OTOC-Dossier Preços Transferencia

FORMAO DISTNCIA
DIS1914
Dossier preos
de transferncia
ABRIL
2014
www.otoc.pt
Antnio Carlos Gomes Dias
Maria Elisabete Duarte Neves
Dossier Preos de Transferncia| DIS1914
ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
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FICHA TCNICA
Ttulo: Dossier preos de transferncia
Autores: Antnio Carlos Gomes Dias; Maria Elisabete Duarte Neves
Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC
Ordem dos Tcnicos Ociais de Contas, 2014
No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro m que no o indicado, sem
autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Ociais de Contas, entidade que de-
tm os direitos de autor.
Dossier Preos de Transferncia | DIS1914
3
ndice
1. INTRODUO 5
2. ENQUADRAMENTO DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 7
2.1 EVOLUO DO TEMA 7
2.1.1 Perspectiva Internacional 7
2.1.2 Evoluo em Portugal 9
2.2 MBITO DE APLICAO 10
2.2.1 Incidncia Real 10
2.2.2 Incidncia Pessoal 12
2.3 RELAES ESPECIAIS 13
2.4 ACORDOS CELEBRADOS ENTRE ENTIDADES RELACIONADAS 15
2.4.1 Acordos de Partilha de Custos 16
2.4.2 Acordos de Prestao de Servios Intragrupo 18
2.5 CORRECES AO LUCRO TRIBUTVEL 20
3. OBRIGAES, PENALIDADES E ACTUAO DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA 25
3.1 OBRIGAES DECLARATIVAS 25
3.1.1 Declarao Anual 25
3.1.2 Declarao de Rendimentos (Modelo 22) 26
3.2 OBRIGAES DOCUMENTAIS 27
3.2.1 Dossier Preos Transferncia 27
3.2.2 Documentao dos Acordos celebrados entre Entidades Relacionadas 28
3.3 PENALIDADES POR INCUMPRIMENTO DO REGIME PREOS DE TRANSFERNCIA 29
3.4 ACTUAO DA ADMINISTRAO TRIBUITRIA 30
3.5 ACORDOS PRVIOS SOBRE PREOS DE TRANSFERNCIA 34
4. MTODOS E METODOLOGIA DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 37
4.1 A DETERMINAO DO PREO DA PLENA CONCORRNCIA 37
4.1.1 Princpio da Comparabilidade 38
4.1.1.1 Caractersticas dos Bens e Servios 39
4.1.1.2 Analise Funcional 40
4.1.1.3 Anlise das Condies Contratuais 41
4.1.1.4 Condies de Mercado 42
4.1.1.5 Estratgia da Empresa 43
4.1.2 Intervalo de Plena Concorrncia 43
4.2 MTODOS DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 44
4.2.1 procura do melhor mtodo The best rule approach (OCDE) 44
4.2.2 Mtodos baseados nas Operaes (ou transaccionais) 47
4.2.2.1 Mtodo do Preo Comparvel de Mercado 47
4.2.2.2 Mtodo do Preo de Revenda Minorado 48
4.2.2.3 Mtodo do Custo Majorado 50
4.2.3 Mtodos baseados nos Lucros (ou nas entidades) 52
4.2.3.1 Mtodo do Fraccionamento do Lucro 52
4.2.3.2 Mtodo da Margem Lquida da Operao 54
4.3 METODOLOGIA DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA 56
5. CONSTITUIO DO DOSSIER PREOS DE TRANSFERNCIA 59
5.1 O PAPEL DO TCNICO OFICIAL DE CONTAS 59
5.2 FONTES DE INFORMAO E CONTRIBUTO DOS DEPARTAMENTOS DA ENTIDADE 60
5.3 CONTEDO DO DOSSIER PREOS DE TRANSFERNCIA 62
5.3.1 Informao Relevante 62
5.3.2 Estrutura do Dossier 64
6. CONCLUSO 67
BIBLIOGRAFIA 69
LISTA DE ANEXOS 71
5
1. INTRODUO
O comrcio mundial tendo vindo a assistir a um progresso admirvel fruto do desenvolvimento
das economias nacionais, da crescente liberalizao dos mercados e do progresso tecnolgico.
As empresas multinacionais assumem o principal protagonismo nesta economia globalizada e
realizam diversas operaes entre empresas pertencentes ao mesmo grupo econmico, que vo
desde a transaco de bens (ou prestao de servios) a operaes de nanciamento.
Por questes estratgicas, operacionais e por vezes exclusivamente econmicas, as diversas ver-
tentes da actividade dos grupos internacionais encontram-se dispersas por vrios pases. cada
vez mais frequente, a localizao de operaes em locais onde os custos dos factores de produo
so mais baixos e os nveis de tributao mais reduzidos.
Uma outra forma de obter o mesmo objectivo, maximizar a rentabilidade das empresas, sem que
seja necessrio deslocalizar sicamente as operaes, consiste na utilizao de mecanismos que
visam transferir o lucro das transaces para pases em que o regime scal permita uma maior
poupana scal.
Para o efeito, basta manipular os preos praticados nas operaes realizadas entre empresas do
grupo, isto , manipular as bases de tributao. Em concreto, quando entidades relacionadas
realizam operaes entre si, pode haver interesse em xar preos que se afastam signicativa-
mente dos que so praticados em condies normais de mercado, para que a maior parte do lucro
do grupo seja tributado em pases com regimes scais mais favorveis.
Conscientes desta realidade, vrios pases liderados pela OCDE, baseados no Princpio de Plena
Concorrncia (Arms Length Principle), tm promulgado legislao que visa combater o fenmeno
a legislao sobre Preos de Transferncia.
Aps esta breve introduo, considerando os objectivos que nos foram propostos pela Ordem dos
Tcnicos Ociais de Contas, os captulos que se seguem pretendem apresentar e contextualizar o
regime dos Preos de Transferncia luz da legislao em vigor em Portugal.
No captulo II introduzimos o tema, comeando por uma breve apresentao da sua evoluo no
contexto internacional e nacional, qual se segue a denio do mbito do regime de Preos de
Transferncia, nomeadamente, as normas de incidncia, o conceito legal de relaes especiais,
os acordos estabelecidos entre empresas relacionadas e eventuais correces ao Lucro Tributvel.
No captulo seguinte referimo-nos s obrigaes e penalidades decorrentes da aplicao das dis-
posies legais em vigor e abordamos a perspectiva de anlise da Administrao Tributria e a
possibilidade de se celebrar Acordos Prvios sobre Preos de Transferncia.
O quarto captulo, numa sequncia que segue de perto as normas scais, designadamente o ar-
tigo 63 do CIRC e a Portaria 1446-C/2011, aps o necessrio debate sobre as questes relativas
comparabilidade das operaes e das empresas, dedicado apresentao dos mtodos e da
metodologia que deve ser considerada no processo de anlise dos Preos de Transferncia.
Por ltimo, abordamos no quinto captulo, a constituio do Dossier de Preos de Transferncia,
onde comentamos o papel do TOC e identicamos as principais fontes de informao interna e
externa. No poderamos encerrar este ponto sem indicarmos a informao e a estrutura que
julgamos adequada face aos ns a que se destina o Dossier Preos de Transferncia.
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2. ENQUADRAMENTO DOS PREOS DE TRANSFERNCIA
2.1 EVOLUO DO TEMA
O tema Preos de Transferncia embora debatido desde a dcada de 60, est longe de ser um tema
fechado, antes pelo contrrio, est em constante evoluo e frequentemente so postas em causa
as abordagens actualmente existentes.
um tema transversal e inerente actividade econmica, cada vez mais orientada para transac-
es operadas por empresas multinacionais no mercado global. E embora seja relativamente fcil
compreender o conceito e as questes que envolve, na prtica reveste-se de um grau de comple-
xidade acentuado face s mltiplas abordagens e disposies existentes sobre a matria.
2.1.1 Perspectiva Internacional
No aspecto internacional so vrias as organizaes que reectem sobre o assunto em todo o
globo. No presente trabalho, face s limitaes que o prprio respeita, vamos apresentar uma
pequena perspectiva internacional baseada nos desenvolvimentos vericados na Organizao
para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) e na Unio Europeia (UE).
A OCDE foi pioneira na abordagem dos Preos de Transferncia e hoje o principal frum in-
ternacional no que respeita ao estudo do tema. Os relatrios e recomendaes que publica so a
principal referncia na matria e tm contribudo para a sistematizao de princpios e desenvol-
vimento de metodologias destinadas a regular a questo.
Os Preos de Transparncia comearam a ser discutidos na dcada de 70 e culminou em 1979
na publicao do relatrio Transfer Pricing Guidelines for Multinacional Enterprises and Tax Admi-
nistrations. Este relatrio, para alm de consagrar uma anlise detalhada do princpio de plena
concorrncia enunciado no Artigo 9 do Modelo de Conveno da OCDE (apresentado em 1963),
abordava questes relacionadas com transformao de mercadorias, transferncia de tecnologia
e propriedade industrial, prestao de servios no mbito de grupos de sociedades, partilha de
custos associados a projectos de investigao e emprstimos entre empresas relacionadas.
Em 1984 a OCDE apresentou o seu segundo relatrio com o ttulo Preos de Transferncia e Em-
presas Multinacionais, Trs Estados Fiscais que se referia ao procedimento amigvel, aos preos
de transferncia no sector bancrio e a repartio dos custos centrais.
Em 1995 publicada a verso revista das directrizes de 1979 que apresenta uma nova estrutura,
semelhante actual, onde so tratados temas como o Princpio da Plena Concorrncia, os m-
todos utilizados para o efeito e respectiva documentao, medidas administrativas a considerar
pelos estados com o objectivo de evitar e resolver diferendos relacionados com preos de transfe-
rncia, activos incorpreos, prestaes de servios intragrupo e acordos de repartio de custos.
No seguimento desta publicao assiste-se por todo o mundo ao desenvolvimento de legislao
e introduo de regras de preos de transferncia nas normas scais. Por sua vez, a OCDE con-
tinua a desenvolver o assunto e assiste-se a um incremento de publicaes com destaque para a
reviso das Guidelines em 2009 (reviso do captulo IV) e em 2010 (reviso dos captulos I a III e
8
introduo do capitulo IX relacionado com reestruturao de negcios).
Recentemente a OCDE tem apresentado propostas sobre temas concretos, designadamente as
propostas sobre Activos Intangveis e Legislao apresentadas em 2013 e sobre Documentao de
Preos de Transferncia apresentada em Janeiro de 2014.
No mbito da Unio Europeia so vrias as referncias e os documentos que abordam temas s-
cais. De acordo com o nosso propsito, vamo-nos concentrar especicamente na regulao co-
munitria associada aos Preos de Transferncia.
Embora em diversos documentos anteriores a questo j tivesse sido aorada, quanto a este tema,
pode-se identicar como marco o estudo da Comisso Europeia intitulado A scalidade das
empresas no mercado interno, onde so identicados uma srie de situaes contrrias s exi-
gncias do mercado nico europeu, designadamente os problemas relativos aos Preos de Trans-
ferncia. Entre outros, destaca as diculdades na aplicao do princpio da concorrncia plena,
divergncias na interpretao das orientaes OCDE, a possvel ocorrncia de dupla tributao e
as formas de a evitar, nomeadamente a Conveno de Arbitragem.
Neste contexto, com o objectivo de corrigir as decincias e a eliminar os obstculos scais que di-
cultam a actividade econmica dentro do Mercado Interno, a Comisso apresentou duas comunica-
es, Poltica Fiscal na UE Prioridades para os Prximos Anos e Um Mercado Interno Sem Obst-
culos Fiscais. Esta ltima considera, que somente uma base tributvel consolidada no imposto das
sociedades, poder acabar na UE com os problemas de xao de Preos de Transferncia.
Na sequncia destas comunicaes, em Outubro de 2002, a Comisso criou o Frum Conjunto da
UE em matria de Preos de Transferncia, constitudo por um grupo de peritos encarregado de
encontrar solues pragmticas para os problemas decorrentes a aplicao do princpio da plena
concorrncia na UE. Este grupo tem como principais objectivos:
Identicar e debater questes de Preos de Transferncia que constituam obstculos s
transaces transfronteirias na UE;
Prestar aconselhamento tcnico Comisso sobre esta matria;
Propor solues prticas, compatveis com as linhas orientadoras da OCDE, perspectivan-
do uma crescente uniformizao das regras de Preos de Transferncia na UE;
Reduzir os custos associados ao cumprimento das disposies scais relacionadas com o tema.
Em Abril de 2004 o Frum apresentou o seu primeiro relatrio de actividades onde convida a
Comisso Europeia a apresentar uma proposta para um cdigo de conduta que permita imple-
mentar a Conveno de Arbitragem, relativa eliminao da dupla tributao em caso de correc-
o de lucros entre empresas associadas e estabelecer os procedimentos amigveis previstos nas
convenes de dupla tributao celebradas entre os Estados Membros.
Deste convite, resultou em Junho de 2006 a adopo pelo Conselho Europeu do Cdigo de Con-
duta relativo aos requisitos em matria de documentao, que as empresas multinacionais devem
fornecer s autoridades scais - Documentao de Preos de Transferncia da UE e, em 2007, a
aprovao do Cdigo de Conduta relativo celebrao de Acordos prvios sobre Preos de Trans-
ferncia.
Em 2011, baseada nos trabalhos do Frum, a Comisso apresentou uma nova comunicao onde
se refere s Orientaes aplicveis a servios intragrupo e apresenta uma abordagem para os ca-
sos triangulares em que se encontram envolvidas empresas fora do espao comunitrio.
O ano de 2012 assinalado pela apresentao dos relatrios Pequenas e Mdias Empresas e os
Preos de Transferncia e Acordos de Partilha de Custos relativos a servios que no geram
Bens Incorpreos.
9
Em 2013 destacam-se os relatrios dedicados aos temas Ajustamentos Secundrios e Preos
de Transferncia e Gesto de Riscos
Por ltimo, falta referir o trabalho mais recente, o relatrio sobre Compensao de Ajustamen-
tos adoptado pelo Frum Conjunto da UE em matria de Preos de Transferncia em Janeiro do
ano corrente.
2.1.2 Evoluo em Portugal
No nosso pas o Principio da Plena Concorrncia surge na legislao scal em 1964 atravs do
artigo 51-A do Cdigo da Contribuio Industrial que previa a possibilidade de correces na
determinao do Lucro Tributvel quando se vericasse um afastamento dos preos normais de
mercado praticados entre entidades independentes. Em simultneo, embora sem precisar, intro-
duziu o conceito de relaes especiais como ()a existncia de posies de terceiros dominantes
no capital ou interferncias directas ou indirectas na gesto ().
Em 1989, com a entrada em vigor do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colec-
tivas (CIRC), os preos de transferncia passaram a estar regulados no artigo 57 do cdigo sobre
o ttulo Correces nos casos de relaes especiais ou sujeio a vrios regimes de tributao.
Perante a nova redaco a administrao scal podia efectuar correces ao lucro tributvel,
desde que cumulativamente se vericasse:
A existncia de relaes especiais entre as entidades intervenientes na operao;
Condies diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes;
Apuramentos do lucro diverso do que se apuraria se no existissem aquelas relaes.
A redaco deste artigo originava mltiplas questes uma vez que no apresentava o conceito de
relaes especiais nem as metodologias a usar na anlise dos preos de transparncia. Conse-
quentemente a sua aplicao prtica era diminuta.
Em 1996, o relatrio apresentado pela Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal reco-
nhece que a legislao Portuguesa relativa aos Preos de Transferncia era insuciente e que se
afastava das recomendaes da OCDE nesta matria.
Contudo, s em 2001, em resultado da publicao da Lei 30-G/2000 - Reforma Fiscal, que a
situao foi alterada, passando o artigo 57 do CIRC a apresentar uma estrutura semelhante que
ainda hoje se encontra em vigor. As alteraes preconizadas aproximaram a legislao Portugue-
sa s disposies veiculadas pela OCDE.
No mesmo ano, a Portaria n 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, em cumprimento do disposto no
n 13 do artigo 58 do CIRC
1
, veio complementar legislao existente e conferir uma importncia
acrescida a esta matria. Conforme refere no Prembulo, as disposies que contm encontram-
-se alinhadas com os princpios directores da OCDE e visam dar resposta aos compromissos as-
sumidos por Portugal no mbito de convenes destinadas a eliminar a dupla tributao.
O Oramento de Estado para 2004, aditou ao n. 4 do artigo 58 a alnea h) que enquadra como
relaes especiais as existentes entre uma entidade residente e uma entidade sujeita a um regime
scal claramente mais favorvel.
No ano de 2008, no seguimento de recomendaes da OCDE e da UE, surge pela primeira vez no
ordenamento jurdico portugus, a possibilidade das empresas e o estado celebrarem Acordos
Prvios em matria de Preos de Transferncia (APPT). Para o efeito, foi introduzido no CIRC o
artigo 128-A e publicada em 16 de Julho a Portaria 620-A/2008 que regula o processo de cele-
1
Na sequncia da reviso do CIRC, operada atravs do Decreto-Lei 198/2001, foi alterado o nmero do artigo.
10
brao destes acordos e estabelece as obrigaes que devem ser cumpridas pelos contribuintes e
pelas autoridades scais.
De forma genrica, estes acordos materializam-se numa negociao entre o sujeito passivo e a Au-
toridade Tributria e Aduaneira com vista xao do mtodo ou mtodos susceptveis de assegu-
rar a aplicao do princpio da plena concorrncia. So considerados como um factor de transpa-
rncia no sistema scal e permitem, quer para as empresas quer para a administrao scal, uma
maior segurana e previsibilidade quanto s operaes efectuadas com entidades relacionadas.
Por sua vez em 2009, na sequncia da publicao do Sistema de Normalizao Contabilstica,
atravs do DL 159/2009, foi alterado e republicado o CIRC, tendo os artigos 58 e 128-A sido re-
numerados para 63 e 138, respectivamente.
A Lei do Oramento de Estado para 2012, Lei n. 64-B/2011, aditou ao Regime Geral das Infraces
Tributrias (RGIT) o n 5 ao artigo 117 que introduz uma sano especca para a falta de apresen-
tao, no prazo que a administrao tributria xar, da documentao respeitante poltica adop-
tada em matria de preos de transferncia. A coima pode variar entre 500 e 10.000 (elevado
para o dobro caso se trate de uma pessoa colectiva, conforme refere o n4 do artigo 26 do RGIT).
A mesma Lei estabeleceu em sede de IVA uma norma anti-abuso que tem por objectivo eliminar
a manipulao do valor das operaes e do IVA liquidado quando realizadas entre entidades re-
lacionadas. Como dispe o artigo 7 e o nmero 10 do artigo 16 do CIVA, quando se vericar a
existncia de relaes especiais, em casos especcos em que uma das partes no tenha direito a
deduzir integralmente o IVA, o valor tributvel corresponder no ao valor da contraprestao
mas ao valor normal.
Por ltimo, j em 2014, no mbito da reforma da tributao das sociedades, Lei n 2/2014, foram
alterados os artigos 63 e 138 do CIRC. O primeiro, quanto tipicao do conceito de relaes
especiais, viu reduzida a sua abrangncia e o segundo, no que respeita ao seu n. 2, viu eliminada
a obrigao de celebrao de acordos bilaterais quando o acordo inclua entidade residente em
pas com o qual Portugal tenha celebrado Conveno de Dupla Tributao.
Quanto ao futuro, caso se venha a atender ao sugerido pela Comisso para a Reforma do CIRC,
prev-se que sejam criados limites inferiores para a observncia das regras dos Preos de Trans-
ferncia (quando operaes vinculadas ultrapassem 100.000 individualmente ou 500.000 no
total, quando se trate de grupos de empresas) e que o limite previsto na Portaria 1446-C/2001
para a dispensa de elaborao do respectivo Dossier seja aumentado (5.000.000).
2.2 MBITO DE APLICAO
2.2.1 Incidncia Real
O n. 1 do artigo 63 do CIRC refere-se aos Preos de Transferncia nos seguintes termos:
Nas operaes comerciais, incluindo, designadamente, operaes ou sries de operaes
sobre bens, direitos ou servios, bem como nas operaes nanceiras, efectuadas entre um
sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou no a IRC, com a qual esteja em situao
de relaes especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condies subs-
tancialmente idnticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre
entidades independentes em operaes comparveis.
De forma semelhante, o n. 1 do artigo 1 da Portaria 1446-C/2001 refere:
Nas operaes efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra en-
tidade, sujeita ou no a estes impostos, com a qual esteja em situao de relaes especiais,
devem ser contratados, aceites e praticados termos e condies substancialmente idnticos
11
aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independen-
tes em operaes comparveis.
Por sua vez a alnea a) do n. 3 do mesmo artigo dene o conceito de operaes:
abrange as operaes nanceiras e, bem assim, as operaes comerciais, incluindo qual-
quer operao ou srie de operaes que tenha por objecto bens corpreos ou incorpreos,
direitos ou servios, ainda que realizadas no mbito de um qualquer acordo, designadamen-
te de partilha de custos e de prestao de servios intragrupo, ou de uma alterao de estru-
turas de negcio, em especial quando esta envolva transferncia de elementos incorpreos
ou compensao de danos emergentes ou lucros cessantes;
Daqui resulta, no que respeita incidncia real, que o normativo associado questo dos preos
de transferncia aplicvel s operaes (ou sries de operaes) comerciais ou nanceiras sobre:
Bens corpreos ou incorpreos
Direitos
Servios
Ainda que realizadas no mbito de:
Acordos de partilha de custos
Acordos de prestao de servios intragrupo
Acordos que impliquem alteraes na estrutura dos negcios, em especial quando esta en-
volva transferncia de elementos incorpreos ou compensao de danos emergentes ou lu-
cros cessantes
Efectuadas entre um sujeito passivo de IRC ou IRS e qualquer outra entidade com a qual esteja em
situao de relaes especiais, independentemente de esta estar, ou no, sujeita a IRC.
Face ao exposto, conclui-se que se trata de um conceito abrangente que, de forma implcita, com-
preende todo o tipo de relacionamento que se possa ocorrer entre duas, ou mais, entidades rela-
cionadas.
De outra forma, utilizando a terminologia constante da alnea b) do n. 3 do artigo 1 do CIRC,
trata-se de operaes vinculadas, que nos termos da alnea b) do n. 3 do artigo 1 da Portaria
1446-C, so operaes realizadas entre entidades relacionadas.
Pelo contrrio, a alnea c) do n. 3 do artigo 1 do CIRC, dene o termo operaes no vincula-
das como operaes realizadas entre entidades independentes.
Por sua vez, as restantes alneas do n. 3 do artigo esclarecem que:
d) O termo entidades relacionadas refere-se a entidades entre as quais existem relaes
especiais nos termos do n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC;
e) O termo entidade pertencente ao mesmo grupo refere-se a entidade ligada ao sujeito
passivo por relaes compreendidas em alguma das alneas a) a f) do n. 4 do artigo 58. do
Cdigo do IRC.
Do exposto pode-se concluir que o regime de preos de transferncia previsto no artigo 63 do
CIRC tem incidncia sobre operaes vinculadas praticadas por:
Sujeitos passivos de IRC e de IRS (por remisso do artigo 32 do CIRS e conforme expresso
na Portaria 1446-C).
Que exeram actividades sujeitas, ou no, ao regime geral de IRC.
Entidades no residentes e estabelecimentos estveis situados em territrio portugus.
12
2.2.2 Incidncia Pessoal
Nos termos do n.1 do artigo 63 do CIRC as referncias relativas aos Preos de Transferncia
aplicam-se s operaes efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou
no a IRC, com a qual esteja em situao de relaes especiais.
O n 9 do mesmo artigo refere que as disposies nele constantes so igualmente aplicveis nas
relaes entre:
a) Uma entidade no residente e um seu estabelecimento estvel situado em territrio portu-
gus, ou entre este e outros estabelecimentos estveis situados fora deste territrio;
b) Uma entidade residente e os seus estabelecimentos estveis situados fora do territrio por-
tugus ou entre estes.
A alnea a) da disposio transcrita encontra fundamento no n. 2 do artigo 4 do CIRC que sujeita
a tributao em sede de IRC as pessoas colectivas e outras entidades que no tenham sede nem
direco efectiva em territrio portugus, quanto aos rendimentos neles obtidos, pelo que as
regras sobre preos de transferncia so tambm aplicveis a este tipo de entidades.
Quanto alnea b) do artigo 9, aditada no mbito da reforma da tributao das sociedades pu-
blicada na Lei n. 2/2014, estabelece que as disposies relativas a preos de transferncia so
aplicveis s operaes realizadas entre entidades residentes e os seus estabelecimentos estveis
situados fora do territrio portugus ou entre estes. Esta nova alnea encontra fundamentos no
n. 1 do artigo 4 do CIRC, que, para efeitos de tributao de residentes, inclui os rendimentos
obtidos fora do territrio portugus.
Desta forma, ca clara a posio que vinha a ser assumida pela Administrao Tributria, facil-
mente justicada pelo prprio conceito de preos de transferncia, uma vez que esta problemti-
ca no se esgota nas operaes realizadas no interior de cada jurisdio.
De facto, o regime scal de preos de transferncia para alm de incidir sobre operaes efectu-
adas entre uma entidade localizada em territrio portugus e uma entidade sua relacionada no
estrangeiro, incide tambm sobre qualquer operao que ocorra entre entidades relacionadas,
independentemente da sua localizao.
Por sua vez o n. 10 do artigo 63 do CIRC determina a aplicao das disposies constantes neste
artigo s pessoas que exeram simultaneamente actividades sujeitas e no sujeitas ao regime
geral de IRC.
Para compreender esta medida basta pensar nas vantagens que poderiam advir da deslocaliza-
o do lucro tributvel para uma entidade, total ou parcialmente isenta de IRC.
A este respeito importa ainda atender ao disposto na Portaria 1446-C/2001, que concretiza os
aspectos mais relevantes do disposto no artigo 63 do CIRC, designadamente o n. 1 do artigo 23.
Este preceito, para alm de rearmar o disposto no n. 10 do artigo 63 do CIRC, acrescenta que
os princpios enunciados na portaria so aplicveis s entidades que exeram as suas actividades
em mais de um espao scal.
1 - Nos termos do n. 10 do artigo 58. do Cdigo do IRC, o princpio enunciado no n. 1 do
artigo 1. desta portaria deve igualmente ser observado, com as necessrias adaptaes, pe-
las pessoas que exeram simultaneamente actividades sujeitas e no sujeitas ao regime geral
do IRC, incluindo as que exeram em mais de um espao scal.
A doutrina sobre o tema entende que este artigo, embora no o rera expressamente, deve ser in-
terpretado de forma mais lata e inclui as pessoas que exeram actividades no sujeitas ao regime
geral de IRC, mas sujeitas mesmo assim a regimes diferenciados.
13
Esta disposio justica-se se atendermos ao facto de no territrio portugus existirem diferen-
tes nveis de reduo de taxa, designadamente associadas localizao geogrca das empresas,
como o caso das Regies Autnomas dos Aores e da Madeira
2
.
O n. 1 artigo 1 da Portaria 1446-C/2001 dispe que:
Nas operaes efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra en-
tidade, sujeita ou no a estes impostos, com a qual esteja em situao de relaes especiais,
devem ser contratados, aceites e praticados termos e condies substancialmente idnticos
aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independen-
tes em operaes comparveis.
Em consequncia, embora sem meno expressa no respectivo cdigo, alarga o conceito anterior
s operaes efectuadas por sujeitos passivos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Singulares.
O que reforado nas alneas a) e c) do artigo 2 da mesma Portaria que concretiza o mbito de
aplicao do normativo, nomeadamente:
a) Operaes vinculadas realizadas entre sujeito passivo do IRC ou do IRS e uma entidade
no residente;
b) Operaes realizadas entre uma entidade no residente e um seu estabelecimento estvel,
incluindo as realizadas entre um estabelecimento estvel situado em territrio portugus e
outros estabelecimentos estveis da mesma entidade situados fora deste territrio;
c) Operaes vinculadas realizadas entre entidades residentes em territrio portugus sujei-
tos passivos do IRC ou do IRS.
Por operaes vinculadas, de acordo com a alnea b) do n. 3 do artigo 1 da Portaria 1446-
C, entende-se que so operaes realizadas entre entidades relacionadas .
Pelo contrrio, operaes no vinculadas referem-se a operaes realizadas entre entidades
independentes (alnea c) do n. 3 do artigo 1 da Portaria 1446-C).
Do exposto, podemos concluir que a legislao em vigor em Portugal aplicvel em todas as
operaes que uma entidade efectua com as suas entidades relacionadas, independentemente da
sua localizao.
2.3 RELAES ESPECIAIS
Face legislao que acabamos de comentar, para auferir da sua aplicabilidade, fundamental
vericar se as entidades se encontram ou no sujeitas a relaes especiais, o que consta no n. 4
do artigo 63 do CIRC:
4 - Considera-se que existem relaes especiais entre duas entidades nas situaes em que
uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma inuncia signicativa nas
decises de gesto da outra, o que se considera vericado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cnjuges, ascendentes ou descen-
dentes destes, que detenham, direta ou indirectamente, uma participao no inferior a 20%
do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cnjuges, ascendentes ou
descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participao no inferior a 20% do
capital ou dos direitos de voto;
2
Embora actualmente no exista em vigor qualquer disposio semelhante, tambm se vericava a aplicao de dife-
rentes taxas de imposto em funo do benefcio scal constante no Regime da Interioridade.
14
A redaco destas duas alneas foi alterada na sequncia da entrada em vigor da Lei n. 2/2014
de 16 de Janeiro - Reforma da Tributao das Sociedades , uma vez que na redaco anterior, em
ambas as alneas, esta percentagem era de 10%.
Na nossa opinio esta alterao veio de encontro s inmeras criticas que foram dirigidas re-
daco anterior uma vez que se entende que normalmente uma participao de 10% no permite
o exerccio de inuncia signicativa nas decises de gesto de uma sociedade.
Ainda de notar que a utilizao de uma taxa to baixa para presumir a existncia de relaes es-
peciais no compatvel com a legislao dos principais pases europeus, o que pode afectar, por
via da competitividade scal, a capacidade de Portugal para atrair investimentos estrangeiros.
c) Uma entidade e os membros dos seus rgos sociais, ou de quaisquer rgos de adminis-
trao, direco, gerncia ou scalizao, e respectivos cnjuges, ascendentes e descenden-
tes;
Isto , entende-se que existem relaes especiais nas operaes praticadas entre uma entidade,
seus rgos sociais e respectivos familiares.
d) Entidades em que a maioria dos membros dos rgos sociais, ou dos membros de quais-
quer rgos de administrao, direco, gerncia ou scalizao, sejam as mesmas pessoas
ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, unio de facto legal-
mente reconhecida ou parentesco em linha recta;
Facilmente se compreender, que se a composio dos rgos sociais de duas entidades diferentes
for a mesma, ou semelhante (uma vez que a expresso utilizada maioria dos membros), ou
ainda, dependente de pessoas diferentes ligadas por relaes familiares de 1 grau, ser possvel
exercer inuncia signicativa na gesto.
e) Entidades ligadas por contrato de subordinao, de grupo paritrio ou outro de efeito
equivalente;
Nos termos do artigo 493 do Cdigo das Sociedades Comerciais uma sociedade pode, por con-
trato, subordinar a gesto da sua prpria actividade direco de uma outra sociedade, quer seja
sua dominante, quer no.
Por sua vez, o artigo 492 do CSC quando se refere ao contrato de grupo paritrio esclarece que
duas sociedades que no sejam dependentes nem entre si nem de outras sociedades podem
constituir um grupo de sociedades, mediante contrato pelo qual aceitem submeter-se a uma di-
reco unitria e comum.
f) Empresas que se encontrem em relao de domnio, nos termos do artigo 486. do Cdigo
das Sociedades Comerciais;
Na redaco anterior publicao da Lei n. 2/2014 de 16.01 constava empresas que se encontrem
em relao de domnio, nos temos em que esta denida nos diplomas que estatuem a obrigao
de elaborar demonstraes nanceiras consolidadas.
Na nova redaco, o legislador optou, na nossa opinio bem, por se afastar das normas contabi-
lsticas e situar-se na denio constante no artigo 486 do CSC.
De forma genrica, presume-se que uma sociedade dependente de uma outra se esta, directa ou
indirectamente, detm uma participao maioritria no capital, dispe de mais de metade dos
votos ou tem a possibilidade de designar mais de metade dos membros do rgo de administra-
o ou do rgo de scalizao.
g) Entidades cujo relacionamento jurdico possibilita, pelos seus termos e condies, que
uma condicione as decises de gesto da outra, em funo de factos ou circunstncias alheios
prpria relao comercial ou prossional;
15
Esta alnea aquela que viu a sua redaco mais alterada com a Reforma da Tributao das Socie-
dades e espera-se que reduza signicativamente os litgios gerados entre sujeitos passivos de IRC
e a administrao tributria. Em causa, estava a excessiva abrangncia do conceito de relaes
especiais que constava nos cinco pontos que constituam esta alnea, sem paralelo em outras ju-
risdies, que agora foram revogados.
Na nossa opinio, a alterao preconizada, como refere expressamente o anteprojecto da Reforma
do IRC, contribui pra eliminar inecincias, factores distorcivos de tributao e () assegura
uma mais perfeita harmonizao () s directrizes da OCDE.
h) Uma entidade residente ou no residente com estabelecimento estvel situado em terri-
trio portugus e uma entidade sujeita a um regime scal claramente mais favorvel resi-
dente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada por portaria do Ministro das
Finanas.
Finalmente, esta alnea refere-se ao relacionamento com entidades sujeitas a regime scal clara-
mente mais favorvel residente em pas, territrio ou regio constante da lista aprovada pela Por-
taria n. 292/2011, de 8 de Novembro. Segundo esta disposio, para que se aplique o regime dos
preos de transferncia, basta que um sujeito passivo realize operaes com entidade residente
em territrio com regime scal privilegiado sem que seja preciso vericar-se o poder de exercer,
directa ou indirectamente, uma inuncia signicativa nas decises de gesto, ou qualquer de-
teno de partes sociais ou qualquer tipo de subordinao.
Resta ainda acrescentar que, conforme dispe o n. 5 do artigo 63 do CIRC, para efeitos do clcu-
lo do nvel percentual de participao indirecta no capital ou nos direitos de voto a que se refere
o nmero anterior, nas situaes em que no haja regras especiais denidas, so aplicveis os
critrios previstos no n. 2 do artigo 483. do Cdigo das Sociedades Comerciais.
2.4 ACORDOS CELEBRADOS ENTRE ENTIDADES RELACIONADAS
O regime de preos de transferncia previsto na Portaria 1446-C/2001 para alm de aludir a ope-
raes realizadas entre empresas relacionadas, dedica o Capitulo III aos acordos celebrados entre
entidades relacionadas, nomeadamente os Acordos de Partilha de Custos previstos no artigo 11 e
os Acordos de Prestao de Servios Intragrupo apresentados no artigo 12.
Antes de avanarmos nesta matria, recordemos que a constitucionalidade destes artigos foi
posta em causa. A este respeito subscrevemos as palavras de Joaquim Lampreia (2003):
Tendo em conta que o Cdigo do IRC no faz qualquer referenda particular a estes Acordos,
poder-se-ia argumentar que aquele artigo constitui uma verdadeira norma de incidncia em
sede de IRC, ao criar um sub-regime de preos de transferncia aplicvel a um novo tipo
de realidade. De acordo com esta argumentao, o artigo 11 da Portaria dos Preos de Trans-
ferncia estaria ferido de inconstitucionalidade formal, por violao das regras relativas a
reserva de competncia legislativa da Assembleia da Repblica.
A verdade, porm, outra. Face a redaco do artigo 58 do Cdigo do IRC, e inegvel que
os acordos de partilha de custos esto includos no mbito deste artigo, tendo em conta que
o mesmo cobre todas as operaes comerciais e nanceiras efectuadas entre entidades vin-
culadas.
Desta forma, mesmo na hiptese de no ter sido includo o artigo 11.na referida Portaria, os
acordos de partilha de custos estariam sempre sujeitos ao regime dos preos de transferncia
e a aplicao do principio de plena concorrncia que e seu corolrio, por fora do disposto no
artigo 58 do Cdigo do IRC.
Com efeito, e em bom rigor, a Portaria dos Preos de Transferncia mais no faz do que ex-
plicitar a forma de aplicar o principio de plena concorrncia as especicidades criadas pela
16
celebrao de acordos de partilha de custos, no estando pois, em causa a constitucionali-
dade do seu artigo 11.
fundamentao transcrita
3
podemos ainda acrescentar que apesar de nada constar no artigo
63 do CIRC, o artigo 138 do mesmo cdigo
4
(embora s aditado em 2007), relativo celebrao
de acordos prvios em matria de preos de transferncia, refere expressamente que aplicvel
as prestaes de servios intragrupo e aos acordos de partilha de custos.
De salientar, que o artigo 11 tem o mrito de ter afastado da nossa jurisdio a perspectiva, ento
dominante, de que que este tipo de situao constitua um normal contrato de royalties e que,
como tal, deveria ser considerado para efeitos de tributao.
2.4.1 Acordos de Partilha de Custos
cada vez mais comum e usual no tecido empresarial portugus que as empresas estabeleam
entre si acordos de cooperao que visam a partilha de riscos, custos e benefcios, sendo natural,
dada a proximidade das relaes estabelecidas, que ocorram com maior frequncia entre em-
presas relacionadas, sobretudo quando se trata de projectos de investigao ou de elevado valor
acrescentado.
O artigo 11 da Portaria 1446-C/2001 refere-se aos acordos celebrados entre empresas que visam
a partilha de custos nos seguintes termos:
1 - H acordo de partilha de custos quando duas ou mais entidades acordam em repartir
entre si os custos e os riscos de produzir, desenvolver ou adquirir quaisquer bens, direitos
ou servios, de acordo com o critrio da proporo das vantagens ou benefcios que cada
uma das partes espera vir a obter da sua participao no acordo, nomeadamente do direito
a utilizar os resultados alcanados em projectos de investigao e desenvolvimento sem o
pagamento de qualquer contraprestao adicional.
2 - No acordo de partilha de custos celebrado entre entidades relacionadas, a aplicao do
princpio referido no artigo 1. determina a existncia de uma relao de equivalncia entre o
valor da contribuio imposta a cada uma das partes no acordo e o valor da contribuio que
seria imposta ou aceite por uma entidade independente em condies comparveis.
3 - A quota-parte nas contribuies totais que da responsabilidade de cada participante
deve ser equivalente quota-parte que lhe for atribuda nas vantagens ou benefcios globais
resultantes do acordo, avaliada atravs de estimativas dos rendimentos adicionais a auferir
no futuro ou das economias de custos que se espera obter, podendo, para esse feito, no caso
de no ser possvel uma avaliao directa e individualizada daquelas contrapartidas, ser uti-
lizada uma chave de repartio apropriada, que tenha em conta a natureza da actividade
objecto do acordo e um indicador que reicta de forma adequada as vantagens ou benefcios
esperados, nomeadamente o volume de negcios, os custos como o pessoal, o valor acres-
centado ou o capital investido.
4 - Quando a contribuio de um participante para um acordo de partilha de custos no ti-
ver correspondncia equivalente na parte que lhe for atribuda nas vantagens ou benefcios
esperados, deve haver lugar a uma compensao adequada de modo que seja restabelecido o
necessrio equilbrio.
5 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, as contribuies efectuadas por um
participante num acordo de partilha de custos devem ser tratadas de acordo com o regime
3
O referido tambm se aplica ao artigo 12 da Portaria 1446-C/2001 relativo a acordos de prestao de servios intra-
grupo.
4
Artigo aditado pela Lei n. 67-A/2007, de 31/12 ( data era o artigo 128A).
17
que seria aplicvel s despesas que o sujeito passivo realizaria se desenvolvesse directamente
as mesmas actividades, ou se adquirisse, numa operao no vinculada comparvel, bens,
direitos ou servios idnticos aos que so utilizados no mbito do acordo.
6 - Os custos globais, que, nos termos do acordo, sejam objecto de partilha pelos participan-
tes, so calculados lquidos de subsdios ou de outras contrapartidas recebidas que tenham
o mesmo efeito destes, no sendo aceite qualquer majorao desses custos por aplicao de
margens de lucro.
7 - No caso de acordos de aquisio conjunta de bens, direitos ou servios, o dbito do custo
de aquisio destes deve ser acrescido de margem adequada aos custos de estrutura da enti-
dade adquirente.
De acordo com a OCDE, bem como com o n 1 do artigo que estamos a analisar, um Acordo de
Partilha de Custos um acordo-quadro que permite s empresas a partilha dos custos e riscos
associados ao desenvolvimento, produo ou obteno de bens, servios ou direitos, e a determi-
nao da natureza e da extenso dos benefcios que cada participante retira desses bens, servios
ou direitos.
Admita-se que um grupo empresarial que se dedica explorao de pedreiras, encabeado por
uma SGPS, constitudo por trs empresas. A empresa A dedica-se em exclusivo extraco de
blocos de pedra que aliena empresa B. Esta, por sua vez, transforma-os em produto nal que
comercializado pela empresa C.
O grupo decide avanar com um projecto de investigao, partilhado entre as empresas, que tem
por objectivos, localizar novas zonas de extraco, desenvolver novos produtos e em simultneo
novas aplicaes para os produtos actualmente em comercializao.
Considerando que todas as empresas beneciaro dos desenvolvimentos que venham a ocorrer
deste projecto, necessrio determinar em que moldes cada uma das empresas deve participar
nos custos em funo dos riscos que assume e das vantagens que espera obter.
Figura 1: Acordos de Partilha de Custos
Fonte: Comisso Europeia COM(2012) 516
Como se trata de entidades relacionadas, na procura do princpio da plena concorrncia, este acor-
do pressupe que o valor da contribuio, isto , o custo suportado por cada uma das entidades,
seja similar aos que seriam aceites por uma entidade independente em condies comparveis (n.
2) e equivalente s vantagens ou benefcios globais que se estima que venham a ser obtidos (n. 3).
Determina a segunda parte do n 3 do artigo em anlise, que caso no seja possvel uma avaliao
directa e individual das contrapartidas que venham a resultar do acordo, deve ser encontrada

Filial A
Sociedade Me
Filial B Filial C
Prestao de Servios
Repartio de Custos
18
uma chave de repartio que considere a natureza da actividade objecto do acordo e um indica-
dor que reicta as vantagens ou benefcios esperados, nomeadamente o volume de negcios, os
custos como o pessoal, o valor acrescentado ou o capital investido.
Por sua vez o n. 4 deste artigo, caso se verique que a contribuio de um participante no cor-
responde parte que lhe foi atribuda nos benefcios esperados, prev a realizao de compensa-
es que restabeleam o equilbrio pretendido.
De notar a redaco do n 5 e n 6 do artigo, que tm por objectivo acautelar que os gastos incor-
ridos num acordo de partilha de custos, bem como eventuais subsdios que sejam recebidos, de-
vem ser tratados de forma similar que ocorreria caso o sujeito passivo realizasse directamente
as actividades previstas no acordo.
Finalmente, rera-se o disposto no n. 7 que dispe, que quando uma entidade adquire bens ou ser-
vios em nome do grupo, deve (repartir e) debitar o custo de aquisio s restantes empresas partici-
pantes no acordo acrescido de uma margem que cubra os custos de estrutura em que incorreu.
2.4.2 Acordos de Prestao de Servios Intragrupo
So cada vez mais frequentes as situaes em que os grupos de empresas, essencialmente por
medidas relacionadas com a racionalizao de custos, especializao e controlo de informao,
concentram numa delas o desempenho de funes necessrias s restantes, tradicionalmente
adquiridas em regime de outsourcing (como por exemplo os servios administrativos, de con-
tabilidade, de informtica) ou assegurados internamente pelos seus prprios meios (a ttulo de
exemplo a gesto nanceira e de recursos humanos).
Facilmente se compreende, que este tipo de situao se insere na problemtica dos preos de
transferncia.
A Portaria 1446-C trata este assunto no artigo 12:
1 - H acordo de prestao de servios intragrupo quando uma entidade membro de um
grupo disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo um amplo conjunto de
actividades, designadamente de natureza administrativa, tcnica, nanceira ou comercial.
2 - No acordo de prestao de servios intragrupo celebrado entre entidades relacionadas
a aplicao do princpio referido no artigo 1. exige que a actividade prestada constitua um
servio com valor econmico que justique, para o membro do grupo que dele destinat-
rio, o pagamento de um preo ou a assuno de um encargo que este estaria disposto a pagar
ou a assumir em relao a uma entidade independente ou, bem assim, a realizao de uma
actividade a executar para si prprio.
3 - Na determinao do preo de transferncia de um servio cujo valor econmico esteja
justicado nos termos do nmero anterior, devem ser utilizados os mtodos descritos no ca-
ptulo III, com observncia do disposto nas alneas seguintes:
a) O mtodo do preo comparvel de mercado deve ser considerado como mtodo mais apro-
priado quando os servios so idnticos ou substancialmente similares, quanto sua nature-
za, qualidade, quantidade e frequncia, aos prestados por entidades independentes ou quan-
do, no quadro de uma actividade normal e habitual, so prestados a entidades independentes
em mercados similares e em termos e condies comparveis;
b) O mtodo do custo majorado deve ser considerado como o mtodo mais apropriado sempre
que no se disponha de dados com qualidade e quantidade sucientes para aplicar o mtodo
referido na alnea anterior e quando, aps uma anlise das funes exercidas, activos utili-
zados e riscos assumidos, seja possvel estabelecer o mais elevado grau de comparabilidade
com operaes similares no vinculadas, sendo indispensvel para este efeito, designada-
19
mente, que a estrutura dos custos suportados pelo prestador seja substancialmente idntica
de entidade independente ou de entidade pertencente ao mesmo grupo em operao no
vinculada comparvel, ou passe a s-lo mediante a realizao dos ajustamentos necessrios.
4 - A contraprestao devida pelos servios prestados intragrupo deve incluir uma margem
de lucro apropriada, devendo ser tidos em conta para esse efeito todos os aspectos conside-
rados relevantes, designadamente as alternativas econmicas disponveis ao destinatrio, a
natureza da actividade de prestao dos servios, a relevncia dessa actividade para o gru-
po, a ecincia relativa do prestador do servio e qualquer vantagem que o grupo retire de
tal actividade, bem como a qualidade em que o prestador dos servios intervm, sendo de
distinguir as situaes em que actua unicamente como agente na aquisio dos servios a
terceiros por conta do grupo daquelas em que os presta directamente.
5 - Na determinao do preo dos servios deve ser adoptado o mtodo directo, nos termos
do qual o valor facturado estabelecido de forma especca para cada tipo de servios, sem-
pre que os respectivos custos sejam individualizveis e passveis de quanticao.
6 - Nos casos em que no for possvel a aplicao do mtodo directo deve ser adoptado o
mtodo indirecto, o qual consiste em repartir os custos globais de servios prestados pelas
vrias entidades do grupo com base numa chave de repartio apropriada, que traduza a
quota-parte do valor dos servios atribuvel a cada uma das entidades destinatrias e que
permita obter um custo anlogo ao que entidades independentes estariam dispostas a aceitar
em operao no vinculada comparvel.
7 - A chave de repartio referida no nmero anterior dever ser construda com base em
indicadores que reictam de forma adequada a natureza e a utilizao dos servios presta-
dos, podendo ser aceites, designadamente, o volume de vendas, a margem de lucro bruto, as
despesas com o pessoal e as unidades produzidas ou vendidas.
Considerando o exemplo anterior, admita-se que, em alternativa ao acordo de partilha de custos,
o grupo decidiu que o projecto de investigao, embora participado por todos, seria desenvol-
vido pela Sociedade Me que em simultneo iria assegurar a realizao de (outros) servios,
comuns a todas as empresas.
Face letra da lei, designadamente o n 1 e o n 2 do artigo, quando uma entidade, membro de um
grupo, disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo grupo um amplo conjunto de ac-
tividades, estamos perante um acordo de prestao de servios intragrupo, desde que a actividade
prestada constitua um servio com valor econmico, que justique o pagamento de um preo (ou
a assuno de um encargo no caso do benecirio do servio o realizar pelos seus prprios meios).
Figura 2: Acordos de Prestao de Servios Intragrupo

Filial A
Sociedade Me
Filial B
Filial C
Prestao de Servios
Repartio de Custos
Fonte: Comisso Europeia COM(2012) 516
20
Para determinar o preo de livre concorrncia, uma vez que se trata de operaes vinculadas,
prev o n. 3 do artigo a utilizao do Mtodo do Preo Comparvel de Mercado, nos termos e
condies que refere e, quando no for possvel a sua aplicao, o Mtodo do Custo Majorado.
admissvel, nos termos do n. 4, que a empresa prestadora dos servios benecie de uma mar-
gem de lucro apropriada, que deve distinguir os casos em que se trate de uma mera intermedia-
o na aquisio dos servios, dos casos em que efectiva a sua prestao.
O mtodo seleccionado deve preferencialmente ser aplicado de forma directa (n. 5), isto , deve
ser determinado um preo de transferncia para cada servio, salvo se tal no for vivel, caso em
que se deve determinar, nos termos do n. 6 e n 7 do artigo, uma chave de repartio adequada
natureza do servio.
2.5 CORRECES AO LUCRO TRIBUTVEL
Aps conhecermos as normas de incidncia real e pessoal constantes no Regime de Preos de
Transferncia previsto no artigo 63 do CIRC, vejamos agora as suas principais consequncias.
Nos termos do n 8 do artigo 63 do CIRC:
8 - Sempre que as regras enunciadas no n. 1 no sejam observadas, relativamente a ope-
raes com entidades no residentes, deve o sujeito passivo efectuar, na declarao a que se
refere o artigo 120., as necessrias correces positivas na determinao do lucro tributvel,
pelo montante correspondente aos efeitos scais imputveis a essa inobservncia.
Por sua vez o artigo 3 da Portaria 1446-C/2001, sobre o ttulo Ajustamentos ao lucro tributvel,
estabelece:
1 - Sempre que os termos e condies de uma operao vinculada em que intervenha um
sujeito passivo e uma entidade no residente em territrio portugus diram dos que seriam
normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, deve aquele
efectuar, na declarao peridica de rendimentos a que se refere o artigo 112. do Cdigo do
IRC5, uma correco positiva correspondente aos efeitos scais imputveis quele desvio,
por forma que o lucro tributvel determinado no seja diferente do que se apuraria na ausn-
cia de relaes especiais.
2 - Quando os termos e condies de uma operao vinculada em que intervenha um sujeito
passivo e uma entidade residente em territrio portugus diram dos que seriam normal-
mente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direco-Geral dos
Impostos pode efectuar as correces ao lucro tributvel que sejam necessrias para que o
respectivo montante corresponda ao que teria sido obtido se a operao se tivesse processado
numa situao normal de mercado.
O exposto permite-nos concluir que, caso os termos e condies de uma operao vinculada di-
ram dos que seriam normais entre entidades independentes, existem procedimentos distintos
associados residncia scal dos intervenientes nas operaes vinculadas. Assim, caso se trate
de operaes vinculadas em que intervenha um sujeito passivo e:
Uma entidade no residente em territrio portugus (n 8 do artigo 63 do CIRC e n 1 do ar-
tigo 3 da Portaria 1446-C/2001) deve ser efectuada uma correco positiva no apuramento
do lucro tributvel, na declarao de rendimentos modelo 22, correspondente aos efeitos s-
cais imputveis quele desvio;
Uma entidade residente em territrio portugus (n 2 do artigo 3 da Portaria 1446-C/2001)
5
Com a republicao e renumerao do CIRC operada pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13/07 passou a ser o artigo 120
do CIRC.
21
pode a Autoridade Tributria e Aduaneira (designao actual) efectuar as correces ao
lucro tributvel que sejam necessrias para que o respectivo montante corresponda ao que
teria sido obtido se a operao se tivesse processado numa situao normal de mercado.
Note-se que, face s normas em apreo, que:
Caso a contraparte da operao for no residente, no est prevista a possibilidade de efec-
tuar correces negativas.
No esto previstas correces, positivas ou negativas, caso a operao seja realizada entre
um sujeito passivo e um residente em territrio portugus, caso em que a realizao de qual-
quer ajustamento depende da interveno da administrao scal.
Na primeira situao, facilmente se compreende que o Legislador pretende assegurar que a base
tributvel no diminuda.
No segundo caso compete ao Estado, dentro do perodo de caducidade previsto na lei, ajuizar a
necessidade de proceder a correces se vericar qualquer prejuzo na liquidao do imposto. Ao
que no ser alheio, o previsto no n. 11 do artigo 63 do CIRC e textualmente repetido, sobre a
epgrafe Ajustamento Correlativo, no n. 1 do artigo 17 da Portaria 1446-C/2001:
1 Quando a Direco-Geral dos Impostos proceda a correces necessrias para a de-
terminao do lucro tributvel por virtude de relaes especiais com outro sujeito passivo
do IRC ou do IRS, na determinao do lucro tributvel deste ltimo devem ser efectuados os
ajustamentos adequados que sejam reexo das correces feitas na determinao do lucro
tributvel do primeiro.
Ou seja, uma vez que o ajustamento a realizar na determinao do lucro tributvel de um sujeito
passivo tem reexo, no sentido inverso, em outro sujeito passivo, compete ao Estado ponderar
os efeitos da eventual correco. O acrscimo ao lucro tributvel de um contribuinte signica
a diminuio do lucro tributvel do outro, o que poder ter um efeito neutro na arrecadao do
imposto.
Porm, poder a Administrao Tributria considerar necessrio proceder correco se con-
cluir que resulta tributo, diferente do esperado se as operaes tivessem sido realizadas entre
entidades independentes. Por exemplo, se as operaes forem efectuadas entre entidades sujeitas
a diferentes taxas (ou isentas) ou se alguma delas usufruir de benefcios scais que resultem em
reduo de taxa ou da base do imposto. Esta situao encontra-se expressa no n. 2 do artigo 23
da Portaria 1446-C/2001, com a seguinte redaco:
2 - Relativamente situao prevista no nmero anterior, quando se veriquem desvios
na afectao das componentes positivas e negativas do lucro tributvel entre as activida-
des sujeitas a regimes scais diferenciados, pode a Direco-Geral dos Impostos proceder s
correces que sejam necessrias para eliminar aqueles desvios.
Caso em que, atendendo redaco do n.1 do artigo 20 da Portaria 1446-C/2001, o ajustamento
automtico, dispondo a autoridade tributria de 180 dias contados nos termos do referido artigo:
1 - Para efeitos do disposto no n. 1 do artigo 17., a Direco-Geral dos Impostos deve pro-
ceder ao ajustamento correlativo adequado na determinao do lucro tributvel do sujeito
passivo no prazo de 180 dias a contar da data do conhecimento, ou da data em que for pos-
svel obter o conhecimento, do trnsito da deciso, quer administrativa quer judicial, das
correces positivas efectuadas ao lucro tributvel do outro sujeito passivo por virtude de
ambos se encontrarem numa situao de relaes especiais e de no ter sido entre eles ob-
servado o princpio de plena concorrncia.
Ainda no que respeita a ajustamentos operados pela Administrao Tributria, consta no n. 12 do
artigo 63 do CIRC, bem como no n. 2 do artigo 17 da Portaria 1446-C/2001:
22
12 Pode a Direco-Geral dos Impostos proceder igualmente ao ajustamento correlativo
referido no nmero anterior quando tal resulte de convenes internacionais celebradas por
Portugal e nos termos e condies nas mesmas previstas.
Como sabemos Portugal, dentro do seu quadro de compromissos internacionais em matrias
scais, tem celebrado vrias convenes com outros estados que visam evitar a tributao dos
mesmos rendimentos em diferentes estados, as chamadas Convenes de Dupla Tributao, ela-
boradas segundo o modelo de Conveno da OCDE.
O n. 2 do artigo 9 da referida conveno modelo determina que os Estados devem proceder ao
ajustamento correlativo que resultar da correco efectuada noutro Estado.
Ou seja, se uma empresa viu os seus resultados scais serem aumentados em Portugal em virtude
de uma correco originada pelo incumprimento do princpio da plena concorrncia em opera-
es realizadas com uma entidade relacionada tributada noutro estado, dever ver o resultado
scal a sujeito a tributao diminudo em igual montante. Naturalmente que a situao exposta
tambm pode ocorrer em sentido inverso, situao que prev o artigo em apreo.
Quando tal ocorra, ao contrrio do ajustamento automtico previsto para residentes, o sujeito
passivo deve solicitar a reviso da sua situao tributria conforme previsto no artigo 18 da Por-
taria 1446-C/2001, que transcrevemos:
1 - Para efeitos do ajustamento previsto no n. 2 do artigo anterior, o sujeito passivo deve
apresentar ao director-geral dos Impostos um pedido de reviso da sua situao tributria
com fundamento em correces efectuadas, ou proposta ocial de as efectuar por autoridade
scal estrangeira competente, ao lucro tributvel de entidades que com ele estejam relacio-
nadas, das quais decorre, ou ir decorrer, uma dupla tributao no conforme s regras de
conveno internacional celebrada por Portugal.
2 - O pedido de reviso, no sujeito a formalidades essenciais, para alm de conter a identi-
cao completa da entidade requerente, deve ser acompanhado de:
a) Identicao da entidade no residente com a qual o sujeito passivo se encontra em situa-
o de relaes especiais e cujas correes ao lucro tributvel originaram ou so susceptveis
de originar a ocorrncia de dupla tributao;
b) Identicao da autoridade scal estrangeira competente nos termos da conveno ao
caso aplicvel;
c) Descrio e caracterizao das relaes especiais entre a entidade requerente e todas as
entidades em causa, bem como das operaes realizadas;
d) Identicao dos perodos de tributao abrangidos pelas correces;
e) Identicao precisa das correces ao lucro tributvel efectuadas pela autoridade scal
estrangeira competente, assim como dos montantes em causa, acompanhadas dos clculos
demonstrativos;
f) Cpia dos documentos relevantes produzidos ou a produzir pela autoridade scal estran-
geira, bem como dos apresentados junto desta, relativos s correces que originaram ou so
susceptveis de originar a dupla tributao, e, bem assim, cpias da correspondncia relativa
a esta questo acompanhadas, em qualquer caso, se tal for solicitado pela Direco-Geral
dos Impostos, da devida traduo para lngua portuguesa;
g) Enunciao de qualquer outro facto ou apresentao de qualquer outro documento rele-
vante para a apreciao do pedido;
h) Proposta de soluo ou solues que permitam resolver a questo.
23
3 - O sujeito passivo deve apresentar o seu pedido de reviso nos termos e no prazo previstos
na conveno ao caso aplicvel.
O processo de deciso da reviso da situao tributria desenvolve-se nos termos previstos no
artigo 19 da Portaria 1446-C/2001, e o deferimento do pedido depende:
a) Da prova da existncia de dupla tributao, actual ou potencial, no conforme s regras
da conveno ao caso aplicvel;
b) Da apresentao tempestiva do pedido;
c) Da colaborao do sujeito passivo, nomeadamente no fornecimento de todos os documen-
tos e informaes solicitados que se se relacionem com o pedido e que permitam a determi-
nao e quanticao precisas dos ajustamentos a efectuar;
d) Da aceitao, pelas autoridades competentes do outro Estado, do incio do processo de
consultas para tratar da questo no quadro do procedimento amigvel ou de procedimento
arbitral, quando aplicvel.
2 - A deciso sobre o pedido de reviso comunicada ao sujeito passivo nos termos legal-
mente previstos.
Sendo deferido a favor do contribuinte, a administrao scal, nos termos do n. 2 do artigo 20
da Portaria 1446-C, dispe de 120 dias a contar da data do acordo obtido com as autoridades do
outro Estado para proceder ao ajustamento em causa.
2 - Para efeitos do disposto no n. 2 do artigo 17., no caso de a Direco-Geral dos Impostos,
na sequncia da reviso situao tributria do sujeito passivo e das consultas estabelecidas
com as autoridades scais competentes do outro Estado, no mbito dos procedimentos apli-
cveis, considerar justicadas, no todo ou em parte, as correces por aquelas efectuadas,
quer quanto ao princpio em que se basearam, quer quanto ao montante, e, aps o trnsito
da deciso, administrativa ou judicial, relativamente a estas correces, concluir pelo cabi-
mento do ajustamento correlativo adequado na determinao do lucro tributvel do sujeito
passivo, deve efectu-lo no prazo de 120 dias a contar da data do acordo obtido com as auto-
ridades do outro Estado.
Este ajustamento, como seria de esperar, deve ser concretizado no exerccio em que ocorreram as
operaes que lhe deram origem, conforme menciona o artigo 21. da portaria:
1 - O ajustamento a efectuar na determinao do lucro tributvel do sujeito passivo deve
concretizar-se no exerccio ou exerccios em que as operaes vinculadas que so objecto
das correces se reectiram no lucro tributvel, de modo que possa ser eliminada a dupla
tributao dos lucros corrigidos.
2 - A deciso sobre o ajustamento noticada ao sujeito passivo nos termos legalmente pre-
vistos.
Por ltimo, caso se verique a situao de reembolso, deve a administrao tributria cumprir o
prazo estipulado no artigo 22 da Portaria 1446-C/2001:
A Direco-Geral dos Impostos deve proceder ao reembolso do imposto que eventualmente
for devido ao sujeito passivo no prazo de 90 dias contados da data em que for efectuado o
ajustamento correlativo.
25
3. OBRIGAES, PENALIDADES E ACTUAO
DA ADMINISTRAO TRIBUTRIA
Com o objectivo de controlar as situaes decorrentes do Regime de Preos de Transferncia o
legislador impe ao contribuinte o cumprimento das obrigaes declarativas e de documentao
que vamos apresentar nos pontos seguintes.
Note-se que estas obrigaes abrangem todos os sujeitos passivos de IRC, independentemente
da sua dimenso, ao contrrio da obrigao de organizar o Dossier Preos de Transferncia, que,
como veremos, depende de consideraes relacionadas com a sua dimenso.
3.1 OBRIGAES DECLARATIVAS
3.1.1 Declarao Anual
No mbito da legislao associada ao regime de Preos de Transferncia os operadores econmicos
devem, nos termos do n. 7 do artigo 63 do CIRC na declarao anual de informao contabilstica e
scal
6
, a existncia ou no, no perodo de tributao a que respeita, de operaes com entidades com
as quais est em situao de relaes especiais. Caso tenha efectuado operaes vinculadas deve:
a) Identicar as entidades em causa;
b) Identicar e declarar o montante das operaes realizadas com cada uma;
c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operaes tiveram lugar, e mantm, a docu-
mentao relativa aos preos de transferncia praticados.
Para o efeito, caso as operaes tenham sido realizadas com entidades relacionadas residentes
em territrio portugus deve-se preencher o quadro 10 do anexo A da Declarao Anual
7
(IRC
Elementos contabilsticos e scais).
Este mesmo quadro ainda utilizado para indicar a situao do declarante quanto documen-
tao prevista n. 6 do artigo 63. do CIRC e o n. 2 do artigo 13. da Portaria n. 1446-C/2001,
entenda-se Dossier Preos de Transferncia.
Tratando-se de operaes realizadas por sujeitos passivos de IRC com no residentes deve-se
preencher o quadro 03 do anexo H da Declarao Anual (IRC Operaes com no residentes),
designadamente:
Quando 031 Operaes com Entidades Relacionadas e/ou com Entidades sujeitas a Regi-
me Fiscal Privilegiado:
Neste quadro apenas devem ser inscritos valores superiores a 5.000 euros. Os valores
devem ser inscritos sem considerar cntimos.
6
Prevista no artigo 121. do CIRC. Actualmente includa na Informao Empresarial Simplicada (IES).
7
Caso se trate de instituies nanceiras e seguradoras esta informao inscrita no Anexo B e no Anexo C, respectivamente.
26
Os valores inscritos devem reectir os montantes que inuenciaram o resultado l-
quido do perodo, ou os valores constantes do balano, reportado ao ltimo dia do per-
odo de tributao indicado na declarao, para os Emprstimos Concedidos e Emprs-
timos Obtidos.
As duas primeiras colunas, deste quadro, destinam-se a dar cumprimento aos n.s 7
e 9 do artigo 63 do CIRC.
Na primeira coluna devem ser inscritos os valores relativos s operaes realizadas
entre o declarante e uma entidade no residente, com a qual esteja em situao de
relaes especiais.
Na segunda coluna devem ser inscritos os valores relativos s operaes realizadas
entre uma entidade no residente e um seu estabelecimento estvel, incluindo as re-
alizadas entre um estabelecimento estvel situado em territrio portugus e outros
estabelecimentos estveis da mesma entidade situados fora deste territrio.
Quadro 032 Mtodos de determinao dos Preos de Transferncia
Neste quadro apenas devem ser inscritos valores superiores a 5.000 euros. Os valores
devem ser inscritos sem considerar cntimos.
Por cada um dos mtodos adoptados devem ser indicados os respectivos valores das
operaes efectuadas.
Quadro 033 Outras Informaes. Deve-se indicar:
Qual a situao do declarante quanto documentao prevista n. 6 do artigo 63. do
CIRC e o n. 2 do artigo 13. da Portaria n. 1446-C/2001, entenda-se Dossier Preos de
Transferncia.
O valor das operaes em que foram observadas as regras enunciadas no n. 1 do ar-
tigo 63 do CIRC.
O valor corrigido nos termos do n. 8 do artigo 63 do CIRC.
Caso existam operaes com entidades sujeitas a regime scal privilegiado, indicar o
respectivo territrio.
Tratando-se de um sujeito passivo de IRS, deve-se preencher o quadro 09 do Anexo I da Decla-
rao Anual (Sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada), onde possvel declarar
o valor das operaes realizadas entre o declarante e entidades relacionadas, designadamente:
Outro sujeito passivo de IRC ou IRS,
Uma entidade no residente,
Entidades sujeitas a regime scal privilegiado.
3.1.2 Declarao de Rendimentos (Modelo 22)
Conforme j referimos as empresas sujeitas ao regime de preos de transferncia devem, confor-
me n 8 do artigo 63 do Cdigo do IRC, proceder realizao de ajustamentos positivos ao lucro
tributvel, sempre que no observe as regras previstas no n. 1 do mesmo artigo, o princpio da
plena concorrncia, em operaes com entidades no residentes.
Mais uma vez, note-se que no caso da apreciao realizada indicar que o preo praticado nas
operaes vinculadas com entidades no residentes foi superior ao preo de mercado, no est
prevista a possibilidade de se realizar ajustamentos negativos ao lucro tributvel.
27
Para o efeito deve o sujeito passivo efectuar, na declarao a que se refere o artigo 112 do CIRC, a
declarao anual de rendimentos, Modelo 22 de IRC, as correces positivas que derivem dessa
inobservncia, designadamente atravs do preenchimento do campo 744 do quadro 07 (modelo
em vigor aps Janeiro de 2014).
Neste ponto convm acrescentar, embora j comentado, que mesmo que se conclua que a entida-
de praticou em operaes vinculadas com residentes em territrio portugus, preos diferentes
dos praticados no mercado concorrencial, a legislao no prev que o contribuinte proceda por
sua iniciativa realizao de ajustamentos, mesmo que resulte claro que por tal obteve uma re-
duo signicativa da sua tributao.
3.2 OBRIGAES DOCUMENTAIS
3.2.1 Dossier Preos Transferncia
A necessidade demonstrar, e naturalmente dispor de documentao de suporte, que os preos
e condies praticadas nas operaes vinculadas no se afastam dos que seriam praticados em
situao de plena concorrncia, uma prerrogativa assumida pela OCDE e desenvolvida nas dis-
posies scais da maior parte dos pases da UE.
Entre ns, a legislao refere-se ao tema, de forma exigente, no n 6 do artigo 63 do CIRC:
6 O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatudos para o processo de do-
cumentao scal a que se refere o artigo 130., a documentao respeitante poltica adop-
tada em matria de preos de transferncia, incluindo as directrizes ou instrues relativas
sua aplicao, os contractos e outros actos jurdicos celebrados com entidades que com ele
esto em situao de relaes especiais, com as modicaes que ocorram e com informao
sobre o respectivo cumprimento, a documentao e informao relativa quelas entidades e
bem assim s empresas e aos bens ou servios usados como termo de comparao, as anli-
ses funcionais e nanceiras e os dados sectoriais, e demais informao e elementos que to-
mou em considerao para a determinao dos termos e condies normalmente acordados,
aceites ou praticados entre entidades independentes e para a seleco do mtodo ou mtodos
utilizados.
Antes de avanarmos na anlise do artigo transcrito veja-se as consequncias prticas da re-
ferncia ao artigo 130 do CIRC - Processo de Documentao Fiscal. De forma genrica, consta
nesta disposio que os sujeitos passivos de IRC so obrigados a manter em boa ordem, durante
o prazo de 12 anos
8
, um processo de documentao scal relativo a cada perodo de tributao.
Este processo deve:
Estar constitudo at ao termo do prazo (actualmente 15 de Julho, conforme artigo 121 do
CIRC) para entrega da declarao a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 117., entenda-se
Declarao Anual de Informao Contabilstica e Fiscal (habitualmente designada por IES -
Informao Empresarial Simplicada).
Estar centralizado em estabelecimento ou instalao situada em territrio portugus nos
termos do artigo 125. ou nas instalaes do representante scal (quando o sujeito passivo
no tenha a sede ou direco efectiva em territrio portugus e no possua estabelecimento
estvel a situado).
Ser entregue conjuntamente com a declarao anual para os contribuintes que integrem o
cadastro especial de contribuintes e para as entidades a quem seja aplicado o regime especial
de tributao dos grupos de sociedades.
8
Redaco da Lei n 2/2014 (anteriormente era 10 anos).
28
De forma expressa, conforme o n. 4 deste artigo, os sujeitos passivos, sempre que noticados
para o efeito, devero fazer a entrega do processo de documentao scal referido no n. 1 e da
documentao respeitante poltica adoptada em matria de preos de transferncia prevista no
n. 6 do artigo 63..
Pelo exposto, podemos depreender que embora integre o chamado Dossier Fiscal, as questes
relacionadas com Preos de Transparncia constituem um documento independente, vulgar-
mente designado por Dossier preos de Transferncia.
Voltemos agora anlise do disposto no n. 6 do artigo 63 do CIRC apenas para isolar as suas
principais orientaes designadamente a necessidade de documentar:
As directrizes relativas aplicao da legislao relativa a Preos de Transferncia;
Os contractos (alteraes e cumprimento) celebrados com entidades relacionadas;
Documentao e informao relativa s entidades relacionadas;
Documentao e informao relativa s empresas e aos bens ou servios usados como
comparativos;
Termos nos quais foi estabelecida a comparao, tais como as anlises funcionais e -
nanceiras e os dados sectoriais;
Critrios utilizados para seleccionar o mtodo ou mtodos utilizados.
A este respeito, o Prembulo da Portaria 1446-C/2001 enfatiza a importncia que o Legislador
atribui informao associada ao tema:
Considerando que a eciente aplicao das regras sobre preos de transferncia requer um
elevado grau de colaborao entre os contribuintes e a administrao tributria, dado par-
ticular relevo s obrigaes relativas informao e documentao que o sujeito passivo deve
obter, produzir e manter para justicar a poltica adoptada em matria de preos de transfe-
rncia. Todavia, a lista elaborada sobre informao e documentao relevante no exaus-
tiva, sendo legtima a expectativa, por parte da administrao tributria, que o contribuinte
possua, e possa fornecer para anlise, os elementos que, perante os factos e circunstncias
concretas que caracterizam a sua actividade e num quadro de boas prticas comerciais e -
nanceiras, deveria razoavelmente deter para determinar e comprovar a conduta adoptada na
xao dos preos de transferncia, sem que, no entanto, seja obrigado a incorrer em custos
de observncia desproporcionados.
Que concretiza, sob a epgrafe do Capitulo IV Das obrigaes acessrias dos sujeitos passivos,
nos artigos 13 a 16 da referida Portaria que veremos no quarto captulo do presente trabalho.
Porm, conforme expressa o n. 3 do artigo em apreo, a obrigatoriedade de elaborar um Dossier
Preos de Transferncia no se aplica aos sujeitos passivos que, no exerccio anterior, tenham
atingido um valor anual de vendas lquidas e outros proveitos inferior a (euro) 3 000 000.
Note-se, que esta disposio, apenas dispensa a elaborao do dossier preos de transferncia
para as empresas que cumpram o critrios estabelecido, mas no as dispensa de cumprir o Prin-
cpio de Plena Concorrncia nem as afasta do Regime de Preos de Transferncia.
3.2.2 Documentao dos Acordos celebrados entre Entidades Relacionadas
A Portaria 1446-C/2001 dedica o artigo 16 informao e documentao que considera necess-
ria s situaes relacionadas com acordos intragrupo. Para o efeito, estabelece:
1 - A documentao relativa a acordos de partilha de custos deve conter, entre outros, os
seguintes elementos informativos:
29
a) Identicao dos participantes e de outras entidades relacionadas que participaro na activi-
dade objecto do acordo ou que podero vir a explorar ou utilizar os resultados daquela actividade;
b) Natureza e tipo de actividades desenvolvidas no mbito do acordo;
c) Identicao e bases de avaliao da quota-parte de cada participante nas vantagens ou
benefcios esperados;
d) Processo de prestao de contas e mtodos utilizados para repartio dos custos, incluin-
do os clculos a efectuar para determinar a contribuio de cada participante;
e) Pressupostos assumidos nas projeces dos benefcios esperados, periodicidade de reviso
das estimativas e previso de ajustamentos resultantes de alteraes no funcionamento do
acordo ou de outros factos;
f) Descrio do mtodo utilizado para efectuar ajustamentos nas contribuies das partici-
pantes motivadas por alteraes nos pressupostos que serviram de bases ao acordo ou por
modicaes substanciais nele introduzidas posteriormente;
g) Durao prevista para o acordo;
h) Afectao antecipada de responsabilidades e tarefas associadas actividade do acordo
entre os participantes e outras empresas;
i) Procedimentos de adeso e excluso de um participante do mbito do acordo, bem como
os procedimentos destinados a pr-lhe termo e, em qualquer dos casos, as respectivas con-
sequncias;
j) Disposies sobre pagamentos compensatrios.
2 - A documentao relativa a acordos de prestao de servios intragrupo deve conter os
a) Cpia do contrato;
b) Descrio dos servios objecto do contrato;
c) Identicao das entidades benecirias dos servios;
d) Identicao dos encargos que so imputveis aos servios e critrios utilizados para a
respectiva repartio.
Face ao exposto, que no oferece qualquer diculdade de interpretao, resta conclui que perante
este tipo de acordos no necessrio produzir informao to extensa como a prevista para a
elaborao do Dossier Preos de Transferncia.
3.3 PENALIDADES POR INCUMPRIMENTO DO REGIME PREOS DE TRANSFERNCIA
Como vimos no Captulo I, a Lei do Oramento de Estado para 2012, Lei n. 64-B/2011, aditou ao
Regime Geral das Infraces Tributrias o n 5 ao artigo 117, alterado para n. 6 em funo da
entrada em vigor da Lei 66-B/20129, que introduz uma sano especca para a falta de apre-
sentao, no prazo que a administrao tributria xar, da documentao respeitante poltica
adoptada em matria de preos de transferncia. A coima pode variar entre 500 e 10.000 euros10.
Porm, embora no se trate de penalidades exclusivas do Regime de Preos de Transferncia,
dependendo da norma infringida, possvel que se veriquem outras penalidades, vejamos:
9
Oramento de Estado para 2013.
10
Nos termos do n. 4 do artigo 26 do RGIT os limites das coimas, quando aplicadas a pessoas colectivas, so elevados
para o dobro.
30
O incumprimento das obrigaes declarativas, designadamente a falta de apresentao da
Declarao Anual ou do Modelo 22, punvel pelo artigo 116 do RGIT, podendo variar entre
150 e 3 750 euros;
A omisso ou inexactido de dados, no caso do contribuinte no declarar na Declarao
Anual a realizao de operaes com entidades relacionadas, punvel com a coima prevista
no artigo 119 do RGIT, podendo variar entre 375 e 22 500 euros;
O incumprimento do n 8 do artigo 63 do Cdigo do IRC, ajustamentos positivos no Mode-
lo 22 por operaes vinculadas celebradas com no residentes, pode originar liquidao de
imposto inferior devida e consubstancia-se na infraco prevista no artigo 114 do RGIT,
punvel com coima varivel entre o valor da prestao em falta e o seu dobro (sem que possa
ultrapassar o limite mximo abstractamente estabelecido).
Indo de encontro nota com que encerramos o ponto 2.2.1, se a lei no prev que o contribuinte
proceda por sua iniciativa realizao de ajustamentos originados por operaes com residentes
em territrio portugus, caso venham a ocorrer por via da actuao da autoridade tributria,
somos da opinio de que no h lugar aplicao de qualquer coima porque no se verica a vio-
lao de qualquer pressuposto legal.
3.4 ACTUAO DA ADMINISTRAO TRIBUITRIA
Nos ltimos anos a questo dos Preos de Transferncia tem sido objecto de actuao por par-
te das administraes scais dos diversos pases que tentam evitar abusos por parte dos con-
tribuintes. A possvel manipulao dos preos de transferncia entre entidades de uma mesma
empresa multinacional, permite que o lucro tributvel seja alocado s entidades que operam em
jurisdies scais com nveis de tributao mais baixos, o que afecta negativamente o comrcio
internacional e considerado um entrave ao crescimento econmico.
... no obstante a dimenso global da economia, a scalidade continua a ter uma escala
nacional
11
.
Esta tendncia tem sido seguida pelas autoridades Portuguesas, tendo-se assistido recentemente
ao reforo legislativo das disposies aplicveis, designadamente atravs da introduo na le-
gislao scal de uma sano especca para a falta de apresentao de dossier preos de trans-
ferncia e de uma norma anti-abuso que tem por objectivo eliminar a manipulao do valor das
operaes e do IVA liquidado quando realizadas entre entidades relacionadas.
Neste aspecto, ainda de saudar, a possibilidade das empresas e o estado celebrarem Acordos
Prvios em matria de Preos de Transferncia.
Mas no basta a existncia de legislao sobre o tema para dissuadir a utilizao de prticas me-
nos correctas. preciso vericar se de facto os procedimentos das empresas esto de acordo com
o previsto no normativo aplicvel, cabendo esta funo Autoridade Tributria e Aduaneira.
O Plano Estratgico de Combate Fraude e Evaso Fiscais e Aduaneiras 2012/2014, apresentado
em 31 de Outubro de 2011 pelo Ministrio das Finanas, refere-se por diversas vezes ao tema
Preos de Transferncia o que revela uma especial ateno por parte da administrao scal.
Segundo este documento so vrios os riscos associados a operaes realizadas entre entidades
relacionadas, vejamos algumas menes:
A manipulao de preos de transferncia susceptvel de provocar distores no resulta-
do lquido das sociedades pertencentes a um grupo e, consequentemente, na determinao
do respectivo lucro tributvel e imposto a pagar.
11
TEIXEIRA, Glria et al. (2006). Preos de Transferncia - Casos Prticos. Porto, Vida econmica
31
Pode ainda provocar distores em sede de IVA, quando as entidades relacionadas inter-
venientes na operao esto sujeitas a diferentes regimes de direito deduo.
A xao articial dos preos dos produtos e servios em operaes realizadas entre em-
presas pertencentes ao mesmo grupo, com a nalidade de transferir resultados scais de
umas empresas para outras (preos de transferncia), quer a nvel nacional quer a nvel in-
ternacional, um factor de eroso da base tributvel. Adicionalmente, a utilizao de forma
fraudulenta de empresas do grupo que no possuem patrimnio prprio, por vezes sedeadas
noutros Estados, para acumular as dvidas tributrias, impossibilita a cobrana dessas dvi-
das por parte da administrao tributria.
As operaes de reestruturao so susceptveis de serem utilizadas de forma abusiva, em
particular para efeitos de manipulao articial ou transferncia de resultados, para elimi-
nar as mais-valias suspensas de tributao ou para evitar a tributao de mais-valias laten-
tes com utilizao de prejuzos scais intragrupo.
As operaes com no residentes e a utilizao de parasos scais constituem reas de
risco, designadamente:
Os pagamentos efectuados a sociedades residentes em parasos scais, incluindo os
relativos a facturas que no correspondam a uma efectiva prestao de servios;
O registo exclusivamente para efeitos de IVA para a realizao de operaes que con-
substanciam a existncia de um estabelecimento estvel;
As operaes entre sociedades relacionadas com sobrefacturao ou subfacturao
do preo das operaes, implicando a correspondente anlise em matria de preos de
transferncia;
A ocultao, a utilizao e a eventual explorao, em benefcio prprio, de patrim-
nios detidos por sociedades domiciliadas em parasos scais.
Perante esta percepo o mesmo documento apresenta vrias medidas, algumas recentemente
implementadas, que visam prevenir e combater os riscos de fraude ou de evaso scal identica-
dos. Para o efeito, a Autoridade Tributria pretende:
Aplicar o regime de preos de transferncia, em sede de IVA, quando existam operaes
entre entidades relacionadas sujeitas a diferentes regimes de direito deduo, de forma a
evitar crditos de imposto e pedidos de reembolsos abusivos.
Introduzir contraordenaes especcas para a falta de apresentao da documentao re-
lativa aos preos de transferncia e para a no apresentao de prova da origem de rendi-
mentos provenientes de entidades residentes em parasos scais.
Incrementar a cooperao com as administraes tributrias dos outros pases tornando-a
mais eciente e efectiva.
Identicar o permetro dos grupos econmicos e promover aces de controlo inspectivo
que abranjam todas as operaes que envolvam as empresas do grupo.
Avaliar a poltica de preos de transferncia, nomeadamente nas operaes internacionais,
e os pagamentos efectuados a outras empresas do grupo com sede em pases com regime
scal mais favorvel.
Denir pers de risco baseados na informao disponvel nas diversas fontes de informao
da administrao tributria, que permitam detectar, controlar e desincentivar a utilizao
das prticas fraudulentas descritas, atravs da promoo de aces de controlo inspectivo.
Incrementar a qualidade dos meios tcnicos ao dispor da administrao tributria, nome-
32
adamente atravs da utilizao de bases de dados que permitam a avaliao das condies
praticadas em operaes entre entidades relacionadas.
Incrementar o nmero de tcnicos
12
afectos equipa de preos de transferncia, quer na parte
da inspeco, quer na unidade que negoceia os Acordos Prvios de Preos de Transferncia.
Do exposto, facilmente se depreende que a Autoridade Tributria e Aduaneira considera os Pre-
os de Transferncia como uma rea de risco signicativo pelo que pretende reforar a sua capa-
cidade de anlise, controlo e scalizao.
Contudo, as Administraes Fiscais no devem presumir, sistematicamente, que as empresas
associadas tentam manipular os respectivos lucros. Pode ser de facto difcil determinar um pre-
o de plena concorrncia ou ser necessrio, face estratgia comercial denida, praticar preos
distintos dos que seriam praticados com entidades independentes.
Note-se que, apesar da legislao prever que para efeitos scais os preos praticados nas opera-
es vinculadas devem ser semelhantes aos do mercado livre, nada obriga que na prtica assim
seja. Como expressa a OCDE, um ajustamento scal, a ttulo do princpio de plena concorrncia,
no afecta as obrigaes contratuais que vinculam as empresas associadas a todos os nveis, com
excepo do scal, podendo revelar-se necessrio mesmo que no haja a inteno de reduzir ou
de iludir o imposto. No se deve confundir a anlise de um preo de transferncia com as anlises
que incidem sobre casos de fraude ou de evaso scal, ainda que as medidas de aco adoptadas
em matria de preos de transferncia prossigam tais objectivos.
Sendo a matria complexa, como veremos nos captulos seguintes, no so s as empresas que
sentem diculdades no tratamento do tema, tambm a administrao tributria enfrenta essa
mesma complexidade. Tal como exigido aos contribuintes, a autoridade tributria deve cum-
prir os desgnios previstos na legislao aplicvel, pelo que a sua atitude tem que ser pautada pelo
bom senso e revestir-se de especial prudncia.
Sobre este assunto atente-se ao n. 3 do artigo 77 da Lei Geral Tributria que impe requisitos
especiais de fundamentao nos casos em que se veriquem correces scais realizadas com
recurso ao regime dos preos de transferncia:
3 - Em caso de existncia de operaes ou sries de operaes sobre bens, direitos ou ser-
vios, ou de operaes nanceiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o
rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou no a imposto sobre o rendimento, com a
qual aquele esteja em situao de relaes especiais, e sempre que haja incumprimento de
qualquer obrigao estatuda na lei para essa situao, a fundamentao da determinao
da matria tributvel corrigida dos efeitos das relaes especiais deve observar os seguintes
requisitos:
a) Descrio das relaes especiais;
b) Indicao das obrigaes incumpridas pelo sujeito passivo;
c) Aplicao dos mtodos previstos na lei, podendo a Direco-Geral dos Impostos utilizar
quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentao dos
elementos de comparao adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam ex-
purgados os dados susceptveis de identicar as entidades a quem dizem respeito;
d) Quanticao dos respectivos efeitos.
Note-se que nem sempre se verica a alnea b) uma vez que nem sempre a realizao de ajusta-
mentos depende do contribuinte, situao em que no haver qualquer tipo de incumprimento.
12
Em 2012 foi criada a Unidade dos Grandes Contribuintes que tem como principal objectivo aumentar o controlo e
scalizao dos principais grupos econmicos, nomeadamente em matria de preos de transferncia.
33
Por seu lado, a alnea c) refere-se aos geralmente denominados comparveis secretos. Trata-
-se de informao obtida atravs da base de dados da Administrao Tributria, no acessvel
ao pblico, decorrente do cumprimento das obrigaes scais por parte dos contribuintes e das
auditorias scais realizadas pelos servios inspectivos.
Estes elementos, conforme expressa a alnea em causa, podem ser utilizados para comparar os
resultados da empresa em anlise com os obtidos pelas outras empresas do mesmo sector de
actividade, de forma a concluir se esto, ou no, inuenciados pelas operaes realizadas com
entidades relacionadas.
Se bem que se entenda a necessidade de respeitar a condencialidade dos dados, esta disposio
levanta algumas questes pertinentes, uma vez que os dados considerados pela Administrao
Tributria no puderam, por no estarem disponveis ao pblico, ser incorporados na anlise
realizada pelo contribuinte.
Em paralelo, note-se que estes dados agregam a informao de vrias empresas, comparveis
ou no que se encontra em anlise, embora se possa pressupor, face letra da lei que refere
expressamente elementos de comparao, que a Administrao Tributria dever considerar
e o cumprir as normas relativas comparabilidade das operaes, empresas e mtodos que se
encontram previstas na Portaria 1446-C/2001.
Embora a utilizao de comparveis secretos no seja recusada pela OCDE, embora admita que
prefervel que as administraes scais no recorram a estes mecanismos, sua utilizao no
transparente e diminui a capacidade de defesa e as garantias do contribuinte.
De forma genrica a Autoridade Tributria e Aduaneira, na avaliao dos efeitos scais das ope-
raes realizadas com entidades relacionadas segue o seguinte procedimento:
Anlise interna aos dados declarados pelos contribuintes- Declarao Modelo 22 de IRC e
Declarao Anual (IES).
Envio de noticao a solicitar os elementos que constituem o Dossier preos de Transfe-
rncia (regra geral, no prazo de 10 dias).
Anlise da documentao solicitada e cruzamento de informao disponvel (IES, Anexo ao ba-
lano e demonstrao de resultados, dossier preos de Transferncia, documentao de suporte).
Pedido de esclarecimentos adicional. Dvidas, entre outras, sobre:
As operaes;
O preo das operaes;
Mtodos e indicadores utilizados;
Comparveis identicados;
Anlise econmica e funcional realizada;
Eventuais ajustamentos ao preo de plena concorrncia face considerao da com-
parabilidade.
Projecto de Correces onde, baseada na anlise efectuada ao caso concreto, consta uma
proposta fundamentada de ajustamento matria tributvel.
Noticao para o exerccio do Direito de Audio.
Noticao do Relatrio de Concluses.
Por ltimo, de forma sumria uma vez que no consta nos objectivos deste trabalho, resta referir
que os contribuintes podero reagir s correces efectuadas no mbito do Regime de Preos de
Transferncia por via da apresentao de reclamao graciosa e impugnao judicial.
34
3.5 ACORDOS PRVIOS SOBRE PREOS DE TRANSFERNCIA
A possibilidade de celebrao de Acordos Prvios sobre Preos de Transferncia (APPT), embora
prevista na Portaria 1446-C/2001, foi introduzida na legislao scal atravs do artigo 128.-A
aditado ao CIRC pela Lei n. 67-A/2007.
Porm, s com a publicao da Portaria n 620-A/2008, de 16 de Julho, que em termos gerais
vai de encontro s orientaes emanadas pela OCDE e pela Unio Europeia, que foi regulado
o processo e os procedimentos apropriados a cada uma das fases do processo de celebrao de
um APPT.
Conforme expressa o prembulo da referida portaria os acordos prvios tm como primeira -
nalidade proporcionar s empresas uma base de segurana jurdica e de certeza mediante a xa-
o prvia dos mtodos a utilizar na determinao dos preos de transferncia com respeito do
princpio de plena concorrncia, garantindo, em simultneo, a eliminao da dupla tributao
quando revestem carcter bilateral ou multilateral.
Este tipo de acordo permite denir, previamente realizao de operaes vinculadas, um con-
junto de critrios adequados (designadamente, o mtodo a utilizar, os elementos de comparao e
os ajustamentos a introduzir, os pressupostos principais quanto evoluo futura) com vista de-
terminao do preo de transferncia aplicvel a essas operaes durante um determinado perodo
de tempo. Pode ser um acordo unilateral, quando apenas intervm uma Administrao Fiscal e um
contribuinte ou multilateral se requer o acordo de duas ou mais Administraes Fiscais.
A xao prvia do preo em conjunto com as autoridades scais gera uma srie de vantagens
para ambas as partes. Para as empresas, reduz o risco associado ao enquadramento tributrio das
transaces com entidades relacionadas pois para alm de anteciparem a posio das autoridades
scais, diminuem a eventual exposio a correces scais e situaes de dupla tributao com
consequente reduo de custos relacionados com possveis litgios.
Para o Estado, a celebrao de APPT, para alm de modernizar a legislao do Regime de Preos
de transferncia e ser um factor que torna Portugal mais atraente para o exerccio de actividade
por parte de empresas multinacionais, permite a diminuio de incerteza associada volatili-
dade na colecta de impostos, evita litgios com os contribuintes e autoridades scais de outros
pases e reduz signicativamente os recursos empregues na vericao de operaes entre em-
presas relacionadas.
Na sequncia do captulo anterior, no podemos deixar de referir que este tipo de acordos con-
gura uma forma de evitar surpresas devendo as empresas equacionar a sua celebrao tendo em
considerao que se trata de um processo negocial exigente e demorado.
Embora no tenhamos por objectivo apresentar em pormenor a Portaria n 620-A/2008, que para
devida anlise consta em anexo ao presente trabalho, apresentamos nos pontos seguintes os seus
principais aspectos.
De acordo com a regulamentao em vigor, o processo negocial inicia-se com um pedido escrito,
dirigido Direco de Servios de Inspeco Tributria, com vista realizao de uma avaliao
preliminar quanto aos termos e condies em que o acordo pode ser celebrado e seus efeitos.
No caso das autoridades scais no se pronunciarem nos 60 dias seguintes apresentao do
pedido, o contribuinte pode apresentar uma proposta, devidamente subscrita pelas entidades
intervenientes, ao Director-Geral dos Impostos. O contedo desta proposta consta no artigo 6
da Portaria, devendo ser apresentada com uma antecedncia mnima de 180 dias relativamente
ao incio do primeiro exerccio a ser abrangido pelo APPT.
A avaliao da proposta no pode ultrapassar 180 dias nos acordos prvios unilaterais e 360 dias
nos acordos prvios bilaterais ou multilaterais.
35
Concludo o APPT, o mesmo entrar em vigor na data prevista, retroagindo os seus efeitos data
indicada e ter a durao mxima de trs anos, podendo ser renovado por solicitao escrita do
contribuinte, seis meses antes do termo do prazo de vigncia, seguindo os mesmos procedimen-
tos previstos para a proposta inicial.
Na sequncia do Acordo o contribuinte ca com a obrigao de elaborar anualmente um relatrio
sobre o cumprimento do mesmo acordo, que deve enviar at nal de Maio de cada ano para a Di-
reco de Servios de Inspeco Tributria. A ausncia de apresentao deste relatrio determina
a caducidade do APPT, com efeitos a contar do perodo de tributao a que o mesmo respeita.
37
4. Mtodos e Metodologia de Anlise
dos Preos de Transferncia
A maior parte das empresas encara a elaborao do Dossier Preos de Transferncia como uma
obrigao scal dispendiosa e sem qualquer valor acrescentado.
Na nossa opinio, esta tarefa, quando rigorosa e extensiva, constitui uma poderosa ferramenta
de gesto estratgica uma vez que permite comparar a empresa e as operaes que efectua no
mercado concorrencial e, em simultneo, a posiciona perante as entidades com quem mantm
relaes especiais.
A constituio do processo de documentao do Preos de Transferncia o momento oportuno
para a empresa reectir sobre o seu desempenho, nomeadamente sobre os preos praticados, de-
terminar os custos incorridos nas vrias actividades e avaliar os seus principais riscos.
4.1 A DETERMINAO DO PREO DA PLENA CONCORRNCIA
Como j vimos, o regime dos preos de transferncia tem como paradigma o Princpio de Ple-
na Concorrncia em torno do qual, como refere o preambulo da Portaria 1446-C/2001, se foi
rmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adopo permite no s
estabelecer uma paridade no tratamento scal entre as empresas integradas em grupos interna-
cionais e empresas independentes como neutralizar certas prticas de evaso scal e assegurar a
consequente proteco da base tributvel interna.
Com recurso terminologia utilizada no n. 1 do artigo 63 do CIRC e no n. 1 do artigo 1 da
Portaria 1446-C, conclui-se que para cumprir o Princpio da Plena Concorrncia, nas operaes
efectuadas entre sujeitos em situao de relaes especiais devem ser contratados, aceites e pra-
ticados termos ou condies substancialmente idnticos aos que normalmente seriam contrata-
dos, aceites e praticados entre entidades independentes em operaes comparveis.
Assim, para se determinar se est a ser cumprido o Principio da Plena Concorrncia necessrio
comparar os termos e condies de uma operao praticada com uma entidade relacionada as
chamadas operaes vinculadas - com os de uma operao comparvel entre entidades inde-
pendentes operaes no vinculadas.
Dito de outra forma, uma operao vinculada respeita o Princpio de Plena Concorrncia se for
realizada em condies substancialmente idnticas s que ocorreriam, numa operao compa-
rvel, entre entidades independentes.
Para o efeito, nos termos do n. 2 do artigo 1 da Portaria 1446-C, as entidades devem, por regra,
efectuar uma anlise individualizada das operaes que praticam com entidades com as quais se
encontram relacionadas.
Porm, esta regra pode ser derrogada quando se trate de operaes to intimamente interligadas
ou continuadas que a sua desagregao conduziria perda de funcionalidade ou valor, ou quando
se revele impraticvel a determinao do preo para cada operao, quer pelos elevados custos
associados quer pela inexistncia ou insucincia de informao sobre operaes comparveis.
38
Nestes casos, admissvel que a anlise seja efectuada numa base agregada ou por sries de ope-
raes, nomeadamente quanto s operaes que o prprio artigo enumera:
a) Fornecimento continuado de bens ou servios;
b) Cedncia do direito de explorao de elementos incorpreos acompanhada de outras pres-
taes;
c) Fixao dos preos de bens que apresentem complementaridade funcional ou identidade
tipolgica, como sejam os inseridos numa linha de produtos.
4.1.1 Princpio da Comparabilidade
A comparabilidade entre operaes realizadas entre empresas relacionadas e empresas indepen-
dentes, em situao de plena concorrncia, o ponto de partida das metodologias de clculo dos
Preos de Transferncia.
Conforme expresso no n.3 do artigo 4 da Portaria 1446-C, duas operaes renem as condi-
es para serem consideradas comparveis se so substancialmente idnticas, o que signica
que as suas caractersticas econmicas e nanceiras relevantes so anlogas ou sucientemente
similares, de tal modo que as diferenas existentes entre as operaes ou entre as empresas nelas
intervenientes no so susceptveis de afectar de forma signicativa os termos e condies que
se praticariam numa situao normal de mercado ou, sendo-o, possvel efectuar os necessrios
ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenas vericadas.
Isto , duas operaes so comparveis se as suas caractersticas econmicas e nanceiras rele-
vantes so:
substancialmente idnticas,
anlogas,
sucientemente similares, ou
seja possvel efectuar os ajustamentos necessrios eliminao de efeitos relevantes provo-
cados por eventuais diferenas entre as operaes.
Embora o texto da lei no reduza a comparabilidade das operaes, a operaes exactamente iguais,
so vrias as diculdades que surgem na aplicao do princpio da comparabilidade. Basta admitir
que no fcil recolher informaes junto de entidades independentes e que, perante produes
altamente especializadas, nem sempre existem operaes comparveis no mercado livre.
O prprio legislador reconhece estas diculdades ao sublinhar no preambulo da Portaria
1446-C que as regras sobre preos de transferncia no permitem actuar com o rigor e a preciso
prprios de uma cincia exacta, porquanto a abilidade dos resultados obtidos com a aplicao
das metodologias preconizadas para a determinao dos termos e condies que seriam normal-
mente aceites ou praticados numa operao comparvel entre partes independentes depende, em
grande medida, de anlises complexas e elaboradas, em que entra um grande nmero de vari-
veis, da disponibilidade e facilidade de recolha de dados comparveis externos e do maior ou
menor apelo a critrios de ndole subjectiva e aos pressupostos bsicos assumidos.
Por sua vez, o artigo 5 da mesma portaria, em consonncia com a segunda parte do n 2 do artigo
63 do CIRC, refere que para se auferir o grau de comparabilidade entre uma operao vinculada
e uma operao no vinculada, necessrio avaliar os seguintes factores:
a) As caractersticas especcas dos bens, direitos ou servios que, sendo objecto de cada
operao, so susceptveis de inuenciar o preo das operaes, em particular as caracters-
ticas fsicas, a qualidade, a quantidade, a abilidade, a disponibilidade e o volume de oferta
39
dos bens, a forma negocial, o tipo, a durao, o grau de proteco e os benefcios antecipados
pela utilizao do direito e a natureza e a extenso dos servios;
b) As funes desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operaes, tendo em con-
siderao os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condies contratuais que denem, de forma explcita ou implcita, o modo
como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na
operao;
d) As circunstncias econmicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes
operam, incluindo a sua localizao geogrca e dimenso, o custo da mo-de-obra e do ca-
pital nos mercados, a posio concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito
de comercializao, a existncia de bens e servios sucedneos, o nvel da oferta e da procura
e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratgia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptveis de inuenciar
o seu funcionamento e conduta normal, a prossecuo de actividades de pesquisa e desen-
volvimento de novos produtos, o grau de diversicao da actividade, o controle do risco, os
esquemas de penetrao no mercado ou de manuteno ou reforo de quota e, bem assim, os
ciclos de vida dos produtos ou direitos;
f) Outras caractersticas relevantes quanto operao em causa ou s empresas envolvidas.
Ou seja, necessrio considerar uma serie de factores para alm da comparabilidade que se possa
encontrar entre as caractersticas dos bens, direitos e/ou servios, designadamente os relaciona-
dos com:
as funes desempenhadas pelos intervenientes,
clausulas contratuais que denem a repartio de responsabilidades, riscos e lucros,
o funcionamento das empresas e os activos por elas utilizados
a estratgia de negcio e as condies de mercado
Portanto, para alm de se avaliar de forma estrita as operaes vinculadas realizadas por com-
parao com operaes no vinculadas necessrio efectuar uma anlise funcional e econmica
das empresas envolvidas, relacionadas e independentes, suportada por uma caracterizao am-
pla da envolvente externa.
4.1.1.1 Caractersticas dos Bens e Servios
13
As caractersticas dos bens e servios so o primeiro factor de comparabilidade mencionado nas
directrizes OCDE sobre esta matria, que lhe atribui maior ou menor importncia em funo do
mtodo que seja escolhido para determinar o preo de plena concorrncia.
Identicar diferenas nos produtos capazes de afectar os preos geralmente um processo fcil.
Porm, no fcil determinar se as diferenas detectadas tm impacto sobre a margem da empresa.
As diferenas nas caractersticas especcas de bens ou servios explicam muitas vezes, pelo
menos em parte, as diferenas de valor no mercado concorrencial. Consequentemente, uma
comparao dessas caractersticas pode revelar-se til para determinar a comparabilidade entre
as operaes vinculadas e as operaes realizadas por entidades independentes.
importante perceber que as caractersticas dos bens e servios importam se afectarem o mer-
cado ou as funes, recursos e riscos assumidos pela entidade na sua transaco. Nessa medi-
13
Alnea a) do artigo 5 da Portaria 1446-C/ 2001 de 21 de Dezembro
40
da estas caractersticas so, sobretudo, relevantes para os mtodos que utilizam os preos para
comparar as operaes vinculadas e das operaes no vinculadas, revestindo-se de menor im-
portncia quando se comparam margens de lucro.
Segundo as orientaes da OCDE, as caractersticas mais relevantes so:
No caso de transferncias relativas a bens corpreos:
as caractersticas materiais do bem;
a sua qualidade e abilidade;
a facilidade de aprovisionamento;
o volume de oferta;
No caso de prestao de servios:
a sua natureza; e
o volume;
No caso de activos incorpreos:
a forma da operao (concesso de uma licena ou venda);
o tipo de activo (patente, marca de fabrico ou processo tcnico);
a durao e grau de proteco; e
as vantagens que se espera obter da utilizao do activo em causa
4.1.1.2 Analise Funcional
14
Na procura de um grau de comparabilidade vel, para alm de ser necessrio vericar se as
operaes realizadas entre empresas relacionadas so comparveis s realizadas por empresas
independentes tambm necessrio vericar se as prprias empresas (relacionadas e indepen-
dentes) so em si comparveis.
A comparabilidade das funes desempenhadas, dos riscos assumidos e dos activos utilizados
um factor essencial para qualquer anlise de comparabilidade, independentemente do mtodo
que seja utilizado. Quando se utilizam mtodos que consideram o lucro obtido nas transaces,
a semelhana entre as funes executadas geralmente considerado ainda mais importante do
que a semelhana de produtos ou servios.
Para o efeito necessrio efectuar uma anlise funcional que consiste em identicar as funes
desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operaes vinculadas, tendo em considera-
o os activos utilizados e os riscos assumidos, e vericar como estas questes se podem reectir
no preo de plena concorrncia, na margem obtida ou no lucro das operaes.
Como compreensvel, para que se possa comparar, ter que se efectuar uma anlise semelhante
s entidades independentes que servem de comparativo, o que nem sempre possvel.
E se em certos casos difcil encontrar operaes semelhantes, mais difcil ser encontrar em-
presas com estruturas funcionais, controlo de activos e repartio de risco similar. Por essa razo
fundamental determinar as diferenas funcionais relevantes e realizar os ajustamentos neces-
srios que permitam conduzir ao grau de comparabilidade desejvel.
As directrizes da OCDE referem que as funes a identicar e comparar so, entre outras pos-
sveis, a concepo, o fabrico, a montagem, a investigao e desenvolvimento, a prestao de
14 Alnea b) do artigo 5 da Portaria 1446-C/ 2001 de 21 de Dezembro
41
servios, o aprovisionamento, a distribuio, a comercializao (marketing), a publicidade, os
transportes, as nanas e a gesto.
Mas antes de qualquer ajustamento por comparao a uma entidade independente essencial que
se perceba a dinmica das relaes estabelecidas entre as entidades relacionadas.
Consideremos a seguinte situao:
A empresa A assegura as funes relacionadas com a produo de um dado produto, designada-
mente as que decorrem de actividades de investigao e desenvolvimento, o fabrico, a embala-
gem e o aprovisionamento.
Por sua vez a empresa B, relacionada com a anterior, promove a comercializao do produto sen-
do responsvel pela estratgia de marketing, publicidade, distribuio e transporte.
Existe ainda uma empresa C, relacionada com as anteriores, que para alm de prestar servios de
contabilidade responsvel por denir e implementar medidas de gesto e controlo nanceiro e
assegura a promoo da imagem do grupo sendo detentora da marca comercial.
Face ao exposto, em cumprimento com a alnea b) do artigo 5 da Portaria 1446-C, necessrio
analisar as funes desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operaes, no a quan-
tidade de funes desempenhadas que est em causa, mas sim a importncia econmica de cada
uma das funes exercidas.
Como critrio, conforme previsto no artigo em apreo, podemos considerar os activos utilizados
e os riscos assumidos.
Quanto aos activos utilizados, depressa se compreende que o valor econmico da funo exercida
pode estar associado ao tipo (fbricas, equipamentos, bens, marcas), caractersticas (localiza-
o, idade, eventuais direitos ou obrigaes) e valor dos activos que utiliza.
Quanto repartio de riscos, em teoria, a maiores riscos corresponde uma maior expectativa de
rendimento o que pode alterar as condies de cada uma das partes envolvidas face s condies
observadas no mercado concorrencial.
De acordo com a OCDE, os riscos a ter em considerao incluem (entre outros possveis):
os riscos de mercado, tais como utuaes do custo dos meios de produo e do preo dos
produtos, (ao que se pode acrescentar o risco derivado de alteraes na procura, na concor-
rncia, no ritmo de crescimento econmico);
os riscos de prejuzos conexos com o investimento realizado em bens mveis ou imveis,
instalaes produtivas e bens de equipamento e respectiva utilizao;
o carcter aleatrio dos resultados dos investimentos de I&D;
os riscos nanceiros, tais como os que resultam de variaes de taxas de cmbio e das taxas
de juros, o risco de crdito,
o risco de conjuntura.
4.1.1.3 Anlise das Condies Contratuais
15
As condies contratuais so um dos mais importantes atributos para examinar e estabelecer
o grau de comparabilidade real, porque podem afectar de forma signicativa as condies que
seriam de esperar no mercado concorrencial.
Geralmente as condies contratuais denidas entre os intervenientes materializam, conforme
15
Alnea c) do artigo 5 da Portaria 1446-C/ 2001 de 21 de Dezembro
42
refere a alnea c) do artigo 5 da Portaria 1446-C, de forma explcita ou implcita, a repartio das
responsabilidades e os benefcios que cabem a cada uma das partes envolvidas na operao, pelo
que devem ser alvo de especial ateno e confronto com as condies que seriam de esperar em
plena concorrncia.
Presume-se que em mercado livre cada interveniente tenta obter para si prprio as melhores
condies e que procura cumprir o contrato rmado.
Porm, quando se trata de empresas relacionadas nem sempre se verica divergncia de interes-
ses e o contrato estabelecido pode estar a beneciar uma das partes em detrimento das restantes.
Neste caso, importa averiguar se as partes do cumprimento s disposies contratuais ou se o
seu comportamento indicia que o contrato no foi respeitado situao em que necessria uma
anlise suplementar a m de determinar os verdadeiros termos da operao.
Habitualmente constam nos termos contractuais informaes importantes anlise da com-
parabilidade tais como as condies de pagamento, condies de entrega, quantidades a adqui-
rir, entre outras, que podero ser distintas das negociadas com entidades independentes com as
quais efectuamos transaces semelhantes.
Contudo, quando pretendemos testar a comparabilidade das com transaces efectuadas entre
terceiros, a informao sobre as condies contractuais estabelecidas no se encontra dispon-
vel, factor que limita a aplicao deste critrio.
4.1.1.4 Condies de Mercado
16
As circunstncias econmicas, designadamente as que constam na alnea d) do artigo 5 da por-
taria 1446-C, mercados podem inuenciar os preos praticados quer nas operaes vinculadas
como nas realizadas entre empresas independentes.
Mesmo que se compare operaes em tudo idnticas, o facto de as mesmas ocorrerem em dife-
rentes mercados pode originar diferenas relevantes na formao dos preos, pelo que necess-
rio introduzir na anlise os ajustamentos que venham a ser considerados apropriados.
Como refere a base legal, ao apreciarmos a comparabilidade das condies de mercado, devemos,
entre outras, atender s seguintes caractersticas:
a localizao geogrca
a dimenso dos mercados
o custo da mo-de-obra (e de outros factores produtivos) e do capital
a posio concorrencial dos compradores e vendedores
a fase do circuito de comercializao
a existncia de bens e servios sucedneos
o nvel da oferta e da procura no mercado
o grau de desenvolvimento geral dos mercados
Para alm dos factores mencionados, uma vez que a comparabilidade no se resume s carac-
tersticas dos bens e servios mas tambm considera as caractersticas das empresas, funda-
mental atender a critrios quantitativos e qualitativos que podem ajudar a decidir a incluso ou
rejeio de transaces de terceiros, tais como:
Tamanho das empresas (por exemplo: total de vendas, n de empregados, total de activos)
16
Alnea d) do artigo 5 da Portaria 1446-C/ 2001 de 21 de Dezembro
43
Intangveis em uso (por exemplo: Valor liquido dos activos intangveis, proporo de des-
pesas em I&D sobre as vendas)
Critrios relacionados com a importncia das vendas efectuadas para o exterior (por exem-
plo: vendas para outros mercados sobre total de vendas)
Critrios relacionados com o investimento em activos (peso do stock no activo total, inves-
timento liquido em activos xos tangveis, entre outros)
4.1.1.5 Estratgia da Empresa
17
A estratgia seguida por cada uma das empresas, quer das relacionadas quer das independentes,
susceptvel de provocar diferenas signicativas na comparabilidade das operaes, das em-
presas e consequentemente na xao do preo de mercado.
A ttulo de exemplo basta considerar que uma empresa, porque pretende penetrar ou aumentar a
quota em determinado mercado, pode utilizar uma estratgia de penetrao baseada em preos
mais baixos que a concorrncia.
Pode at acontecer que os preos praticados em operaes com empresas associadas localizadas
em diferentes mercados, mantendo-se por hiptese todos os outros factores constantes, sejam
diferentes face ao nvel de maturidade, de penetrao ou mesmo de procura em cada um dos
mercados.
Neste sentido a avaliao da estratgia deve, nos termos utilizados na redaco da Portaria 1446-
C, contemplar:
os aspectos susceptveis de inuenciar o funcionamento e conduta normal dos negcios
(por exemplo, estratgias de penetrao no mercado)
a prossecuo de actividades de pesquisa e desenvolvimento de novos produtos
o grau de diversicao da actividade
o controle do risco
os esquemas de penetrao no mercado ou de manuteno ou reforo de quota
os ciclos de vida dos produtos ou direitos;
Contudo, as estratgias de negcios raramente so de domnio pblico e mesmo quando poss-
vel obter alguma informao nos relatrios anuais apresentados pelas empresas, no fcil de-
terminar adequadamente as diferenas nas estratgias de negcios de terceiros e quanticar os
ajustamentos necessrios.
A importncia das caractersticas relacionadas com a estratgia empresarial, tal como todos os
outros factores, depende do mtodo utilizados na avaliao dos Preos de Transferncia mas de-
vem ser usados com elevada cautela.
4.1.2 Intervalo de Plena Concorrncia
Se da avaliao efectuada resulta um nico valor (um preo ou margem), ser este elemento a
base que permitir concluir se a operao vinculada respeitou o Principio da Plena Concorrncia.
No entanto, na maioria dos casos, fruto das diculdades do prprio processo, a determinao do
preo de plena concorrncia conduz a um conjunto ou intervalo de valores, com abilidade se-
melhante, situao prevista no n. 5 do artigo 4 da Portaria 1446-C nos seguintes termos:
17
Alnea e) do artigo 5 da Portaria 1446-C/ 2001 de 21 de Dezembro
44
Se, no mbito de aplicao de um mtodo, a utilizao de duas ou mais operaes no vin-
culadas comparveis ou a aplicao de mais de um mtodo considerado igualmente apro-
priado conduzir a um intervalo de valores que assegurem um grau de comparabilidade ra-
zovel, no se torna necessrio proceder a qualquer correco, caso as condies relevantes
da operao vinculada, nomeadamente o preo ou a margem de lucro, se situarem dentro
desse intervalo.
Daqui decorre o conceito de Intervalo de Plena Concorrncia que permite interpretar a operao
realizada (ou serie de operaes) atendendo aos limites denidos pelo intervalo de valores obtido.
O intervalo de plena concorrncia ento o intervalo entre os preos aceitveis para determinar
se as condies de uma operao vinculada so condies de plena concorrncia e que resultam:
da aplicao do mesmo mtodo de xao de preos de transferncia a mltiplos dados
comparveis, ou
da aplicao de diferentes mtodos de xao dos preos de transferncia.
Para ilustrar o que acabamos de referir basta considerar que se na procura de operaes compa-
rveis forem utilizados dados de operaes no vinculadas de diferentes empresas expectvel,
mesmo no caso de operaes exactamente idnticas, que se venha a obter diferentes preos no
mercado - trata-se da mais elementar forma de concorrncia a diferenciao pelo preo.
Neste caso, garantida a comparabilidade, vamos obter diferentes preos de mercado, eventual-
mente com igual abilidade, e por conseguinte um intervalo de plena concorrncia com o qual
teriam que ser comparados os preos de transferncia praticados.
Podemos ainda admitir, que as operaes no vinculadas analisadas no oferecem com preciso
o mesmo grau de comparabilidade, ou a mesma abilidade de resultados. Neste caso, ao deter-
minar o intervalo de plena concorrncia, necessrio interpretar os resultados e determinar os
ajustamentos necessrios eliminao dos efeitos, se relevantes, provocados pelas diferenas
detectadas.
A aplicao de mais de um mtodo para determinar o preo de plena concorrncia pode condu-
zir a diferentes resultados em funo dos pressupostos de cada um dos critrios e dos dados que
utilizam.
Neste caso, aps cuidada e fundamentada interpretao dos resultados, os diferentes resultados
obtidos podem ser extremamente uteis para determinar com maior preciso o intervalo de plena
concorrncia (quando, por exemplo, os intervalos se sobrepem). Pode ainda servir para auferir
a qualidade de preciso de um mtodo e permitir a sua seleco em detrimento de outro.
Note-se que um desvio signicativo dos resultados apurados nos diferentes mtodos, pode in-
diciar dois tipos de erros de julgamento. Ou se consideraram dados que apresentam diferenas
signicativas, pelo que necessrio eliminar o efeito de cada diferena, ou que se efectuou uma
deciente recolha e/ou tratamento dos mesmos.
Em obedincia ao n. 5 do artigo 4 da Portaria quando uma operao vinculada se encontrar
dentro do intervalo de plena concorrncia no necessrio proceder a qualquer ajustamento.
4.2 MTODOS DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA
4.2.1 procura do melhor mtodo The best rule approach (OCDE)
Para determinar os termos e condies que seriam normalmente acordados, aceites ou pratica-
dos entre entidades independentes em situaes normais de mercado ou de ausncia de relaes
especiais, estabelece o n. 2 do artigo 63 do CIRC que se deve adoptar o mtodo ou mtodos sus-
45
ceptveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operaes vinculadas e
operaes no vinculadas.
Na mesma linha, o n. 2 do artigo 4 da Portaria 1446-C, considera como mtodo mais apropria-
do para cada operao ou srie de operaes aquele que susceptvel de fornecer a melhor e mais
vel estimativa dos termos e condies que seriam normalmente acordos, aceites ou praticados
numa situao de plena concorrncia, devendo ser feita a opo pelo mtodo mais apto a propor-
cionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operaes vinculadas e outras no vin-
culadas e entre as entidades seleccionadas para a comparao, que conte com melhor qualidade
e maior quantidade de informao disponvel para a sua adequada justicao e aplicao e que
implique o menor nmero de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenas existentes entre
os factos e as situaes comparveis.
Por sua vez, o n. 4 do mesmo artigo refere expressamente que sempre que existam dvidas fun-
dadas acerca da abilidade dos valores que seriam obtidos com a aplicao de um dado mtodo,
o sujeito passivo deve tentar conrmar tais valores mediante a aplicao de outros mtodos, de
forma isolada ou combinada.
A leitura destes normativos sugere que as empresas esto obrigadas a testar todos os mtodos pre-
vistos na lei, para que possam seleccionar o mtodo mais adequado realidade das suas operaes.
Se alguma duvida subsiste, basta consultar o preambulo da Portaria 1446-C que de forma prag-
mtica refere que adopta o regime de obrigatoriedade de recurso ao mtodo mais apropriado
para cada operao () tomando em linha de conta () a abilidade relativa dos vrios mtodos.
Em resumo, necessrio que as empresas testem os vrios mtodos previstos na lei para que pos-
sam optar, para cada tipo de operao (ou srie de operaes), por aquele (ou aqueles) que:
assegure o mais elevado grau de comparabilidade entre as operaes vinculadas e outras
no vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparao;
conte com melhor qualidade e maior quantidade de informao disponvel para a sua ade-
quada justicao e aplicao;
implique o menor nmero de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenas existentes
entre os factos e as situaes comparveis.
se revele mais apto a produzir a melhor estimativa de um preo independente
Para o efeito, o n. 3 do artigo 63 do CIRC prev a utilizao dos seguintes mtodos:
a) O mtodo do preo comparvel de mercado, o mtodo do preo de revenda minorado ou
o mtodo do custo majorado.
b) O mtodo do fraccionamento do lucro, o mtodo da margem lquida da operao ou outro,
quando os mtodos referidos na alnea anterior no possam ser aplicados ou, podendo s-lo,
no permitam obter a medida mais vel dos termos e condies que entidades independen-
tes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
Por sua vez o artigo 4 da Portaria 1446-C/2001, sob o ttulo do captulo II Dos mtodos de deter-
minao dos preos de transferncia de acordo com o princpio de plena concorrncia, refere-se
determinao do mtodo mais adequado e apresenta-os (n 1 do artigo), uma redaco seme-
lhante do n. 3 do artigo 63 do CIRC.
Note-se que a legislao portuguesa, dene uma certa hierarquia
18
na utilizao dos mtodos,
uma vez que os mtodos constantes na alnea b) do n. 3 do artigo 63 do CIRC, s podem ser
18
Embora a OCDE, ao contrrio de posies passadas, no apresente uma hierarquia de mtodos denida, tambm d
preferncia aplicao dos mtodos tradicionais.
46
utilizados caso no seja possvel a aplicao dos enunciados na alnea a) do mesmo articulado
(situao idntica ocorre entre as alneas a) e b) do n. 1 do artigo 4 da Portaria 1446-C/2001).
Em concluso, dada a formulao que consta nos preceitos legais analisados, entendemos que as
empresas, enquanto sujeitos passivos obrigados ao cumprimento das normas, com o objectivo de
determinar o mtodo que melhor assegura a comparabilidade, devero, no mnimo, testar todos
os mtodos previstos na alnea a) do n. 3 do artigo 63 do CIRC, uma vez que a aplicao dos
elencados na alnea b) subsidiria face aos primeiros.
Esta posio da legislao Portuguesa no se encontra alinhada com a orientao que a OCDE
vem a assume na reviso das directrizes ocorrida em 2010. Para este organismo, o princpio de
plena concorrncia, no exige a aplicao de mais do que um mtodo e o recurso a vrios mtodos
implica trabalho e custos extraordinrios para os contribuintes.
Geralmente possvel seleccionar apenas um mtodo para avaliar da melhor forma possvel o
preo de plena concorrncia. Contudo, conforme prossegue a OCDE, em casos complexos em
que nenhum dos mtodos conclusivo, uma abordagem exvel permitir utilizar, em conju-
gao, os dados obtidos atravs de mtodos distintos. Nestes casos, procurar-se- chegar a uma
concluso consistente com o princpio de plena concorrncia, que seja satisfatria para todas as
partes em presena, tendo em ateno as circunstncias especcas, o conjunto de dados dispo-
nveis e a abilidade relativa dos diferentes mtodos utilizados.
De acordo com os aspectos genricos denidos pela OCDE, todos os mtodos que permitem apli-
car o princpio de plena concorrncia s operaes praticadas entre entidades relacionadas, par-
tem do pressuposto de que empresas independentes analisam e comparam as diferentes opes e
todos os aspectos passveis de inuenciar de forma signicativa o valor das mesmas.
Como j vimos a legislao em vigor em Portugal, quanto aos mtodos de determinao dos pre-
os de transferncia de acordo com o princpio de plena concorrncia, obriga a que se adopte o
mtodo mais apropriado a cada operao ou srie de operaes.
Para o efeito as empresas devem considerar a aplicao dos mtodos previstos na lei, designa-
damente os constantes no n. 3 do artigo 63 do CIRC, regulados nos artigos 6 a 10 da Portaria
1446-C/2001:
Mtodo do preo comparvel de mercado;
Mtodo do preo de revenda minorado;
Mtodo do custo majorado;
Mtodo do fraccionamento do lucro;
Mtodo da margem lquida da operao;
Os trs primeiros mtodos, referidos na alnea a) do n. 3 do artigo 63 do CIRC, so designados na
literatura como os mtodos tradicionais ou mtodos baseados nas operaes (ou transaccio-
nais), uma vez que recorrem comparao das operaes e das condies em que so realizadas.
Por sua vez os constantes na alnea b) do n. 3 do artigo 63 do CIRC, surgiram em resposta s
diculdades de avaliao das operaes sobre bens incorpreos pelos mtodos tradicionais e so
geralmente designados como mtodos baseados nos lucros ou mtodos das entidades por
colocarem em perspectiva as caractersticas e o papel das entidades intervenientes.
Independentemente da metodologia que vier a ser utilizada, a utilizao destes mtodos por
norma uma tarefa de elevada diculdade e complexidade.
47
4.2.2 Mtodos baseados nas Operaes (ou transaccionais)
O objectivo dos mtodos tradicionais comparar os preos que foram praticados numa operao
vinculada com os praticados numa operao no vinculada, pelo que so conhecidos como m-
todos baseados nas operaes.
Na aplicao destes mtodos fundamental que as operaes sejam comparveis, o que nem
sempre fcil dada a multiplicidade de elementos de comparabilidade e a diculdade em obter
informao vel sobretudo em tempo til.
essencial considerar as diferenas que possam existir entre as operaes ou entre as empresas
objecto de comparao e promover os ajustamentos que em funo desta anlise sejam necess-
rios para estabelecer as condies de plena concorrncia
Se tal no for possvel, prefervel recorrer a um mtodo no tradicional, no baseado nas opera-
es e consequentemente menos exigente no que respeita aos factores de comparabilidade.
4.2.2.1 Mtodo do Preo Comparvel de Mercado
19
Sobre o Mtodo do Preo Comparvel de Mercado (MPCM) refere-se o Artigo 6 da Portaria 1446-
C/ 2001 de 21 de Dezembro, da seguinte forma:
1 - A adopo do mtodo do preo comparvel de mercado requer o grau mais elevado
de comparabilidade com incidncia tanto no objecto e demais termos e condies da
operao como na anlise funcional das entidades intervenientes.
2 - Este mtodo pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situaes:
a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma
transaco da mesma natureza que tenha por objecto um servio ou produto idntico ou
similar, em quantidade ou valor anlogos, e em termos e condies substancialmente
idnticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares;
b) Quando uma entidade independente realiza uma operao da mesma natureza que
tenha por objecto um servio ou um produto idntico ou similar, em quantidade ou va-
lor anlogos, e em termos e condies substancialmente idnticos, no mesmo mercado
ou em mercados similares.
3 - Sempre que uma operao vinculada e uma operao no vinculada no sejam subs-
tancialmente comparveis, o sujeito passivo deve identicar e quanticar os efeitos
provocados pelas diferenas existentes nos preos de transferncia, que devem ser de
natureza secundria, procedendo aos ajustamentos necessrios para os eliminar, por
forma a determinar um preo ajustado correspondente ao de operao no vinculada
comparvel.
Este mtodo, considerado como o mais directo e vel, consiste em comparar o preo praticado
em operaes vinculadas com o preo praticado em operaes no vinculadas. adequado aos
casos em que uma entidade, para o mesmo produto ou servio, realiza simultaneamente opera-
es com entidades relacionadas e com entidades independentes.
Contudo, a sua aplicao, como decorre do n 1 do artigo transcrito, nem sempre possvel, uma
vez que face aos restantes mtodos aquele que exige o grau de comparabilidade entre operaes
e entidades.
Para o efeito, necessrio obter informaes pertinentes que permitam considerar os factores de
comparabilidade enunciados no artigo 5 do mesmo diploma, e garantir a vericao dos pres-
19
Artigo 6 da Portaria 1446-C/ 2001 de 21 de Dezembro
48
supostos associados independncia das entidades, semelhana das operaes e do mercado e
circunstncias em que ocorrem.
Para obter o preo comparvel, nos termos do n. 2 do artigo, possvel tomar como referncia
o preo praticado numa operao no vinculada, da mesma natureza, que tenha por objecto um
servio ou produto idntico ou similar, em quantidade ou valor anlogos, e em termos e condi-
es substancialmente idnticos, no mesmo ou em mercados similares:
por uma entidade pertencente ao mesmo grupo operao no vinculada interna, ou
por uma entidade independente operao no vinculada externa
Caso se detectem diferenas entre as operaes ou entre as entidades capazes de inuenciar o
preo praticado, que como sublinha o n. 3 do artigo em apreo devem ser de natureza secund-
ria, deve-se estimar os ajustamentos necessrios para as eliminar e desta forma obter o preo da
plena concorrncia.
Figura 3: Mtodo do Preo Comparvel de Mercado
Na hiptese de se vericar que as diferenas so bastante signicativas e que no de todo pos-
svel ou adequado realizar ajustamentos, deve-se reectir sobre a escolha da operao que serviu
de comparvel e considerar, conforme prev o n 4 do artigo 4 da Portaria, de forma complemen-
tar ou em alternativa, a aplicao de mtodos menos sensveis s questes da comparabilidade.
Pelo exposto conclui-se que este mtodo, que de forma genrica consiste em comparar preos,
adequado e de fcil aplicao quando se comparam bens ou servios com caractersticas e quali-
dade similares, transaccionados em mercados idnticos por entidades comparveis.
4.2.2.2 Mtodo do Preo de Revenda Minorado
O artigo 7 da Portaria 1446-C de 2001 refere-se ao Mtodo do Preo de Revenda Minorado
(MPRM) nos seguintes termos:
1 - A aplicao do mtodo do preo de revenda minorado tem como base o preo de revenda
praticado pelo sujeito passivo numa operao realizada com uma entidade independente,
tendo por objecto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situao de
relaes especiais, ao qual subtrada a margem de lucro bruto praticada por uma terceira
entidade numa operao comparvel e com igual nvel de representatividade comercial.

Empresa A
Empresa B
Empresa C
Operao
Vinculada
Operao No
Vinculada
Notas:
-As empresas A e B so Entidades Relacionadas
-As restantes so Entidades Independentes

Base: Preo de Venda em ONV
Verificar se:
Preo em OV = Preo em ONV
Qual o preo em ONV ? (100)
Preo da OV ? =100
Empresa A
Empresa D Empresa E
49
2 - A margem de lucro bruto comparvel pode ser determinada tomando como base de re-
ferncia a margem sobre o preo de revenda praticada numa operao no vinculada com-
parvel efectuada por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade in-
dependente.
3 - A margem de lucro bruto deve possibilitar ao sujeito passivo a cobertura dos seus custos
de venda e outros custos operacionais e proporcionar ainda um lucro que, em condies nor-
mais de mercado, constitua para uma entidade independente uma remunerao apropriada,
tendo em conta as funes exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos.
4 - Quando as operaes no so substancialmente comparveis em todos os aspectos con-
siderados relevantes e as diferenas tm efeito signicativo sobre a margem bruta, o sujeito
passivo deve fazer os ajustamentos necessrios para eliminar tal efeito, por forma a deter-
minar a cobertura de custos e uma margem de lucro ajustada correspondente de operao
no vinculada comparvel.
Conforme induz o n. 1 deste artigo, este mtodo essencialmente aplicvel s situaes em que
um produto adquirido a uma empresa relacionada (operao vinculada) revendido a uma enti-
dade independente (operao no vinculada).
A aplicao deste mtodo pressupe que uma empresa revendedora no obtm margens de lucro
maiores ou menores que as obtidas pelas empresas concorrentes apenas por se abastecer atravs
de uma entidade com a qual se encontra relacionada.
O Mtodo do Preo de Revenda Minorado o mtodo especialmente indicado para os distribui-
dores que revendem produtos que se encontram aptos a ser introduzidos no mercado, isto , sem
procederem a qualquer operao de transformao ou valorizao ou, a existirem, estas sejam
facilmente identicveis e valorizveis.
Pelo contrrio, no um mtodo de fcil aplicao, e em consequncia pouco recomendvel, para
os casos em que o bem adquirido seja, por parte do revendedor, objecto de transformao signi-
cativa, incorporado num produto nal com maior valor acrescentado ou venha a beneciar de
direitos incorpreos que alterem signicativamente o seu valor.
Ao preo praticado na operao no vinculada (preo de revenda) deduz-se uma margem de
lucro bruto (a margem sobre o preo de revenda) de acordo com aquela que praticada por enti-
dades independentes em operaes comparveis.
Esta margem, conforme expressa o n. 3 do referido artigo dever reectir a cobertura das des-
pesas incorridas pelo revendedor (custos de venda e outros custos operacionais) e permitir a ob-
teno de uma margem de lucro razovel, comparvel obtida por empresas independentes em
operaes comparveis.
A margem de lucro bruto comparvel, nos termos do n. 2 do artigo, possvel de obter tendo
como referncia a margem sobre o preo de revenda praticada numa operao no vinculada
comparvel efectuada:
por uma entidade pertencente ao mesmo grupo, ou
por uma entidade independente.
A margem obtida, depois de corrigida pelos eventuais ajustamentos, previstos no n. 4 do artigo
em consequncia da considerao dos factores de comparabilidade previstos na lei (que, como
sabemos, so capazes de inuenciar a rendibilidade da empresa), considerado como Preo de
Plena Concorrncia para a operao realizada entre as empresas relacionadas.
50
Figura 4: Mtodo do Preo de Revenda Minorado
Note-se que o mtodo do preo de revenda minorado considera a existncia de margem de co-
mercializao positiva, o que, como de resto tambm acontece em transaces realizadas entre
empresas independentes, poder no ocorrer.
4.2.2.3 Mtodo do Custo Majorado
Sobre o Mtodo do Custo Majorado (MCM) refere-se o artigo 8 da Portaria 1446-C/2001, da se-
guinte forma:
1 - A aplicao do mtodo do custo majorado tem como base o montante dos custos suporta-
dos por um fornecedor de um produto ou servio fornecido numa operao vinculada, ao qual
adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operao no vinculada comparvel.
2 - A margem de lucro bruto adicionada aos custos pode ser determinada tomando como
base de referncia a margem de lucro bruto praticada numa operao no vinculada compa-
rvel efectuada pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por
uma entidade independente, devendo, em qualquer dos casos, as referidas entidades exercer
funes similares, utilizar o mesmo tipo de activos e assumir idnticos riscos, bem como,
preferencialmente, transaccionar produtos ou servios similares com entidades indepen-
dentes e adoptar um sistema de custeio idntico ao praticado na operao comparvel.
3 - Sempre que as operaes no sejam comparveis em todos os aspectos considerados re-
levantes e as diferenas produzam um efeito signicativo sobre a margem de lucro bruto, o
sujeito passivo deve fazer os ajustamentos necessrios para eliminar tal efeito, por forma a
determinar a margem bruta ajustada correspondente de operao no vinculada compa-
rvel.
Este mtodo adequado aos casos em que uma entidade vende a totalidade da sua produo em
transaces intragrupo, isto , todos os bens (ou servios) so objecto de operaes vinculadas,
sendo recomendado pela OCDE para as situaes em que a transaco envolve produtos semia-
cabados e prestaes de servios.
Assim como no mtodo anterior, tambm neste mtodo se pressupe que uma empresa no ob-
tm margens de lucro maiores ou menores que as obtidas pelas empresas concorrentes apenas
pelo facto de fornecer entidades com as quais se encontra relacionada.

Empresa A
Grossista
Empresa B
Revendedor
Empresa C
Operao
Vinculada
Operao No
Vinculada
Notas:
-A empresa C uma Entidade Independente

Base: Preo de Revenda ONV (100)
Verificar se:
Margem em OV = Mg ONV
Qual a margem em ONV ? (20%)
Preo da OV ? =80
51
A aplicao tambm similar do preo de revenda minorado, porm, neste caso, nenhuma das
operaes ocorre de facto no mercado concorrencial, o que por si s, tendo em considerao o
Principio da Plena Concorrncia, debilita a aplicao deste mtodo.
Conforme o n. 1 do artigo em considerao, o preo de plena concorrncia obtm-se a partir dos
custos suportados por um fornecedor de um produto ou servio fornecido numa operao vin-
culada, ao qual adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operao no vinculada
comparvel.
Para o efeito, nos termos do n. 2 do mesmo artigo, possvel tomar como referncia a margem de
lucro bruto praticada numa operao no vinculada comparvel efectuada:
pelo sujeito passivo
por uma entidade pertencente ao mesmo grupo operao no vinculada interna
ou por uma entidade independente operao no vinculada externa
A margem obtida pelo fornecedor, no contexto de operaes vinculadas, pode assim ser compa-
rada com a margem que o prprio ou uma entidade independente obteria, devendo, neste ltimo
caso, tomar-se em devida conta os padres de comparabilidade.
As entidades sero comparveis se dentro do seu quadro operacional, exercerem funes seme-
lhantes, assumam nveis de risco, investimento e de endividamento similares, e operem sobre
produtos ou servios anlogos. Basta pensar-se, entre outros exemplos possveis, que diferenas
no sistema de custeio utilizado pelas empresas podem provocar impactos signicativos na deter-
minao do preo do produto.
Tal como nos mtodos anteriores, as diferenas existentes entre operaes e entidades podem
inuenciar a margem praticada pelo que, quando signicativas, se deve considerar os ajusta-
mentos necessrios para eliminar tal efeito, por forma a determinar a margem bruta ajustada
correspondente da operao no vinculada comparvel.
Figura 5: Mtodo do Custo Majorado
A principal critica a este mtodo, como tambm assinalamos no mtodo do preo de revenda
minorado, reside no facto de pressupor a existncia de lucro, o que nem sempre se verica na
prtica.

Empresa A

Empresa B

Operao
Vinculada
Nota:

Base: Custos da empresa A (100)
Qual a margem em ONV ? (20%)
Verificar se:
Margem em OV =Mg ONV
Preo da OV ? =120
52
4.2.3 Mtodos baseados nos Lucros (ou nas entidades)
Os mtodos anteriores, os mtodos tradicionais, so considerados os mais directos para deter-
minar se as operaes (comerciais e nanceiras) entre as entidades relacionadas se encontram
em condies de plena concorrncia.
Contudo, para poderem ser aplicados, necessitam que as transaces realizadas entre entida-
des relacionadas e entidades independentes sejam comparveis, o que, face complexidade das
operaes e das relaes empresariais, nem sempre existe ou, existindo, no possvel obter os
dados necessrios sua aplicao.
Perante esta percepo, a OCDE (desde 1995) prev a utilizao de mtodos alternativos para a
determinao do preo de plena concorrncia os mtodos baseados no lucro das operaes,
nomeadamente o mtodo do fraccionamento do lucro e o mtodo da margem lquida da operao.
4.2.3.1 Mtodo do Fraccionamento do Lucro
O Mtodo do Fraccionamento do Lucro (MFL) distingue-se dos anteriores por se basear no lucro
em detrimento da anlise comparativa das operaes realizadas entre entidades relacionadas e
entidades independentes. Sobre este mtodo refere-se o artigo 9 da portaria 1446-C/2001 nos
seguintes termos:
1 - O mtodo do fraccionamento do lucro utilizado para repartir o lucro global derivado
de operaes complexas ou de sries de operaes vinculadas realizadas de forma integrada
entre as entidades intervenientes.
2 - A modalidade de aplicao do mtodo admitida consiste em determinar o lucro global
obtido pelas partes intervenientes nas operaes vinculadas e, de seguida, proceder ao seu
fraccionamento entre aquelas entidades, tendo como critrio o do valor relativo da contri-
buio de cada uma para a realizao das operaes, considerando para esse efeito as funes
exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos por cada uma e, bem assim, tomando
como referncia dados externos veis que indiquem como que entidades independen-
tes exercendo funes comparveis, utilizando o mesmo tipo de activos e assumindo riscos
idnticos teriam avaliado as suas contribuies.
3 - Em alternativa, admitida outra modalidade de aplicao do mtodo, a qual consiste no
fraccionamento do lucro global das operaes em duas fases:
a) Na primeira, a cada uma das entidades intervenientes atribuda uma fraco do lucro
global que reicta a remunerao apropriada susceptvel de ser obtida com o tipo de ope-
raes que realiza, determinando-se a partir de dados comparveis sobre as remuneraes
normalmente obtidas por entidades independentes quando realizam operaes similares e
tendo em considerao as funes exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos, po-
dendo ser usado, para este efeito, qualquer dos restantes mtodos;
b) Na segunda, procede-se ao fraccionamento do lucro ou do prejuzo residual entre cada
uma das entidades, em funo do valor relativo da sua contribuio, tendo em conta as fun-
es relevantes exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos e recorrendo, para o
efeito, informao externa disponvel que fornea indicaes sobre o modo como partes
independentes repartiriam o lucro ou o prejuzo em circunstncias similares, sendo o lucro
assim atribudo utilizado para determinar o preo.
4 - Este mtodo pode ser utilizado sempre que:
a) As operaes vinculadas revelem um elevado grau de integrao, tornando difcil avaliar
as operaes de forma individualizada;
53
b) A existncia de activos incorpreos de elevado valor e especicidade torne impossvel
estabelecer um grau apropriado de comparabilidade com operaes no vinculadas e no
permita a aplicao dos restantes mtodos.
5 - Sempre que as operaes realizadas no sejam comparveis em todos os aspectos consi-
derados relevantes, e as diferenas identicadas produzam um efeito signicativo na anlise
do fraccionamento do lucro, o sujeito passivo deve fazer os ajustamentos necessrios para
eliminar tal efeito, por forma a determinar a repartio do lucro global correspondente de
operaes complexas ou sries de operaes no vinculadas comparveis.
Este mtodo, como o prprio artigo refere no n. 1 e no n. 4, aplicvel em operaes complexas,
sries de operaes realizadas de forma integrada ou operaes em que existam activos incorp-
reos de elevado valor e especicidade que se torne impossvel estabelecer um grau apropriado de
comparabilidade.
Como o prprio nome indica consiste em repartir o lucro global obtido nas operaes pelas vrias
entidades intervenientes.
O princpio subjacente ao modelo que as vrias entidades, que em diferentes fases acrescenta-
ram valor ao produto, devem ser remuneradas de forma adequada em funo da sua quota-parte
de participao.
Esta compartio, deve ter em conta o valor relativo da participao de cada uma das entidades
relacionadas face s funes exercidas, aos activos utilizados e aos riscos assumidos por cada
uma.
Em simultneo, como expressa a 2 parte do n. 2 do artigo em anlise, devem considerar-se da-
dos externos veis que indiquem como que entidades independentes, no exerccio de funes
comparveis, utilizando o mesmo tipo de activos e assumindo riscos idnticos, teriam avaliado
as suas contribuies. Desta forma so eliminadas, pelo menos em teoria, as circunstncias es-
peciais que possam existir entre empresas relacionadas.
A aplicao do mtodo pressupe que a retribuio atribuda a cada uma das entidades relacio-
nadas, se situe entre o preo mnimo que um vendedor independente aceitaria para vender o seu
produto e o preo mximo que um comprador, tambm independente, estaria disposto a pagar.
Figura 6: Mtodo do Fraccionamento do Lucro

Empresa A

Empresa B

Operao
Vinculada
Nota:
-As empresas A, B e C so Entidades Relacionadas

Base: Lucro Global
Qual o Grau de Contribuio? Como Repartir?
Verificar se:
Repartio OV
=
Repartio ONV
Operao
Vinculada
Empresa C

Da mesma forma que seria repartido entre EI.
54
Admita-se por exemplo que um grupo composto por trs empresas relacionadas, que praticam
em exclusivo operaes intragrupo, que resultam na produo de computadores, intervindo cada
uma das entidades numa fase especca e distinta da respectiva produo.
Como no existem operaes comparveis realizadas com entidades independentes que permitam
determinar o preo das operaes vinculadas realizadas, a determinao do preo da plena concor-
rncia de cada uma delas ter por base a contribuio de cada uma das empresas no produto nal.
Para tal ter que se atender s funes, aos riscos que foram assumidos, aos activos que foram
utilizados e ao capital que foi investido pelas vrias empresas, tendo por base critrios que consi-
derem o que seria normal ocorrer no mercado caso fossem entidades independentes.
Em alternativa, conforme o n. 3 do artigo em anlise, possvel que o lucro global das operaes
seja repartido pelas entidades intervenientes em dois momentos diferentes:
Inicialmente, a cada uma das entidades atribuda uma fraco do lucro global que deve
reectir a remunerao apropriada das operaes que realiza, podendo para o efeito ser uti-
lizado qualquer dos restantes mtodos;
Posteriormente, o lucro ou prejuzo residual repartido pelas empresas em funo do valor
relativo da respectiva contribuio, tal como aconteceria se tivssemos optado pela aplica-
o do mtodo num s momento.
Embora parea simples so vrias as diculdades de aplicao deste mtodo, o que certamente
ter sido considerado pelo legislador quando deniu a sua aplicao como subsidiria aos mto-
dos tradicionais.
Em primeiro lugar salienta-se que o montante do lucro global no previamente conhecido, o que faz
com que na prtica se realize a repartio de um lucro estimado e no do lucro realmente realizado.
Por outro lado, note-se que o prprio conceito de lucro est intimamente relacionado com as re-
gras contabilsticas e as disposies scais aplicveis em diferentes jurisdies, pelo que, por si
s, podem afectar signicativamente o conceito e a determinao do montante do lucro global.
Por sua vez, a determinao do grau de contribuio de cada uma das empresas envolvidas por
si s um processo complexo, sobretudo quando o processo produtivo altamente especializado e
existe elevada disperso geogrca na realizao das operaes.
A tudo isto junta-se ainda a diculdade em identicar empresas independentes que realizem
operaes comparveis e, quando tal se consiga, a diculdade em obter as informaes necess-
rias aplicao do mtodo.
Como vantagem, o mtodo de fraccionamento do lucro, uma vez que se baseia na anlise funcio-
nal das entidades em detrimento da comparabilidade das operaes, pode ser utilizado nos casos
em que no existem operaes comparveis realizadas entre empresas independentes.
Por ltimo, resta referir que tal como em todos os outros mtodos, prev o n 5 do artigo, a pos-
sibilidade de realizar ajustamentos que permitam corrigir os efeitos das diferenas identicadas
entre as operaes e entidades.
4.2.3.2 Mtodo da Margem Lquida da Operao
Previsto no artigo 10 da Portaria 1446-C, o Mtodo da Margem Lquida da Operao (MMLO),
assim denido:
1 - O mtodo da margem lquida da operao baseia-se no clculo da margem de lucro l-
quido obtida por um sujeito passivo numa operao ou numa srie de operaes vinculadas
tomando como referncia a margem de lucro lquido obtida numa operao no vinculada
55
comparvel efectuada pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo
ou por uma entidade independente.
2 - A margem de lucro lquido calculada relativamente a um indicador apropriado, de acordo
com as circunstncias e caractersticas de cada operao, bem como a natureza da actividade,
podendo ser representado pelas vendas, custo ou activos utilizados, ou outra grandeza relevante.
3 - Sempre que as operaes ou as empresas nelas intervenientes no sejam comparveis
em todos os aspectos considerados relevantes e as diferenas identicadas produzam um
efeito signicativo na margem de lucro lquido das operaes, o sujeito passivo deve fazer os
ajustamentos necessrios para eliminar tal efeito, por forma a determinar a margem de lucro
lquido ajustada, correspondente de operao no vinculada comparvel.
Este mtodo consiste em determinar, a partir de uma base apropriada, conforme expressa o n. 2
do artigo (por exemplo, as vendas os custos, ou os activos), a margem de lucro lquida obtida por
um contribuinte numa operao ou srie de operaes vinculadas. Ou seja, face a um indicador
relevante previamente escolhido, um rcio de rendibilidade ou mesmo operacional, verica-se a
margem liquida obtida em operaes no vinculadas comparveis que ser utilizada para a de-
terminar a margem a obter em operaes entre entidades relacionadas.
A sua aplicao, semelhante do mtodo do Preo de Revenda Minorado e do mtodo do Custo
Majorado, pressupe que uma empresa deve obter a mesma margem de lucro liquida semelhante
em operaes vinculadas e em operaes no vinculadas comparveis.
Para o efeito, nos termos do n. 1 do artigo, possvel tomar como referncia a margem de lucro
liquida praticada numa operao no vinculada comparvel efectuada:
pelo sujeito passivo
por uma entidade pertencente ao mesmo grupo
ou por uma entidade independente
Como nos outros mtodos tambm neste necessrio auferir a comparabilidade entre operaes
e as empresas nelas intervenientes. Caso se conclua que no so comparveis e que as diferenas
identicadas inuenciam de forma relevante a margem de lucro lquida das operaes, dispe o
n. 3 do artigo que se deve efectuar os ajustamentos necessrios por forma a eliminar esse efeito.
Uma vez que se trata de obter margens lquidas, este mtodo, face aos mtodos tradicionais,
menos sensvel s diferenas que afectam as operaes.
Como principal crtica note-se que a margem lquida pode ser inuenciada por factores, por
exemplo os princpios contabilsticos, que no inuenciam critrios utilizados noutros mtodos
tais como o preo de venda.
Figura 7: Mtodo da Margem Lquida da Operao

Empresa A
Empresa B
Empresa C
Operao
Vinculada
Operao No
Vinculada
Notas:
-As restantes so Entidades Independentes

Base: Margem de Lucro Lquido
Verificar se:
Mg Lucro Lquido OV
=
Mg Lucro Lquido ONV

Qual a MLL em ONV ? (30%)
MLL da OV ? =30%
Empresa A
Empresa D Empresa E
56
Note-se que actualmente j existem bases de dados especializadas no tratamento de informao nan-
ceira de onde possvel retirar os elementos de comparabilidade necessrios aplicao deste mtodo
20
.
4.3 METODOLOGIA DE ANLISE DOS PREOS DE TRANSFERNCIA
Ao longo dos pontos anteriores, cmos a saber que o principal objectivo da anlise que se deve
efectuar no mbito dos Preos de Transferncia, determinar qual o preo, ou intervalo de pre-
os, que normal ser praticado no mercado concorrencial.
No fundo, tudo se resume comparao das condies praticadas nas operaes efectuadas entre
entidades relacionadas, com as condies estabelecidas entre entidades independentes em ope-
raes semelhantes, sendo este o principal propsito do analista.
Dito desta forma, quase que parece simples, mas no . Trata-se de um processo de recolha de in-
formao exaustivo, complexo e de elevada exigncia em que se comparam operaes, entidades,
mercados, riscos e benefcios, numa perspectiva que se pretende crtica e cautelosa.
As diculdades so inmeras, constantes ao longo de todo o processo de anlise, pelo que ne-
cessrio estabelecer uma metodologia adequada, que para alm de servir de orientao ao desen-
volvimento do trabalho, permita suportar e justicar as concluses obtidas.
De forma genrica, necessrio vericar as relaes existentes entre as entidades, determinar
as condies das operaes vinculadas realizadas, ajuizar sobre os activos envolvidos e sobre os
riscos assumidos, seleccionar o mtodo adequado para determinar o preo de plena concorrncia
e vericar a necessidade de proceder a ajustamentos.
essencial que a obteno e o tratamento da informao seja devidamente planeada e sistemati-
zada, realizada por prossionais qualicados devidamente apoiados pela gesto de topo.
No existe uma metodologia nica para o efeito, podendo mesmo variar face complexidade da
situao e ao conhecimento e experincia da equipa responsvel pela anlise. De qualquer forma
ser de considerar a realizao das seguintes etapas:
Identicao das entidades relacionadas de acordo com a denio legal;
Identicao das operaes vinculadas realizadas;
Identicao dos comparveis internos e externos;
Considerao da envolvente externa;
Avaliao dos mtodos de determinao dos preos de transferncia;
Denio do intervalo de plena concorrncia;
Comparao do preo praticado nas operaes com entidades relacionadas com o preo (ou
preos) de plena concorrncia;
Avaliao da necessidade de considerar eventuais ajustamentos derivados da anlise de
comparabilidade efectuada;
Considerao da necessidade de efectuar correces ao Lucro Tributvel;
Formalizao do Dossier Preos de Transferncia.
Uma outra forma de apresentar a metodologia a aplicar no mbito da anlise de Preos de Trans-
ferncia, proposta por Clara Dithmer e Jaime Esteves que de forma grca resumem as etapas
apresentadas anteriormente e indicam um uxo de deciso que pode ajudar a seleccionar o m-
todo a aplicar.
20
Como por exemplo a Central de Balanos do Banco de Portugal, Worldscope, Amadeus e Sabi.
57
Figura 8: Metodologia de Anlise dos Preos de Transferncia
Fonte: Clara Dithmer e Jaime Esteves (2006)

Mtodos
Transaccionais
Mtodos No
Transaccionais
3. Seleco do Mtodo
mais adequado
H Transaces
Equivalentes?
Informao Suficiente
e Adequada?
SIM
SIM
NO
NO
MPCM
Transaccio
MPRM
MCM
MMLO
MFL
Seleco do
Indicador de
Rendibilidade
mais
adequado

1. Identificao das
Transaces
2. Anlise Funcional dos
Activos e dos Riscos
Determinao do Intervalo
de Plena Concorrncia
Validao da hiptese de
Plena Concorrncia
59
5. Constituio do dossier preos de transferncia
5.1 O PAPEL DO TCNICO OFICIAL DE CONTAS
A Contabilidade uma ferramenta essencial nos processos de deciso empresarial, competindo
ao Contabilista gerar e gerir essa informao. A presena destes prossionais nas organizaes
incontornvel e reconhecida como vital e indispensvel ao seu sucesso.
com base na informao que recolhem da contabilidade que os gestores nanceiros tomam co-
nhecimento da situao econmica e nanceira da empresa (e da sua evoluo) e decidem qual o
rumo a dar aos seus negcios, quais os nveis de endividamento desejveis e qual a melhor forma
de satisfazer os accionistas.
tambm com base nas informaes geradas pelo Contabilista que a administrao percebe se a
estratgia adoptada est a resultar, se ir resultar num futuro prximo ou se, pelo contrrio, ser
necessrio uma alterao ou mudana estrutural.
certo que cada organizao possui caractersticas, cultura organizacional, recursos e meios
nicos que lhe permitem desenvolver a sua actividade no seio da concorrncia. Mas s com metas
claramente denidas, objectivas e conhecidas por todos que o crescimento das organizaes
pode ocorrer e consolidar-se.
Dada a quantidade de informao que gere e o facto de concentrar diversas ligaes interpesso-
ais, o Contabilista grande parte das vezes o mago e a alma das empresas.
A existncia dos registros permite comparaes entre perodos distintos, assim como compara-
es com outras organizaes do mesmo sector, que permitem medir e avaliar a performance da
empresa em determinado perodo. Fazer comparaes histricas da evoluo da performance e
procurar benchmarks internos e externos recomendvel na vida de qualquer entidade.
Para que tudo isto seja uma realidade, os contabilistas analisam, recolhem, registam, criticam e
comunicam todos os factos e nmeros importantes relativos s contas da empresa.
Atendendo importncia do seu papel nas organizaes, os contabilistas devem ter um vas-
to leque de conhecimentos e ser capazes de os transmitir de forma clara e precisa aos diversos
stakeholders da empresa, sejam estes detentores de capital, fornecedores, clientes, credores, es-
tado ou sociedade em geral.
No aspecto interno, o contabilista deve ser um excelente comunicador, demonstrar aptido para
o desenvolvimento de relaes interpessoais, ter uma personalidade ntegra e desempenhar as
suas funes com rigor e transparncia.
No que respeita aos Preos de Transferncia, e s tarefas necessrias para determinar e avaliar
as operaes realizadas com entidades relacionadas luz do princpio de plena concorrncia, o
Contabilista, ao agregar conhecimentos tcnicos, conceptuais e normativos, certamente o pro-
ssional mais qualicado para o efeito.
Naturalmente que no mbito das suas funes, o Tcnico Ocial de Contas (TOC), conhecedor
das entidades relacionadas e das operaes que com estas so efectuadas, deve colocar a questo
dos Preos de Transferncia na agenda e nas preocupaes da administrao da empresa e pro-
mover, se aplicvel, a elaborao do respectivo Dossier.
60
Contudo, dado o volume e o contedo da informao a analisar, consideramos que este exerccio
deve ser desenvolvido por uma equipa pluridisciplinar, com competncia e aptido para o efeito,
sobre a coordenao do responsvel pela Contabilidade.
So vrios os departamentos da empresa que possuem informaes relevantes para o processo
de anlise de Preos de Transferncia, pelo que se deve considerar todas as fontes de informao
disponveis e a capacidade tcnica dos demais prossionais envolvidos.
Nesta perspectiva, o TOC deve servir de elo de ligao entre os vrios intervenientes, facilitar o
conhecimento das actividades de cada departamento, moderar o processo de obteno, analisar
a construo da informao e contribuir, numa perspectiva rigorosa e neutral, para a leitura ade-
quada dos dados obtidos.
Os Preos de Transferncia, sobretudo o dilogo que desencadeia o seu processo de anlise, fun-
cionam como um instrumento que permite avaliar os uxos entre as vrias empresas do grupo,
transformando-se neste sentido numa verdadeira medida de desempenho.
a altura de salientar que este tipo de anlise, independentemente das obrigaes que decorrem
da lei, um factor crtico para a gesto, na medida em que compara desempenhos, analisa fun-
es e posiciona a entidade no seio do grupo.
Em concluso, a obteno e o tratamento da informao necessria ao correcto enquadramento
da questo, tem que ser devidamente planeada e sistematizada, realizada por prossionais qua-
licados e devidamente suportada pela gesto de topo.
5.2 FONTES DE INFORMAO E CONTRIBUTO DOS DEPARTAMENTOS DA ENTIDADE
A estrutura organizacional de uma empresa geralmente desenhada em funo dos seus ob-
jectivos, estratgia e dimenso. A teoria associada organizao empresarial apresenta vrios
modelos de organizao, mas tendencialmente as empresas optam pelo modelo funcional, isto
, as actividades so agregadas em departamentos homogneos que agregam funes similares.
No sendo objectivo deste trabalho apresentar as vrias formas de organizao empresarial, op-
tamos por nos referir aos departamentos mais comuns nas empresas, capazes de contribuir com
informao til ao processo de avaliao de Preos de Transferncia. Isto , fontes de informao
interna.
Vejamos os departamentos que tradicionalmente podem colaborar e aportar informao rele-
vante para a anlise e constituio do Dossier Preos de Transferncia.
Departamento Financeiro
As funes deste departamento esto intimamente ligadas com os Preos de Transferncia.
A alocao de recursos nanceiros, a denio de poltica de crdito, a determinao das
fontes de nanciamento, o conhecimento pormenorizado das relaes e operaes intra-
grupo, a denio das condies contractuais estabelecidas entre as entidades do grupo,
so exemplos de assuntos tratados neste departamento. A utilizao de informao deste
departamento ainda importante para perceber em concreto quais os riscos nanceiros
assumidos pelas partes intervenientes.
Departamento Comercial
As operaes em apreo, no sendo nanceiras, correspondem transaco de vendas e/ou
servios, pelo que fundamental integrar as informaes existentes neste departamento
na anlise de Preos de Transferncia. A experincia prtica deste departamento permi-
te em primeira analise ajuizar se o preo considerado em operaes vinculadas se afasta
signicativamente do esperado. Num segundo momento, os recursos humanos deste de-
61
partamento, na qualidade de conhecedores do mercado, so os indicados para identicar
comparveis externos.
Produo
Sendo este departamento o responsvel pela produo dos bens objecto de transaco,
naturalmente aquele que melhor conhece o produto. Logo, o que se encontra em melhor
posio para identicar e avaliar os produtos comparveis e apresentar uma justicao
adequada para as eventuais diferenas de preo.
Departamento de Marketing
So geralmente afectas a este departamento, entre outras, as tarefas associadas inves-
tigao e segmentao de mercados, a denio de estratgias de posicionamento e dife-
renciao face concorrncia, as polticas de marketing, promoo e publicidade. A enu-
merao de algumas das funes desempenhadas, permite perceber a importncia deste
departamento na obteno e tratamento de informao necessria ao processo de anlise e
construo do Dossier Preos de Transferncia.
Direco ou Gesto
Compete aos directores e gestores denir os objectivos estratgicos da organizao, bem
como de cada dos seus departamentos, que supervisiona e coordena, competindo-lhe a
alocao recursos necessrios para atingir os ns que esto determinados.
Compete direco topo, entre muitas mais funes que poderamos referir, denir os
objectivos estratgicos da organizao, bem como de cada dos seus departamentos (que
supervisiona e coordena), negociar as condies de transaco intragrupo, seleccionar in-
vestimentos, assumir riscos.
Em simultneo, como sabemos, da responsabilidade da administrao e dos gestores das
empresas a prestao e aprovao das contas do exerccio.
Pelo exposto, embora muitos mais argumentos houvesse, conclui-se que a participao da
gesto no processo de anlise de Preos de Transferncia determinante pela informao
que possui, por poder servir de agente motivador realizao da tarefa e por ter a autorida-
de suciente para tomar as decises que se revelem necessrias.
Para alm da informao obtida na empresa o analista deve considerar informao proveniente
de fontes externas, a ttulo de exemplo considere-se:
Estatsticas ociais;
Dados relativos conjuntura econmica;
Informao de desempenho sectorial;
Informao nanceira e de gesto publicada por empresas concorrentes;
Encontros sectoriais (conferncias, feiras, exposies)
Trabalhos acadmicos disponveis em Universidades e Centros de Investigao
Bases de dados de informao nanceira.
Sobre este ltimo ponto rera-se que para alm de existirem bases de dados com informao
nanceira de caracter genrico, de imensa utilidade para o m em discusso, j existem bases de
dados especicamente desenhados para os prossionais de preos de transferncia.
Como exemplo podemos referir o novo Worldwide Private Company Database (Banco de Dados
Privado Mundial de Empresas) da ferramenta ONESOURCE Transfer Pricing apresentado pela
62
Reuters em Dezembro de 2013. Segundo os promotores:
Esta nova soluo fornece informaes sobre empresas privadas, compiladas a partir de
uma rede global de fornecedores de dados locais, e oferece dados nanceiros especcos de
cada pas e linhas de itens com padronizao nanceira para total transparncia sobre como
os dados devem ser aplicados. Isto preenche lacunas quanto aos dados comparativos nas
regies onde os dados pblicos so limitados e permite que os usurios possam analisar a
fonte de dados original para obter maior clareza e transparncia. Estes tipos de dado so um
componente-chave a m de reduzir riscos e evitar uma longa auditoria.
Embora para ns ainda desconhecida, cremos que esta base de dados ser certamente uma ferra-
menta til para quem lida com estas questes.
Vejamos agora, qual a informao que deve constar no Dossier Preos de Transferncia.
5.3 Contedo do dossier preos de transferncia
5.3.1 Informao Relevante
O n. 1 do artigo 13, na sequncia do n. 6 do artigo 63 do CIRC, contextualiza o processo de do-
cumentao scal associado poltica de determinao dos preos de transferncia, no sentido
de este ser capaz de provar a correcta aplicao do princpio da plena concorrncia e a adequada
seleco dos mtodos utilizados para o efeito:
a) A paridade de mercado nos termos e condies acordados, aceites e praticados nas ope-
raes efectuadas com entidades relacionadas;
b) A seleco e utilizao do mtodo ou mtodos mais apropriados de determinao dos
preos de transferncia que proporcionem uma maior aproximao aos termos e condies
praticados por entidades independentes e que assegurem o mais elevado grau de comparabi-
lidade das operaes ou sries de operaes efectuadas com outras substancialmente idnti-
cas realizadas por entidades independentes em situao normal de mercado.
A redaco de carcter genrico e abrangente expressa no artigo 13 concretizada no artigo 14
da portaria que indica, embora como vimos no preambulo no se trate de uma lista exaustiva,
qual a informao que considerada relevante, nos seguintes termos:
Para dar cumprimento obrigao referida no artigo anterior, o sujeito passivo deve obter
ou produzir e manter elementos informativos, designadamente quanto aos seguintes aspec-
tos:
a) Descrio e caracterizao da situao de relaes especiais em conformidade com o dis-
posto no n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC que seja aplicvel s entidades com as quais
realiza operaes comerciais, nanceiras ou de outra natureza, bem como da evoluo da
relao societria do vnculo que constitua a origem da relao especial, incluindo, se for
caso, o contrato de subordinao, de grupo paritrio ou outro de efeito equivalente, ou, bem
assim, elementos demonstrativos da situao de dependncia a que se refere a alnea g) do
n. 4 do mesmo artigo;
b) Caracterizao da actividade exercida pelo sujeito passivo e pelas entidades relacionadas
com as quais realiza operaes e, em relao a cada uma destas, indicao discriminada, por
natureza das operaes, dos valores das mesmas registados pelo sujeito passivo nos ltimos
trs anos, ou pelo perodo em que estas tenham tido lugar, se inferior, bem como, nos casos
em que se justique, a disponibilizao das contas sociais daquelas entidades;
c) Identicao detalhada dos bens, direitos ou servios que so objecto das operaes vin-
63
culadas, e dos termos e condies estabelecidos, quando tal informao no resulte dos con-
tractos celebrados;
d) Descrio das funes exercidas, activos utilizados e riscos assumidos, quer pelo sujeito
passivo, quer pelas entidades relacionadas envolvidas nas operaes vinculadas;
e) Estudos tcnicos com incidncia em reas essenciais do negcio, nomeadamente nas de
investimento, nanciamento, investigao e desenvolvimento, mercado e reestruturao e
reorganizao das actividades, bem como previses e oramentos respeitantes actividade
global e actividade por diviso ou produto;
f) Directrizes relativas aplicao da poltica adoptada em matria de preos de transfe-
rncia, independentemente da forma ou designao que lhes seja atribuda, que contenham
instrues nomeadamente sobre as metodologias a utilizar, os procedimentos de recolha de
informao, em especial de dados comparveis internos e externos, as anlises a efectuar
para avaliar da comparabilidade das operaes e as polticas de custeio e de margens de lucro
praticadas;
g) Contractos e outros actos jurdicos praticados tanto com entidades relacionadas como com
entidades independentes, com as modicaes que ocorram e com informao histrica so-
bre o respectivo cumprimento, devendo ainda ser fornecidos, quando no constem expres-
samente dos instrumentos jurdicos existentes ou quando a prtica seguida se afaste do neles
acordado, os elementos seguintes:
1) Denio do mbito de interveno das partes envolvidas;
2) Condies de entrega dos produtos e actividades acessrias envolvidas, designada-
mente servios ps-venda, assistncia tcnica e garantias;
3) Preo e, se necessrio, respectiva forma de clculo, e, ainda, se esta estiver associada
a pressupostos, a indicao dos mesmos e das circunstncias em que cam sujeitos a
reviso, bem como a discriminao das respectivas regras e a explicao detalhada dos
ajustamentos plurianuais de preos, apontando, nomeadamente, os efeitos quantitati-
vos decorrentes de factores ligados aos ciclos econmicos;
4) Durao acordada ou prevista e modalidades de extino admitidas;
5) Penalidades e o respectivo procedimento de clculo para a mora no cumprimento ou
o incumprimento, qualquer que seja a sua forma de manifestao, incluindo designa-
damente juros de mora;
h) Explicao sobre a aplicao do mtodo ou mtodos adoptados para a determinao do
preo de plena concorrncia em relao a cada operao e indicao das razes justicativas
da seleco do mtodo considerado mais apropriado;
i) Informao sobre os dados comparveis utilizados, evidenciando, no caso de recurso a
entidade externa especializada em estudos de mercado, a justicao da seleco, nos casos
em que se justique, a cha tcnica dos estudos e, bem assim, uma anlise de sensibilidade e
segurana estatstica ou, sendo interna a fonte dos dados, a respectiva cha tcnica;
j) Detalhes sobre as anlises efectuadas para avaliar o grau de comparabilidade entre opera-
es vinculadas e operaes no vinculadas e entre as empresas nelas envolvidas, incluindo
as anlises funcionais e nanceiras, e sobre os eventuais ajustamentos efectuados para eli-
minar as diferenas existentes;
l) Estratgias e polticas do negcio, nomeadamente quanto ao risco, que sejam susceptveis
de inuenciar a determinao dos preos de transferncia ou a repartio dos lucros ou per-
das das operaes;
64
m) Quaisquer outras informaes, dados ou documentos considerados relevantes para a de-
terminao do preo de plena concorrncia, da comparabilidade das operaes ou dos ajus-
tamentos realizados.
O carcter detalhado do corpo deste artigo dispensa qualquer comentrio sobretudo quando a
sua leitura complementada com o artigo 15 da Portaria que apresenta a documentao que se
deve servir de suporte informao:
1 - As informaes referidas nos artigos anteriores devem ter como suporte documentos
produzidos pelo sujeito passivo ou por terceiros e reportar-se ao exerccio da realizao das
operaes, podendo consistir em:
a) Publicaes ociais, relatrios, estudos e bases de dados elaborados por entidades pblicas
ou privadas;
b) Relatrios sobre estudos de mercado realizados por instituies nacionais ou estrangeiras
reconhecidas;
c) Listas de preos ou de cotaes divulgadas por bolsas de valores mobilirios e bolsas de
mercadorias;
d) Contractos ou outros actos jurdicos praticados quer com entidades relacionadas, quer
com entidades independentes, bem como documentao prvia sua elaborao e os textos
de modicao ou aditamento aos mesmos;
e) Consultas ao mercado, cartas e outra correspondncia que contenham referncias aos ter-
mos e condies praticados entre o sujeito passivo e entidades relacionadas;
f) Outros documentos emitidos relativamente s operaes realizadas pelo sujeito passivo,
nos termos das regras scais e comerciais aplicveis.
2 - Quando se trate de operaes de carcter continuado, com incio em exerccios anterio-
res, devem os sujeitos passivos proceder actualizao da informao a que se refere o n-
mero anterior, caso os factos e as circunstncias associados s operaes tenham sido subs-
tancialmente alterados.
3 - Os documentos que contenham informao em lngua estrangeira, quando solicitada a
sua apresentao pelos servios da Direco-Geral dos Impostos, devem ser traduzidos pre-
viamente para a lngua portuguesa, sem prejuzo de esta poder, a requerimento do obrigado
apresentao, dispensar a traduo por se mostrar acessvel o conhecimento do contedo
desses documentos na lngua original.
Os artigos anteriores, relativos s obrigaes acessrias que se colocam aos sujeitos passivos no
mbito do Regime de Preos de Transferncia, demonstram de forma inequvoca a exigncia que
a Administrao Fiscal colocada na constituio do respectivo dossier.
5.3.2 Estrutura do Dossier
Agora que j conheamos os conceitos, a legislao, a metodologia, os mtodos aplicveis e as
fontes de informao disponveis, resta apresentar um modelo de estrutura aplicvel ao Dossier
Preos de Transferncia.
Conquanto, no nos devemos esquecer que no que respeita a este tipo de anlise, todos os casos
so diferentes e que a estrutura apresentada meramente indicativa, devendo ser ajustada em
funo das necessidades do utilizador.
O importante demonstrar que o processo seguido corresponde s exigncias legais e que a in-
formao recolhida e analisada suporta de forma robusta e adequada as concluses obtidas. Para
o efeito sugerimos:
65
I. Introduo
II. Apresentao da empresa e do grupo
a. Breve historial
b. Estrutura Organizacional do Grupo (ou entidades relacionadas)
c. Apresentao da Empresa
d. Estratgia da empresa (e do grupo se relevante)
III. Contexto Econmico
a. Enquadramento macroeconmico
b. Caracterizao da actividade e do mercado
c. Comparao de rcios econmico-nanceiros da empresa com os do sector e com
entidades comparveis
IV. Descrio da Actividade Desenvolvida
a. Actividade Desenvolvida (valores globais)
b. Descrio das operaes efectuadas com entidades relacionadas
c. Identicao dos bens, direitos e servios transaccionados
d. Condies contractuais com entidades relacionadas (e independentes)
e. Caracterizao das condies das transaces (operaes vinculadas e no vinculadas)
V. Anlise Comparativa
a. Caractersticas dos Bens e Servios
b. Caractersticas dos Bens e Servios Comparativos
c. Fundamentao e quanticao de ajustamentos
VI. Anlise Funcional
a. Descrio das funes exercidas
b. Identicao dos activos utilizados
c. Determinao dos riscos assumidos
d. Fundamentao e quanticao de ajustamentos
VII. Aplicao dos Mtodos
a. Descrio do processo utilizado para seleccionar o(s) mtodo(s)
b. Mtodo(s) utilizado(s)
c. Preo (intervalo) de plena concorrncia determinado
d. Comparao, fundamentao e quanticao de ajustamentos
VIII. Concluso
67
6. CONCLUSO
Ao longo do presente trabalho, tal como era nosso objectivo, apresentamos as principais dispo-
sies legais associadas ao Regime de Preos de Transferncia em vigor em Portugal, com parti-
cular ateno constituio do Dossier Preos de Transferncia.
Foi nossa preocupao ir de encontro ao pblico-alvo, os Tcnicos Ociais de Contas, numa
perspectiva que se pretendia eminentemente prtica e simultaneamente sustentada no estudo
rigoroso da legislao aplicvel, til ao desempenho das suas funes prossionais.
Conscientes que a problemtica associada s questes relacionadas com Preos de Transferncia
constituem um tema complexo e em constante evoluo, reconhecemos que no se esgota na
abordagem que aqui apresentamos. No obstante, esperamos que este manual venha a constituir
uma base de trabalho slida para os interessados no tema.
69
BIBLIOGRAFIA
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Cdigo de Procedimento e Processo Tributrio (CPPT)
Cdigo do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas (CIRC)
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Tcnica Fiscal n 191, 2002
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Declarao anual de Rendimentos Modelo 22
Decreto-Lei n. 159/2009, de 13/07
Directiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de Junho de 2003. Consagra um regime scal comum
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Lei n. 107-B/2003, de 31.12
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70
OCDE Modelo de conveno scal sobre o rendimento e o patrimnio Cadernos de Cincia e
Tcnica Fiscal n 172 1995
OCDE Preos de transferncia e entidades multinacionais Relatrio do Comit dos Assuntos
Fiscais da OCDE de 1979 Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n 144 -1985
OCDE Preos de transferncia e entidades multinacionais: trs estudos scais Relatrio do
Comit dos Assuntos Fiscais da OCDE de 1984 Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n 154 1987
OCDE Princpios aplicveis em matria de preos de transferncia destinados s empresas mul-
tinacionais e s Administraes Fiscais Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal n 189 2002
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Tcnica Fiscal n 172 1995
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2010 (reviso dos captulos I a III e introduo do capitulo IX relacionado com reestruturao de
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OCDE, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Reviso
2009 (reviso do captulo IV)
Plano Estratgico de Combate Fraude e Evaso Fiscais e Aduaneiras 2012/2014, Ministrio das
Finanas, 2011.
Portaria 620-A/2008, de 16.07
Portaria n 1446-C/2001, de 21.12
Regime Complementar do Procedimento da Inspeco Tributria (RCPIT)
Regime Geral das Infraces Tributrias (RGIT)
Teixeira, Glria et al. Preos de Transferncia - Casos Prticos, Ed. Vida Econmica, 2006.
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LISTA DE ANEXOS
ANEXO I - PORTARIA 1446-C/2001, de 21.12 - Regula os preos de transferncia nas operaes
efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade.
ANEXO II - PORTARIA 620-A/2008, de 16.07 - Regula os procedimentos de celebrao de acor-
dos prvios sobre os preos de transferncia (APPT), ao abrigo do artigo 198.-A do Cdigo do IRC.
Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro - I Srie B
Regula os preos de transferncia nas operaes
efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do
IRC e qualquer outra entidade
Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro - I Srie B
Regula os preos de transferncia nas operaes efectuadas entre um sujeito passivo do
IRS ou do IRC e qualquer outra entidade
O regime dos preos de transferncia tem como paradigma o princpio de plena concorrncia, em
torno do qual se foi firmando um amplo consenso internacional por se entender que a sua adopo
permite no s estabelecer uma paridade no tratamento fiscal entre as empresas integradas em
grupos internacionais e empresas independentes como neutralizar certas prticas de evaso fiscal
e assegurar a consequente proteco da base tributvel interna.
O princpio est incorporado nos modelos de conveno destinados a eliminar a dupla tributao
nos impostos sobre o rendimento da OCDE e das Naes Unidas, e as regras sobre a sua
aplicao tm vindo a ser desenvolvidas em sucessivos relatrios produzidos e divulgados pelo
Comit dos Assuntos Fiscais da OCDE. A adeso quele princpio por parte de um nmero
crescente de pases membros e no membros da OCDE revelador da aceitao cada vez mais
generalizada da ideia segundo a qual a soluo dos problemas suscitados pela prtica de preos
de transferncia por parte das empresas multinacionais tem uma dimenso multilateral e que, alm
da preocupao natural com a salvaguarda das receitas fiscais, os pases devem tambm
paralelamente instituir mecanismos conducentes eliminao da potencial dupla tributao dos
lucros, de modo a evitar obstculos ao investimento e ao comrcio internacionais.
A publicao da presente portaria, em execuo do disposto no n. 13 do artigo 58. do Cdigo do
IRC, vem conferir, no plano interno, uma importncia acrescida a esta matria, na sequncia do
processo iniciado com a redaco daquele preceito introduzida pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de
Dezembro, e que est perfeitamente inserido no contexto internacional que existe neste domnio.
As alteraes ento introduzidas, complementadas pela presente regulamentao, visam,
adicionalmente, proporcionar a criao de condies susceptveis de dar resposta aos
compromissos assumidos por Portugal no mbito de convenes destinadas a eliminar a dupla
tributao.
O novo quadro legal revela um alinhamento com os princpios directores da OCDE sobre preos de
transferncia dirigidos s empresas multinacionais e s administraes fiscais e colheu inspirao
tambm nas regulamentaes de carcter legal e administrativo e num conjunto de boas prticas
seguidas por pases com maior experincia nesta rea.
A presente portaria contm as regras de aplicao da pluralidade de mtodos que o artigo 58. do
Cdigo do IRC enuncia para a determinao dos termos e condies que seriam normalmente
estabelecidos em situao de plena concorrncia e adopta o regime de obrigatoriedade de recurso
ao mtodo mais apropriado para cada operao, por se revelar mais apto a produzir a melhor
estimativa de um preo independente e assegurar o mais elevado grau de compatibilidade entre
operaes vinculadas e operaes entre partes independentes, tomando em linha de conta os
factos e circunstncias do caso concreto, o conjunto dos dados disponveis e a fiabilidade relativa
dos vrios mtodos.
Considerando que a eficiente aplicao das regras sobre preos de transferncia requer um
elevado grau de colaborao entre os contribuintes e a administrao tributria, dado particular
relevo s obrigaes relativas informao e documentao que o sujeito passivo deve obter,
produzir e manter para justificar a poltica adoptada em matria de preos de transferncia.
Todavia, a lista elaborada sobre informao e documentao relevante no exaustiva, sendo
legtima a expectativa, por parte da administrao tributria, que o contribuinte possua, e possa
fornecer para anlise, os elementos que, perante os factos e circunstncias concretas que
1
caracterizam a sua actividade e num quadro de boas prticas comerciais e financeiras, deveria
razoavelmente deter para determinar e comprovar a conduta adoptada na fixao dos preos de
transferncia, sem que, no entanto, seja obrigado a incorrer em custos de observncia
desproporcionados.
Relativamente aos procedimentos aplicveis ao ajustamento correlativo, a tnica colocada nas
situaes referidas no n. 12 do artigo 58. do Cdigo do IRC, caso em que o ajustamento est
dependente de uma deciso da administrao tributria, que culmina um processo iniciado com
uma petio do sujeito passivo a requerer a reviso da sua situao tributria, e implica o
desencadeamento de consultas com as autoridades fiscais competentes do Estado de residncia
da entidade que foi objecto do ajustamento primrio no quadro do procedimento amigvel previsto
em conveno que seja aplicvel.
Atravs da presente portaria completa-se uma primeira fase da regulamentao sobre os preos de
transferncia, para cuja aplicao, nos casos de maior complexidade tcnica, aconselhvel a
consulta dos relatrios da OCDE que desenvolvem esta matria, e cuja adopo pelos pases
membros objecto de recomendaes aprovadas pelo Conselho desta organizao internacional.
A matria dos preos de transferncia dever ainda ser completada com a publicao de legislao
especfica sobre as penalidades aplicveis s situaes de incumprimento das obrigaes
decorrentes da presente portaria, nomeadamente das obrigaes acessrias relativas
manuteno de um processo de documentao fiscal.
Importa sublinhar que as regras sobre preos de transferncia no permitem actuar com o rigor e a
preciso prprios de uma cincia exacta, porquanto a fiabilidade dos resultados obtidos com a
aplicao das metodologias preconizadas para a determinao dos termos e condies que seriam
normalmente aceites ou praticados numa operao comparvel entre partes independentes
depende, em grande medida, de anlises complexas e elaboradas, em que entra um grande
nmero de variveis, da disponibilidade e facilidade de recolha de dados comparveis externos e
do maior ou menor apelo a critrios de ndole subjectiva e aos pressupostos bsicos assumidos.
Trata-se, portanto, de uma disciplina em contnua evoluo e a carecer de constantes
aperfeioamentos induzidos pela experincia e pela necessidade de acompanhar as formas
inovadoras como as empresas reestruturam os seus negcios num ambiente de globalizao,
devendo, por isso, ser sujeita a revises peridicas no sentido da sua actualizao.
Aps ser obtida uma experincia relevante com a aplicao das regras ora elaboradas, julga-se
que o sistema fiscal portugus estar, a mdio prazo, em condies de poder acolher a
recomendao da OCDE no sentido de regulamentar a possibilidade de celebrao de acordos
prvios sobre preos de transferncia.
Assim:
Manda o Governo, pelo Ministro das Finanas, ao abrigo do disposto no n. 13 do artigo 58. do
Cdigo do IRC, o seguinte:
CAPTULO I
Das regras gerais e mbito de aplicao
Artigo 1.
Regras gerais sobre o princpio de plena concorrncia
1 - Nas operaes efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra
entidade, sujeita ou no a estes impostos, com a qual esteja em situao de relaes especiais,
2
devem ser contratados, aceites e praticados termos e condies substancialmente idnticos aos
que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em
operaes comparveis.
2 - A aplicao do princpio enunciado no n. 1 deve, como regra, basear-se numa anlise
individualizada das operaes, excepto naquelas situaes, nomeadamente as enumeradas nas
alneas seguintes, em que a anlise pode ser efectuada numa base agregada ou por sries de
operaes, desde que se trate de operaes to intimamente interligadas ou continuadas que a
sua desagregao conduziria perda de funcionalidade ou valor, ou quando se revele impraticvel
a determinao do preo para cada operao, quer pelos elevados custos associados quer pela
inexistncia ou insuficincia de informao sobre operaes comparveis:
a) Fornecimento continuado de bens ou servios;
b) Cedncia do direito de explorao de elementos incorpreos acompanhada de outras
prestaes;
c) Fixao dos preos de bens que apresentem complementaridade funcional ou identidade
tipolgica, como sejam os inseridos numa linha de produtos.
3 - Para efeitos desta portaria, salvo quando de disposio expressa ou do contexto resulte um
sentido contrrio, considera-se que:
a) O termo operaes abrange as operaes financeiras e, bem assim, as operaes
comerciais, incluindo qualquer operao ou srie de operaes que tenha por objecto bens
corpreos ou incorpreos, direitos ou servios, ainda que realizadas no mbito de um qualquer
acordo, designadamente de partilha de custos e de prestao de servios intragrupo, ou de uma
alterao de estruturas de negcio, em especial quando esta envolva transferncia de elementos
incorpreos ou compensao de danos emergentes ou lucros cessantes;
b) O termo operaes vinculadas refere-se a operaes realizadas entre entidades
relacionadas;
c) O termo operaes no vinculadas refere-se a operaes realizadas entre entidades
independentes;
d) O termo entidades relacionadas refere-se a entidades entre as quais existem relaes
especiais nos termos do n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC;
e) O termo entidade pertencente ao mesmo grupo refere-se a entidade ligada ao sujeito passivo
por relaes compreendidas em alguma das alneas a) a f) do n. 4 do artigo 58. do Cdigo do
IRC.
Artigo 2.
mbito de aplicao
O princpio enunciado no n. 1 do artigo anterior aplicvel a:
a) Operaes vinculadas realizadas entre sujeito passivo do IRC ou do IRS e uma entidade no
residente;
b) Operaes realizadas entre uma entidade no residente e um seu estabelecimento estvel,
incluindo as realizadas entre um estabelecimento estvel situado em territrio portugus e outros
estabelecimentos estveis da mesma entidade situados fora deste territrio;
3
c) Operaes vinculadas realizadas entre entidades residentes em territrio portugus sujeitos
passivos do IRC ou do IRS.
Artigo 3.
Ajustamentos ao lucro tributvel
1 - Sempre que os termos e condies de uma operao vinculada em que intervenha um sujeito
passivo e uma entidade no residente em territrio portugus difiram dos que seriam normalmente
acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, deve aquele efectuar, na
declarao peridica de rendimentos a que se refere o artigo 112. do Cdigo do IRC, uma
correco positiva correspondente aos efeitos fiscais imputveis quele desvio, por forma que o
lucro tributvel determinado no seja diferente do que se apuraria na ausncia de relaes
especiais.
2 - Quando os termos e condies de uma operao vinculada em que intervenha um sujeito
passivo e uma entidade residente em territrio portugus difiram dos que seriam normalmente
acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, a Direco-Geral dos Impostos
pode efectuar as correces ao lucro tributvel que sejam necessrias para que o respectivo
montante corresponda ao que teria sido obtido se a operao se tivesse processado numa situao
normal de mercado.
CAPTULO II
Dos mtodos de determinao dos preos de transferncia de acordo com o princpio de plena
concorrncia
Artigo 4.
Determinao do mtodo mais apropriado
1 - O sujeito passivo deve adoptar, para determinao dos termos e condies que seriam
normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o mtodo mais
apropriado a cada operao ou srie de operaes, tendo em conta o seguinte:
a) O mtodo do preo comparvel de mercado, o mtodo do preo de revenda minorado ou o
mtodo do custo majorado;
b) O mtodo do fraccionamento do lucro, o mtodo da margem lquida da operao ou outro
mtodo apropriado aos factos e s circunstncias especficas de cada operao que satisfaa o
princpio enunciado no n. 1 do artigo 1. desta portaria, quando os mtodos referidos na alnea
anterior no possam ser aplicados ou, podendo s-lo, no permitam obter a medida mais fivel dos
termos e condies que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou
praticariam.
2 - Considera-se como mtodo mais apropriado para cada operao ou srie de operaes aquele
que susceptvel de fornecer a melhor e mais fivel estimativa dos termos e condies que seriam
normalmente acordos, aceites ou praticados numa situao de plena concorrncia, devendo ser
feita a opo pelo mtodo mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre
as operaes vinculadas e outras no vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a
comparao, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informao disponvel para a
sua adequada justificao e aplicao e que implique o menor nmero de ajustamentos para
efeitos de eliminar as diferenas existentes entre os factos e as situaes comparveis.
3 - Duas operaes renem as condies para serem consideradas comparveis se so
substancialmente idnticas, o que significa que as suas caractersticas econmicas e financeiras
4
relevantes so anlogas ou suficientemente similares, de tal modo que as diferenas existentes
entre as operaes ou entre as empresas nelas intervenientes no so susceptvies de afectar de
forma significativa os termos e condies que se praticariam numa situao normal de mercado ou,
sendo-o, possvel efectuar os necessrios ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes
provocados pelas diferenas verificadas.
4 - Sempre que existam dvidas fundadas acerca da fiabilidade dos valores que seriam obtidos
com a aplicao de um dado mtodo, o sujeito passivo deve tentar confirmar tais valores mediante
a aplicao de outros mtodos, de forma isolada ou combinada.
5 - Se, no mbito de aplicao de um mtodo, a utilizao de duas ou mais operaes no
vinculadas comparveis ou a aplicao de mais de um mtodo considerado igualmente apropriado
conduzir a um intervalo de valores que assegurem um grau de comparabilidade razovel, no se
torna necessrio proceder a qualquer correco, caso as condies relevantes da operao
vinculada, nomeadamente o preo ou a margem de lucro, se situarem dentro desse intervalo.
Artigo 5.
Factores de comparabilidade
Para efeitos do artigo anterior, o grau de comparabilidade entre uma operao vinculada e uma
operao no vinculada deve ser avaliado, tendo em conta, designadamente, os seguintes
factores:
a) As caractersticas especficas dos bens, direitos ou servios que, sendo objecto de cada
operao, so susceptveis de influenciar o preo das operaes, em particular as caractersticas
fsicas, a qualidade, a quantidade, a fiabilidade, a disponibilidade e o volume de oferta dos bens, a
forma negocial, o tipo, a durao, o grau de proteco e os benefcios antecipados pela utilizao
do direito e a natureza e a extenso dos servios;
b) As funes desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operaes, tendo em
considerao os activos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condies contratuais que definem, de forma explcita ou implcita, o modo como se
repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operao;
d) As circunstncias econmicas prevalecentes nos mercados em que as respectivas partes
operam, incluindo a sua localizao geogrfica e dimenso, o custo da mo-de-obra e do capital
nos mercados, a posio concorrencial dos compradores e vendedores, a fase do circuito de
comercializao, a existncia de bens e servios sucedneos, o nvel da oferta e da procura e o
grau de desenvolvimento geral dos mercados;
e) A estratgia das empresas, contemplando, entre os aspectos susceptveis de influenciar o seu
funcionamento e conduta normal, a prossecuo de actividades de pesquisa e desenvolvimento de
novos produtos, o grau de diversificao da actividade, o controle do risco, os esquemas de
penetrao no mercado ou de manuteno ou reforo de quota e, bem assim, os ciclos de vida dos
produtos ou direitos;
f) Outras caractersticas relevantes quanto operao em causa ou s empresas envolvidas.
Artigo 6.
Mtodo do preo comparvel de mercado
1 - A adopo do mtodo do preo comparvel de mercado requer o grau mais elevado de
comparabilidade com incidncia tanto no objecto e demais termos e condies da operao como
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na anlise funcional das entidades intervenientes.
2 - Este mtodo pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situaes:
a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transao
da mesma natureza que tenha por objecto um servio ou produto idntico ou similar, em
quantidade ou valor anlogos, e em termos e condies substancialmente idnticos, com uma
entidade independente no mesmo ou em mercados similares;
b) Quando uma entidade independente realiza uma operao da mesma natureza que tenha por
objecto um servio ou um produto idntico ou similar, em quantidade ou valor anlogos, e em
termos e condies substancialmente idnticos, no mesmo mercado ou em mercados similares.
3 - Sempre que uma operao vinculada e uma operao no vinculada no sejam
substancialmente comparveis, o sujeito passivo deve identificar e quantificar os efeitos
provocados pelas diferenas existentes nos preos de transferncia, que devem ser de natureza
secundria, procedendo aos ajustamentos necessrios para os eliminar, por forma a determinar um
preo ajustado correspondente ao de operao no vinculada comparvel.
Artigo 7.
Mtodo do preo de revenda minorado
1 - A aplicao do mtodo do preo de revenda minorado tem como base o preo de revenda
praticado pelo sujeito passivo numa operao realizada com uma entidade independente, tendo
por objecto um produto adquirido a uma entidade com a qual esteja em situao de relaes
especiais, ao qual subtrada a margem de lucro bruto praticada por uma terceira entidade numa
operao comparvel e com igual nvel de representatividade comercial.
2 - A margem de lucro bruto comparvel pode ser determinada tomando como base de referncia a
margem sobre o preo de revenda praticada numa operao no vinculada comparvel efectuada
por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade independente.
3 - A margem de lucro bruto deve possibilitar ao sujeito passivo a cobertura dos seus custos de
venda e outros custos operacionais e proporcionar ainda um lucro que, em condies normais de
mercado, constitua para uma entidade independente uma remunerao apropriada, tendo em
conta as funes exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos.
4 - Quando as operaes no so substancialmente comparveis em todos os aspectos
considerados relevantes e as diferenas tm efeito significativo sobre a margem bruta, o sujeito
passivo deve fazer os ajustamentos necessrios para eliminar tal efeito, por forma a determinar a
cobertura de custos e uma margem de lucro ajustada correspondente de operao no vinculada
comparvel.
Artigo 8.
Mtodo do custo majorado
1 - A aplicao do mtodo do custo majorado tem como base o montante dos custos suportados
por um fornecedor de um produto ou servio fornecido numa operao vinculada, ao qual
adicionada a margem de lucro bruto praticada numa operao no vinculada comparvel.
2 - A margem de lucro bruto adicionada aos custos pode ser determinada tomando como base de
referncia a margem de lucro bruto praticada numa operao no vinculada comparvel efectuada
pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade
independente, devendo, em qualquer dos casos, as referidas entidades exercer funes similares,
6
utilizar o mesmo tipo de activos e assumir idnticos riscos, bem como, preferencialmente,
transaccionar produtos ou servios similares com entidades independentes e adoptar um sistema
de custeio idntico ao praticado na operao comparvel.
3 - Sempre que as operaes no sejam comparveis em todos os aspectos considerados
relevantes e as diferenas produzam um efeito significativo sobre a margem de lucro bruto, o
sujeito passivo deve fazer os ajustamentos necessrios para eliminar tal efeito, por forma a
determinar a margem bruta ajustada correspondente de operao no vinculada comparvel.
Artigo 9.
Mtodo do fraccionamento do lucro
1 - O mtodo do fraccionamento do lucro utilizado para repartir o lucro global derivado de
operaes complexas ou de sries de operaes vinculadas realizadas de forma integrada entre as
entidades intervenientes.
2 - A modalidade de aplicao do mtodo admitida consiste em determinar o lucro global obtido
pelas partes intervenientes nas operaes vinculadas e, de seguida, proceder ao seu
fraccionamento entre aquelas entidades, tendo como critrio o do valor relativo da contribuio de
cada uma para a realizao das operaes, considerando para esse efeito as funes exercidas,
os activos utilizados e os riscos assumidos por cada uma e, bem assim, tomando como referncia
dados externos fiveis que indiquem como que entidades independentes exercendo funes
comparveis, utilizando o mesmo tipo de activos e assumindo riscos idnticos teriam avaliado as
suas contribuies.
3 - Em alternativa, admitida outra modalidade de aplicao do mtodo, a qual consiste no
fraccionamento do lucro global das operaes em duas fases:
a) Na primeira, a cada uma das entidades intervenientes atribuda uma fraco do lucro global
que reflicta a remunerao apropriada susceptvel de ser obtida com o tipo de operaes que
realiza, determinando-se a partir de dados comparveis sobre as remuneraes normalmente
obtidas por entidades independentes quando realizam operaes similares e tendo em
considerao as funes exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos, podendo ser
usado, para este efeito, qualquer dos restantes mtodos;
b) Na segunda, procede-se ao fraccionamento do lucro ou do prejuzo residual entre cada uma das
entidades, em funo do valor relativo da sua contribuio, tendo em conta as funes relevantes
exercidas, os activos utilizados e os riscos assumidos e recorrendo, para o efeito, informao
externa disponvel que fornea indicaes sobre o modo como partes independentes repartiriam o
lucro ou o prejuzo em circunstncias similares, sendo o lucro assim atribudo utilizado para
determinar o preo.
4 - Este mtodo pode ser utilizado sempre que:
a) As operaes vinculadas revelem um elevado grau de integrao, tornando difcil avaliar as
operaes de forma individualizada;
b) A existncia de activos incorpreos de elevado valor e especificidade torne impossvel
estabelecer um grau apropriado de comparabilidade com operaes no vinculadas e no permita
a aplicao dos restantes mtodos.
5 - Sempre que as operaes realizadas no sejam comparveis em todos os aspectos
considerados relevantes, e as diferenas identificadas produzam um efeito significativo na anlise
do fraccionamento do lucro, o sujeito passivo deve fazer os ajustamentos necessrios para eliminar
tal efeito, por forma a determinar a repartio do lucro global correspondente de operaes
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complexas ou sries de operaes no vinculadas comparveis.
Artigo 10.
Mtodo da margem lquida da operao
1 - O mtodo da margem lquida da operao baseia-se no clculo da margem de lucro lquido
obtida por um sujeito passivo numa operao ou numa srie de operaes vinculadas tomando
como referncia a margem de lucro lquido obtida numa operao no vinculada comparvel
efectuada pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma
entidade independente.
2 - A margem de lucro lquido calculada relativamente a um indicador apropriado, de acordo com
as circunstncias e caractersticas de cada operao, bem como a natureza da actividade,
podendo ser representado pelas vendas, custo ou activos utilizados, ou outra grandeza relevante.
3 - Sempre que as operaes ou as empresas nelas intervenientes no sejam comparveis em
todos os aspectos considerados relevantes e as diferenas identificadas produzam um efeito
significativo na margem de lucro lquido das operaes, o sujeito passivo deve fazer os
ajustamentos necessrios para eliminar tal efeito, por forma a determinar a margem de lucro lquido
ajustada, correspondente de operao no vinculada comparvel.
CAPTULO III
Dos acordos celebrados entre entidades relacionadas
Artigo 11.
Acordos de partilha de custos
1 - H acordo de partilha de custos quando duas ou mais entidades acordam em repartir entre si os
custos e os riscos de produzir, desenvolver ou adquirir quaisquer bens, direitos ou servios, de
acordo com o critrio da proporo das vantagens ou benefcios que cada uma das partes espera
vir a obter da sua participao no acordo, nomeadamente do direito a utilizar os resultados
alcanados em projectos de investigao e desenvolvimento sem o pagamento de qualquer
contraprestao adicional.
2 - No acordo de partilha de custos celebrado entre entidades relacionadas, a aplicao do
princpio referido no artigo 1. determina a existncia de uma relao de equivalncia entre o valor
da contribuio imposta a cada uma das partes no acordo e o valor da contribuio que seria
imposta ou aceite por uma entidade independente em condies comparveis.
3 - A quota-parte nas contribuies totais que da responsabilidade de cada participante deve ser
equivalente quota-parte que lhe for atribuda nas vantagens ou benefcios globais resultantes do
acordo, avaliada atravs de estimativas dos rendimentos adicionais a auferir no futuro ou das
economias de custos que se espera obter, podendo, para esse feito, no caso de no ser possvel
uma avaliao directa e individualizada daquelas contrapartidas, ser utilizada uma chave de
repartio apropriada, que tenha em conta a natureza da actividade objecto do acordo e um
indicador que reflicta de forma adequada as vantagens ou benefcios esperados, nomeadamente o
volume de negcios, os custos como o pessoal, o valor acrescentado ou o capital investido.
4 - Quando a contribuio de um participante para um acordo de partilha de custos no tiver
correspondncia equivalente na parte que lhe for atribuda nas vantagens ou benefcios esperados,
deve haver lugar a uma compensao adequada de modo que seja restabelecido o necessrio
equilbro.
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5 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, as contribuies efectuadas por um
participante num acordo de partilha de custos devem ser tratadas de acordo com o regime que
seria aplicvel s despesas que o sujeito passivo realizaria se desenvolvesse directamente as
mesmas actividades, ou se adquirisse, numa operao no vinculada comparvel, bens, direitos ou
servios idnticos aos que so utilizados no mbito do acordo.
6 - Os custos globais, que, nos termos do acordo, sejam objecto de partilha pelos participantes, so
calculados lquidos de subsdios ou de outras contrapartidas recebidas que tenham o mesmo efeito
destes, no sendo aceite qualquer majorao desses custos por aplicao de margens de lucro.
7 - No caso de acordos de aquisio conjunta de bens, direitos ou servios, o dbito do custo de
aquisio destes deve ser acrescido de margem adequada aos custos de estrutura da entidade
adquirente.
Artigo 12.
Acordos de prestao de servios intragrupo
1 - H acordo de prestao de servios intragrupo quando uma entidade membro de um grupo
disponibiliza ou realiza para os outros membros do mesmo um amplo conjunto de actividades,
designadamente de natureza administrativa, tcnica, financeira ou comercial.
2 - No acordo de prestao de servios intragrupo celebrado entre entidades relacionadas a
aplicao do princpio referido no artigo 1. exige que a actividade prestada constitua um servio
com valor econmico que justifique, para o membro do grupo que dele destinatrio, o pagamento
de um preo ou a assuno de um encargo que este estaria disposto a pagar ou a assumir em
relao a uma entidade independente ou, bem assim, a realizao de uma actividade a executar
para si prprio.
3 - Na determinao do preo de transferncia de um servio cujo valor econmico esteja
justificado nos termos do nmero anterior, devem ser utilizados os mtodos descritos no captulo II,
com observncia do disposto nas alneas seguintes:
a) O mtodo do preo comparvel de mercado deve ser considerado como mtodo mais
apropriado quando os servios so idnticos ou substancialmente similares, quanto sua natureza,
qualidade, quantidade e frequncia, aos prestados por entidades independentes ou quando, no
quadro de uma actividade normal e habitual, so prestados a entidades independentes em
mercados similares e em termos e condies comparveis;
b) O mtodo do custo majorado deve ser considerado como o mtodo mais apropriado sempre que
no se disponha de dados com qualidade e quantidade suficientes para aplicar o mtodo referido
na alnea anterior e quando, aps uma anlise das funes exercidas, activos utilizados e riscos
assumidos, seja possvel estabelecer o mais elevado grau de comparabilidade com operaes
similares no vinculadas, sendo indispensvel para este efeito, designadamente, que a estrutura
dos custos suportados pelo prestador seja substancialmente idntica de entidade independente
ou de entidade pertencente ao mesmo grupo em operao no vinculada comparvel, ou passe a
s-lo mediante a realizao dos ajustamentos necessrios.
4 - A contraprestao devida pelos servios prestados intragrupo deve incluir uma margem de lucro
apropriada, devendo ser tidos em conta para esse efeito todos os aspectos considerados
relevantes, designadamente as alternativas econmicas disponveis ao destinatrio, a natureza da
actividade de prestao dos servios, a relevncia dessa actividade para o grupo, a eficincia
relativa do prestador do servio e qualquer vantagem que o grupo retire de tal actividade, bem
como a qualidade em que o prestador dos servios intervm, sendo de distinguir as situaes em
que actua unicamente como agente na aquisio dos servios a terceiros por conta do grupo
daquelas em que os presta directamente.
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5 - Na determinao do preo dos servios deve ser adoptado o mtodo directo, nos termos do
qual o valor facturado estabelecido de forma especfica para cada tipo de servios, sempre que
os respectivos custos sejam individualizveis e passveis de quantificao.
6 - Nos casos em que no for possvel a aplicao do mtodo directo deve ser adoptado o mtodo
indirecto, o qual consiste em repartir os custos globais de servios prestados pelas vrias
entidades do grupo com base numa chave de repartio apropriada, que traduza a quota-parte do
valor dos servios atribuvel a cada uma das entidades destinatrias e que permita obter um custo
anlogo ao que entidades independentes estariam dispostas a aceitar em operao no vinculada
comparvel.
7 - A chave de repartio referida no nmero anterior dever ser construda com base em
indicadores que reflictam de forma adequada a natureza e a utilizao dos servios prestados,
podendo ser aceites, designadamente, o volume de vendas, a margem de lucro bruto, as despesas
com o pessoal e as unidades produzidas ou vendidas.
CAPTULO IV
Das obrigaes acessrias dos sujeitos passivos
Artigo 13.
Processo de documentao fiscal
1 - O sujeito passivo deve dispor, nos termos do n. 6 do artigo 58. do Cdigo do IRC, de
informao e documentao respeitantes poltica adoptada na determinao dos preos de
transferncia e manter, de forma organizada, elementos aptos a provar:
a) A paridade de mercado nos termos e condies acordados, aceites e praticados nas operaes
efectuadas com entidades relacionadas;
b) A seleco e utilizao do mtodo ou mtodos mais apropriados de determinao dos preos de
transferncia que proporcionem uma maior aproximao aos termos e condies praticados por
entidades independentes e que assegurem o mais elevado grau de comparabilidade das
operaes ou sries de operaes efectuadas com outras substancialmente idnticas realizadas
por entidades independentes em situao normal de mercado.
2 - O processo de documentao fiscal referido no nmero anterior rege-se tambm pelo disposto
nos n.os 1 e 2 do artigo 121. do Cdigo do IRC.
3 - Fica dispensado do cumprimento do disposto no n. 1 o sujeito passivo que, no exerccio
anterior, tenha atingido um valor anual de vendas lquidas e outros proveitos inferior a (euro) 3 000
000.
Artigo 14.
Informao relevante
Para dar cumprimento obrigao referida no artigo anterior, o sujeito passivo deve obter ou
produzir e manter elementos informativos, designadamente quanto aos seguintes aspectos:
a) Descrio e caracterizao da situao de relaes especiais em conformidade com o disposto
no n. 4 do artigo 58. do Cdigo do IRC que seja aplicvel s entidades com as quais realiza
operaes comerciais, financeiras ou de outra natureza, bem como da evoluo da relao
societria do vnculo que constitua a origem da relao especial, incluindo, se for caso, o contrato
de subordinao, de grupo paritrio ou outro de efeito equivalente, ou, bem assim, elementos
10
demonstrativos da situao de dependncia a que se refere a alnea g) do n. 4 do mesmo artigo;
b) Caracterizao da actividade exercida pelo sujeito passivo e pelas entidades relacionadas com
as quais realiza operaes e, em relao a cada uma destas, indicao discriminada, por natureza
das operaes, dos valores das mesmas registados pelo sujeito passivo nos ltimos trs anos, ou
pelo perodo em que estas tenham tido lugar, se inferior, bem como, nos casos em que se
justifique, a disponibilizao das contas sociais daquelas entidades;
c) Identificao detalhada dos bens, direitos ou servios que so objecto das operaes
vinculadas, e dos termos e condies estabelecidos, quando tal informao no resulte dos
contratos celebrados;
d) Descrio das funes exercidas, activos utilizados e riscos assumidos, quer pelo sujeito
passivo, quer pelas entidades relacionadas envolvidas nas operaes vinculadas;
e) Estudos tcnicos com incidncia em reas essenciais do negcio, nomeadamente nas de
investimento, financiamento, investigao e desenvolvimento, mercado e reestruturao e
reorganizao das actividades, bem como previses e oramentos respeitantes actividade global
e actividade por diviso ou produto;
f) Directrizes relativas aplicao da poltica adoptada em matria de preos de transferncia,
independentemente da forma ou designao que lhes seja atribuda, que contenham instrues
nomeadamente sobre as metodologias a utilizar, os procedimentos de recolha de informao, em
especial de dados comparveis internos e externos, as anlises a efectuar para avaliar da
comparabilidade das operaes e as polticas de custeio e de margens de lucro praticadas;
g) Contratos e outros actos jurdicos praticados tanto com entidades relacionadas como com
entidades independentes, com as modificaes que ocorram e com informao histrica sobre o
respectivo cumprimento, devendo ainda ser fornecidos, quando no constem expressamente dos
instrumentos jurdicos existentes ou quando a prtica seguida se afaste do neles acordado, os
elementos seguintes:
1) Definio do mbito de interveno das partes envolvidas;
2) Condies de entrega dos produtos e actividades acessrias envolvidas, designadamente
servios ps-venda, assistncia tcnica e garantias;
3) Preo e, se necessrio, respectiva forma de clculo, e, ainda, se esta estiver associada a
pressupostos, a indicao dos mesmos e das circunstncias em que ficam sujeitos a reviso, bem
como a discriminao das respectivas regras e a explicao detalhada dos ajustamentos
plurianuais de preos, apontando, nomeadamente, os efeitos quantitativos decorrentes de factores
ligados aos ciclos econmicos;
4) Durao acordada ou prevista e modalidades de extino admitidas;
5) Penalidades e o respectivo procedimento de clculo para a mora no cumprimento ou o
incumprimento, qualquer que seja a sua forma de manifestao, incluindo designadamente juros de
mora;
h) Explicao sobre a aplicao do mtodo ou mtodos adoptados para a determinao do preo
de plena concorrncia em relao a cada operao e indicao das razes justificativas da
seleco do mtodo considerado mais apropriado;
i) Informao sobre os dados comparveis utilizados, evidenciando, no caso de recurso a entidade
externa expecializada em estudos de mercado, a justificao da seleco, nos casos em que se
justifique, a ficha tcnica dos estudos e, bem assim, uma anlise de sensibilidade e segurana
11
estatstica ou, sendo interna a fonte dos dados, a respectiva ficha tcnica;
j) Detalhes sobre as anlises efectuadas para avaliar o grau de comparabilidade entre operaes
vinculadas e operaes no vinculadas e entre as empresas nelas envolvidas, incluindo as
anlises funcionais e financeiras, e sobre os eventuais ajustamentos efectuados para eliminar as
diferenas existentes;
l) Estratgias e polticas do negcio, nomeadamente quanto ao risco, que sejam susceptveis de
influenciar a determinao dos preos de transferncia ou a repartio dos lucros ou perdas das
operaes;
m) Quaisquer outras informaes, dados ou documentos considerados relevantes para a
determinao do preo de plena concorrncia, da comparabilidade das operaes ou dos
ajustamentos realizados.
Artigo 15.
Documentao de suporte informao relevante
1 - As informaes referidas nos artigos anteriores devem ter como suporte documentos
produzidos pelo sujeito passivo ou por terceiros e reportar-se ao exerccio da realizao das
operaes, podendo consistir em:
a) Publicaes oficiais, relatrios, estudos e bases de dados elaborados por entidades pblicas ou
privadas;
b) Relatrios sobre estudos de mercado realizados por instituies nacionais ou estrangeiras
reconhecidas;
c) Listas de preos ou de cotaes divulgadas por bolsas de valores mobilirios e bolsas de
mercadorias;
d) Contratos ou outros actos jurdicos praticados quer com entidades relacionadas, quer com
entidades independentes, bem como documentao prvia sua elaborao e os textos de
modificao ou aditamento aos mesmos;
e) Consultas ao mercado, cartas e outra correspondncia que contenham referncias aos termos e
condies praticados entre o sujeito passivo e entidades relacionadas;
f) Outros documentos emitidos relativamente s operaes realizadas pelo sujeito passivo, nos
termos das regras fiscais e comerciais aplicveis.
2 - Quando se trate de operaes de carcter continuado, com incio em exerccios anteriores,
devem os sujeitos passivos proceder actualizao da informao a que se refere o nmero
anterior, caso os factos e as circunstncias associados s operaes tenham sido
substancialmente alterados.
3 - Os documentos que contenham informao em lngua estrangeira, quando solicitada a sua
apresentao pelos servios da Direco-Geral dos Impostos, devem ser traduzidos previamente
para a lngua portuguesa, sem prejuzo de esta poder, a requerimento do obrigado apresentao,
dispensar a traduo por se mostrar acessvel o conhecimento do contedo desses documentos na
lngua original.
Artigo 16.
Documentao relativa a acordos de partilha de custos e de prestao de servios intragrupo
12
1 - A documentao relativa a acordos de partilha de custos deve conter, entre outros, os seguintes
elementos informativos:
a) Identificao dos participantes e de outras entidades relacionadas que participaro na actividade
objecto do acordo ou que podero vir a explorar ou utilizar os resultados daquela actividade;
b) Natureza e tipo de actividades desenvolvidas no mbito do acordo;
c) Identificao e bases de avaliao da quota-parte de cada participante nas vantagens ou
benefcios esperados;
d) Processo de prestao de contas e mtodos utilizados para repartio dos custos, incluindo os
clculos a efectuar para determinar a contribuio de cada participante;
e) Pressupostos assumidos nas projeces dos benefcios esperados, periodicidade de reviso das
estimativas e previso de ajustamentos resultantes de alteraes no funcionamento do acordo ou
de outros factos;
f) Descrio do mtodo utilizado para efectuar ajustamentos nas contribuies dos participantes
motivadas por alteraes nos pressupostos que serviram de bases ao acordo ou por modificaes
substanciais nele introduzidas posteriormente;
g) Durao prevista para o acordo;
h) Afectao antecipada de responsabilidades e tarefas associadas actividade do acordo entre os
participantes e outras empresas;
i) Procedimentos de adeso e excluso de um participante do mbito do acordo, bem como os
procedimentos destinados a pr-lhe termo e, em qualquer dos casos, as respectivas
consequncias;
j) Disposies sobre pagamentos compensatrios.
2 - A documentao relativa a acordos de prestao de servios intragrupo deve conter os
a) Cpia do contrato;
b) Descrio dos servios objecto do contrato;
c) Identificao das entidades beneficirias dos servios;
d) Identificao dos encargos que so imputveis aos servios e critrios utilizados para a
respectiva repartio.
CAPTULO V
Do ajustamento correlativo
Artigo 17.
Ajustamento correlativo
1 - Quanto a Direco-Geral dos Impostos proceda a correces necessrias para a determinao
do lucro tributvel por virtude de relaes especiais com outro sujeito passivo de IRC ou de IRS, na
determinao do lucro tributvel deste ltimo deve ser efectuado o ajustamento adequado que seja
13
reflexo das correces feitas na determinao do lucro tributvel do primeiro.
2 - Pode a Direco-Geral dos Impostos proceder igualmente, nos termos do n. 12 do artigo 58.
do Cdigo do IRC, ao ajustamento correlativo referido no nmero anterior quando tal resulte de
convenes internacionais celebradas por Portugal e nos termos e condies nelas previstos.
Artigo 18.
Pedido de reviso da situao tributria
1 - Para efeitos do ajustamento previsto no n. 2 do artigo anterior, o sujeito passivo deve
apresentar ao director-geral dos Impostos um pedido de reviso da sua situao tributria com
fundamento em correces efectuadas, ou proposta oficial de as efectuar por autoridade fiscal
estrangeira competente, ao lucro tributvel de entidades que com ele estejam relacionadas, das
quais decorre, ou ir decorrer, uma dupla tributao no conforme s regras de conveno
internacional celebrada por Portugal.
2 - O pedido de reviso, no sujeito a formalidades essenciais, para alm de conter a identificao
completa da entidade requerente, deve ser acompanhado de:
a) Identifao da entidade no residente com a qual o sujeito passivo se encontra em situao de
relaes especiais e cujas correes ao lucro tributvel originaram ou so susceptveis de originar
a ocorrncia de dupla tributao;
b) Identificao da autoridade fiscal estrangeira competente nos termos da conveno ao caso
aplicvel;
c) Descrio e caracterizao das relaes especiais entre a entidade requerente e todas as
entidades em causa, bem como das operaes realizadas;
d) Identificao dos perodos de tributao abrangidos pelas correces;
e) Identificao precisa das correces ao lucro tributvel efectuadas pela autoridade fiscal
estrangeira competente, assim como dos montantes em causa, acompanhadas dos clculos
demonstrativos;
f) Cpia dos documentos relevantes produzidos ou a produzir pela autoridade fiscal estrangeira,
bem como dos apresentados junto desta, relativos s correces que originaram ou so
susceptveis de originar a dupla tributao, e, bem assim, cpias da correspondncia relativa a esta
questo acompanhadas, em qualquer caso, se tal for solicitado pela Direco-Geral dos Impostos,
da devida traduo para lngua portuguesa;
g) Enunciao de qualquer outro facto ou apresentao de qualquer outro documento relevante
para a apreciao do pedido;
h) Proposta de soluo ou solues que permitam resolver a questo.
3 - O sujeito passivo deve apresentar o seu pedido de reviso nos termos e no prazo previstos na
conveno ao caso aplicvel.
Artigo 19.
Deferimento do pedido
1 - O deferimento do pedido de reviso nos termos do n. 2 do artigo 17. depende,
designadamente, dos seguintes factos:
14
a) Da prova da existncia de dupla tributao, actual ou potencial, no conforme s regras da
conveno ao caso aplicvel;
b) Da apresentao tempestiva do pedido;
c) Da colaborao do sujeito passivo, nomeadamente no fornecimento de todos os documentos e
informaes solicitados que se se relacionem com o pedido e que permitam a determinao e
quantificao precisas dos ajustamentos a efectuar;
d) Da aceitao, pelas autoridades competentes do outro Estado, do incio do processo de
consultas para tratar da questo no quadro do procedimento amigvel ou de procedimento arbitral,
quando aplicvel.
2 - A deciso sobre o pedido de reviso comunicada ao sujeito passivo nos termos legalmente
previstos.
Artigo 20.
Procedimento de ajustamento
1 - Para efeitos do disposto no n. 1 do artigo 17., a Direco-Geral dos Impostos deve proceder
ao ajustamento correlativo adequado na determinao do lucro tributvel do sujeito passivo no
prazo de 180 dias a contar da data do conhecimento, ou da data em que for possvel obter o
conhecimento, do trnsito da deciso, quer administrativa quer judicial, das correces positivas
efectuadas ao lucro tributvel do outro sujeito passivo por virtude de ambos se encontrarem numa
situao de relaes especiais e de no ter sido entre eles observado o princpio de plena
concorrncia.
2 - Para efeitos do disposto no n. 2 do artigo 17., no caso de a Direco-Geral dos Impostos, na
sequncia da reviso situao tributria do sujeito passivo e das consultas estabelecidas com as
autoridades fiscais competentes do outro Estado, no mbito dos procedimentos aplicveis,
considerar justificadas, no todo ou em parte, as correces por aquelas efectuadas, quer quanto ao
princpio em que se basearam, quer quanto ao montante, e, aps o trnsito da deciso,
administrativa ou judicial, relativamente a estas correces, concluir pelo cabimento do
ajustamento correlativo adequado na determinao do lucro tributvel do sujeito passivo, deve
efectu-lo no prazo de 120 dias a contar da data do acordo obtido com as autoridades do outro
Estado.
Artigo 21.
Exerccio do ajustamento
1 - O ajustamento a efectuar na determinao do lucro tributvel do sujeito passivo deve
concretizar-se no exerccio ou exerccios em que as operaes vinculadas que so objecto das
correces se reflectiram no lucro tributvel, de modo que possa ser eliminada a dupla tributao
dos lucros corrigidos.
2 - A deciso sobre o ajustamento notificada ao sujeito passivo nos termos legalmente previstos.
Artigo 22.
Modalidade do ajustamento
A Direco-Geral dos Impostos deve proceder ao reembolso do imposto que eventualmente for
devido ao sujeito passivo no prazo de 90 dias contados da data em que for efectuado o
ajustamento correlativo.
15
CAPTULO VI
Disposies especiais
Artigo 23.
Entidades abrangidas por regimes fiscais diferenciados
1 - Nos termos do n. 10 do artigo 58. do Cdigo do IRC, o princpio enunciado no n. 1 do artigo
1. desta portaria deve igualmente ser observado, com as necessrias adaptaes, pelas pessoas
que exeram simultaneamente actividades sujeitas e no sujeitas ao regime geral do IRC, incluindo
as que exeram em mais de um espao fiscal.
2 - Relativamente situao prevista no nmero anterior, quando se verifiquem desvios na
afectao das componentes positivas e negativas do lucro tributvel entre as actividades sujeitas a
regimes fiscais diferenciados, pode a Direco-Geral dos Impostos proceder s correces que
sejam necessrias para eliminar aqueles desvios.
O Ministro das Finanas, Guilherme d'Oliveira Martins, em 21 de Dezembro de 2001.
.
16

Portaria n. 620-A/2008 - 16/07 - Srie I, n 136 - 1Sup

Regula os procedimentos de celebrao de acordos prvios sobre os preos de
transferncia (APPT), ao abrigo do artigo 198.-A do Cdigo do IRC

A possibilidade de celebrao de acordos prvios sobre preos de transferncia (APPT) foi
introduzida pelo artigo 128.-A, aditado pelo artigo 49. da Lei n. 67-A/2007, de 31 de
Dezembro, ao Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado
pelo Decreto-Lei n. 442-B/88, de 30 de Novembro, abreviadamente designado por Cdigo
do IRC.

A presente portaria tem como objectivo regular os procedimentos apropriados a cada uma
das fases do processo de celebrao de um APPT e durante o perodo da sua vigncia,
estabelecendo tambm as obrigaes que impendem sobre os sujeitos passivos e a
administrao fiscal. A negociao do acordo e o seu contedo, nos aspectos de substncia,
subordinam-se ao estrito cumprimento das regras sobre preos de transferncia constantes
do artigo 58. do Cdigo do IRC, da Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, e das
normas do direito internacional, maxime, das convenes bilaterais destinadas a eliminar a
dupla tributao em vigor.

Os acordos prvios tm como primeira finalidade proporcionar s empresas uma base de
segurana jurdica e de certeza mediante a fixao prvia dos mtodos a utilizar na
determinao dos preos de transferncia com respeito do princpio de plena concorrncia,
garantindo, em simultneo, a eliminao da dupla tributao quando revestem carcter
bilateral ou multilateral.

O processo de negociao dos acordos bilaterais e multilaterais compreende uma fase de
consultas entre as autoridades fiscais dos pases envolvidos realizadas no quadro do
procedimento amigvel, nos termos do artigo 25., 3, do modelo de conveno fiscal da
OCDE e, por isso, aqueles acordos s podem ser celebrados com os Estados com os quais
Portugal celebrou uma conveno fiscal que comporte uma disposio baseada naquele
artigo.

As directrizes relativas conduo dos acordos prvios sobre preos de transferncia ao
abrigo do acordo amigvel divulgadas pela OCDE em 1999, bem como as directrizes
relativas aos acordos prvios sobre os preos de transferncia na Unio Europeia (2007),
serviram de orientao para a definio das regras constantes da presente portaria.

Assim:

Manda o Governo, pelo Ministro de Estado e das Finanas, ao abrigo do disposto no n. 9 do
artigo 128.-A do Cdigo do IRC, o seguinte:

CAPTULO I

Disposies gerais

Artigo 1.

Definies e princpios

Um acordo prvio sobre preos de transferncia destina-se a garantir a um sujeito passivo
de IRS e de IRC a aceitao pela administrao fiscal do mtodo ou mtodos para a
determinao dos preos de transferncia das operaes vinculadas, tal como definidas no
artigo 2. da Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, em conformidade com o
princpio enunciado no n. 1 do artigo 58. do Cdigo do IRC, para um perodo determinado.

1

Artigo 2.

Tipologia dos acordos prvios

1 - Os acordos prvios sobre preos de transferncia podem ser:

a) Unilaterais, quando as partes no acordo so a Direco-Geral dos Impostos,
abreviadamente designada por DGCI, e um ou vrios sujeitos passivos de IRS e de IRC
referidos no artigo 2. da Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro;

b) Bilaterais ou multilaterais, quando alm do acordo estabelecido entre a DGCI e sujeitos
passivos de IRS e de IRC, mencionado na alnea anterior, igualmente firmado um acordo
com outra ou outras administraes fiscais, no mbito do procedimento amigvel previsto
em conveno destinada a evitar a dupla tributao nos impostos sobre o rendimento.

2 - Os acordos multilaterais envolvem duas ou mais administraes fiscais dos pases onde
sejam residentes ou estejam estabelecidas as entidades relacionadas que intervenham nas
operaes que so objecto do acordo solicitado e a sua negociao est dependente da
subscrio do pedido por essas entidades e da sua aceitao pelas autoridades competentes
daquelas administraes, s podendo ser celebrados quando existir uma conveno
destinada a evitar a dupla tributao que contenha uma disposio relativa ao procedimento
amigvel com uma redaco idntica do 3. do artigo 25. do modelo de conveno
fiscal da OCDE.

Artigo 3.

mbito dos acordos prvios

Os acordos podem incidir sobre todas ou parte das operaes efectuadas pelos sujeitos
passivos de IRS e de IRC, entre as abrangidas pelo n. 1 do artigo 58. do Cdigo do IRC e
pelos artigos 1. e 2. da Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, sem prejuzo de,
na avaliao da proposta, a DGCI poder ter em conta todos os factos relevantes e
circunstncias susceptveis de afectarem a determinao dos preos de transferncia das
operaes, ainda que no includas naquela proposta.

CAPTULO II

Fases de desenvolvimento do processo

Artigo 4.

Fase preliminar

1 - Antes da formalizao do pedido, os sujeitos passivos interessados devem solicitar, por
escrito, ao dirigente da Direco de Servios de Inspeco Tributria, uma avaliao
preliminar dos termos e condies em que o acordo pode ser celebrado e sobre os seus
efeitos.

2 - A fase preliminar destina-se a:

a) Analisar a poltica de preos de transferncia da entidade interessada;

b) Avaliar se, em face dos factos e circunstncias concretas que afectam as operaes
realizadas pela entidade interessada, o acordo possvel e constitui a soluo mais
adequada para o tratamento dos preos de transferncia;

2

c) Definir o mbito das informaes e documentao que, atendendo complexidade das
operaes e dimenso dos sujeitos passivos, devem acompanhar a proposta de acordo e
estabelecer o calendrio previsvel para a sua celebrao;

d) Identificar as especificidades inerentes negociao com as autoridades competentes de
outros Estados.

3 - O sujeito passivo deve incluir no pedido a que se refere o n. 1 a caracterizao da
actividade exercida e das operaes vinculadas que pretende incluir no acordo, a
identificao das entidades relacionadas intervenientes nas operaes e a descrio da
proposta de metodologia que pretende apresentar, bem como fornecer outras informaes
ou documentao que lhe seja solicitada.

4 - A fase preliminar pode ainda compreender:

a) Reunies entre o sujeito passivo e os servios competentes da DGCI; e

b) Uma avaliao pelos servios competentes da DGCI da informao e documentao ou
anlises apresentadas pelo sujeito passivo.

5 - Decorridos 60 dias desde a data de apresentao do pedido de avaliao preliminar sem
que a DGCI se tenha pronunciado expressamente, o sujeito passivo pode apresentar a
proposta nos termos do artigo seguinte.

Artigo 5.

Apresentao da proposta de acordo

1 - A proposta de acordo prvio dirigida ao director-geral dos Impostos devendo ser
subscrita pelas entidades intervenientes nas operaes abrangidas.

2 - A proposta de acordo prvio remetida para a Direco de Servios de Inspeco
Tributria dos Servios Centrais da DGCI at 180 dias antes do incio do primeiro exerccio
abrangido pelo acordo.

3 - Tratando-se de proposta de acordo bilateral ou multilateral, deve ser entregue em
duplicado, sendo um dos exemplares destinado Direco de Servios das Relaes
Internacionais, enquanto autoridade competente para a instaurao do procedimento
amigvel, ao abrigo das convenes destinadas a evitar a dupla tributao que, para o
efeito, deve notificar a autoridade competente do outro Estado.

4 - Quando o sujeito passivo pretender a celebrao de um acordo bilateral ou multilateral,
deve contactar as entidades intervenientes nas operaes vinculadas residentes em outros
Estados para que estas apresentem, igualmente, o pedido junto das respectivas autoridades
competentes.

5 - O incio do processo de negociao e de celebrao de um acordo prvio bilateral ou
multilateral depende sempre da prvia aceitao das autoridades competentes dos outros
Estados.

6 - Aps a recepo da proposta, os servios competentes da DGCI devem comunicar ao
sujeito passivo, por escrito, no prazo de 60 dias, a aceitao ou recusa da proposta e,
quando necessrio, solicitar a prestao de informaes ou documentos complementares,
caso em que a contagem daquele prazo interrompida at recepo dos elementos
solicitados.

3

7 - A recusa da proposta deve ser fundamentada, designadamente, na insuficincia dos
elementos apresentados, na falta de colaborao do sujeito passivo para prestao de
informaes e documentao solicitadas ou na falta de pagamento da taxa prevista no
artigo 16.

Artigo 6.

Contedo da proposta

1 - A proposta a apresentar pelo sujeito passivo deve conter os elementos referidos no
anexo i e ser acompanhada dos documentos indicados no anexo ii, aprovados pela presente
portaria e que desta fazem parte integrante.

2 - O carcter confidencial da informao no pode ser oposto DGCI para recusar a
entrega de um documento, obrigando-se esta a no divulgar a terceiros a informao
transmitida e a respeitar todas as normas relativas ao sigilo fiscal e profissional
relativamente aos dados financeiros, comerciais, tcnicos e fiscais que lhe sejam
disponibilizados no quadro da proposta e respectiva instruo, com excepo da autoridade
competente que seja parte no acordo.

3 - Os documentos em lngua estrangeira devem ser traduzidos para portugus, a pedido da
DGCI.

Artigo 7.

Apreciao da proposta

Aps a aceitao da proposta a que se refere o n. 6 do artigo 5., os servios competentes
da DGCI procedem anlise dos elementos fornecidos pelo sujeito passivo, podendo, para o
efeito, ser promovida a organizao de reunies presenciais com os representantes das
entidades envolvidas com o propsito de obteno dos esclarecimentos considerados teis e
necessrios para proporcionar um melhor conhecimento e avaliao das operaes que so
objecto do acordo e para a justificao do mtodo ou mtodos pretendidos.

Artigo 8.

Acesso documentao relevante

1 - Na fase de avaliao da proposta, o sujeito passivo deve facultar DGCI toda a
documentao que permita compreender a poltica de preos de transferncia adoptada,
disponibilizar qualquer documento susceptvel de contribuir para o esclarecimento de todas
as questes suscitadas durante o procedimento, bem como disponibilizar o acesso s bases
de dados utilizadas para suportar os estudos dos elementos comparveis apresentados.

2 - Sempre que o sujeito passivo apresente estudos tcnicos elaborados por outras
entidades, estes devem ser acompanhados de declarao de responsabilidade pela
informao e tcnicas utilizadas em tais estudos, emitida por aquelas entidades.

3 - Em caso de acordo bilateral ou multilateral, os sujeitos passivos devem fornecer DGCI
os mesmos documentos e informaes que as outras partes intervenientes nas operaes
entregam s administraes fiscais dos restantes Estados envolvidos.

Artigo 9.

Negociao com as autoridades competentes de outros Estados

4

1 - Tratando-se de uma proposta de acordo bilateral ou multilateral, o resultado da primeira
avaliao do mtodo proposto pelo sujeito passivo deve ser remetido Direco de Servios
das Relaes Internacionais, para que seja transmitido s autoridades competentes dos
outros Estados envolvidos e dar incio discusso e ao exame conjunto no quadro do
procedimento amigvel.

2 - Se no final do processo de consultas, as autoridades competentes dos outros Estados
conclurem que no esto em condies de dar o seu acordo proposta apresentada pelos
contribuintes, o procedimento amigvel encerrado e o proponente informado pela DGCI
da deciso tomada, podendo este solicitar a convolao, no prazo de 60 dias a contar da
notificao da deciso, como proposta de acordo prvio unilateral.

3 - No caso de apresentao do pedido de convolao previsto no nmero anterior, deve o
sujeito passivo renunciar a eventuais ajustamentos correlativos determinados por
correces aos preos de transferncia das operaes abrangidas, efectuadas pelas
referidas administraes fiscais de outros Estados, tendo por base a aplicao do mtodo ou
mtodos estabelecidos no acordo.

Artigo 10.

Durao do procedimento de avaliao do pedido

1 - Nos acordos prvios unilaterais, estabelecido um prazo de 180 dias para o
procedimento de avaliao, contado a partir da data de aceitao formal da proposta pela
DGCI, nos termos definidos no artigo 5. ou no artigo 9., no contando para este efeito os
atrasos imputveis ao sujeito passivo nas respostas aos pedidos de documentao.

2 - Nos acordos prvios bilaterais e multilaterais, fixado um prazo de 360 dias para o
procedimento de avaliao, contado a partir da data de aceitao formal da proposta pela
DGCI, no contando para este efeito os atrasos imputveis ao sujeito passivo nas respostas
aos pedidos de documentao.

CAPTULO III

Concluso do acordo

Artigo 11.

Procedimentos de celebrao do acordo

1 - Nos acordos prvios unilaterais, logo que a Direco de Servios de Inspeco Tributria
esteja em condies de aceitar o mtodo proposto pelo sujeito passivo requerente ou outra
metodologia que ambas as partes venham a definir como apropriada, submetem o projecto
de texto do acordo, contendo os elementos referidos no anexo iii, aprovado pela presente
portaria e que dela faz parte integrante, ao dirigente mximo do servio e, em caso de ser
proferida deciso de concordncia, deve ser comunicada por carta ao sujeito passivo, para
que nela seja aposta uma declarao de aceitao do acordo.

2 - Tratando-se de um acordo bilateral ou multilateral, quando entre a DGCI e cada uma
das outras autoridades competentes for alcanado um acordo, formalizado por troca de
cartas, deve o respectivo projecto de texto ser submetido pela Direco de Servios de
Inspeco Tributria a deciso de sancionamento do dirigente mximo do servio, sendo
posteriormente enviado ao sujeito passivo, nos termos previstos na parte final do nmero
anterior.

3 - O texto do acordo confidencial e o seu contedo irrecorrvel, sem prejuzo da
possibilidade que assiste DGCI de divulgao de dados estatsticos relativos,
5

designadamente, ao nmero de acordos, tipologia, sectores de actividades e mtodos
acordados.

Artigo 12.

Resoluo do acordo

A resoluo do acordo declarada pela DGCI nos seguintes casos:

a) Fornecimento de dados errneos, omisso, dissimulao ou viciao de informao
relevante e declaraes falsas imputveis ao sujeito passivo;

b) Incumprimento dos termos e condies estabelecidas no acordo e demais obrigaes
dele derivadas.

Artigo 13.

Aces de inspeco

1 - No mbito de aco de inspeco com incidncia nos perodos de tributao abrangidos
pelo acordo, podem ser examinados e confirmados os dados e informaes fornecidos pelo
sujeito passivo na formulao da proposta e durante a fase de avaliao, podendo ser
verificado o cumprimento das obrigaes a seu cargo no quadro do acordo, incluindo a
evoluo dos factos e pressupostos qualificados como hipteses crticas, com o objectivo de
avaliar se o mtodo ou mtodos aceites no acordo se mantm vlidos ou existem motivos
que justifiquem que seja desencadeado o procedimento de reviso ou eventualmente a
revogao do acordo.

2 - Sem prejuzo do disposto no nmero anterior, a administrao fiscal pode promover
auditorias especficas sem que as mesmas, quando efectuadas ao abrigo de procedimento
externo de inspeco, concorram para efeitos da limitao prevista no n. 3 do artigo 63.
da Lei Geral Tributria, destinadas a:

a) Verificar o cumprimento dos termos e condies do acordo;

b) Confirmar os dados e informaes constantes dos relatrios anuais;

c) Validar a manuteno das circunstncias econmicas e as hipteses crticas em que
assenta a metodologia acordada;

d) Avaliar os clculos e a consistncia da aplicao do mtodo ou mtodos estabelecidos no
acordo.

Artigo 14.

Reviso do acordo

1 - O acordo pode ser objecto de reviso por iniciativa de qualquer das partes, caso ocorra
algum evento que altere substancialmente as circunstncias em que as mesmas fundaram a
aceitao da metodologia para a determinao dos preos de transferncia.

2 - Qualquer alterao do acordo decorrente de reviso prevista no nmero anterior ser
submetida tramitao e procedimentos estabelecidos nos termos dos artigos 5. a 10.

3 - O sujeito passivo fica obrigado a comunicar DGCI todas as alteraes significativas
verificadas nas circunstncias econmicas de contexto ou outras e nas hipteses crticas em
que assenta o acordo, que sejam susceptveis de afectar a continuidade da aplicao do
6

mtodo de determinao dos preos de transferncia por no conduzir a resultados
conformes com o princpio de plena concorrncia.

CAPTULO IV

Prazo de validade e renovao do acordo

Artigo 15.

Durao do acordo prvio

1 - O acordo entra em vigor na data nele estabelecida, produzindo efeitos meramente
declarativos.

2 - A durao do acordo fixada no quadro do procedimento de avaliao e no pode ser
superior a trs anos.

3 - O acordo pode ser renovado por solicitao escrita do sujeito passivo, seis meses antes
do termo do prazo de vigncia, seguindo os mesmos procedimentos previstos para a
proposta inicial.

CAPTULO V

Disposies diversas

Artigo 16.

Taxas

1 - A celebrao de um acordo prvio fica sujeita ao pagamento das taxas determinadas nos
termos e limites constantes dos artigos 1. e 2. da Portaria n. 923/99, de 20 de Outubro.

2 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, o volume de negcios do sujeito passivo
determinado tendo por base a mdia aritmtica dos montantes de volumes de negcios
registados nos trs exerccios anteriores ao da apresentao da proposta do acordo ou, na
sua falta, o volume de negcios previsvel para os 12 meses seguintes.

3 - O pagamento da taxa, a que se refere o n. 1, deve ser efectuado no prazo mximo de
30 dias aps a aceitao da proposta, nos termos n. 5 do artigo 5.

4 - A renovao e a reviso do acordo fica sujeita ao pagamento de taxas, nos termos das
alneas anteriores, com reduo de 50 %.

Artigo 17.

Mecanismo de acompanhamento da aplicao do acordo

1 - O sujeito passivo fica obrigado a elaborar um relatrio anual sobre a aplicao do
acordo, que possibilite verificar a conformidade dos mtodos utilizados com os termos do
acordo, e a envi-lo para a Direco de Servios de Inspeco Tributria, no prazo de
entrega da declarao peridica de rendimentos a que se refere o artigo 112. do Cdigo do
IRC.

2 - A inexistncia do relatrio determina a caducidade do acordo, que produz efeitos a
contar do perodo de tributao a que o mesmo respeita.

7

3 - O sujeito passivo deve manter a documentao necessria para possibilitar o
acompanhamento do acordo por parte da administrao fiscal.

Artigo 18.

Servios competentes

1 - A competncia para a avaliao preliminar e a negociao dos acordos prvios e a
preparao do projecto de deciso final, cabe Direco de Servios de Inspeco
Tributria.

2 - Nos acordos bilaterais e multilaterais, a abertura e desenvolvimento do procedimento
amigvel para a discusso e avaliao do pedido da competncia da Direco de Servios
das Relaes Internacionais.

3 - O acompanhamento e a verificao da aplicao dos acordos prvios da competncia
da unidade orgnica da rea do local da sede, sem prejuzo das competncias da Direco
de Servios de Inspeco Tributria.

Artigo 19.

Processo de documentao fiscal

A celebrao de um acordo prvio sobre preos de transferncia no prejudica a obrigao
de dispor de informao e documentao respeitantes poltica adoptada na determinao
dos preos de transferncia, a que se refere o n. 6 do artigo 58. do Cdigo do IRC e o
artigo 13. da Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, relativamente s operaes
no includas no mbito do acordo.

CAPTULO VI

Disposies finais

Artigo 20.

Entrada em vigor

A presente portaria produz efeitos no dia imediato ao da sua publicao.

O Ministro de Estado e das Finanas, Fernando Teixeira dos Santos, em 9 de Julho de 2008.

ANEXO I

(a que se refere o artigo 6., n. 1)

Contedo da proposta

A proposta de acordo prvio sobre preos de transferncia deve conter os seguintes
elementos:

a) Identificao das entidades (denominao social, sede, nmero de identificao fiscal),
pressupostos que determinam a existncia de relao especial ao abrigo do n. 4 do artigo
58. do Cdigo do IRC ou, tratando-se de um estabelecimento estvel, caracterizao da
entidade a que pertence;

b) Caracterizao das actividades desenvolvidas pelas entidades relacionadas que intervm
nas operaes abrangidas pela proposta;
8


c) Descrio das operaes abrangidas pela proposta, do ponto de vista tcnico, econmico,
financeiro e jurdico;

d) Apresentao do mtodo, dentro dos permitidos pelo n. 3 do artigo 58. do Cdigo do
IRC, que se pretende utilizar na fixao dos preos de transferncia das operaes referidas
na alnea anterior;

e) Motivos que justificam a seleco do mtodo proposto como mtodo mais apropriado
para as operaes em causa, incluindo a explicao do mecanismo de adaptao dos
mtodos escolhidos s alteraes das condies operacionais e econmicas que influenciam
as operaes;

f) Ensaios realizados que permitiram concluir pela considerao de mtodo mais apropriado;

g) Identificao da base de dados comercial ou outras fontes de informao utilizadas;

h) Indicao do valor ou intervalo de valores que se obtm com a aplicao do mtodo;

i) Identificao dos comparveis internos e externos a utilizar e justificao, quer dos
critrios utilizados na seleco dos comparveis, quer dos ajustamentos de comparabilidade
efectuados;

j) Repartio do lucro/prejuzo entre as entidades intervenientes nas operaes decorrente
da utilizao do mtodo proposto;

l) Perodo de vigncia do acordo;

m) Indicao de acordos unilaterais ou bilaterais em vigor ou em curso de negociao com
administraes fiscais de outros Estados;

n) Identificao das operaes vinculadas no abrangidas pela proposta com indicao das
contrapartes destas operaes;

o) Identificao das administraes fiscais dos Estados de residncia das entidades
estrangeiras que intervm nas operaes abrangidas pelo acordo (em caso de acordo
bilateral ou multilateral);

p) Confirmao da apresentao simultnea da proposta de acordo junto das
administraes fiscais mencionadas na alnea anterior;

q) Razes que justificam a apresentao da proposta de acordo unilateral para as operaes
em causa;

r) Outros elementos considerados pertinentes;

s) Declarao de compromisso de que ser dado cumprimento ao dever de colaborao com
a administrao fiscal na prestao de informaes e no fornecimento da documentao
necessria, incluindo a autorizao de consulta da base de dados utilizada, caso seja uma
base de dados a que a DGCI no tenha acesso.

ANEXO II

(a que se refere o n. 1 do artigo 6.)

Documentao que deve acompanhar a proposta

9

a) Organigrama do grupo em que se integram as entidades abrangidas pela proposta de
acordo prvio, a sua organizao mundial, estrutura do capital (cadeias de participaes e
percentagem de participao).

b) Anlise das tendncias sectoriais e do mercado susceptveis de afectarem a actividade
exercida (se possvel, juntar estudos/relatrios de financeiros e de mercado).

c) Descrio da estratgia do negcio delineada para o perodo abrangido pelo acordo e, se
esta for diferente, da estratgia adoptada em anos anteriores (incluir os planos
estratgicos, abrangendo as reas crticas: aprovisionamento, produo, marketing, I&D, os
oramentos de gesto, relatrios sobre a situao concorrencial no sector em causa),
identificando quem tem o poder de deciso e a responsabilidade de ditar a estratgia
comercial.

d) Anlise funcional das entidades intervenientes nas operaes abrangidas pelo acordo.

e) Anlise dos factores de comparabilidade, a que se refere o artigo 5. da Portaria n.
1446-C/2001, de 21 de Dezembro, incluindo os dados comparveis e os ajustamentos que,
eventualmente, devem ser efectuados para possibilitar a comparabilidade.

f) Identificao e caracterizao das hipteses crticas em que assenta a aplicao da
metodologia proposta.

g) Demonstrao da aplicao do mtodo proposto.

h) Informao sobre as operaes, produtos, negcios ou contratos que so cobertos pelo
pedido (incluindo, se aplicvel, uma breve explicao das razes pelas quais no foram
includas todas as operaes relacionadas, produtos e contratos).

i) Demonstraes financeiras das entidades abrangidas pelo acordo relativas aos ltimos
trs exerccios anteriores ao da apresentao da proposta, bem como outros dados ou
documentos susceptveis de justificar o mtodo de preos de transferncia proposto.

j) Relao dos contratos estabelecidos entre o sujeito passivo e as entidades relacionadas
que possam afectar as operaes abrangidas pelo acordo.

l) Relao de outros contratos semelhantes existentes com entidades independentes e
respectivos aditamentos.

m) Declarao de renncia aos ajustamentos correlativos previstos no n. 3 do artigo 9.

n) Outra documentao considerada relevante.

ANEXO III

(a que se refere o n. 1 do artigo 11.)

Elementos que devem integrar o contedo do acordo

O texto do acordo a submeter aceitao do sujeito passivo deve conter os elementos
seguintes:

a) Entidades e operaes abrangidas pelo acordo;

b) Descrio do mtodo acordado para a determinao dos preos de transferncia e de
outros elementos relacionados, designadamente os comparveis e o intervalo dos
resultados esperados;
10


c) Descrio das hipteses crticas sobre as quais assenta a metodologia acordada e de cuja
verificao depender a aplicao do acordo;

d) Factos e circunstncias que podem determinar a reviso, a caducidade e a revogao do
acordo;

e) Definio das obrigaes que recaem sobre o sujeito passivo, designadamente, a
elaborao dos relatrios anuais;

f) A documentao relevante a manter e o prazo para o sujeito passivo comunicar
administrao fiscal a verificao de uma alterao significativa em qualquer das premissas
em que o acordo assenta;

g) Renncia ao ajustamento correlativo, na situao prevista no n. 3 do artigo 9.;

h) Circunstncias que podem determinar a reviso e a resoluo do acordo;

i) Vigncia e data de entrada em vigor do acordo;

j) Estipulao do carcter vinculativo do acordo para a administrao fiscal;

l) Clusula de confidencialidade.

11

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