rea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV

Diferencias permanentes y temporales NIC 12 - Impuesto a las Ganancias

Ficha Tcnica
Autor : C.P.C. Luz Hirache Flores Ttulo : Diferencias permanentes y temporales NIC 12 - Impuesto a las Ganancias Fuente : Actualidad Empresarial, N 248 - Primera Quincena de Febrero 2012

b)

1. Introduccin
La nalizacin de un ejercicio econmico, est ligado a obligaciones futuras, tales como la emisin de sus estados nancieros conforme a las NIIF, la declaracin anual del Impuesto a la Renta, cierre e impresin de los libros contables, entre otros. En este informe vamos a desarrollar un tema puntual e importante para el adecuado cierre contable, adems su relacin con la declaracin anual de renta.

c)

d)

e)

2. Aspectos generales
2.1. Deniciones a) Ganancia contable o resultado contable: es la ganancia neta o la prdida neta del perodo antes de
N 248 Primera Quincena - Febrero 2012

f)

deducir el gasto por el Impuesto a las Ganancias. Ganancia (prdida) fiscal denominado tambin como renta neta imponible; es la ganancia (prdida) de un perodo, calculada de acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad scal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar). Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias: es el importe total que, por este concepto, se incluye al determinar la ganancia o prdida neta del perodo, conteniendo tanto el impuesto corriente como el diferido. Impuesto corriente: es la cantidad a pagar (recuperar) por el Impuesto a las Ganancias relativo a la ganancia (prdida) scal del perodo. Pasivos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a pagar en perodos futuros, relacionadas con las diferencias temporarias imponibles. Activos por impuestos diferidos: son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a recuperar en perodos futuros, relacionadas con:

diferencias temporarias deducibles; compensacin de prdidas obtenidas en perodos anteriores, que todava no hayan sido objeto de deduccin scal; y - compensacin de crditos no utilizados procedentes de perodos anteriores. g) Diferencias temporales: son las que existen entre el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de situacin nanciera y su base scal. Las diferencias temporales pueden ser: - Diferencias temporarias imponibles: son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades imponibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado; o - Diferencias temporales deducibles, son aquellas diferencias temporales que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (prdida) fiscal correspondiente a perodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Actualidad Empresarial

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Aplicacin Prctica
2.4. Diferencias temporales Las diferencias temporales se generan cuando las bases contables dieren de las bases tributarias, ya sea por ingresos no imponibles o por gastos no deducibles, las mismas que se puedan recuperar o deban de pagar en perodos futuros. Podemos identicar estas diferencias temporales en el anlisis tributario que se realiza al cierre de cada ejercicio para la elaboracin de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, en los ya conocidos reparos tributarios conformados por las adiciones o deducciones tributarias. Por cuanto, en la medida que la empresa establezca un planeamiento tributario sobre aquellas operaciones usuales, propias del giro del negocio o de las prcticas de mercado que tuvieran incidencia tributaria; podemos sealar que el anlisis, medicin y determinacin de los reparos tributarios, relacionados a dichos eventos, podrn ser reconocidos desde su ocurrencia. El resultado ser la emisin de estados nancieros completos y fehacientes.

h) La base scal de un activo o pasivo es el importe atribuido, para nes scales, a dicho activo o pasivo. 2.2. Alcance de la NIC 12 Las entidades aplicarn la NIC 12 para contabilizar los impuestos, sean nacionales o extranjeros, que se encuentren relacionados con las ganancias sujetas a imposicin.

Ingresos (-) Gastos Ganancia Impuesto a la ganancia

2.3. De la base scal Para poder aplicar adecuadamente la NIC 12, debemos de poseer conocimiento sobre las normas tributarias, recabar informacin sobre doctrinas, principios tributarios, que nos permitan identicar la base tributaria de los eventos incurridos y reconocidos contablemente en el ejercicio, tales como: - Criterios tributarios de la deduccin del gasto - Lmites de gastos deducibles - Costo computable - Ingresos gravables o imponibles - Ingresos inafectos o exonerados - Entre otros Del anlisis de las bases contables respecto de las tributarias, debemos tener en cuenta lo siguiente:

Caso N 1
a) Gasto por vacaciones devengadas 2011: La provisin del gasto devengado se ha realizado:
Gasto 2011 Vacaciones devengadas CTA 62 85,600.00 CTA 41 85,600.00

Se ha cancelado1:
Descripcin Pago de vacaciones CTA 41 55,000.00 CTA 10 55,000.00

Si los benecios econmicos derivados del activo, NO tributan; entonces: Activo Base scal Importe deducible = Base contable Importe en libros (valor neto)

El saldo pendiente de pago de las vacaciones devengadas asciende a S/.30,600, esto considerando que para nes didcticos en el ejemplo no hemos incluido las aportaciones al sistema de pensiones. La base scal, del gasto de vacaciones de acuerdo al artculo 37 inciso ll) del TUO de la Ley del IR, seala que los gastos de personal son deducibles en la medida que cumplan el criterio de generalidad. En este sentido, el gasto por concepto de vacaciones corresponde a un derecho laboral, que tienen todos aquellos trabajadores dependientes, por cuanto cumple con el criterio de generalidad; adicionalmente, la Administracin Tributaria evala los benecios econmicos relacionados al pasivo de la empresa en mencin, esto quiere decir la oportunidad de la generacin de la ganancia o renta de quinta categora, como este se computa como renta cuando es percibida por el trabajador o contribuyente de renta de quinta categora, es que se diere los costos o gastos relacionados a estas ganancias. Consecuentemente a ello la diferencia temporal ser:
Detalle Gasto por vacaciones devengadas (-) vacaciones devengadas NO pagadas Gasto deducible 85,600.00 Base contable 85,600.00 Base scal 85,600.00 (30,600.00) 55,000.00 30,600.00 Diferencia temporal

Esto quiere decir que los costos relacionados a activos, que por su explotacin o disposicin generen una ganancia imponible, sern considerados gastos deducibles (costo computable) scalmente, por tanto, no generar diferencias temporales.

Si todos los INGRESOS ordinarios devengados son imponibles, entonces: Pasivo Base scal Importe en libros (-) importe deducible (0) = Base contable Importe en libros

Esto quiere decir que en la medida que la empresa no haya reconocido anticipos o ganancias diferidas, las mismas que representan ingresos imponibles en ejercicios futuros, no generar diferencia alguna respecto de la base contable de los pasivos.

Este anlisis representa que del gasto contabilizado de S/.85,600, el mismo que ha tenido incidencia en la determinacin el resultado del perodo, la Administracin Tributaria solo me permitir
1 En el presente caso, no se estn considerando los descuentos por aportaciones al sistema de pensiones, esto con nes didcticos, y para lograr la comprensin del caso prctico.

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deducir (considerar) como gasto el importe de S/.55,000, debiendo la empresa diferir la deduccin del gasto por el importe de S/.30,600 hasta el perodo en que se cancele al contribuyente de quinta categora, generando as una renta imponible. Contablemente, este diferimiento implicar que la empresa pague un mayor Impuesto a la Renta, esto debido a que el resultado neto imponible del perodo, que es la base de determinacin del Impuesto a la Renta, incrementa.
Detalle Resultado contable (+) ADICIN TRIBUTARIA Vacaciones devengadas NO pagadas Renta neta imponible 2011 100,000.00 Base contable 100,000.00 Base scal 100,000.00 30,600.00 130,600.00

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b) Ganancia por diferencia de cambio atribuido a la adquisin de activos inmovilizados en moneda extranjera: Se ha adquirido una maquinaria cuyo costo es de $225,000 en moneda extranjera al crdito, en dos cuotas cuyo vencimiento son el 15.02.12 y 15.05.12. Al 31.12.11, dicho pasivo se muestra de la siguiente manera:
Fecha 07/10/2011 31/12/2011 $ 225,000.00 225,000.00 T.C. 2.744 2.697 S/. 617,400.00 606,825.00 10,575.00

Ganancia por diferencia de cambio (776)

Generando as el reconocimiento de un ACTIVO TRIBUTARIO DIFERIDO, en contrapartida al mayor pago de Impuesto a la Renta, de la siguiente manera:
Renta Neta Imponible 2011 Impuesto a la Renta 30%
N Fecha Glosa 881 882

Segn lo sealado en el artculo 61 inciso f) del TUO de la Ley del IR: Las diferencias de cambio originadas por pasivos en moneda extranjera relacionadas con activos jos existentes o en trnsito u otros activos permanentes a la fecha del balance general, debern afectar el costo del activo. Esta norma es igualmente de aplicacin en los casos en que la diferencia de cambio est relacionada con los pagos efectuados en el ejercicio. La depreciacin de los activos as reajustados por diferencias de cambio, se har en cuotas proporcionales al nmero de aos que falten para depreciarlos totalmente. Por cuanto la medicin de las bases del ACTIVO en mencin genera una diferencia de carcter temporal:
Detalle Base contable 617,400.00 0 617,400.00 Base tributaria 617,400.00 (10,575.00) 606,825.00

100,000.00 (30,000.00)
Cta.

130,600.00 (39,180.00)
Debe 30,000.00 Haber

88 IMPUESTO A LA RENTA Impuesto a la Renta corriente Impuesto a la Renta diferido

37 ACTIVO DIFERIDO Por el registro del 371 Impuesto a la Renta diferido Impuesto 31/12/11 3712 Impuesto a la Renta diferido a la Renta - Resusltados corriente y diferido 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 401 4017 Gobierno Central Impuesto a la Renta

9,180.00

39,180.00

Costo de adquisicin Ganancias por diferencia de cambio Base de medicin del costo

40171 Renta 3.a categora

Este activo tributario diferido reconocido inicialmente, ir disminuyendo en la oportunidad de su deduccin, por cuanto si las vacaciones adicionadas en el ejercicio 2011 son pagadas en el ejercicio 2012, se realizar el siguiente registro contable para su reduccin:
Ejercicio 2012 Resultado contable 2012 DEDUCCIN TRIBUTARIA: Vacaciones devengadas 2011 pagadas 2012 Renta neta imponible 2012 Impuesto a la Renta 30% 2012
N Fecha Glosa

En el resultado del ejercicio se observar lo siguiente:

Detalle Resultado contable 2011 DEDUCCIN TRIBUTARIA: Ganancia por dif. de cambio - Activos Base contable 100,000.00 Base scal 100,000.00 -10,575.00 100,000.00 -30,000.00 89,425.00 -26,827.50

Base contable

Base scal

Diferencia temporal -

250,000.00 250,000.00

Renta neta imponible 2011 Impuesto a la Renta 30%

(30,600.00) (30,600.00) 250,000.00 219,400.00 (30,600.00) (75,000.00) (65,820.00)

Cta. Debe 75,000.00

(9,180.00)
Haber

88 IMPUESTO A LA RENTA 881 882 Impuesto a la Renta corriente Impuesto a la Renta diferido

Por el registro del 371 Impuesto a la Renta diferido Impuesto a la Renta x 31/12/12 3712 Impuesto a la Renta diferido corriente - Resusltados y diferido del ejerci40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. cio 2012 AL SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 401 4017 Gobierno Central Impuesto a la Renta

37 ACTIVO DIFERIDO

9,180.00

Como se puede observar, esta deduccin origina que un INGRESO imponible, como lo es la ganancia por diferencia de cambio vinculada a pasivos pendiente de pago al cierre del ejercicio 2011, relacionados a la adquisicin de activos en moneda extranjera, diera la oportunidad de su gravamen; en este caso, este ingreso tributar de manera progresiva a lo largo de la vida til del mencionado activo, esto lo seala el Informe N 056-2002/SUNAT (25.02.02): No obstante, en el caso que las diferencias de cambio se produzcan por pasivos relacionados con activos jos, la norma contempla una excepcin. En este supuesto, de acuerdo con el mencionado inciso f), las referidas diferencias pasan a formar parte del costo de los activos jos y afectarn los resultados del ejercicio gravable mediante la depreciacin2 de dichos activos.
2 La depreciacin: corresponde a la distribucin sistemtica del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til, prrafo 6 NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo.

65,820.00

40171 Renta 3.a categora

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N Fecha

Aplicacin Prctica
Glosa Cta Debe Haber 30,000.00 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta corriente 882 Impuesto a la Renta diferido 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL 26,827.50 SIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD 401 Gobierno Central 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta 3.a categora 49 PASIVO DIFERIDO 3,172.50 491 Impuesto a la Renta diferido 4912 IR diferido - Resultados

El registro contable ser el siguiente:

Por el registro del Impuesto a la Renta 31/12/11 corriente y diferido del ejercicio 2011

Al respecto, es necesario precisar que el gasto de las sanciones administrativas S/.35,000 forma parte de mi resultado contable, y que su especicacin tributaria como un GASTO NO DEDUCIBLE, implica que la empresa pague la tasa del Impuesto a la Renta (30%) sobre dicho importe, motivando un mayor GASTO de IMPUESTO A LA RENTA, debiendo sumarse a la base contable para obtener la renta neta imponible. El registro contable ser:
N Fecha Glosa Cta. 88 IMPUESTO A LA RENTA 881 Impuesto a la Renta coPor el rriente registro del Impuesto a 40 TRIB., CONTRAP. Y APOR. AL x 31/12/11 la renta coSIST. PRIV. DE PENS. Y SALUD rriente del 401 Gobierno Central ejercicio 2011 4017 Impuesto a la Renta 40171 Renta 3.a categora Debe 162,000.00 Haber

2.5. Diferencias permanentes Si bien es cierto estas diferencias no estn denidas en la NIC 12, se encuentran dentro del alcance de esta norma, ya que se generan en la determinacin del impuesto a las ganancias, en Per denominado Impuesto a la Renta. Las diferencias permanentes estn compuestas por los costos o gastos NO DEDUCIBLES porque no cumplen con el principio de causalidad, as como de los INGRESOS exonerados o inafectos; al respecto, la norma tributaria nos brindar mayor informacin sobre estos, en los artculos 19 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

162,000.00

b) Ingresos inafectos La entidad dedicada a la venta de bienes afectos con el Impuesto a la Renta, en el ejercicio 2011 ha percibido ingresos afectos por S/.865,000 e ingresos inafectos por S/.28,000, sus gastos deducibles ascienden a S/.502,100.
Concepto S/. 865,000.00 28,000.00 893,000.00 (502,100.00) 390,900.00 Base contable 390,900.00 Base scal 390,900.00 (28,000.00) 390,900.00 (117,270.00) 362,900.00 (108,870.00) 88 4017 Diferencia permanente (28,000.00) 28,000.00 (8,400.00) 88 Ingresos afectos Ingresos inafectos TOTAL INGRESOS Gastos deducibles RESULTADO CONTABLE Detalle Resultado contable 2011 DEDUCCIN TRIBUTARIA: Ingresos inafectos Renta neta imponible 2011 Impuesto a la Renta 30%

Caso N 2
a) Sanciones administrativas Se ha reconocido el importe de S/.35,000 por concepto de infracciones tributarias y laborales, el resultado del ejercicio 2011 es S/.505,000.
Detalle Resultado contable 2011 (+) Diferencia permanente Sanciones administrativas Renta neta imponible 2011 Impuesto a la Renta 30% Base contable 505,000.00 0 505,000.00 (151,500.00) Base scal 505,000.00 35,000.00 540,000.00 (162,000.00) 88 4017 Diferencia permanente 0 0 (35,000) (35,000) 10,500 88

Cta. o divisionaria contable

Cta. o divisionaria contable

Contabilizacin de errores de ejercicios anteriores al cierre del ejercicio 2011

Ficha Tcnica
Autor : Dr. Pascual Ayala Zavala Ttulo : Contabilizacin de errores de ejercicios anteriores al cierre del ejercicio 2011 Fuente : Actualidad Empresarial, N 248 - Primera Quincena de Febrero 2012

corresponden a ejercicios anteriores deben ser contabilizados en la cuenta de Patrimonio Resultados Acumulados. Tomando en cuenta que los contadores en estos momentos nos encontramos llevando a cabo el cierre contable, es necesario recordar que las omisiones y errores de ejercicios anteriores, es decir de los aos 2010 hacia atrs, deben ser registrados en una cuenta de patrimonio y no en cuentas de resultados como se vena haciendo. Por tal motivo, hemos desarrollado el siguiente caso prctico a n de explicar cmo se debe proceder cuando existan estos casos.

Con motivo de la aplicacin del Nuevo Plan Contable General Empresarial, a partir del ejercicio 2011 se han suprimido algunas cuentas que servan para registrar operaciones de ingresos y gastos de ejercicios anteriores tales como las que se mencionan lineas abajo:
66 CARGAS EXCEPCIONALES 665 Cargas diversas de ejercicios anteriores 76 INGRESOS EXCEPCIONALES 765 Devolucin de provisiones de ejercicios anteriores

Correccin de errores
Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar la informacin de los elementos de los estados nancieros. Los estados nancieros no cumplen con las NIIF si contienen errores, tanto materiales como inmateriales, cuando han sido cometidos intencionalmente para conseguir respecto a la entidad, una
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En concordancia a lo establecido por la NIC 8 Polticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores, los ajustes que

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