POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR - IAS 2

BUCURESTI, 2010

CUPRINS
CAPITOLUL 1: SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE
1.1.DEFINIII I CONCEPTE CHEIE ............................................................................... 1.1.1.Definirea Activelor........................................................................................... 1.1.2.Clasificarea Activelor....................................................................................... 1.1.3.Recunoasterea si evaluarea elementelor de activ............................................. 1.1.4.Stocurile........................................................................................................... 1.2.REFERENIALUL CONTABIL ................................................................................... 1.3.EVALUAREA I RECUNOATEREA STOCURILOR .............................................. 1.3.1.Evaluarea stocurilor la data intrarii in entitate.................................................. 1.3.2.Evaluarea stocurilor la data iesirii din entitate.................................................. 1.3.3.Evaluarea stocurilor la inventar si la bilant....................................................... 1.4.TRATAMENTELE I PRACTICILE SPECIFICE ....................................................... 1.4.1 Contabilitatea primar a stocurilor ................................................................ .. 1.4.2 Contabilitatea de raportare a situaiilor financiare ale stocurilor .................. .. 1.4.2.1.Contabilitatea operatiilor privind stocurile cumparate..................... 1.4.2.2.Contabilitatea operatiilor privind stocurile fabricate......................... 1.4.2.3.Cazuri particulare..............................................................................

CAPITOLUL 2: POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR CONFORM IAS 2 STOCURI
2.1. OBIECTIV . 2.2. ARIA DE APLICABILITATE ...... 2.3. DEFINIII ..................................................................................................................... 2.4. EVALUAREA STOCURILOR ..................................................................................... 2.4.1.Costul stocurilor............................................................................................... 2.4.2.Formule de determinare a costurilor................................................................ 2.4.3.Recunoasterea stocurilor drept cheltuiala........................................................ 2.4.4.Prezentarea informatiilor..................................................................................

BIBLIOFRAFIE

CAPITOLUL 1
SINTEZA DIN LITERATURA DE SPECIALITATE
1. DEFINIII I CONCEPTE CHEIE
1.1. Definiia activelor
ACTIVELE reprezint resurse (bunuri) controlate de ntreprindere, provenite din operaii trecute i susceptibile s genereze avantaje economice viitoare pentru ntreprindere i al cror cost poate fi estimat n mod credibil. Activul reflect elementele patrimoniului care au o valoare economica pozitiv pentru ntreprindere.

1.2. Clasificarea activelor

Bunurile economice constituie activul. Astfel, structurile calitative folosite n cadrul bilanului pentru modelarea situaiei patrimoniului sunt cele de active, care se definesc prin prisma juridicului, a economicului i a financiarului. Din punct de vedere juridic: bunuri reale; creane (drepturi asupra persoanelor). Din punct de vedere economic: structuri de capital fix; structuri de capital circulant. Din punct de vedere financiar, activele sunt grupate n raport de lichiditate( intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ s fie realizat sau convertit n disponibiliti). n funcie de gradul de lichiditate i n raport de destinaia bunurilor economice utilizate, activele se mpart n: active imobilizate (fixe), denumite i active pe termen lung, imobilizri sau bunuri imobile, reprezint valori economice de investiie a cror perioad de utilizare i lichiditate este mai mare de un an, acestea semnificnd baza de aciune a ntreprinderii. Activul imobilizat se difereniaza n 3 grupe: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. active circulante, denumite i active curente cuprind valorile economice sub forma stocurilor, creanelor, investiiilor financiare i disponibilitilor bneti. Acestea au o durat de pn la un an, intrnd i ieind din ntreprindere de mai multe ori sau cel puin o singur dat n cursul unui exerciiu financiar.

 active de regularizare i asimilate: cheltuieli n avans i venituri angajate reflect cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu ulterior ( exemplu: chirii pltite anticipat, abonamente radio-tv). Mai exist i o alt clasificare a activelor, cum ar fi: - active curente: active pe termen scurt; - active necurente: active pe termen lung.

1.3. Recunoaterea i evaluarea elementelor de activ

Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. n contabilitate, exist urmtoarele forme de evaluare a activelor: 1) evaluarea la intrare: aceast metod pune accentul pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative care capta statutul de valoare contabil de intrare, valoare iniial. Aceast valoare contabil de intrare se identific cu valoarea de utilitate, costul de achiziie, precum i cu costul de producie pentru bunurile produse la unitatea patrimonial. 2) evaluarea la ieire: presupune ca bunurile s se evalueze i s se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabil. Aceasta se poate efectua prin urmtoarele metode: CMP1, FIFO2, LIFO3. 3) evaluarea la inventar: se ntemeiaz pe valoarea actual care capt denumirea de valoare de inventar i opereaz n evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. 4) evaluarea la bilan: se bazeaz pe valoarea net contabil calculat pe baza valorii contabile de intrare diminuat cu amortizrile (depreciere ireversibil sau definitiv) i provizioanele pentru deprecieri (depreciere reversibil sau relativ). Rezultatul este acelai i n condiiile n care se compar valoarea contabil de intrare cu valoarea de inventar, cu reinerea n evaluare a valorii celei mai mici n cazul activelor. Exemplu: Un stoc de mrfuri cumprat la nceputul anului N cu 100.000, se constat c la sfritul anului valoreaz 90.000. n bilan se va nscrie la valoarea de 90.000, deoarece diferena de 10.000 reprezint o depreciere a stocului de mrfuri.

Criterii de recunoatere a activelor: - probabilitatea ca acestea s genereze avantaje economice pentru ntreprindere i - valoarea acestora poate fi determinat n mod fiabil.
1 2 3

Metoda costului mediu ponderat. Metoda primul-intrat, primul-ieit. Metoda ultimul-intrat, primul-ieit.

1.4. Stocuri
Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor care intervin n cadrul ciclului de exploatare, fie pentru a fi vndute n aceeai stare (mrfuri) sau la terminarea procesului de producie (produse finite), fie pentru a fi consumate cu ocazia primei utilizri. Stocurile fac parte din categoria activelor circulante i se clasific ca active circulante atunci cnd sunt achiziionate sau produse pentru consum propriu sau n scopul comercializrii i se ateapt s fie realizate n termen de 12 luni de la data bilanului. Acestea sunt definite ca active circulante materiale, deci mijloace economice destinate consumului sau vnzrii. Caracteristica stocurilor este c se consum de la prima utilizare, transmindu-i integral valoarea asupra produselor realizate. Din punct de vedere financiar, sunt componente ale activului patrimoniului. Stocurile se clasific dup mai multe criterii: dupa apartenena la patrimoniu: - stocuri ce aparin societaii comerciale i care, fie se gsesc n incinta acesteia, fie se gsesc temporar la teri, fiind date spre prelucrare sau n pstrare ( custodie); - stocuri ce nu aparin societaii comerciale, dar care se gsesc n incinta acesteia aduse de catre teri pentru prelucrare sau n custodie. dupa proveniena lor: - stocuri cumprate, provenite din achiziii de la teri; - stocuri fabricate, provenite din producie proprie. Conform OMFP 1752/20054, stocurile sunt active circulante: (a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii sau (c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind: - mrfurile, mai exact bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; - materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; - materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; - materiale de natura obiectelor de inventar; - produsele: semifabricatele, al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faza de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau se livreaz terilor; produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime toate fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; rebuturile,
4

Ordinul Ministerului Finantelor Publice nr. 1752 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

materialele recuperabile i deeurile; animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel, crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producieln, lapte i blan; - ambalajele care le includ pe cele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii n condiiile prevzute n contracte; - producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele ( stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. Potrivit OMFP 1752/2005, n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri. Evidena constituirii i micrii stocurilor i produciei n curs de execuie se realizeaz prin conturile ce formeaz coninutul clasei a treia din Planul de conturi general , denumit Conturi de stocuri i producie n curs de execuie . Sunt conturi de bilan sau inventar. Acestea furnizeaz informaii de reflectare i control gestionar privind situaia i micarea stocurilor i produciei n curs de execuie. Conturile de stocuri funcioneaz dup regula de activ: ncep s funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu valoarea stocurilor intrate n gestiunea unitii patrimoniale prin achiziionarea de la furnizori, aportate de ctre asociai, realizate din producie proprie i din alte surse, se crediteaz cu diminurile de activ (la ieirea din gestiunea unitaii patrimoniale a stocurilor), prin consum, vnzare i alte destinaii. Soldul stocurilor este debitor i reprezint valoarea bunurilor i serviciilor n stoc sau sold la sfritul exerciiului financiar. Preul de nregistrare din conturi, corespunzator valorii contabile de intrare a stocurilor este egal cu costul de achiziie pentru bunurile procurate din afar i costul de producie ( de prelucrare) pentru bunurile obinute din producie proprie. n calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci cnd este posibil ca ele s aduc ntreprinderii avantaje economice viitoare i costul lor s poat fi evaluat n mod credibil.

2. REFERENIALUL CONTABIL
Contabilitatea n Romnia este reglementat de principiile Legii nr. 82/ 1991, republicat prin Legea Contabilitii. n conformitate cu Legea Contabilitii, toate persoanele juridice i persoanele fizice autorizate s desfoare activiti independente au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie n limba romn i n moneda romneasc. n scopul informrii la nivel intern, entitile pot alege s-i ntocmeasc situaiile financiare i n alt moned. Persoanele juridice sau fizice au obligaia s menin evidena tuturor tranzaciilor efectuate i s nregistreze aceste tranzacii n evidenele lor contabile.

Documentele oficiale de prezentare a situaiei economico financiare a persoanelor sunt situaiile financiare anuale, stabilite potrivit legii, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei financiare i celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat5. Registrele contabile obligatorii potrivit Legii Contabilitii sunt: Registrul - jurnal, Registrul - inventar (pe baza inventarierii activelor) i Cartea - Mare (pe baza informaiilor contabile preluate din documentelesurs sau Registrele-jurnal). Registrele i nregistrrile contabile pot fi pstrate pe hrtie sau n format electronic i pot fi folosite ca dovezi n justiie, fiind obiectul controalelor din partea autoritilor fiscale i judiciare. Legea Contabilitii nr. 82/ 1991 enumer unitile patrimoniale obligate s-i organizeze i s conduc contabilitatea, astfel: regii autonome, societi comerciale, societi agricole, organizaii ale cooperaiei de consum i de credit, Banca Naional a Romniei i organizaiile bancare, instituii publice de subordonare central i local, asociaii, fundaii, sindicate, uniti de cult, alte persoane care au dobndit personalitate juridic, persoanele fizice care presteaz activiti independente, care exercit n mod obinuit acte de comer i sunt nmatriculate la Oficiul Registrului Comerului. Reglementrile contabile prevd utilizarea unui plan de conturi specific i un coninut specific al informaiilor prezentate n situaiile financiare, precum i un format specific al acestora. ncepnd cu data de 1 ianuarie 2006, OMFP 1752/ 2005 prevede baza care trebuie aplicat i este nsoit de dou reglementri: Reglementri contabile n concordana cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; i Reglementri contabile n concordana cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. OMFP 1752/ 2005 mpreun cu reglementrile contabile aferente abordeaz formatul i coninutul prescris pentru situaiile financiare anuale, principiile contabile i regulile de evaluare, regulile pentru ntocmirea, aprobarea , auditarea i publicarea situaiilor financiare statutare. OMFP 1752/ 2005 acoper ntr-un singur act legislativ raportarea financiar aplicabil entitilor de orice dimensiune, diferena fiind doar nivelul de prezentare a informaiilor referitoare la aspectele legate de dimensiunea entitii i de interesul public. Ordinul modific prezentarea i coninutul situaiilor financiare de sintez, acest aspect fiind important pentru societaile mici care vor trebui s prezinte o informaie mai detaliat. n plus, conducerea societii trebuie s fac o declaraie privind conformitatea acestor situaii cu directivele europene, iar raportul administratorului va depai statutul de formalitate. Ca element de noutate, auditorul extern va emite o opinie i asupra conformitii raportului administratorului cu situaiile financiare. Ordinul 1752 prevede c n legea contabilitii, situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

3. EVALUAREA I RECUNOATEREA STOCURILOR

5

Legea Contabilitii nr.82/ 1991, articolul 10, paragraf 1.

Evaluarea stocurilor n contabilitatea curent i n situaiile financiare ale ntreprinderii se realizeaz dup normele generale de evaluare, elaborate n conformitate cu principiile contabile fundamentale. OMFP 1752/ 2005 prevede existena a 4 momente de evaluare a stocurilor: a) evaluarea la data intrrii n entitate; b) evaluarea la data ieirii din entitate; c) evaluarea la inventar; d) evaluarea la bilan. a) Evaluarea stocurilor la data intrrii n entitate La intrarea n gestiune, stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare de nregistrare sau cost istoric, identificat prin costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport i cea de utilitate (valoarea just). Costul de achiziie este propriu stocurilor din cumprri: materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje i alte bunuri procurate cu titlu oneros. Acesta cuprinde preul de cumprare, taxele de import i celelalte taxe de cumprare, cheltuielile de transport i de manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale acordate de furnizor, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Exemplu de calcul al costului de achiziie pentru stocurile cumprate: S.C GAMA S.A a achiziionat mrfuri din import cunoscndu-se urmtoarele date: - preul de cumprare facturat de furnizor - taxe vamale achitate n vam - TVA pltit n vam - cheltuieli de transport intern - cheltuieli de manipulare - reducere comercial acordat de furnizor 5.000 lei 600 lei 740 lei 180 lei 75 lei 150 lei

Cost de achiziie = 5000 lei + 600 lei + 180 lei + 75 lei 150 lei Cost de achiziie = 5.705 lei Achiziia mrfurilor se contabilizeaz la costul de achiziie de 5.705 lei. 371 Mrfuri = 401 Furnizori 5.705 lei

Costul de producie este propriu stocurilor fabricate: produse finite, semifabricate, producie n curs de execuie i alte stocuri produse de unitatea patrimonial. Acesta cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie , precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate ca fiind legate de fabricaia bunurilor.

Urmtoarele reprezint exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel: - pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii intr-o noua faz de fabricaie; - regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; - costurile de desfacere.

Valoarea de aport este proprie stocurilor reprezentnd aport la capitalul social i se stabilete n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, starea i amplasarea stocurilor. Exemplu: Societatea GAMA S.A primete de la acionarii si un aport n natur constnd n materiale de natura obiectelor de inventar, n sum de 20 lei. Aceast operaie se nregistreaz astfel:
303 Materiale de natura obiectelor de inventar = 456 Decontri cu asociaii privind 20 lei capitalul

Valoarea de utilitate se stabilete pentru stocurile obinute cu titlu gratuit, n funcie de preul pieei, starea i amplasarea stocurilor. Exemplu: Societatea GAMA S.A primete cu titlu gratuit materiale de natura obiectelor de inventar n valoare de 50 lei. Aceast operaie se contabilizeaz astfel:
303 Materiale de natura obiectelor de inventar= 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 50 lei

b)

Evaluarea stocurilor la data ieirii din entitate

La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele metode: metoda identificrii specifice ( IS): pentru stocurile identificabile metoda preului prestabilit ( cost standard); metoda la pre cu amnuntul. alte tratamente ( tehnici de msurare a costurilor)

 metoda primul intrat- primul ieit ( FIFO); metoda costului mediu ponderat ( CMP); metoda ultimul intrat- primul ieit ( LIFO).

tratamente contabile de baz

Metoda identificrii specifice ( IS) presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor care fac obiectul unor comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse6. Aceasta nseamn c fiecare articol sau categorie de stocuri se individualizeaz att n momentul intrrii n entitate, ct i al stocrii i ieirii stocurilor din entitate. Aceast metod nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente fungibile, ntruct prin selectarea articolelor sau loturilor care rmn n stoc, metoda ar putea reprezenta o modalitate de aranjare a beneficiului perioadei. Exemplu practic privind evaluarea stocurilor la ieire cu ajutorul celor 3 metode de evaluare: Stocul de marf A, la 1 martie era evaluat la 11.550 u.m ( 550 de bucati * 21 u.m/ bucat). n luna martie, acest stoc este afectat de urmtoarele operaii: 3 martie: o intrare de 150 buci la un cost de 23 u.m; - 11 martie: o ieire de 350 buci; - 18 martie: o intrare de 250 buci la un cost de 25 u.m; - 30 martie: o ieire de 450 buci. Vom nregistra intrrile i ieirile din gestiune, utiliznd pentru ieiri pe rnd, cele trei metode amintite. Metoda FIFO const n evaluarea ieirilor de stocuri n ordinea n care au intrat, la costul primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, stocurile ieite din gestiune se evalueaz la costul lotului urmtor, n ordine cronologic. Astfel, stocul final este evaluat la cele mai recente costuri. Metoda FIFO Data
Producie

Intrri
Cost unitar Cost total u.m Producie

Ieiri
Cost unitar Cost total u.m Producie

Stoc
Cost unitar Cost total u.m

01.03 03.03 11.03

150

23

3.450 350 21 7.350

550 550 150 200 150

21 21 23 21 23

11.550 11.550 3.450 4.200 3.450

Definiie preluat din cartea intitulat Contabilitate financiar, Mihai Ristea, Editura Universitar, 2005, pag. 160

18.03 30.03

250

25

6.250 200 150 100 21 23 25 4.200 3.450 2.500

200 150 250 150

21 23 25 25

4.200 3.450 6.250 3.750

Evaluarea ieirilor cu ajutorul metodei FIFO la cele mai mici costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciiului (profitului) i a impozitului pe profit. Ca urmare, n perioadele de cretere a preurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibil a rezultatului exerciiului (profitului), iar costul stocurilor ieite este apropiat de nivelul costului la momentul cnd aceste stocuri au intrat n gestiune. n perioadele de descretere a preurilor, efectele sunt inverse. Metoda CMP se poate calcula lunar sau dup fiecare operaie de intrare, ca raport ntre valoarea totala a stocului iniial plus valoarea intrrilor, pe de-o parte, i cantitatea existent n stocul iniial plus cantitatea intrat, pe de alt parte.

Metoda CMP
CMP calculat lunar: CMP lunar = ( 550 buc * 21) + ( 150 buc * 23) + ( 250 buc * 25) = 22,37 u.m 550 + 150 + 250 Costul ieirilor = 350 * 22,37 u.m = 7.830 u.m 450 * 22,37 u.m = 10.067 u.m Stocul final = 150 * 22,37 u.m = 3.356 u.m

CMP calculat dup fiecare intrare: - intrare pe 03.03.N: CMP = ( 550 buc * 21) + ( 150 buc * 23) = 21,43 u.m 550 + 150 - Costul ieirii pe 11.03.N = 350 * 21,43 u.m = 7.501 u.m - intrare pe 18.03.N: CMP = ( 350 * 21,43 u.m) + ( 250 * 25 u.m) = 22,92 u.m 350 + 250

- Costul ieirii pe 30.03.N = 450 * 22,92 u.m = 10.314 u.m - Costul total al ieirilor: = 7.501 + 10.314 = 17.815 u.m - Stocul final = 150 * 22,92 u.m = 3.438 u.m

Analiznd cele dou variante ale metodei costului mediu ponderat se constat c evaluarea ieirilor din stoc dup prima variant (CMP lunar) prezint avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Varianta a doua (CMP calculat dup fiecare intrare) ofer posibilitatea evalurii ieirilor n cursul perioadei de gestiune (lunii). Aceast variant prezint un sistem de calcule complexe, sistem anulat prin utilizarea mijloacelor informatice. n concluzie, metoda CMP tinde s anuleze efectele creterii sau descreterii preurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat i al costului stocului final calculate conform acestei metode este influenat de toate preurile pltite pe parcursul exerciiului i de preul stocului iniial. Metoda LIFO presupune evaluarea ieirilor de stocuri din gestiune la costul ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul lotului anterior, n ordine cronologic. Metoda LIFO Data
Producie

Intrri
Cost unitar Cost total u.m Producie

Ieiri
Cost unitar Cost total u.m Producie

Stoc
Cost unitar Cost total u.m

1.03 3.03 11.03 18.03 30.03

150

23

3.450 350 21 7.350

250

25

6.250

250 25 6.250 200 21 4.200 Astfel, stocul final este evaluat la cele mai vechi costuri. Evaluarea ieirilor n metoda LIFO la cele mai recente, adic la cele mai mari costuri are ca efect micorarea rezultatului exerciiului i a impozitului pe profit. Efectele sunt accentuate n perioadele de inflaie, cnd metoda LIFO produce cea mai mic valoare posibil a rezultatelor, iar costul stocurilor ieite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate n gestiune. Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elementele similare de natura stocurilor de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale, administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii:

550 550 150 150 200 150 200 250 150

21 21 23 23 21 23 21 25 21

11.550 11.550 3.450 3.450 4.200 3.450 4.200 6.250 3.150

- motivul schimbrii metodei; - efectele sale asupra rezultatului. Potrivit prevederilor reglementrilor legale n vigoare, producia n curs de execuie se determin prin inventarierea produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie. Metoda preului prestabilit (cost standard) Preul prestabilit sau costul standard reprezint preul antecalculat pe baza nivelurilor normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Diferenele ntre preul prestabilit i costul efectiv de intrare se nregistreaz n faza de intrare distinct n contabilitate, ntruct sunt reflectate i diferenele ntre preul prestabilit al stocurilor iniiale din exerciiul precedent i preul prestabilit acelorai stocuri antecalculat pentru exerciiul curent. Exemplu: Dac stocul final B de 150 kg a figurat n contabilitatea exerciiului N la preul unitar prestabilit de 30 lei, iar n exerciiul N+1 este preluat ca stoc iniial n condiiile n care preul unitar prestabilit este de 31 lei, diferena de 150 * ( 31-30) = 150 lei este preluat n contabilitatea exerciiului N+1 la deschiderea contului de stocuri. Diferenele de pre privind stocurile iniiale i intrrile de stocuri nregistrate n conturi distincte se repartizeaz asupra cheltuielilor pentru stocurile ieite n baza relaiilor de calcul: determinarea coeficientului de repartizare ( k): k= Soldul iniial al conturilor de diferene de pre + Soldul iniial al conturilor de + stocuri la pre prestabilit Rulajul debitor al conturilor de diferene de pre Rulajul debitor al conturilor de stocuri la pre prestabilit

determinarea sumei diferenei de repartizat aferent stocurilor la finele lunii de referin: Suma diferenei de Valoarea la pre prestabilit repartizat aferent stocurilor = a stocurilor la finele lunii la finele lunii de referin de referin * Coeficientul de repartizare

determinarea sumei diferenei de repartizat aferent stocurilor ieite:

Suma diferenei de repartizat aferent ieirilor pe luna de referin

Soldul debitor al conturilor de diferene nainte de + repartizarea diferenelor pe luna de referin

Suma diferenei aferent stocurilor la finele lunii de referin

Relaiile de calcul prezentate mai sus opereaz cu date cumulate de la nceputul anului, fiind verosimile numai n cazul n care diferenele sunt nregistrate n negru rou n conturile de diferene. Structural, coeficienii de repartizare a diferenelor de pre pot fi calculai la nivelul conturilor sintetice de gradul I i II prevzute n Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri. Exemplu privind metoda preului prestabilit: S.C GAMA S.A are n stoc la nceputul exerciiului produse finite 80 buci, nregistrate la pre standard de 100 lei/ bucat, cu diferene de pre favorabile de 100 lei. n cursul exerciiului au loc urmtoarele operaii: a) se obin produse finite 20 buci; b) se vnd produse finite la pre de vnzare de 150 lei/ bucat, TVA 19%, numr buci vndute 50. La sfritul perioadei se calculeaz costul de producie al produselor finite de 101 lei/ bucat. S se nregistreze aceste operaii n contabilitate. Valoarea produselor la pre standard = 80 buci * 100 lei = 8.000 lei a) nregistrarea obinerii de produse finite: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 2.000 ( 20 buci * 100 lei) nregistrarea diferenelor de pre aferente obinerii de produse finite: 348 Diferene de pre la produse = 711 Variaia stocurilor 20 (20 buc * 1 leu ) cost standard = 100 lei cost efectiv = 101 lei diferen nefavorabil = 1 leu cost standard < cost efectiv => diferena nefavorabil nregistrat n negru cost standard > cost efectiv => diferena favorabil nregistrata n rou

b) Vnzarea produselor finite: 411 Clieni = %

8.925

701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectat Scderea din gestiune a produselor la cost standard: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite

7.500 1.425

5.000 ( 50 buc * 100 lei)

nregistrarea diferenei de pre: Pentru calculul diferenei de pre aferente ieirilor se determin coeficientul de repartizare a diferenelor de pre: K = (SI 348 + RD 348) / ( SI 345 + RD 345) = ( 100 + 20 ) / ( 8.000 + 2.000) K = 0,008 Aplicm coeficientul k asupra descrcrii la pre standard: RC 348 = K348 * RC 345 = 0,008 * 5.000 = 40 => diferene de pre favorabile aferente ieirilor din gestiune. 40 711 Variaia stocurilor = 348 Diferene de pre la produse D 345 SID 8.000 2.000 5.000 TSD 10.000 TSC 5.000 SFD 5.000 C D SID 348
100 40

20 TSD
80

TSC SFD

40 40

Analiznd soldurile finale ale celor dou conturi, 345 Produse finite i 348 Diferene de pret la produse, constatm urmtoarele: - contul 345 are sold final debitor de 5.000 lei, reprezentnd valoarea stocului final la pre standard (50 buci * 100 lei); - contul 348 are sold final debitor de 40 lei, reprezentnd valoarea diferenei de pre favorabile aferent stocului final. ntre cele dou solduri exist urmtoarele corelaii: a) SFD 345 + SFD 348 = 5.000 + 40 = 4.960 lei, valoare stoc final la cost de producie efectiv; b) SFD 348 / SFD 345 = 40 / 5.000 = 0,008 ( K)

Metoda la pre cu amnuntul Conform reglementrilor romneti, metoda la pre cu amnuntul este metoda folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole

numeroase i cu micare rapid, care nu au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului.7 Costul stocurilor vndute este calculat prin deducerea valorii marjei brute ( adaosului comercial) din preul de vnzare al stocurilor (exclusiv TVA). Relaiile de calcul al costului mrfurilor vndute sunt similare celor din metoda preului prestabilit cu urmtoarele deosebiri: - contul 378 Diferene de pre la mrfuri este de pasiv, deci n determinarea coeficientului de repartizare i n determinarea sumei diferenei de repartizat aferent stocurilor ieite se iau n calcul soldul iniial, rulajul creditor, respectiv soldul creditor al acestuia; - soldul iniial, rulajul debitor i soldul final al mrfurilor se iau n calcul n determinarea coeficientului de repartizare i n determinarea sumei diferenei de repartizat aferent stocurilor la finele lunii de referina. n situaia aplicrii metodei inventarului permanent , intrrile i ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre cu amnuntul format din: costul de achiziie + adaosul comercial + TVA. n contabilizarea operaiilor intervin trei momente distincte: a) intrarea n gestiune a mrfurilor La acest moment se determin preul cu amnuntul al mrfurilor care se nregistreaz n contul 371 Mrfuri innd seama de componentele sale: - costul de achiziie al mrfurilor care rezult din facturile furnizorilor i se reflect ca o obligaie de plat ctre furnizori n contul 401 Furnizori. - adaosul comercial se calculeaz prin aplicarea cotei de adaos practicat de societatea comercial asupra costului de achiziie, iar prin nsumarea acestora rezult preul de vnzare. Adaosul comercial se evideniaz n contul 378 Diferene de pre la mrfuri , fiind un cont de pasiv. n creditul acestui cont este reflectat adaosul aferent mrfurilor intrate, iar n debit adaosul aferent mrfurilor vndute. - TVA care particip la formarea preului cu amnuntul al mrfurilor intrate n gestiune este neexigibil. Se evideniaz n contul 4428 TVA neexigibil, iar diminuarea acesteia are loc cu ocazia scderii din gestiune a mrfurilor vndute. b) vnzarea mrfurilor se face, de regul, cu numerar, preul cu amnuntul fiind detaliat la nregistrarea vnzrilor pe dou componente: preul de vnzare reflectat n contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor i TVA colectat inclus n pre reflectat n contul 4427 TVA colectat. Cele dou componente rezult din bonurile sau facturile fiscale emise. La unitile mici care nu emit bonuri sau facturi fiscale, calculul TVA colectat inclus n preul cu amnuntul al mrfurilor vndute se face prin aplicarea cotei recalculat de TVA asupra preului cu amnuntul, iar preul de vnzare se calculeaz ca diferen ntre preul cu amnuntul i TVA inclus n pre. Cota recalculat de TVA se determin prin aplicarea procedeului sutei mrite, astfel: Cota recalculat de TVA = 100 * K , unde K = cota de TVA
7

Ristea Mihai, Contabilitate financiar, Editura Universitar, 2005

100 + K c) scderea mrfurilor din gestiune se realizeaz lunar la preul cu amnuntul evideniindu-se: costul de achiziie al mrfurilor vndute n debitul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile , adaosul comercial aferent mrfurilor vndute n debitul contului 378 Diferene de pre la mrfuri i TVA neexigibil aferent vnzrilor n contul 4428 TVA neexigibil. Exemplu privind metoda la pre cu amnuntul: Societatea comercial cu amnuntul GAMA achiziioneaz un stoc de marf la cost de achiziie (Ca) de 1.000 lei, adaos comercial (AC) practicat de societate este de 20%, TVA 19%. Soldul iniial al contului de mrfuri este de 200 lei (sold debitor) i al celui de diferene de pre este de 10 lei nefavorabil (sold creditor). Ulterior, mrfurile sunt vndute cu numerar la preul cu amnuntul de 500 lei. S se nregistreze achiziia i vnzarea mrfurilor dac evaluarea acestora se face la pre de vnzare cu amnuntul (PVA). Determinarea preului cu amnuntul al mrfurilor cumprate: Costul de achiziie Adaos comercial 20% Pre de vnzare TVA 19% ( aplicat la suma de 1.200 lei) Pre cu amnuntul 1) nregistrarea achiziiei mrfurilor: % = 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 1.000 lei 200 lei 1.200 lei 228 lei 1.428 lei

401

Furnizori

1.190 1.000 190 428 200 228

2) nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil: 371 Mrfuri = % 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

3) vnzarea mrfurilor cu numerar: 5311 Casa n lei =

% 500 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 420,17 4427 TVA colectat 79,83

a) determinm TVA colectat inclus n valoarea mrfii vndute (i ncasate) folosind procedeul sutei mrite: Cota recalculat de TVA = 1900 / 119 = 15,966 % Deci vom avea: 500 * 15,966 % = 79, 83 lei => TVA colectat aferent mrfii vndute. b) determinm venitul din vnzarea mrfurilor ca diferen ntre valoarea mrfii vndute i TVA colectat determinate anterior: 500 79,83 = 420,17 lei.

4) scderea din gestiune a mrfurilor vndute: % = 607 Cheltuieli privind mrfurile 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 TVA neexigibil

371 Mrfuri

500 357,14 63,03 79,83

Trebuie s determinm ct din suma de 500 lei reprezint TVA neexigibil i ct reprezint adaosul comercial, astfel: TVA neexigibil aferent mrfii vndute este identic cu TVA colectat nregistrat cu ocazia vnzrii, deci 79,83 lei ( 500 * 15,966 %). valoarea ncasat cota de TVA recalculat Adaosul comercial aferent mrfii vndute se determin cu ajutorul coeficientului de repartizare k: K378 = ( SI 378 + RC 378) / [( SI 371 + RD 371) ( SI 4428 + RC 4428)] sau K378 = ( 10 + 200) / [( 200 + 1.428) ( 1.628 * 15,966 %)] = 0,15 ( 15%) Adaos comercial aferent vnzrilor = 0,15 * RC 707 = 0,15 * 420,17 = 63,03 lei Costul bunurilor vndute = 420,17 63,03 = 357,14 lei c) Evaluarea stocurilor la inventar i la bilan Cu ocazia inventarierii, evaluarea stocurilor se face la valoarea actual (de inventar), denumit i valoarea realizabil net. n nelesul prezentelor reglementri, prin valoarea realizabil net se nelege preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii. Exemplu privind calcularea valorii realizabile nete: a) preul de vnzare al bunului 500 lei

b) costul cu evaluarea bunului c) costul vnzrii efective a bunului Valoarea realizabil net = a ( b + c )

50 lei 20 lei

Valoarea realizabil net = 500 lei (50 lei + 20 lei) = 430 lei Valoarea realizabil net se determin prin estimare n funcie de o serie de factori: constatare, probe i alte modaliti cum ar fi: luarea n considerare a scopului sau destinaiei pentru care sunt deinute stocurile; deprecierea stocurilor care au suferit deteriorri, demodri, care au fost uzate moral integral sau parial, crora li s-a diminuat preul de vnzare sau celor la care au crescut costurile estimate pentru finalizare, respectiv vnzare; utilizarea celor mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii care se ateapt a fi realizat. Datorit acestor aspecte, valoarea realizabil net poate fi egal, mai mare sau mai mic decat costul stocurilor. OMFP 1752/ 2005 precizeaz c activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere. Exemplu privind valoarea la care stocurile se nscriu n situaiile financiare n urma inventarierii efectuate la sfritul anului N s-a nregistrat urmtoarea situaie:
Denumirea stocurilor Valoarea de nregistrare (de intrare) Valoarea realizabil net Valoarea stocurilor Depreciere ce se nscrie n situaiile financiare

A B C TOTAL

400 1.000 600 2.000

375 1.400 450 2.225

375 1.000 450 1.825

25 150 175

Pe baza listei de inventariere se constituie ajustri pentru deprecierea activelor circulante (stocuri) la care s-au nregistrat deprecieri, astfel: A: 6814 = 391 25 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile Ajustri pentru deprecierea pentru deprecierea activelor circulante materiilor prime C: = 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime 150

6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante

Recunoaterea stocurilor
Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere stabilite n ordinul 1752/ 2005. Recunoaterea stocurilor n bilan presupune respectarea urmtoarelor dou condiii: - este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate; - activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Exemplu: Societatea GAMA S.A achiziioneaz o frez la un cost de achiziie de 3.300 lei, cu ajutorul creia prelucreaz metalele, materialele de natur dur. Societatea recunoate aceast main unealt ca stoc n momentul n care freza va aduce ntreprinderii avantaje economice viitoare, iar costul su va fi estimat n mod fiabil.

Principiile generale ale evalurii stocurilor:

OMFP 1752/ 2005 prevede existena i aplicarea urmtoarelor principii: Contabilitatea de angajamente Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Imaginea fidel - Situaiile financiare trebuie ntocmite astfel nct s redea o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare i a rezultatelor entitii pentru perioada la care se refer. Continuitatea activitii Entitatea trebuie s-i continue n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Consecvena prezentrii (permanena metodelor) Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Principiul prudenei cu urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; se va ine seama de orice ajustare de valoare, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli.

 Principiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilitii Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Principiul necompensrii Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd cont de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.

4. TRATAMENTELE SPECIFICE

PRACTICILE

CONTABILE

4.1 Contabilitatea primar a stocurilor Prezentarea conturilor de stocuri n metoda inventarului permanent
Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea celor dou metode: - inventarului permanent; - inventarului intermittent. Coninutul i funcia contabil a conturilor de stocuri se difereniaz n raport de metoda folosit pentru a evidenia micarea stocurilor folosind metodele de inventariere mai sus menionate. n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a stocurilor, att cantitativ, ct i valoric. Acesta este utilizat n majoritatea societilor comerciale (dar obligatoriu n cele mai mari). Este cea mai utilizat metod de contabilitate a stocurilor, ntruct permite cunoaterea stocului existent n fiecare moment din lun i permite exercitarea unui control riguros n gestiunea stocurilor ( ieirile din gestiune se nregistreaz cronologic, pe cauze care l-au generat). Astfel, valoarea stocului la sfrit de lun se determin cu ajutorul relaiei: Valoare stoc final = valoare stoc iniial + valoare intrri valoare ieiri iesiri regsindu-se n soldul final debitor al conturilor din clasa trei. ,

n cadrul metodei inventarului permanent, conturile de stocuri i producie n curs de execuie se debiteaz cu intrrile de valori materiale i se crediteaz cu ieirile de valori materiale pe msura realizrii operaiilor. n cazul n care evaluarea i nregistrarea stocurilor n contabilitate se realizeaz la preuri prestabilite (standard), conturilor de stocuri li se asociaz conturi distincte care nregistreaz diferenele de pre fa de costul de achiziie sau costul de producie. n debitul conturilor de diferene se nregistreaz diferenele aferente bunurilor intrate n gestiunea ntreprinderilor, iar n creditul lor, diferenele corespunzatoare stocurilor ieite. Soldul conturilor de stocuri reprezint diferene de pre aferente bunurilor economice existente n stoc n gestiunea entitii. Dac preurile prestabilite sunt mai mari dect costul de achiziie sau de producie, modalitatea de funcionare impune nregistrarea n rou a diferenelor i n negru situaia invers (preurile prestabilite mai mici dect costul de achiziie sau de producie). Dac nu se accept mecanismul de nregistrare rou-negru, conturile de diferene nregistreaz n debit diferenele nefavorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mare decat preul prestabilit) aferente stocurilor intrate n gestiune i diferene de pre favorabile (costul de achiziie sau de producie este mai mic dect cel prestabilit) aferente stocurilor ieite din gestiunea ntreprinderii. Creditul conturilor de stocuri este reflectat de diferenele de pre favorabile aferente stocurilor intrate n gestiune i diferenele nefavorabile corespunzatoare stocurilor ieite din gestiune.

Prezentarea conturilor de stocuri n metoda inventarului intermitent

Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. Metoda prezint dezavantajul c nu se nregistreaz ieirile din gestiune cronologic i impune inventarierea obligatorie la sfritul fiecrei luni. Valoare ieiri = valoare stoc iniial + valoare intrri valoare stoc final n acest mod, nu se poate exercita un control riguros n gestiunea stocurilor, deoarece determinarea ieirilor n mod global la sfritul lunii, n funcie de stocul final inventariat poate ascunde nereguli precum: lipsuri n gestiune, risipa, neglijena, etc. n cazul utilizrii acestei metode, conturile nregistreaz numai stocurile de valori materiale i producie n curs de execuie. Astfel, la nchiderea exerciiului financiar, conturile de stocuri nregistreaz n debitul acestora stocurile de la sfritul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exerciiului, n credit, sunt evideniate stocurile de la nceputul perioadei preluate n categoria cheltuielilor, pentru perioada urmtoare de gestiune, n cazul materialelor i mrfurilor, i ca venituri (diminuare) n cazul produselor i produciei n curs de execuie.

4.2 Contabilitatea de raportare a situaiilor financiare ale stocurilor 4.2.1 Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate
Operaiile privind stocurile cumprate se grupeaz, dup sensul lor, n cumprri de stocuri i ieiri de stocuri. Cumprrile de stocuri includ anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarile intermediarului ce a facilitat achiziia. Exemplu privind folosirea celor dou metode de inventariere: O societate comercial are n stoc la nceputul lunii februarie materii prime n valoare de 2000 lei. n cursul lunii februarie, societatea cumpr materii prime n valoare de 5000 lei (inclusiv TVA) i consum materii prime n valoare de 4000 lei, conform bonului de consum. La sfritul lunii, n urma inventarierii stocul final determinat este de 2800 lei. Operaiile nregistrate conform metodei inventarului permanent (MIP) sunt urmtoarele: 1) nregistrarea achiziiei de materii prime: 301 Materii prime = 401 Furnizori 2) nregistrarea consumului de materii prime: 601 Cheltuieli cu = 301 Materii prime
materiile prime

5.000 lei 4.000 lei

3) nregistrarea rezultatelor inventarierii: SF scriptic = 3.000 lei SF faptic = 2.800 lei = minus la inventar de 200 lei 601 Cheltuieli cu
materiile prime

301 Materii prime

200 lei

Operaiile nregistrate conform metodei inventarului intermitent (MII) sunt urmtoarele: 1) La deschiderea exerciiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniiale: 601 Cheltuieli cu = 301 Materii prime 2.000 lei
materiile prime

2) nregistrarea achiziiei de materii prime: 601 Cheltuieli cu = 401 Furnizori

materiile prime

5.000 lei

3) Preluarea soldului final (SF) gsit prin inventariere: 301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu
materiile prime

2.800 lei

4.2.2 Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate

Exemplu: Societatea GAMA S.A prezint urmtoarele informaii: stocurile iniiale de produse finite sunt de 1.000 lei, stocurile de produse finite fabricate i depozitate n cursul perioadei 1.500 lei cost de producie, iar stocurile constatate la inventariere la sfritul perioadei sunt de 1.200 lei. 1) Preluarea pe seama veniturilor a stocurilor iniiale la deschiderea exerciiului: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 1.000 lei 2) nregistrarea stocurilor finale constatate la inventariere: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 1.200 lei

4.2.3 Cazuri particulare 4.2.3.1 Contabilitatea stocurilor cumprate fr facturi sosite

Acest caz se poate rezolva cu ajutorul celor dou metode de inventariere i anume: metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent. Exemplu: Societatea comerciala GAMA S.A a achiziionat n cursul exerciiului N mrfuri fr factur n valoare de 1.000 lei, TVA 19%. n exerciiul N+1 societatea primete factura pentru mrfurile achiziionate n valoare de 1.200 lei, TVA 19%. 1) Metoda inventarului permanent a) n exerciiul N se nregistreaz recepia mrfurilor sosite fr facur: % = 408 Furnizori facturi nesosite 1.190
371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil 1.000 190

b) nregistrarea stornrii operaiei la deschiderea exerciiului N+1:

408 Furnizori facturi nesosite =

%
371 Mrfuri 4428 TVA neexigibil

1.190 1.000 190 1.428 1.200 228

c) nregistrarea facturii:

%
371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

2) Metoda inventarului intermitent a) n exerciiul N se nregistreaz recepia mrfurilor sosite fr facur: % = 408 Furnizori facturi nesosite 1.190
607 Cheltuieli privind mrfurile 4428 TVA neexigibil 1.000 190

b) nregistrarea stornrii operaiei la deschiderea exerciiului N+1: 408 Furnizori facturi nesosite = %
607 Cheltuieli privind mrfurile 4428 TVA neexigibil c) nregistrarea facturii:

1.190 1.000 190 1.428 1.200 228

%
607 Cheltuieli privind mrfurile 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

4.2.3.2 Contabilitatea comerciale i financiare

stocurilor

cumprate

cu

reduceri

Reducerile primite n cazul cumprrilor de stocuri pot avea caracter comercial i caracter financiar. Reducerile comerciale se pot ntalni sub form de rabaturi, remize i risturnuri. Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare, remizele se acord asupra preului pentru vnzri superioare volumului convenit, iar risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii efectuate de acelai ter de-a lungul unei perioade determinate. Reducerile financiare se gasesc sub form de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor nainte de termenul de exigibilitate.

Reducerile se calculeaz n cascad, adic procentul de reducere se aplic de fiecare dat asupra netului anterior, iar TVA asupra ultimului net. Exemplu: Societatea comercial GAMA S.A cumpr mrfuri la preul de 9.000 lei, rabat 5%, remiz 10%, scont de decontare 3%, TVA 19%. Se presupune c factura a fost emis pe data de 1.05.N, iar scadena de creditare (31.05.N) este la 15.05.N, perioada de utilizare a scontului fiind de 15 zile. Factura emis de vnztor are urmtoarea structur: - Mrfuri 9.000 lei - Rabat 5% 450 lei 8.550 lei - Remiz 10% 855 lei = NET COMERCIAL 7.695 lei - Scont de decontare 3% 231 lei = NET FINANCIAR 7.464 lei - TVA 19% 1.418 lei = NET DE PLAT 8.882 lei Varianta 1: Contabilizarea stocurilor cu reduceri de pre consemnate n factura iniial Reducerile comerciale nscrise n factura iniial nu se contabilizeaz, iar la conturile de stocuri se evideniaz mrimea net comercial. Sconturile primite se nregistreaz n contabilitate fie la primirea facturii, fie la plata acesteia. 1) Contabilizarea scontului la primirea facturii: a) Primirea mrfurilor ( 1.05.N): %
371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

9.113 lei 7.695 lei 1.418 lei 231 lei

b) nregistrarea scontului primit ( 1.05.N): 401 Furnizori = 767 Venituri din sconturi obinute c) Plata facturii ( 15.05.N): 401 Furnizori
= 5121 Conturi la bnci n lei

8.882 lei

2) Contabilizarea scontului la plata facturii: a) Primirea mrfurilor ( 1.05.N): %

371 Mrfuri

401 Furnizori

9.113 lei 7.695 lei

4426 TVA deductibil

1.418 lei

b) Plata facturii ( 15.05.N): 401 Furnizori

% 5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute

9.113 lei 8.882 lei 231 lei

Varianta 2: Contabilizarea stocurilor cumprate cu reduceri de pre acordate ulterior facturii de aprovizionare Pentru aceste stocuri se ntocmesc facturi distincte de reducere, pe baza crora reducerile comerciale se contabilizeaz printr-o operaie invers primirii bunului. Dac n factura iniial s-a acordat scont de decontare, n factura ulterioar de reduceri de pre se calculeaz i scontul aferent reducerilor comerciale. FACTURA INIIAL: - Mrfuri - Scont de decontare 3% = NET FINANCIAR - TVA 19% = NET DE PLAT

9.000 lei 270 lei 8.730 lei 1.659 lei 10.389 lei

Operaiile aferente facturii iniiale: a) Primirea mrfurilor ( 1.05.N): %

371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

10.659 lei 9.000 lei 1.659 lei

b) Plata facturii ( 15.05.N): 401 Furnizori

% 10.659 lei 5121 Conturi la bnci n lei 10.389 lei 767 Venituri din sconturi obinute 270 lei

FACTURA ULTERIOAR: - Mrfuri - Rabat 5% - Remiz 10 % ( 8.550 lei * 10%) = REDUCERE COMERCIAL PRIMIT - Scont de decontare aferent reducerii

9.000 lei 450 lei 855 lei 1.305 lei

comerciale 3% ( 1.305 lei * 3%) = NET FINANCIAR - TVA 19% ( 1.266 lei * 19%) = NET DE DEDUS Operaiile aferente reducerilor de pre ulterioare: a) Primirea facturii de reducere ( 31.05.N):
401 Furnizori =

39 lei 1.266 lei 241 lei 1.507 lei

%
371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

1.546 lei 1.305 lei 241 lei

b) Decontarea (ncasarea) facturii de reducere:

% = 5121 Conturi la bnci n lei 767 Venituri din sconturi obinute 401 Furnizori 1.546 lei 1.507 lei 39 lei

Meninnd datele exemplului, s presupunem c n factura iniiala s-au acordat doar reduceri comerciale, iar scadena facturii este la data de 1.07.N. La 1.06.N cumprtorul ntiineaz furnizorul c dorete s efectueze plata anticipat, cu o lun mai devreme, dac i se acord un scont de decontare. FACTURA DE REDUCERE (ntocmit de furnizor) - Mrfuri 7.695 lei - Scont de decontare 3% 231 lei - TVA aferent scontului de decontare 44 lei = NET DE DEDUS 275 lei n aceast variant, primirea mrfurilor se contabilizeaz pe baza facturii iniiale: % = 401 Furnizori 9.157 lei
371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 7.695 lei 1.462 lei

La primirea facturii de reducere se nregistreaz:

401 Furnizori = % 767 Venituri din sconturi obinute 4426 TVA deductibil 275 lei 231 lei 44 lei

Pe data de 1.06.N se pltete suma net furnizorului: 9.157 lei 275 lei = 8.882 lei

401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

8.882 lei

CAPITOLUL II
CONTRIBUII PERSONALE. PROIECT DE PERFECIONARE I APROFUNDARE. POLITICI I TRATAMENTE CONTABILE

PRIVIND EVALUAREA STOCURILOR CONFORM IAS 2 - STOCURI

Standardul Internaional de Contabilitate IAS 2 Stocuri urmrete: - posibilitile de recunoatere a activelor curente de natura stocurilor; - determinarea valorii costului ataat unui element de stoc; - procedeele de determinare a costurilor stocurilor n funcie de momentul recunoaterii iniiale, dar i tratamentele aplicabile evalurii la ieirea acestora; - raportarea valorii ataate stocurilor n momentul recunoaterii iniiale n situaiile financiare, pna n momentul n care sunt recunoscute veniturile generate de acestea. Standardul asigur prezentarea, n vederea cunoaterii i nelegerii tratamentului contabil al stocurilor, n condiiile aplicrii sistemului costului istoric.

2.1 OBIECTIV
Obiectivul acestui standard l reprezint descrierea tratamentului contabil al stocurilor n sistemul costului istoric. Standardul ofer indicaii practice referitoare la recunoterea valorii stocurilor la data bilanului, determinarea costului stocurilor i recunoaterea cheltuielilor cu stocurile, considernd orice nregistrare la valoarea realizabil net. De asemenea, Standardul ofer indicaii practice referitoare la procedeele de determinare a costului stocurilor. Recunoaterea8 structurilor din situaiile financiare este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplineste criteriile de recunoatere. Astfel, un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare trebuie recunoscut in cazul in care: a) este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s intre sau s ias n/din ntreprindere i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Conceptul de probabilitate se refer la gradul de certitudine sau incertitudine n realizarea unor beneficii economice viitoare asociate unui element, grad ce se poate evalua n funcie de informaiile disponibile, n momentul ntocmirii situaiilor financiare.

2.2 ARIA DE APLICABILITATE

IAS 2 se aplic pentru contabilizarea tuturor stocurilor reflectate n situaiile financiare ntocmite n sistemul costului istoric, cu excepia9:
8 9

Recunoaterea elementelor conform Cadrului de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pag.36-37

a) produciei n curs de execuie obinut n cadrul contractelor de construcie, inclusiv celor de prestri de servicii direct legate de acestea (IAS 11 Contracte de construcie); b) instrumentelor recunoatere i evaluare); financiare (IAS 39 Instrumente financiare:

c) stocurilor de produse agricole, forestiere, minereuri care aparin productorilor atunci cnd sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici specifice fiecrui sector n parte.

2.3 DEFINIII
Stocurile sunt active: a) b) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie pentru a fi vndute n perioadele urmtoare;

c) sub forma de materii prime i materiale consumabile, folosite pentru producia unor bunuri sau pentru realizarea unor servicii. Un activ curent , precum stocurile, reprezint o resurs controlat de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii. Astfel, stocurile trebuie recunoscute atunci cnd: - reprezint o resurs controlat sau controlabil de ntreprindere, astfel ncat aceasta i asum riscurile si avantajele deinerii stocurilor - este probabil s genereze beneficii economice viitoare, att la intrare, ct si la ieire pentru ntreprindere i - are un cost sau o valoare care poate fi determinat/ evaluat n mod fiabil. Elementele de active curente de natura stocurilor care fac obiectul acestui standard sunt: - bunuri cumprate pentru a fi revndute; - bunuri destinate a fi consumate n procesul de producie; - bunuri i servicii n curs de execuie; - lucrri n curs de execuie ce nu fac obiectul Standardului 11 Contracte de construcii; - bunuri realizate din procesul de producie destinate vnzrii; - producia agricol, dup recoltare, care sufer prelucrri industriale i care nu intr n sfera de aplicare a Standardului 41 Agricultur. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat a fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea elementului de stoc, precum i a costurilor asociate vnzrii acestuia.

2.4 EVALUAREA STOCURILOR

Pentru evaluarea stocurilor exist o serie de metode recomandate de IAS 2, cum ar fi: metode bazate pe cost i metode bazate pe mrimea cea mai mic ntre cost i valoarea realizabil net.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea, care este realizat cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, lund n considerare i scopul pentru care stocurile sunt deinute. Orice diminuare a costurilor stocurilor se realizeaz pn la nivelul valorii realizabile nete. Determinarea valorii realizabile nete i a diminurilor de cost, la stocurile de natur material se poate realiza astfel: - pe fiecare element n parte (element cu element); - pe elemente similare (categorii) ce sunt grupate pe elemente asemntoare sau care au legturi ntre ele. Reinerea, n situaiile financiare, a celei mai mici valori dintre cost i valoarea realizabil net este consecina aplicrii: a) principiului prudenei, potrivit cruia n evaluarea raionamentului profesional impune pstrarea unui anumit grad de precauie i, ca atare, nu se supraevalueaz elementele de activ, respectiv stocurile i b) principiului independenei exerciiului , ce presupune delimitarea cheltuielilor aferente, inclusiv diminurile de valoare a stocurilor. Utilizarea evalurii stocurilor la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net conduce la evitarea complicaiilor ce ar putea s apar n aplicarea celei mai mici valori dintre cea a costului i cea a costului de nlocuire stabilit pe baza principiului prudenei. Conform conveniei de evaluare la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea de pia, costul de nlocuire constituie evaluarea la valori de pia, cu excepia cazului n care valoarea realizabil net este mai mic, caz n care devine valoarea de pia. n cazul n care costul de nlocuire este sczut, stocurile nu trebuie evaluate la o valoare mai mic dect valoarea realizabil net cu marja normal de profit. Exemplu: Determinarea valorii realizabile nete pe fiecare element n parte Calculul valorii realizabile nete pentru un element de stoc Y: a) preul de vnzare al elementului de stoc Y b) costul cu evaluarea c) costul cu sortarea i pregtirea pentru vnzare d) costul cu vnzarea efectiv
Valoarea realizabil net = [a (b + c + d)]

680 lei 50 lei 35 lei 35 lei

560 lei

Valoarea stocului prezentat in situaiile financiare este cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net, adic suma de 560 lei. 2.4.1 COSTUL STOCURILOR Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie s se determine credibil n contextul i limitele stabilite de prezentul Standard.

Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Recunoaterea iniial a unui element de stoc n bilan sau n contul de profit i pierdere (ca i cheltuial) presupune ataarea la aceasta a unei valori care este un cost, n urmtoarele momente: la achiziie; la obinerea din producie proprie prin prelucrare/ transformare sau la dobndirea prin alte modaliti (aport, donaii, subvenii, etc.). Momentul recunoterii determin anumite categorii de costuri, precum: a) Costurile de achiziie a stocurilor care cuprind preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care ntreprinderea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziie. Conform prezentului Standard, n costul de achiziie este inclus i o alt categorie de elemente compus din costurile de aducere a stocurilor n forma, locul i momentul unde i cnd se determin costul de achiziie i care pot fi direct atribuite costului. Din aceasta categorie fac parte urmtoarele costuri: cheltuieli de proiectare, cnd se impun; de transport, de manipulare, de depozitare; diferenele de curs valutar. Elementele structurale ale costului de achiziie: Preul de cumprare negociat + Cheltuielile accesorii: cheltuieli de transport aprovizionare; cheltuieli de asigurare pe durata contractului; cheltuieli de manipulare, ncrcare descrcare; comisioanele intermediarilor. + Impozite i taxe nerecuperabile: comisioane vamale, taxe vamale i accize (n cazul importurilor), TVA la unitile nepltitoare; taxa pe valoare adugat (atunci cnd nu exist dreptul de deducere a acesteia). - Reducerile de pre cu caracter comercial primite de la furnizori = COST DE ACHIZIIE Exemplu: Societatea GAMA S.A achiziioneaz 500 kg de materie prim Z, la un pre negociat de 75 lei/kg. Transportul este asigurat de o firm de transport n schimbul sumei de 400 lei, care emite factura o dat cu realizarea transportului. Materiile prime sunt asigurate pe durata transportului, prima de asigurare pltit este de 200 lei.

Sosite n societate, acestea sunt recepionate i depozitate, activitai ce ocazioneaz cheltuieli de 80 lei. Pre negociat (500 kg * 75 lei/kg) 37.500 lei + Cheltuieli accesorii: transport 400 lei asigurare 200 lei recepionare, depozitare 80 lei = COST DE ACHIZIIE = Cost de achiziie unitar 38.180 lei 76,36 lei

O problem deosebit o ridic cheltuielile de transport pentru achiziii, n condiiile n care transportul se realizeaza: 1) n baza unui contract cu o firm specializat sau furnizori care remit factura (reprezentnd contravaloarea transportului) a crei valoare este inclus n costul de achiziie; 2) prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, situaie n care cheltuiala cu transportul include mai multe elemente ce reprezint cheltuieli realizate cu: combustibilul, salariul oferului, contribuiile unitii la asigurrile sociale, la asigurrile sociale de sntate, la fondul de omaj, amortizarea mijlocului de transport, etc. n primul caz, valoarea transportului se poate include n costul de achiziie fr probleme, fiind o valoare cert, cunoscut. n cel de-al doilea caz, deoarece determinarea valorii efective a transportului se realizeaz la sfritul perioadei (lunii), respectiv la o data ulterioar recepiei i stabilirii costului de achiziie, valoarea transportului nu se include n costul de achiziie, ci se va nregistra ca o cheltuial a perioadei. Costurile de achiziie pot include diferenele de curs valutar care au aprut direct din achiziionarea recent de bunuri facturate n valut doar n acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevzut de IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Aceste diferene de curs valutar se limiteaz doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu exist nici un mijloc practic de acoperire a riscului i care afecteaz datorii care nu pot fi deconectate, rezultate din achiziia recenta a stocurilor. Diferenele de curs valutar nu sunt incluse n costul achiziie a stocului atunci cnd ntreprinderea are capacitatea s deconteze sau s acopere riscurile aferente datoriei n valut generate de stoc n momentul achiziiei sale. Acestea pot fi direct atribute achiziiei stocurilor n valut cnd provin dintr-o devalorizare sau depreciere puternic a unei monede, n perioada de derulare a unui contract de achiziie, a crei decontare se face ntr-o moned strina. b) Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea

seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime i materialele i cu fora de munc. Producia/ prelucrarea genereaz costuri de transformare/ prelucrare ce sunt ataate stocurilor obinute n momentul recunoterii lor iniiale. Astfel, costurile generate de producie sunt: - cele delimitate n funcie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciiului: costul produsului include toate cheltuielile ataate unui obiect de calculaie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor prime i materialelor consumabile i a forei de munc; costul perioadei, ce include acele cheltuieli ce nu au legturi directe cu producia, ci apar ca urmare a timpului scurs (cheltuieli de desfacere, de distribuie, de administraie). - cele delimitate n funcie de dependena de volumul produciei realizate: costuri variabile de producie care variaz n mod direct n funcie de volumul produciei (consumuri directe de materiale, de manoper, etc); costuri fixe de producie sunt acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante n ciuda volumului de producie (amortizarea, meninerea echipamentelor, a cldirilor, etc.). - cele delimitate n funcie de repartizarea lor asupra obiectului de calculaie: costuri directe; costuri indirecte (variabile i fixe). Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaii normale de producie. Capacitatea normal de producie este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Nivelul actual de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Regia nealocat este recunoscut drept cheltuial n perioada n care a aprut. n exerciiile n care se nregistreaz o producie neobinuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecrei uniti de produs este diminuata, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil este alocat fiecrei uniti de produs pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Exemplu10: Societatea GAMA S.A fabric un produs la un cost variabil unitar de 20.000 u.m. Regia fixa anual de producie este de 200.000 mii u.m. Cantitile fabricate (q) au fost de: 11.000 buci n exerciiul N; 8.000 buci n exerciiul N+1 i 12.000 buci n exerciiul N+2. La nchiderea fiecrui exerciiu, ntreprinderea deine un stoc de 1.800 buci. Calculul costului de producie unitar va avea urmtoarea structur:
10

Exemplul este inspirit din cartea intitulat Contabilitate financiar, vol.II, N. Feleag, Editura InfoMega, 2005, pag. 163-164

Informaii

Exerciiul N Exerciiul N+1 Exerciiul N+2 Cantiti fabricate (q) buc. 11.000 8.000 12.000 Cheltuieli variabile de producie 220.000 160.000 240.000
(20.000 * q) mii u.m Regia fix de producie (mii u.m) Cost de producie total (mii u.m) Cost de producie unitar (mii u.m)

200.000 420.000 38,18

200.000 360.000 45

200.000 440.000 36,67

Cele 1.800 buci de produse n cele 3 exerciii i stocate la sfritul perioadelor sunt evaluate la nivelul costurilor, astfel: - n exerciiul N: 1.800 * 38.180 = 68.724 mii u.m - n exerciiul N+1: 1.800 * 45.000 = 81.000 mii u.m - n exerciiul N+2: 1.800 * 36.670 = 66.006 mii u.m Aceste fluctuaii nu reflect valoarea real a stocurilor, deoarece costurile fixe sunt ncorporate pe baza unei producii normale. n cazul nostru, putem presupune c mrimea capacitii normale de producie este de 11.000 buci. Astfel, costul de producie unitar devine: Informaii Exerciiul N Exerciiul N+1 Exerciiul N+2 Cantiti fabricate (q) buc. 11.000 8.000 12.000 Cheltuieli variabile de producie 220.000 160.000 240.000
(20.000 * q) mii u.m Regia fix de producie (mii u.m): 200.000 * 11.000/11.000 200.000 * 8.000/ 11.000 200.000 * 12.000/11.000 Cost de producie total (mii u.m) Cost de producie unitar (mii u.m)

200.000 145.455 218.182

420.000 38,18

305.455 38,18

458.182 38,18

Deci, calculele fcute au avut ca efect obinerea unui cost de producie unitar independent de nivelul activitii. Dar, stocurile nu pot fi evaluate la o valoare care este superioar costurilor de obinere a acestora, n perioadele de supraactivitate. De aceea, la sfritul exerciiului N+2, stocul va fi evaluat la costul lui real de producie, astfel: stocul la sfritul exerciiului N: 1.800 buci * 38.180 = 68.724 mii u.m stocul la sfritul exerciiului N+1: 1.800 buci * 38.180 = 68.724 mii u.m stocul la sfritul exerciiului N+2: 1.800 buci * 36.670 = 66.006 mii u.m c) Alte costuri se includ n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor sau costul proiectrii produselor destinate anumitor clieni.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit: a) Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; b) Cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; c) Regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; i d) Costuri de desfacere. n anumite circumstane, costul ndatorrii poate fi inclus n costul stocurilor. Aceste circumstane sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis IAS 23 Costul ndatorrii. Costul ndatorrii cuprinde: - dobnzile corespunztoare descoperirilor de cont i mprumuturilor pe termen scurt i lung; - amortizarea primelor de rambursare a mprumuturilor; - cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar; - diferene de curs valutar aferente mprumuturilor ntr-o moned strin, n msura n care acestea sunt privite ca ajustare a cheltuielilor cu dobnda. Exemplu: O ntreprindere realizeaz construcia unei cldiri imobiliare, ce va fi vndut la finalizare, fr s fac apel la o finanare special. mprumuturile i lucrrile n curs de execuie, la nceputul i la nchiderea exerciiului N, precum i mediile aferente, n u.m, se prezint astfel: - u.m Informaii 01.01.N 31.12.N Media Valoarea mprumuturilor: - mprumutul 1 (dobnda 10%) 30.000 22.000 26.000 - mprumutul 2 ( dobnda 15%) 38.000 28.000 33.000 Total mprumuturi 68.000 50.000 59.000 Costul lucrrilor executate 66.000 80.000 73.000 La nivelul exerciiului N, cheltuielile cu dobnda au fost de 8.700 u.m ( 30.000 * 10% + 38.000 * 15%). Rata medie a dobnzii mprumuturilor n curs pentru exerciiul N: (10% * 26.000/ 59.000) + (15% * 33.000/ 59.000) = 12,8% Dobnzile capitalizabile n exerciiul N sunt de: 73.000 * 12,8% = 9.344 u.m. Deoarece, cheltuieile reale cu dobnda n anul N au fost inferioare valorii obinute din calcul, costurile ndatorrii capitalizate sunt de 8.700 u.m. Dobnzile ce se capitalizeaz efectiv sunt limitate la valoarea cheltuielilor cu dobnda aferente anului curent.11
11

Conform Standardului Internaional IAS 12 Impozitul asupra rezultatului.

Dac valoarea dobnzii capitalizate de 9.344 u.m ar fi fost sub valoarea limit de capitalizare, atunci acestea ar fi fost cuprinse integral n costul activului. Obinerea stocurilor se mai poate realiza prin: aport i subvenionare. d) Costul stocurilor unui prestator de servicii este format din manoper i din alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea i regiile corespunztoare. Costurile cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au loc. Exemplu12: Structura costului pentru servicii de consultan n domeniul siguranei construciilor este urmtoarea: o Salarii 1.500 lei o Contribuia angajatorului la: asigurrile sociale (19,5%) 293 lei fondul de omaj (1%) 15 lei fondul de sntate (6%) 90 lei I. Total manoper / costuri directe 1.898 lei II. Costuri indirecte / comune ( 10% din manoper) 190 lei Total cost ( I + II) 2.088 lei

TEHNICI DE MSURARE A COSTURILOR Tehnicile de msurare a costurilor reprezint metode de evaluare a stocurilor, fiind folosite pentru a ajunge la un rezultat ct mai apropiat de cost. Diverse tehnici de msurare a costurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac se consider c rezultatele acestor metode aproximeaz costul. Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficientei i capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. Referenialul contabil internaional accept pentru evaluarea stocurilor urmtoarele metode: - metoda costului standard; - metoda preului de vnzare cu amnuntul. Metoda costului standard presupune evaluarea stocurilor la un cost standard (prestabilit), acelai pe durata unei perioade, astfel nct cantitile intrate se evalueaz la un cost prestabilit, iar cantitile ieite pe msura realizrii lor, la aceeai valoare.
12

Exemplul este inspirat din cartea intitulat Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 2 Stocuri, Editura CECCAR, Bucureti, 2004, pag.129

Costul de producie standard este comparat cu costul de producie efectiv, iar cu diferena (n plus sau n minus) rezultat dintre acestea se ajusteaz costurile standard. Costul standard (+) sau (-) ajustarea (corecia) = Cost de producie sau de achiziie efectiv Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul bunurilor vndute este calculat prin scderea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia n considerare stocurile al cror pre a fost redus sub preul de vnzare iniial. Aceast metod implic evaluarea iniial a stocurilor la pre de vnzare cu amnuntul, pornindu-se de la un cost, asupra cruia este aplicat o marj brut:
Preul de vnzare = cu amnuntul Costul de achiziie + Marja comercial calculat (adaos comercial)

(inclusiv cheltuielile de transportaprovizionare)

2.4.2 FORMULE DE DETERMINARE A COSTURILOR Aceast parte a Standardului are ca obiectiv determinarea costurilor stocurilor la ieire (consum, vnzare, schimb), n condiiile n care stocurile care fac subiectul acestor ieiri au intrat n momente diferite i nivele de costuri diferite. Standardul IAS 2 descrie metodele ce se pot aplica n evaluarea stocurilor la ieire i anume: metoda identificrii specifice; metoda costului mediu ponderat (CMP); aceste dou metode constituie metoda primul - intrat, primul ieit (FIFO). tratamentul contabil de baz. Tratamentul contabil alternativ, respectiv metoda ultimul - intrat, primul - ieit (LIFO) nu mai este permis de noua varianta a IAS 2. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinate prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Metoda identificrii specifice prezint urmtoarele dezavantaje: este dificil s se conduc o eviden a cumprrii i vnzrii unor articole individuale; dac societatea opereaz cu articole de aceeai natur, identificarea articolului care a fost vndut capt subiectivism;

 utilizarea metodei poate crea premizele ajustrii veniturilor prin cretere sau reducere, optndu-se pentru trecerea la vnzri cu un cost mai mare sau mai mic. Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rmn n stoc este metoda primul intrat-primul ieit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat (CMP). Metoda primul intrat - primul ieit (FIFO) se aplic n cadrul ntreprinderilor cu o gam diversificat de produse. Aceast metod prezint urmtoarele efecte, n urmtoarele condiii: n condiiile creterii preurilor: evaluarea ieirilor se realizeaz la costurile cele mai sczute; evaluarea stocurilor finale la preurile celel mai mari; o majorare a profitului din exploatare i a impozitului aferent. n condiiile scderii preurilor: evaluarea ieirilor la preurile cele mai mari; evaluarea stocurilor la preurile cele mai mici; o reducere a profitului din exploatare i a impozitului pe profit Metoda costului mediu ponderat (CMP) este utilizat n cazul stocurilor cumprate la preuri diferite. Costul mediu ponderat se determin periodic sau cu ocazia recepiei unei noi livrri la depozit. Cmp = (Siv + Iv) / (Sic + Ic), unde: - Siv = Stocul la nceputul perioadei (valoric). - Iv = Intrrile din cursul perioadei (valoric). - Sic = Stocul la nceputul perioadei (cantitativ). - Ic = Intrrile din cursul perioadei (cantitativ). Evaluarea stocurilor cu ajutorul acestei metode se realizeaz astfel: - intrrile de stocuri sunt difereniate la costul de achiziie al fiecrei aprovizionri; - ieirile de stocuri se evalueaz la costul mediu ponderat; - stocul final se evalueaz la costul mediu ponderat.

Efectul aplicrii metodelor asupra situaiilor financiare

Pentru ntocmirea situaiilor financiare se poate utiliza oricare metod enunat mai sus, cu precizarea c trebuie aleas metoda care red cel mai bine premisele obinerii unei imagini fidele a situaiilor financiare, pe baza crora se pot adopta cu uurin anumite decizii. Alegerea unei metode se realizeaz n funcie de conjunctura n care este aplicat i de efectele pe care le genereaz metoda respectiv asupra rapoartelor financiare, a impozitului pe profit i a deciziilor manageriale. Utilizarea unei metode eficiente de evaluare a stocurilor se poate face i n funcie de raionamentul profesional. Valoarea stocurilor are o deosebit influen asupra bilanului i contului de profit i pierdere. Metoda FIFO este recomandat de referenialul internaional pentru ntocmirea bilanului, deoarece valoarea final a stocurilor este cea mai apropiat de valoarea curent, oferind o perspectiv mai bun asupra activelor circulante. Utilizatorii externi trebuie s dein suficiente informaii cu privire la efectele generate de diferitele metode de evaluare a stocurilor, n vederea adoptrii unor decizii. ntreprinderile pot folosi oricare metod de evaluare, ns aceasta trebuie pstrat de la un an la altul. Schimbarea unei metode n timpul exerciiului financiar trebuie adus la cunotina utilizatorilor, respectiv efectele cauzate de schimbarea de metod asupra rezultatelor financiare ale ntreprinderii. O schimbare de metod de evaluare a stocurilor presupune analiza unor motive ntemeiate ce vor fi prezentate n notele explicative din situaiile financiare. Unii specialiti consider c utilizarea metodei FIFO sau a metodei costului mediu ponderat are ca rezultat raportarea n situaiile financiare a unui profit mult mai mare dect cel real, determinnd o influen negativ asupra trezoreriei, pli suplimentare cu impozitul pe profit i eventuale dividende.

2.4.3 RECUNOATEREA STOCURILOR DREPT CHELTUIAL Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a stocurilor trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau pierderea de valoare. Valoarea oricrei stornri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielii cu stocurile n perioada n care a avut loc stornarea. Procesul de recunoatere ca o cheltuial a valorii stocurilor vndute duce la conectarea costurilor la veniturile din activitatea curent. Stocurile ncorporate ntr-un alt activ imobilizat realizat n regie proprie sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de via a acelui activ.

2.4.4 PREZENTAREA INFORMAIILOR

Situaiile financiare trebuie s prezinte cel puin urmtoarele informaii: a) Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru determinarea costului; b) Valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil a categoriilor de stocuri, grupate ntr-un mod adecvat ntreprinderii; c) Valoarea contabil a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabil net; d) Valoarea oricror stornri ale diminurilor valorii stocurilor; e) Circumstanele sau evenimentele care au dus la apariia unor astfel de stornri ale diminurii valorii stocurilor; f) Valoarea stocurilor gajate n contul datoriilor. Informaiile privind valoarea contabil a diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile beneficiarilor situaiilor financiare.

BIBLIOGRAFIE
1. Clin, Oprea; Ristea, Mihai Bazele contabilitii, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2004. 2. Cristea, Horia; Corpul Experilor contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 2 STOCURI, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 3. Feleag, Niculae; Feleag, Liliana Contabilitate financiar o abordare european i internaional, vol. II, Editura Economic, 2007. 4. Feleag, Niculae; Feleag, Liliana Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. 5. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002. 6. Feleag, Niculae Sisteme contabile comparate, volumul I, II, III, Editura Economic, Bucureti, 1998, 1999, 2000. 7. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998. 8. Ristea, Mihai Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2005. 9. Ristea, Mihai, Dumitru; Corina Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Bucureti, 2004. 10.Ristea, Mihai; Dumitru, Corina Contabilitate financiar, Editura Mrgritar, Bucureti, 2003. 11.Ristea, Mihai; Dumitru, Corina Contabilitate financiar, Editura Lucman, Bucureti, 2002. 12.Ristea, Mihai Normalizarea contabilitii baz i alternativ , Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002. 13.Ristea, Mihai Opiuni i metode contabile de ntreprindere , Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001.

14. Ristea, Mihai Metode i politici contabile de ntreprindere , Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2000. 15. Ristea, Mihai Contabilitatea rezultatelor ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997. 16. Ristea, Mihai Noul sistem contabil din Romnia, Editura Cartimes, Bucureti, 1994. 17. Visan, Dumitru; Burtescu, Claudia; Ioana, Corina Recunaterea i evaluarea stocurilor n contabilitate, n Gestiunea i contabilitatea firmei, nr. 7, 2005. 18. Ministerul Finanelor Publice Ordinul nr. 1752/ 2005 al Ministerului Finanelor Publice pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a i Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale. 19. *** Coleciile revistelor de specialitate: Tribuna Economic, Finane i Revista Contabilitatea. 20. *** Legea contabilitii numrul 82/ 1991.