Auditul financiar contabil privind imobilizarile corporale

1.Cadrul legislativ-normativ al misiunii de audit Cadrul legislativ normativ in baza caruia se desfasoara misiunea de audit financiar-contabil privind imobilizarile corporale, cuprinde: o Legea contabilitatii, legea nr. 82/1991, republicata 2008; o OMFP nr. 3055/2009 pentru apobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene; o Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal; o Standardul International de Contabilitate nr.16 (IAS 16) Imobilizari corporale; o Standardul International de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) Deprecierea activelor. o Standardul International de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leaasing o Ghidul calitatii in audit 2. Obiectivele misiunii de audit financiar-contabil privind imobilizarile corporale o Verificarea tranzactiilor privind intrarea de imobilizari corporale prin achizitie din punct de vedere al: a) costului de achizitie; b) modului de contabilizare. o Verificarea tranzactiilor privind obtinerea imobilizarilor corporale din productie proprie costul de productie. o Verificarea tranzactiilor privind intrarea de imobilizari corporale prin aporturi; donatii; plusuri de inventor. o Verificarea tranzactiilor privind amortizarea imobilizarilor corporale din punct de vedere al: a) Codului Fiscal - metoda liniara - metoda degresiva - metoda accelerata; b) IAS 16 - metoda SOFTY - metoda progresiva - metoda regresiva; - metoda procentajului de utilizare. o Verificarea tranzactiilor privind iesirile de imobilizari corporale a)vanzare; b)casare; c)donatii; d)minusuri de inventar o Verificarea tranzactiilor privind reevaluarea imobilizarilor corporale. o Verificarea tranzactiilor privind deprecierea imobilizarilor corporale: valoarea contabila> valoarea justa (o depreciere care poate fii reversibila sau ireversibila) valoarea contabila< valoarea justa (o apreciere care poate fii reversibila sau ireversibila) o Verificarea tranzactiilor privind achizitiile de imobilizari subventionate.Subventiile pentru investitii sunt contabilizate avand la baza 2 procedee. o Verificarea tranzactiilor privind leasingul a)financiar

b)operational o Verificarea tranzactiilor privind achizitiile intracomunitare si vanzarile de imobilizari corporale o Verificarea tranzactiilor privind achizitiile si vanzarile extracomunitare o Verificarea tranzactiilor privind raportul dintre modernizare si reparatii 3.Sistemul de documente primare si fluxul lor informational Pentru verificare, auditorul utilizeaza urmatoarele documente primare: a) Factura de cumparare b) Factura de vanzare c) Jurnal de vanzari d) Jurnal de cumparari e) Deconturi de TVA f) NIR-uri g) Proces verbal de punere in functiune h) Foaie de calcul a amortizarilor i) Registrul jurnal j) Balanta de verificare

4. Monografie contabila Aplicatia 1 La 31/03/N, societatea a comandat o instalatie la pretul de 500.000 mii lei; instalatia este destinata fabricarii unui produs nou,pe baza unui brevet rezultat al propriilor cercetari efectuate.Conform contractului cu clauza de livrare cu franco-uzina producatoare, termenul de livrare a fost fixat pentru 15/09/N,comanda fiind insotita de plata unui avans de 10% din valoarea instalatiei,iar plata se face la 45 zile de la livrare.Expedierea instalatiei s-a facut pe 8/09/N, iar factura a fost emisa la 9/09/N. Transportul a sosit in uzina la 12/09/N, factura carausului, datata 15/09/N, fiind de 10.000 mii lei;societatea de asigurari a facturat la 15/09/N prima de asigurare pentru aceasta operatiune de 1.000 mii lei.S-au efectuat cheltuieli pregatitoare pentru instalarea masinii de 3.000 mii lei (factura furnizorului de servicii din 14/9).Cheltuielile cu instruirea a 4 specialisti ce vor lucra pe instalatia respectiva: 1.900 mii lei salarii (cotizatii sociale 45%),transport si cazare 2.000 mii lei. Instalatia s-a montat in 15/09/N, cheltuielile de montaj fiind de 2.500 mii lei.La 15/09/N, se negociaza cu banca un imprumut de 260.000 mii lei,cu dobanda 7%,pentru finantarea instalatiei,rambursabil in 4 rate anuale egale,majorate cu dobanzile.Intre 15 si 18/09/N, s-au efectuat testele si reglajele instalatiei,cheltuielile fiind de 1.500 mii lei. Pe 22/09/N, s-a pus in functiune instalatia.Pe 30/09/N s-a primit factura pentru un comision de intermediere de 4.000 mii lei. Se cere: Sa se determine costul la care va fi recunoscuta instalatia ca imobilizare corporala. Sa se inregistreze in contabilitate toate operatiunile intervenite in perioada 1/04/N si 31/10/N,in legatura cu aceasta instalatie. Indicati inregistrarile care vor trebui facute la incheierea exercitiului la 31/12/N: Presupunand ca instalatia este amortizata prin metoda degresiva, pe 5 ani (coeficient 2); Presupunand ca instalatia este amortizata prin metoda lineara, pe 5 ani. Rezolvare: Determinarea costului instalatiei Pretul de cumparare 500.000 Transport 10.000 Asigurare 1.000 Cheltuieli de instalare 3.000 Cheltuieli diverse 2.500 Total cost instalatie 516.500 Onorarii intermediere 4.000 Alte cheltuieli legate de aceasta achizitie: -Cheltuieli de formare: Plati salariale (1.900 * 1,45 * 5/30 * 4) Transport,cazare -Teste reglaje si incercari: Plati salariale (1.900 * 1,45 * 4/30 * 2) Materiale consumate Total

1.837 2.000 735 1.500 6.072

Inregistrari contabile: Avansuri pentru cumparare de imobilizari

Banca

50.000

Imobilizari corporale in curs = Furnizori imobilizari 500.000 Furnizori de imobilizari = Avansuri pt. cumparari imob. 50.000 Imobilizari corporale in curs= Furnizori de imobilizari 3.000 Imobilizari corporale in curs= Furnizori de imobilizari 11.000 Deplasari = Furnizori 2.000 Imobilizari corporale in curs= Furnizori de imobilizari 2.500 Imobilizari (echipamente)= Imobilizari corporale in curs 516.500 Comisioane = Furnizori 4.000 Banca = Imprumuturi 260.000 Furnizori de imobilizari = Banca 516.500 Inregistrarea amortizarii la 31.12.N Metoda degresiva ( amortizarea curge de la data achizitiei): 516.500 * 40% * 4/12 = 68.867 mii lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imob. Corp. 68.867 mii lei imobilizarilor corporale Metoda lineara (amortizarea se calculeaza de la data punerii in functiune): 516.500 * 20% * 93/360 = 28.126 mii lei Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imob. Corp. 28.126 mii lei imobilizarilor corporale Aplicatia 2 La 1/10/N, societatea a inceput realizarea unei instalatii necesare fabricarii unui nou produs. Toate lucrarile s-au realizat cu personalul propriu al intreprinderii,necesitand 7 luni de munca.Punerea in functiune s-a efectuat la 2/05/N+1.Folosirea instalatiei s-a realizat in doua faze: 1/10-31/12 infrastructura imobiliara necesara, 1/01 30/04 montarea echipamentelor. Cheltuielile efectuate cu aceste operatiuni au fost (in milioane): Variabile Fixe In perioada 1/10 -31/12 : Materiale diverse 150/luna Personal 60/luna Energie 10/luna Amortizari 100 Cheltuieli operationale 40 Cheltuieli indirect de productie 150 In perioada 1/01 -30/04 : Materiale diverse 200 Personal 30/luna

Amortizari 80 Cheltuieli operationale 60 Cheltuieli indirect de productie 160 Pentru asigurarea finantarii,s-a contract un imprumut de 1.000 milioane lei, pe 6 ani, cu 10%/an,deblocat de banca in 1/09/N. In cursul exercitiului N,activitatea globala a societatii a reprezentat numai 80% din activitatea normal, in exercitiul N+1 revenind la activitatea normala. Se cere: Determinarea costului la care instalatia urmeaza sa figureze in contabilitate; Inregistrarile contabile; Instalatia este amortizabila linear pe 6 ani.Care sunt inregistrarile; conducerea intreprinderii doreste sa stie daca poate aplica metoda amortizarii degresive. Costul imobilizarii (fara incidenta cheltuielilor financiare); La 31.12.N : materiale (150* 3) = 450 personal (60*3) = 180 energie (10*3) = 30 alte cheltuieli de productie: -cheltuieli operationale =40 -cheltuieli cu amortizarile (100*80%) = 80 -cheltuieli indirecte de productie (150* 80%) =120 Total la 31.12.N = 900 La 31.04.N+1 : imobilizari in curs la 31.12.N = 900 materiale = 200 personal (30*4) = 120 alte cheltuieli de productie: -cheltuieli operationale =60 -cheltuieli cu amortizarile = 80 -cheltuieli indirecte de productie =160 Total cost = 1.520 In cazul producerii unei imobilizari de catre intreprinderea insasi, trebuie tinut cont de incidenta cheltuielilor financiare, dar acestea sunt incorporate in costul imobilizarii numai in limita dobanzilor aferente perioadei de fabricatie. Cota parte a dobanzilor susceptibile de a fi incorporate in costul imobilizarii se poate determina prin 2 metode: Prin aplicarea ratei de imprumut la media capitalurilor puse in opera in cursul perioadei de fabricatie: -pentru perioada de la 1/10 la 31/12/N: 900 * 10% * 3 = 11,25 rotund 11 milioane 2 12 -pentru perioada de la 1/01 la 30/04/N+1 , capitalurile puse in opera depasesc valoarea imprumutului , deci se ia in calcul valoarea imprumutului. 1.000 * 10% * 4 = 33,33 rotund 33 milioane 12 - prin aplicarea ratei de imprumut la suma capitalurilor puse in opera la sfarsitul fiecarei luni:

octombrie (150+ 60+ 10 + 100+40+150) * 10% * 2 = 5,28 3 12 noiembrie (150+ 60+ 10 + 100+40+150) * 10% * 1 = 2,64 3 12 decembrie (150+ 60+ 10 + 100+40+150) * 10% * 0 = 0 3 12 Presupunem ca am retinut prima varianta de calcul, cheltuielile financiare ce urmeaza a fi incluse in costul imobilizarii fiind de 44 milioane, din care 11 milioane la 31.12.N. Inregistrarile contabile La 31.12.N: Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari La 1/05/N+1 Imobilizari in curs = Venituri din productia de imobilizari Imobilizari corporale (echipamente) = Imobilizari in curs Amortizarea instalatiei La 31.12.N+1 : 1.564 * 16,66% * 8 =173,78 mil.lei 12 La 31.12.N+2; 31.12.N+3; 31.12.N+4 ; 31.12.N+5; 31.12.N+6 cate: 1.564 * 16.66% = 260,67 mil.lei/an La 30.04.N+7: 1.564 * 16,66% * 4 = 86,87 12 Daca ritmul de depreciere al instalatiei se justifica, nimic nu impiedica aplicarea metodei de amortizare degresiva.

-911

-653 -1564

Aplicatia 3 O societate achizitioneaza un mijloc fix la un cost de achzitie de 400000 lei, avand odurata normata de functionare de 5 ani. La sfarsitul anului N+1, societatea reevalueaza mijloculfix, noua valoare reevaluata fiind de 300000 lei. Sa se aplice cele 2 procedee de reevaluare prevazute in IAS 16. Procedeul 1: Inregistrarea achizitiei utilajului % 213 4426 = 404 496.000 lei 400.000 lei 96.000 lei

Calculul amortizarii anuale: Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei Inregistrarea amortizarii anuale: Anul N: 6811 = 28180000 lei Anul N+1: 6811 = 28180000 lei Valoarea neta contabila = 400000 160000 = 240000 Calculul coeficientului de reevaluare: K = Valoare reevaluata / Valoare neta contabila = 300000 / 240000 = 1,25 Calculul reevaluarii valorii de intrare: Valoare de intrare reevaluata = 400000 lei x 1,5 = 600000 lei Inregistrarea valorii de intrare reevaluata: 213 = 404 200000 lei Calculul reevaluarii amortizarii calculate: Amortizare calculata reevaluata = 160000 lei x 1,5 = 240000 lei Inregistrarea amortizarii calculate reevaluate: 105 = 281 80000 lei Determinarea diferentei nete din reevaluare: Diferenta din reevaluare = 200000 80000 = 120000 Procedeul 2 Inregistrarea achizitiei utilajului % 213 4426 = 404 496.000 lei 400.000 lei 96.000 lei

Calculul amortizarii anuale: Valoarea amortizarii anuale = 400000 lei / 5 ani = 80000 lei Inregistrarea amortizarii anuale: Anul N: 6811 = 28180000 leiAnul N+1: 6811 = 28180000 lei Anularea amortizarii: 281 = 213 200000 lei Calculul diferentei nete din reevaluare: Diferenta neta din reevaluare = Valoare reevaluata Valoare neta contabila == 300000 240000 = 60000 lei Inregistrarea diferentei din reevaluare:213 = 105 60000 lei Aplicatia 4 O societate comerciala doneaza un aparat de control si reglare stiind ca valoarea de intrare este de 8000 lei si amortizarea calculata pana in momentul donatiei este de 6800 lei. Sa se inregsitreze in contabilitate.

Acordarea donatiei % = 2132 2813 6582

8.000 lei 6.800 lei 1.200 lei

2.Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se i n c l u d e i n cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = ( 8000 lei 6800 lei) x 24% = 288 lei 635 = 4427 288 lei Aplicatia 5 O societate comerciala inregistreaza, dupa efectuarea inventarierii, o lipsa a unuiechipament tehnologic, din motive neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 4800 lei si amortizarea cumulata este de 3600 lei. 1.Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic: % = 2131 4800 lei 2813 3600 lei 6583 1400 lei 2.Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se i n c l u d e i n cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = (4800 lei 3600 lei) x 24%=336 lei 635 = 4427 336 lei Aplicatia 6 Se achizitioneaza un mijloc fix la o valoare de intrare de 300000 lei, durata normata de functionare fiind de 5 ani, subventionata in proportie de 40%. Sa se inregistreze in contabilitateconform celor 2 procedee prevazute de IAS 20. Procedeul 1: Achizitia utilajului: % = 404 372.000 lei 213 300.000 lei 4426 72.000 lei Contabilizarea primirii subventiei: 5121 = 475 120000 lei

Calculul si inregistrarea amortizarii anuale: Valoarea amortizarii anuale = 300000 lei / 5 ani = 60000 lei 6811 = 281 60000 lei Calculul si inregistrarea subventiei pentru investitii virate la venituri : Valoarea subventiei virate anual = 120000 lei / 5 ani = 24000 lei 475 = 758424000 lei Procedeul 2: Achizitia utilajului: % = 404 372.000 lei 213 300.000 lei 4426 72.000 lei Contabilizarea primirii subventiei: 5121 = 213 120000 lei Calculul si inregistrarea amortizarii anuale: = 281 60000 lei Aplicatia 7 O intreprindere detine un echipament tehnologic,achizitionat la 1 ianuarie N , iar costul de achizitie este de 60.000 lei. Conducerea estimeaza durata de utilitate la 5 ani, iar valoarea reziduala la 10.000 lei. Sa calculam amortizarea anuala daca intreprinderea utilizeaza: Cazul 1 : Metoda liniara ; Cazul 2 : Metoda degresiva cu cota fixa si baza de amortizare variabila; Cazul 3: metoda degresica cu cota variabila si baza fixa de amortizare; Cazul 4 : metoda accelerata. Cazul 1 : Metoda liniara Aceasta metoda presupune ca activul se depreciaza uniform in timp.Astfel, in fiecare an amortizarea va fi de (60.000 10.000) / 5 ani =10.000 lei/an. Inregistrarea amortizarii in anul N: 6811 = 2813 10.000 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalatiilor,mijloacelor de transport, privind amortizarea imobilizarilor animalelor si plantatiilor Cazul 2 : Metoda degresiva cu cota fixa si baza de amortizare variabila Aceasta metoda prepune calculul unei cote de amortizare degresiva prin multiplicarea cotei de amortizare liniara cu un coeficient de degresie estimate de conducerea intreprinderii. In cazul tarii noastre,coeficientii de degresie sunt stability prin legea amortizarii in functie de durata de viata a activului (1,5 daca durata este cuprinsa intre 2 si 5 ani, 2 daca durata e cuprinsa intre 6 si 10 ani si 2,5 daca durata e mai mare de 10 ani).

Sa presupunem ca echipa de conducere a intreprinderii stabileste coeficientul de degresie de 2. Cota de amortizare liniara = 100/5 = 20 % Cota de amortizare degresiva = 20 % *2 = 40 % Amortizarea anuala se determina prin aplicarea cotei de amortizare degresiva la valoarea ramasa a activului (aceasta se diminueaza de la un an la altul) . Tablou de calcul al amortizarii Ani Valoare amortizabila Amortizare anuala Valoare ramasa de amortizat (0) (1) = (3) precedent (2) =(1) * 40% (3) = (3) precedent (2) N 50.000 50.000 * 40%= 30.000 20.000 N+1 30.000 30.000* 40%= 18.000 12.000 N+2 18.000 18.000* 40%= 7.200 10.800 N+3 10.800 10.800/2= 5.400 5.400 N+4 5.400 5.400 0 Se observa ca in anul N+2, amortizarea degresiva devine inferioara amortizarii liniare.Din anul urmator se revine la metoda liniara prin impartirea valorii ramase la numarul de ani ramasi. Inregistrarea amortizarii in anul N : 6811 = 2813 30.000 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalatiilor,mijloacelor de transport, privind amortizarea imobilizarilor animalelor si plantatiilor Cazul 3: metoda degresica cu cota variabila si baza fixa de amortizare; Aceasta metoda e cunoscuta sub denumirea SOFTY ( metoda sumei anilor de utilizare). Valoarea amortizabila e constanta si e data de costul activului diminuat eventual cu valoarea reziduala.Cota de amortizare e degresiva si se determina pe baza ordinii descrescatoare a anilor de utilizare: Tabloul de calcul al amortizarii Ani Valoarea Cota de amortizare Amortizare anuala amortizabila (0) (1) (2) (3) = (1) * (2) 1 50.000 5/15 16.667 2 50.000 4/15 13.333 3 50.000 3/15 10.000 4 50.000 2/15 6.667 5 50.000 1/15 3.333 Suma = 15 50.000 Inregistrarea amortizarii in anul N : 6811 = 2813 16.667 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalatiilor,mijloacelor de transport, privind amortizarea imobilizarilor animalelor si plantatiilor Cazul 4 : metoda accelerata

Aceasta metoda e permisa de normele romanesti.Ea consta in amortizarea in primul an de utilizare a unei cote de pana la 50% din valoarea amortizabila. Restul se amortizeaza linear. Tabloul de calcul al amortizarii Ani Amortizarea Valoarea ramasa de amortizat N 50.000 *50% =25.000 50.000-25.000= 25.000 N+1 25.000/ 4 =6.250 25.000 6.250 = 18.750 N+2 6.250 18.750 6.250 = 12.500 N+3 6.250 12.500 6.250 =6.250 N+4 6.250 0 Aplicatia 8 O societate comerciala achizitioneaza o constructive la pretul de 40.000 lei, pusa in functiune pe data de 17 aprilie anul N si amortizata degresiv (AD 1) in 5 ani.La sfarsitul anului N+1 aceasta e casata, cheltuielile legate de casare 5000 lei,valoari recuperate din casare 6200 lei. Care e formula contabila legata de casare? Amortizarea pentru 2 ani: Cota liniara anuala: 100 = 20 % 5 ani Cota degresiva anuala: 20% * 1,5 Prorata amortizarii in anul N = 8 luni (mai,iun, iul,august, septem,octom,noiem,decem) 12 luni Tabloul de amortizare pentru cei 2 ani pana la casare se prezinta astfel: Ani De Cota Amortizarea Valoarea ramasa amortizat de amortizat N 40.000 20%*1,5 * 8/12 8.000 40.000-8.000 = 3.200 N+1 32.000 20% * 1,5 9.600 32.000- 9.600 = 22.400 Amortizarea cumulata pana la casare : 17.600 Test pentru anul N: Amortizare degresiva: 32.000* 20% *1,5 = 9.600 lei Amortizare liniara : 32.000/ 4 ani =8.000 lei Amortizarea degresiva e mai mare,deci se continua cu amortizarea degresiva. Valoarea de intrare 40.000 -Amortizarea = amortizarea cumulata pana la casare 18.800 + (valoari recuperate din casare cheltuieli legate de casare) = 17.600 +( 6.200 5000) =Valoarea ramasa neamortizata inregistrata pe cheltuieli 21.200 lei Formula contabila: % = 212 40.000 281 18.800 6583 21.200 Aplicatia 9 Societatea Alfa decide primirea unui echipament in urmatoarele conditii:

-valoare echipament 10.000 RON -durata normala de utilizare 5 ani -achizitia se face printr-un contract de liesing financiar pe 5 ani -valoare avans 4000 RON -valoare reziduala 1000 RON -dobanda anuala 100 RON -la sfarsitul duratei de 5 ani compania a) isi exercita optiunea de cumparare b) nu isi exercita optiunea de cumparare Primire echipament 213 =167 10.000 RON Inregistrare avans 167 = 404 4000 RON Plata avans 404 = 5121 4000 RON Inregistrare factura anuala % = 404 1100 RON 167 1000 RON 666 100 RON Plata factura anuala 404= 5121 1100 RON Inregistrare amortizare anuala 681 =281 9000/5=1800 RON La sfarsitul contractului 167 =404 1000 RON % =213 10000 RON 281 9000 RON 167 1000 RON Aplicatia 10 La 1.01.N o ntreprindere pune n funciune o instalaie de producie pentru care se cunosc urmtoarele informaii: pre de cumprare 40.000 lei, cheltuieli cu instalarea i montarea 2.000 lei, durat de utilitate 5 ani,metoda de amortizare linear, valoare rezidual 5.000 lei. La 31.12.N exist indicii c activul s-a depreciat i se efectueaz testul de depreciere. Valoarea just estimat este de 28.500 lei, costurile estimate de vnzare de 500 lei,valoarea de utilitate 30.000 lei. La 31.12.N+1 exist indicii c activul s-a depreciat i se efectueaz testul de depreciere, valoarea recuperabil fiind de 19.500 lei. Din punct de vedere fiscal valoarea rezidual este nul,deprecierea nu este recunoscut, iar durata de amortizare este 6 ani. S se prezinte nregistrrile contabile la data achiziiei i la nchiderea exerciiilor din perioada N - N+1. 01.01.N achizitie instalatie 2131 = 404 42.000 lei

31.12.N a) inregistrare amortizare 6811= 2813 (42.000-5000) / 5 = 7.400 b) Test de depreciere VNC= 42000- 7400 = 34600 Vj- Cvz = 28500-500 =28000 Cum VNC> Vj Cvz atunci rezulta ca exista o depreciere care ar putea fi resimtita in momentul vanzarii imobilizarii, in acest caz se continua testul de depreciere prin determinarea valorii de utilitate. Valoarea de utilitate = 30000 lei Valoarea recuperabila = max ( Vj-Cvz ,Val.utilitate ) = 30000 VNC = 34600 Cum Val.recup < VNC atunci rezulta o depreciere de 4600 6813= 2913 4600lei c)Sa se calculeze si sa se inregistreze impozite amanate VNC= Val.recup =30000 lei Baza fiscala= (42000-0)/6 =35000 lei Cum VNC< BF atunci rezulta o diferenta temporara deductibila = 5000 lei , CreantaIA =5000 * 16%= 800 Creanta IA =Venit IA 800 lei 31.12.N+1 a) inregistrare amortizare 6811 = 2813 (30000-5000)/4 = 6250 b) Test de depreciere VNC= 30000- 6250 = 23750 Val.recup = 19500 Deci rezulta o depreciere 4250 lei 6813=2913 4250 lei c) Sa se calculeze si sa se inregistreze impozite amanate VNC= Val.recup =19500 BF= 35000-7000 =28000 Cum VNC< BF atunci rezulta o diferenta temporara deductibila = 8500 lei , CreantaIA =8500 * 16%= 1360 Creanta inregistrata in anul N 800.Deci mai avem de inregistrat creanta de IA = 1360-800 =560 lei Creanta IA =Venit IA 560 lei

5. Aplicarea procedeelor si tehniciilor de audit 5.1 Studiu general prealabil Exemplu de scrisoare de angajament pentru efectuarea unui audit Scrisoarea urmtoare, mpreun cu consideraiile prezentate n acest ISA, poate fifolosit ca un ghid care va avea nevoie de unele modificri pentru a se putea aplicacircumstanelor i cerinelor individuale.

Ctre Consiliul de Administraie sau reprezentanilor adecvai ai conduceriila vrf: Dumneavoastr ai cerut ca noi s efectum auditul bilanului societii ELVIRA S.A la data 01.01.2011, precum i al contului de profit i pierdere isituaiei fluxurilor de numerar pentru exerciiul financiare care se ncheie laaceast dat. Suntem ncntai s v confirmm acceptarea acestuiangajament prin coninutul acestei scrisori. Auditul pe care l vom efectua va avea ca obiectiv exprimarea unei opinii din partea noastr asuprasituaiilor financiare. Noi ne vom desfura activitatea de audit n conformitate cu StandardeleInternaionale de Audit (sau cu referire la practici sau standarde naionalerelevante). Acele standarde cer ca noi s planificm i s efectum auditul,cu scopul de a obine un grad satisfctor de certificare c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative. Un audit include examinarea, pe baz de teste, a dovezilor privind valorile i prezentrile de informaiidin situaiile financiare. De asemenea, un audit include evaluareaprincipiilor contabile folosite i a estimrilor semnificative efectuate dectre conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilorfinanciare.Datorit caracteristicii de test i a altor limitri inerente ale oricrui system contabil i de control intern, exist un risc inevitabil ca unele denaturrisemnificative s rmn nedescoperite. Pe lng raportul nostru asupra situaiilor financiare, estimm c v putemoferi o scrisoare separat privind orice caren semnificativ a sistemuluicontabil i de control intern care ne atrage atenia. V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare,incluznd prezentarea adecvat a acestora, este a conducerii societii.Aceasta include meninerea nregistrrilor contabile adecvate i controlulintern, selectarea i aplicarea politicilor contabile i supraveghereasiguranei activelor societii. Ca parte a procesului de audit vom cere dinpartea conducerii confirmarea scris privind declaraiile fcute nou nlegtur cu auditul. Ateptm cu nerbdare o colaborare deplin cu echipa dumneavoastr icredem c aceasta ne va pune la dispoziie orice nregistrri, documentaiii alte informaii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. Onorariulnostru, care va fi pltit pe msur ce ne desfurm activitatea, secalculeaz pe baza timpului cerut de personalul stabilit la angajament, pluscheltuieli ce vor fi decontate pe msur ce vor fi efectuate. Ratele orarecerute de personal variaz n funcie de gradul de responsabilitate implicati de experiena i aptitudinile necesare. Aceast scrisoare va rmne valabil pentru anii urmtori, cu excepia cazurilor cnd va fi ncheiat, schimbat sau nlocuit. V rugm s semnai i s returnai exemplarul ataat acestei scrisori pentru a ne arta c scrisoarea este conform cu nelegerea dumneavoastr privind acordurile pentru angajarea noastr n auditul situaiilor financiare. AUDIT CIGCo. S-a luat la cunotin n numele societii ELVIRA de ctre (semntura) .............. Numele i funcia Data

5.2 Control documentar contabil Acest tip de control cuprinde: - Controlul cronologic, ce consta in verificarea facturilor de vanzare in ordinea calendaristica a emiterii lor; -Controlul invers cronologic, urmarind verificarea facturilor de achizitie in ordineainversa a emiterii lor; - Controlul sistematic, prin intermediul caruia este verificata corespondenta dintre informatiile aferente Registrului Jurnal si cele aparute in fisele sintetice ale conturilor; -Controlul reciproc, ce vizeaza verificarea informatiilor inscrise pe facturi cu cele prevazute in notele de intrare receptie; - Controlul incrucisat, care presupune confruntarea exemplarului 1 al facturii aflatla cumparator cu exemplarul 2 aflat la vanzator si verificarea acestora; - Controlul matematic, ce are in vedere verificarea corectitudiniile elementelor valorice care apar in documentele financiar-contabile; -Analiza contabila, referindu-se la verificarea respectarii corespondentei conturilor utilizate in cadrul inregistrarilor contabile. 5.3.Control total si control prin sondaj Avand in vedere numarul de documente financiar-contabile ce trebuie verificate,auditorul poate opta pentru verificarea intregului volum de documente existente in cadrul firmeisau sa selecteze un procent considerat semnificativ dintre acestea care sa genereze un rezultatfinal corect in ceea ce priveste evaluarea situatiei firmei auditate. Intreprinderea auditata in cazul de fata inregistreaza, in medie, un volum de 90000 facturiin decursul unui exercitiu financiar. Aceasta inseamna inregistrarea, in medie, a unui numar de7500 de facturi lunar. Fiind un volum mare de facturi, verificarea se va face prin aplicareacontrolului prin sondaj.Tehnica aplicarii controlului prin sondaj presupune urmatoarele etape: 1 .Se determina volumul de facturi care fac obiectul misiunii de audit.In cazul de fata, numarul de facturi este de 7500, determinat anterior (90.000 facturi / 12luni = 7500 facturi/luna).
2.Se realizeaza ordonarea descrescatoare a facturilor,dupa valoare. 3.Se determina marimea esantionului statistic utilizand un procent semnificativ.

In cazul de fata, se alege aplicarea unui procent de 20%. Esantionul statistic va aveavaloarea de 7500 x 20% = 1500 4 . Pe baza esantionului statistic, se determina topul acestuia prin aplicarea procentului de 80% din valoarea esantionului. In cazul de fata, topul esantionului statistic inregistreaza valoarea de 80% x 1500 = 1200 facturi. 5.Selectarea facturilor aleatoare alese din randul celor ce nu au fost luate inconsiderare in topul esantionului se va face dupa voia auditorului. In cazul de fata se va alege aleator dintr-un numar de 1500 1200 = 300 de facturi, exceptand cele 1200 de facturi apartinand topului esantionului.

5.4.Control faptic Controlul faptic cuprinde: - Inventarierea : fizica si valorica, in functie de natura elementelor avute in vedere in procesul de auditare;

- Observarea directa, care presupune urmarirea unui proces sau a unei proceduri efectuata de altcineva (de exemplu, urmarirea inventarierii stocurilor realizata de catre personalulintreprinderii auditate); -Analiza de laborator, ce apare in cazul necesitatii apelarii la specialisti pentruefectuarea analizei. 5.5 Confirmarile externe Acestea constau in confirmarea soldurilor finale ale conturilor de furnizori si cele declienti, respectiv conturile de datorii si cele de creante. 6. Determinarea riscului aferent misiunii de audit Riscul de audit reprezinta riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata,atunci cand situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificatv. Riscul de audit cuprinde trei componente: riscul inerent, riscul de control si riscul de nedetectare.In cazul de fata, avand in vedere ca s-a efectuat auditarea utilizand controlul prin sondaj prin intermediul unui procent de 38% din volumul documentelor, nivelul riscului va fi mai ridicat decat in cazul efectuarii auditarii utilizand controlul total sau a auditarii folosind un procent mai mare in stabilirea esantionului statistic. Riscul inerent reprezinta posibilitatea ca o asertiune sa comporte o denaturare ce poate fisemnificativa, fie individual, fie cumulata cu alte denaturari, presupunand ca nu exista controaleaferente. Riscul inerent exista in permanenta, fiind independent de auditul sistemului financiar.In cazul de fata, riscul inerent in evaluarea intreprinderii inregistreaza o valoare de 35%. Riscul de control consta in riscul ca o denaturare ce poate aparea intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu alte denaturari, sa nu fie prevenita, detectata si corectata la timp de sistemul de control intern al entitatii. Riscul de control se manifesta ca o functie a eficacitatii proiectarii, implementarii si mentinerii controlului intern,care cunoaste limite.Intreprinderea auditata in cazul de fata prezinta un risc de control de 38%. Riscul de nedetectare reprezinta riscul ca auditorul sa nu detecteze o denaturare existenta intr-o asertiune si care poate fi semnificativa, fie in cazul in care este izolata, fie cumulata cu altedenaturari. Riscul de nedetectare este strans legat de natura, momentul si intinderea procedurilor pe care auditorul le stabileste pentru a reduce riscul de audit la un nivel scazut, acceptabil,reprezentand, deci, o functie a eficacitatii unei proceduri de audit si a aplicarii de catre auditor a respectivei proceduri. In ceea ce priveste intreprinderea auditata in cazul de fata, riscul d e n e d e t e c t a r e inregistreaza o valoare de 45%. In urma evaluarii celor 3 tipuri de risc se va efectua calculul unui risc total de audit,astfel:Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare. Astfel, riscul total in cazul intreprinderii auditate inregistreaza valoarea de Risc de audit = 35% x 38% x 45% = 5,98% 7. Probe de audit financiar contabil privind imobilizarile corporale Probele de audit cuprind totalitatea fraudelor, erorilor, inexactitatilor sau iregularitatilor regasite cu ocazia aplicarii tehnicilor si procedurilor de audit in cadrul firmei auditate.

Proba 1 Societatea a inceput pe cont propriu o constructie. Costurile totale inregistrate asupraimobilizarii in curs pana la 31 decembrie sunt de 340.000 lei. Valoarea estimata la inchiderea exercitiului este de 310.000 lei.In acest caz ar fi trebuit inregistrata o ajustare pentru depreciere in suma de 30.000 lei conform formulei: 6813 Cheltuieli de exploatare privind = 2931 Ajustari pentru deprecierea 30.000 lei ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor imobilizarilor corporale in curs de executie Societatea nu a inregistrat aceasta ajustare pentru depreciere.Eroarea o reprezinta valoarea neinregistrata de 30000 lei, constituind o proba cuantificabila. Proba 2 Societatea achizitioneaza un utilaj in valoare de 40.000 lei. Cheltuielile cu transportul sunt facturate de acelasi furnizor si au o valoare de 4000 lei. Contabilizarea corecta aacestei operatiuni ar fi: % = 404 54560 lei 212 44000 lei 4426 10560 lei Insa, societatea nu a inclus cheltuielile cu transportul in valoarea activului, ci au fost considerate cheltuieli ale perioadei. Eroarea consta in valoarea de 4000 lei, fiind o proba cuantificabila. Proba 3 O instalatie pusa in functiune la 01.01.N-1, inregistrata la un cost de achizitie de 54.000lei si avand o valoare reziduala de 14.000 lei se amortizeaza liniar, durata de utilitate fiind estimata la 10 ani. Inregistrarea amortizarii instalatiei aferenta anului N-1 ar fi trebuit prezentata astfel: 6811 = 2813 4000 lei Insa, societatea a inregistrat eronat urmatoarea formula contabila: 6811 = 2813 5800 lei Eroarea consta in suma de 1800 lei, fiind o proba cuantificabila. Proba 4 Societatea scoate din folosinta un mijloc de transport cu valoare contabila de 20.000 lei si o amortizare calculata de 10.000 lei. Inregistrarea contabila ar fi trebuit prezentata astfel: % = 2133 20000lei 2813 10000 lei 6583 10000 lei Insa, societatea a prezentat-o eronat, inregistrand: 6583= 2133 20000 lei Eroarea consta in valoarea de 10000 lei, fiind o proba cuantificabila. Proba 5 Societatea vinde un utilaj din proprietate proprie la un pret de 25000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vandut este de 30000 lei, iar amortizarea calculata pana la momentulvanzarii este de 8000 lei.Inregisrarile contabile ar trebui prezentate astfel: Inregistrarea facturarii (transferului de proprietate): 461 = % 31000 lei

7583 4427

25000 lei 6000 lei

Descarcarea din gestiune a utilajului vandut: % = 2131 30000 lei 2813 8000 lei 6583 22000 lei Insa, societatea a calculat eronat valoarea aferenta TVA, utilizand vechiul procent de19%, inregistrand eronat: 461=% 29750lei 7583 25000 lei 4427 4750 lei Eroarea consta in diferenta de 1250 lei, reprezentand o proba cuantificabila Proba 6 Societatea detine o cladire achizitionata in aprilie N-1 cu 650.000 lei, amortizata pentru valoarea de 200.000 lei pe care o da spre vanzare in decembrie N la un pret de 250.000 lei, TVA 24%. Inregistrarile contabile aferente ar fi urmatoarele: 1. Vanzarea pe baza facturii: 461 = % 310.000 lei 7583 250.000 lei 4427 60.000 lei 2. Descarcarea din gestiune: % = 212 650.000 lei 2812 200.000 lei 6583 450.000 lei Se constata faptul ca societatea a inregistrat vanzarea insa nu a contabilizat scoaterea cladirii din gestiune. Acest fapt genereaza o eroare de 650.000 lei, fiind o proba cuantificabila. Proba 7 In urma inventarierii, societatea constata lipsa unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, stiind ca valoarea de intrare este de 4300 lei si amortizarea cumulata este de 2400 lei. Contabilizarea ar fi trebuit realizata astfel: 1. Inregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic: % = 2131 4300 lei 2813 2400 lei 6583 1900 lei 2. Inregistrarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat, care se include in cheltuielile nedeductibile fiscal: TVA aferenta valorii neamortizate = (4300 lei 2400 lei) x 24% = 456 lei 635 = 4427 456 lei Insa, societatea nu majoreaza nivelul cheltuielilor nedeductibile fiscal cu valoarea TVA aferenta valorii ramase de amortizat.

Se constata, deci, o eroare de 456 lei, reprezentand o proba cuantificabila. Proba 8 Nu a fost depusa la Administratia Financiara Declaratia 102, privind obligatiile de plata la bugetele asigurarilor sociale si fondurilor speciale aferenta lunii octombrie. Aceasta trebuia depusa lunar pana la data de 25 ale lunii urmatoare. Se genereaza, deci, o proba de audit necuantificabila. Proba 9 S-a achizitionat un utilaj caruia, insa, nu i s-au estimat durata de utilitate si valoarea reziduala si nu s-a inregistrat amortizarea acestuia. Aceasta reprezinta o proba de audit necuantificabila. Proba 10 Se vinde un teren cu valoarea de intrare de 3000 lei i amortizare calculat de 1200 lei, cu preul de 2000 lei, TVA=19%. (Debitori diveri) 461 = % 3570 7583 (Venituri din vanzarea activelor i alte 3000 operaii de capital) 4427 (Taxa pe valoare colectat) 570 In urma verificrii inregistrrii 7 se constat inregistrarea greit a vanzrii de imobilizare deoarece nu s-a inregistrat la preul de vanzare de 2000 lei, ci la costul de achiziie. Se constata o eroare de 1000 lei, fiind o proba cuantificabila. 8. Importanta relativa a pragului de semnificatie si a riscului de erori Pe baza indicatorilor de calitate (cifra de afaceri, totalul activelor, rezultatul exercitiului) se apreciaza pragul de semnificatie. In urma raportarii valorii probei cuantificabile la valoarea unui indicator de calitate se poate determina daca proba respectiva este sau nu semnificativa. Astfel, daca valoarea raportului depaseste pragul de 6% aceasta este considerata semnificativa. Societatea auditata a inregistrat urmatoarele valori ale indicatorilor calitativi: Anul N - Cifra de afaceri: 1400.000 lei - Totalul activelor: 800.000 lei - Rezultatul exercitiului: 20.000 lei Analiza probelor de audit: Proba 1: Eroarea consta in valoarea de 30000 lei, ponderea in valoarea cifra de afaceri fiind de 30000/1400000 lei = 2,1%. Aceasta valoare este inferioara pragului de 6%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 2: Eroarea este de 4000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 4000/1400000 lei = 0,3%. Valoarea este inferioara pragului de 6%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 3: Eroarea de 1800 lei genereaza o pondere in valoarea cifrei de afacei de 1800/1400000 = 0,13%. Fiind o valoare mai mica de 6 %, proba este considerata nesemnificativa.

Proba 4: Eroarea inregistreaza o valoare de 10000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 10000/1400000 lei = 0,71%. Valoarea este inferioara pragului de 6%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 5: Eroarea este de 1250 lei, generand o pondere de 1250/1400000= 0,089% din cifra de afaceri. Fiind sub nivelul de 6 % este clasificata drept proba nesemnificativa. Proba 6: Eroarea are valoarea de 650.000 lei, detinand o pondere de 650000/1400000= 46 % din cifra de afaceri. Aceata valoare depaseste pragul de 6%, apreciindu-se, deci, ca fiind o proba semnificativa. Proba 7: Eroarea inregistreaza o valoare de 456 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 456/1400000 lei = 0,033%. Valoarea este inferioara pragului de 6%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. Proba 8: Aceasta proba de audit este necuantificabila. In acest caz, auditorul va folosi rationamentul profesional in aprecierea acesteia. In urma acestei erori, nu s-a cauzat nicio alterare in prezentarea situatiilor financiare ale firmei, prin urmare auditorul considerand proba nesemnificativa. Proba 9: Proba este necauntificabila, deci se va aplica rationamentul profesional in evaluarea sa. Auditorul a considerat ca aceasta proba afecteaza imaginea fidela prezentata de situatiile financiare. Prin urmare, proba este considerata semnificativa. Proba 10: Eroarea inregistreaza o valoare de 1000 lei, ponderea in cifra de afaceri fiind de 456/1400000 lei = 0,071%. Valoarea este inferioara pragului de 6%, reprezentand, deci, o proba nesemnificativa. 9. Exprimarea opiniei de audit In urma analizarii probelor obtinute reies urmatoarele: Proba 6 a condus la prezentarea eronata a situatiei pozitiei financiare a intreprinderii prin majorarea activului total cu suma de 650.000 lei. Totodata, s-a omis inregistrarea valorii de 200.000 lei in creditul contului 2813 si cea de 450.000 lei in creditul contului 6583, generand astfel prezentarea gresita a rezultatului financiar cu un plus de 450.000 lei. Proba 9 a cauzat erori considerate semnificative in determinarea rezultatului financiar. Prin urmare, se va acorda opinia cu rezerve, aceasta fiind sustinuta de probele semnificative. 10. Raportul de audit RAPORT DE AUDIT Catre actionarii ELVIRA S.A. Am auditat situatiile financiare ale SC ELVIRA S.A., formate din bilant, contul de profit si pierdere, situaia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie si notele explicative la situatiile financiare anuale la data de 31.12.2010, intocmite in

conformitate cu OMFP 3055/2009, Legea contabilitatii nr.82/1991R cu modificarile si completarile ulterioare. Conducerea este responsabila pentru intocmirea si prezentarea fidela a acestor situatii financiare in conformitate cu Reglementarile contabile aplicabile. Aceasta responsabilitate include: proiectarea,implementarea si mentinerea unui sistem de control intern adecvat pentru intocmirea si prezentarea fidela a unor situatii financiare care sa nu contina anomalii semnificative, datorate erorilor sau fraudei;selectarea si aplicarea de politici contabile adecvate; si realizarea de estimari contabile rezonabile pentru circumstantele existente. Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie cu privire la aceste situatii financiare in baza auditului efectuat. Am efectuat auditul in conformitate cu Standardele Internationale de Audit. Aceste standarde cer ca noi sa ne conformam cerintelor etice, sa planificam si sa realizam auditul in vederea obtinerii unei asigurari rezonabile ca situatiile financiare nu cuprind denaturari semnificative. Un audit implica aplicarea de proceduri pentru obtinerea probelor de audit referitoare la sume si alte informatii publicate in situatiile financiare. Procedurile de audit selectate depind de rationamentul profesional al auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situatiile financiare sa prezinte anomalii semnificative datorate erorilor sau fraudei. In respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizeaza sistemul de control intern relevant pentru intocmirea si prezentarea fidela a situatiilor financiare ale societatii, cu scopul de a proiecta proceduri de audit adecvate in circumstantele date, dar nu in scopul exprimarii unei opinii cu privire la eficacitatea sistemului de control intern al societatii. Un audit include de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite si a gradului de rezonabilitate a estimarilor facute de conducerea societatii, precum si evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare. Consideram ca probele de audit pe care le-am obtinut sunt suficiente si adecvate pentru a forma o baza pentru opinia noastra de audit. In opinia noastra situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela, sub toate aspectele semnificative, a pozitiei financiare a societatii la 31 decembrie 2010 si a rezultatelor din exploatare,pentru anul incheiat, in conformitate cu Standardele Internationale de Contabilitate si normele nationale. Opinia acordata este una cu rezerve, deoarece societatea a omis descarcarea din gestiune a unei cladiri, fapt ce a generat proba de audit 6, si totodata nu a inregistrat amortizarea unui utilaj, lucru ce a condus la obtinerea probei de audit 9 . Aceste doua probe de audit au fost considerate semnificative, fapt pentru care consideram ca situatiile financiare ale societatii cuprind denaturari ale imaginii fidele in prezentarea informatiilor din situatiile financiar-contabile. Data raportului: 31.12.2010 Auditor, S.C AUDITORCIG S.R.L.

Bibliografie Sinteze,studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS,Volumul 1, Editura CECCAR,Autori: Maria Madalina Garbina si Stefan Bunea Internet