cont bifuncional. n mod similar, aceste
conturi pot prezenta n mod normal un sold final creditor, dar uneori
pot prezenta, ca excepie i un sold final debitor. De exemplu, contul
Profit i pierdere n cazul n care luna anterioar s-a ncheiat cu
pierderi, i ncepe activitatea cu sold iniial debitor, iar n cazul n care
activitatea din perioada expirat s-a ncheiat cu profit, va prezenta
desigur un sold creditor.

3.4.3 Dubla nregistrare a operaiunilor economice n conturi i

corespondena conturilor
Dubla nregistrare sau contabilitatea n partid dubl, reprezint piatra de
temelie a modului de gndire contabil. n stadiile timpurii ale contabilitii a fost
utilizat simpla nregistrare sau contabilitatea n partid simpl, n varianta creia
nregistrare a operaiilor economice era efectuat cronologic, ntr-un singur cont,
pe seama formei aritmetice a contului. Specific contabilitii n partid simpl, a
fost nregistrarea zilnic a operaiilor economice, ns n conturi separate, izolate
funcional, fapt care a ngreunat permanent cunoaterea n detaliu a operaiilor
nregistrate i exercitarea controlului curent asupra activitii. Modul de
nregistrare n partid dubl a fost prezentat pentru prima dat de Luca Paciolo, cel
considerat a fi, cel puin la nivel teoretic, ntemeietorul contabilitii moderne.
Trecerea de la simpla nregistrare la dubla nregistrare, a reprezentat un salt
calitativ n coninutul contabilitii i definirea complex a rolului acesteia n
unitile patrimoniale, nregistrrile contabile ctignd n realism, conformitate,
fidelitate i raionalitate.
Dubla nregistrare, presupune obligaia ca orice operaie economic s
fie nregistrat n cel puin dou conturi, ns n sens invers, respectiv
concomitent n debitul unui cont i n creditul altui cont. n raport de
coninutul operaiunilor economice nregistrate i de coninutul economic al
conturilor, cele dou conturi care iau parte la dubla nregistrare pot fi, fie ambele

73

conturi de activ sau ambele de pasiv, fie unul de activ i altul de pasiv. Pornind de
la cele patru tipuri de modificri bilaniere care pot fi generate de operaiile
economice, se pot constitui n mod similar, patru tipuri fundamentale ale dublei
nregistrri.
Primul tip fundamental al dublei nregistrri se formuleaz pornind de
la modificarea de structur n activ, reprezentat prin ecuaia A + x - x = P. Prin
descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou
conturi cu acelai nume. Deci, pe baza regulilor de funcionare ale conturilor,
operaia economic se va nregistra n dou conturi, astfel:
- contul de activ afectat n sensul creterii, se va debita pe baza regulii a
doua de funcionare a conturilor;
- contul de activ afectat n sensul scderii, se va credita pe baza regulii a
treia de funcionare a conturilor.
Primul tip fundamental al dublei nregistrri, const n nregistrarea
operaiei economice concomitent n debitul unui cont de activ i n creditul
altui cont tot de activ. Operaia economic a fost nregistrat n dou conturi ns
n sens invers, conform principiului dublei nregistrri.
Al doilea tip fundamental al dublei nregistrri se formuleaz pornind
de la cel de-al doilea tip de modificare bilanier, de structur de pasiv, reprezentat
prin ecuaia A = P + x - x. Pe baza regulilor de funcionare ale conturilor, operaia
economic se va nregistra n dou conturi, astfel:
- contul de pasiv care crete, se va credita pe baza regulii a doua de
funcionare a conturilor;
- contul de pasiv care scade, se va debita, pe baza regulii a treia de
funcionare a conturilor.
Astfel, cel de al doilea tip fundamental al dublei nregistrri const n
nregistrarea operaiei economice, concomitent n creditul unui cont de pasiv i
n debitul altui cont tot de pasiv.
Al treilea tip fundamental al dublei nregistrri a operaiilor economice
n conturi, pornete de la al treilea tip de modificri bilaniere, respectiv
modificarea de volum n sensul creterii, reprezentat prin ecuaia A + x = P + x.
Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt preluate de dou
conturi cu acelai nume, n care valoarea operaiei economice se va nregistra
astfel:
- contul de activ care crete, se va debita pe baza regulii a doua de
funcionare a conturilor;
- contul de pasiv care crete, se va credita pe baza regulii a doua de
funcionare a conturilor.
Rezult o dubl nregistrare, n sensul n care, operaia a fost nregistrat n
cel puin dou conturi i n sens invers. Deci, cel de-al treilea tip fundamental al

74

dublei nregistrri const n nregistrarea operaiei economice, concomitent n

debitul unui cont de activ i n creditul unui cont de pasiv.
Al patrulea tip fundamental al dublei nregistrri a operaiilor
economice n conturi pornete de la al patrulea tip de modificare bilanier,
respectiv modificarea de volum n sensul scderii, reprezentat prin ecuaia
A - x = P - x. Prin descompunerea bilanului, cele dou posturi bilaniere sunt
preluate de dou conturi cu acelai nume, n care valoarea operaiei economice se
va nregistra astfel:
- contul de activ care scade, se va credita pe baza regulii a treia de
funcionare a conturilor;
- contul de pasiv care scade, se va debita pe baza regulii a treia de
funcionare a conturilor.
Cel de al patrulea tip fundamental al dublei nregistrri const n
nregistrarea operaiei economice, concomitent n creditul unui cont de activ i
n debitul unui cont de pasiv.
n unitile patrimoniale, au loc ns i operaii economice complexe, care
antreneaz mai mult dect dou elemente patrimoniale, fiind utilizate mai mult de
dou conturi, unele de activ, altele de pasiv. n aceste condiii, pornind de la
tipurile fundamentale ale dublei nregistrri, se vor forma tipuri derivate ale
acestora, astfel:
a. + cont activ, i poate corespunde: - cont activ
+ cont pasiv
Deci, unei creteri ntr-un cont de activ, adic unei debitri a unui cont de
activ, i corespunde o creditare a altui cont de activ sau o creditare a unui cont de
pasiv.
b. - cont activ, i poate corespunde: + cont activ
- cont pasiv.
Deci, unei scderi ntr-un cont de activ, adic unei creditri a unui cont de
activ, i corespunde o debitare a unui cont de activ sau o debitare a unui cont de
pasiv.
c. + cont pasiv, i poate corespunde: - cont pasiv
+ cont activ.
Deci, unei creteri ntr-un cont de pasiv, adic unei creditri ntr-un cont de
pasiv, i corespunde o debitare ntr-un alt cont de pasiv sau o debitare a unui cont
de activ.
d. - cont pasiv, i poate corespunde: + cont pasiv
- cont activ.
Aadar, unei scderi ntr-un cont de pasiv, deci, unei debitri a unui cont de
pasiv, i corespunde o creditare a unui alt cont de pasiv sau o creditare a unui cont
de activ.

75

Dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi determin stabilirea

unor importante legturi reciproce ntre conturi, permindu-se verificarea
exactitii nregistrrii operaiilor economice i creterea valorii informaionale a
contabilitii. Dubla nregistrare a operaiilor economice n conturi presupune un
dublu calcul: pe de o parte, un calcul al situaiei, al nivelului elementului
patrimonial n urma operaiei economice ce a avut loc, iar pe de alt parte, un
calcul al rezultatelor activitii economice, respectiv influena activitii economice
desfurate asupra eficienei activitii economice.
Corespondena conturilor
Cunoscnd esena principiului dublei nregistrri se poate deduce raional
faptul c, n condiiile dublei nregistrri, conturile nu pot funciona izolat, rupte
unele de altele, ntre acestea stabilindu-se legturi organice, intercondiionri i
corelaii matematice solide. Legturile care se stabilesc ntre conturi, n vederea
nregistrrii operaiilor economice, poart denumirea de coresponden a
conturilor, iar conturile care iau parte la aceste nregistrri se numesc conturi
corespondente.
n condiiile contabilitii n partid dubl, toate conturile sunt
corespondente, deoarece fundamentul principial al acesteia presupune nregistrarea
oricrei operaii economice n cel puin dou conturi. Corespondena conturilor se
realizeaz pe baza raionamentului specific contabilitii, pentru fiecare operaie n
parte. n raport de coninutul operaiilor economice care urmeaz a fi nregistrate i
de felul conturilor, corespondena poate fi:
a. coresponden ntre conturile de activ, n cadrul creia un cont de activ
se debiteaz i un alt cont tot de activ se crediteaz (cu ajutorul unor astfel de
corespondene se nregistreaz operaiunile economice care modific structura
activului);
b. coresponden ntre conturi de pasiv, n cadrul creia un cont de pasiv se
crediteaz i un alt cont tot de pasiv se debiteaz (cu ajutorul unor astfel de
corespondene se nregistreaz operaiunile economice care au ca efect modificri
n structura pasivului bilanului);
c. coresponden ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n care un cont
de activ se debiteaz i un cont de pasiv se crediteaz (cu ajutorul unor astfel de
corespondene se nregistreaz operaiunile economice care au ca efect creterea
volumului patrimoniului);
d. corespondena ntre conturi de activ i conturi de pasiv, n care un cont
de activ se crediteaz i un cont de pasiv se debiteaz (cu ajutorul acestor
corespondene se nregistreaz operaiunile economice care au ca efect scderea
patrimoniului agentului economic).
La nregistrarea operaiunilor economice pot lua parte i mai mult de dou
conturi, cu respectarea anumitor reguli. Astfel, unui cont care se debiteaz i pot
corespunde mai multe conturi care se crediteaz, cu condiia ca din punct de

76

vedere valoric suma cu care se debiteaz contul n cauz s fie egal cu totalul
sumelor conturilor care s-au creditat. n mod similar, este posibil ca unui cont care
se crediteaz s-i corespund mai multe conturi care se debiteaz, ns cu
respectarea aceleiai condiii, respectiv ca suma contului care se crediteaz s fie
egal cu totalul sumelor conturilor care se debiteaz.
Pornind de la noiunea de coresponden a conturilor, se ajunge la
concluzia c n contabilitate, toate conturile sunt conturi corespondente. Exist
totui un numr relativ mic de conturi, care funcioneaz n partid simpl, fr a
avea calitatea de a fi conturi corespondente. Ele se numesc conturi speciale sau
conturi n afara bilanului.
Caracterul general al corespondenei conturilor nu trebuie neles n mod
absolut. Este adevrat c cea mai mare parte din conturi sunt conturi corespondente,
dar aceasta nu nseamn c fiecare cont corespondeaz obligatoriu cu toate
celelalte.
Caracteristica de baz a corespondenei conturilor este faptul c ea nu se
stabilete prin hotrrea personal a celor ce lucreaz n contabilitate, ci este
stabilit de o autoritate naional sau regional n drept (de regul de Ministerul
Finanelor), fiind unic i obligatorie pentru toi agenii economici. Aa se face c
aceeai operaie economic, se nregistreaz n aceleai conturi de ctre toate
unitile patrimoniale, indiferent de ramura n care acioneaz sau de zona
geografic n care exist.
3.4.4 Conturile sintetice i conturile analitice
Elementele patrimoniale ale unitilor i procesele economice pe care
acestea le organizeaz, se deosebesc din punct de vedere al omogenitii i al
gradului lor de cuprindere, ceea ce deopotriv, determin deosebiri i diferenieri
ntre conturi. Unele conturi au un coninut omogen, astfel nct, informaia ce se
obine din studiul acestora este suficient pentru fundamentarea deciziilor (de
exemplu contul Casa n lei). Sunt ns i conturi care au un coninut economic
eterogen, astfel nct informaia cuprins n cont, dei util, nu este pe deplin
suficient, fiind necesar obinerea de informaii suplimentare. Astfel, considernd
ca exemplu contul Materii prime, la o unitate de confecii: din analiza contului
respectiv, se constat c unitatea are materie prim, ntr-o anumit cantitate i
valoare, c a primit sau c a consumat materie prim. Dar de cele mai multe ori, o
unitate de confecii nu are numai un singur tip de materie prim (de exemplu stofa
de paltoane), ci mai are i alte tipuri de bunuri economice de aceeai natur, dar
diferite ca utilitate, relevan sau destinaie (de exemplu stof de costume). n
momentul n care se primete sau se consum, nu este indiferent ce fel de materie
prim este n cauz, motiv pentru care datele cuprinse n contul Materii prime

77

devin insuficiente, fiind necesare informaii n plus, respectiv o detaliere a contului

respectiv, pe categorii i tipuri de materii prime.
Avnd n vedere omogenitatea coninutului lor, n contabilitate se folosesc
dou categorii de conturi: conturi sintetice i conturi analitice.
Conturile sintetice sunt acele conturi care se folosesc pentru a nregistra
elemente patrimoniale individuale sau grupe de fenomene i procese economice, cu
nsuiri comune (de exemplu, n contul sintetic Casa n lei se exprim un element
patrimonial individual, pe cnd n contul Materii prime se exprim o grup de
elemente patrimoniale cu aceast menire). Conturile sintetice exprim tipul sau
genul fenomenelor, ele reprezentnd clasa conturilor fundamentale, cu grad maxim
de generalitate. Prin preocuparea autoritilor n drept, aceste conturi au o
denumire unic i distinct i un coninut unic i obligatoriu, pe lng formularea n
expresie bneasc. Folosirea conturilor sintetice pentru reflectarea activitii
economice a condus la apariia noiunii de contabilitate sintetic, prin acesta
nelegndu-se nregistrarea activitilor economice, folosind exclusiv clasele de
conturi sintetice.
Fiecare element patrimonial este urmrit cu ajutorul unui cont sintetic care,
pentru individualizare, poart denumirea de cont sintetic de gradul I. Unele
conturi sintetice de gradul I, au un coninut economic eterogen dar general, n
sensul c se regsete, fr nici o deosebire, n economia oricrui agent economic.
n cadrul acestor conturi sintetice de gradul I, se pot dezvolta un numr de conturi
sintetice de gradul II, care permit urmrirea elementelor patrimoniale respective.
Nu exist conturi sintetice de gradul II, independente, ci ele se formeaz n
interiorul unor conturi sintetice de gradul I, al cror coninut economic l dezvolt,
pentru a-l analiza i urmri. De exemplu, contul sintetic de gradul I Conturi
curente la bnci se poate dezvolta n conturi sintetice de gradul II, astfel:
- contul Conturi la bnci n lei;
- contul Conturi la bnci n devize;
- contul Sume n curs de decontare.
Conturile sintetice de gradul II sunt i ele conturi cu o denumire unic i
obligatorie, stabilit de Ministerul Finanelor. Aceste conturi au un coninut unic i
obligatoriu pentru toi agenii economici, au o expresie valoric, iar pentru o
identificare clar li se atribuie un simbol cifric format din patru cifre (spre deosebire
de conturile sintetice de gradul I, al cror simbol cifric are trei cifre).
Conturile analitice reprezint cea de a doua categorie de conturi cu care
se lucreaz n contabilitate i reprezint, de asemenea, o dezvoltare a coninutului
economic al unor conturi sintetice de gradul I sau de gradul II, al cror coninut
difer ns n raport cu specificul unitii. De exemplu, contul sintetic de gradul I
Materii prime are un coninut ce difer de la o unitate la alta; unele sunt materiile
prime la uniti din siderurgie, altele sunt n industria confeciilor etc.

78

Evident c nu este posibil, n acest caz, s se stabileasc de ctre Ministerul

Finanelor cum s se dezvolte n profunzime acest cont sintetic de gradul I. Acest
lucru va fi efectuat de fiecare agent economic, n raport de specificul su. Astfel, n
industria confeciilor, la acest cont, se vor constitui conturi analitice de genul: stof
pentru costume, stof pentru paltoane etc. n mod similar se procedeaz i pentru
conturile sintetice de gradul I Furnizori sau Clieni etc. Relaia dintre conturile
sintetice i conturile analitice trebuie privit ca o relaie dintre contul sintetic de
gradul I sau II, care are un coninut economic ce difer de la o unitate la alta i
conturile analitice care se formeaz pentru a dezvolta coninutul respectivului cont.
Nu exist conturi analitice independente funcional, acestea fiind constituite n
interiorul unor conturi sintetice de gradul I sau II.
Folosirea conturilor analitice reprezint o necesitate pentru tehnica
contabilitii, cu ajutorul lor diversificndu-se paleta informaiilor disponibilizate n
vederea fundamentrii deciziilor. Tipul de contabilitate care ntocmete evidene pe
seama acestui tip de conturi, se numete contabilitatea analitic. Caracteristic
acestui tip de contabilitatea, este faptul c nu se pot face nregistrri ntre conturile
analitice sau ntre un cont sintetic i un cont analitic, fiind obligatoriu de precizat n
permanen, ca baz de raportare, contul sintetic cruia i aparine. Este, de
asemenea, caracteristic faptul c nregistrrile efectuate cu ajutorul conturilor
analitice, utilizeaz n mod obligatoriu etalonul bnesc. Exist conturi analitice care
folosesc exclusiv etalonul bnesc (de exemplu, analiticele contului sintetic de
gradul I Furnizori), dar sunt i conturi analitice n care nregistrrile se
efectueaz att n etalon bnesc, ct i n etalon natural (de exemplu, analiticele
contului Materii prime).
Necesitatea obinerii de informaii suplimentare poate determina adncirea
dezvoltrii n analitic a unor conturi sintetice de gradul I, care i formeaz astfel o
structur contabil analitic de gradul II, de gradul III etc. ntre contul sintetic de
gradul I i conturile sale analitice se stabilesc o seam de relaii funcionale, astfel
nct, cel puin din punct de vedere contabil, conturile de analitic vor funciona
dup aceleai reguli ca i conturile sintetice de care aparin. De asemenea, din
punct de vedere economic, coninutul contului sintetic trebuie s fie egal cu
coninutul economic al conturilor sale analitice. De altfel, aceast relaie se verific
frecvent n contabilitate, de regul la sfrit de lun, urmrindu-se respectarea
urmtoarelor corelaii:
a. soldul iniial al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma soldurilor
iniiale ale conturilor sale analitice;
b. rulajul debitor al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma rulajelor
debitoare ale conturilor sale analitice;
c. rulajul creditor al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma rulajelor
creditoare ale conturilor sale analitice;

79

d. soldul final al contului sintetic trebuie s fie egal cu suma soldurilor

finale ale conturilor sale analitice.
Aceste corelaii se verific cu ajutorul Balanei de verificare analitic,
ntocmite sub forma unui tabel n care, pe rnduri sunt nirate conturile analitice,
iar pe coloane, soldul iniial, rulajul debitor, rulajul creditor i soldul final, astfel:
Balana de verificare analitic a contului Materii prime
Simbol
cont analitic
01

Denumire
cont analitic
Stof costume
TOTAL

Sold
iniial
10.000
80.000

Rulaj
Debitor
4.000
100.000

Sold final
Creditor
2.000
90.000

12.000
90.000

3.4.5 Analiza contabil, articolul i formula contabil

Analiza, reprezint un procedeu metodic fundamental, caracteristic
tuturor tiinelor i care const n descompunerea fenomenului studiat n prile
sale componente, n scopul determinrii legturilor care guverneaz existena i
micarea acestor elemente i a ntregului n totalitatea sa complex determinat.
Analiza contabil reprezint un procedeu metodic fundamental, utilizat
de tiina contabilitii, nainte de nregistrarea tehnic a operaiunilor
economice abordate, care se bazeaz pe translatarea aspectelor funcionale de la
general la particular, n cadrul creia, practic, din succesiunea logic a unor
judeci, rezult n mod necesar o judecat nou, sub form de concluzie,
prezentat ntr-o form caracteristic, denumit formul contabil.
Analiza contabil pretinde parcurgerea a patru etape, dup ce fenomenul
sau operaiunea economic a fost consemnat n documentele de eviden
caracteristice.
Prima etap a analizei contabile const n cunoaterea operaiunii
economice ce urmeaz a fi nregistrat n contabilitate, a drepturilor i obligaiilor
pe care aceasta le genereaz i a modului n care aceast operaiune afecteaz
patrimoniul unitii, pornind de la principiul fundamental, conform cruia, orice
operaiune economic, afecteaz patrimoniul n cel puin dou locuri.
A doua etap a analizei contabile presupune determinarea modului n
care operaiunea economic modific bilanul unitii patrimoniale, cu precizarea
posturilor bilaniere afectate i desigur cu stabilirea modului n care acestea sunt
afectate, pornind de la una dintre cele patru tipuri de modificri posibile, respectiv
modificarea de structur n activ, modificare de structur n pasiv, modificare de
volum n sensul creterii i modificare de volum n sensul scderii.

80

A treia etap a analizei contabile const n precizarea conturilor

corespondente, a sensului i valorii cu care acestea sunt afectate. n condiiile
dublei nregistrri a operaiilor economice n conturi, n etapa aceasta trebuie
precizate cel puin dou conturi corespondente sau n cazul operaii mai complexe,
toate conturile corespondente.
A patra etap a analizei contabile const n prezentarea soluiei
contabile, ntr-o form original, specific numai contabilitii, denumit formul
contabil. Formula contabil, se scrie sub forma unei egaliti, respectiv sub forma
unei ecuaii - n stnga egalitii, se afl contul sau conturile care se debiteaz, iar
n dreapta se afl contul sau conturile care se crediteaz.
La ntocmirea formulei contabile, iau parte de cele mai multe ori, doar dou
conturi: unul care se debiteaz i se afl n partea stng a egalitii i altul care se
crediteaz, nscris n partea dreapt a egalitii. Suma se nscrie n partea dreapt,
semnificnd faptul c ambele conturi sunt afectate cu suma respectiv. Acest tip de
formul contabil, se numete formul contabil simpl, dup modelul:
Cont A

Cont B

Suma

Din formula enunat rezult c a fost debitat contul A, deoarece se afl

nscris n stnga egalitii i a fost creditat contul B, deoarece se afl n dreapta
egalitii.
Exist ns operaii economice complexe, la care iau parte mai multe
elemente patrimoniale i deci, care impun nregistrri simultane n mai multe
conturi corespondente, formulele contabile enunate n acest caz, denumindu-se
formule contabile compuse. n acest caz, unui cont care se afl ntr-o parte a
egalitii i corespund dou sau mai multe conturi, aflate n partea opus, cu
condiia respectrii egalitii valorice. Astfel, valoarea cu care s-a nregistrat un
cont, aflat ntr-o parte a egalitii, trebuie s fie egal cu suma valorii conturilor din
partea opus. n aceste condiii, rezult faptul c exist dou modele de formule
contabile compuse, astfel:
Cont A

%
Cont B
Cont Y

Suma total
Suma
Suma

Deci, unui cont care se debiteaz i se opun mai multe conturi care se
crediteaz, cu condiia respectrii egalitii din punct de vedere valoric. n acest
caz, n partea n care sunt nscrise mai multe conturi se scrie semnul %, tradus n

81

contabilitate cu sintagma urmtoarele conturi (% = ... la urmtoarele

conturi).
Al doilea model de formul contabil compus are forma:
%
Cont C
Cont B

Cont B

Suma total
Suma
Suma

n unele lucrri de contabilitate, se practic i un alt model de formul

contabil, n care termenii articolului se nscriu unul sub altul, n dreptul lor n
dreapta se trece i suma, iar n stnga, n dreptul fiecrui cont se trece dup caz,
litera D (semn c acel cont a fost debitat) sau litera C (semn c acel cont a fost
creditat), astfel:
D Cont X
C Cont Y

Suma
Suma

n general, se consider c primul mod de a prezenta formula contabil, sub

form de egalitate, este mai expresiv, fapt care a impus utilizarea acesteia n
marea majoritate a cazurilor. Din perspectiva condiiilor de form i fond, dup
cum n matematic reprezentarea mrimilor prin simboluri, figuri sau linii, se face
cu mult grij, pentru a reda, ct mai sugestiv, legturile reciproce dintre
fenomene, tot astfel i n contabilitate, se impune o preocupare activ pentru ca
formulele contabile, care rezult din iruri lungi de raionamente, s apar ntr-o
form ct mai expresiv, s fie redate cu mult acuratee i n deplin acord cu
cerinele logicii.
n activitatea practic, soluia contabil apare de cele mai multe ori sub
forma articolelor contabile, care cuprind sub form de enun: formula contabil,
data cnd a avut loc operaia economic, o explicaie succint, dar semnificativ
a acestei operaiuni, precum i documentul care a stat la baza nregistrrii,
respectiv semntura persoanei care l-a ntocmit i care poart rspunderea
pentru corectitudinea acestei aciuni.
Articolele contabile sunt nscrise direct pe documentele de eviden
economic, pe care se aplic o tampil care conine egalitatea caracteristic i un
loc rezervat pentru dat i semntur. Operaiunea astfel executat, poart
denumirea de contare a documentelor, explicaia regsindu-se n coninutul
documentul contat. n alte situaii, pentru evidenierea centralizat a articolelor

82

contabile, se ntocmete un document caracteristic, denumit not contabil,

document tipizat, care conine elementele articolului contabil, nscrise astfel:
NOT DE CONTABILITATE ...
Data operaiei: ..... (ziua, luna, anul ...)......
Simbolul conturilor
Debitoare
Creditoare

Explicaii
.....................

........................

ntocmit

Verificat

..............................

Suma
.....................
Total

Din punct de vedere al operaiunilor economice pe care le nregistreaz,

articolele contabile pot fi: articole contabile curente i articole contabile de
rectificare.
Articolele contabile curente cuprind categorial, acele articole care se
ntocmesc pentru nregistrarea activitilor curente, organizate de agenii
economici cu regularitate i frecven mare.
Articolele contabile de rectificare se ntocmesc pentru a corecta unele
greeli rezultate din operaiunile specifice de nregistrare contabil. Aceste
articole pot fi elaborate fie pe seama unei formule contabile de rectificare n
negru (stornare n negru), fie pe seama unei formule contabile de rectificare n
rou (stornare n rou).
Articolele contabile de rectificare n negru se folosesc destul de frecvent i
presupun din punct de vedere tehnic, repetarea formulei contabile iniiale,
considerat greit, cu termenii inversai. n acest context, n cadrul formulelor de
rectificare n negru, este creditat contul care a fost debitat i este debitat contul
care a fost creditat.
De exemplu, s presupunem c pentru a nregistra primirea de materie
prim de la furnizori, s-a ntocmit greit formula contabil:
Produse finite =

Furnizori

2.000.000 lei

Pentru a corecta aceast formul prin stornarea n negru, se va ntocmi

aceeai formul contabil dar cu termenii inversai, respectiv:
Furnizori

= Produse finite

2.000.000 lei

Este clar c, formula contabil ulterioar o anuleaz pe prima, contul

Produse finite care fusese debitat, fiind acum creditat, iar contul Furnizori,
care a fost creditat, fiind acum debitat.

83

Este posibil ca ulterior, s se ntocmeasc formula contabil corect, adic:

Materii prime = Furnizori

2.000.000 lei

Articolele contabile de rectificare n rou se ntocmesc n cazurile n care

s-au fcut greeli de ntocmire a unor formule contabile, dar nu se poate folosi
stornarea n negru, pentru a nu denatura coninutul economic al unor conturi. S
lum spre exemplu, plata salariilor, pentru care a fost ntocmit greit formula
contabil:
Drepturi de personal neridicate

= Casa

1.000.000 lei

Aceasta este o formul contabil greit deoarece trebuia utilizat contul

Personal - salarii datorate. Dac am folosi stornarea n negru, aceasta ar
nsemna s debitm contul Casa de unde ar putea rezulta concluzia greit c
s-au ncasat bani n casierie, deci practic s-ar denatura coninutul economic al
contului Casa. n aceste condiii se face apel la stornarea n rou. Aceasta const
n repetarea formulei contabile greite, cu termenii nscrii identic ca i n formula
iniial, numai c suma se scrie n rou. Dac nu dispunem de culoarea roie,
sumele se trec n chenar (chenarul avnd semnificaia unei sume n rou) sau sunt
notificate cu semnul -. Deci, formula contabil de rectificare va fi:
Drepturi de personal neridicate

Casa

Drepturi de personal neridicate

Casa

1.000.000 lei

sau
- 1.000.000 lei

Reiese c, aceast formul contabil de rectificare o anuleaz pe prima

ntocmit greit, dnd posibilitatea s se scrie formula contabil corect, adic:
Personal-salarii datorate

Casa

1.000.000 lei

Exemplu de analiz contabil

Pentru exemplificarea etapelor analizei contabile s considerm urmtorul
exemplu: primirea de materii prime de la furnizori, n valoare de 4.000.000 lei.
Analiza contabil a acestei operaiuni economice se execut astfel:
Etapa 1 - operaiunea const n primirea de bunuri economice de la
furnizori, ceea ce va face s creasc cantitatea de materie prim de care dispune
unitatea, concomitent cu creterea obligaiilor fa de furnizori.

84

Etapa 2 - n bilan, operaiunea genereaz o modificare de volum n sensul

creterii, de forma:
A+x=P+x
n care: + x din activ este postul bilanier Materii prime
- x din pasiv este postul bilanier Furnizori.
Etapa 3 - conturile corespondente sunt:
- contul Materii prime, care fiind un cont de activ, afectat n
creterii, pe baza regulii a doua de funcionare a conturilor,
debita.
- contul Furnizori, care fiind un cont de pasiv, afectat n
creterii, pe baza regulii a doua de funcionare a conturilor,
credita.
Etapa 4 - Formula contabil va fi:
Materii prime = Furnizori

4.000.000 lei

sensul
se va
sensul
se va

Capitolul 4
BALANELE DE VERIFICARE
4.1 Definirea balanelor de verificare
4.2 Clasificarea i modul de ntocmire a balanelor de verificare
4.3 Identificarea erorilor de nregistrare contabil cu ajutorul balanelor
de verificare
4.1 Definirea balanelor de verificare
Balana de verificare reprezint un procedeu specific al metodei
contabilitii care asigur verificarea exactitii operaiilor economice n conturi,
legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i
conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente.
Potrivit normelor legale, balana de verificare se ntocmete lunar pentru
verificarea nregistrrii corecte n contabilitate a operaiunilor patrimoniale.
Balana de verificare se prezint sub forma unei situaii tabelare cu mai
multe coloane, care cuprinde toate conturile utilizate n contabilitatea unitii
patrimoniale, fiecare cont fiind nscris cu simbolul i denumirea acestuia, n ordinea
nscris n planul de conturi i datele valorice preluate din balana precedent i din
cartea mare.
Balana se elaboreaz pe cele dou principii fundamentale ale contabilitii:
principiul dublei reprezentri a patrimoniului i principiul dublei nregistrri a
operaiilor economice n conturi. Ca urmare, n cadrul balanei de verificare, se
obin anumite egaliti valorice totale ntre datele transmise din conturi, care
exprim un echilibru permanent ntre aceste date, de unde provine i denumirea de
balan. n acest scop, n balana de verificare se cuprind toate conturile folosite
de o unitate patrimonial, fiecare cont fiind nscris cu soldul iniial, rulajele
perioadei curente, totalul sumelor i soldul final de la sfritul lunii pentru care se
ncheie balana respectiv.
Att sub aspect teoretic, ct i din punct de vedere practic, balana de
verificare ndeplinete mai multe funcii.
Una dintre cele mai importante funcii, care reiese i din definiia balanei,
este aceea de verificare a exactitii nregistrrilor efectuate n conturi.
Aceast funcie const n identificarea erorilor de nregistrare n conturi, prin

86

intermediul diferitelor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de

verificare, precum i prin intermediul unor corelaii valorice stabilite cu ajutorul ei,
avnd la baz principiul potrivit cruia lipsa unor egaliti valorice constituie
dovada existenei unor erori, care trebuie s fie identificate i corectate. De
asemenea, se poate verifica concordana dintre totalul nregistrrilor efectuate n
registrul jurnal (ce se deschide pentru evidena cronologic a operaiilor) i totalul
rulajelor lunare debitoare, respectiv creditoare, din balana de verificare.
Dei n condiiile utilizrii echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor
crete exactitatea calculelor, funcia de control a balanei de verificare se menine,
iar corelaiile pe care se bazeaz servesc la realizarea unor chei de control n
programele de lucru ale calculatoarelor.
O alt funcie a balanei de verificare, este aceea de a realiza legtura
dintre conturile sintetice i bilan. Aceast funcie se concretizeaz n faptul c
balana de verificare concentreaz datele din toate conturile folosite n
contabilitatea curent (cu ajutorul crora se nregistreaz operaiile zi de zi) a unei
uniti. Soldurile conturilor stabilite n cadrul balanei de verificare, se transcriu n
bilanul final, dup cerinele ntocmirii acestuia.
Spre deosebire de bilan, balana de verificare reflect nu numai soldurile ci
i rulajele conturilor. Ea este o lucrare obligatorie premergtoare, ntocmirii
bilanului contabil i st la baza raportrilor periodice privind situaia patrimoniului,
rezultatele finale i obligaiile fiscale.
Pentru a servi necesitilor de generalizare periodic prin bilan a datelor
contabilitii curente, balana de verificare mai ndeplinete i funcia de grupare
i centralizare a datelor nregistrate n conturi. Este una dintre cele mai
importante funcii ale balanei de verificare, care ofer conducerii unitilor
posibilitatea de a cunoate totalul modificrilor intervenite n volumul i structura
elementelor patrimoniale att pe perioada curent de gestiune, ct i pe perioada
precedent.
Cuprinznd, centralizat, toate datele privitoare la existenele i micrile
elementelor nregistrate n conturile sintetice i analitice, pe o anumit perioad de
timp, balana de verificare asigur compararea datelor de la nceputul unei perioade
de gestiune cu cele de la sfritul ei i cu alte perioade de gestiune expirate n
vederea stabilirii schimbrilor care s-au produs n structura i volumul elementelor
patrimoniale de la o perioad de gestiune la alta.
Ca urmare a gruprii datelor contabilitii curente, balana de verificare
ndeplinete i funcia de instrument de sintez i analiz a activitii
economice. Aceast funcie se realizeaz prin confruntarea pe fiecare cont n parte,
pe grupe de conturi i pe total, a datelor de la nceputul perioadei de gestiune cu
cele de la sfritul ei.

87

Cu ajutorul balanei de verificare se efectueaz legtura i concordana

ntre conturile sintetice i cele analitice. Realizarea acestei funcii devine posibil
prin aceea c, pentru fiecare cont sintetic care se desfoar pe conturi analitice, se
ntocmete cte o balan de verificare a conturilor analitice, cu ajutorul creia se
controleaz exactitatea nregistrrilor efectuate n conturile sintetice i n conturile
analitice, prin corelaiile valorice care trebuie s existe ntre conturile analitice i
contul sintetic la care se refer, cu privire la soldurile iniiale, rulaje i soldurile
finale.
n concluzie, sintetiznd cele de prezentate anterior, rezult c balana de
verificare ndeplinete nu numai funcia de control, ci i pe aceea de grupare i
centralizare a datelor nregistrate n conturi i de analiz a activitii economice,
realiznd concordana dintre conturile analitice i cele sintetice, precum i legtura
dintre conturi i bilan.
4.2 Clasificarea i modul de ntocmire a balanelor de verificare
n teoria i practica contabilitii se folosesc mai multe criterii de clasificare
a balanelor de verificare, astfel:
- dup felul conturilor pe care le conin;
- dup numrul egalitilor pe care le cuprind;
- dup coninutul i forma grafic de prezentare.
Dup felul conturilor pe care le conin, balanele de verificare se grupeaz
n:
- balane ale conturilor sintetice;
- balane ale conturilor analitice.
Balanele de verificare ale conturilor sintetice sau generale se ntocmesc
numai valoric pe baza datelor preluate din conturile sintetice i cuprind toate
conturile sintetice folosite n contabilitatea curent a unei uniti ntr-o anumit
perioad de gestiune.
Balanele de verificare ale conturilor analitice se ntocmesc, cu date
cantitative i valorice, (pentru conturile care nregistreaz elemente de natura
stocurilor) sau numai valorice (pentru anumite conturi, ca de exemplu 411 Clieni,
401 Furnizori, etc.), pe baza datelor preluate din conturile analitice, separat pentru
fiecare cont sintetic care a fost desfurat pe conturi analitice. Sub aspectul
momentului, asemenea balane de verificare se ntocmesc nainte de balana de
verificare a conturilor sintetice sau general, motiv pentru care se mai numesc i
balane de verificare auxiliare sau secundare.
Spre deosebire de balana de verificare a conturilor sintetice, care este una
singur la nivelul unitii patrimoniale, numrul balanelor de verificare ale
conturilor analitice depinde de numrul conturilor sintetice care au fost desfurate

88

pe conturi analitice. Exemplu de conturi sintetice care se dezvolt n conturi

analitice i pentru care se ntocmesc balane de verificare analitice: 301 "Materii
prime", 302 "Materiale consumabile", 401"Furnizori", 411"Clieni", etc.
Dup numrul egalitilor pe care le cuprind sau al coninutului lor,
balanele de verificare se mpart n:
- balane de verificare cu o egalitate (fie balana sumelor, fie balana
soldurilor);
- cu dou egaliti;
- trei egaliti;
- cu patru egaliti.
Din motive de simplificare, pentru conturile analitice se ntocmete, n cele
mai multe cazuri, balana soldurilor.
Balana de verificare a sumelor cuprinde dou coloane, una pentru total
sume debitoare i alta pentru total sume creditoare ale conturilor din registrul
cartea mare, la data ntocmirii ei, ntre care trebuie s existe egalitatea:
Totalul sumelor debitoare (TSD) = Totalul sumelor creditoare (TSC)
Totalul sumelor debitoare se compune din soldurile iniiale debitoare de la
nceputul anului plus rulajele debitoare ale conturilor de la nceputul anului i pn
la data ntocmirii balanei de verificare. Totalul sumelor creditoare se compune din
soldurile iniiale creditoare de la nceputul anului, plus rulajele creditoare ale
conturilor de la nceputul anului i pn la data ntocmirii balanei de verificare.
nscrierea elementelor respective (totalul sumelor debitoare i totalul sumelor
creditoare) se efectueaz separat, pentru fiecare cont n parte.
Balana de verificare a soldurilor este asemntoare cu balana de
verificare a sumelor, cu deosebirea c n locul celor dou coloane perechi de sume,
cuprinde dou coloane perechi de solduri, una pentru soldurile finale debitoare i
cealalt pentru soldurile finale creditoare, prin a cror totalizare trebuie s rezulte
egalitatea:
Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare
Ca i n cazul balanei anterioare i aceast balan de verificare, prin
egalitatea respectiv satisface cerinele funciei de control al exactitii datelor
nregistrate n conturi. Totodat, prezentnd situaia economico-financiar a unitii
economice la un moment dat, prin soldurile finale, debitoare i creditoare ale
conturilor, balana la care ne referim st la baza ntocmirii bilanului i permite
conducerii unitii s cunoasc rezultatele activitii sale la perioade scurte de timp,
respectiv n intervalul dintre dou bilanuri (care se ntocmete anual).

89

Modelul unei astfel de balane de verificare este urmtorul:

Balana de verificare cu o egalitate (balana soldurilor)
Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.

Simbol
cont
101
21X
301
302
401
411
461
5121
5311
5191

Denumirea
conturilor
"Capital social"
"Imobilizri corporale"
"Materii prime"
"Materiale consumabile"
"Furnizori"
"Clieni"
"Debitori diveri"
"Conturi la bnci n lei"
"Casa n lei"
"Credite bancare pe termen scurt"
TOTAL

Solduri finale
Debitoare

Creditoare

1.500.000
600.000
60.000
400.000
30.000
220.000
20.000

2.490.000
-

2.830.000

270.000

70.000
2.830.000

Balana de verificare cu dou egaliti, denumit i balana sumelor i

soldurilor, se prezint ntr-o singur variant i rezult din combinarea balanei
sumelor cu balana soldurilor. Ea cuprinde patru coloane: dou pentru total sume,
debitoare i creditoare i dou pentru solduri finale, debitoare i creditoare, ceea ce
permite stabilirea a dou egaliti ntre totalurile coloanelor perechi, de sume i,
respectiv, de solduri.
Egalitile la care ne referim sunt urmtoarele:
Totalul sumelor debitoare
=
Totalul sumelor creditoare
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
Ca urmare, din aceste ecuaii valorice se desprinde ideea c balana de
verificare cu dou egaliti permite verificarea corelaiilor i realizarea funciilor
celor dou tipuri de balane de verificare (balana sumelor i balana soldurilor), din
a cror combinare rezult.
Balana de verificare cu dou egaliti nu prezint informaii distincte cu
privire la rulajul conturilor, ntruct acesta apare ntr-o singur sum mpreun cu
soldurile iniiale, aspect care diminueaz proprietile informative ale balanei
pentru satisfacerea cerinelor activitii de analiz n procesul de conducere a
unitii patrimoniale.
Balana de verificare cu trei egaliti a fost conceput, tocmai, pentru
sporirea proprietilor informative ale balanelor de verificare cu una i cu dou

90

egaliti i pentru satisfacerea cerinelor muncii de analiz i conducere la un nivel

superior. Aceast balan de verificare cuprinde ase coloane (trei coloane perechi),
din care dou coloane pentru soldurile iniiale debitoare i creditoare, dou pentru
rulajele lunii curente, debitoare i creditoare, dou pentru soldurile finale debitoare
i creditoare, ceea ce permite stabilirea a trei egaliti ntre totalurile coloanelor
perechi astfel:
Totalul soldurilor iniiale debitoare = Totalul soldurilor iniiale creditoare
Totalul rulajelor debitoare =
Totalul rulajelor creditoare
Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare
Cu ajutorul balanei de verificare cu trei egaliti se realizeaz att funciile
balanelor precedente, ct i funcia de analiz a activitii economice. Cu toate
acestea, i asemenea balan de verificare limiteaz informarea asupra urmririi n
timp, ntruct nu se pot compara informaiile din conturi din luna curent cu
informaiile din lunile precedente.
Balana de verificare cu patru egaliti se prezint ntr-o singur variant
sub forma unui tabel cu opt coloane, din care: dou coloane pentru totalul sumelor
debitoare i creditoare din luna precedent, dou pentru rulajele debitoare i
creditoare ale lunii curente, dou pentru totalul sumelor debitoare i creditoare
(inclusiv rulajele lunii curente) i dou pentru soldurile finale debitoare i
creditoare. Aceste coloane permit stabilirea a patru egaliti ntre totalurile
coloanelor perechi, astfel:
Totalul sumelor debitoare
din perioada precedent

= Totalul sumelor creditoare

din perioada precedent

Totalul rulajelor debitoare

ale perioadei curente

= Totalul rulajelor creditoare

ale perioadei curente

Totalul sumelor debitoare

= Totalul sumelor creditoare

Totalul soldurilor finale debitoare

= Totalul soldurilor finale creditoare

Balana de verificare cu patru egaliti reprezint modelul cel mai complet

i cel mai folosit n activitatea practic, ntruct satisface funciile celorlalte balane
sub form tabelar i, n plus, ofer informaii pentru efectuarea analizei n
dinamic a situaiei economico-financiare a unitii. Totodat, d posibilitatea
stabilirii urmtoarelor corelaii: egalitatea dintre sumele totale din balana de
verificare ntocmit la sfritul perioadei precedente i sumele totale la sfritul
perioadei precedente din balana de verificare a perioadei curente; egalitatea dintre

91

sumele totale din balana perioadei curente i sumele totale la sfritul perioadei
precedente din balana de verificare a perioadei viitoare.
n condiiile utilizrii calculatorului electronic n prelucrarea datelor, se
realizeaz balana de verificare cu cinci egaliti, adic cu zece coloane. Primele
dou coloane reflect permanent soldurile iniiale (debitoare i creditoare) de la
nceputul anului, urmtoarele dou coloane cuprind cumulat rulajele lunilor
precedente (debitoare i creditoare), urmate de perechile de coloane pentru rulaje
luna curent, total sume la sfritul lunii curente i solduri finale (debitoare i
creditoare).
Dup coninutul i forma grafic de prezentare, unele dintre aceste
balane de verificare pot fi ntocmite ntr-o singur variant, iar altele n dou
variante.
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, prevede utilizarea balanei de
verificare cu patru egaliti, fiind, de altfel, cea mai complet i avantajoas pentru
activitatea practic de contabilitate.
Balanele de verificare analitice sau auxiliare se clasific i ele, dup felul
soldului pe care l prezint conturile pentru care se ntocmesc la sfritul perioadei,
n:
- balane de verificare analitice pentru conturi monofuncionale, care se
pot grupa, la rndul lor, n: balane de verificare analitice pentru conturi
cu un singur etalon de eviden (valoric) i balane de verificare analitice
pentru conturi cu dou etaloane de eviden (cantitativ i valoric).
- balane de verificare pentru conturi bifuncionale.
Balanele de verificare, sintetice i analitice, se ntocmesc, n mod
obligatoriu, la sfritul lunii i ori de cte ori necesitile impun acest lucru, n
scopul verificrii exactitii operaiilor economice n conturi. Pe baza datelor din
balanele de verificare se ntocmete bilanul contabil.
ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice necesit
efectuarea urmtoarelor lucrri succesive:
- nregistrarea tuturor operaiilor patrimoniale care au avut loc, n cursul
lunii, pe baz de documente justificative, n evidena cronologic
realizat cu ajutorul registrului - jurnal;
- trecerea operaiilor din evidena cronologic n evidena analitic
(organizat cu ajutorul fielor de cont pentru operaii diverse sau
diferitelor situaii) i n evidena sistematic sintetic, organizat cu
ajutorul fielor cartea mare (cartea mare ah, fielor de conturi pentru
operaii diverse, jurnalelor de credit sau situaiilor pentru debit);
- totalizarea rulajelor debitoare i creditoare, a totalului sumelor
debitoare i creditoare i, respectiv, a soldului final al fiecrui cont,
debitor sau creditor, n funcie de coninutul economic al acestuia;

92

- transcrierea datelor din cartea mare n formularul balanei de verificare.

Din experiena practic, rezult c pentru evitarea eventualelor erori de
calcul i nregistrare, este recomandat s se transcrie n balana de verificare numai
datele cu caracter primar, iar celelalte s se calculeze n cadrul acesteia. De
exemplu, n cazul balanei de verificare cu trei egaliti: soldurile iniiale se pot
prelua din balana de verificare precedent; rulajele (debitoare, respectiv
creditoare) se transcriu din conturi, iar soldurile finale se calculeaz direct n cadrul
balanei de verificare.
- totalizarea balanei de verificare i controlul corelailor valorice. n acest
scop, se totalizeaz fiecare coloan a balanei i se verific egalitile
proprii acesteia.
Cu ajutorul balanei de verificare a conturilor sintetice se verific: corelaiile
dintre egalitile generate de dubla nregistrare a operaiunilor patrimoniale n
contabilitate; concordana dintre totalul nregistrrilor din registrul jurnal i totalul
rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balan; totalul soldurilor finale
debitoare, respectiv creditoare, din "cartea mare" i totalul soldurilor finale
debitoare, respectiv creditoare din balan.
n situaia n care nu se verific egalitile din balan sau nu exist
concordanele menionate anterior se procedeaz la identificarea i corectarea
erorilor.
4.3 Identificarea erorilor de nregistrare contabil cu ajutorul
balanelor de verificare
Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart
n dou categorii:
A. erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor
egaliti valorice din cadrul balanei de verificare tabelare a conturilor sintetice;
B. erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor
corelaii valorice din cadrul balanei de verificare a conturilor sintetice i a
balanelor de verificare ale conturilor analitice.
4.3.1 Erori de nregistrare contabil care se pot identifica cu ajutorul
balanelor de verificare ale conturilor sintetice (prin lipsa unor egaliti
valorice)
Principalele categorii de erori de nregistrare contabil, care pot fi
identificate prin lipsa unor egaliti valorice din cadrul balanelor de verificare
tabelare ale conturilor sintetice, sunt: erori de ntocmire a balanelor de verificare,
erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor (rulaje, sume, solduri finale),

93

erori de nregistrare n evidena sistematic i erori de stabilire a sumelor n

formulele contabile din evidena cronologic (registrul jurnal).
Lucrrile de identificare i nlturare a erorilor de nregistrare contabil se
realizeaz n ordinea invers celei n care s-au desfurat lucrrile de ntocmire a
balanei de verificare.
Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel:
- erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i
care se identific prin repetarea calculelor;
- erori care se produc cu ocazia transcrierii sumelor totale, a rulajelor i
soldurilor conturilor din registrul cartea - mare n formularul balanei de
verificare. Aceste erori se identific prin punctare, adic prin
confruntarea tuturor sumelor totale, rulajelor i soldurilor transcrise n
balana de verificare cu cele din registrul cartea - mare, care au stat la
baza acestei transcrieri.
Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor
calcule greite efectuate cu ocazia stabilirii totalurilor sumelor debitoare i
creditoare, a rulajelor i soldurilor conturilor n evidena sistematic. Aceste erori
se identific prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui cont n parte.
Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii
greite a unor sume din jurnal n cartea - mare. Identificarea lor se realizeaz prin
punctare ntre aceste dou registre, sum cu sum.
Erorile de stabilire a sumelor n formulele contabile se datoreaz adunrii
greite a sumelor n cadrul formulelor contabile compuse n evidena cronologic
(registrul jurnal). Aceste erori se identific prin refacerea calculelor la formulele
contabile compuse i prin punctarea acestor nregistrri cu documentele
justificative care au stat la baza lor.
Toate felurile de erori prezentate mai sus sunt determinate de nerespectarea
cerinelor principiului dublei nregistrri a operailor economice n conturi, care
duce, n continuare, la nerespectarea principiului dublei centralizri a existenelor,
micrilor i transformrilor elementelor patrimoniale, fapt ce se manifest prin
lipsa unor egaliti valorice care trebuie s existe n cadrul balanei de verificare.
4.3.2 Erori de nregistrare contabil care nu se pot descoperi cu ajutorul
balanelor de verificare a conturilor
Cu ajutorul balanelor de verificare a conturilor sintetice nu pot fi
descoperite erorile care modific micrile n conturi, n mod egal, att n debit, ct
i n credit.
n aceste categorii de erori se pot include:
1. omisiuni ale nregistrrilor contabile;
2. erori de compensaie;

94

3. erori de imputaie;
4. erori de nregistrare n evidena cronologic.
Omisiunile de nregistrare contabil constau n aceea c anumite operaii
economice consemnate n documente au rmas nenregistrate n contabilitatea
curent. Asemenea erori se pot identifica prin punctarea tuturor documentelor care
au stat la baza nregistrrilor n contabilitatea curent n vederea descoperirii
documentelor care, eventual, nu poart meniunea de confirmare a acestor
nregistrri, ca urmare a reclamaiilor primite de la partenerii unitii n legtur cu
operaiile economice respective.
Datorit acestor erori, apar anumite anomalii privind datele informaionale
din unele conturi, cum ar fi: solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri
creditoare la conturi de activ; drepturi de crean nencasate sau obligaii bneti
nepltite n cadrul termenului stabilit. Acestea pot fi descoperite i prin analiza
logic a corelaiilor valorice care trebuie s existe n cadrul balanelor de verificare
analitice.
Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din
documentele justificative n registrul jurnal sau din acesta n registrul cartea - mare,
n sensul c s-a trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor
conturi i o alt sum n minus, egal cu aceea trecut n plus, n aceeai parte a
altui cont sau a altor conturi astfel nct, pe total, cele dou categorii de erori se
compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este posibil datorit faptului c
n balanele de verificare analitice apar unele solduri nefireti la anumite conturi
analitice (adic sold creditor la un cont de activ sau sold debitor la un cont de
pasiv), precum i n urma reclamaiilor primite de la teri.
Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume, exacte ca mrime,
din evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns
nu n conturile la care trebuiau s fie trecute, ci n alte conturi care nu corespund
coninutului economic al operaiei respective. Aceste erori se identific la fel ca n
cazul precedent, adic prin intermediul unor solduri nefireti ce apar n cadrul
balanelor de verificare analitice.
Erorile de nregistrare n evidena cronologic se pot datora mai multor
cauze, ca de exemplu: stabilirea greit a unor conturi corespondente; nregistrarea
unei operaii economice de dou ori, att n debit, ct i n credit; inversarea unor
formule contabile; ntocmirea corect a formulei contabile, dar cu alt sum, mai
mare sau mai mic, dect cea real, att n debit, ct i n credit. Aceste erori pot fi
identificate cu ajutorul balanei de verificare ah, care, pe lng unele egaliti
valorice, red i corespondena conturilor, oferind astfel posibilitatea identificrii
corespondenelor eronate dintre anumite conturi, precum i a erorilor de
compensaie i a celor de imputaie.

Capitolul 5
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI
5.1 Descrierea noiunii de inventariere
5.2 Organizarea i efectuarea inventarierii
5.1 Descrierea noiunii de inventariere
Contabilitatea, ca principal instrument al conducerii, trebuie s asigure
informaii reale asupra activitii unitii patrimoniale, n vederea adoptrii de
decizii fundamentate din punct de vedere tiinific. Pentru realizarea acestui
obiectiv, o condiie fundamental o reprezint concordana deplin care trebuie s
existe ntre datele nregistrate n conturi i realitatea faptic existent n unitate.
Mijlocul principal prin care se constat situaia real a patrimoniului i
compararea datelor obinute pe aceast cale cu datele contabilitii, l reprezint
inventarierea.
Inventarierea este un procedeu al metodei contabilitii, comun i altor
tiine economice, care reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat
existena cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, a elementelor de
activ i de pasiv aflate n patrimoniul unitii la data la care aceasta se
efectueaz.
Toate aceste operaii se efectueaz cu scopul evalurii elementelor
inventariate i punerii de acord a datelor contabilitii cu realitatea faptic
constatat.
Necesitatea inventarierii patrimoniului unitilor se explic prin importana
deosebit pe care o prezint pentru activitatea practic a acestora.
n primul rnd, ea constituie baza de pornire pentru deschiderea i
organizarea evidenei operative i contabile la unitile patrimoniale nou nfiinate.
La nceputul activitii, inventarierea are ca obiect principal stabilirea i evaluarea
elementelor patrimoniale care constituie aporturile n natur i/sau n bani ale
asociailor/acionarilor sau ntreprinztorului particular, n funcie de forma de
organizare a unitii economice.
n al doilea rnd, n decursul exerciiului, ea este determinat de faptul c
ntre datele contabilitii i realitatea de pe teren pot s apar anumite diferene, n

96

plus sau n minus, chiar i n condiiile unei bune organizri a evidenei operative i
contabile, datorit mai multor cauze dintre care menionm:
- modificri intervenite la elementele patrimoniale ale unitii, fie ca
urmare a unor cauze naturale (cum sunt: uscarea, evaporarea, scderea
n greutate etc.), fie datorit unor cauze subiective (ca de exemplu:
msurri inexacte; sustrageri de mijloace economice);
- nentocmirea sau ntocmirea defectuoas a unor documente;
- nenregistrarea sau nregistrarea greit n conturi a anumitor operaii;
- neglijena i neatenia gestionarilor care gestioneaz bunurile i valorile
economice.
Rolul inventarierii se manifest pe mai multe direcii i anume:
- inventarierea este un mijloc de realizare a concordanei datelor
contabilitii i a celorlalte forme de eviden economic cu realitatea
obiectiv pe care o reprezint;
- constituie un mijloc de control i verificare asupra integritii
mijloacelor economice, a bunei gospodriri a patrimoniului pentru
ntrirea gestiunii economice. Cu aceast ocazie se stabilesc
rspunderile i msurile de recuperare a pagubelor produse asupra
patrimoniului;
- inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea c
permite identificarea valorilor materiale fr micare, neutilizabile sau
degradate, a produselor i mrfurilor greu vandabile etc., i valorificarea
acestora.
- constatarea deprecierilor provizorii (reversibile) bunurilor i valorilor
economice, cu ocazia inventarierii, st la baza constituirii i nregistrrii
provizioanelor pentru deprecieri;
- prin inventariere se determin mrimea unor indicatori economici
cuprini n contabilitate. Pe aceast baz are loc determinarea produciei
neterminate care influeneaz calculul exact al costurilor i rezultatelor
finale.
- inventarierea este o lucrare premergtoare, obligatorie, ntocmirii
bilanului contabil anual, contribuind la realizarea imaginii fidele a
patrimoniului reprezentat prin bilan;
- inventarierea contribuie la respectarea disciplinei financiare i la
desfurarea normal a decontrilor, prin descoperirea creanelor
nencasate, respectiv, a datoriilor nepltite la timp;
- pe baza inventarierii se pot obine o serie de concluzii pentru
mbuntirea organizrii contabilitii curente, a evidenei operative a
stocurilor, a controlului gestionar etc.

97

Obiectul inventarierii l constituie ntregul patrimoniu, adic toate

elementele de activ i pasiv de care dispune unitatea patrimonial, n momentul
efecturii inventarierii.
n teoria i practica de contabilitate, inventarierea se clasific dup mai
multe criterii:
1. din punct de vedere al perioadei cnd se efectueaz, inventarierea
poate fi:
anual;
periodic.
Inventarierea anual a elementelor patrimoniale se face, de regul, cu
ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii
unitii economice.
Inventarierea periodic se face la alte intervale de timp mai mici, sau mai
mari, dect anul calendaristic. De exemplu, casa i alte valori gestionate n casieria
unitii se inventariaz cel puin o dat pe lun, de ctre contabilul ef sau alt
persoan desemnat n acest scop, mrfurile i ambalajele la unitile comerciale cu
amnuntul se inventariaz de dou ori pe an, vagoanele de cale ferat o dat la
cinci ani.
2. din punct de vedere a sferei de cuprindere, inventarierea poate fi:
general;
parial.
Inventarierea general cuprinde ntregul patrimoniu, adic toate
elementele patrimoniale ale unitii, precum i toate bunurile deinute, cu orice titlu,
aparinnd altor persoane juridice sau fizice. Potrivit prevederilor Legii
contabilitii nr. 82/1991, republicat i Ordinului Ministrului Finanelor
nr. 2388/XII.1995, pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea
inventarierii, inventarierea general se efectueaz: la nceputul activitii, cel puin
o dat pe an, obligatoriu, cu ocazia nchiderii exerciiului financiar, pe parcursul
funcionrii sale, n cazul fuzionrii, divizrii sau ncetrii activitii, precum i n
alte situaii prevzute de lege.
Inventarierea parial cuprinde numai anumite elemente patrimoniale sau
numai anumite gestiuni i are, de regul, caracter ocazional. Ea se efectueaz n
urmtoarele situaii:
a. n cazul modificrii preurilor;
b. la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului sau a
altor organe prevzute de lege;
c. ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune care
nu pot fi stabilite cert, dect prin inventariere;
d. ori de cte ori intervine o predare - primire de gestiune;
e. cu prilejul reorganizrii gestiunilor;

98

f. ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major.

Conform reglementrilor art. 8 al. (2) din Legea contabilitii, Ministerul
Finanelor poate aproba, pentru instituiile publice, excepii de la regula
inventarierii obligatorii anuale, la solicitarea justificat a unitii patrimoniale, cu
avizul direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat
judeene, respectiv a municipiului Bucureti.
n cazul n care n situaiile menionate anterior sunt inventariate toate
elementele patrimoniale dintr-o gestiune, aceasta poate ine loc de inventariere
anual, cu aprobarea administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei
care are obligaia gestionrii patrimoniului. n registrul inventar se va cuprinde
valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere (cod
14-3-12, 14-3-12/a i 14-3-12/b), actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din
perioada cuprins ntre data inventarierii i data de 31 decembrie.
3. dup natura elementelor supuse inventarierii se disting:
Inventarierea mijloacelor materiale i bneti, adic: imobilizri
corporale, elemente patrimoniale de natura stocurilor (materii prime, materiale
consumabile, mrfuri), titluri de valoare, disponibiliti, etc. Verificarea acestora se
face prin constatare faptic i cantitativ, iar n cazul disponibilitilor n conturi la
bnci se face pe baz de documente (extrasul de cont).
Inventarierea produciei neterminate se efectueaz, fie prin constatare
faptic la sfritul perioadei, fie prin metoda contabil.
Inventarierea creanelor (clieni, debitori interni i externi), respectiv a
datoriilor (furnizori, etc.) se face pe baz de documente i punctaje cu persoanele
juridice sau fizice partenere. Acestea se concretizeaz n situaii n care se nscriu
facturile sau alte documente de decontare cu referire la: numrul i data lor,
valoarea care urmeaz s se ncaseze sau s se plteasc, dup caz, precum i
termenele de decontare.
4. dup rolul pe care l are inventarierea n activitatea practic a unitii
patrimoniale:
Inventarierea de control a gestiunii, ce reprezint, de fapt, o form a
controlului gestionar asupra modului de gospodrire a bunurilor materiale i
valorilor bneti.
Inventarierea de predare - primire a gestiunii, constituie o operaiune
obligatorie n cazul nfiinrii unei gestiuni sau schimbrii unui gestionar.
Inventarierea ca operaiune premergtoare ntocmirii bilanului contabil
anual al unitii patrimoniale, care are ca scop verificarea concordanei dintre
realitatea faptic i datele nregistrate n contabilitate.

99

n desfurarea inventarierii trebuie s se respecte anumite condiii cu

caracter de principii, care conduc la creterea eficienei inventarierii, printre care
menionm:
- stabilirea cu anticipaie a elementelor supuse inventarierii, a limitelor de
extindere a acesteia asupra patrimoniului. Acestea se stabilesc, n
funcie de specificul activitii, n cadrul unui plan al inventarierii, de
ctre conductorul compartimentului financiar contabil, aprobat de
conducerea unitii i au la baz obiectivele urmrite prin inventarierea
patrimoniului;
- comisiile de inventariere trebuie s aib o componen care s asigure
buna desfurare a operaiunilor de inventariere. n acest sens, se are n
vedere aspectul pregtirii profesionale (economice i tehnice) a
membrilor ei cu respectarea, n acelai timp, a principiului
incompatibilitii inventarierii de ctre gestionar (el nu face parte din
comisie, dar particip efectiv la realizarea ei);
- inventarierea trebuie s se efectueze ntr-un timp ct mai scurt n aa fel
nct s nu mpiedice desfurarea normal a activitii economice, de
producie, de comercializare, etc;
- inventarierea s se execute corect iar, n cazul mijloacelor materiale i
bneti, verificarea s se fac prin constatare direct a acestor elemente.
Inventarierea valorilor materiale se face la locul de depozitare i
pstrare;
- pentru evitarea ncercrilor de acoperire a eventualelor lipsuri din
gestiune sau de sustragere a plusurilor, trebuie s se respecte caracterul
inopinat al acestei operaiuni pstrndu-se secretul asupra datei ei.
5.2 Organizarea i efectuarea inventarierii
Organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, de ctre regiile
autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste,
asociaiile i celelalte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au
calitatea de comerciant, este standardizat la nivel naional i este reglementat prin
acte normative. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere
revine administratorului (conductorului unitii), ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului. Din punct de vedere
metodologic, etapele inventarierii sunt aceleai, indiferent de obiectul activitii
unitii i de natura elementelor patrimoniale care se inventariaz.
Avnd n vedere ordinea i succesiunea de realizare, precum i natura
lucrrilor ce se efectueaz, inventarierea patrimoniului presupune urmtoarele
etape:

100

pregtirea inventarierii;
inventarierea propriu-zis;
evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii;
nregistrarea n contabilitate a rezultatelor definitive ale inventarierii.
1. Pregtirea inventarierii se refer la msuri cu caracter organizatoric i
contabil care s asigure desfurarea n bune condiiuni a celorlalte etape care se
succed.
Mai nti, se constituie comisia de inventariere prin decizie scris, semnat
de conductorul unitii patrimoniale i de conductorul compartimentului
financiar-contabil. Se efectueaz instructajul membrilor acesteia (asupra modului
de organizare i desfurare a inventarierii, tehnicii de lucru sau procedeelor
folosite, a modului de completare a listelor de inventariere). Comisia este format
din cel puin dou persoane, cu pregtire corespunztoare economic i tehnic,
care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii patrimoniului, inclusiv
evaluarea elementelor patrimoniale. Acolo unde este cazul, comisiile sunt
coordonate de o comisie central. La lucrrile de inventariere trebuie s participe
ntreaga comisie de inventariere. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi
nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de
persoanele care i-au numit.
Nu pot face parte din comisiile de inventariere: gestionarii depozitelor i
magazinelor; eful compartimentului supus inventarierii; contabilii care in evidena
gestiunilor respective, cu excepia unitilor mici.
Tot sub aspect organizatoric, se iau msuri pentru crearea condiiilor
corespunztoare de lucru comisiei (comisiilor) de inventariere prin:
- stabilirea elementelor patrimoniale care se inventariaz i ordinea n
care se efectueaz inventarierea acestora;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea valorilor materiale
care se inventariaz;
- sortarea, gruparea obiectelor, codificarea acestora, ntocmirea
etichetelor de raft, separarea bunurilor deteriorate de cele n stare bun;
- asigurarea aparatelor i instrumentelor adecvate i n numr suficient
pentru msurare, cntrire etc., a mijloacelor necesare identificrii
(cataloage, mostre, etc.), precum i a formularelor i rechizitelor
necesare;
- dotarea comisiilor de inventariere cu mijloace tehnice de calcul i de
sigilare a spaiilor inventariate;
- dotarea gestiunilor (magazine, depozite etc.) cu dou rnduri de
ncuietori diferite.
Din punct de vedere contabil se iau msuri de nregistrare la zi n evidena
tehnico-operativ (fiele de magazie) organizat la gestiuni, precum i n

101

contabilitatea sintetic i analitic, a tuturor documentelor pn la data la care se

face inventarierea, stabilindu-se soldurile n fiele sintetice i analitice ale conturilor
respective.
2. Inventarierea propriu-zis se realizeaz la locurile de pstrare sau
depozitare.
nainte de nceperea operaiunii de inventariere, comisia de inventariere ia o
declaraie scris de la gestionar din care s rezulte dac:
- gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare;
- are bunuri n gestiune aparinnd terilor, primite cu sau fr
documente;
- are plusuri sau lipsuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare
are cunotin;
- are valori materiale nerecepionate sau care trebuie livrate, pentru care
s-au ntocmit documentele aferente;
- a primit sau eliberat valori materiale fr documente legale;
- deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea
bunurilor aflate n gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena
gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate.
De asemenea, gestionarul va meniona, n declaraia scris, numrul i data
ultimului document de intrare i de ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia
trebuie s conin data cnd se ntocmete i semntura gestionarului acelei gestiuni
care urmeaz s fie inventariat, precum i semnturile membrilor comisiei de
inventariere, care atest c a fost dat n prezena acestora.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau
cubare, potrivit particularitilor bunurilor. Fac excepie de la aceast regul,
bunurile aflate n ambalaje originale intacte, care se desfac prin sondaj. Dac se
inventariaz materiale sau mrfuri voluminoase, a cror cntrire sau msurare este
neraional sau ar provoca pierderi, stocurile faptice ale acestora se stabilesc pe
baza anumitor calcule tehnice (exemplu: ciment, oel beton, produse de carier i
balastier, materiale i produse agricole, etc.).
Normele legale n vigoare conin prevederi concrete cu caracter general i
specifice pentru inventarierea mijloacelor materiale, produciei neterminate,
mrfurilor i ambalajelor n comer, a produciei agricole etc. Bunurile cu grad
mare de perisabilitate se inventariaz cu prioritate, fr a se stnjeni desfacerea
imediat a acestora.
Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este
posibil, s se sisteze operaiunile de predare-primire a bunurilor supuse
inventarierii. Pentru a nu se stnjeni procesul normal de primire sau livrare a
bunurilor, operaiunile respective se pot efectua numai n prezena comisiei de

102

inventariere, care va meniona pe documentele respective "primit sau eliberat n

timpul inventarierii".
Bunurile degradate, greu vandabile, inutilizabile etc., se trec n liste
separate. De asemenea, bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, primite n regim
de leasing, n custodie, n consignaie, pentru prelucrare) se nscriu n liste separate,
iar o copie a acestor liste, se trimite n termen legal unitilor patrimoniale crora le
aparin bunurile respective, pentru confruntare.
Toate bunurile inventariate se nscriu n liste de inventariere (varianta
simplificat, cod 14-1-2/b), care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare,
pe gestionari i pe categorii de bunuri cu caracteristicile respective. Coninutul
informaional al acestui document se prezint n continuare:
Unitatea.... ...
Pag...
Gestiunea... ...
List de inventariere
Data..........................
Nr
crt.

Cod sau
denumire

Inventar faptic

Nr.
crt.

Cod sau denumire

Inventar faptic

Modul de efectuare al inventarierii, precum i datele tehnice care au stat la

baza calculelor se menioneaz n listele de inventariere.
Stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia
inventarierii se efectueaz n cadrul listei de inventariere centralizatoare (cod 14-312), prin preluarea din listele de inventariere, varianta simplificat, numai a
poziiilor cu diferene. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n
cadrul gestiunii inventariate, n fiete, casete, dulapuri, etc. ncuiate i sigilate.
Listele de inventariere se semneaz, pe fiecare fil, de ctre membrii comisiei de
inventariere i de ctre gestionar.
Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac
toate valorile materiale i bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n
listele de inventariere, n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are
obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii.
Trebuie menionat faptul c, n cazul elementelor patrimoniale pentru care
au fost constituite provizioane pentru deprecieri (imobilizri corporale, elemente de
natura stocurilor, titluri de plasament), n listele de inventariere centralizatoare se
va nscrie valoarea contabil net a acestora, care se compar cu valoarea lor
actual stabilit cu ocazia inventarierii.

103

Inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezint valori materiale se

efectueaz prin prezentarea lor n situaii analitice distincte al cror total s justifice
soldul conturilor sintetice respective, n care acestea sunt cuprinse i care se preiau
n centralizatorul listelor de inventariere.
3. Evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii.
Evaluarea stocurilor faptice n listele de inventariere centralizatoare se face
utiliznd aceleai preuri folosite la nregistrarea bunurilor n contabilitate.
Pentru stabilirea valorii de inventar (denumit valoare actual), n vederea
determinrii deprecierilor provizorii, pentru constituirea provizioanelor, evaluarea
elementelor patrimoniale se face conform prevederilor din Legea contabilitii
(art. 9), astfel:
- bunurile de natura imobilizrilor, se evalueaz la valoarea rmas
neamortizat, cu excepia celor constatate ca fiind depreciate, care se
vor evalua la valoarea lor actual (n funcie de preul pieei, starea lor
fizic, precum i de utilitatea lor n cadrul unitii);
- stocurile i celelalte bunuri se evalueaz la valoarea actual sau de
utilitate a fiecrui element, denumit i valoare de inventar;
- bunurile depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate a fiecrui
element, n funcie de utilitatea bunului n unitate i de preul pieei;
- creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal;
- creanele i datoriile incerte se evalueaz, de asemenea, la valoarea lor
de utilitate, stabilit n funcie de valoarea lor probabil de ncasat,
respectiv de plat: creanele i datoriile existente n valut precum i
disponibilitile n devize se evalueaz la cursul de schimb AL pieei
valutare, comunicat de BNR n ultima zi a exerciiului.
- titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate, iar titlurile de
plasament, la cursul mediu al ultimei luni din an sau la valoarea
probabil de negociere, dup caz.
4. Stabilirea rezultatelor inventarierii se realizeaz prin confruntarea
datelor consemnate n listele de inventariere cu cele din evidena contabil sau
evidena operativ.
Pentru ca cifrele s fie comparabile i diferenele reale, este necesar ca
datele inventarierii s fie stabilite la aceeai dat calendaristic. Determinarea
rezultatelor inventarierii, respectiv a diferenelor, n plus sau n minus, se face
direct pe listele de inventariere.
Datele din listele de inventariere servesc la ntocmirea registrului inventar
(cod 14-1-2).
Rezultatele inventarierii se consemneaz n documentul numit proces
verbal de inventariere, n care se nscriu n principal: perioada i gestiunile
inventariate, precum i persoanele care au efectuat inventarierea: plusurile i

104

minusurile constatate; compensrile efectuate; bunurile depreciate, precum i

creanele i obligaiile incerte i n litigiu; valorificarea rezultatelor inventarierii;
constituirea i regularizarea provizioanelor, precum i concluziile i propunerile
referitoare la inventariere. Pentru a stabili caracterul diferenelor, comisia de
inventariere analizeaz cauzele care au produs plusurile i minusurile, solicit
explicaii n scris de la gestionar i formuleaz, potrivit dispoziiilor legale,
propuneri de regularizare a acestora i nregistrare a diferenelor de inventar.
nregistrarea rezultatelor definitive ale inventarierii se face n scopul
punerii de acord a datelor contabilitii cu realitatea faptic constatat.
Potrivit art. 48 din Ordinul Ministrului Finanelor nr. 2388/1995, rezultatele
inventarierii trebuie nregistrate, att n evidena tehnic-operativ, ct i n
contabilitate, n termen de cel mult 5 zile de la data terminrii operaiunilor de
inventariere. De regul, valorificarea inventarierii se face prin nregistrarea
plusurilor i imputarea minusurilor. Dac lipsurile nu se datoreaz vinoviei unei
persoane acestea se trec pe cheltuielile unitii patrimoniale. Se admit compensri
cantitative ale lipsurilor cu plusurile numai cnd exist riscul de confuzie, cnd se
refer la aceleai bunuri, aceeai perioad de gestiune i la acelai gestionar, fr
ns a diminua valoric patrimoniul unitii.
Listele cu valorile materiale care ntrunesc condiiile de compensare
datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratorii, respectiv de
ctre ordonatorii de credite.
Lipsurile peste normele stabilite i pierderile cauzate de proasta gestiune se
pot imputa celor vinovai la valoarea de nlocuire reprezentat de costul de
achiziie, care cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug
taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport i alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate a bunului respectiv.
nregistrarea n contabilitate a valorii bunurilor imputate, ceea ce nseamn,
n primul rnd, crearea creanei fa de persoana vinovat, este urmtoarea:
428
"Alte datorii i creane n
legtur cu personalul"

%
758
"Alte venituri din exploatare"
4427
"TVA colectat"

Dac valoarea bunurilor se imput terilor (persoane din afara unitii), n

locul contului 428, "Alte datorii i creane n legtur cu personalul" se utilizeaz
contul 461 "Debitori diveri".
Concomitent cu operaia menionat anterior, se descarc gestiunea cu
elementele patrimoniale de natura stocurilor.

105

a. cele provenite din aprovizionri, se nregistreaz dup cum urmeaz:

- materia prim constatat lips:
601
"Cheltuieli cu materiile prime"
-

302
"Materiale consumabile"

obiecte de inventar n depozit constatate lips:

603
"Cheltuieli privind materiale de
natura obiectelor de inventar"
-

301
"Materii prime"

materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibil, piese de

schimb, etc):

602
"Cheltuieli cu materialele
consumabile"
-

303
"Materiale de natura obiectelo de
inventar"

371
"Mrfuri"

mrfuri constatate lips:

607
"Cheltuieli privind mrfurile"

b. elementele de natura stocurilor obinute din producie proprie

(semifabricate, produse finite):
711
"Venituri din producia stocat"

%
341
"Semifabricate"
345
"Produse finite"

Lipsurile de active circulante materiale care nu se datoreaz vinoviei unei

persoane i se ncadreaz n limitele normelor de perisabilitate se nregistreaz
numai n conturile de cheltuieli corespunztoare (vezi nregistrrile anterioare de la
pct. a i b).
Plusurile de bunuri se nregistreaz, n mod diferit, ca intrri n patrimoniu,
n funcie de natura acestora, astfel:

106

a. bunuri de natura activelor imobilizate:

Conturi grupele 20, 2l, 23 = 131 "Subvenii pentru investiii"
De exemplu, mijloace fixe constatate plus la inventariere:
21x
"Imobilizri corporale"

131
"Subvenii pentru investiii"

b. materiale, obiecte de inventar, ambalaje, mrfuri, constatate plus la

inventariere:
Conturi din grupele
30, 34, 35, 37, 38

Conturi grupa 60
"Cheltuieli privind stocurile"

De exemplu, materia prim constatat plus la inventariere:

301
"Materii prime"

601
"Cheltuieli cu materiile prime"

Bunurile constatate plus la inventariere se mai pot nregistra i prin

stornarea operaiei de ieire a acestora din patrimoniu (cu suma nscris n rou).
c. semifabricate sau produse finite constatate plus la inventariere:
%
341

711
"Venituri din producia stocat"

"Semifabricate"
345
"Produse finite"
Dup ce s-au efectuat nregistrrile privind plusurile i minusurile constatate
la inventariere, valoarea total a stocurilor din listele de inventariere trebuie s
corespund cu soldurile conturilor de elemente de natura stocurilor i cu stocurile
cantitative ale elementelor respective din evidena operativ de la depozite (fiele
de magazie).

Capitolul 6
REGISTRELE DE CONTABILITATE I FORMELE DE
NREGISTRARE CONTABIL
6.1 Registrele de contabilitate
6.2 Formele de nregistrare contabil
6.1 Registrele de contabilitate
Datele privind operaiile care se produc n activitatea unei uniti,
consemnate n documentele justificative, sunt nregistrate n ordine cronologic,
grupate i sistematizate n cadrul unor formulare denumite generic registre.
6.1.1 Noiunea i clasificarea registrelor
Registrele contabile sunt documente specifice cu ajutorul crora se
realizeaz nregistrarea operaiilor economice i financiare n conturi i
furnizarea, pe aceast baz, de informaii privind situaia i micarea
patrimoniului. Ele se prezint sub forma unor caiete, foi volante, fie sau
documente informatice cu coninutul i structura adecvate scopului pentru care
s-au deschis.
Teoria i practica contabil au generat o diversitate de forme privind
coninutul registrelor. Astfel, din punct de vedere al modului de nregistrare a
operaiilor economice i financiare n cadrul sistemului de conturi, registrele pot fi
pentru:
- evidena cronologic;
- evidena sistematic;
- realizarea combinat a celor dou feluri de evidene.
Evidena cronologic, organizat cu ajutorul registrelor, se realizeaz prin
intermediul unui jurnal, ce servete la nregistrarea operaiilor n ordinea n care au
fost efectuate n timp. n practic, n acest scop se utilizeaz documentul numit
"Registrul jurnal", precum i "Nota de contabilitate".
Evidena sistematic, prin intermediul registrelor, nseamn nregistrarea
operaiilor economico-financiare n funcie de natura lor, pe elemente patrimoniale
de activ, de pasiv sau procese economice sub form de cheltuieli i venituri. n

108

asemenea registre se nscriu operaiile care au fost deja nregistrate, cronologic, n

registrul jurnal.
n categoria acestor registre sunt incluse:
- fiele de conturi fr dezvoltare pe conturi corespondente a rulajului
debitor pe conturi creditoare i, respectiv a rulajului creditor pe conturi
corespondente debitoare. n activitatea practic sunt denumite "fie de
cont pentru operaii diverse" (care sunt numai fie valorice, pentru debit,
credit, sold). n cazul evidenei bunurilor de natura stocurilor, aceste fie
conin n plus, pe lng coloanele valorice, coloane pentru cantitate
(intrat, ieit, stoc) i sunt denumite "fie de cont pentru valori
materiale".
- jurnalele pentru creditul conturilor, unde documentele justificative, n
care sunt consemnate operaiile patrimoniale, se nscriu n ordine
cronologic.
Registrele pentru evidena combinat se utilizeaz la unitile mici, care nu
folosesc multe conturi i n care se efectueaz nregistrrile, att n ordine
cronologic, ct i n mod sistematic (Exemplu: Jurnal - Cartea mare).
Dup sfera de cuprindere a datelor, registrele de eviden contabil se
mpart n:
- registre pentru evidena sintetic, care se pot prezenta concret sub forma
jurnalelor pentru creditul conturilor sau Cartea mare-ah, n funcie de
forma de nregistrare contabil folosit de unitate;
- registre pentru evidena analitic ce se pot concretiza sub form de fie
valorice sau cantitativ valorice sau diferite situaii al cror coninut
informaional se stabilete de unitatea patrimonial;
- registre pentru realizarea combinat a celor dou forme de eviden.
6.1.2 Coninutul, completarea i gestionarea registrelor
Normele legale din ara noastr prevd ca principale registre de
contabilitate: Registrul - jurnal; Registrul inventar i Registrul "Cartea mare".
Registrele de contabilitate reprezint, alturi de bilan i contul de profit i
pierdere, principalele documente pe care le produce contabilitatea.
Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii n care
unitile patrimoniale nregistreaz, periodic, cronologic i sistematic, operaiunile
economico-financiare, consemnate n documente justificative, care produc
modificri n patrimoniul acestora.
Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu n care se
nregistreaz, zilnic sau lunar, n mod cronologic, operaiune cu operaiune, fr
spaii libere, fr tersturi, toate operaiile privind micrile patrimoniului. Este un
document tipizat format A4, ce se ntocmete ntr-un singur exemplar, de ctre

109

regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste,

asociaiile i celelalte persoane juridice, dup ce a fost numerotat, nuruit, certificat
i parafat. Acest registru se parafeaz de ctre organele n drept, la nceperea
activitii unitii, precum i ori de cte ori este cazul.
Operaiunile de aceeai natur, realizate n acelai loc de activitate (atelier,
secie, etc.) i n cursul aceleiai zile, pot fi nregistrate ntr-un document
centralizator care, la rndul su, st la baza nregistrrii n registrul jurnal.
Registrul jurnal se poate prezenta sub dou forme:
registrul - jurnal general;
registrul - jurnal auxiliar, pentru operaiunile de cas i banc, decontrile
cu furnizorii, situaia ncasrii - achitrii facturilor, situaia avansurilor spre
decontare; toate acestea sunt folosite de unitile patrimoniale care au un volum
mare de operaiuni de nregistrat.
Acest registru servete pentru nregistrarea cronologic a micrii
elementelor patrimoniale i ca prob n soluionarea litigiilor. De asemenea, prin
intermediul lui se face o prim verificare cu balana sintetic, n sensul c totalul
registrului jurnal trebuie s corespund cu totalul rulajelor debitoare, respectiv
creditoare, din balana conturilor sintetice, ntocmit pentru luna curent.
n situaia n care unitatea folosete registre auxiliare, totalul acestora se
nscrie n registrul jurnal general, periodic, de regul lunar. Fiind un document de
nregistrare contabil el nu circul ntre compartimente, sau n afara unitii. Se
arhiveaz temporar, pe timp de un an, ctre serviciul, biroul sau compartimentul de
contabilitate, dup care se depune la arhiva unitii patrimoniale mpreun cu
documentele justificative care au stat la baza ntocmirii lui.
Unitatea ...................
Nr. pag...
REGISTRUL - JURNAL
Nr.
crt.
1

Data
nreg.
2

Documentul
(fel, nr. data)
3

Explicaii
4

Simbol conturi
D.
C.
5
6

Sume
Debitoare Creditoare
7
8

De reportat

ntocmit,
Verificat,
Registrul - jurnal de ncasri i pli se ntocmete de ctre agenii
economici, persoane fizice i asociaiile familiale. El servete ca document de
nregistrare operativ a ncasrilor i plilor pe baza actelor justificative i ca
document de stabilire a situaiei financiare a agentului economic respectiv.

110

n registrul de ncasri i pli se nregistreaz nu numai operaiunile n

numerar, ci i cele efectuate prin contul de decontare de la banc (indiferent dac a
avut loc ncasarea sau plata efectiv). Acest registru se numeroteaz i se
nuruiete, se vizeaz de ctre organul fiscal la nceperea activitii, precum i ori
de cte ori este cazul.
Unitatea ...................
Nr. pag...
Registrul jurnal de ncasri i pli
Nr.
crt.
1

Data

Documentul

Felul operaiei

ncasri

Pli

Registrul inventar se ntocmete la sfritul anului, ntr-un singur

exemplar, n vederea stabilirii rezultatelor inventarierii patrimoniului. n el se
nregistreaz toate elementele patrimoniale, de activ i de pasiv, grupate n funcie
de natura lor, conform posturilor din bilanul contabil, inventariate conform
normelor legale.
Elementele patrimoniale nscrise n registrul inventar au la baz listele de
inventariere sau alte documente care justific coninutul fiecrui post din bilanul
contabil. Se parafeaz de organul fiscal teritorial la nceperea activitii, n cazul
epuizrii filelor, cnd este necesar deschiderea unui registru nou, precum i la
ncetarea activitii.
Unitatea ...................
Nr. pag...
Registrul Inventar
la data de 31 decembrie (anul)
Nr.
crt.

Recapitulaia
elementelor
inventariate

Valoarea
contabil

Valoarea de
inventar

ntocmit,

Diferene de evaluare
(de nregistrat)
Cauzele
Valoare
diferenelor
5
6
Verificat,

Registrul cartea - mare, n principal, servete la nregistrarea operaiilor (n

evidena sistematic), la stabilirea rulajelor lunare i a soldului final (debitor sau

111

creditor) pentru fiecare cont sintetic. n activitatea practic, formularele acestui

registru, mbrac urmtoarele forme:
a. Cartea mare, format A3, cod 14-1-3, se utilizeaz de ctre unitile care
aplic forma de nregistrare contabil pe jurnale i se ntocmete la sfritul lunii n
cadrul compartimentului financiar-contabil, servind n urmtoarele scopuri:
- stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe conturi sintetice, la unitile
patrimoniale care aplic aceast form de nregistrare contabil;
- verificarea nregistrrilor contabile efectuate;
- furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitii economice i
financiare a unitii patrimoniale;
- ntocmirea balanei de verificare.
Pentru ntocmirea acestui registru, se procedeaz astfel:
- suma rulajului creditor se preia din jurnalul de credit al contului respectiv,
fr dezvoltarea acestui rulaj pe conturi corespondente debitoare;
- rulajul debitor desfurat pe conturi corespondente creditoare, se preia
din jurnalele de credit calculndu-se (extracontabil) sumele cu care a fost
debitat contul respectiv n diverse jurnale de credit;
- soldul final debitor sau creditor al fiecrui cont se stabilete n cadrul
formularului cartea mare, inndu-se seama de soldul iniial de la
nceputul anului i de rulajele debitoare, respectiv creditoare din cursul
lunii curente.
Fiind un document de nregistrare contabil cronologic i sistematic, nu
circul ntre compartimente i se arhiveaz la biroul contabilitate.
Unitatea ...................
Nr. pag...
CARTEA MARE
Contul ...........
Conturi corespondente creditoare
Lunile

Cont...
Jurnal
..

Ianuarie
Februarie
Martie
.............
Total
general
(I - IV)
ntocmit,

Cont...
Jurnal
..

Cont...
Jurnal
..

Cont...
Jurnal
.

Total
rulaj
debitor

Total
rulaj
creditor

La 1 ianuarie (anul)

Verificat,

Sold
Debi
tor

Cre
ditor

112

b. Cartea - mare (ah), cod 14-1-3/a, utilizat n cadrul formei de

nregistrare contabil maestru ah. Acest registru se ntocmete ntr-un singur
exemplar, este tiprit pe ambele fee, format A4 i servete la:
- organizarea contabilitii sintetice a operaiunilor patrimoniale. n acest
scop se deschid cte dou fie: una pentru debit i alta pentru credit;
- ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice, scop n care la
nceputul anului, la deschiderea fielor, pe primul rnd al coloanei
"suma", se nscrie soldul iniial; n cursul lunii se nregistreaz operaiile la
baza documentelor justificative; la sfritul lunii se stabilesc rulajele
debitoare, respectiv creditoare, totalul sumelor de la nceputul exerciiului
i soldul final.
- furnizarea de date pentru analiza economico-financiar.
c. Fia de cont pentru operaii diverse, nu dezvolt pe conturi
corespondente rulajul debitor, respectiv creditor al contului. Acest formular
(registru) se folosete pentru organizarea contabilitii sintetice la unitile mici,
care aplic forma de nregistrare contabil clasic sau jurnalul unic.
La modul general, fia de cont pentru operaii diverse (codul din
nomenclatorul formularelor tipizate 14-6-22), constituie, cu alte cuvinte, o form a
registrului cartea - mare anual, ce se deschide pe fie volante pentru conturile
sintetice, precum i pentru conturile analitice (clieni, furnizori, casa etc.). n cadrul
acestui formular operaiile se nregistreaz zilnic, sau periodic, pe baza
documentelor justificative, stabilindu-se operativ, dup fiecare operaie, soldul
contului (debitor sau creditor), dup caz. La sfritul lunii, trimestrului,
semestrului, respectiv anului, n cadrul fielor se stabilesc subtotaluri care servesc
la ntocmirea balanei de verificare.
Fia de cont pentru operaii diverse
Data

Denumirea contului ....

Document
Explicaii
Tip

Numrul

Simbolul contului ...

Simbol
cont
corespondent

Debit

Credit

Pagina
D/C

Sold

Modelele registrelor de contabilitate sunt stabilite de Ministerul Finanelor,

se utilizeaz n strns concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod
ordonat completate astfel nct s permit n orice moment, identificarea i
controlul operaiunilor patrimoniale efectuate.
Registrele se completeaz zilnic sau periodic, n funcie de frecvena
operaiilor i de necesitile informaionale ale compartimentelor interesate. Sunt

113

gestionate de ctre compartimentele de profil, de exemplu: registrul jurnal de

ncasri i pli se ine la casieria subordonat compartimentului financiar i a
contabilului ef, registrul "cartea mare" se ntocmete i se gestioneaz de
compartimentul contabilitate general. Ele se pstreaz n unitate timp de 10 ani de
la data nchiderii exerciiului financiar n cursul cruia au fost ntocmite, iar n caz
de pierdere, sustragere sau distrugere, trebuie s fie reconstituite n termen de
maxim 30 zile de la constatare.
Registrele de contabilitate numerotate, nuruite, parafate, nregistrate la
organele fiscale i conduse regulat, pot fi admise ca probe n cazul litigiilor
patrimoniale, n caz de faliment, precum i n alte situaii.
6.2 Formele de nregistrare contabil
6.2.1 Definirea formei de nregistrare contabil
Din momentul nregistrrii datelor n documentele primare i pn la
prezentarea lor spre analiz organelor de conducere, ele trec prin anumite etape
succesive, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele: consemnarea
operaiilor economice n documentele primare, ceea ce se mai numete culegerea
datelor informaionale; prelucrarea documentelor justificative (sortarea, verificarea,
contarea) i nregistrarea acestora n sistemul de conturi; verificarea exactitii
datelor nregistrate n conturi cu ajutorul balanei de verificare; verificarea realitii
datelor nregistrate n contabilitate cu ajutorul inventarierii; sintetizarea i
generalizarea informaiilor contabile, n vederea cunoaterii de ansamblu a
activitii economice a unitii patrimoniale, prin intermediul documentelor
contabile de sintez (bilanul contabil).
n cadrul fiecrei etape, lucrrile se realizeaz dup o anumit concepie, cu
ajutorul anumitor supori materiali ai datelor informaionale i folosind anumite
mijloace tehnice de lucru.
n cadrul fiecrei etape, lucrrile se realizeaz dup o anumit concepie, cu
ajutorul anumitor supori materiali ai datelor informaionale i folosind anumite
mijloace tehnice de lucru. Toate aceste etape constituie ciclul contabil de
prelucrare a datelor. mbinarea i executarea etapelor din cadrul ciclului de
prelucrare a datelor se realizeaz prin forma de nregistrare contabil, denumit i
form de contabilitate.
Dac ciclul contabil sau modul de nregistrare i prelucrare a datelor
formeaz coninutul formei de nregistrare contabil, formularele de eviden i
raportare a datelor folosite reprezint instrumente de lucru ale acesteia.
Prin form de nregistrare contabil se nelege un ansamblu de
formulare corelate ntre ele, care servesc la nregistrarea i prelucrarea, dup
anumite reguli, a datelor privind starea i micarea elementelor patrimoniale.

114

Formele de nregistrare contabil au aprut, s-au dezvoltat i s-au

perfecionat n strns dependen cu condiiile ornduirii economice, experiena
dobndit n practica contabil i perfecionarea tehnicilor de prelucrare a datelor.
Perfecionarea formelor de nregistrare contabil, de-a lungul istoriei, s-a realizat
prin apariia n cadrul formelor vechi a unor elemente noi, care au generat alte
forme, n scopul adaptrii acestora la condiiile specifice ale activitii din diferite
etape de dezvoltare.
Experiena teoretic i practic din activitatea financiar-contabil dovedete
c nu se poate aplica aceeai form de nregistrare contabil n toate unitile
patrimoniale. Ca urmare, alegerea formei de contabilitate este influenat de natura
activitii unitii patrimoniale, de mrimea i structura organizatoric a acesteia, n
funcie de mijloacele tehnice de prelucrare de care dispune unitatea respectiv,
precum i de posibilitile practice de utilizare a acestor mijloace.
6.2.2 Formele de nregistrare contabil utilizate n ara noastr
Ciclul contabil de nregistrare i prelucrare a datelor ncepe cu consemnarea
n scris a datelor n documente, se continu cu reflectarea acestor documente n
registrele contabile i se ncheie cu ntocmirea bilanului contabil i efectuarea
analizei pe baz de bilan. Ca urmare, documentele justificative reprezint limita
inferioar a formei de nregistrare contabil, iar bilanul contabil, limita superioar.
Discutate prin prisma evoluiei n timp, n diferite ri, se apreciaz c
sporirea potenialului informativ, concomitent cu perfecionarea mijloacelor i
tehnicilor de prelucrare a datelor, a determinat utilizarea mai multor forme de
nregistrare contabil cum sunt: forma italian, forma jurnal-cartea mare; forma
maestru-ah (pe conturi corespondente); forma pe jurnale; forma copigrafic (Ruff)
i alte forme.
Dintre formele de nregistrare contabil folosite n prezent n unitile
patrimoniale din ara noastr menionm:
- forma de nregistrare contabil maestru - ah;
- forma de nregistrare contabil pe jurnale;
- forma de nregistrare contabil n condiiile folosirii mijloacelor tehnice de
calcul (forma informatic).
Fiecare form de nregistrare contabil se distinge prin modul de prelucrare
a datelor i prin structura registrelor contabile folosite pentru redarea nregistrrii
cronologice i sistematice. La modul general, n categoria formularelor, ca
elemente componente ale formei de nregistrare contabil, se cuprind:
1. documentele justificative;
2. registrul jurnal;
3. registrul cartea mare;
4. purttorii tehnici de date;

115

5. balana conturilor;
6. registrul inventar;
7. situaiile sintez i raportare financiar-contabil, denumite i conturi anuale.
Forma de nregistrare contabil maestru - ah are ca trstur esenial
utilizarea a cte dou fie pentru fiecare cont sintetic, una pentru debit cu
dezvoltare pe conturi corespondente creditoare i alta pentru credit cu dezvoltare
pe conturi corespondente debitoare, denumite "cartea mare" (ah). Coninutul
informaional al acestor fie, prin care se realizeaz evidena sintetic, reprezint o
adaptare la noile cerine a fielor sintetice ah. Modelul acestor fie este prezentat
la tema privind registrele contabile (vezi paragraful anterior 7.1). Contabilitatea
analitic se realizeaz cu ajutorul diferitelor fie (fie de cont pentru operaiuni
diverse) sau situaii, n raport cu metodele folosite pentru evidena i calculul
costurilor i rezultatelor, etc.
Formularele sau instrumentele de lucru care se utilizeaz sunt: registrul
jurnal, fia - sintetic cartea mare ah, registrele auxiliare (pentru evidena
analitic), balana de verificare a conturilor i bilanul contabil.
Tehnica de lucru n cadrul acestei forme de nregistrare contabil este
urmtoarea:
documentele justificative, care stau la baza operaiilor economice, sunt
supuse prelucrrii contabile ceea ce nseamn: sortare pe feluri de operaii,
verificare, evaluare, contare; dac pentru acelai fel de operaie exist mai multe
documente justificative, acestea se totalizeaz zilnic sau periodic n documente
cumulative; pentru operaiile care nu au la baz documente (operaii de stornare,
repartizarea profitului, etc.) se ntocmete nota de contabilitate care este un
document tipizat ce conine elementele articolului contabil. Sunt uniti
patrimoniale care ntocmesc note de contabilitate pentru toate operaiile
patrimoniale (chiar dac au la baz documente).
operaiile din documentele justificative (sau centralizatoare unde este
cazul), respectiv notele de contabilitate, se nregistreaz n registrul jurnal folosit
pentru nregistrarea cronologic a operaiilor economico-financiare i pentru
stabilirea rulajului lunar al acestora. Prin intermediul registrului jurnal se atribuie un
numr n ordine cronologic documentelor justificative, respectiv notelor de
contabilitate i, totodat, cu ajutorul lui se face o prim verificare cu balana
sintetic, n sensul c totalul registrului jurnal trebuie s corespund cu totalul
rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balana conturilor ntocmit pentru
luna curent.
n paralel, pe baza acelorai documente i note de contabilitate, se
efectueaz nregistrri, n mod sistematic i cronologic, n evidena analitic ce se
poate realiza cu ajutorul fielor, situaiilor sau altor formulare specifice acesteia.

116

la sfritul lunii, pe baza datelor din fiele sintetice cartea mare ah (cartea
mare ah se utilizeaz pentru ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice,
dup totalizarea sumelor la sfritul fiecrei luni), se ntocmete balana de
verificare a conturilor sintetice, iar pe baza nregistrrilor din contabilitatea
analitic se ntocmesc balanele de verificare pentru conturile analitice.
periodic, de regul la sfritul exerciiului, pe baza datelor din balana
sintetic a conturilor, precum i din balanele analitice, se ntocmete situaia
patrimoniului (semestrial) i bilanul contabil (anual).
n unitile patrimoniale mici, unde volumul operaiilor ce se nregistreaz
zilnic este redus, se utilizeaz forma de nregistrare contabil clasic sau jurnal
unic.
n cadrul acestei forme de nregistrare se folosesc urmtoarele registre:
Jurnalul unic pentru nregistrarea cronologic; Cartea mare fr ca rulajele s fie
dezvoltate pe conturi corespondente, pentru evidena sistematic, sintetic i
analitic, ce se concretizeaz n practic sub forma fielor de cont pentru operaii
diverse; Registrul - inventar sub forma listelor de inventariere pentru inventarierea
patrimoniului; Balana de verificare a conturilor, pentru verificarea periodic a
exactitii datelor i documentele de sintez i raportare financiar-contabil privind
situaia patrimoniului i rezultatele obinute.
Aceast form de nregistrare contabil prezint o serie de dezavantaje n
sensul c nregistrarea n jurnal este greoaie i nu permite diviziunea muncii;
controlul este dificil, erorile fiind identificate numai cu ajutorul balanei de
verificare, neexistnd posibilitatea unei localizri mai uoare a erorilor produse.
Forma de nregistrare contabil pe jurnale are ca trstur esenial
utilizarea jurnalelor pentru nregistrarea cronologic i sistematic a creditului
fiecrui cont n coresponden cu conturile debitoare respective. Formularele
folosite n cadrul acestei forme de nregistrare contabil sunt urmtoarele:
- jurnalele multiple care servesc la nregistrarea cronologic i sistematic
proprie conturilor sintetice (n unele cazuri se folosesc i pentru conturile
analitice);
- situaii pentru debitul unor conturi (de exemplu, pentru debitul conturilor
Casa i Conturi curente la bnci);
- Cartea mare, ce constituie un registru anual, care se completeaz n
fiecare lun, pe baza datelor preluate din jurnalele de credit (registrele jurnale auxiliare).
Principalele jurnale pentru creditul conturilor, folosite n cadrul acestei
forme de nregistrare contabil sunt: Jurnalul privind operaiile diverse,
Jurnal - situaie privind operaiile contabile, Jurnal - situaie privind operaiile de
cas i banc, Jurnal privind decontrile cu furnizorii, Jurnal privind consumurile i
alte ieiri de materiale, Jurnal privind salariile i contribuia la asigurrile sociale,

117

Jurnal privind vnzarea produselor i alte ieiri, Jurnal privind vnzarea mrfurilor
i alte ieiri.
n categoria situaiilor pentru debitul conturilor menionm: Situaia
privind operaiile de cas i banc (care se afl pe versoul jurnalului privind
operaiile de cas i banc); Situaia ncasrii-achitrii facturilor; Situaia privind
avansurile spre decontare; Situaia privind micarea materialelor i cheltuielilor de
transport-aprovizionare.
nregistrrile n jurnal i situaii se efectueaz n tot cursul lunii sau numai la
sfrit de lun, direct pe baza documentelor justificative (sau centralizatoare, unde
este cazul), precum i pe baza notelor de contabilitate numai pentru acele operaii
care nu au la baz documente justificative (operaii de stornare, etc.).
Contabilitatea analitic se organizeaz fie cu ajutorul jurnalelor (pentru
unele conturi), fie cu ajutorul altor formulare specifice contabilitii analitice (fie
de cont analitic pentru valori materiale, fia de cont pentru operaii diverse, etc.).
Cartea mare se utilizeaz pentru stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor
pentru fiecare cont sintetic. Aceasta se ntocmete la finele lunii n felul urmtor:
- rulajul creditor se preia din coloana de credit a fiecrui jurnal;
- rulajul debitor, la acele conturi pentru care nu sunt deschise situaii
pentru debitul lor, se determin prin totalizarea sumelor preluate din
coloanele conturilor corespondente creditoare cu care intr n
coresponden n cadrul jurnalelor. Coninutul informaional al acestui
jurnal, care mbrac forma de fie, este prezentat la tema referitoare la
registrele de contabilitate (vezi paragraful 7.1.).
n general, etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor sunt
asemntoare cu cele prezentate la forma de nregistrare contabil maestru-ah, cu
particularitile menionate anterior.
Forma de nregistrare contabil n condiiile utilizrii tehnicii de calcul
(informatic) se bazeaz pe adaptarea concepiilor metodologice ale formelor de
nregistrare contabil caracterizate anterior, cu deosebirea c toate lucrrile
specifice se realizeaz prin utilizarea calculatorului electronic.
Instrumentele de lucru sunt, n general, aceleai ca i n cazul formelor de
nregistrare contabil abordate anterior, dar cu un coninut informaional specific,
adaptat necesitilor de prelucrare automat a datelor.
n cadrul acestei forme de nregistrare, n principiu, ciclul contabil de
prelucrare a datelor are ca punct de pornire formula contabil, stabilit pe baza
documentelor justificative sau notelor de contabilitate i prin programe specifice de
prelucrare se obine Registrul jurnal, pentru evidena cronologic i registrele
Cartea mare, pentru evidena sistematic, sintetic i analitic. n plus, n condiiile
acestei forme de nregistrare contabil apar, ca etape distincte n cadrul tehnicii de
lucru, urmtoarele: activitatea de codificare; stabilirea procedurilor de prelucrare i

118

elaborarea modelelor pentru datele informaionale de intrare i situaiile

informaionale finale (de ieire).
Situaiile finale mpreun cu documentele care au stat la baza prelucrrii
datelor se transmit compartimentelor beneficiare, respectiv contabilitate, financiar,
sau altor birouri funcionale, unde sunt folosite pentru sistematizarea informaiilor
i obinerea situaiilor de raportare financiar contabil (bilanul contabil).
Menionm c n cadrul acestei forme de nregistrare contabil,
nregistrarea contabil sistematic (contabilitatea sintetic i analitic) este la fel de
important ca i nregistrarea contabil cronologic, ambele realizndu-se pe baz
de registre sub form de "listri informatice". Aceasta nseamn c, la nchiderea
exerciiului, Registrul jurnal i registrele Cartea mare, obinute la calculator sub
form de "liste", trebuie s fie legate, numerotate, nuruite, parafate, sigilate i
vizate nainte de arhivare.
Potrivit art.23 din Legea contabilitii nr.82/l991, persoanele fizice i
juridice care utilizeaz sistemele de prelucrare automat a datelor au obligaia s
asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pstrarea sub forma suporilor
tehnici i controlul datelor nregistrate n contabilitate.
Sistemele de prelucrare automat a datelor trebuie s precizeze tipul de
suport pentru pstrarea datelor de intrare (pe hrtie, disc, etc.) care asigur
conservarea acestora n condiii de siguran, precum i listele nregistrrilor
efectuate n evidena contabil, interzicndu-se inserri, intercalri, precum i orice
eliminri i adugiri ulterioare.
Fiecare dat nregistrat n contabilitate trebuie s aib la baz coninutul
unui document scris, la care s poat avea acces att beneficiarii, ct i organele de
control. De asemenea, sistemele de prelucrare automat organizate trebuie s
permit, n orice moment, reconstituirea elementelor i a coninutului conturilor, a
listelor i informaiilor supuse verificrii, pornind, fie de la datele de intrare, fie n
ordine invers, de la coninutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaii pe
baza crora s se poat determina datele de intrare.
Fiecare nregistrare, pentru operaia patrimonial care a avut loc n unitate,
trebuie s aib la baz elementele de identificare a datelor supuse prelucrrii. n
cazul unitilor care prelucreaz n sistem automat date din contabilitate, organele
de control au acces la documentaia de analiz, programare i de utilizare a tehnicii
de calcul, n vederea efecturii corespunztoare a testelor necesare. Procedurile de
prelucrare automat a datelor trebuie s fie organizate astfel nct s permit
controlul respectrii reglementrilor n domeniu.
Potrivit normelor legale, n condiiile utilizrii acestei forme de nregistrare
contabil, unitile de informatic sau persoanele care efectueaz lucrri cu ajutorul
tehnicii de calcul poart rspunderea prelucrrii cu exactitate a informaiilor din
documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le
transmit pentru prelucrare.

Capitolul 7
LUCRRILE CONTABILE
DE NCHIDERE A EXERCIIULUI FINANCIAR
7.1 Lucrri de raportare financiar contabil ntocmite de unitile
patrimoniale n cursul anului
7.2 Lucrrile de raportare financiar-contabil ntocmite de unitile
patrimoniale la sfritul anului (bilanul contabil)
7.1 Lucrri de raportare financiar contabil ntocmite de unitile
patrimoniale n cursul anului
Sintetizarea i generalizarea informaiilor contabile se realizeaz la toate
unitile patrimoniale care gestioneaz bunuri materiale i valori economice i
organizeaz contabilitate proprie: societi comerciale, regii autonome, asociaii,
fundaii, instituii, ministere etc. Lucrrile de sintez i raportare financiar contabil
sunt reprezentate de situaiile sau documentele centralizatoare care se ntocmesc
periodic. Majoritatea rilor europene ntocmesc documente de sintez contabil,
anual, denumite i conturi anuale, deoarece exerciiul financiar se nchide anual. Ca
excepie de la aceast regul, Romnia, potrivit normelor legale n vigoare,
ntocmete situaii de raportare contabil lunar, trimestrial, semestrial i anual.
Acestea sunt impuse de interesele fiscale i de control ale statului, care dorete s
cunoasc obligaiile ce revin unitilor patrimoniale la intervale mai scurte de timp.
ntocmirea lucrrilor de sintez i raportare financiar-contabil, constituie
un proces complex de prelucrare a datelor din conturi n scopul obinerii
indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului, rezultatele
obinute i datoriile fiscale.
Pe baza datelor din contabilitatea curent, unitile patrimoniale, indiferent
de specificul activitii, forma de organizare sau tipul de proprietate, ntocmesc
periodic, n cursul anului, diferite documente sau lucrri contabile centralizatoare.
Acestea se concretizeaz, de fapt, n completarea unor formulare tipizate, elaborate
de Ministerul Finanelor.
Componentele i coninutul informaional al acestor lucrri contabile difer
n funcie de scopul pentru care se ntocmesc i perioadele pentru care se face
raportarea, astfel:

120

Balana de verificare, se elaboreaz, potrivit art. 22 din Legea

contabilitii nr. 82/1991.
Declaraia privind obligaiile de plat la bugetul de stat se ntocmete
lunar, trimestrial sau anual, n funcie de natura datoriei ce se creeaz fa de
bugetul statului pentru perioada de raportare.
n acest document se nscriu mai muli indicatori ce reprezint, aa cum i
spune i denumirea documentului, datorii sau obligaii fa de bugetul statului
referitoare la:
- taxa pe valoarea adugat (capitolul A), ce se completeaz lunar, i
cuprinde rubrici privind T.V.A. de plat pentru perioada de raportare i
T.V.A. de rambursat pentru perioada de raportare;
- impozitul pe venitul din salarii i pe venituri asimilate salariilor
(capitolul B), se completeaz lunar i se refer la sumele care trebuie
virate, la bugetul de stat, reprezentnd impozitul pe veniturile salariale
i asimilate acestora;
- impozitul pe profit (capitolul C), se completeaz lunar, pentru impozitul
pe profit datorat de Banca Naional a Romniei i alte bnci i
trimestrial, pentru impozitul pe profit datorat de celelalte uniti
patrimoniale.
n cele dou rubrici specifice impozitului pe profit, din aceast declaraie, se
nscrie impozitul pe profit datorat cumulat, la sfritul perioadei precedente i
impozitul datorat cumulat la sfritul perioadei de raportare.
- accizele datorate pentru perioada de raportare (capitolul D), se
completeaz lunar numai de ctre unitile care ncaseaz asemenea taxe
speciale de consumaie;
- impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern (capitolul
E), se completeaz lunar de ctre unitile care pltesc un asemenea
impozit;
- taxa pentru jocuri de noroc (capitolul F), se completeaz lunar de ctre
toi agenii economici autorizai s organizeze i s exploateze activiti
de jocuri de noroc;
- impozitul pe dividende (capitolul G), se completeaz lunar de unitile
pltitoare de venituri din dividende, pentru sumele calculate i reinute
din acestea conform prevederilor legale.
Celelalte obligaii cuvenite bugetului statului, ce sunt raportate i
nregistrate pe baza acestei declaraii, se completeaz n formular la termenele
legale, numai de ctre acele uniti crora le sunt specifice impozitele i taxele
respective.

121

Decontul privind taxa pe valoarea adugat se ntocmete lunar de

ctre agenii economici care sunt nregistrai la organele fiscale ca pltitori de tax
pe valoarea adugat i se depune la organul fiscal teritorial.
n coninutul informaional al acestui document se reflect urmtorii
indicatori: taxa pe valoarea adugat colectat (aferent valorii bunurilor, lucrrilor
i serviciilor vndute), determinat pe baza datelor din jurnalul de vnzri; prorata
de deducere a T.V.A., stabilit ca raport ntre veniturile aferente operaiilor supuse
T.V.A. i veniturile totale obinute din vnzarea produciei; taxa pe valoarea
adugat deductibil (aferent valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor cumprate),
stabilit pe baza datelor din jurnalul pentru cumprri; T.V.A. de dedus, aferent
operaiilor impozabile; T.V.A. de plat pentru luna de raportare (diferena ntre
T.V.A. colectat mai mare i T.V.A. deductibil, mai mic); T.V.A. de rambursat
pentru luna de raportare (de recuperat de la bugetul statului, cnd T.V.A.
deductibil este mai mare dect T.V.A. colectat); suma de rambursat din luna
precedent celei de raportare; suma de plat din luna precedent celei de
raportare; suma pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea n luna de
raportare; suma pltit n luna de raportare; bonificaie pentru plata n termenul
legal; T.V.A. rmas de plat; T.V.A. rmas de plat.
Lucrrile de sintez, ce se ntocmesc semestrial, includ urmtoarele piese
componente: Rezultatele financiare (cod 01); Situaia patrimoniului (02); Date
informative (cod 03); Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate (cod 04);
Pli restante (cod 05); Raportul de gestiune, formular netipizat, n care se
analizeaz activitatea i principalii indicatori economico-financiari prezentai n
raportrile contabile semestriale.
Rezultatele financiare, reprezint o situaie ce se ntocmete pentru
primele ase luni ale anului cu date referitoare la venituri i cheltuieli, cumulate de
la nceputul anului pn la finele perioadei de raportare.
n cadrul acestei situaii, veniturile sunt structurate n trei grupe, iar
cheltuielile n patru grupe i permit determinarea rezultatului din exploatare,
rezultatului financiar, rezultatului excepional i a rezultatului net al exerciiului.
Din punct de vedere grafic, se prezint sub form de list i are acelai coninut
informaional ca i situaia privind contul de profit i pierdere, ce se ntocmete
anual.
Situaia patrimoniului care, din punct de vedere al coninutului
informaional, nu este altceva dect bilanul anual n care sunt nscrise date de la
nceputul anului i la finele perioadei de raportare, privind activele i pasivele ce
concretizeaz patrimoniul unitii sub cele dou aspecte. ntocmirea acesteia se
face pe baza prelurii soldurilor conturilor sau gruprii lor din balana de verificare
sintetic din luna de la finele perioadei de raportare.

122

Date informative prin intermediul crora sunt prezentai urmtorii

indicatori: fondurile speciale datorate i vrsate pe perioada de raportare; numrul
de salariai, salariile brute, impozitul calculat asupra acestora i contribuiile pentru
asigurrile sociale i protecia social aferente; creanele unitii grupate pe termene
de lichiditate sau de ncasare (sub un an, respectiv peste un an); datoriile unitii
grupate pe termene de exigibilitate sau de decontare (sub un an, ntre 1-5 ani i
peste 5 ani); date informative privind evoluia creditelor, a mprumuturilor i a
datoriilor financiare, precum i date privind investiiile strine n Romnia.
Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate cuprind informaii cu
privire la toate categoriile de impozite i taxe datorate i vrsate n perioada
raportat, precum i cele virate n plus.
Pli restante cuprinde: datoriile restante fa de furnizori (peste 30 de
zile, 90 de zile i peste 1 an); datoriile restante reprezentnd contribuiile unitii i
salariailor la asigurrile sociale; impozitele i taxele nepltite n termen la bugetul
statului, respectiv la bugetele locale; creditele nerambursate la scaden, delimitate
pe termene (30 zile, 90 zile, 1 an), precum i dobnzile restante.
Situaiile contabile de sintez i raportare semestrial, precum i raportul de
gestiune sunt semnate de conductorul unitii i conductorul compartimentului
financiar-contabil, care poart rspunderea asupra realitii i exactitii datelor cu
privire la situaia patrimoniului i realizrii indicatorilor economico-financiari
prezentai n raportrile menionate.
Formularele de raportare contabil semestrial, mpreun cu o copie dup
codul fiscal, raportul de gestiune i o copie dup balana de verificare a conturilor
sintetice se depun n termenul legal (31 iulie) la direciile generale ale finanelor
publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv ale municipiului Bucureti
sau la administraiile financiare ale sectoarelor.
7.2 Lucrrile de raportare financiar-contabil ntocmite de unitile
patrimoniale la sfritul anului (bilanul contabil)
La finele exerciiului financiar, fiecare unitate economic este interesat i
trebuie s cunoasc situaia patrimoniului, precum i rezultatele obinute.
Potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, exerciiul financiar ncepe la
1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de activitate, cnd
acesta ncepe la data nfiinrii unitii patrimoniale.
Bilanul contabil este documentul oficial de sintez sau de raportare
financiar ce se folosete pentru finalizarea exerciiului financiar, care trebuie s
dea o imagine fidel, complet i clar a situaiei patrimoniului i a rezultatelor
obinute. Bilanul contabil, prin coninutul informaional, reflect, dup norme
metodologice unitare, comparativ cu exerciiul precedent, n mod sintetizat i

123

sistematizat, toate elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderii la sfritul

exerciiului, precum i n alte situaii, cum sunt fuziunea, ncetarea activitii etc.
7.2.1 Coninutul bilanului contabil
Bilanul propriu-zis este documentul contabil de sintez prin care se
prezint activele patrimoniale i pasivele unitii economice la nchiderea
exerciiului, grupate dup destinaie i, respectiv, dup proveniena lor. Din punct
de vedere grafic, la noi n ar schema de bilan se prezint sub form de list, n
sensul c pasivul se succede activului. Att n partea de activ, ct i n cea de pasiv,
elementele constitutive ale patrimoniului sunt sistematizate, pornind de la conturi,
pe grupe, posturi bilaniere, dup anumite criterii subordonate necesitii muncii de
informare i analiz economic.
n principiu, fiecrui post din bilan i corespunde un cont din contabilitatea
curent, astfel c o parte din soldurile debitoare sau creditoare ale conturilor se
trec n bilan preluate direct din conturi. Majoritatea conturilor nu apar sub form
de posturi individuale, ci sub forma unor posturi concentrate n funcie de
coninutul lor economic. Aceast concentrare se efectueaz ca urmare a necesitii
caracterizrii de ansamblu a elementelor de activ i pasiv cu trsturi comune. De
exemplu, pentru completarea postului bilanier "Conturi la bnci, casa i acreditive"
se nsumeaz soldurile conturilor sintetice de disponibiliti (trezorerie).
Ordonarea posturilor n bilan se face, de regul, n funcie de criteriul
lichiditii activului i exigibilitii pasivului. Coninutul activului bilanului este
sistematizat n patru grupe i anume:
I. Active imobilizate (necorporale, corporale i financiare);
II. Active circulante (stocuri, creane, titluri de plasament, disponibiliti i
alte valori);
III. Conturi de regularizare i asimilate (Cheltuieli nregistrate n avans,
Diferene de conversie activ);
IV. Prime privind rambursarea obligaiunilor.
Ordonarea posturilor de pasiv se face de la cele mai puin exigibile la cele
imediat exigibile, pe urmtoarele grupe principale:
1. Capitaluri proprii;
2. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
3. Datorii;
4. Conturi de regularizare i asimilate (Venituri nregistrate n avans,
Diferene de conversie - pasiv).
La ntocmirea bilanului contabil se au n vedere, potrivit art. 28 din Legea
contabilitii, urmtoarele reguli: posturile nscrise n bilan s corespund cu datele
nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor

124

patrimoniale stabilite pe baza inventarului; nu sunt admise compensri ntre

posturile ce se nscriu n bilan.
n activul bilanului, posturile de active imobilizate i circulante, sunt
nscrise la valoarea net contabil obinut din valoarea de intrare n patrimoniu
diminuat cu amortizrile i provizioanele pentru deprecierea acestora. De
asemenea, tot din motive de evaluare, soldurile conturilor de diferene de pre
(cnd evidena unor elemente patrimoniale se ine la alte preuri dect cele efective)
se nsumeaz algebric cu soldurile conturilor de active circulante, pentru ca aceste
elemente patrimoniale s fie evaluate la valoarea efectiv.
Bilanul contabil ca s dea o imagine fidel, clar, complet a patrimoniului,
a situaiei financiare i a rezultatelor obinute presupune: respectarea regulilor
privind evaluarea patrimoniului, respectarea principiilor prudenei, permanenei
metodelor, continuitii activitii, independenei exerciiului, intangibilitii
bilanului de deschidere cu cel de nchidere, necompensrii.
Existena a dou coloane distincte (una pentru exerciiul financiar precedent
i alta pentru exerciiul financiar ncheiat) permite efectuarea de comparaii ntre
indicatorii de la nceputul exerciiului cu cei de la finele acestuia.
Printre elementele care formeaz coninutul i structura bilanului contabil
se numr i rezultatul net al exerciiului (profit i pierdere). Rezultatul n sum
global nu reprezint o informaie foarte util din punct de vedere al informaiei de
gestiune deoarece nu permite punerea n eviden a modului de formare a
rezultatului.
ntruct unitatea patrimonial este interesat s cunoasc n detaliu
veniturile obinute din activitatea desfurat i cheltuielile ocazionate, s-a introdus
un al doilea instrument de sintetizare a informaiilor contabilitii generale i anume
"Contul de profit i pierdere" denumit i "Contul de rezultate". Introducerea
acestui instrument a fost determinat i de necesitatea controlului respectrii
interesului fiscal al statului n condiiile autonomiei economico-decizionale a unitii
patrimoniale n economia de pia.
Contul de profit i pierdere, prin structura sa, evideniaz i explic ntr-o
form analitic rezultatele prin prisma ecuaiei de echilibru dintre cheltuieli i
venituri.
VENITURI - CHELTUIELI = REZULTATE
Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile i
cheltuielile, precum i rezultatul exerciiului, profit sau pierdere.
Veniturile i cheltuielile sunt structurate n cadrul contului de profit i
pierdere, respectndu-se anumite criterii economice. Astfel, avnd n vedere faptul
c se face distincie ntre activitatea curent a unitii, activitatea financiar i cea

125

cu caracter excepional, contul de profit i pierdere prezint veniturile i cheltuielile

grupate dup natura lor.
Din punct de vedere grafic, contul de profit i pierdere se prezint sub
form de list, adic, mai nti, sunt nscrise veniturile i apoi cheltuielile. Faptul c
aceste dou categorii de elemente sunt delimitate pe grupe, exist posibilitatea
stabilirii mrimii rezultatului din activitatea curent (care este format din rezultatul
din exploatare i rezultatul din activitatea financiar) i a rezultatului din activitatea
excepional.
Rezultatul se determin n cascad, astfel: A- Rezultatul din exploatare;
B- Rezultatul financiar; C- Rezultatul curent (rezultatul din exploatare + rezultatul
financiar); D- Rezultatul extraordinar; E- Rezultatul brut al exerciiului;
F- Rezultatul net al exerciiului, care se determin prin deducerea impozitului pe
profit din rezultatul brut al exerciiului.
n sistemul de contabilitate din ara noastr, potrivit legislaiei fiscale,
pentru impozitarea profitului trebuie fcut distincie ntre rezultatul contabil i
rezultatul fiscal. Rezultatul contabil sau rezultatul brut al exerciiului este reflectat
n sum global, reprezentnd profit sau pierdere, n contul 121 "Profit i pierdere"
i se determin ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile ocazionate.
Rezultatul fiscal asupra cruia se calculeaz impozitul pe profit se stabilete
astfel:
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Elemente deductibile + Elemente nedeductibile

Ca urmare, rezultatul brut al exerciiului pentru determinarea rezultatului

impozabil se corecteaz cu o serie de elemente deductibile fiscal (de regul,
venituri) sau nedeductibile (de regul, cheltuieli), ntre care menionm:
a. elementele deductibile fiscal, care diminueaz baza impozabil:
- dividende primite de la o alt persoan juridic;
- sume utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv n
limita a 5% din profitul contabil anual, pn cnd rezerva atinge 20%
din capitalul social;
- veniturile din provizioanele anulate pentru care nu s-a admis deducerea
cheltuielilor corespunztoare la constituire;
- alte sume deductibile prevzute de legislaia n vigoare.
b. elemente nedeductibile fiscal, care majoreaz baza impozabil pentru
determinarea impozitului pe profit:
- impozitul pe profit din orice surs romn sau strin, calculat conform
normelor legale;
- amenzile i penalitile datorate de ctre autoritile romne i strine;
- cheltuielile de protocol i sponsorizare care depesc limitele legale;

126

- orice alte cheltuieli care nu sunt aferente realizrii veniturilor.

Profitul impozabil i, respectiv calculul impozitului pe profit, se efectueaz
lunar, cu datele cumulate de la nceputul anului fiscal. Prin aplicarea cotei
procentuale legale de impozit (n prezent 25%, cu anumite excepii), pltitorii de
impozit pe profit, denumii generic contribuabili, stabilesc impozitul datorat
bugetului de stat care constituie pentru unitate o cheltuial (691 "Cheltuieli privind
impozitul pe profit").
Plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn la data de 25
inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor, cu excepia BNR i a societilor
bancare care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
celei pentru care se calculeaz impozitele.
Calculul, nregistrarea i decontarea impozitului pe profit se efectueaz pe
baza documentului denumit "Declaraia pentru impozitul pe profit". Pentru
contribuabili operaiile de regularizare a impozitului pe profit se efectueaz la
termenele de plat a impozitului, cu sumele cumulate de la nceputul anului fiscal.
Declaraia pentru impozitul pe profit se ntocmete i n cazul n care contribuabilul
a nregistrat pierderi pentru a cunoate nivelul plilor, privind impozitul efectuat n
avans, a recunoate creditele fiscale, ca form a deducerilor din impozitul pe profit
datorat, sau de compensare a unor sume din impozitele datorate i pentru
recuperarea pierderii.
Anexa la bilan se ntocmete pentru realizarea n contabilitate a
principiului imaginii fidele a patrimoniului i cuprinde un set de formulare (situaii
sau tabele) n cadrul crora se reflect indicatori ai activitii desfurate, precum i
ai situaiei economico-financiare. Ea are ca principale obiective completarea i
explicarea n detaliu a datelor nscrise n bilan i contul de profit i pierdere.
Anexa la bilan este compus din urmtoarele situaii:
- Anexa 1 - Repartizarea profitului
- Anexa 2 - Situaia stocurilor i a produciei n curs
- Anexa 3 - Situaia creanelor i datoriilor
- Anexa 4 - Situaia altor provizioane
- Anexa 5a - Date informative
- Anexa 5b - Pli restante
- Anexa 5c - Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate
- Anexa 6 - Situaia activelor imobilizate
- Anexa 7 - Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date
complementare
Datele necesare ntocmirii anexei la bilan sunt preluate din conturi i
prelucrate potrivit cerinelor formularelor respective. Alte date din aceste situaii
sunt extracontabile (numr mediu de salariai, de colaboratori, etc.).

127

Anexa 1: Repartizarea profitului prezint informaii cu privire la

repartizarea profitului brut sau net al exerciiului pe destinaiile legale:
- constituirea de rezerve legale (repartizarea unei pri din profitul brut);
- acoperirea pierderilor din anii precedeni;
- fondul de participare a personalului la profit;
- cota managerului din profitul net (potrivit prevederilor din contractul de
management, la societile comerciale cu capital integral sau majoritar
de stat i la regiile autonome);
- surse proprii de finanare;
- vrsminte la buget din profitul regiilor autonome;
- constituirea de rezerve statutare i alte rezerve (la societile comerciale
cu capital privat);
- alte repartizri din profit prevzute de lege;
- dividende de pltit;
- profitul nerepartizat, reportat n exerciiile urmtoare.
Anexa 2: Situaia stocurilor i a produciei n curs de execuie conine
valorile brute (nediminuate cu provizioanele pentru depreciere, care sunt
prezentate ntr-o anex distinct) de la nceputul i sfritul anului pentru
urmtoarele elemente patrimoniale: materii prime; materiale consumabile; obiecte
de inventar i baracamente; producia n curs de execuie; produse; stocuri aflate la
teri; animale; mrfuri i ambalaje.
Anexa 3: Situaia creanelor i datoriilor prezint informaii ce se
utilizeaz pentru analiza echilibrului financiar al unitii patrimoniale.
Deoarece posturile din activul bilanului, care reflect creane, nu sunt
structurate pe termene de lichiditate i, respectiv, posturile din pasivul bilanului, ce
reprezint datorii, nu sunt delimitate pe termene de exigibilitate, aceast anex
prezint informaii care servesc n acest scop. De aceea, coninutul informaional al
anexei poate fi delimitat n dou pri i anume:
- creanele aparinnd activului imobilizat i celui circulant aflate n sold
la sfritul anului, structurate n funcie de termenul de lichiditate
(termen de sub un an i peste un an);
- datoriile, exprimate n lei i n devize, existente n sold la sfritul
anului, detaliate n raport de termenul de exigibilitate (termen de sub un
an, ntre 1-5 ani, peste 5 ani).
Anexa 4: Situaia altor provizioane prezint soldul la nceputul anului i
la sfritul anului, al provizioanelor pe urmtoarele categorii: provizioane
reglementate; provizioane pentru riscuri i cheltuieli; provizioane pentru
deprecierea stocurilor i produciei n curs, creanelor i titlurilor de plasament. De
asemenea, n aceast anex, sunt nscrise cheltuielile aferente provizioanelor i
veniturile din provizioanele menionate.

128

Anexa 5a: Date informative, conine informaii ce servesc, n special,

nevoilor informaionale ale instituiilor statului a cror responsabilitate este
gestiunea macroeconomic, ca de exemplu: date informative privind rezultatele
nregistrate; date informative privind situaia unor indicatori fizici (numr mediu de
salariai, numr colaboratori cu contract civil) i valorici; date informative privind
evoluia creditelor; date privind alocaiile de la buget; date privind investiiile
strine n Romnia.
Anexa 5b: Pli restante, cuprinde informaii cu privire la datoriile
scadente i neachitate (unele din ele detaliate pe termene de peste 30 de zile, 90 de
zile i restante peste un an) pentru fiecare tip de obligaie: furnizori; creditori
(contribuiile unitii la asigurri sociale, precum i obligaii fa de ali creditori);
impozite i taxe nepltite la bugetul statului i la bugetele locale; credite bancare
restante i dobnzi aferente.
Anexa 5c: Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate prezint
informaii ce servesc nevoilor informaionale ale organismelor fiscale, de asigurri
i protecie social, referitoare la impozite i taxe la bugetul de stat, bugetele
locale, bugetul asigurrilor sociale de stat, fondurile cu destinaie special.
Structurarea informaiilor se efectueaz pentru fiecare tip de obligaie menionat,
cu sumele efectiv vrsate la nivelul din totalul sumei datorate, suma rmas de
plat i, dac este cazul, sume virate n plus.
Anexa 6: Situaia activelor imobilizate are trei pri distincte:
- A: Valoarea brut prezint existenele i modificrile (intrri, ieiri)
imobilizrilor necorporale, corporale i financiare;
- B: Amortizri conine informaii cu privire la amortizarea imobilizrilor
necorporale i corporale, la nceputul i sfritul anului, cea nregistrat
n cursul anului, precum i cea aferent imobilizrilor ieite din
patrimoniu;
- C: Provizioane pentru depreciere furnizeaz informaii cu privire la
existena i micarea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor
(necorporale, corporale i financiare).
Anexa 7: Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date
complementare cuprinde dou categorii de informaii i anume:
I) Informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite: indicarea
modului de evaluare a diverselor poziii din bilan i contul de profit i pierdere;
metoda utilizat pentru calculul amortismentelor i provizioanelor; justificarea
derogrilor de la principiile generale (inclusiv prezentarea implicaiilor acestor
derogri asupra situaiei patrimoniului, rezultatului final i situaiei financiare); etc.;
II) Alte informaii: angajamente financiare reflectate n conturi din afara
bilanului; informaii cu privire la modificarea capitalului; analiza unor conturi
(aciuni proprii, cheltuieli i venituri excepionale, diferene de conversie, sume

129

aflate n curs de clarificare, etc.); alte elemente semnificative (comentarii asupra

cifrei de afaceri, evenimente posterioare nchiderii exerciiului care nu au fost
contabilizate n conturile exerciiului ncheiat, eventuale erori constatate dup
aprobarea i depunerea bilanului contabil al exerciiilor precedente, alte
informaii).
Raportul de gestiune se prezint sub forma unui document netipizat, dar
care prezint o deosebit importan pentru c n el se face o analiz amnunit a
celor mai importante aspecte ale activitii patrimoniale.
n cadrul raportului de gestiune se fac referiri, n principal, la urmtoarele:
situaia unitii patrimoniale i evoluia sa previzibil: evenimentele care au
intervenit n activitatea unitii dup ncheierea exerciiului; participaiile la capital
la alte uniti; activitatea i rezultatele subunitilor proprii; activitatea de cercetaredezvoltare; menionarea factorilor care au influenat favorabil sau nefavorabil
rezultatele, a lipsurilor manifestate n gestionarea patrimoniului; informaiile
referitoare la regulile i metodele contabile aplicate; situaiile care au determinat
schimbarea metodelor de evaluare cu toate influenele asupra patrimoniului,
situaiei financiare i rezultatelor; analiza veniturilor, cheltuielilor i a profitului;
analiza lichiditii i a capacitii de plat; repartizarea profitului; msuri
preconizate pentru mbuntirea activitii viitoare.
7.2.2 Lucrrile premergtoare ntocmirii bilanului contabil
ntocmirea bilanului contabil reprezint o activitate complex n vederea
stabilirii indicatorilor economico-financiari privind situaia patrimoniului i
rezultatele obinute. Aceast activitate se concretizeaz ntr-o serie de lucrri i
operaii care, n funcie de scopul lor, se pot delimita n dou grupe i anume:
lucrri premergtoare cu caracter preliminar i lucrri de redactare sau completare
propriu-zis a bilanului.
A. LUCRRILE PREMERGTOARE se desfoar ntr-o anumit
ordine de succesiune fiind structurate astfel:
1. nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative, care
reflect operaiile economice i financiare ale perioadei de gestiune pentru care se
ntocmete bilanul i ntocmirea primei balane de verificare. Caracterul real al
bilanului este condiionat de nregistrarea n conturi a tuturor documentelor n care
au fost consemnate operaiunile economice i financiare ale unitii patrimoniale i
verificarea exactitii datelor nregistrate cu ajutorul balanei de verificare.
Balana de verificare se ntocmete lunar, att pentru verificarea nregistrrilor n
conturile analitice ct i pentru fiecare cont sintetic care are conturi analitice. Ea

130

pregtete datele necesare comparrii datelor din contabilitate cu realitatea faptic

constatat.
2. Inventarierea general a patrimoniului are ca scop principal, stabilirea
situaiei reale a patrimoniului fiecrei uniti i cuprinde toate elementele
patrimoniale, precum i bunurile obinute cu orice titlu aparinnd altor persoane
juridice sau fizice. Inventarierea reprezint ansamblul operaiunilor prin care se
constat existena faptic a tuturor elementelor de activ i pasiv, cantitativ sau
numai valoric, dup caz, i punerea de acord a evidenei cu realitile constatate n
urma inventarierii, precum i evaluarea elementelor patrimoniale la nivelul valorii
actuale. Evaluarea stocurilor faptice ale elementelor patrimoniale constatate la
inventariere se face utiliznd aceleai preuri folosite la nregistrarea intrrii lor
gestiune, adic la valoarea de nregistrare sau valoarea contabil.
Pentru stabilirea valorii de inventar (denumit valoare actual), n vederea
determinrii deprecierilor provizorii, pentru constituirea provizioanelor, evaluarea
elementelor ce compun patrimoniul se face conform prevederilor Legii contabilitii
(art.9), astfel: bunurile de natura imobilizrilor i cele de natura activelor circulante
materiale, se evalueaz la valoarea actual sau de utilitate, denumit i valoare de
inventar; creanele i datoriile se evalueaz la valoarea nominal; bunurile
depreciate se evalueaz la valoarea de utilitate, n funcie de utilitatea bunului n
unitate i de preul pieei; creanele i datoriile n devize se evalueaz la cursul
pieei valutare din ultima zi a exerciiului financiar; creanele i datoriile incerte se
evalueaz la valoarea de utilitate, ca valoare posibil de ncasat sau de plat;
titlurile imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate pe care o prezint pentru
deintor, iar titlurile de plasament se evalueaz la cursul mediu al ultimei luni a
exerciiului, sau la valoarea probabil de negociere, dup caz.
nregistrarea n contabilitate a diferenelor constatate la inventariere se
efectueaz astfel:
a. Plusurile de elemente patrimoniale constatate la inventariere:
a1) imobilizrile corporale, reprezentate de mijloace fixe:
21x
Imobilizri corporale

131
Subvenii pentru investiii

a2) materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, mrfuri,

ambalaje cumprate:
301
Materii prime

601
Cheltuieli cu materiile prime

sau
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime, cu suma n rou;

131

a3) elemente patrimoniale de natura semifabricatelor i, respectiv,

produselor finite obinute din producie proprie:
=
711
%
"Venituri din producia stocat
341
"Semifabricate"
345
"Produse finite"
a4) plus de numerar:
531 "Casa"

758 "Alte venituri din exploatare"

b. Lipsurile de elemente patrimoniale constatate la inventariere:

- bunuri constatate lips, a cror valoare nu se imput unor persoane:
b1) imobilizri necorporale reprezentate de un program informatic, parial
amortizat, ce se scoate din eviden:
%
280
"Amortizri privind imobilizrile
necorporale"
6583
" Cheltuieli privind activele cedate i
alte operaii de capital"

208
"Alte imobilizri necorporale"
- pentru valoarea amortizat
- pentru valoarea neamortizat

b2) imobilizri corporale reprezentate de un mijloc fix, parial amortizat, ce

se scoate din eviden:
%
281
"Amortizri privind imobilizrile
corporale"
6583
" Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaii de capital"

21x
"Imobilizri corporale"
- pentru valoarea amortizat
- pentru valoarea neamortizat

b3) elemente patrimoniale de natura stocurilor provenite din cumprri (de

exemplu materii prime):
601 "Cheltuieli cu materiile prime"

301 "Materii prime"

132

b4) bunuri de natura stocurilor provenite din producie proprie (stocuri de

semifabricate produse finite):
711
"Venituri din producia stocat"

%
341
"Semifabricate"
345
"Produse finite"

- bunuri constatate lips la inventariere a cror valoare se imput:

n plus, pe lng formulele contabile de descrcare a gestiunii ceea ce
nseamn scoaterea din eviden a bunurilor respective (vezi operaiile anterioare,
b1, b2, b3, b4), se nregistreaz i operaia de imputare, respectiv de creare a creanei
fa de persoana vinovat de producerea pagubei:
4282
"Alte creane n legtur cu personalul"
sau
461
"Debitori diveri"

%
758
"Alte venituri din exploatare"
4427
" T.V.A. colectat"

3. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de regularizare, care se

refer la urmtoarele:
a) operaiuni privind amortizrile i provizioanele.
Cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, valoarea de inventar
stabilit ar trebui s fie egal cu valoarea rmas de amortizat (valoarea net).
Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea rmas de amortizat,
situaia se poate regulariza astfel:
- nregistrarea unui amortisment excepional dac deprecierea este
apreciat ca ireversibil (definitiv) i se modific, n mod
corespunztor, planul de amortizare;
6811
"Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor "
-

281
"Amortizarea imobilizrilor corporale"

constituirea unui provizion pentru depreciere dac deprecierea se

apreciaz ca reversibil (provizorie).

133

6813
"Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea imobilizrilor"

Conturi din grupa 29

"Provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor"

Provizioanele pentru deprecieri se constituie pentru acele elemente de activ

care nu sunt supuse amortizrii i a cror valoare de inventar (valoare actual), la
data nchiderii exerciiului, este mai mic dect valoarea contabil de intrare n
patrimoniu. Deoarece aceste micorri de valoare se consider c au un caracter
reversibil regularizarea la nchiderea exerciiului urmtor se face astfel:
- pentru deprecierile constatate cu ocazia inventarierii i pentru care nu
s-au constituit provizioane, se constituie provizioanele respective pe
cheltuieli:
6814
"Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru
deprecierea activelor circulante"

6863
"Cheltuieli financiare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizrilor financiare"

%
39x
"Provizioane pentru deprecierea
stocurilor i produciei n curs de
execuie"
491
"Provizioane pentru deprecierea
creanelor clieni"
%
296
"Provizioane pentru deprecierea
imobilizrilor
financiare"
59x
"Provizioane pentru conturilor de
trezorerie"
495
"Provizioane pentru deprecierea
creanelor - decontri n cadrul grupului
i cu asociaii"

n situaia n care deprecierea calculat pe baza inventarului este

superioar provizionului deja constituit se procedeaz la suplimentarea
provizionului; n acest caz, se efectueaz o nregistrare identic cu cea
menionat anterior;

134

n situaia invers, n care deprecierea constatat pe baza inventarului

este inferioar provizionului constituit, acesta se diminueaz, diferena
prelundu-se la venituri.
b) operaii de regularizare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli
La ncheierea exerciiului financiar se nregistreaz provizioanele destinate
s acopere riscurile i cheltuielile ce vor surveni prin evenimentele viitoare,
precizate prin obiect (litigii, garanii acordate clienilor, cheltuieli care devin
exigibile n perioadele urmtoare), dar nu i prin sum i a cror realizare este
incert:
6812
"Cheltuieli de exploatare privind
provizioanele pentru riscuri i
cheltuieli"

151
"Provizioane pentru riscuri i cheltuieli"

Ca urmare a analizei provizioanelor constituite la sfritul exerciiului

precedent i cele constituite n exerciiul curent se poate constata c riscul a crescut
(caz n care se efectueaz o majorare a provizionului), s-a diminuat (provizionul se
vireaz asupra veniturilor) sau a rmas neschimbat.
c) operaii de regularizare privind delimitarea n timp a cheltuielilor i
veniturilor.
n vederea determinrii corecte a rezultatului exerciiului financiar este
necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor aferente fiecrui exerciiu,
att a celor nregistrate pe parcursul exerciiului curent, dar, i a celor care privesc
exerciiile viitoare sau preluarea din soldul conturilor exerciiului financiar
precedent, a cotei pri din cheltuielile i veniturile care aparin exerciiului curent.
- cheltuielile constatate la finele exerciiului ca fiind aferente exerciiilor
urmtoare se trec asupra contului 471 "Cheltuieli nregistrate n avans":
471
"Cheltuieli nregistrate n avans"
-

60x; 611; 621-626; 628; 658; 666; 668

"Conturi de cheltuieli"

se repartizeaz cheltuielile efectuate n exerciiile precedente

(nregistrate n contul 471) asupra cheltuielilor exerciiului curent:

"Conturi de cheltuieli" 611, 621626, 628, 658, 666, 668

471
"Cheltuieli nregistrate n avans"

135

se nregistreaz veniturile n avans efectuate n cursul exerciiului (n

contul 472 "Venituri nregistrate n avans"), constatate la finele
perioadei ca fiind aferente perioadelor urmtoare:
411
"Clieni"

472
"Venituri nregistrate n avans"

se nregistreaz trecerea veniturilor nregistrate n avans asupra

veniturilor perioadei curente. De exemplu, venituri din chirii:

472 "Venituri nregistrate

n avans"

706
"Venituri din redevene, locaii de gestiune
i chirii"

d) operaiuni privind regularizarea diferenelor de curs valutar aferente

creanelor i datoriilor exprimate n devize.
Cu ocazia nchiderii exerciiului, se stabilesc i se nregistreaz diferene de
conversie pasiv pentru diferenele favorabile de curs valutar, ca urmare a creterii
cursului valutar al creanelor n devize i ca urmare a scderii cursului valutar
pentru datoriile n devize. n situaia invers rezult diferene nefavorabile de curs
valutar care se nregistreaz ca diferene de conversie activ.
Diferenele favorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n devize (la
banc, n cas i acreditive) constituie pentru unitate venituri din diferene de curs
valutar, iar diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor n
devize se nregistreaz de unitate pe cheltuieli financiare.
e) operaiuni de regularizare privind taxa pe valoarea adugat.
- n situaia n care T.V.A. colectat este mai mare dect T.V.A.
deductibil se compenseaz T.V.A. colectat cu T.V.A. deductibil,
lundu-se n calcul i T.V.A. de recuperat, respectiv T.V.A. de plat
din perioadele precedente:
4427
" T.V.A. colectat"

4426
" T.V.A. deductibil"

Pentru soldul creditor al contului 4427 T.V.A. colectat, se creeaz

obligaia de plat fa de bugetul statului:
4427 " T.V.A. colectat"

4423 " T.V.A. de plat"

n cazul n care, pe baza ordinului de plat, se achit suma respectiv:

136

4423
" T.V.A. de plat"

5121
"Conturi la bnci n lei"

n cazul n care T.V.A. deductibil este mai mare dect T.V.A. colectat,
soldul debitor al contului 4426 T.V.A. deductibil se trece n contul 4424 T.V.A.
de recuperat, reprezentnd o crean a unitii fa de bugetul statului:
%
4427
" T.V.A. colectat"
4424
" T.V.A. de recuperat"
Se ncaseaz suma de la buget
5121
"Conturi la bnci n lei"

4426
" T.V.A. deductibil

4424
" T.V.A. de recuperat"
=

4. Determinarea rezultatului exerciiului

Dup efectuarea nregistrrilor de regularizare este necesar s se nchid
conturile de cheltuieli i venituri prin transmiterea soldurilor conturilor respective
asupra contului 121 "Profit i pierdere", situaie n care se efectueaz nregistrrile
contabile, astfel:
- Se deconteaz (se transfer) cheltuielile colectate n cursul perioadei
asupra rezultatului exerciiului (contului 121):
121
"Profit i pierdere"
-

Conturi cls. 6 Conturi de cheltuieli

(601 - 687)

Se deconteaz (se transfer) veniturile nregistrate n cursul perioadei

asupra rezultatului exerciiului (contului 121):

cls. 7 Conturi de venituri (701 787)

121 "Profit i pierdere"

Soldul creditor al contului 121 "Profit i pierdere" reprezint profitul brut

realizat, dac veniturile depesc cheltuielile, iar soldul debitor reprezint pierderea
realizat, dac cheltuielile depesc veniturile.
- Se determin impozitul pe profit i se nregistreaz obligaia ctre buget
privind impozitul pe profit:

137

691
"Cheltuieli cu impozitul pe
profit"
-

Se deconteaz (se nchid) cheltuielile privind impozitul pe profit:

121 "Profit i pierdere"

-

441
"Impozitul pe profit"

691
"Cheltuieli cu impozitul pe profit"

Pe baza ordinului de plat se nregistreaz achitarea impozitului pe

profit:

441 "Impozitul pe profit"

5121
"Conturi la bnci n lei"

n urma acestor nregistrri, soldul creditor al contului 121 "Profit i

pierdere" reprezint profitul net obinut de unitatea patrimonial. Se efectueaz
repartizarea parial sau total, dup caz, a profitului net realizat i nregistrrile
contabile corespunztoare. Repartizarea profitului net se efectueaz conform
normelor legale din ara noastr, n mod difereniat, pe anumite destinaii, n funcie
de forma de proprietate a unitilor patrimoniale (societate comercial cu capital
privat sau regie autonom). In acest scop, se utilizeaz contul 129 "Repartizarea
profitului".
5. ntocmirea celei de a doua balan de verificare a conturilor
(balana general sintetic definitiv) reprezint ultima lucrare preliminar
ntocmirii bilanului, asigurndu-se centralizarea datelor contabilitii curente i
obinerea unei situaii generale a patrimoniului unitii economice.
B. COMPLETAREA (REDACTAREA) BILANULUI CONTABIL
Lucrrile de completare a bilanului, contului de profit i pierdere i a
anexelor la bilan reprezint, prin coninutul lor, n cea mai mare parte, operaii de
prelucrare i transcriere a datelor din bilanul contabil precedent i din balana
sintetic a conturilor. Completarea formularelor de bilan se face pe documente
tipizate, dup o machet unic pentru toate unitile patrimoniale, instituiile
publice i de administraie, organizaii teritoriale etc., ceea ce permite Ministerului
Finanelor ntocmirea anual a bilanului general pe ansamblul economiei naionale.

138

7.2.3 Verificarea, certificarea, aprobarea i prezentarea bilanului

contabil
Bilanul contabil, dup ce a fost ntocmit i semnat de persoanele
mputernicite n acest sens, este supus operaiilor de verificare, certificare i
aprobare n vederea prezentrii lui la Direcia judeean a finanelor publice i
controlului financiar de stat i la Oficiul registrului Comerului.
Verificarea i certificarea bilanului contabil se realizeaz de comisia de
cenzori din cadrul aceleiai uniti patrimoniale sau de ctre experi contabili sau
contabili autorizai, dup caz, organizai n birouri, cabinete sau societi de
contabilitate sau expertiz contabil. n acest scop, administratorii societii
comerciale trebuie s prezinte cenzorilor sau altor persoane autorizate, cu cel puin
o lun nainte de ziua stabilit pentru edina adunrii generale, bilanul contabil al
exerciiului ncheiat cu toate componentele sale i documentele justificative care au
stat la baza ntocmirii lui.
Prin verificarea i certificarea bilanului contabil se stabilete n ce msur
imaginea pe care o ofer asupra patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului
exerciiului este fidel, clar i complet. n acest scop, se ntocmete un raport
detaliat, care conine i constatrile verificrilor efectuate n timpul anului i se
prezint, n termen de maxim o lun, adunrii generale a acionarilor i asociailor.
Din raport trebuie s rezulte, n principal, urmtoarele: dac bilanul
contabil concord, sau nu, cu registrele de contabilitate; dac registrele de
contabilitate sunt inute n conformitate cu reglementrile n vigoare; dac sunt
respectate regulile stabilite pentru evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i
principii contabile. n acest sens, raportul trebuie s conin cteva aspecte
obligatorii i anume: reflectarea n contabilitate a capitalului social i a modificrii
acestuia; modul de valorificare i cuprindere n bilan a rezultatelor inventarierii;
modul de organizare a gestiunilor i evidenei sintetice i analitice, privind
elementele patrimoniale; respectarea prevederilor legale referitoare la inerea
corect i la zi a contabilitii; preluarea corect a datelor din balana de verificare a
conturilor sintetice; legalitatea i exactitatea determinrii profitului i repartizrii
acestuia pe destinaii; propuneri i msuri care trebuie s fie avute n vedere de
consiliul de administraie i adunarea general.
Bilanul contabil poate fi certificat fr rezerve, cu rezerve sau se refuz
certificarea acestuia. Motivele certificrii cu rezerve sau refuzului de certificare se
menioneaz n raport, ceea ce impune efectuarea corectrilor i/sau completrilor
necesare.
Aprobarea bilanului contabil intr n competena Consiliului de
Administraie, respectiv a Adunrii Generale. Pentru aceasta se efectueaz o
analiz detaliat a tuturor componentelor bilanului contabil i, n mod deosebit,

139

rezultatele economico-financiare obinute i repartizarea profitului pe destinaiile

legale.
Prezentarea bilanului contabil
Bilanul contabil, certificat i aprobat, nsoit de raportul de gestiune i
raportul cenzorilor, se depune la compartimentul de profil din cadrul Direciei
generale a finanelor publice i controlului financiar de stat pn la 15 aprilie din
anul urmtor.
Organele financiare de specialitate care primesc bilanul contabil, n
prezena conductorului compartimentului financiar al unitii patrimoniale,
procedeaz la verificarea acestuia. Aceast verificare vizeaz dou aspecte i
anume:
- verificarea sub aspect formal care se refer la respectarea termenului de
prezentare; dac conine toate formularele i dac sunt completai toi
indicatorii pe care acestea le conin; existena corelaiilor dintre
indicatorii nscrii n bilan i cei din anexa la bilan.
- verificarea de fond care vizeaz, n general, aceleai obiective ca cele
ale comisiei de cenzori i, n special, respectarea destinaiilor legale
privind repartizarea profitului i calcularea corect i decontarea la
termenele legale a obligaiilor fiscale.
n situaia n care se constat nclcri ale prevederilor legale sau erori n
ntocmirea bilanului contabil, acesta se restituie unitii pentru efectuarea
modificrilor necesare. Dup ce a fost acceptat i avizat, bilanul contabil urmeaz
s fie depus la Registrul Comerului i s fie publicat, n forma simplificat n
Monitorul Oficial sau n presa de specialitate local, n funcie de importana
unitii patrimoniale.
Normele metodologice de utilizare a bilanurilor contabile stabilesc modul
de centralizare a acestora pe ramuri de activitate, n profil teritorial i
departamental, precum i pe ansamblul economiei naionale.
mpreun cu drile de seam statistice, bilanul contabil furnizeaz
informaiile necesare stabilirii patrimoniului naional, execuiei bugetului public
naional i a bilanului pe ansamblul economiei naionale. n acest fel, informaiile
oferite de bilanul contabil stau la baza determinrii indicatorilor macroeconomici i
a conturilor naionale. Bilanul contabil se pstreaz timp de 50 de ani, n arhiva
unitii patrimoniale.
Conform ultimelor reglementri n domeniu, aprobate de Ministerul de
Finane, documentele de sintez ntocmite anual, sunt denumite situaii financiare.
Din semestrul II al anului 1999 s-a procedat la implementarea
Reglementrilor contabile armonizate, cu Directiva a IV-a a Comunitii
Economice Europene i cu Standardele Contabile Internaionale, la un numr
reprezentativ de societi comerciale cotate la Bursa de valori i ntreprinderi de
interes naional, urmnd ca n perioada 2000-2005 s fie incluse n aria de

140

aplicabilitate alte uniti, n funcie de anumite criterii (cifra de afaceri a anului

anterior, totalul activelor, ambele exprimate n euro i numrul mediu de salariai ai
anului anterior), care trebuie realizate de aceste uniti. Astfel c, ncepnd cu
exerciiul financiar al anului 2006, nu vor aplica asemenea reglementri unitile
care se vor ncadra, la acea dat, n categoria celor mici.
Conform Ordinului ministrului finanelor nr. 403/1999, privind procesul de
dezvoltare a sistemului contabil pe baza unor principii i reguli contabile, prevzute
de Directivele Uniunii Europene i Standardele de Contabilitate internaionale, n
Planul de conturi general au fost operate unele modificri, n sensul c au fost
eliminate unele conturi, s-au introdus conturi noi, iar la altele s-a schimbat
denumirea. Prin aceste reglementri se stabilesc principiile i regulile contabile de
baz, forma i coninutul situaiilor financiare anuale, avnd ca scop general
asimilarea deplin a Directivei a IV-a a CEE i continuarea armonizrii cu
Standardele de Contabilitate Internaionale.
Situaiile financiare sau conturile anuale, cum mai sunt denumite, au ca
principal scop satisfacerea necesitilor informaionale ale utilizatorilor, att de
diveri, care pot fi reprezentai de mari grupuri multinaionale, investitori actuali
sau poteniali, furnizori, creditori, clieni, statul i organismele publice, personalul
unitii i chiar publicul.
Situaiile financiare anuale cuprind urmtoarele componente:
w Bilanul
w Contul de profit i pierdere
w Situaia fluxurilor de trezorerie
w Note la conturile anuale.
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia
financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale unitii patrimoniale,
n funcie de care se adopt deciziile economice. De asemenea, situaiile financiare
prezint rezultatele administrrii unitii de ctre conductori, inclusiv modul de
gestionare a resurselor ncredinate.
Fr a intra n detalii, menionm ca trstur general, faptul c situaiile
financiare anuale, spre deosebire de bilanul contabil reglementat de Legea
contabilitii nr. 82/1991 (ale crui componente, coninut i structur au fost
prezentate n acest paragraf) sunt alctuite din mai multe situaii a cror structur
i coninut prezint modificri de sistemul actual. Apare o component n plus
denumit Situaia fluxurilor de trezorerie, iar anexele la bilan sunt denumite Note
la conturile anuale. De asemenea, n formularul de bilan propriu-zis, component a
situaiilor financiare anuale, pasivul nu se mai delimiteaz de activul bilanier, iar
grupa posturilor bilaniere, reprezentnd datorii pe termen scurt, este nscris
imediat dup active circulante, dnd posibilitatea determinrii fondului de rulment.
Ca urmare, coninutul i structura documentelor de sintez sau situaiilor
financiare prezint diferenieri de la o ar la alta cauzate de o varietate de factori

141

economici, juridici, sociali, etc. Totodat, trebuie menionat faptul c anumite ri,
n momentul stabilirii cerinelor naionale au avut n vedere necesitile
informaionale ale diverilor utilizatori ai situaiilor financiare (investitorii prezeni
i poteniali, clienii, furnizorii, organismele fiscale, societile bancare, personalul
angajat, etc.). Aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru
recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la alegerea opiunii pentru
diferite baze de evaluare.