P. 1
KDV Kitabı

KDV Kitabı

|Views: 8,246|Likes:
Yayınlayan: mcelik

More info:

Published by: mcelik on Feb 19, 2009
Telif Hakkı:Attribution Non-commercial

Availability:

Read on Scribd mobile: iPhone, iPad and Android.
download as PDF or read online from Scribd
See more
See less

05/10/2014

+

İÇİNDEKİLER
BİRİNCİ KISIM Mükellefiyet BİRİNCİ BÖLÜM Verginin Konusu MADDE 1 : VERGİNİN KONUSUNU TEŞKİL EDEN İŞLEMLER 1. 1.1. 1.2. 1.3. 2. 2.1. 2.1.1. 2.1.2. 2.1.3. 2.1.4. 2.2 2.2.1. 2.2.2. 2.2.3. 2.2.4. 2.2.5. 2.3. 2.3.1. 2.3.2. 2.3.3. 2.3.4. 2.3.5. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.4.1. GENEL AÇIKLAMA İşlem Kavramı İşlemin Türkiye’de Yapılması İşlemi Yapanın Kim Olduğu TİCARİ, SINAİ, ZIRAİ FAALİYET VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN İŞLEMLER Ticari ve Sınai Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler Ticari ve Sınai Faaliyet Nedir? Ticari veya Sınai Faaliyetin Mevcudiyetinin ve İşlemin Bu Faaliyet Çerçevesinde Yapıldığının Tesbiti (Faaliyet Kavramı ve Arizi İşlem Kavramı) Ticari Faaliyet ve Arızi Ticari Muamele Ayırımı Ticari Faaliyetin Diğer Faaliyet Konularından Ayrılması Zirai Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler Zirai Faaliyet Nedir ? Zirai Faaliyet – Ticari Faaliyet Ayırımı Zirai Faaliyet – Sınai Faaliyet Ayırımı Zirai Kazanç-Gayrimenkul Sermaye İradı Ayırımı Mal ve Hizmet Teslimlerinin Zirai Çerçevede Olması Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan İşlemler Serbest Meslek Faaliyeti Nedir ? Serbest Meslek Faaliyetinin Başlaması ve Bu Faaliyet Kapsamına Giren Hasılat Unsurları Serbest Meslek Faaliyeti-Ticari Faaliyet Ayırımı Serbest Meslek Faaliyeti-Ücretlilik Ayırımı Arızi Olarak Yapılan Serbest Meslek İşleri KDV nin Konusuna Girmez HER TÜRLÜ MAL VE HİZMET İTHALATI Mal İthalatı Hizmet İthalatı Mal ve Hizmet İthali ile İlgili Diğer Hususlar DİĞER FAALİYETLERDEN DOĞAN TESLİM VE HİZMETLER Posta, Telefon, Telgraf, Teleks ve Bunlara Benzeyen Hizmetler İle Radyo ve Televizyon Hizmetleri Spor Toto Oynanması Piyango Tertiplenmesi (Milli Piyango Dahil) At Yarışları ve Diğer Müşterek Bahis ve Talih Oyunları Tertiplenmesi, Oynanması Profesyonel Sanatçıların Yer Aldığı Gösteriler ve Konserler İle Profesyonel Sporcuların Katıldığı Sportif Faaliyetler Maçlar Yarışlar ve Yarışmalar Tertiplenmesi Gösterilmesi Hazine’ce Yapılan Taşınmaz Mal Satışları Hariç Olmak Üzere Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar ve Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar Hazine’ce Yapılan Taşınmaz Mal Satışları Hariç Olmak Üzere Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar

+

+

4.4.2. 4.5. 4.6. 4.6.1. 4.6.2. 4.6.3. 4.6.4 4.6.5. 4.7.

Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar Boru Hattı İle Hampetrol, Gaz ve Bunların Ürünlerinin Taşınması Gelir Vergisi Kanununun 70 inci Maddesinde Belirtilen Mal ve Hakların Kiralanması İşlemleri KDV ye Tabi Kiralama İşlemleri İstisna Kapsamına Giren Kiralama İşlemleri Kiralama İşlemlerinde Sorumluluk Mal veya Hakkın İktisadi İşletmeye Dahil Olması Kamu Kuruluşlarınca Yapılan Kiralama İşlemleri Genel ve Katma Bütçeli İdarelere, İl Özel İdarelerine, Belediyeler ve Köyler ile Bunların Teşkil Ettikleri Birliklere, Üniversitelere, Dernek ve Vakıflara, Her Türlü Mesleki Kuruluşlara Ait veya Tabi Olan Veyahut Bunlar Tarafından Kurulan Veya İşletilen Müesseselerin, Döner Sermayeli Kuruluşların Veya Bunlara Ait Veya Tabi Diğer Müesseselerin Ticari, Sınai, Zirai, Mesleki Nitelikteki Teslim ve Hizmetleri Genel Açıklama İşlemin Kâr Amacı Taşıması İşlemi Yapan Kurum veya İşletmenin Kurumlar Vergisinden Muaf Tutulmuş Olması İşlemin, İlgili Kuruluşun Kuruluş Amacına Uygun Olması İşletmenin, Münhasıran İlgili Kuruluşun Mensuplarına Hitabetmesi Hizmetin Kamu Hizmeti Niteliğinde Olması Belediyenin Durumu Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Teslim ve Hizmetler Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Olmayan Teslim ve Hizmetler Dernek ve Vakıfların Durumu Spor Klüplerinin Durumu 3-g Fıkrası Hakkındaki Mukteza Özetleri Rekabet Eşitsizliğini Gidermek Maksadıyla İsteğe Bağlı Mükellefiyetler Suretiyle Vergilendirilecek Teslim ve Hizmetler İŞLEM YAPANIN HUKUKİ STATÜSÜNÜN KDV YE ETKİSİ ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER Yardım Toplama Kanununa Göre Toplanan Yardımlar KDV ye Tabi İşlemin Bağış Makbuzu ile Belgelenmesi Finansman Temini Şeklindeki İşlemler Alacak Faizleri ve Vade Farkları Menkul Kıymet Faizleri Mevduat Faizleri Factoring İşlemleri Temerrüt Faizi Yurt Dışında Mukim Firmaya Ödenen Faizler Şirket Ortağına Borç Para Verilmesi İşleminin KDV’ye Tabi Olup Olmadığı KDV mi ? BSMV mi ? Finansal Kiralama İşlemleri Fiyat Farkları Kur Farkları Ciro Primleri Avanslar ve Avanslara İlişkin Kur Farkları

4.7.1. 4.7.2. 4.7.3. 4.7.4. 4.7.5. 4.7.6. 4.7.7. 4.7.7.1. 4.7.7.2. 4.7.7.3. 4.7.8. 4.7.9. 4.7.10. 4.8. 5. 6. 6.1. 6.2. 6.3. 6.3.1. 6.3.2. 6.3.3. 6.3.4. 6.3.5. 6.3.6. 6.3.7. 6.3.8. 6.4. 6.5. 6.6. 6.7. 6.8.

+

+
6.9. 6.10. 6.10.1. 6.10.2. 6.10.3. 6.10.4. 6.10.5. 6.10.6. 6.10.7. 6.10.8. 6.10.9. 6.10.10. 6.10.11. 6.10.12. 6.10.13. 6.10.14. Depozito ve Teminatlar Masraf Yansıtılması Yansıtma İşlemleri Konusundaki Genel Yaklaşımımız KDV Mükellefiyeti Olmayanların Yapacakları Yansıtma İşlemleri Bankaların Yansıtma İşlemleri İstisna Kapsamında (KDV siz) Temin Edilen Mal ve Hizmetlerin Yansıtılması Amacıyle Düzenlenen Faturaların KDV Açısından Durumu Damga Vergisi Yansıtılması Finansman Giderlerinin Yansıtılması Kur Farkı Yansıtılması Normal Oranın Altında KDV Uygulanan Mal ve Hizmetlerin Yansıtması Amacıyla Düzenlenen Faturalar Mutemet Eliyle İthalatta Mutemedin Masraf Yansıtması Teminat Mektubu Masrafının ve İpotek Harcının Yansıtılması Gecikme Zammı, Vergi Cezası ve Benzer Yüklerin Yansıtılması Personel Ücretinin Yansıtılması Araçlı İhracatta Dekontla Masraf Yansıtılması Sigortalanan Malın Hasara Uğraması Olayında Mal Sahibi Tarafından Karşılanan Hasar Giderme Masrafının Sigorta Şirketinden Talep Edilmesinin Mutlaka Yansıtma Faturası ile Yapılacağı Yolundaki Maliye İdaresi Görüşüne Katılmıyoruz Dekontlama Yoluyla Masraf Yansıtılması ve Faturanın Kısmen Dekont Kısmen Fatura Niteliğinde Olması Subvansiyon Yansıtılması Envanter Esnasında Ortaya Çıkan Mal Fazlalıkları ve Mal Noksanlıkları Aynî Sermaye Koyma İşlemi Birleşme, Devir ve Nevî Değişikliği ve Bölünme İşlemleri Tasfiye İşlemleri Dahili Muameleler Tazminatlar Sigorta Tazminatları Sigorta Tazminatı Dışındaki Tazminatlar Nakil Vasıtası Satışları Fuar ve Sergilerde Yapılan Satışlar. Sübvansiyonlar ve Sübvansiyon Yansıtılması Bedeli Bulunmayan veya Bilinmeyen İşlemler Kooperatiflerin KDV Karşısındaki Durumu Bankaların KDV Karşısındaki Durumu Bankerlerin KDV Karşısındaki Durumu Sigorta Şirketlerinin KDV Karşısındaki Durumu Sigorta Acente ve Prodüktörlerinin KDV Karşısındaki Durumu Hal Komisyoncularının KDV Karşısındaki Durumu İş Hanı veya Apartman Yöneticiliği Telif Kazançları Ortaklık Payı Satışları Adi Ortaklık Hissesi Satışı İş Ortaklığı Hissesinin Satışı

6.10.15. 6.10.16. 6.11. 6.12. 6.13. 6.14. 6.15. 6.16. 6.16.1. 6.16.2. 6.17. 6.18. 6.19. 6.20. 6.21. 6.22. 6.23. 6.24. 6.25. 6.26. 6.27. 6.28. 6.29. 6.29.1. 6.29.2.

+

+

6.29.3. 6.30. 6.31. 6.31.1. 6.31.2. 6.31.3. 6.31.4. 6.31.5. 6.32. 6.32.1. 6.32.2. 6.33. 6.34. 6.35. 6.36. 6.37. 6.38. 6.39. 6.40. 6.41. 6.42. 6.43. 6.44. 6.45. 6.46. 6.47. 6.48. 6.49. 6.50. 6.51. 6.52. 6.53. 6.54. 6.55. 6.56.

Ticaret Şirketi Hissesi Satışı İşin Bırakılmasından Sonra Yapılan İşlemler Arsa Karşılığında Konut Veya İşyeri Teslimi İdarenin Görüşü Danıştayın Görüşü Bizim Görüşümüz Muhtelif Yazarların Görüşü Arsa Sahipleri, Arsa Karşılığı Teslim Aldıkları İnşaat İçin Hesaplanan KDV yi İnşaatçıya Ödemek Zorunda mıdır? Devre Mülk ve Devre Tatil İşlemleri Devre Mülk Devre Tatil Ücret Gelirleri Boğaz Köprüsü,Otoyol Geçiş Ücretleri ve OGS ile Yapılan Geçişler Kamulaştırma İşlemleri Mahkemelerce Hükmolunan Avukatlık Ücretleri Noterlik Hizmetleri İşlemin Türkiye Dışında Yapılması Yurt Dışında Mukim Kişi ve Kuruluşların Türkiye’de Mukim Olanlara Yaptıkları ve Türkiye’de Faydalanılan Hizmetler İrtibat Bürolarının KDV Karşısındaki Durumu Gümrük Hattı Dışı Satış Mağazalarının (“Duty Free Shop”ların) Durumu Serbest Bölgelerde Yapılan İşlemler Mesleki Kuruluşların ve Baroların Yayın Faaliyeti Mesleki Kuruluşların Üyelerinden Aldıkları Kayıt ve Tasdik Ücretleri Gider Pusulası veya Müstahsil Makbuzu ile Belgelenen İşlemler KDV Mükellefiyeti Olan Tacirin Ölmesi Yedieminlik Hizmetleri Sübvansiyonlarda, Sübvansiyon ve Benzeri Menfaatin Asıl Hak Sahibine Aktarılmasında Durum Kar Payı Aktarılması Gözetim Hizmetleri Yurt Dışı Fuar Hizmetleri Hediye Çeki Uygulamaları Bedele İtiraz Nedeni İle Açılan Dava Sonucu Geri Alınan Bedel, Faiz ve Diğer Kazanımların KDV Karşısındaki Durumu Emisyon Primleri İştirak Kazançları Malı Çalınan veya Dolandırılma Suretiyle Malını Kaybeden KDV Mükellefinin Yapacağı İşlem

+

+

MADDE 2 : TESLİM 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.2. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 11.1. 11.2. 11.3. 12. 13. 14. 15. 16. 17 18. 19. 20. 20.1. 20.2. 20.3. 20.4. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. GENEL AÇIKLAMA MAL NEDİR ? MAL TESLİMİ NEDİR, TESLİM NE ZAMAN GERÇEKLEŞMİŞ SAYILIR ? Tasarruf Hakkının (Mülkiyet Hakkının) Devri Teslim Etme ve Teslim Alma Olayı MAL TESLİMİNİN BELGELENMESİ Sevk İrsaliyesi Fatura ve Benzeri Belgeler ZİNCİRLEME AKİTLERDE TESLİM SU, ELEKTRİK, GAZ, ISITMA, SOĞUTMA VE BENZERİ DAĞITIMLARIN MAL TESLİMİ SAYILMASI MALIN, BİR KAP İÇİNDE VEYA AMBALAJLANMIŞ OLARAK TESLİMİ KABIN VEYA AMBALAJ MALZEMESİNİN GERİ VERİLMESİNİN MUTAD OLDUĞU HALLER DÖKÜNTÜ VE TALİ MAL TESLİMİ TRAMPA MALIN ÖDÜNÇ OLARAK VEYA EMANETEN TESLİMİ Karz Akdine Dayalı Ödünç Mal Teslimi Ariyet Akdine Dayalı Emanet Mal Teslimi Vedia Akdine Dayalı Teslimler BEDELSİZ TESLİMLER (Teslim Sayılan Hal-Sarf Mahiyetindeki Teslim Ayırımı) MALIN NAKLİYE ESNASINDA ZAYİ OLMASI FASON İŞLERDE TESLİM DAHİLİ SARF TAAHHÜT İŞLERİNDE TESLİM KAMULAŞTIRMA NEDENİYLE TESLİM ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSANIN VE İNŞAATIN TESLİMİ PARTİLER HALİNDE MAL TESLİMİ MAL İADESİ ŞEKLİNDEKİ TESLİMLER İadenin İşlem İptali Olarak Değerlendirilmesi İadenin Ters Yönde İkinci Bir Teslim Olarak Değerlendirilmesi İadenin Yıl Kapandıktan Sonra Gerçekleşmesi Muvazaalı Teslim-İade KOMİSYONCUYA TESLİM-KONSİNYE TESLİM MAL BEDELİNİN VEYA KDV NİN TAHSİL EDİLEMEMESİ TESLİM TARİHİ-FATURA TARİHİ MÜKELLEFİN MUHTELİF İŞYERLERİ ARASINDAKİ MAL HAREKETİ TESLİMİN MÜZAYEDE MAHALLERİNDE VEYA CEBRİ İCRA YOLUYLA YAPILMASI İHRAÇ MALININ TESLİMİ MALIN HIRSIZLIK VEYA DOLANDIRICILIK SURETİYLE ELDEN ÇIKARILMASI

MADDE 3 : TESLİM SAYILAN HALLER 1. 2. GENEL AÇIKLAMA VERGİYE TABİ İŞLEMLER DIŞINDAKİ AMAÇLARLA İŞLETMEDEN MAL ÇEKİLMESİ

+

+
2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 2.10. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 4. 5. 6. İşletmeden Mal Çekişinin Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla Yapılmış Olması Vicdani Mal Bağışları, İşle İlgili Olmayan Teslimdir İşle İlgili Yahut Şartlı Bağışlar ve KDV den İstisna Edilmiş Bağışlar İşi Bırakma Halinde Durum Daha Önce İşletme Sahibi Tarafından İşletmeye Konmuş Olan Malların İşletmeden Çekilmesi Teslim Sayılan Hal Olarak Değerlendirilmemelidir Aynı KDV Mükellefine Ait İşletmelerin Birinden Çekilen Malın Diğer İşletmeye Götürülmesi İşletmeden Çekiş Olayının Belgelenmesi Tasfiye İşlemleri İflas İşlemleri Ferdi İşletmenin Adi Ortaklığa, Adi Ortaklığın Ferdi İşletmeye Dönüşümü TESLİMİ KDV YE TABİ OLAN MALLARIN İŞLETME PERSONELİNE ÜCRET, PRİM, İKRAMİYE, TEBERRU GİBİ NAMLARLA VERİLMESİ Personele Yapılan KDV ye Tabi Bedelsiz Teslimler Personele Sağlanan Menfaatin İşle İlgili Sarf Niteliği Taşıması Personele Yemek Yedirilmesi (İşyerinde, işyeri dışında yemek yedirme ve yemek fişi uygulaması) ÜRETİLEN MALLARIN, TESLİMİ KDV DEN İSTİSNA EDİLMİŞ MALLAR İÇİN KULLANILMASI VEYA SARFI MÜLKİYETİ MUHAFAZA KAYDIYLA YAPILAN SATIŞLARDA ZİLYEDLİĞİN DEVRİ İMAL VEYA İNŞA OLUNAN AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN (ATİK) AKTİFE ALINMASI YAHUT KULLANILMAYA BAŞLANMASI NEDENİYLE KDV HESAPLANMASI GEREĞİ 31.12.1998 DE SONA ERECEKTİR SATIN ALINIP KDV’si İNDİRİLMİŞ OLAN MALIN İŞLETMEDE ATİK OLARAK KULLANILMAYA BAŞLANMASI KDV AÇISINDAN HERHANGİ BİR ÖZELLİK TAŞIMAZ TESLİM SAYILAN HALLER DOLAYISIYLA HESAPLANACAK KDV’nin MATRAHI Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla İşletmeden Mal Çekişinde KDV Matrahı Bağışlanan Mallarda KDV Matrahı İşletme Personeline Yapılan Bedelsiz Teslimlerde KDV Matrahı İmal veya İnşa Olunan ATİK lerin Aktife Alınması Yahut Kullanılmaya Başlanması (Md:3/d) Nedeniyle Hesaplanmasına 1.1.1999’dan İtibaren Son Verilecektir . Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışlarda KDV Matrahı Üretilen Malların, KDV den Müstesna Mallar İçin Kullanılması Veya Sarfında KDV Matrahı KDV ye TABİ OLMAYAN BEDELSİZ TESLİMLER (İŞLE İLGİLİ SARFLAR) Garanti Kapsamında Yapılan Bedelsiz Teslimler Ticari Örf ve Teamüle Göre Verilmesi ve Alınması Mutad Olan Hediyeler ve EŞANTİYONLAR Bir Mal veya Hizmeti Alanlara, Başka Bir Mal veya Hizmetin Bedava Verilmesi Çekiliş Yoluyla Şanslı Tüketicilere Yüksek Değerde Hediye Verilmesi Tanıtım Amaçlı Dağıtımlar (Numuneler) TOPTANCILARA VEYA PERAKENDECİLERE VERİLEN BEDELSİZ MALLAR VE HEDİYELER Mal Fazlası İskontosu Toptancı veya Perakendecilere, Belli Ciro Hadlerini Doldurdukları İçin Bedava Verilen Mallar veya Hediyeler Ciro Priminin Şans Faktörüne Dayalı Olarak (Çekilişle) Verilmesi

7.

8. 8.1. 8.2. 8.3. 8.4.

8.5. 8.6. 9. 9.1. 9.2. 9.3. 9.4. 9.5. 10. 10.1. 10.2. 10.3.

+

+
11. 12. 13. ALICI FİRMALARIN PERSONELİNE HEDİYELER VERİLMESİ MÜŞTERİLERİN (Bayilerin) ÜCRETSİZ GEZDİRİLMESİ BAYİLERE DEMİRBAŞ VERİLMESİ

MADDE 4 : HİZMET 1. 2. 3. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7. GENEL AÇIKLAMA HİZMETİN KARŞILIĞINDA PARA YERİNE MAL ALINMASI VEYA BAŞKA BİR HİZMETTEN FAYDALANILMASI HİZMETİN KDV HESAPLAMASINA KONU EDİLEBİLMESİ İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR HİZMET İLE İLGİLİ OLUP, ÖZELLİK TAŞIYAN HUSUSLAR Ciro Primleri Yurt Dışına Düzenlenen Turlar Tazminatlar Kur Farkı Gelirleri İnşaat-Taahhüt İşleri Diğer Özellikli Hizmetler Hizmet Şeklindeki İşlemin İptali veya Hizmet Bedelinin Değişmesi

MADDE 5 : HİZMET SAYILAN HALLER 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. GENEL AÇIKLAMA VERGİYE TABİ HİZMET KAVRAMI HİZMETİN KARŞILIKSIZ OLUŞU İŞLETME SAHİBİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI İŞLETME PERSONELİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI DİĞER ŞAHISLARIN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI ÖZEL OKUL İŞLETMELERİNİN BEDEL ALMAKSIZIN ÖĞRENCİ OKUTMASI AÇISINDAN DURUM

MADDE 6 : İŞLEMLERİN TÜRKİYE’DE YAPILMASI 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.3.1. 4.3.2. 4.3.3. 4.3.4. 4.3.5. 4.3.6. 4.3.7. 4.3.8. 4.3.9. GENEL AÇIKLAMA TÜRKİYE KAVRAMI MALLAR AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE’DE YAPILMASI Genel Açıklama Transit Ticaret, KDV Kapsamına Girmez HİZMETLER AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE’DE YAPILMASI Kanun Hükmüne ve İdarenin Anlayışına Göre Hizmetin İfa Yeri AT Ülkelerindeki Anlayışa Göre Hizmetin İfa Yeri Hizmetin İfa Yeri ile İlgili Diğer Hususlar ve Örnekler Yurt Dışından Sağlanan Sigorta Hizmetleri Yurt Dışından Sağlanan Finansman Hizmetleri Yurt Dışından İfa Olunan Pazarlama ve Reklam Hizmetleri Yurt Dışındaki Fuarlarla İlgili Giriş Biletleri ve Fuara Katılım Sağlanması Yurt Dışı Seyahatler Nedeniyle Faydalanılan Hizmetler ve Yurt Dışına Düzenlenen Turlar Yurt Dışına Öğrenci Yahut Hasta Gönderilmesi Hizmeti Hizmet İthali Hizmet İhracı Yurt Dışı (KDV nin Konusuna Girmeyen) Hizmetler

+

+
4.3.10. Yurt Dışında Cereyan Eden Nakliye Hizmetleri

MADDE 7 : ULUSLARARASI TAŞIMA İŞLERİ 1. 2. GENEL AÇIKLAMA İSTİSNA HÜKMÜ

İKİNCİ BÖLÜM Mükellef ve Vergi Sorumlusu MADDE 8 : MÜKELLEF 1. 2. 2.1. 2.2. 2.2.1. 2.2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 2.10. 2.11. 2.12. 3. 4. KDV UYGULAMASINDA MÜKELLEF KAVRAMI KDV MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLAMASI VE MÜKELLEF GRUPLARI Mal Tesliminde ve/veya Hizmet İfasında Bulunanlar İthalatta Mükellef Mal İthalatında Mükellef Hizmet İthalatında Mükellef Transit Taşımacılıkta Mükellef PTT ve Radyo-Televizyon Kurumlarının ve İcra Dairelerinin Mükellefiyeti Spor Toto, Piyango ve Benzeri Oyunlarda Mükellef At Yarışları ve Diğer Talih Oyunlarında Mükellef Profesyonel Sanatçı veya Sporcuların Katıldığı Gösterilerde Mükellef Tekel Maddelerinin Satışında Mükellef Kiralama İşlemlerinde Mükellef İsteğe Bağlı Mükellefiyet Gereksiz Yere veya Gereğinden Fazla KDV Hesaplanması Gereksiz veya Gereğinden Fazla Yüklenilmiş KDV nin Bu KDV yi Ödemek Zorunda Olanlara İadesi KDV MÜKELLEFİYETİNİN SONA ERMESİ MÜKELLEFİYETİN SONA ERMESİNDEN SONRA YAPILAN İŞLEMLER

MADDE 9 : VERGİ SORUMLUSU 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.3.1. 3.3.2. 3.4. 3.5. 3.6. 4. 5. 6. 7. GENEL AÇIKLAMA BEYAN ESASI VE 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLERDE KDV SORUMLULUĞUNA İLİŞKİN ESASLAR Genel Açıklama KDV Sorumlusu Kimdir ? Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV’nin Hesaplanması KDV Matrahının Tesbitinde Kullanılacak Kur Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV’nin Matrahı ve Oranı 2 Nolu KDV Beyannamesinin Ne Zaman ve Hangi Vergi Dairesi’ne Verileceği Sorumlu Sıfatıyle Hesaplanan KDV’nin İndirilmesi Uygulama Örnekleri YURT DIŞINDAN TEMİN EDİLEN FİNANSMAN HİZMETLERİNDE DURUM YURT DIŞINDA YAPTIRILAN SİGORTALAR BELGESİZ MAL BULUNDURANLARIN, BUNLARIN KATMA DEĞER VERGİSİNDEN SORUMLU TUTULMASI BAKANLIKCA İHDAS EDİLEN KDV SORUMLULUKLARI

+

+
7.1. 7.2. 7.3. 7.3.1. 7.3.2. 7.3.3. 7.4. 7.5. Telif Faaliyetlerinde KDV Sorumluluğu Yurt İçinde Yapılan Kiralama İşlemlerinde KDV Sorumluluğu Reklam Verme İşlemlerinde KDV Sorumluluğu Spor Klüplerince İfa Edilen Reklam Hizmetleri Bina Duvarına Yazı Yazma veya Araziye Pano Koyma Şeklindeki Reklam Hizmetleri Dergi, Kitap Gibi Yazılı Eserlere Reklam Verme İşlemleri ve Diğer Reklam Hizmetleri Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde 2/3 KDV Sorumluluğu Hurda veya Atık Metal, Cam, Kağıt, Plastik Teslimleri İçin KDV İstisnası Getirilmiş ve Bu Alımlara İlişkin KDV Sorumluluğu Sona Ermiştir (İstisnadan Vazgeçilme Halinde, Eski Rejim Uygulanır.) Aracı Kurumların Taşıt, Arsa ve Bina Satışlarında KDV Sorumluluğu İşi Bırakmış Olan Müteahhidin Yaptığı Kesin Hakedişte KDV Sorumluluğu KDV Sorumluluğu Gerektiren Akaryakıt Alımları Sigorta Acentalarından, Döviz Bürolarından ve Aracı Kuruluşlardan Mal Alan veya Vakıflardan Gayrimenkul Satın Alan KDV Mükelleflerinin Sorumluluğu Basit Usule Tabi Mükelleflerin KDV Sorumluluğu Karşısındaki Durumu Sınır Ticareti Yoluyla İthal Edilen Malların Satışında Vergi Uygulaması BAZI Kurum ve Kuruluşların Yaptırdıkları BAZI Hizmetlerde KDV Kesintisi Hurdadan Elde Edilenler Dışındaki Bakır Külçeleri de 95 No.lu Tebliğ’le Tevkifat Kapsamına Alınmıştır Bakır ve Bakır Alaşımlardan Oluşan Mamüller %90 Oranında KDV Tevkifatına Tabi Tutulacaktır Tevkifatın Kapsamına Giren Bakır Ürünleri Bu Kesintiye Tabi Olmayan Kuruluş Ve Mükellefler Bakır ve Külçe Mamullerindeki Tevkifat Uygulamasında Alt Sınır Bu Kesinti Dolayısıyla Doğan KDV İade Haklarının Kullanılması Hurda Bakır Açısından Durum İşçi Müteahhitlerinin Faturalarındaki KDV’lerin %90’ı KDV Kesintisine Tabi Tutulmuştur Genel Açıklama 96 No. lu Tebliğin 5.1. No.lu Bölümü Tevkifatın Kapsamı Kendisinden Tevkifat Yapılmayacak Olan Kuruluşlar İşgücü Alımı Nedeni ile KDV Tevkifatı Yapmak Zorunda Olanlar İşgücü Faturasının Tanzim Şekli Bu Tevkifat Nedeniyle Doğan KDV İade Haklarının Nakden Veya Mahsuben Kullanılması KDV SORUMLULUĞU VE “VERGİ KESİNTİSİ” TABİRİ 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ SADECE SORUMLU SIFATIYLE KDV ÖDENMESİ GEREKTİĞİ TAKDİRDE VERİLİR VERGİ ANLAŞMALARI KDV SORUMLULUĞUNU ETKİLEMEZ SORUMLULUK DURUMU SÖZ KONUSU OLMADIĞI HALDE 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ VERİLMESİ SORUMLU SIFATIYLE HESAPLANAN KDV’nin 1 NOLU BEYANNAMEDE GÖSTERİLMESİ KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ İŞLEM BEDELİNDE, ALICI LEHİNE BEDEL FARKI (REKLAMASYON) ORTAYA ÇIKMASI KDV TEVKİFATINA TABİ TUTULMUŞ İŞLEM BEDELİNDE SATICI LEHİNE, VADE FARKI, KUR FARKI, FİYAT FARKI GİBİ BEDEL FARKI MEYDANA GELMESİ

7.6. 7.7. 7.8. 7.9. 7.10. 7.11. 7.12. 7.13. 7.14. 7.14.1. 7.14.2. 7.14.3. 7.14.4. 7.14.5. 7.15. 7.15.1. 7.15.2. 7.15.3. 7.15.4. 7.15.5. 7.15.6. 7.15.7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

+

+
15. 16. 17. KDV KESİNTİSİ YAPMIŞ OLANLARIN KDV SORUMLULUĞUNDAN KURTULMASI KDV SORUMLULUĞU YERİNE GETİRİLMEZSE NE OLUR KDV SORUMLULUĞU HAKKINDA GENEL GÖRÜŞÜMÜZ

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM Vergiyi Doğuran Olay MADDE 10 : VERGİYİ DOĞURAN OLAY 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. GENEL AÇIKLAMA KDV’NİN DOĞUŞU HAKKINDAKİ GENEL İLKELER VE ÖZELLİKLER KDV Esas İtibariyle Malın Teslimi veya Hizmetin İfası ile Doğar Mal Teslimini veya Hizmet İfasını Konu Alan Sözleşmenin Yapılması KDV’nin Doğmasına Yol Açmaz Mal veya Hizmet Bedeline Mahsuben Avans Alınması KDV Doğuran Olay Değildir Malın Tesliminden veya Hizmetin İfasından Önce Fatura veya Benzeri Belge Düzenlediği Takdirde KDV, Fatura ve Benzeri Belgenin Düzenlendiği Ay İtibariyle Doğar Vergi İadesi ve Ücretlilerde Vergi İndirimi Uygulamasının KDV'nin Doğuşuna Etkisi KDV İndirimi Uygulamasının KDV’nin Doğuşuna Etkisi İşlem Tarihi – Fatura veya Benzeri Belge Tarihi İlişkisi Fatura Açısından Serbest Meslek Makbuzu ve Perakende Satış Vesikası Açısından KDV’nin Oranı, Vergiyi Doğuran Olayın Meydana Geldiği Gün İçin Geçerli Orandır Kısım Kısım Mal Teslimi veya Hizmet İfasında Her Bir Teslim veya İfa İçin KDV Hesaplanır KDV’nin Aylık Periyotlarda Doğacağı Yönündeki İdari Eğilimler Bedelin Taksitler Halinde veya Gecikmeli Olarak Tahsil Edilmesi, KDV’nin de Tahsilata Paralel Olarak Doğmasını Gerektirmez Bedelin Tahsilinde İmkansızlıkla Karşılaşılması KDV’yi Etkilemez MAL TESLİMİNDE KDV’yi DOĞURAN OLAY Genel Açıklama Mal Teslimlerinde KDV Doğuşu Yönünden Özellik Taşıyan Haller Sevk İrsaliyesinin KDV’nin Doğuşu İle İlgisi Komisyoncular Vasıtasiyle veya Konsinyasyon Suretiyle Yapılan Mal Satışlarında KDV’yi Doğuran Olay Müzayede veya Cebri İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda KDV Doğuran Olay Aynı Müşterilere, Aynı Ay İçinde Yapılan Müteaddit Mal Sevkiyatı Stok Sayım Farkı Olarak Ortaya Çıkan Mal Fazlaları ve Mal Noksanlıklarının Durumu Mal Teslim Edilmekle Beraber Kesin Satış Fiyatı Belli Olmadığı İçin KDV’nin Hesaplanmaması Halinde Durum Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışlarda KDV’yi Doğuran Olay Gayrimenkul Teslimlerinde KDV Doğuran Olay Arsa Karşılığı İnşaat İşlemlerinde KDV’nin Doğuşu Malın Ticaret Şirketine Aynî Sermaye Olarak Konması İşleminde KDV’nin Doğuşu Su, Elektrik, Gaz ve Benzeri Dağıtımlarda KDV Doğuran Olay Vadeli Satışlarda KDV Doğuran Olay Kapıdan Satışlarda KDV Doğuran Olay Montaja Tabi Mallar HİZMET İFASINDA KDV’yi DOĞURAN OLAY

2.5. 2.6. 2.7. 2.7.1. 2.7.2. 2.8. 2.9. 2.10. 2.11. 2.12. 3. 3.1. 3.2. 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.2.5. 3.2.6. 3.2.7. 3.2.8. 3.2.9. 3.2.10. 3.2.11. 3.2.12. 3.2.13. 3.2.14. 4.

+

+
4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 4.8. 4.9. 4.10. 4.11. 4.12. 4.13. 4.14. 4.15. 4.16. 4.17. 4.18. 4.19. 4.20. 5. Genel Açıklama Kiralama İşlemlerinde KDV’yi Doğuran Olay Finansal Kiralama İşlemlerinde KDV’yi Doğuran Olay Eğitim Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay Serbest Meslek Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay Taahhüt İşlerinde KDV’yi Doğuran Olay Finansman Hizmetlerinde KDV’yi Doğuran Olay Otelcilik Hizmetlerinde KDV Doğuran Olay Özel Hastane İşletmeciliğinde KDV Doğuran Olay Nakliye İşlerinde KDV Doğuran Olay Ciro Primlerinde KDV Doğuran Olay İthalat Komisyonlarında KDV Doğuran Olay Tatil Köylerinde Boncuk Karşılığında Hizmet Verilmesinde KDV Doğuran Olay PTT’nin Abonelerine Verdiği Haberleşme Hizmetinde KDV Doğuran Olay Fason İşlerde KDV Doğuran Olay Lokanta Hizmetlerinde Vergiyi Doğuran Olay Hediye Çeki Uygulamasında KDV Doğuşu Peysaj ve Çevre Düzenlemesi İşlerinde KDV Doğuran Olaylar Oto Satışlarında KDV Doğuran Olay Diğer Hizmetlerde KDV Doğuran Olay AMORTİSMANA TABİ MALLARIN İŞLETMEDE KULLANILMAK ÜZERE İMAL VEYA İNŞAASI HALİNDE KDV DOĞUŞU, 1.1.1999 TARİHİNDEN İTİBAREN ORTADAN KALKMIŞTIR İTHALATTA KDV DOĞURAN OLAY Gümrük Vergisine Tabi Malların İthalinde KDV Doğuran Olay Gümrük Vergisine Tabi Olmayan Malların İthalinde KDV Doğuran Olay YABANCI FİRMALAR TARAFINDAN YAPILAN YURT DIŞI TAŞIMACILIKTA KDV DOĞURAN OLAY KDV’nin ERKEN VEYA GECİKMELİ OLARAK BEYAN EDİLMESİ SÖZLEŞME DAMGA VERGİSİ MATRAHINA KDV’nin DAHİL OLMADIĞI

6. 6.1. 6.2. 7. 8. 9. İKİNCİ KISIM İstisnalar

BİRİNCİ BÖLÜM İhracat İstisnası MADDE 11 : MAL VE HİZMET İHRACATI 1. 2. 2.1. 2.1.1. 2.1.1.1. 2.1.1.2. 2.1.1.3. 2.1.1.4. 2.1.1.5. 2.1.1.6. GENEL AÇIKLAMA DOĞRUDAN MAL İHRACI Malın İstisna Nedeniyle KDV siz Olarak Teslim (İhraç) Edilmesi İhracat İstisnasının Uygulanacağı İhracat Türleri ve İhracat Sayılan İşlemler Serbest İhracat Kayda Bağlı İhracat Özelliği Olan İhracat Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Yapılan İhracat Türk Lirası Karşılığında Yapılan İhracat Sınır ve Kıyı Ticareti Yoluyla Yapılan İhracat

+

+
2.1.1.7. 2.1.1.8. 2.1.1.9. 2.1.1.10. 2.1.1.11. 2.1.1.12. 2.1.1.13. 2.1.1.14. 2.1.1.15. 2.1.1.16. 2.1.1.17. 2.1.1.18. 2.1.2. 2.1.2.1. 2.1.2.2. 2.1.2.3. 2.1.2.4. 2.1.2.5. 2.1.3. 2.1.4. 2.1.5. 2.2. 2.2.1. 2.2.2. 2.2.3. 2.2.3.1. 2.2.3.2. 2.2.3.3. 2.2.3.4. 2.2.3.5. 2.2.3.6. 2.3. 3. 3.1. 3.2. 3.2.1. 3.2.2. 3.2.3. 3.2.4. 3.3. 3.3.1. Bağlı Muamele Yoluyla Yapılan İhracat Posta İle Yurt Dışına Ticari Eşya Gönderilmesi Yabancı Gemi ve Uçaklara Yahut Uluslararası Sefer Yapan Yerli Gemi ve Uçaklara Yapılan, Kumanya Teslimatı Bedeli Peşin Tahsil Edilerek Yapılan İhracat Müteahhitlerce Türkiye’den Yurt Dışı Şantiyelerine Mal Gönderilmesi Yurt Dışındaki Şube, Büro, Temsilcilik, Acentalık Gibi Yerlere Mal Gönderilmesi Malın Aynî Sermaye Olarak Yurt Dışına Götürülmesi Mahrece İade Nedeniyle Yapılan İhracat Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi Free-shop’lara Mal Gönderilmesi İnternet Yoluyla Yurt Dışına Mal Satışı Yetkili Gümrük Antrepolarına Mal Teslimi Diğer İhraç İşlemlerinin KDV Karşısındaki Durumu Bedelsiz İhracat Geçici İhracat Kiralama Yoluyla Yapılan İhracat İhracatı Teşvik Mevzuatı Açısından İhraç Sayılan Yurt İçi Teslimler Konsinyasyon Suretiyle, Komisyoncu Eliyle Yahut Yurt Dışı Fuarlarda Satılmak Üzere Mal İhracı İhracat İstisnasından Faydalanabilecek Olanlar İhracat Hasılatının Doğduğu Tarih İhracat Hasılatının Ne Olduğu (FOB, CIF vs.) ve İhracattan Doğan Kur Farkı İhracat İstisnası İçeren Beyannamelere Eklenmesi Gereken Belgeler İhraç Olunan Malla İlgili Olarak Yüklenilen KDV nin İhracatçıya İade Edilmesi İndirim Yoluyla İade Sonraki Dönemlere Devir Yoluyla İade Nakden ve/veya Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle İade İadenin Hangi Ay KDV Beyannamesinde Gösterileceği İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Hesaplanması İhracat İstisnasından (11. maddeden) Doğan KDV Mahsup ve İade Taleplerinin Yapılış Şekli ve Bu Taleplerin Yerine Getirilmesi Konusundaki Yeni Esaslar İadenin İhracatçının Kendi Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle Alınması İadenin, İhracatçının Mal Aldığı Diğer Mükelleflerin Vergi Borçlarına Mahsubu Sermayelerinin %51’i veya Daha Fazlası Kamuya Ait Olan Mükelleflerin KDV İadesini Mahsup Yoluyla Alması İhracat Hasılatının Doğduğu Tarih ve İhracattan Doğan Kur Farkı İHRAÇ KAYDI İLE MAL TESLİM EDİLMESİ (Md:11/1-c) Genel Açıklama Sistemin Temel Özellikleri ve İşleyişi İhraç Kaydı İle Mal Teslim Alan İhracatçılar Bakımından İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler Bakımından İhracatın Hiç Gerçekleşmemesi, Yasal Süreden Sonra Gerçekleşmesi, Mücbir Sebep veya Beklenmedik Durumların Uygulamaya Etkisi İhracatın Gerçekleşmesindeki Aksamalarda, İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenler Sorumlu Tutulmaktadır Hangi Mükelleflerin, Hangi Malların Tesliminde 11 inci Maddenin 1/c Bendini Uygulayacakları İMALATÇI Tanımı ve İmalatçı Tarafından Üretilmiş Sayılan Mallar

+

+
3.3.1.1. 3.3.1.2. 3.3.1.3. 3.3.2. 3.3.2.1. 3.3.2.2. 3.4. 3.5. 3.6. 3.7. İmalatçı Tanımı İmalatçı Tarafından Üretilmiş Sayılan Mallar İmalatçı-Fasoncu Ayırımı İhraç Kaydıyla Teslim Edilebilecek ve Edilemeyecek Olan Malların Tablo Halinde Takdimi İMALATÇI Vasfını Haiz Olanların Teslimleri İmalatçı Olmayanların veya İmalatçı Sayılmayanların Teslimleri İhraç Kaydıyla Teslimin KDV Beyannamesinde Gösterilmesi İhraç Kayıtlı Teslimle İlgili Yevmiye Kayıtları İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edene İade Olunacak KDV’nin Hesabı İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenlerin KDV İadesi Almak, Mahsup Yaptırabilmek, Tecil Olunmuş Vergiyi Terkin Ettirmek veya İade Tutarını Devrolan KDV Olarak Kullanabilmek İçin İbraz Edecekleri Belgeler İhracatın, Mücbir Sebep Olmaksızın Teslimi İzleyen Aydan İtibaren Üç Ay İçinde Gerçekleşmemesi İhracatın Mücbir Sebepler Yüzünden Yapılamaması veya Geç Yapılması Üç Aylık Ek Süre İhracı Gerçekleşmeyen Malın, İhraç Kaydıyla Teslimde Bulunana İade Edilmesi İhraç Bedelinin, Süresi İçinde Getirilmemesi, Geç Yahut Eksik Olarak Getirilmesi KDV Uygulamasını Etkilemez Malın İhraç Kaydıyla Teslim Edilemeyeceğinin Anlaşılması Halinde Yapılacak İşlemler HİZMET İHRACI Hizmetin İhracat İstisnasına Konu Olabilmesi İçin Aranan Şartlar Hizmet, Yurt Dışındaki Müşteri İçin Yapılmış Olmalıdır Fatura ve Benzeri Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmelidir Hizmetin Bedeli Döviz Olarak Türkiye’ye Getirilmelidir Hizmetten Yurt Dışında Yararlanılmalıdır Muhtelif Hizmetlerin İhracat İstisnası Karşısındaki Durumu İthalata İlişkin Komisyonlar Mümessillik Faaliyetleri İhracat Komisyonları Mühendislik Hizmetleri ve Diğer Teknik Hizmetler Turizm Hizmetleri Müşavere Hizmetleri Gösterim Amacıyla Yurt Dışına Film Gönderilmesi İhraç Mallarına İlişkin Gözetim Hizmetleri İrtibat Bürolarınca Yürütülen Hizmetler İşlemin, Hizmet İhracı mı, Yoksa Yurt Dışı İşlem mi Olduğu Yurt Dışına Marka Satışı Roaming Hizmetlerinde İhracat İstisnası Yurt Dışında Mukim Kişilere Türkiye’de Sağlık Hizmeti Verilmesi Uydu Aracılığı İle Yapılan İletişim Hizmetleri Yurt Dışındaki Bir Firma İçin Türkiye’den Ses Sanatçısı Bulma Hizmeti Yurt Dışındaki Firmalar İçin Giyim Modeli Çizimi Yapılması Yurt Dış Fuarlara Katılım Hizmetleri Yurt Dışındaki Sigorta Şirketi İçin, Hasar İle İlgili Bilgi ve Belge Toplama Hizmeti

3.8. 3.9. 3.10. 3.11. 3.12. 3.13. 4. 4.1. 4.1.1. 4.1.2. 4.1.3. 4.1.4. 4.2. 4.2.1. 4.2.2. 4.2.3. 4.2.4. 4.2.5. 4.2.6. 4.2.7. 4.2.8. 4.2.9. 4.2.10. 4.2.11. 4.2.12. 4.2.13. 4.2.14. 4.2.15. 4.2.16. 4.2.17. 4.2.18.

+

+
4.2.19. 4.2.20. 4.2.21. 4.2.22. 4.3. 4.4. 4.5. 4.6. 5. İşlenip İhraç Edilmek Üzere Geçici Kabulle Türkiye’ye Getirilen Mallara Aracılık Hizmeti Nedeniyle Yurt Dışına Kesilen Komisyon Faturaları : Yurt Dışı Firmaların Sipariş Üzerine Kalıp Yapılması veya Yaptırılması Yabancı Bayraklı Gemilere Türkiye’de Bakım Onarım ve Tadilat Hizmeti Verilmesi Serbest Bölgedeki Firma veya Şubelere Verilen Hizmetler Hizmet İhracına İlişkin Faturanın Düzenlenmesi Hizmet İhracı Bulunan Aya Ait KDV Beyannamesinin Tanzimi Hizmet İhraç Edenlerin Nakden KDV İadesi Almak veya İade Haklarını Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle Kullanabilmek İçin İbraz Etmeleri Gereken Belgeler Hizmetin, 11 inci Maddeye Göre mi Yoksa, 13, 14, 15, 16 veya 17 inci Maddeye Göre mi İstisnaya Konu Edileceği YOLCU BERABERİNDE VEYA BAVUL TİCERETİ KAPSAMINDA YURT DIŞINA GÖTÜRÜLEN MALLARDA VE YABANCI FİRMALARIN TAŞIMACILIK veya FUARA KATILIM KAPSAMINDAKİ ALIMLARINDA KDV İSTİSNASI Genel Açıklama 43 nolu Tebliğe Göre İstisna Uygulanması 61 no.lu Tebliğe Göre İstisna Uygulaması 43 ve 61 No.lu Tebliğlerle Öngörülen Sistemleri Mukayeseli Olarak Açıklayan Tablo Yabancı Firmaların Türkiye’de Yaptıkları Taşımacılıkla ve Fuar, Sergi yahut Panayırlara Katılımla İlgili Olarak Satın Aldıkları Mal ve Hizmetlerde KDV İstisnası İHRACAT İSTİSNASI İLE İLGİLİ SAİR HUSUSLAR Devlet Harcama Belgeleri Yönetmeliği KDV İadesi Talep Eden Mükellef Hakkında İhbar Bulunması KDV Uygulamasında Müteselsil Sorumluluk Defter ve Belgelerin Zayi Olması İhraç Olunan Malın Geri Gelmesi İhraç Faturasının, Mal Alış Faturasına Göre Daha Önceki Bir Tarihi Taşıması Hudut Kapısınca Onaylanmış Gümrük Beyannamesinin Geç Elde Edilmesi İhraç Malının, Gümrük Hattını Geçmesinden Önce Telef Olması Malın Gümrük Hattından Geçtikten Sonra Telef Olması ve Reklamasyon İhracatın Gerçekleşmesinden Sonra Ortaya Çıkan Kur Farklarının KDV Karşısındaki Durumu KDV İadelerinde Teminat Olarak Gösterilebilecek Şeyler KDV İade veya Mahsup Taleplerinin Vekaletname İle Yapılması Damga Vergisi Gümrük Beyannamelerinin Teyidi İHRACAT TESLİMLERİNE İLİŞKİN HİZMETLER KANUNLA KDV’DEN İSTİSNA EDİLMİŞTİR. FAKAT MALİYE İDARESİ BU İSTİSNAYI UYGULATMAMAKTADIR İHRACAT İSTİSNASINDAN (11 İNCİ MADDEDEN) KAYNAKLANAN KDV MAHSUP VE İADELERİ İLE İLGİLİ SAİR KONULAR

5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5. 6. 6.1. 6.2. 6.3. 6.4. 6.5. 6.7. 6.8. 6.9. 6.10. 6.11. 6.12. 6.13. 6.14. 6.15. 7. 8.

MADDE 12 : İHRACAT TESLİMİ VE YURT DIŞINDAKİ MÜŞTERİLER İÇİN YAPILAN HİZMETLER 1. 2. 3. GENEL AÇIKLAMA MAL İHRACI HİZMET İHRACI

İKİNCİ BÖLÜM Araçlar ve Petrol Aramalarında İstisna

+

+

MADDE 13 : ARAÇLAR, KIYMETLİ MADEN VE PETROL ARAMALARI İLE ULUSAL GÜVENLİK HARCAMALARI VE YATIRIMLARDA İSTİSNA 1. DENİZ, HAVA VE DEMİRYOLU TAŞIMA ARAÇLARININ, YÜZER TESİS VE ARAÇLARIN TESLİMİ, İNŞA ETTİRİLMESİ, BU ARAÇLARIN İMAL VEYA İNŞAASINA YÖNELİK TESLİM VE HİZMETLER İLE SÖZ KONUSU ARAÇLARIN TADİL, ONARIM VE BAKIM HİZMETLERİ 48 no.lu KDV Genel Tebliği 1998/1 nolu KDV İç Genelgesi Diğer Hatırlatmalar DENİZ VE HAVA TAŞIMA ARAÇLARI İÇİN LİMAN VE HAVA MEYDANLARINDA YAPILAN HİZMETLER (Md:13/b) Genel Açıklama ve Bu Bende Yönelik Değişiklikler Hizmetin Deniz ve Hava Taşıma Araçlarının Seyrüseferine İlişkin Olması Şartı Acentaların Hizmetin Temininde Aracılık Görevi Yapması Acentalık Ücretlerinin İstisna Karşısındaki Durumu 13 üncü Maddenin (b) Bendi Uygulaması Hakkındaki Görüşlerimiz Yatların Durumu ALTIN, GÜMÜŞ VE PLATİN İLE İLGİLİ ARAMA, İŞLETME, ZENGİNLEŞTİRME VE RAFİNAJ FAALİYETLERİ İLE PETROL ARAMA FAALİYETLERİNİ YÜRÜTENLERE YAPILAN MAL VE HİZMETLER (Md:13/c) Petrol Arama ile İlgili İstisna Altın, Gümüş ve Platin ile İlgili İstisna TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ MAKİNE VE TEÇHİZATIN KDV ÖDENMEKSİZİN SATIN ALINMASI veya İTHALİ KDV İstisnasına Konu Olabilen ve Olamayan Makine veya Teçhizat Makine veya Teçhizatı KDV Ödemeksizin Satın Almak Yahut İthal Etmek İsteyenlerin Uyması Gereken Kurallar İstisna Kapsamında Makine Teçhizat Satan Satıcıların veya Bunların KDV Aranmaksızın İthaline İzin veren Gümrük İdarelerinin Yapacakları İşlemler ve Tabi Oldukları Hükümler İstisna Uygulaması Mecburi midir ? Makine ve Teçhizatın İmal veya İnşa Edilmesi Yatırımın Belgeye Uygun Olarak Gerçekleşmemesi Makine Teçhizat Niteliği Taşımayan Teşvikli Yatırım Mallarının İthalinde KDV Ertelemesini Öngören Geçici Hüküm Teşvikli Yatırım Malları İthal Ederken KDV İçin Verilen Teminatların Çözümünde, Eski Prosedür Devam Edecektir Yatırım Mallarının Başka Mükelleflere Satışı İstisnanın Uygulanabilmesi İçin Alıcının Yatırım Teşvik Belgesi Sahibi Olması Yetmez. Alıcının KDV Mükellefiyetinin Bulunduğunu ve Bu Yatırım Malını KDV İndirim Hakkı Tanınan Faaliyetlerinde Kullanacağına Dair Vergi Dairesi Yazısı İbraz Etmesi Gerekir Fiziki Miktar Aşımı Olmayacağı ve Bedel Sınırı Bulunmadığı LİMANLAR VE HAVA MEYDANLARININ İNŞASINI YENİLENMESİNİ GENİŞLETİLMESİNİ YAPAN VEYA YAPTIRAN MÜKELLEFLERE, BU İŞLERE İLİŞKİN OLARAK YAPILAN MAL TESLİMLERİ VE İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ ULUSAL GÜVENLİK HARCAMALARI İLE İLGİLİ İSTİSNA 13 ÜNCÜ MADDEYE GÖRE İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ OLARAK YÜKLENİLEN KDV’LERİN İNDİRİMİ VE İADESİ 13.MADDE KAPSAMINDAKİ İSTİSNALARDA ASGARİ SINIR İSTİSNA BEDELE İLİŞKİN OLARAK DOĞAN KUR FARKI

1.1. 1.2. 1.3. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 3.

3.1. 3.2. 4. 4.1. 4.2. 4.3.

4.4. 4.5. 4.6. 4.7. 4.8. 4.9. 4.10.

4.11. 5.

6. 7. 8. 9.

+

+
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM Taşımacılık İstisnası MADDE 14 : TRANSİT TAŞIMACILIK 1. 2. 2.1. 2.2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6. 4. 5. 6. GENEL AÇIKLAMA İSTİSNANIN KAPSAMI Kapsam Konusundaki Genel Açıklamalar Serbest Bölge İçinde, Serbest Bölgeden Yahut Serbest Bölgeye Yapılan Taşımalar Açısından Durum KDV LERİN İNDİRİLMESİ VE İNDİRİMLE GİDERİLEMEYEN KDV NİN İADESİ Genel Açıklama KDV Beyannamesinin Tanzimi KDV Beyannamesine Eklenecek Belgeler İadenin Nakden veya Mahsup Suretiyle Alınması Uluslararası Taşımacılık İşlemlerinden Kaynaklanan KDV İade ve Mahsup İşlemleri Tasdik Kapsamına Alınmıştır Uluslararası Kara Taşımacılığında İadesi İstenebilecek KDV Tutarının Tesbiti ve İbrazı Gereken Belgeler İle İlgili Detaylı Bir Mukteza YABANCI NAKLİYAT FİRMALARININ DURUMU YURT DIŞINDA BAŞLAYIP YURT DIŞINDA BİTEN TAŞIMA İŞLERİNİN DURUMU TAŞIMANIN DIŞ PARKURA İSABET EDEN KISMI

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM Diplomatik İstisnalar MADDE 15 : DİPLOMATİK İSTİSNALAR 1. 2. 3. 4.
5.

GENEL AÇIKLAMA YABANCI ÜLKELERİN TÜRKİYE’DEKİ DİPLOMATİK KURULUŞLARINA VE BU KURULUŞLARIN MENSUPLARINA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLER ULUSLARARASI ANLAŞMALAR UYARINCA İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN TESLİM VE HİZMETLER DİPLOMATİK İSTİSNA KAPSAMINDA YAPILAN İŞLEMLERE AİT KDV YÜKLENİMLERİNİN İNDİRİMİ VE İADESİ
DİPLOMATİK İSTİSNALAR İTHALATTA DA GEÇERLİDİR

BEŞİNCİ BÖLÜM İthalat İstisnası MADDE 16 : İTHALAT İSTİSNASI 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. GENEL AÇIKLAMA VERGİDEN İSTİSNA EDİLEN MAL VE HİZMETLERİN İTHALİ DE KDV’DEN MÜSTESNADIR . GÜMRÜK KANUNU’NUN BAZI MADDELERİNE GÖRE YAPILAN İTHALATTA UYGULANAN KDV İSTİSNASI GERİ GELEN EŞYANIN İTHALİNDE KDV İSTİSNASI UYGULANMASI TRANSİT, GÜMRÜK ANTREPO REJİMLERİ İLE GEÇİCİ DEPOLAMA VE SERBEST BÖLGE REJİMLERİNİN UYGULANDIKLARI MALLAR 16 ncı MADDEYE GÖRE İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ OLARAK YÜKLENİLEN KDV’LER GERİ GELEN EŞYANIN YURT DIŞINDA İKEN KAZANDIĞI EK DEĞER

+

+
ALTINCI BÖLÜM Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar MADDE 17 : SOSYAL VE ASKERİ AMAÇLI İSTİSNALARLA DİĞER İSTİSNALAR 1. 2. 3. 3.1. 3.2. GENEL AÇIKLAMA VE BU MADDE KAPSAMINDA İSTİSNA EDİLEN İŞLEMLERLE İLGİLİ KDV YÜKLENİMLERİNİN İNDİRİLMESİ YASAĞI HAKKINDA İZAHAT KÜLTÜR VE EĞİTİM AMACI TAŞIYAN İSTİSNALAR SOSYAL AMAÇ TAŞIYAN İSTİSNALAR 17 nci Maddenin 1 inci Bendinde Sayılan Kuruluşların Kuruluş Amacına Uygun Sosyal Amaçlı Teslim ve Hizmetleri Kanunların Gösterdiği Gerek Üzerine Bedelsiz Olarak Yapılan Teslim ve Hizmetler, 17/1 inci Maddedeki Kuruluşlara Yapılan Mal veya Hizmet Bağışları ile Gıda Bankacılığı Yapan Dernek ve Vakıflara Bağışlanan Gıda Maddeleri ve Okul İşletmelerinin % 10 a Kadar Bedelsiz Öğrenci Okutması Yabancı Devletlerin Türkiye’deki Diplomatik Temsilcilik ve Konsoloslukları ile Yabancı Hayır ve Yardım Kurumlarına, 17/1 inci Maddede Sayılan Kuruluşlara Bedelsiz Olarak Yapacakları Teslim ve Hizmetlere İlişkin Olarak Yapılan Teslim ve Hizmetler Taşınmaz Kültür Varlıklarına Yönelik Mimarlık Hizmetleri ve Proje Kapsamındaki Teslimler Meslek Kuruluşlarının Görevleri Gereği Yaptıkları Hizmetler ve Basılı Kağıt Teslimleri ASKERİ AMAÇ TAŞIYAN İSTİSNALAR DİĞER İSTİSNALAR Gelir Vergisinden Muaf Esnaf ile Basit Usule Tabi Mükellefler Tarafından Yapılan Teslim ve Hizmetler Gerçek Usulde Vergilendirilmeyen Çiftçiler Ve Vergiden Muaf Serbest Meslek Erbabı Tarafından Yapılan Teslim Ve Hizmetler G.V.K. nun 81 inci Maddesindeki İşlemler ve K.V.K. Uyarınca Yapılan Devir ve Bölünme İşlemleri GVK’nun 81 inci Maddesine Göre Yapılan Devirler Ferdi İşletmenin Veraset Suretiyle Mirasçılara Devri Ferdi İşletmenin Sermaye Şirketince Devralınması Kollektif ve Komandit Şirketlerin Nevi Değiştirerek Sermaye Şirketi Haline Dönüşmesi KVK’nun 37-39 uncu Maddelerindeki Şartlara Uygun Devir ve Nevi Değişikliği İşlemleri Bölünme İşlemleri Devralınan Firmanın Devrolan KDV’sinin, Terkin veya İadeye Konu KDV’lerinin Durumu İktisadi İşletmelere Dahil Olmayan Gayrimenkullerin Kiralanması Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi Kapsamına Giren İşlemler ile Acentelerin Sigorta İşlemleri ve KVK nun 20/24 üncü Maddesindeki Kurumların Kredi Teminatı Sağlama İşlemleri . Sigorta Acente ve Prodüktörlerinin Sigorta Muamelelerine İlişkin Hizmetleri Darphane ve Damga Matbaası Tarafından Yapılan Teslim ve Hizmetler ile Milli Piyangonun İşlemleri Külçe Altın, Külçe Gümüş, Kıymetli Taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) Döviz, Para, Damga Pulu, Harç Pulu, Değerli Kağıtlar, Hisse Senedi ve Tahvil ile Metal, Plastik, Lastik, Kauçuk, Kağıt, Cam, Hurda ve Atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) Teslimi Zirai Amaçlı Su Teslimleri, Köy Tüzelkişilerince Köylerde Yapılan Perakende İçme Suyu Teslimleri Kamu Kuruluşları, Tarımsal Kooperatifler ve Çiftçi Birliklerince Yapılan Arazi Islahına Ait Hizmetler Serbest Bölgelerde Verilen Hizmetler Boru Hattı İle Yapılan Yabancı Ham Petrol, Gaz ve Bunların Ürünlerinin Taşınması Hizmetleri

3.3.

3.4. 3.5. 4. 5. 5.1. 5.2. 5.3. 5.3.1. 5.3.1.1. 5.3.1.2. 5.3.1.3. 5.3.2. 5.3.3. 5.3.4. 5.4. 5.5.

5.6. 5.7. 5.8.

5.9.

5.10. 5.11.

+

+
5.12. Organize Sanayi Bölgeleri ile Küçük Sanayi Sitelerinin Kurulması Amacıyle Oluşturulan İktisadi İşletmelerin ARSA ve İŞYERİ Teslimleri ve Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine Konut Teslimleri Borçların Yeniden Yapılandırılması Kapsamındaki Teslimler Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonunun İşlemlerine Yönelik İstisnalar Basın, Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne Verilen Haber Hizmetleri İthal veya İhraç Mallarına Yönelik Bazı Hizmetlerde ve Vergisiz Satış Yapılan İşyerlerine Yönelik Kiralamalarda İstisna Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünce Yapılan Taşınmaz Mal Teslimleri ile Hazinece Yapılan İrtifak Hakkı Tesisi İşlemleri Kurumlarca İki Yıldan Fazla Aktifte Kalmış, Emtia Niteliği Taşımayan İştirak Hisseleri ile Gayrimenkullerin Satışı Özürlüler için Özel Olarak Üretilmiş Her Türlü Araç-Gereç ve Bilgisayar Programlarının Teslimine İlişkin İstisna

5.13. 5.14. 5.15. 5.16. 5.17. 5.18. 5.19.

YEDİNCİ BÖLÜM İstisnadan Vazgeçme ve İstisnaların Sınırı MADDE 18 : İSTİSNADAN VAZGEÇME 1. 2. 3. MADDENİN KONULUŞ AMACI İSTİSNADAN VAZGEÇMENİN USUL VE ŞARTLARI İSTİSNADAN VAZGEÇME DİLEKÇESİ VERMEMİŞ BİR MÜKELLEF, İSTİSNA KAPSAMINDAKİ BİR KISIM TESLİM VE HİZMETLERİ İÇİN KDV’Lİ FATURA KESEBİLİR Mİ? VEYA DÜŞÜK ORAN YERİNE NORMAL ORAN UYGULAYABİLİR Mİ BASİT USULE TABİ OLAN MÜKELLEFLERİN İSTİSNADAN VAZGEÇMESİ STOKLAR İÇİN YÜKLENİLMİŞ OLAN KDV'LERİN DURUMU VE DİĞER SORUNLAR

4. 5.

MADDE 19 : İSTİSNALARIN SINIRI 1. 2. 3. MADDENİN KONULUŞ NEDENİ MADDENİN HUKUKİ AÇIDAN DEĞERLENDİRİLMESİ ULUSLARARASI ANLAŞMALARDA ÖNGÖRÜLEN KDV İSTİSNALARI GEÇERLİDİR

ÜÇÜNCÜ KISIM Matrah, Nisbet ve İndirim BİRİNCİ BÖLÜM Matrah MADDE 20 : TESLİM VE HİZMET İŞLEMLERİNDE MATRAH 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. GENEL AÇIKLAMA “BEDEL” DEYİMİ Peşin ve Vadeli Satışlarda Bedel (Matrah) Bedelin Kısmen veya Tamamen Ayın Olarak veya Hizmetten Faydalanma Suretiyle Tahsili Satıcıya Ait Bazı Giderlerin Alıcı Tarafından Yapılması Taahhüt İşlerinde Matrah Devir İşlemlerinde KDV Matrahı Destekleme Ödemesine Konu Edilen İşlemlerde KDV Matrahı Satış Tutarı KDV Dahil Olarak Belirlenen İşlemlerde KDV Matrahı Bedele KDV’nin Dahil Olup Olmadığının İhtilafı Olması Halinde Durum Gayrimenkul Satışlarında KDV Matrahı

+

+
2.10. 3. 4. 4.1. 4.2. 5. Sorumlu Sıfatıyla Ödenecek KDV’nin Matrahı BEYAN DIŞI BIRAKILAN KDV MATRAHLARINDA DURUM FİYATIN TARİFE İLE BELİRLENDİĞİ VE BEDELİN BİLETLE TAHSİL OLUNDUĞU İŞLEMLERDEN SONRA KDV MATRAHI Fiyatın Tarife İle Tesbit Edildiği İşler Bedelin Biletle Tahsil Edildiği Haller ATIKSU BEDELLERİNİN KDV MATRAHINA DAHİL OLUP OLMADIĞI

MADDE 21 : İTHALATTA MATRAH 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 3. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 5. 6. GENEL AÇIKLAMA MAL İTHALİNDE KDV MATRAHINI OLUŞTURAN UNSURLARIN AÇIKLANMASI Malın Gümrük Vergisi Tarhına Esas Olan Kıymeti İthalde Alınan KDV Haricindeki Her Türlü Vergi, Resim, Harç, Fon ve Paylar Gümrük Beyannamesinin Tescil Tarihine Kadar Yapılan Diğer Giderler, Fiyat Farkları ve Kur Farkları İTHALATTA EKSİK ÖDENEN VEYA HİÇ ÖDENMEYEN KDV İLE FUZULEN ÖDENEN KDV HAKKINDA YAPILACAK İŞLEMLER VADELİ İTHALAT NEDENİYLE ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI VE FAİZLERİN DURUMU Kur Farklarının Durumu Vade Farklarının Durumu İthalat İçin Kullanılan Kredi Faizlerinin Durumu İTHALDE KDV MATRAHININ TESBİTİNE İLİŞKİN BİR ÖRNEK İTHALATTA KDV UYGULAMASINA İLİŞKİN DETAYLI BİLGİLER

MADDE 22 : ULUSLARARASI YÜK VE YOLCU TAŞIMALARINDA MATRAH MADDE 23 : ÖZEL MATRAH ŞEKİLLERİ 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.6.1. 2.6.2. 2.6.3. 2.6.4. 2.6.5. 2.6.6 2.6.7. 3. GENEL AÇIKLAMA 23 üncü MADDEDEKİ BENDLERİN AÇIKLANMASI Spor-Toto, Milli Piyango, Diğer Oyun ve Piyangolarda KDV Matrahı At Yarışları ve Diğer Müşterek Bahislerde KDV Matrahı Profesyonel Sanatçıların veya Sporcuların Yer Aldığı Gösteriler veya Maçlarda KDV Matrahı Gümrük Depolarında ve Müzayede Salonlarında Yapılan Satışlarda KDV Matrahı Altın İhtiva Eden Malların Tesliminde KDV Matrahı Bakanlıkça Özel Matrah Şekline Tabi Tutulan İşlemler Tekel Maddeleri Gazete, Dergi ve Benzeri Periyodik Yayınlar Talih Oyunları Salonu İşletmeciliği Belediyelerce Yapılan Şehriçi Yolcu Taşımacılığında Kullanılan Bilet, Kart ve Benzerlerinin Bayiler Tarafından Satışı TŞOF Tarafından Basılan Plaka ve Evrakın Bağlı Odalarca Satışı Telefon Kartı, Hazır Kart ve Telefon Jetonu Satışları Ön Ödemeli İnternet Alışveriş Kartı Teslimleri KDV’si DAHA ÖNCEKİ SAFHALARDA HESAPLANMIŞ OLAN İŞLEMLERİN VE ALTIN İHTİVA EDEN MAL TESLİMLERİNİN KDV BEYANNAMESİNDE GÖSTERİLİŞİ

MADDE 24 : MATRAHA DAHİL OLAN UNSURLAR

+

+
1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. GENEL AÇIKLAMA MATRAHA DAHİL OLAN UNSURLARIN AÇIKLANMASI Satıcı Tarafından Üstlenilen Taşıma, Yükleme ve Boşaltma Hizmetleri Ambalajlar Sigorta, Komisyon ve Benzeri Gider Karşılıkları Vergi, Resim, Harç, Pay ve Fon Karşılığı Gibi Unsurlar Vade Farkı, Fiyat Farkı, Faiz, Prim Gibi Gelirler Servis ve Benzer Adlarla Sağlanan Hizmet ve Menfaatler Mahkeme Kararı ile Tahsil Olunan Satış Bedeline Ek Menfaatlerin Durumu

MADDE 25 : MATRAHA DAHİL OLMAYAN UNSURLAR 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.3.1. 2.3.2. 2.3.3. 2.3.4. 2.3.5. 2.3.6. 2.3.7. 2.3.8. 3. GENEL AÇIKLAMA İSKONTOLAR İskonto Fatura ve Benzeri Belge Üzerinde Gösterilmiş Olmalıdır İskonto Ticari Teamüllere Uygun Olmalıdır İskonto Uygulamalarına İlişkin Diğer Hususlar İskontonun Sadece İlgili Fatura ve Benzeri Belgedeki İşlemle İlgili Olması Şartı Ciro Primleri İskontonun Fazladan Mal Verilmek Suretiyle Yapılması KDV Dahil Şekilde Belgeye Bağlanan İşlemlerde İskonto Uygulaması Müşterinin Erken Ödeme Yapması Nedeniyle Sonradan Yapılan İskontolar Kart İşleticisi Firma Aracılığı ile Uygulanan İskontolar İskontoların Muhasebeleştirilmesi Bir Malı veya Hizmeti Alanlara Başka Bir Malın veya Hizmetin Bedelsiz Verilmesi Suretiyle Uygulanan İskontolar HESAPLANAN KDV

MADDE 26 : DÖVİZ İLE YAPILAN İŞLEMLER 1. 2. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 4. GENEL AÇIKLAMA KURUN TESBİTİ UYGULAMA ÖRNEKLERİ VE ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER Dövizli Bedelin Avans Olarak ve/veya Gecikmeli Şekilde Tahsil Edilmesi Dövizli Faturanın Erken Kesilmesi İthalatta Durum Kredili İthalatta Durum Sorumlu Sıfatı ile Ödenecek KDV de Durum TÜRKİYE’DE YERLEŞİK KİŞİLER, ARALARINDAKİ İŞLEM BEDELİNİ MİLLİ PARA İLE BELİRLEMEYE MECBUR EDİLEMEZLER. HER TÜRLÜ HİZMET BEDELİNİN DÖVİZ OLARAK BELİRLENMESİ MÜMKÜNDÜR BEDELİ DÖVİZ OLARAK BELİRLENMİŞ OLAN MAL VEYA HİZMETE AİT KDV DOĞDUKTAN SONRA ORTAYA ÇIKAN KUR FARKLARI KDV’YE TABİ TUTULMAMALIDIR

5.

MADDE 27 : EMSAL BEDELİ VE EMSAL ÜCRETİ 1. 2. 3. 4. GENEL AÇIKLAMA BEDELİ BULUNMAYAN VEYA BİLİNMEYEN İŞLEMLER BEDELİN PARA DIŞINDAKİ DEĞERLER OLMASI BEDELİN BARİZ ŞEKİLDE DÜŞÜK OLMASI

+

+
5. 5.1. 5.2. 6. 7. 7.1. 7.2. 7.3. 7.4. 7.5. 7.6. 7.7. 7.8. 7.9. 7.10. 7.11. EMSAL BEDELİN VEYA EMSAL ÜCRETİN TESBİTİ Emsal Bedel Tesbiti Emsal Ücret Tesbiti MESLEKİ HİZMETLERDE TARİFE İLE TESBİT EDİLMİŞ ÜCRETLER EMSAL BEDEL VE EMSAL ÜCRETE İLİŞKİN DİĞER ÖZELLİKLER Karz Akdine Dayalı Ödünç Mal Teslimleri Finansal Kiralama Konusu Malın Kiracıya Sembolik Bir Bedelle Teslimi YAP-İŞLETDEVRET Modeli Kapsamındaki Bedelsiz Terk İşlemleri Normal Kiralamalarda Durum Özel Maliyet Konusu Malların, Bedelsiz Olarak Mal Sahibine Devri Arsa Karşılığı İnşaat Motorlu Taşıt Satışlarında Satış Bedelinin, Kasko Değerinin Altında Olması Ciro Primi Mahiyetinde Sembolik Bedelle Mal Satışı Özel Okullarda, Okul İşletmesinin Bedelsiz Olarak Öğrenci Okutması Ücretsiz Ardiyeler Pazarlama ve Tanıtım Amacıyla Yapılan Bedelsiz Teslim ve Hizmetler İçin KDV Hesaplaması Gerekmez ve Bunlar İçin Yüklenilmiş Olan KDV ler İndirilebilir Temsil ve Ağırlama Kapsamında Sağlanan Hizmetler İçin KDV Hesaplanması Gerekmez ve Bunlar İçin Yüklenilen KDV ler İndirilebilir

İKİNCİ BÖLÜM Oran MADDE 28 : ORAN 1. 2. 3. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.4.1. 4.4.2. 5. 5.1. 5.2. 5.3. GENEL AÇIKLAMA ORAN KONUSUNDAKİ BAKANLAR KURULU KARARLARI HALEN YÜRÜRLÜKDE BULUNAN KDV ORANLARI ORAN İLE İLGİLİ DİĞER HUSUSLAR Düşük Oranlı (%1 veya %8) KDV’ye Tabi Tüm Mal ve Hizmetler İçin İade Hakkı Getirilmiştir (KDV Kanunu’nun 29/2 nci Maddesi) İthalatta KDV Oranı Vade Farkı, Fiyat Farkı ve Diğer Matraha Dahil Unsurların Oran Açısından Durumu Sehven Yanlış Oran Uygulandığı Takdirde Yapılacak İşlem Uygulanan Oran, Olması Gerekene Nazaran Yüksek İse Uygulanan Oran, Olması Gerekene Nazaran Düşük İse ORAN KONUSUNDAKİ MUKTEZALAR Finansal Kiralama Konusundaki Muktezalar %23 Nisbete Tabi Olan ve Olmayan Mallar Hakkındaki Muktezalar Hizmetlere İlişkin KDV Oranları Hakkındaki Muktezalar

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM İndirim MADDE 29 : VERGİ İNDİRİMİ 1. 2. 3. 3.1. 3.1.1. GENEL AÇIKLAMA İNDİRİMİN MAHİYETİ VE ÖNEMİ İNDİRİME İLİŞKİN ŞART VE ÖZELLİKLER KDV İndirimi Yapılması İçin Gerekli Şartlar KDV Kanunu’nda İndirimi Yasaklayan Bir Hüküm Olmaması

+

+
3.1.2. 3.1.3. 3.1.4. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5. 3.6. 3.7. 3.8. 3.9. 3.9.1. 3.9.2. 3.9.3. 3.10. 3.11. 3.12. 3.13. 3.14. 3.15. 3.16. 3.16.1. 3.16.2. 3.16.3. 3.16.4. 3.17. 3.18. 3.19. 4. Yüklenilen KDV’nin Faaliyete İlişkin Olması KDV’nin Fatura ve Benzeri Belge Üzerinde Yahut Gümrük Makbuzu Üzerinde Gösterilmiş Olması . İndirime Dayanak Teşkil Eden Belgenin Yasal Defterlere İşlenmiş ve Bu Konuda Gecikilmemiş Olması İndirimin Hangi Dönemde Yapılacağı İşletmede Kullanılmak Üzere İmal veya İnşa Edilen Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerde İmal ve İnşa Nedeniyle Yüklenilen KDV lerin İndirilmesi Götürü Usulden Gerçek Usule Geçen Mükelleflerin Stoklarına İlişkin KDV nin İndirilmesi İndirimin Mükellef Bazında Yapılması Esası İndirimle Giderilemeyen KDV nin Devrolunması ve Devrolan KDV nin Kısmen veya Tamamen İade Edilebileceği Haller Birleşme, Devir veya Nevi Değişikliği Suretiyle Ortadan Kalkan Şirketin Son Beyannamesindeki Devrolan KDV’nin Akıbeti İşi Terk Eden Mükelleflerin Son KDV Beyannamesindeki Devrolan KDV nin Durumu Kayıtta Gecikmenin KDV İndirimine Etkisi Kanun ve Tebliğ Hükümleri Kayıtta Gecikme Konusundaki Görüşlerimiz Kayıtta Gecikme Konusunda Danıştay’ın ve Yazarların Görüşleri Sehven İndirilmeyen veya İndirilmesi Unutulan KDV nin Durumu Hal Komisyoncularının KDV İndirimi Bakımından Durumu Teslim KDV’sinin Tahsilinin İmkansız Hale Gelmesi Bunun İndirilmesini Gerektirmez İndirilmesi Mümkün Olan KDV Mutlaka İndirilmelidir Gider Yazılamaz İndirilmesi Mümkün Olmayan KDV’nin Akıbeti KDV İndiriminde Müteselsil Sorumluluk Satılan Malın Müşteri Tarafından İade Edilmesi Fatura ve Benzeri Belgenin İptali İade Faturası İade İşleminin Gider Pusulası İle Belgelenmesi Satılan Mal Geri Alınabilir Sonradan (Rucü yoluyla) Ortaya Çıkan KDV nin İndirilmesi İndirimin, Muvazaalı Olduğu Gerekçesiyle Reddedilmesi Maliye Bakanlığı’nın İndirim Konusundaki Düzenleme Yetkisi VERGİ NİSBETİ DÜŞÜRÜLEN (% 1 VEYA % 8 ORANA TABİ) MAL ve HİZMETLERİN TÜMÜ İÇİN YILLIK BAZDA İADE HAKKI ÖNGÖRÜLMÜŞ. DAHA SONRA MAHSUPLA SINIRLI OLMAK ÜZERE AYLIK İADE İMKANI DA GETİRİLMİŞTİR TEMEL GIDA MADDESİ TESLİMİNE İLİŞKİN KDV İADELERİ (31.12.1998 Tarihine Kadar Uygulanmaya Devam Olunacak Rejim) Mükellef İade İstemek Zorunda Değildir İade İstendiği Takdirde İade Tutarının Nasıl Hesaplanacağı Nakden veya Mahsuben KDV İadesi Alabilmek İçin İbrazı Gereken Belgeler İadenin Başka Vergi Borçlarına Mahsup Suretiyle Alınması Örnekle Açıklama

5. 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. 5.5.

MADDE 30 : İNDİRİLEMEYECEK KATMA DEĞER VERGİSİ 1. 2. 2.1. GENEL AÇIKLAMA İNDİRİLMESİ YASAKLANAN KDV YÜKLENİMLERİ İndirim Hakkı Tanınmayan İşlemlerle İlgili KDV Yüklenimleri

+

+
2.1.1. 2.1.2. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 3. 4. KDV Kapsamına Girmeyen İşlemler 11, 13, 14, 15 inci ve Geçici 12 nci Maddeler Dışındaki Maddelerle İstisna Edilmiş Olan İşlemler Binek Oto Alımında Ödenen KDV Zayi Mal KDV leri Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler İçin Yüklenilen KDV Promosyon Olarak Verilen Ürünler İle İlgili Olarak 50 no.lu Tebliğle Getirilen İndirim Yasağı Zayi Malın Sigorta Ettirilmiş Olması İNDİRİLEN, FAKAT SONRADAN İNDİRİM YASAĞINA GİREN KDV’LER (İndirim İptali) İMALAT ESNASINDA ORTAYA ÇIKAN METAL, CAM, PLASTİK, LASTİK, KAUÇUK VE KAĞIT HURDALARININ VE ATIKLARININ KDV SİZ TESLİMİ, KDV İNDİRİM İPTALİNİ GEREKTİRİR Mİ ? SABİT KIYMETLER AÇISINDAN KDV İNDİRİM YASAĞININ UYGULANMASI

5.

MADDE 31 : A.T.İ.K. LERDE ÜÇ TAKSİTTE KDV İNDİRİMİ 1.1.1999 DAN İTİBAREN SONA ERECEKTİR. MADDE 32 : İSTİSNA EDİLMİŞ İŞLEMLERDE İNDİRİM 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.5.1. 2.5.2. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. GENEL AÇIKLAMA TAM İSTİSNA UYGULAMASINDAN KAYNAKLANAN KDV İADELERİNE İLİŞKİN GENEL ESASLAR İade İstenebilmesi İçin İndirimle Giderilemeyen KDV nin Mevcut Olması Gerekir İade Talebine Konu KDV Beyannamesinin Tanzimi İade Talebine Konu KDV Beyannamesinin Tanzimi Nakit İade Alınabilmesi veya Mahsup Yapılabilmesi İçin İbrazı Gereken Belgeler KDV İadesinin Alınması Nakden İade Mahsup Suretiyle İade İncelemeye Sevk Olunan İade ve Mahsup İşlemleri Haksız veya Erken İade Talepleri ve Böyle Bir Talebin Sonuçları Sürekli İncelemesiz Nakit İade Alan veya Mahsup Yaptıran Firmalar İncelemeye Sevkedilmektedir KDV İade Hakkının Devrolan KDV Yoluyla Kullanılması ve Bu Yönde Tercihte Bulunmuş Mükelleflerin Daha Sonra Düzeltme Beyannamesi Vererek Nakden veya Mahsup Suretiyle KDV İadesi İsteyebileceği KDV İade Hakkının İndirim (Devrolan KDV) Yoluyla Kullanılması Tercihi Sonradan Tercih Değiştirilerek (Düzeltme Beyannamesi Verilerek) Nakden veya Mahsuben KDV İadesi İstenebilmesi Yıllık KDV İadeleri İle İlgili Özel Durum Nakit Olarak veya Mahsup Suretiyle KDV İadesi Alınmasında Damga Vergisi Hesaplanmayacaktır Mal veya Hizmet Alınan Mükellef Hakkında Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlediği ve/veya Kullandığı Yolunda Tesbit Bulunmasının KDV İndirim ve İade Hakkına Etkisi

2.9.1. 2.9.2. 2.9.3. 2.10 2.11.

MADDE 33 : KISMÎ VERGİ İNDİRİMİ 1. 2. 2.1. 2.2. GENEL AÇIKLAMA KISMÎ İNDİRİM UYGULAMASI Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum Diğer Hallerde Kısmi İstisna Uygulaması

+

+
2.3. Müşterek Genel Gider KDV lerinin ve A.T.İ.K. KDV lerin Kısmi İstisna Karşısındaki Durumu

MADDE 34 : İNDİRİMİN BELGELENDİRİLMESİ 1. 2. 2.1. 2.1.1. 2.1.2. 2.1.3. 2.1.3.1. 2.1.3.2. 2.1.3.3. 2.1.3.4. 2.1.3.5. 2.1.3.6. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9. 2.10. 2.11. 2.12. 2.13. 2.14. 2.15. 2.16. 2.17. 2.18. 2.19. 2.20. 2.21. 2.22. 2.23. GENEL AÇIKLAMA İNDİRİMİN BELGELENDİRİLMESİNE İLİŞKİN ESASLAR KDV İndirimine Dayanak Teşkil Eden Belge Türleri ve Özellikleri Fatura ve Benzeri Belgeler Gümrük Makbuzları İndirimin Belgelenmesi Bakımından Özellik Gösteren Haller A.T.İ.K. KDV lerinin İndirimine İlişkin Özellik Ortadan Kalkmıştır. Fakat İade Açısından Özellik Vardır Sorumlu Sıfatıyle Ödenen KDV İkmalen ve Re’sen Salınan Yahut Pişmanlıkla Ödenen KDV İhraç Kaydıyla Mal Teslim Edenlerin Kur Farkına İlişkin KDV’yi İndirmesi İndirim Açısından Hakediş Belgeleri Belgenin Başka Biri Adına Düzenlenmiş Olması KDV nin Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmesi Esası ve KDV nin Ayrıca Gösterilmeyeceği Haller İndirim Bakımından KDV nin Belge Üzerinde Ayrıca Gösterilmesine Gerek Bulunmayan Haller . KDV nin Belge Üzerinde Ayrıca Gösterilmediği Hallerde KDV İndirimi Perakende Satış Vesikaları İle Belgelenebilen Giderler ve Bu Vesikalara Dayalı KDV İndirimi İthal Olunan Mal ve Hizmetler Nedeniyle Ödenen KDV nin İndirilmesi İthalde Teminata Bağlanan KDV nin İndirim Açısından Durumu Sahte veya Yanıltıcı Belgelere Dayalı İndirim İndirim Yapılabilmesi İçin, İndirime Dayanak Teşkil Eden Belgelerin Yasal Defterlere İşlenmiş Olması Şarttır Belgelerin İndirim Yapıldıktan Sonra Yasal Defterlere İşlenmesi Fatura ve Benzeri Belgenin Kaybolması Halinde KDV İndirimi Defter ve Belgelerin Zayii (İbraz Edilememesi) Halinde İndirim Mevcut Defter ve Belgelerin İnceleme Elemanına İbraz Edilmemesi ve Daha Sonra Mahkemeye İbraz Edilmesi Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilen KDV Tutarının Hatalı Hesaplanmış Olması Halinde İndirim Şirketlerin Kuruluşundan Önce Yapılan Masraflara İlişkin KDV nin İndirilmesi Faturanın Alınamaması Belgelenmesi Zorunlu Olmayan KDV ye Tabi İşlemlerde İndirim Köprü ve Otoyol Geçişleri Akbil Alımları Dekont Ekinde Gelen Belgenin Sahte Veya Yanıltıcı Olması Halinde, Mali Ve Cezai Sorumluluk, Bu Belgeyi Kayda Alana Yöneliktir KDV İndirimini İçeren Kaydın Yevmiye Defteri Olarak Tasdik Ettirilen Yaprağın Arka Yüzüne Kaydedilmesi KDV İndiriminin, Tasdik Ettirilmemiş veya Geç Tasdik Ettirilmiş Yasal Defterlerde Yazılı Olması Alış Faturasının Yasal Süresi Geçtikten Sonra Düzenlenmiş Olması KDV İndirimine Engel Değildir

+

+
2.24. Yasal Defterlere Kaydedilen Belgedeki KDV İndiriminin İlgili Ay KDV Beyannamesinde Gösterilmemiş Olması

MADDE 35 : MATRAH VE İNDİRİM MİKTARLARININ DEĞİŞMESİ 1. 2. 3. 4. 5. GENEL AÇIKLAMA MAL İADELERİNDE DÜZELTME HİZMET ŞEKLİNDEKİ İŞLEMLERDE DÜZELTME FİYAT FARKLARI REKLAMASYONLAR

MADDE 36 : YETKİ DÖRDÜNCÜ KISIM Verginin Tarhı ve Ödenmesi BİRİNCİ BÖLÜM Vergilendirme Usulleri MADDE 37 : GERÇEK USULDE VERGİLENDİRİLMESİ MADDE 38 : (4369 Sayılı Kanun’un 82/5-f maddesi ile kaldırılmıştır) İKİNCİ BÖLÜM Vergilendirme Dönemi ve Beyan Esası MADDE 39 : VERGİLENDİRME DÖNEMİ 1. 1.1. 1.2. 1.3. 2. 3. 4. 5. GENEL VERGİLENDİRME DÖNEMLERİ Üçer Aylık Dönemler İçin KDV Beyannamesi Verebilecek Mükellefler Her Ay KDV Beyannamesi Veren Mükellefler Bakanlığa Tanınan Yetki ve Bu Yetkinin Aşılmış Olması GÖTÜRÜ USULDE VERGİLENDİRME DÖNEMİ SORUMLU SIFATIYLA ÖDENECEK KDV de VERGİLENDİRME DÖNEMİ MAL İTHALİ NEDENİYLE DOĞAN KDV ‘de VERGİLENDİRME DÖNEMİ BAKANLIĞA TANINAN YETKİ

MADDE 40 : BEYAN ESASI 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 3. 4. 5. GENEL AÇIKLAMA BEYAN ESASI KDV Mükelleflerince Yapılan Beyan Vergiye Tabi İşlem Bulunmayan Dönemler İçin Dahi KDV Beyannamesi Verilmesi Mecburidir KDV Sorumlularınca Yapılan Beyan Gümrük Giriş Beyannamesindeki Beyan KDV BEYANNAMELERİNE İLİŞKİN YILLIK BİLDİRİM YÜRÜRLÜKTEN KALDIRILMIŞTIR KDV BEYANNAMELERİNİN İNTERNET ORTAMINDA VERİLMESİ KDV BEYANNAMESİ NASIL DOLDURULUR

MADDE 41 : BEYANNAME VERME ZAMANI 1. 2. KDV BEYAN SÜRELERİ ÖZEL HALLER

+

+
2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. İşin Bırakılması Mükellefin Ölümü Memleketin Terki Mücbir Sebepler Zor Durum .

MADDE 42 : BEYANNAMELERİN ŞEKİL VE MUHTEVASI 1. 2. 2.1. 2.1.1. 2.1.2. 2.2. 2.3. 3. 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. GENEL AÇIKLAMA KDV BEYANNAMESİ ÇEŞİTLERİ 1 Nolu KDV Beyannamesi 1 Nolu KDV Beyannamesinin Doldurulması 1 nolu KDV Beyannamesi Hakkındaki Görüşümüz 2 Nolu KDV Beyannamesi 3 ve 4 Nolu KDV Beyannamesi Yürürlükten Kaldırılmıştır KDV BEYANNAMELERİNE İLİŞKİN DİĞER HUSUSLAR Adi Ortaklıkların KDV Beyanlarına Eklenecek Ortaklar Listesi Bilgisayar Çıktısı Şeklindeki Beyannameler Beyannamede Bulunması Gereken Hususlar ve Kaşe Noksanlığı KDV Beyannamesinin Bilgisayarda Oluşturulup İnternek Yoluyla Gönderilmesi ve Elektronik Tahakkuk

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM Tarh İşlemleri MADDE 43 : TARH YERİ 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. KDV yi TARHA YETKİLİ VERGİ DAİRESİNİN TESBİTİ KONUSUNDAKİ GENEL ESASLAR KDV’yi TARHA YETKİLİ VERGİ DAİRESİNİN TESBİTİNE İLİŞKİN ÖZEL HALLER Adi Ortaklıkların ve Şahıs Şirketlerinin Durumu Gayrimenkul Teslimlerinde Mükellefe Tercih Hakkı Tanınması Mal ve Hizmet İthalinde Tarh Yeri Yabancılar Tarafından Yapılan Uluslararası Taşımacılıkta Durum Dernek ve Vakıflara Ait İktisadî İşletmelerin KDV Açısından Hangi Vergi Dairesine Bağlı Olacağı

MADDE 44 : TARHİYATIN MUHATABI 1. 2. 3. GENEL ESASLAR ADİ ORTAKLIKLARDA TARHİYATIN MUHATABI TÜRKİYE’DE YERLEŞİK OLMAYANLARIN KDV ye TABİ İŞLEMLERİNDE VERGİNİN MUHATABI

MADDE 45 : TARH ZAMANI 1. 2. GENEL AÇIKLAMALAR BEYANNAMENİN POSTA İLE GÖNDERİLMESİ

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM Verginin Ödenmesi MADDE 46 : VERGİNİN ÖDENMESİ

+

+
1. 2. VERGİNİN ÖDENMESİNE İLİŞKİN ESASLAR TEŞVİK BELGELİ YATIRIM MALLARININ İTHALİNDE KDV ERTELENMESİ KALDIRILMIŞ DAHA SONRA 49 UNCU MADDEYE EKLEME YAPILARAK YENİDEN İHDAS EDİLMİŞTİR

BEŞİNCİ BÖLÜM Gümrük İdarelerince Alınan Katma Değer Vergisine İlişkin Hükümler MADDE 47 : GÜMRÜK MAKBUZU MADDE 48 : DÜZELTME İŞLEMLERİ 1. 2. İTHALDE KDV EKSİKLİĞİ İTHALDE YANLIŞLIKLA VEYA FAZLADAN ALINAN KDV

MADDE 49 : TEMİNAT İŞLEMLERİ 1. 2. KDV’nin GÜMRÜKTE TEMİNATA BAĞLANMASI KDV’nin GÜMRÜKTE TEMİNATA BAĞLANMASI MECBURİ DEĞİLDİR. İSTEYENLER KDV İÇİN TEMİNAT VERMEK YERİNE GÜMRÜK İDARESİNE KDV ÖDEMESİNDE BULUNABİLİRLER YATIRIM TEŞVİK BELGESİ KAPSAMINDAKİ YATIRIM MALLARININ İTHALİNDE KDV İSTİSNASI (Md. 13/d) UYGULANABİLECEĞİ İÇİN BUNLARIN İTHALİNDE TEMİNAT VERME GEREĞİ KALMAMIŞTIR KDV ERTELEMESİ NEDENİYLE DAHA ÖNCE VERİLMİŞ OLAN TEMİNATLARIN ÇÖZÜLMESİ KONUSUNDAKİ USUL VE ESASLAR GEÇERLİLĞİNİ KORUMAKTADIR MALİYE BAKANLIĞI’NA VERİLEN DÜZENLEME YETKİSİ

3.

4. 5.

MADDE 50 : MUHATAP MADDE 51 : 1. 2. MATRAH FARKLARINA UYGULANACAK İŞLEMLER CEZA GECİKME FAİZİ

MADDE 52 : MAKTU VERGİ BEŞİNCİ KISIM Usul Hükümleri MADDE 53 : FATURA VE BENZERİ VESİKA DÜZENLENMESİ 1. 2. FATURA VE BENZERİ VESİKALAR TABİRİ HAKEDİŞ BELGELERİ FATURA VE BENZERİ VESİKA DEĞİLDİR

MADDE 54 : KAYIT DÜZENİ 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 3. GENEL AÇIKLAMA BİLANÇO USULÜNDE KAYIT DÜZENİ Hasılat Hesapları Teslim KDV si Hesapları İndirilecek KDV Hesapları Ödenecek KDV, Devrolan KDV,Tecil Edilecek KDV, İade Alınacak KDV Hesapları İndirilemeyecek KDV Emtia Envanterinin Tefriki İŞLETME HESABI ESASINDA VE SERBEST MESLEK FAALİYETLERİNDE KAYIT DÜZENİ

+

+
4. 5. 6. 6.1. 6.2. 6.3. 6.4. 6.5. 6.6. 6.7. YABANCI HAVAYOLU ŞİRKETLERİNİN DURUMU KAYIT DÜZENİNE UYMAMANIN CEZASI KDV HESAPLARININ TEK DÜZEN HESAP PLANINA UYUMLU OLARAK AÇILMASI VE BU HESAPLARIN İŞLEYİŞİ Devreden Katma Değer Vergisi İndirilecek Katma Değer Vergisi Diğer Katma Değer Vergisi İade Alınacak Katma Değer Vergisi Ödenecek KDV Sorumlu Sıfatı ile Ödenecek KDV Hesaplanan KDV (391 Nolu Hesap)

MADDE 55 : VERGİ TEMİNATI ALTINCI KISIM Çeşitli Hükümler MADDE 56 : ASGARİ RANDIMAN ORANLARI VE BİRİM SATIŞ BEDELLERİ MADDE 57 : VERGİNİN ETİKETTE GÖSTERİLME MECBURİYETİ 1. 2. 3. VERGİNİN ETİKETTE GÖSTERİLMESİ ETİKET, LİSTE VE LEVHALARA İLİŞKİN MECBURİYETLERE UYMAMANIN CEZASI DÖVİZ CİNSİNDEN FİYAT ETİKETLERİ

MADDE 58 : VERGİNİN GİDER KAYDEDİLEMEYECEĞİ 1. 2. 3. 4. KDV’nin GİDER YAZILMAMASI PRENSİBİ YÜKLENİLEN KDV nin GİDER VEYA MALİYET OLARAK DİKKATE ALINABİLECEĞİ HALLER TESLİM KDV sinin GİDER VEYA MALİYET OLARAK DİKKATE ALINABİLECEĞİ HALLER İŞİ BIRAKAN veya TASFİYE OLAN MÜKELLEFLERİN SON KDV BEYANNAMESİNDEKİ DEVROLAN KDV’nin DURUMU

MADDE 59 : KANUNLARIN UYGULAMA ALANI MADDE 60 : EK VERGİ BİRİNCİ BÖLÜM Kaldırılan Hükümler MADDE 61 : KALDIRILAN HÜKÜMLER İKİNCİ BÖLÜM Geçiş Hükümleri GEÇİCİ MADDE 1 : GEÇİCİ MADDE 2 : GEÇİCİ MADDE 3 : GEÇİCİ MADDE 4 : GEÇİCİ MADDE 5 : GEÇİCİ MADDE 6 : GEÇİCİ MADDE 7 : GEÇİCİ MADDE 8 :

+

+
1. BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ 31.12.1997’DE SONA ERMİŞTİR

GEÇİCİ MADDE 9 : 1. 2. BU MADDENİN YÜRÜRLÜK SÜRESİ 31.12.1997’DE SONA ERMİŞTİR BU MADDE KAPSAMINDAKİ TAAHHÜT İŞLERİ %1 NİSBETİNDE KDV’ye TABİ HALE GELMİŞTİR

GEÇİCİ MADDE 10 : 1. 2. 3. 4. 5. GENEL AÇIKLAMA 48 NO.LU KDV GENEL TEBLİĞİNDEKİ AÇIKLAMALAR 11 NO.LU KDV SİRKÜLERİNDEKİ AÇIKLAMALAR GÖRÜŞLERİMİZ DAHA SONRAKİ GELİŞMELER

GEÇİCİ MADDE 11 : GEÇİCİ MADDE 12 : GEÇİCİ MADDE 13 : GEÇİCİ MADDE 14 : GEÇİCİ MADDE 15 : 1. 2. NET ALANI 150 M yi AŞSIN AŞMASIN KONUT YAPI KOOPERATİFLERİNE YÖNELİK TAAHHÜT İŞLERİ NET ALANI 150 M yi AŞMAYAN KONUTLARLA İLGİLİ OLARAK KANUNLA KURULMUŞ SOSYAL GÜVENLİK KURULUŞLARINA ve BELEDİYELERE YAPILAN TAAHHÜT İŞLERİ “İNŞAAT TAAHHÜT İŞLERİ” TABİRİNİN KAPSAMI .
2 2

3.

GEÇİCİ MADDE 16 : GEÇİCİ MADDE 17 : 1. 2. 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. 2.5. 2.6. 2.7. 3. 3.1. 3.2. GENEL AÇIKLAMA UYGULAMA USÛL VE ESASLARI Uygulamanın İhtiyariliği ve Zorunlu Olduğu İstisnaî Bir Durum İşlemin Tarafları Teslime İlişkin Şartlar Teslimde Uyulacak Usûl Terkin veya İade İşlemleri Malın Süresi İçinde İhraç Edilmemesi Önceden İhracat Kabul Edilmemektedir TECİL-TERKİN SİSTEMİNE İLİŞKİN SORU VE SORUNLAR YMM’leri İlgilendiren Konular Mükellefleri İlgilendiren Konular

GEÇİCİ MADDE 18 : GEÇİCİ MADDE 19 : GEÇİCİ MADDE 20 : GEÇİCİ MADDE 21 : GEÇİCİ MADDE 22 : GEÇİCİ MADDE 23 :

+

KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU

Kanun No : 3065

Yürürlük Tarihi : 01.01.1985

(02.11.1984 Tarih ve 18563 Sayılı Resmi Gazete'de yayınlanmıştır.)

BİRİNCİ KISIM Mükellefiyet BİRİNCİ BÖLÜM Verginin Konusu MADDE 1 : VERGİNİN KONUSUNU TEŞKİL EDEN İŞLEMLER MADDE METNİ : "Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler : Madde 1- Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir : 1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı, 3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler : a) Posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzer hizmetler ile radyo ve televizyon hizmetleri, b) Spor-toto oynanması, piyango tertiplenmesi (Milli Piyango dahil), at yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunları tertiplenmesi, oynanması, c) Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi, d) (5228 sayılı Kanun’un 59/2-a maddesi ile değişen bent) Müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar, e) Boru hattı ile hem petrol, gaz ve bunların ürünlerinin taşınmaları, f) Gelir Vergisi Kanunu'nun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri, g) Genel ve Katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflar, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai , zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, h) Rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyetler suretiyle vergilendirilecek teslim ve hizmetler.

Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsam ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah ve işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez. İthalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzelkişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez." MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No. 1 9 11 15 19 23 25 30 31 48 54 55 58 81 91 105 110 Bölüm B 7, 8, 9 E C,H,I,J D G C, H D,F B D (91 no.lu Tebliğle değişikliğe uğramıştır) B/2 B 7 D-2 E A-2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. GENEL AÇIKLAMA : 1.1. İşlem Kavramı : Katma Değer Vergisi (KDV *), vergicilik dilinde “muamele vergisi” olarak isimlendirilen bir vergi türüdür. Madde başlığında da yer alan işlem tabiri, muamele kavramı ile eş anlamlıdır. KDV nin konusu, basit bir ifade ile, Kanun 1 inci maddesinde belirtilen işlemlerdir. İşlem ise, "mal teslimi veya hizmet ifası" olarak tarif olunabilir.

(*) K,D ve V harflerinde oluşan rumuz, uygulamada Katma Değer Vergisi şeklinde değil doğrudan KDV şeklinde algılanmaktadır. (Bu nedenle ve okuyucuya kolaylık sağlamak amacıyle söz konusu rumuz, KDV ne yerine KDV ye şeklinde kullanılmıştır).

KDV Kanunu'nun 1 nci maddesi, hangi işlemlerin bu vergi kapsamına girdiğini belirlemektedir. 1 inci maddenin kapsamına girmeyen işlemler KDV 'ye tabî tutulamaz. KDV kapsamına girmeyen işlemler, KDV mükellefleri tarafından yapılabilir. Başka bir anlatımla KDV mükelleflerinin bazı işlemleri KDV’nin konusuna girmeyebilir. Mesela Türkiye’deki bir gazete işletmesi (KDV mükellefi), ABD’de bulunan gayrimenkulünü Türkiye’de mukim birine satsa dahi KDV doğmaz. Çünkü satılan mal “Türkiye’de” değildir. (Bu satış KDV beyannamesinde hiç gösterilmez.) Kapsam dışı olduğu için KDV'ye tabi tutulmayan işlemler için yüklenilen KDV'nin indirimi yasaktır (Md.30). Bu itibarla 1 inci madde, KDV Kanunu'nun en önemli ve en karmaşık maddelerinden biridir.

KDV den söz edebilmek için;

• • •

Mal teslimi veya hizmet ifası şeklindeki bir işlemin mevcudiyeti, İşlemin Türkiye'de yapılmış olması, (Malın satış anında Türkiye’de bulunması, hizmetin yurtdışında yapılmış olması ve hizmet ihracı niteliği taşımaması) İşlemin ticari, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılması gerekir. (Şahsi ve arizi
nitelikteki işlemler KDV ye tabî değildir.)

1 inci maddede çerçevesi çizilen KDV kapsamına ilaveten her türlü mal ve hizmet ithalatı vergi kapsamına alınmış, maddenin 3 numaralı bendinde ise, bazı işlemler ismen zikredilmek suretiyle verginin konusuna dahil edilmiştir. 1.2. İşlemin Türkiye de Yapılması : Bir işlemin vergiye tabi tutulabilmesi için, o işlemin Türkiye Cumhuriyeti hükümranlık sahası içinde yapılmış olması gerekir. KDV uygulamasında işlemin Türkiye de yapılmış sayılması bakımından hangi esasların geçerli olduğu, Kanun'un 6 ncı maddesinde belirtilmiş olup, söz konusu madde ile ilgili bölümde bu esaslar açıklanmıştır. 1.3. İşlemi Yapanın Kim Olduğu : Şayet işlem, ticarî, sınaî, ziraî faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde ve Türkiye'de yapılmışsa, yahut işlem ithalat ise veya 1 inci maddenin 3 no.lu bendinde yer almışsa, işlemi yapanın uyruğu yahut hukuki statüsü ne olursa olsun KDV doğar. Fakat bazı hallerde, işlemi yapanın pozisyonu veya hukuki statüsü, o işlemin niteliğini ve dolayısıyle KDV kapsamına girip girmediğini tesbit açısından önem arzedebilmektedir. Mesela bir anonim şirketin yaptığı her türlü mal teslimi ve hizmet ifası KDV kapsamındadır. Çünkü anonim şirketlerin kuruluş amacı ticari faaliyette bulunmaktır ve bu şirketlerin yaptıkları mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının ticari faaliyet çerçevesinde gerçekleştiği peşinen bellidir. Halbuki bir gerçek kişinin vergi mükellefi olmaksızın yaptığı işlemlerin KDV’nin kapsamına girecek nitelik taşıyıp taşımadığı tereddüt konusu olabilir. 2. TİCARİ, SINAİ, ZİRAİ FAALİYET VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN İŞLEMLER : 1 nci maddenin sondan üçüncü fıkrasında, bir faaliyetin ticari, sınai, zirai faaliyet yahut serbest meslek faaliyeti olup olmadığının tayininde, Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinin, Gelir Vergisi Kanunu'nda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerinin dikkate alınacağı belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nda vergiye tabî faaliyet alanları, diğer mevzuata bakılmasına fazlaca gerek bırakmayacak ölçüde geniş tutulmuştur. 1 Seri numaralı KDV Genel Tebliğinde konu ;
"Kısaca, Gelir Vergisi Kanunu'na göre, ticarî, ziraî ve serbest meslek kazancı elde edilen faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabî olacaktır"

şeklinde özetlenmiştir. Aşağıdaki bölümlerde hangi faaliyetlerin ticarî, sınaî, ziraî faaliyet veya serbest meslek faaliyeti olduğu ve hangi işlemlerin bu faaliyetler çerçevesine girerek KDV ye tabî bulunduğu açıklanmıştır. Buradaki faaliyet kelimesi, işlemin devamlılığını ifade etmektedir. İşlem mevcut olmakla beraber tekerrür etmiyorsa veya süreklilik göstermiyorsa bu işlemden para kazanılmış olsa bile KDV ortaya çıkmaz. Nitekim 1 Serî Numaralı KDV Genel Tebliğinde;
"....... Gelir Vergisi Kanunu'na göre ticarî, ziraî ve serbest meslek kazancı elde edilen faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler vergiye tabî olacaktır. Yukarıda belirtilen faaliyetlerden devamlılık arzedenler vergiye tabî olacak, arızî faaliyetler çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler ise vergiye tabî tutulmayacaktır"

hükmüne yer verilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'na göre belirlenmesi gereken devamlılık faktörü, faaliyet kolları itibariyle ilgili bölümlerde açıklanmıştır. Maddedeki "çerçevesinde" tabirini de "ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında; " bu faaliyetlerle ilgili olarak", şeklinde anlamak lazımdır. Mesela bir şahsi işletme sahibi, ticari işletmesine dahil ettiği otomobilini sattığı zaman, bu satış KDV ye tabi olur. Çünkü otomobilin enventere alınması ticari çerçeveye sokulması anlamındadır ve otomobilin satışı da ticari çerçevede yapılmış bir işlemdir. Aynı işletmenin sahibi bu otomobilini, işletmesinin kayıtlarına dahi etmeseydi, otomobil satışı ticarî çerçeve dışında yapılmış

işlem olduğu için KDV ye tabi olmazdı. Ancak mevcut ticarî işletme dışında cereyan eden oto alım satımı ticarî faaliyet oluşturacak şekilde tekerrür ederse, ikinci bir ticarî işletme kurulmuş sayılır ve bu takdirde söz konusu oto satışlarında da KDV aranır. Şahsi nitelikteki, (işletmeye dahil olmayan) malların satışında ve yine şahsi ve arizi nitelikteki hizmetlerde, satış yahut hizmet bedeli, gider pusulası (V.U.K. Md. 234) ile belgelenir. Bu belgelerde KDV gösterilmez. (Bu konuda, KURUMLAR VERGİSİ isimli kitabımızın 14.78 no'lu sahifesine bakınız). Gider pusulası ile belgeleme gereği, sadece defter tutan mükelleflerin bu defterlere kaydedecekleri bedeller açısından söz konusudur. Örnek vermek gerekirse, bir şahıs evindeki buzdolabını kime satarsa satsın KDV söz konusu olmaz. Satış işlemi gerçek usulde gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olan bir kişi veya kuruluşa yapıldığında bu satış gider pusulası ile belgelenir. KDV doğmaz, stopaj hesaplanmaz. Arızî olarak yapılan serbest meslek işleri de KDV ye tabi değildir. Örnek vermek gerekirse, Danıştay 11 inci Dairesi 10.6.1996 tarih ve E.1996/3821, K.1996/2507 sayılı kararında, dershane işletmesi ile öğretmenler arasında yapılan anlaşmaya göre öğretmenlerin her öğretim yılı için bir adet soru kitapçığı hazırlaması işlemi şeklindeki telif işlemlerinin arızîlik dolayısıyle KDV kapsamına girmediği kabul edilmiştir. (Bu karar, Sayın Şükrü
KIZILOT 'un, Danıştay kararları ve özelgeler 1998 isimli kitabının 1267 nci sahifesindedir.)

2.1. Ticarî ve Sınaî Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler : 2.1.1. Ticarî ve Sınaî Faaliyet Nedir ? Gelir Vergisi Kanunu'nda ticarî ve sınaî faaliyetin tanımı yoktur. Kanun'un 37 nci maddesindeki "Her türlü ticarî ve sınaî faaliyetlerden doğan kazançlar ticarî kazançtır" hükmünden hareketle, ticarî kazanç sağlamaya matuf faaliyetlerin ticari ve sınai faaliyetler olduğu kabul edilmelidir. Bu itibarla devamlı gelir sağlama amacı, bir faaliyetin ticarî faaliyet niteliğinde olup olmadığının tesbitinde önemli bir faktördür. İşlemin ticari ve sınai faaliyet çerçevesinde yapılıp yapılmadığını tayininde, ön planda Gelir Vergisi Kanunu'na bakılması gerektiğine göre, ticari kazanç sahibi olarak gerçek usulde veya götürü usulde gelir vergisi mükellefiyeti bulunanların veya mükellefiyetini tesis ettirmemiş olmakla beraber bu mükellefiyete girmesi gerekenlerin, gelir vergisine tabî ticarî veya sınaî faaliyetleri kapsamındaki mal ve hizmet teslimlerinin KDV 'ye de tabi olduğu kuşkusuzdur. Hatta, aşağıda açıklanacak olan esnaf tarifine dahil olup Gelir Vergisinden muaf tutanların işlemleri dahi KDV kapsamına girmiştir. Bu kimselerin KDV mükellefi olması, Kanun'un 17/4-a maddesindeki istisna hükmü ile önlenmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun "Ticari Kazancın Tarifi " başlıklı 37 nci maddesinde, her türlü ticarî ve sınaî faaliyetten doğan kazancın ticarî kazanç olduğu belirtildikten sonra, şu kazançların da ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır :
"1. Maden, taş ve kireç ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri ile tuğla ve kiremit harmanlarının işletilmesinden; 2. Coberlik işlerinden ; 3. Özel okul ve hastanelerle benzeri yerlerin işletilmesinden; (9 no.lu KDV Genel Tebliği'nin 9 uncu bölümü). 4. Gayrimenkullerin alımı, satımı ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden; 5. Kendi nam ve hesaplarına menkul kıymet alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanların bu faaliyetlerinden, 6. Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar 7. Diş protezciliğinden elde edilen kazançlar”

Tabiatiyle, ticarî kazanç sadece bu altı bentde sayılan faaliyetlerden ibaret değildir. 37 nci maddedeki genel tanım gereği, ticarî ve sınaî faaliyet kavramına dahil diğer bütün faaliyetlerden sağlanan kazançlar ticarî kazanç olarak gelir vergisine tabi olup, bu faaliyetler çerçevesindeki işlemler de, KDV nin konusuna girmektedir. Bu genel tanımın açıklaması Gelir Vergisi Kanunu'nda yer almadığına göre, tanıma dahil faaliyet nevilerini daha bariz şekilde görebilmek için Türk Ticaret Kanunu'nun ilgili maddelerine bakılmalıdır. Anılan Kanun'un 11 inci maddesinde ticarethane, fabrika yahut ticarî şekilde işletilen diğer müesseselerin ticarî işletme sayılacağı belirtilmiş, 12 nci maddesinde ise şu hükme yer verilmiştir :
"Aşağıda yazılı veya mahiyetçe bunlara benzeyen işlerle uğraşmak üzere kurulan müesseseler, ticarethane sayılır : 1. Menkul malların satılmak veya kiraya verilmek üzere tedariki ve bunların aynen veya başka bir şekle sokularak satılması yahut kiraya verilmesi ; 2. Kıymetli evrakın satılmak üzere tedariki ve bunların satılması; 3. Her çeşit imâl ve inşa; 4. Madencilik;

5. Matbaacılık, gazetecilik ve kitapçılık, yayın, ilân ve istihbarat; 6. Tiyatro, sinema, otel, han ve lokanta gibi umumî mahaller, hususî mektep ve hastane ve açık satış yerlerinin işletilmesi; 7. Umumî mağazalar ve sair depo ve ambarların işletilmesi; 8. Borsa ve kambiyo işleri, sarraflık, bankacılık; 9. İçtimaî sigortalar hariç olmak üzere sigortacılık; 10. Kara,deniz ve havada, nehir ve göllerde yolcu ve eşya taşımak; 11. Su, gaz ve elektrik dağıtma, telefon ve radyo ile haberleşme ve yayın; 12. Acentelik, tellâllık, komisyonculuk ve sair bütün tavassut işleri. Fabrikacılık, ham madde veya diğer malların makine yahut sair teknik vasıtalarla işlenerek yeni veya değerli mahsuller vücuda getirilmesidir."

Maddenin son fıkrasındaki fabrikacılık tabiri sınai faaliyet ile eş anlamlıdır. Ticari ve sınai faaliyet, maddede 12 bent halinde sayılanlardan ibaret değildir.
" ..... mahiyetçe bunlara benzeyen ...... " diğer birçok faaliyet, ticari ve sınaî niteliktedir.

23 numaralı KDV Genel Tebliği'nin (c) bölümünde;
" ..... bir maddenin şeklini, niteliğini veya terkibini, makina, alet veya el emeği yardımı ile kısmen veya tamamen değiştirilmesini sağlayanları ifade eder"

şeklinde yapılmış olan imalatçı tanımı da sınaî faaliyetin ne anlamına geldiği hakkında fikir vermektedir. Buna benzer bir tarif, 6948 Sayılı Sanayi Sicil Kanunu'nun 1 inci maddesinde yer almıştır. Söz konusu tarif şöyledir :
"Bir maddenin vasıf, şekil, hassa veya terkibini makina, cihaz, tezgâh, alet veya diğer vasıta ve kuvvetlerin yardımı ile veya sadece el emeği ile kısmen veya tamamen değiştirmek veya bu maddeleri işlemek suretiyle devamlı ve seri halinde imâl veya istihsal eden yerlerle, madenlerin çıkarılıp işlendiği yerler (Sanayi İşletmesi) ve buralarda yapılan işler (Sanayi işleri) sayılır. Devamlı ve seri halinde tamirat yapan müesseselerle elektrik veya sair enerji istihsal eden santraller, gemi inşaatı gibi büyük inşaat yerlerinde bu madde şümulüne girer."

Türk Ticaret Kanunu'nun 13 üncü maddesinde yer alan şu cümleler, konunun daha belirginleşmesini sağlamaktadır.
"Aşağıdaki işleri görmek üzere açılan bir müessesenin, işlerinin hacim ve ehemmiyeti, ticari muhasebeyi gerektirdiği ve ona ticari ve sınai bir müessese şekil ve mahiyetini verdiği takdirde, bu müesseseler de ticari işletme sayılır. 1) Bir toprak sahibinin veya çiftçinin, mahsullerini olduğu gibi veya zirai sanatı dolayısı ile bir tezgahta şeklini değiştirerek satması. 2) Esnaf veya güzel sanatlar erbabından birinin, gerek bizzat, gerekse işçi çalıştırarak veya makina kullanarak eserler vücuda getirmesi ve bu eserleri satması. Bu hüküm işlerinin mahiyetine göre, 12 nci madde gereğince, ticarethane veya fabrika olarak vasıflandırılamayan diğer müesseseler hakkında da tatbik olunur."

Görüldüğü gibi ticarî ve sınaî faaliyet kavramı benzetmeler yapmak suretiyle alabildiğine genişletilebilir. Türk Ticaret Kanunu, bu genişlemeyi esnaf tarifi yaparak sınırlamıştır. Kanun'un "Esnaf" başlıklı 17 nci maddesindeki;
"İster gezici olsunlar, ister bir dükkânda veya bir sokağın muayyen yerlerinde sabit bulunsunlar, iktisadî faaliyeti nakdî sermayesinden ziyade bedenî çalışmasına dayanan ve kazancı ancak geçimini sağlamaya yetecek derecede az olan sanat ve ticaret sahipleri tacir değildirler."

hükmü ile, bu tarife uyan kimselerin tüccar değil, esnaf sayılacakları belirtilmiştir. Bu hükümden hareketle, esnaf tarifine girenlerce yapılan mal ve hizmet teslimlerinin KDV ye tabî olmadığı sonucunu çıkarmak mümkün değildir. Çünkü ticari faaliyet kavramı bakımından Gelir Vergisi Kanunu Türk Ticaret Kanunu'ndan önde gelir. Gelir Vergisi Kanunu'na göre esnaf da ticaret erbabı sayılır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 9 uncu maddesinde hangi esnafın vergiden muaf olduğu belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu ile bir kısım esnafın gelir vergisinden muaf tutulmuş olması, bunların otomatik olarak KDV den de muaf olmaları sonucunu doğurmaz. KDV Kanunu'nun 19 uncu maddesine göre diğer Kanunlardaki muaflık ve istisna hükümleri KDV açısından geçerli değildir. Nitekim, Gelir Vergisi Kanunu'na göre vergiden muaf tutulan esnafın KDV Kanunu'nun istisna hükmü konmak suretiyle KDV mükellefi olması önlenmiş, aynı zamanda Gelir Vergisi Kanunu ile paralellik sağlanmıştır (Md.17/4-a). Sonuç olarak;

KDV Kanunu'na göre ticarî ve sınaî faaliyet kavramları son derece geniş olup, KDV nin kapsamına girmeyen ticaret ve sanayi alanı yoktur. Kapsam geniş olmakla beraber tamamen sınırsız da değildir. Devamlı surette yapılmayan (arızî) mal ve hizmet teslimleri (gelir elde etme amacı taşısalar) dahî KDV ye tabi tutulmazlar. Zaten arızî işlemleri "faaliyet" olarak nitelemek de mümkün değildir. Arızilik-devamlılık faktörleri aşağıda açıklanmıştır. Prensip olarak KDV kapsamına girmekle beraber özel istisna hükmü konmak suretiyle uygulama dışı tutulan işlemlere ise istisnalar bahsinde (Md.11, 13,14,15,16,17 ve geçici maddelerdeki istisnalarda) değinilecektir. 2.1.2. Ticarî veya Sınaî Faaliyetin Mevcudiyetinin ve İşlemin Bu Faaliyet Çerçevesinde Yapıldığının Tesbiti (Faaliyet Kavramı ve Arızî İşlem Kavramı) : Vergi Usul Kanunu'nun 154 üncü maddesinde, Tüccarlar açısından işe (ticarî faaliyete) başlamanın belirtileri şu şekilde sıralanmıştır.
"Tüccarlarda İşe Başlamanın Belirtileri : Madde 154- Tüccarlar için aşağıdaki hallerden harhangibiri "İşe başlama"yı gösterir : 1. Bir iş yeri açmak (İş yeri açmaktan maksat, belli bir yerde bilfiil ticari veya sınai faaliyete geçmek demektir. Bir yerin ne maksatla olursa olsun sadece tutulmuş olması veya içinde tertibat ve tesisat yapılmakta bulunması iş yerinin açıldığını göstermez); 2. İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak; 3. Kazançları götürü usulde tespit edilen tüccarlar için işle bilfiil uğraşmaya başlamak."

Bu belirtilere göre işe başlamış sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar işin başlamasından önce keyfiyeti ilgili Vergi Dairesine bildirmek zorundadırlar (V.U.K. Md:153, 168). Bir ticarî veya sınaî faaliyetin Vergi İdaresinin bilgisi dahiline girmesinin normal yolu budur. Bildirim yapılmamış olsa dahî, bu belirtilerin ortaya çıktığı günden itibaren ticarî faaliyet başlamış sayılır.Vergi Usul Kanunu'nun 154 üncü maddesinde bahsi geçen "iş yeri" ticari faaliyetin mevcudiyetini tesbit açısından önemli bir faktördür. Aynı Kanun'un 156 ncı maddesinde işyeri şu şekilde açıklanmıştır :
" İş Yeri : Madde 156- Ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî faaliyette işyeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taşocakları inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticarî, sınaî, ziraî veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir."

Maddedeki " ..... veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir" hükmü, her hangi bir yerin iş yeri olabileceğini göstermektedir. Yeter ki bu yerde "faaliyet" yapılıyor olsun. Ortada harhangibir işe başlama bildirimi, işyeri açma fiili olmasa dahî, bir kişi veya kuruluşun fiilen ve devamlı olarak ticarî faaliyet gösterdiği tesbit edilebilirse ve bu faaliyet çerçevesinde yapılmış mal ve hizmet teslimi mevcutsa söz konusu işlemlerin KDV'ye tabi olacağı kuşkusuzdur. Nitekim Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 4 üncü maddesinde müstakil işyeri olmamasının mükellefi etkilemeyeceği belirtilmiştir. Vergi Usul Kanunu'nun 187'inci maddesinde şu hükümler yer almaktadır:
"Bina ve Arazinin Envantere Alınması : Madde 187 - Ferdi teşebbüslerde, mükellefin sahip olduğu bina ve arazi hakkında aşağıda yazılı esaslar cari olur: 1. Fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazi işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınır. 2. Ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apatmanların yarısından fazlası işletmede kulanıldığı takdirde envantere ithal edilir. 3. Envantere alınan gayrimenkullerin kullanış tarzlarında sonradan vaki olacak değişiklikler, hesap yılı içinde nazara alınmaz."

Bu madde uyarınca envanter alınmış olan gayrımenkullerin satışı veya işletmeden çekilmesi, ticarî faaliyet çerçevesinde yapılmış işlem sayılır ve KDV hesaplamasını gerektirir. Müteşebbisin envantere alma işlemini yapmamış olması sonucu etkilemez. Mesela gerçek usulde gelir vergisi ve dolayısıyle gerçek usulde KDV mükellefi olan teneke kutu imalatçısı, şahsi mamelekine dahil olan ve içinde imalat faaliyetini sürdürdüğü atölyeyi

satarak boş halde alıcıya teslim ettiğinde, gayrımenkulü envanterine dahil etmemiş ve hiç amortisman ayırmamış olsa dahi, bu satışı fatura ile belgelemek ve faturada KDV göstermek zorundadır. 2.1.3. Ticarî Faaliyet ve Arızî Ticarî Muamele Ayırımı : Şahsi mameleke dahil otomobillerin satışı arızi mahiyet arzettiği için KDV ye tabi değildir. 15 no.lu KDV Genel Tebliği'nin H bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir :
"Gerçek usulde vergilendirilen katma değer vergisi mükelleflerince işletmelerinde kullanılan otomobil, kamyon, minübüs, otobüs gibi nakil vasıtalarının teslimi vergiye tabidir. İşletmenin mutad faaliyetinin bu malların işletilmesi veya alım satımı olmaması durumu değiştirmeyecektir. Ancak özel hizmetlerde kullanılan binek otomobilleri ile götürü usulde vergilendirilen veya vergiden muaf olanlar tarafından yapılan nakil vasıtaları teslimleri vergiye tabi olmayacaktır."

Aynı şekilde zati eşya, ziynet eşyası ve ev eşyalarının satışı da arızi nitelik taşımak kaydıyla KDV'nin konusuna giremez. Yukarıda sözü edilen işlemler arızi olmaları yanı sıra ticari mahiyet taşımamaları nedeniyle KDV dışındadırlar. Bir defaya mahsus olarak yapılmış ticari nitelikli işlemin KDV kapsamına girmediği (arızî olduğu) kuşkusuzdur. Böyle bir işlemin mevcudiyetini ticarî faaliyet yapıldığı şeklinde algılamak mümkün değildir. Buradaki bir kere kavramı, bir defa alım-satım şeklinde anlaşılmaktadır. Mesela sadece bir sezon için plaj işletmek arızî işlem değildir. Çünkü burada belli periyot boyunca devam eden ticarî faaliyet vardır. İşlem bir yılda kaç kere tekerrür ederse devamlılıktan veya faaliyet yapıldığından söz edilebilir ? Bu sorunun net bir cevabı yoktur. Gelir Vergi Kanunu'nun 82/1 inci maddesinde;
"Arızî olarak ticarî muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar"

sair kazanç ve irat olarak vergi kapsamına alınmış fakat arızîlîk vasfının nerede sona ereceği bu işlemlerin ne zaman ticarî faaliyet sayılacağı açıklanmamıştır. Danıştay 11 inci Dairesi, kooperatife üye kaydetmek için alınan tavassut ücretinin KDV ye tabi olmadığı yolunda karar vermiştir. (19.2.1998 tarih ve E.1996/7511, K.1998/634 - Süryay) Maddede, "arizî olarak ticari muamele icrasından" şeklinde tekil değil, "arizî olarak ticarî muamelelerin icrasından" şeklinde çoğul düzenleme yapılmış olması, muamele sayısının bir yılda birden fazla olmasının tek başına arızîlîk vasfının kaybolması anlamına gelmeyeceği şeklinde yorumlanmalıdır. Fakat uygulamada bir yılda iki kere alım satım yapılmış olmasının ticarî faaliyetin varlığı şeklinde yorumlanabildiği görülmektedir. Mesela bir şahıs yılda bir kere arsa alıp (parsellemeksizin) satsa bu alım satımdan ne kadar para kazanmış olursa olsun KDV açısından, tarhiyatla karşılaşma riski yoktur. Aynı yılda ikinci bir arsa alım satımı yaparsa her iki işlemi açısından da KDV tarhiyatıyla karşılaşma riski ortaya çıkar. Bir işlemin ticarî ve sınaî faaliyet çerçevesinde mi yapıldığı, yoksa arızî nitelikte mi olduğu konusunda, Kanun ve Tebliğlerde kesin ölçüler konmuş değildir. Uygulamaya baktığımızda ise şöyle bir manzara ile karşılaşıyoruz : Ülkemiz yıllar boyu yüksek enflasyon ortamında kalmış olup bu durum halen devam etmektedir. Enflasyon faktörü, birikimlerini nakit TL şeklinde evde veya bankada tutan tasarruf sahiplerini zarara uğratmakta, bu şekilde muhafaza olunan servetin alım gücü zaman içinde azalmaktadır. Bunun farkında olan tasarruf sahipleri, servetlerinin değerini koruyabilmek için paralarını altına, dövize, hisse senedine ve diğer menkul kıymetlere, gayrımenkule, hatta menkul mallara yatırmaktadır. Tasarrufun reel değerini korumak amacı ile yapılan bu yatırımlar daha sonra reel değeri daha iyi koruduğuna inanılan değişik tasarruf araçlarına dönüştürülebilmektedir. Ekserisi enflasyondan korunma saiki ile yapılan bu işlemler yıl içinde bir kaç kere, hatta bir çok kere tekrarlanmakta ve bu alım satımları yapan kişilerin ticarî faaliyette bulundukları izleniminin doğmasına yol açabilmektedir. Uygulamada, ticarî amaçla değil, tasarrufların korunması amacı ile ve Maliye İdaresinin bilgisi dışında cereyan eden milyonlarca işlem, herhangi bir vergileme sorunu yaratmaksızın KDV dışında kalmaktadır. Ancak hemen belirtelim ki, Maliye İdaresinin bu konudaki tutumu çok katıdır. İşlem sıklıkla tekerrür ettiğinde, asıl amaç tasarrufun değerini korumak olsa da, işlemden kazanılan para reel değil enflasyondan kaynaklanan fiktif nitelikli bir kazanç olsa da, söz konusu işlemler grubunun ticarî faaliyet, servetin reel değerini koruma fonksiyonu dışında bir nitelik taşımayan zahirî kârların da ticarî kâr olarak nitelendirilmesi an meselesidir. Bu gibi işlemlerin KDV tarhiyatıyle sonuçlandığı enderdir. Bunu İdarenin istihbarat organ ve olanaklarının zayıflığı ile izah etmek mümkündür. Ancak bir ihbar halinde, tasarrufunun değerini koruma saiki ile alım-satımda bulunan sade vatandaşların KDV (ve gelir vergisi) kaçakçılığı ile itham edilmeleri mümkündür.

Nitekim uygulamada, yılda iki kere arsa alıp satan, yahut arsasını kat karşılığında müteahhide vererek elde ettiği birden fazla bağımsız bölümü satarak arsasının daha iyi para etmesini sağlamaya çalışan kimseler dahî ticarî faaliyette bulunmuş sayılmakta ve bu teslimlerin KDV ye tabî olduğu iddiası ortaya çıkabilmektedir.

2.1.4. Ticari Faaliyetin Diğer Faaliyet Konularından Ayrılması :
Gelir Vergisi Kanunu'nun 37-51. maddelerine göre ticarî kazançla (veya ticarî zararla) sonuçlanan faaliyetler ticarî faaliyetlerdir. GVK nun 82 nci maddesine giren arızî kazançlara ilişkin teslim ve hizmetler, KDV 'nin konusu dışındadır. GVK nun Mükerrer 80 nci maddesinde yazılı kazançlara ilişkin teslimlerin de KDV kapsamı dışında olması gerekir. Çünkü bu kazançlar da mahiyetleri icabı devamlılık arzetmeyen (ticari faaliyet çerçevesinde elde edilmeyen) kazançlardır. GVK nun 81 inci ve KVK nun 37 ve 39 uncu maddelerindeki teslimler de ticari çerçevededir. Fakat gerek bu teslimlerin taşıdığı nitelik, gerekse Gelir Vergisi Kanunu'ndaki düzenleniş tarz ve anlayışı KDV Kanunu'na da aksetmiş, sözkonusu maddelerde belirtilen işlemler KDV den istisna edilmiştir (Md:17/4-c). Bazı hallerde kazancın ticarî kazanç mı olduğu yoksa başka bir kazanç grubuna mı girdiği tereddüt konusu olabilir. Bu ayrımın nasıl yapılması gerektiği, aşağıdaki ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyetleri bölümünde açıklanmış olduğundan burada tekrarına gerek görmüyoruz. 2.2. Ziraî Faaliyet Çerçevesinde Yapılan İşlemler : 2.2.1. Ziraî Faaliyet Nedir ? KDV Kanunu'nun 1 inci maddesindeki sondan üçüncü fıkra uyarınca, ziraî faaliyetin niteliği, kapsamı ve devamlılığını tayinde, GVK hükümlerine bakılması gerekmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 52 nci maddesinde ziraî faaliyet şu şekilde tarif edilmiştir : "Ziraî faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafında muhafazasını, taşınmasını, satılması veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder." Aynı maddede bu genel tarife ilaveten;
"Bazı nebat ve hayvan nevilerinde istihsalin doğrudan doğruya arazi üzerinde yapılmaması ziraî faaliyetin mahiyetini değiştirmez. Aşım yaptırmak maksadıyla erkek damızlık beslenmesi, çiftçiye ait her türlü ziraat makina ve aletlerinin başka çiftçilerin ziraî istihsal işlerinde çalıştırılması da ziraî faaliyetlerden sayılır. Mahsullerin değerlendirilmesi maksadıyla ve ziraî isihsale müteferri olarak işlenmesi de ziraî faaliyete girer."

hükümlerine yer verilmiş, 56/5 inci maddede ise ziraî istihsalde kullanılan gayrımenkuller haricindeki ziraî sabit kıymet satışları da ziraî faaliyet kapsamında mütalaa edilmiştir. Bu hükümlerin topluca değerlendirilmesinden, gelir elde etmek amacı ile bitki ve hayvan yetiştirilmesi, tabiatta kendiliğinden yetişen bitki ve hayvanların toplanması, avlanması, bu suretle elde olunan ziraî mahsullerin aynen yahut ziraî çerçevede işlendikten sonra satılması veya bunlardan gelir sağlayacak şekilde faydalanılması ve bütün bu faaliyetlere müteferrî işlemlerde bulunulmasının ziraî faaliyete konu teşkil ettiği sonucu çıkmaktadır. Zıraî faaliyetin arızî olarak yapılması genelde söz konusu değildir. Çünkü ziraî ürün istihsali bir faaliyet sonucu gerçekleşir. Yarış atı yetiştiriciliği, uzun süre tereddüt ve tartışmalara konu olmuş, sonuçda bunun ziraî faaliyet olduğu, yarışlarda kazanılan ikramiyenin de ziraî hasılat sayılacağı Danıştay Kararları ile kesinlik kazanmıştır. Ziraî faaliyet çerçevesinde yapılan mal ve hizmet teslimleri KDV nin konusuna girmektedir. Ancak KDV Kanunu'nun 17/4-b maddesine göre;

• •

Gelir vergisinden muaf tutulan küçük çiftçiler ve Kazançlarını götürü gider usulü ile tesbit eden çiftler

tarafından yapılan ziraî çerçevedeki mal ve hizmet teslimleri KDV 'den istisna edilmiştir. İstisnalar bahsinde açıklanacağı üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nda küçük çiftçi muaflığının

oldukça geniş tutulduğu ve ülkemizde bu hudutları aşacak çapta geniş ziraî faaliyeti olan mükelleflerin azlığı nedeniyle, ziraî çerçevedeki teslimlerin büyük bir bölümü, bu istisna sayesinde KDV dışında kalmaktadır. Uygulamada, bazı faaliyetlerin, hem ziraî hem de ticarî faaliyet özelliklerini bir arada taşıdığı görülebilmekte ve bu faaliyetin hangi kategoriye dahil edileceği konusunda tereddüde düşülebilmektedir. Hernekadar KDV Kanunu hem ziraî hem de ticarî ve sınaî faaliyetler çerçevesinde yapılan mal ve hizmet teslimlerini vergi konusuna almışsa da ziraî ve ticarî faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlere ilişkin istisna ölçülerinin farklılığı nedeniyle, bir faaliyetin ziraî faaliyet mi, yoksa ticarî faaliyet mi olduğunu tesbiti, söz konusu faaliyet çerçevesinde yapılan mal veya hizmet tesliminin istisna kapsamında olup olmadığı açısından önem taşımaktadır. Öte yandan ziraî kazancın bazan ticarî kazanç dışındaki kazanç unsurları dışındaki kazanç nevileri ile de karışabildiği ve bu nedenle KDV açısından tereddüde düşüldüğü görülebilmektedir 2.2.2. Ziraî Faaliyet - Ticarî Faaliyet Ayırımı : Ziraî faaliyetten söz edebilmek için, faaliyetin ziraî nitelik taşımasının yanı sıra, bu faaliyetin bir gerçek kişi (çiftçi) veya adî ortaklık tarafından yapılıyor olması gereklidir. Ticaret şirketleri ve kurumlar ziraî faaliyette bulunsalar dahî bunlar tarafından yapılan teslimler ticarî çerçevede yapılmış teslim hükmündedir. Aynı şekilde kurumlar vergisi kapsamına giren ve ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyet çerçevesindeki teslimleri de ticarî çerçevede yapılmış sayılarak KDV'ye konu olur. Ziraî ürünlerin çiftçi tarafından satılması prensip olarak ziraî çerçeveye dahildir. Üretilen buğdayın tarlada yahut yakalanan balığın sahilde toptan satılması gibi işlemlerin ziraî çerçeve içinde kaldığı kuşkusuzdur. Bunların alıcının bulunduğu yere kadar görülüp orada satılması veya teslimi, bir süre depolanması, depolanan ziraî ürünün parça parça satışı, çiftçinin kendi ürettiği malı pazara getirip nihaî tüketiciye perakende şekilde satılması işlemleri de ziraî çerçevede kalınmak suretiyle yapılan satışlardır. Nitekim uygulamada, tarıma dayalı sınaî ürün imal eden fabrikalar, işledikleri ziraî mahsulü KDV mükellefi olmayan çiftçiden KDV siz olarak (müstahsil makbuzu ile) almakta, bu mahsul çiftçi nezdinde değil, ziraî ürünün işlenmesi ile elde edilen sınaî mamulün teslimi aşamasında ve o mamul bünyesinde KDV ye konu olmaktadır. Teslimleri KDV den müstesna olan çiftçilerin nihaî tüketicilere yaptıkları satışlarda ise KDV tahsilatı, bu mahsullere ilişkin üretim girdileri için çiftçi tarafından ödenen ve ziraî ürünün maliyetine giren vergilerden ibaret kalmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 52 nci maddesinde şu hükme yer verilmiştir : "Satışların dükkan ve mağaza açılarak yapılması halinde, mahsullerin dükkan ve mağazaya gelinceye kadar geçirdikleri
safhalar ziraî faaliyet sahasında kalır. Çiftçiler tarafından doğrudan doğruya ziraî faaliyetleri ile ilgili alım satım işlerinin tedviri için açılan yazıhaneler, faaliyetleri bu mevzua münhasır kalmak şartıyla dükkan ve mağaza sayılmaz."

Görüldüğü gibi dükkan veya mağaza açılması ve ziraî ürünün burada satılması ziraî ve ticarî faaliyet arasında kesin bir çizgi oluşturmaktadır. Esasen sırf kendi ürettiği ziraî mahsulu daha iyi fiyattan satabilmek amacı ile dükkan açan çiftçiyi tüccar saymak doğru değildir. Fakat bu istikametteki hüküm istismara müsait bir ortam yaratır. Yani çiftçi bu dükkanda kendi ürünlerinin yanı sıra başka çiftçilerin ürünlerini de pazarlamaya kalkışabilir, çiftçi kisvesi altında yapılan böyle bir ticareti kavramak da son derece güçtür. Dolayısıyle çiftçi münhasıran kendi ürettiği ziraî mahsulü satıyor olsa dahî bu dükkan veya mağaza ticarî mahal saymıştır. Ziraî ürün, dükkan yahut mağaza şeklindeki ticarî işletmeye emsal bedel üzerinden girecek ve bu bedel ziraî hasılat sayılacaktır. Mağazada yapılan satış ise ticarî çerçevede yapılmış teslim sayılacak, bu suretle oluşan ticarî hasılattan, ziraî ürünün emsal bedeli ve bu işyerine ait diğer giderlerin indirilmesi suretiyle ticarî kazanç hesabı yapılacaktır. Çiftçinin ziraî ürününü muhafaza ettiği depoyu doğrudan dükkan veya mağaza saymak mümkün değildir. Deponun dükkan veya mağaza sayılması için ziraî işletme dışında oluşu, ticarî bir muhitte yer alışı sürekli açık ve satış işlemine hazır durumda tutulması gibi faktörlerin mevcudiyeti gereklidir. Öte yandan sadece ziraî faaliyetle ilgili alım satım işlerinin organize edilmesi amacı ile açılan yazıhaneler bu mevzua münhasır kalmak şartıyle dükkan veya mağaza sayılmamıştır. Yazıhane tabirinden, bu gibi yerlerde ziraî ürün bulunmaması gerektiği, masa, sandalye, telefon, dosya dolabı gibi nesnelerin yer aldığı büro görüntüsünü aşmayan yerlerin kasdedildiği anlaşılmaktadır. Hayvan alım satımı işlemi esası itibariyle ticarî faaliyetin konusuna girmektedir. Küçük yaştaki veya iyi beslenmemiş hayvanları satın alarak bunları bir süre besleyip ağırlıklarının artmasını sağladıktan sonra satmak ise, "besicilik" adı verilen bir ziraî faaliyet türüdür. Hayvan alım satımının ne zaman ticarî faaliyet konusu olduğu ne zaman besicilik (ziraî faaliyet) sayılacağı konusunda yasal ölçü mevcut değildir. Bu ayırımın yapılmasında olayın özelliği ve hadiseyi inceleyenin takdiri ön plandadır. Sıhhatli bir değerlendirme için, hayvanların beslenme süresi, yavrulatılma durumu ve stok devir hızı gibi faktörler dikkate alınmalıdır.

Hayvan besleyerek bu hayvanları nakliye işlerinde kullanmak ticarî faaliyettir. Söz konusu faaliyetlerin hangi şartlarla KDV istisnasına konu olacağı, istisnalar bahsinde (Md.17/4-a) açıklanmıştır. 2.2.3. Ziraî Faaliyet - Sınaî Faaliyet Ayırımı : GVK nun 52 nci maddesine göre;
"Mahsullerin değerlendirilmesi maksadıyla ve ziraî istihsale müteferrî olarak işlenmesi de ziraî faaliyete girer. Ancak, bu ameliye, aynı teşebbüsün cüz'ünü teşkil eden bir işletmede vukua geliyorsa, bu ameliyenin ziraî faaliyet sayılabilmesi için işletmenin sınaî bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması ve faaliyetini, cüz'ünü teşkil ettiği teşebbüsün mahsullerine hasretmesi şarttır."

Ziraî mahsul işleme ameliyesinin ziraî çerçeve içinde mütalaa edilebilmesi için, şu şartların mevcudiyeti gereklidir :

• •

Mahsul işleme faaliyeti, işlenen mahsulü üreten çiftçi tarafından yapılmış olmalıdır. (işleme ameliyesi bir ticaret
şirketi veya kurum tarafından yapıldığı takdirde sınaî faaliyet sayılır)

Mahsul işleme faaliyeti, mahsulün değerlendirilmesi amacını taşımalı ve zirai istihsale müteferrî mahiyette olmalıdır. Yani işlem ziraî faaliyetin parçası sayılabilmeli, işlemin ehemmiyeti ve yaratılan katma değer bakımından üretim işlemine nazaran ferî sınırlar içinde kalmalıdır. Buğdayın başağından ayrılması, pamuğun çırçırlanması, üzümün, incirin veya tütünün kurutulması gibi işlemler bu cümledendir. Mahsulün değerlendirilmesi için, ziraî faaliyetin cüzü olacak şekilde bir işletme vücuda getirilmişse, bu işletmenin sınai bir müessese ehemmiyet ve genişliğinde olmaması gerekir. Bu konuda yasal ölçü yoktur. Bizim anlayışımıza göre, işçi sayısı, muharrik kuvvet ve makine kullanılması, sınai ameliye sonucu elde edilen ürünün niteliği ve işin cesameti, belirleyici faktörlerdir. Tesiste, münhasıran tesis sahibi çiftçinin ürettiği zirai ürünler işlenmeli, başka çiftçilere veya tüccara ait ürünler, işletmeye sokulmamalıdır. Bu şart, "çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılmaları da ziraî faaliyetlerden sayılır" hükmü ile çelişiyor değildir. Çünkü söz konusu hüküm zirai istihsale yönelik olan traktör, biçerdöver, çapalama makinesi, ilaçlama, tohum veya gübre atma makinesi gibi zirai aletlere ilişkindir. Zirai ürün elde edildikten sonra bu ürünün işlenmesine yönelik, yağhane, çırçır atölyesi, değirmen gibi tesisleri kapsamaz.

2.2.4. Zirai Kazanç-Gayrimenkul Sermaye İradı Ayırımı : Tarla, sera, ağıl gibi, zirai faaliyette kullanılan gayrimenkullerin kiraya verilmesi işlemi zirai faaliyet çerçevesinde yapılan işlem değil, gayrımenkul sermaye iradı elde edilmesi ile sonuçlanan pasif bir muameledir. Gayrımenkul, bir ticarî işletmeye dahil ise, kiralama işlemi ticarî çerçevede yapılmış işlemdir (KDV'ye tabidir). Özel mameleke dahil ise KDV 'den müstesnadır (Md: 17/4-d). Kiranın, nakit olarak değil, bu gayrımenkul üzerinden üretilecek mahsulün bir bölümü olarak belirlenmiş olması sonucu etkilemez. Nitekim Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesindeki son fıkra hükmüne göre ziraî faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri gayrimenkul sermaye iradı sayılmıştır. Gayrımenkul sahibinin ziraî kazanç elde etmiş sayılması için, sevk ve idareye bilfiil iştirak etmesi ve zarar halinde zarara da katılması gerekir. Üründen pay almak yerine, ürün satış hasılatından masrafların tenzili ile bulunan net kârın bir bölümü kira olarak tesbit edilmiş olsa dahî ziraî faaliyete bilfiil iştirak ve zarara katılma faktörleri bulunmadığı için bu kâr payı, gayrımenkul sermaye iradı niteliğini korur. Gayrimenkul sahibi, hasılat kirası olarak teslim aldığı mahsulü sattığında arızî ticarî muamelede bulunmuş sayılır ve mahsul teslimi KDV 'ye tabî tutulmaz. 2.2.5. Mal ve Hizmet Teslimlerinin Zirai Çerçevede Olması : Mal ve hizmet teslimlerinin ziraî çerçevede olup olmadığı konusunda, yukarıdaki açıklamalarımıza ilaveten, şu hususların da dikkate alınması gerekmektedir :

Zirai ürün satış bedellerinin yanı sıra bu satışlara ilişkin olarak alınan prim, risturn ve benzeri ek hasılat zira kazanca dahildir. Zirai ürün satışından doğan alacağın geç tahsil edilmesi nedeniyle çiftçi lehine tahakkuk ettirilen faizlerin de zirai hasılata dahil olduğu görüşündeyiz. Zirai makine ve aletlerin kiraya verilmesi veya başka çiftlerin zirai işlerinde çalıştırılması karşılığında alınan bedeller zirai hasılata dahildir. Ancak zirai faaliyette kullanılan bina, arazi, ürün işleme tesisi gibi iktisadi kıymetlerin kiraya verilmesi zirai kazancın dışındadır (4.6. bölümüne bakınız). Zirai faaliyette kullanılmak üzere satın alınan, gübre, ilaç, fidan, küçük demirbaş gibi, zirai gider konusu değerlerin satışından sağlanan hasılat zirai niteliktedir.

Zirai istihsalde kullanılan traktör, kümes, pulluk, arı kovanı gibi amortismana tabi iktisadi kıymet satış bedelleri zirai hasılata dahildir. Buna mukabil zirai istihsalde kullanılan gayrimenkullerin satışı arızî işlemdir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 56 ncı maddesine göre zirai hasılat sayılan yukarıdaki hasılat unsurlarını elde etmeye yönelik mal hizmet teslimleri, bu teslimi yapanın küçük çiftçi muaflığından faydalanması halinde istisna kapsamına girdiği için KDV hesabına konu edilmez. Zirai kazancını gerçek usulde tesbit eden kimselerin bu teslimleri KDV 'ye tabidir. (Arızi oluşu nedeniyle KDV 'ye tabi olmayan işlemler hariç) Sözkonusu KDV'ye tabi teslimler mukabilinde para yerine tüketim maddeleri zirai istihsal girdileri veya başka bir mal yahut hizmet alındığında bunların emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanır. Zirai ürünlerin, zirai üretimde girdi olarak kullanılması KDV hesaplamasını gerektirmez. 2.3. Serbest Meslek Faaliyeti Çerçevesinde Yapılan İşlemler : 2.3.1 Serbest Meslek Faaliyeti Nedir ? Gelir Vergisi Kanunu'nun 65 inci maddesinde serbest meslek faaliyeti şu şekilde tarif edilmiştir :
"Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsî mesaiye, ilmî veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır."

Tanımdan da anlaşılacağı üzere serbest meslek faaliyetinde ana unsur, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan mesaidir. Faaliyetin icrasında mesleki alet ve cihaza ihtiyaç duyulması ve bazı sarf malzemeleri kullanılması doğaldır. Serbest meslek faaliyetini icra eden ilmi ve /veya mesleki bilgiye sahip kişinin bu alet ve cihazları, işini yapabilmesi için gerekli sermaye unsurlarıdır. Faaliyetin serbest meslek faaliyeti niteliğinde olabilmesi için sermaye faktörü, ilmi ve mesleki ihtisasa dayanan emek unsuruna nazaran geri planda kalmalıdır. Buradaki emek, bedeni çalışmadan ziyade ilmi ve mesleki bilgiye dayanmalıdır. Mesela bir otomobil tamircisi, sıhhî tesisatçı veya benzeri işleri yapanlarda da emek unsuru ön planda olmakla beraber, yapılan iş daha çok bedenidir. Bu nedenle uygulamada belli bir eğitim düzeyine ihtiyaç gösterilmeyen bu gibi faaliyetler ticari faaliyet veya esnaf faaliyeti sayılmaktadır. Serbest meslek faaliyetinin temel özelliklerinden biri de bağımsız şekilde, yani belli bir işverene veya işyerine bağlı olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması ve ticarî boyut taşımamasıdır. Serbest meslek erbabı, serbest meslek faaliyetinde bulunan kişidir. Gelir Vergisi Kanunu'nun serbest meslek erbabını tarif eden 66 ncı maddesi, hangi faaliyetlerin serbest meslek faaliyeti sayıldığı konusunun daha net biçimde ortaya çıkmasını sağlamaktadır. Maddede yer alan tarif şöyledir :
"Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslek faaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez. Bu maddenin uygulanmasında : 1. Gümrük komisyoncuları, bilumum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar ; 2. Bizzat serbest meslek erbabı tarifine girmekle beraber serbest meslek erbabını bir araya getirerek teşkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazancından hisse alanlar ; 3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi şirketlerde ortaklar, adi komandit şirketlerde komanditeler; Bu işleri dolayısıyle serbest meslek erbabı sayılırlar."

Uygulamada, serbest çalışan avukatlar, doktorlar, serbest muhasebeciler (SM), serbest muhasebeci mali müşavirler (SMMM), yeminli mali müşavirler (YMM), müzisyenler, diğer ses, sahne ve film sanatçıları, mankenler, öğretmenler, yazarlar, ressamlar, eksperler ve benzeri meslek mensuplarının meslekî faaliyetleri serbest meslek faaliyeti sayılmaktadır. Diş protezciliği GVK’nun 37/7 nci maddesi uyarınca ticari faaliyet kapsamındadır. (15 no.lu
KDV Genel Tebliği'nin j bölümünde mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin serbest avukatlara intikal eden kısmının KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir.) Ancak serbest meslek işi, bir limited veya anonim şirket çatısı altında yapıldığında,

bu faaliyetten elde edilen kazançlar ticari kazanç sayılır. Serbest meslek faaliyetinin devamlı olup olmadığı konusundaki yaklaşım ticarî faaliyete nazara daha yumuşaktır. Yukarıdaki maddede yer alan "mutad meslek halinde ifa" tabiri, faaliyetin devamlılığından söz edilebilmesi için bu işin aslî uğraşı konusu olması gerektiğini vurgulamaktadır. Bu nedenle serbest meslek işinin yılda birkaç kere tekrarlanmış olması, faaliyet yapıldığı anlamına gelmemelidir. Hele iş yapanın bir yerde ücretli olarak çalışıyor olması gibi farklı bir aslî işi varsa, tekrar keyfiyetinin faaliyet anlamına gelemeyeceği daha da belirgindir. İşin

yapılmasının uzun vakit alması da tek başına ölçü teşkil etmez. Mesela bir şirkette yönetici olarak çalışan şahıs, boş vakitlerinde çalışmak suretiyle ve ücret karşılığında üçüncü kişi için fizibilite raporu hazırladığında, işin uzun sürmüş olması nedeniyle arızilik vasfının kaybolduğu, KDV konusuna giren mutad meslekî faaliyette bulunduğu söylenemez. Arızî nitelikdeki serbest meslek işi ise KDV 'nin konusu dışındadır. Mesela, İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 2.2.1993 tarih ve 14084 sayılı mutezada, esasen emekli hayatı yaşayan, mükellefiyetini kapatmış bulunan bir sinemacının, bir defaya mahsus olarak bir filmin yönetimini yapması arızî serbest meslek işi olarak kabul edilmiş yönetim ücretinin, gider pusulası ile (KDV siz stopajlı) ödenmesi uygun görülmüştür. İstanbul Defterdarlığınca verilen 15.2.1999 tarih ve 684 sayılı Muktezada şöyle denilmiştir :
“....... Türkiye Denizcilik İşletmeleri A.Ş. ne gemi kurtarma hakem hizmeti veren avukat ................ nın yaptığı hizmet aynı yılda ya da birbirini takip eden yıllarda bir defaya mahsus olmak üzere yapılması halinde arizi serbest meslek faaliyeti, aynı yılda veya birbirini takip eden yılda birden fazla yapılması ise mutad serbest meslek kapsamına girmektedir. Buna göre avukat .................... nın gemi kurtarma hakem hizmetini mutad ve sürekli olarak yapması halinde elde ettiği gelir KDV ne tabi olacak, arizi olarak yapılması halinde KDV ne tabi olmayacaktır.”

Buna benzer muktezalar çok sayıda mevcut olup, idari görüş bu muktezada belirtildiği gibidir. GVK nun 18 inci maddesinde bahsi geçen ve telif kazancı elde etmeye yönelik çalışmaların mutad şekilde yapılması da serbest meslek faaliyetidir. Bu faaliyetlerin KDV karşısındaki özel durumu, aşağıdaki 6.28 nolu bölümde açıklanmıştır. İstanbul Defterdarlığınca verilen 5.8.2002 tarih ve 4334 sayılı Muktezada şu cümleler yer almaktadır:
“....... Buna göre, şirketinizin faaliyet konusuyla ilgili bilimsel araştırma yapan kişilerden alınan hizmetlerin bu hizmeti veren kişilerin şirketinize bağlı olarak ücretli duruma görmek suretiyle verilmesi halinde veya bu faaliyetleri arızi (aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda bir defaya mahsus) olarak yapıyor olmaları halinde katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Ancak, bu kişilerce serbest meslek faaliyetinin ücretli durumuna girmeksizin ve aynı yılda veya birbirini takip eden yıllarda birden fazla yapılması durumunda süreklilik söz konusu olacağından gerçek usulde KDV mükellefi olmaları, söz konusu faaliyetlere ilişkin hizmetler için Serbest Meslek Makbuzu düzenlemeleri ve KDV hesaplamaları gerekmektedir.”

Yukarıdaki muktezada görüldüğü gibi, Maliye Bakanlığı aynı yıl içinde birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda birer işlem dahi olsa serbest meslek işinin süreklilik kazandığı ve faaliyet haline getirildiği görüşünde iken, 221 no.lu Gelir Vergisi Kanununu Genel Tebliği çıkararak, serbest meslek işlerinin ne zaman “faaliyet” niteliği kazanacağı konusunda bizim de katıldığımız çok farklı bir anlayışı benimsemeye başlamıştır. Serbest meslek işlerinin “arızi” veya “faaliyet” şeklinde olması konusunda, aşağıdaki 2.3.5. nolu bölüme bakınız. 2.3.2. Serbest Meslek Faaliyetinin Başlaması ve Bu Faaliyet Kapsamına Giren Hasılat Unsurları : Vergi Usul Kanunu'nun 155 inci maddesine göre;
"1. Muayenehane, yazıhane, atelye gibi özel iş yerleri açmak : 2. Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunulduğunu ifade eden alametleri asmak; 3. Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak; 4. Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolunmak."

serbest meslek faaliyetinin başladığını gösteren emarelerdir. Ancak sadece bunlara bakılarak, faaliyetin başladığına veya başlamadığına hükmedilmez. Aslolan faaliyetin bilfiil başlamış olup olmadığıdır. Faaliyete başlama olayı normal olarak, serbest meslek erbabının, Vergi Usul Kanunu'nun 153 üncü ve 168 inci maddeleri uyarınca, faaliyete başlamadan önce Vergi Dairesine işe başlama bildiriminde bulunması ile tesbit edilir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 67 nci maddesine göre, serbest meslek erbabının, müşterisi veya müvekkilinin işleri ile ilgili olarak ödendiği vergi, resim, harç, keşif şahitlik, bilirkişilik, ekspertiz gibi hususlara harcanmak üzere müşteriden veya müvekkilden alınan ve tamamen bu hususlara sarf edilen para ve ayınlar mesleki hasılata dahil değildir. Dolaylı olarak bu gibi unsurlar için alınan paralar, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış işlem bedeli değil, esasen müşteriye ait olan gider unsurlarıdır. Nitekim uygulamada Noterler vergi, resim, harç, değerli kağıt bedeli ve benzeri unsurları makbuzlarında gösterirler fakat KDV yi sadece Noterlik ücreti üzerinden hesaplarlar.

Serbest meslek işinin yapılmasında kullanılan bazı malzemelerin, müşteri tarafından karşılanmasında, mesela özel bir tedaviye ihtiyaç duyan kişinin bu iş için hekimin kullanacağı pahalı bir ilacı yurt dışından bizzat temin etmesi halinde de, ilacın serbest meslek faaliyeti çerçevesinde teslime konu olduğu söylenemez. Fakat ilaç hekim tarafından temin edilmiş ve hastadan, ilaç maliyetini de ihtiva eden tedavi ücreti istenmişse, ücretin tümü üzerinden KDV hesaplanmalıdır. (Bu durumda, hekim tarafından sağlanan ilaç için yüklenilen KDV’nin indirileceği tabiidir.) Yine Gelir Vergisi Kanunu'nun 67 nci maddesinde "müşteri veya müvekkilden, serbest meslek faaliyeti ile ilgili olmak üzere para ve ayın şekilde alınan gider karşılıkları kazanca ilave edilir" hükmü yer almıştır. Bu hükme göre bir avukat müşterisinden, yaptığı bir iş için emeğine karşılık 500 YTL, bu işle ilgili yol, otel, yemek giderlerinin karşılığı olarak 200 YTL. istiyorsa, bunların toplamı olan 700 YTL. üzerinden KDV (ve stopaj) hesaplanacağı kuşkusuzdur. İşi yaptıran kişi aynı miktarda para harcayarak bu avukatın seyahatini, iaşe ve ibatesini sağlasa (avukata masraf ettirmese) ne olacaktır? Maddenin lafzına bakıldığında, müşteri ile avukat arasındaki para alışverişi 500 YTL. den ibaret olduğu için KDV hesabına konu bedelin de bundan ibaret olduğu söylenebilir. Uygulamanın da çoğu hallerde bu yönde olduğu görülmektedir. Fakat bazı mükellefler, söz konusu masrafların esas itibariyle avukatın mesleki giderlerine dahil olduğu, dolayısiyle bu masrafların avukat tarafından deruhte edilip KDV nin (ve stopajın) 700 YTL. üzerinden hesaplanması gerektiğini savunmaktadır. Bu yaklaşım, bilhassa ve pratik sonucu itibariyle, serbest meslek işinin yabancı kişi ve kurumlar tarafından yapıldığı hallerde yani KDV sorumluluğu (Md.9) bakımından haklı görünmektedir. Hal böyle olmakla beraber, serbest meslek erbabının yol ve ikamet giderlerinin iş sahibi tarafından karşılandığı hallerde bu masraflar genellikle iş sahibi tarafından doğrudan gider yazılmakta ve KDV si indirilmektedir. Faaliyet başladıktan sonra bu faaliyetle ilgili mal ve hizmet teslimlerinde KDV hesaplanması gerekir. Mesela muayenehane açan bir doktorun hastalarını muayene etmesi, hastalığı teşhis ve tedavi etmesi şeklindeki hizmet ifaları, varsa ameliyat ücretleri KDV 'nin konusuna girer. Fakat aynı doktor, kitap yazdığında kitabın konusu kendi ihtisası ile ilgili olsa dahî, kitabın yayın hakkını satma işlemi KDV 'ye tabî olmayacaktır. Çünkü kitap yazma işlemi mutad faaliyet dışında ve arızen yapılmıştır. Aynı şekilde doktorun arsasını satması KDV 'nin konusuna girmez. Serbest meslek erbabının, serbest meslek işinde kullandığı kendine ait işyerini, mesleki alet, cihaz ve sair demirbaşlarını, yine mesleki faaliyeti ile ilgili olarak satın aldığı sarf malzemelerini kısmen veya tamamen satması halinde, bu satışların KDV kapsamına girip girmeme açısından durumu hakkındaki şahsi görüşlerimiz özetle şöyledir : Sarf malzemesi satışı, serbest meslek faaliyeti tarifine girmez. Ancak bu satışı ticari faaliyet kapsamında da olmadığı için arızi işlem saymak gerekir. Bu durumda sarf malzemesi satışı KDV ye tabi olmaz. Satış işlemi beyanname verilmeden önce yapılmışsa, satılan malzemenin alımında yüklenilen KDV indirilmez. Beyanname verildikten sonra satılmışsa indirim iptal edilir. Faaliyet sürerken alınıp KDV si indirilmiş amortismana tabi iktisadi kıymetler bakımından da durum aynıdır. Hatta bunlarda indirime tabi tutulmuş KDV’lerin düzeltilmesine bile gerek olmayabilir. Çünkü bu kıymet kullanılarak mesleki faaliyette bulunulmuş, bu indirimi hak ettirecek KDV tahsilatı yapılmış olabilir. Serbest meslek erbabının mesleki faaliyetinde kullandığı şahsi mamelekine dahil olan (daha önce KDV indirimine konu edilmemiş) menkul ve gayrimenkul malların satılması halinde de KDV ortaya çıkmayacağı kuşkusuzdur. Gelir Vergisi Kanunu'nun 67 nci maddesinde, "Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde Vergi Usul Kanunu'nun 328 inci maddesine göre hesaplanan müsbet fark kazanca eklenir." hükmü yer almıştır. Satışa konu malın mesleki işde kullanılması ve bir süre amortismana tabi tutulmuş olması, daha önce mesleki kazancı etkilediği için, satıştan doğan müsbet farkın kazanca eklenmesi gelir vergisi açısından doğal karşılanabilir. Fakat KDV açısından, bir süre amortisman ayrılmış olması hali, bu satışın serbest meslek faaliyetleri çerçevesinde yapılmış teslim olduğunu göstermez. Zaten sabit kıymet satışı, serbest meslek faaliyeti tanımına girmemektedir. Buradan hareketle, bir avukatın babadan kalma büroda üç yıl mesleki faaliyette bulunduktan (ve büro amortismanını gider yazdıktan) sonra bu büroyu satması halinde KDV doğmayacağını düşünüyoruz. Nitekim ticari ve zirai işletmeler bakımından işletmede kullanılan bina ve arazinin envantere alınması mecburiyeti bulunduğu halde (VUK Md. 187) serbeset meslek erbabı bakımından böyle bir mecburiyet yoktur. Danıştay 9 uncu Dairesi’nin E:1992/3849, K:1993/1109 sayılı Kararı konuya ışık tutmaktadır. Bu Karara konu olayda bir röntgen mütehassısı, mesleki faaliyetinde kullandığı ancak envanterine dahil etmediği ve amortisman ayırmadığı cihazların satışı sırasında KDV hesaplamadığı gerekçesiyle tarhiyata uğramış, açılan davada Danıştay 9 uncu Dairesi, söz konusu cihazları şahsi servete dahil unsurlar olarak kabul etmiş ve KDV tarhiyatının ortadan kalkmasını sağlamıştır.

Öte yandan Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesindeki sondan 3 üncü fıkra hükmüne göre, ticari ve zirai işletmelere dahil ve mal hakların kirasının ticari kazanca ve zirai kazanca dahil bulunduğu belirtilmiştir. Halbuki serbest meslek faaliyetinde kullanılan mal ve hakların kirasının serbest meslek kazancı sayılacağına dair bir hüküm yoktur. Bunun doğal sonucu olarak, bir doktor mesleki faaliyette kullandığı, şahsi mamelekine dahil muayenehaneyi boşaltıp kiraya verse ve bir başka yerde serbest meslek işini sürdürse, alınacak kiralar da serbest meslek kazancına dahil bir gelir unsuru sayılmayacaktır (Gayrimenkul sermaye iradıdır). Sonuç olarak serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan işlemlerin, münhasıran serbest meslek işi tarifine uyan işlemler olduğunu, menkul veya gayrimenkul mal satışı şeklindeki işlemleri ise arızi işlem saymak gerektiğini, bu işlemlerin ancak sıklıkla yapıldığı takdirde ve ticari faaliyet sayılmak suretiyle verginin konusuna girebileceği görüşündeyiz. Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/2 nci maddesinde, sadece serbest meslek işleri dolayısiyle yapılan ödemelerin stopaja tabi tutulması (mesleki alet ve malzeme satışının stopaja tabi olmaması) bu görüşümüzü doğrulamaktadır. Ancak bu konuda, aksi görüşte olanlara da rastlanabileceği unutulmamalıdır. Nitekim, 10.3.1993 tarih ve E.1992/3849 K.1993/1109 sayılı Danıştay 9 uncu Daire kararında, bir doktorun işi terk nedeniyle yaptığı röntgen cihazı satışının KDV ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Bu karara katılmıyoruz. Yine Danıştay 9. dairesinin E 1992/3849, K 1993/1109 sayılı kararında, serbest meslek faaliyetinde kullanılmakla beraber amortismana konu edilmeyen röntgen cihazının satışında KDV aranmaması gerektiği hükme bağlanmıştır. 2.3.3. Serbest Meslek Faaliyeti-Ticari Faaliyet Ayırımı : Faaliyetin, serbest meslek faaliyeti mi, yoksa ticarî faaliyet mi olduğu konusunda tereddüde yol açan durumlar ile karşılaşılması mümkündür. Kazanç tesbit rejimlerinin farklı olması nedeniyle bu ayrımın yapılması Gelir Vergisi uygulaması açısında önem taşır. Kazanç gerçek usulde gelir vergisine tabi tutulmakta ise, ister serbest meslek faaliyetinden, ister ticarî faaliyetten doğmuş olsun aynı usul ve esaslar dahilinde KDV uygulaması yapılır.Bu itibarla, gerçek usulde vergilendirilen kazançlar itibariyle bu kazancın ticarî faaliyetten veya serbest meslek faaliyetinden doğmuş olması KDV açısından farklılık göstermez. Fakat, KDV Kanunu'nun 17/4-a maddesinde gelir vergisinden muaf esnafın teslimleri KDV 'den istisna edilmiştir. Bu itibarla, işi yapanın, gelir vergisinden muaf esnaf olup olmadığı önem taşımaktadır. Bu ayırım ticari faaliyet ve serbest meslek faaliyeti konusundaki yukarıda yer alan açıklamalar dikkate alınarak yapılmalıdır. 2.3.4. Serbest Meslek Faaliyeti-Ücretlilik Ayırımı : Serbest meslek erbabı ile ücret erbabını ayıran en önemli özellik, ilkinde işverene tabî olmama işi şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapma hali, ikincisinde ise işin işverene tabî ve belirli bir işyerine bağlı olarak yapılmasıdır. Ücretli olarak hizmette bulunulması KDV'nin konusuna girmez. Serbest meslek erbabının hizmetleri ise KDV ye tabidir. Bu nedenle ücretlilik ve serbest meslek faaliyeti ayrımı KDV açısından önem taşır. Uygulamada bu ayırımın, tarafların tercihine bağlı şekilde yapıldığı görülmektedir. Bize göre doğrusu da budur. Yani ilmi veya meslekî bilgiye veya ihtisasa sahip kişi, serbest meslek faaliyetinde bulunacağını bildirerek mükellefiyetini tesis ettirmişse, yıl boyunca tek bir müşteriye hizmet vermiş olsa bile, bu kişinin aslında ücretli olduğunu iddia etmemek gerekir. Aynı şekilde yine ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa sahip kişi, part-time olarak birden fazla işverene bordrolu şekilde hizmet verdiğinde, bu şahsın aslında serbest meslek faaliyetinde bulunduğu, dolayısiyle vergi mükellefiyeti tesis ettirip aldığı ücretler üzerinden KDV hesaplaması gerektiği söylenemez. Keza, mesaisinin bir kısmını bir veya birkaç firmanın bordrosuna dahil olmak suretiyle (ücretli olarak) bir kısmını ise serbest meslek erbabı sıfatı ile (serbest meslek makbuzu düzenleyip KDV tahsil ederek) değerlendiren bir şahsın bu tercihlerine müdahale edilmemelidir. Böyle bir müdahale, gerek gelir vergisi gerekse KDV uygulaması açısından pratik bir yarar sağlamaz. Üstelik adaletsiz tarhiyatlara ve gereksiz uyuşmazlıklara yol açar. Mesela avukatlar, doktorlar ve sanatçıların serbest olarak yaptıkları çalışmalar serbest meslek faaliyetidir. Fakat bu ve bu gibi meslek sahiplerinin, aynı zamanda ücretli olarak çalışmalarına da engel yoktur. Bir serbest meslek erbabı vaktinin bir kısmını (part-time) ücretli olarak değerlendirirken, geri kalan zamanında KDV ye tabi serbest meslek işi yapabilir. Tekirdağ Tabip Odası'na verilen bir muktezada şu ifadelere yer verilmiştir :
" Defterdarlığımıza yapılan bazı başvurudan, işyerlerinde sözleşmeli olarak çalışan doktorlara yapılan ücret ödemelerinde bordro düzenlenip düzenlenemeyeceği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmaktadır. Hekimlerin sözleşmeli olarak işyerinde çalışmalarından dolayı yapılan ödemelerin ücret olarak mütalaa edilmesi ve bu ödemeler için bordro düzenlenmesi gerekmektedir.“

Dikkat edilirse bu muktezada, sözleşmeli olarak çalışan işyeri doktorlarının, o işyerinin bordrosuna girmeye mecbur oldukları, işverene serbest meslek makbuzu vermek suretiyle çalışmayacakları görüşünü benimsemiş olup, böyle bir görüşe katılmamız mümkün değildir. Bize göre bir serbest meslek erbabının, günde, haftada veya daha uzun bir zaman dilimi içindeki vaktinin bir bölümünü belli bir firmaya ayrılması ve bu konuda sözleşme yapılması hizmetin niteliğini değiştirmez, bordroya girmeyi gerektirmez. Ancak taraflar mutabık kalırlarsa böyle bir hizmetin bedeli bordro tanzimi yoluyla (KDV ortaya çıkmaksızın) da ödenebilir. Nitekim Danıştay 11 inci Dairesi, gizli ortaklık durumu olmadığı sürece bir avukatın, başka bir avukat yanında ücretli olarak çalışabileceği, ücretli avukata serbest meslek işi yaptığı gerekçesiyle KDV tarhiyatı yapılamayacağı görüşünü benimsemiştir. (7.10.1997 tarih ve E.1996/2394, K.1997/2833 - Süryay) 3568 Sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu kapsamına gören kimseler açısından özellik vardır. Bu mesleklere mensup olarak serbest şekilde faaliyet gösterenlerin, aynı zamanda ücretli olarak çalışmaları yasaklanmıştır. Başka bir anlatımla bu Kanun kapsamındaki işlerin aynı kişi tarafından kısmen serbest meslek erbabı sıfatıyle, kısmen ücretli olarak yapılması mümkün değildir. Bu Kanun kapsamındaki işlerin birden fazla işverene bağlı olarak (part-time) yapılması meslek unvanlarının haksız kullanılması sayılmıştır. Bizim anlayışımıza göre bu hükümlere aykırı hareket edilmiş olması, ancak 3568 sayılı Kanun uyarınca cezalandırılmayı gerektirir, KDV kaçakçılığı yapıldığı şekilde bir iddiada bulunulamaz. Serbest meslek faaliyeti ile ücretlilik arasındaki ayrımı izah eden önemli açıklamalar içermekte olan 221 no.lu Gelir Vergisi Kanunu Genel Tebliği ilgili bölümü önemine binaen aşağıda sunulmuştur : “ 1. SERBEST MESLEK FAALİYETİ - SERBEST MESLEK ERBABI
1.1. Serbest Meslek Faaliyeti 2. Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak belirlenmiş ve serbest meslek faaliyeti de “ sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır” şeklinde tanımlanmıştır. 3. Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin; - sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, - bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, - devamlı olması, unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. 4. Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. 5. Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.” şeklinde tanımlanmıştır. 6. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir. 7. Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez. 8. Ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu olmayacaktır. Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğabilecektir. 9. Aynı şekilde, serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde de, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da sözkonusu değildir. Faaliyetin sürekli olması halinde ise, izleyen bölümlerde de açıklanacağı üzere bütün bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerekmektedir. “

Serbest meslek faaliyeti ile ücretlilik arasındaki ayırım hakkında 221 no.lu GVK Genel Tebliğinin 1.1. no.lu bölümünde açıklamalar yer almaktadır. 2.3.5. Arızi Olarak Yapılan Serbest Meslek İşleri KDV nin Konusuna Girmez : KDV nin konusuna gören serbest meslek işleri “faaliyet” şeklinde olan yani devamlı olarak ve mutad meslek halinde yapılan işlerdir. Ancak öteden beri Maliye İdaresi serbest meslek işlerinin arizilikten çıkıp faaliyet haline dönüşmesi konusunda, 1 yılda birden fazla iş yapmak veya birbirini izleyen yıllarda iş yapmak şeklinde çok katı ölçüler ileri sürmekteydi. 221 no.lu GVK Tebliği ile Maliye İdaresi bu görüşünü terk etmiş ve söz konusu Tebliğde şu açıklamalara yer vermiştir :
“…………………………………………………………………………….. 10. Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı olarak tanımlanmıştır. Buna göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması gerekmektedir. 11. Diğer taraftan söz konusu maddede serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez. ………………………………………………………………………………………… 22. Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Buna göre sözü edilen faaliyetleri sürekli bir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest meslek faaliyetleri ise vergiye tabi olmayacaktır. 23. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine giren faaliyetlerde de yukarıdaki hüküm geçerlidir. Sözü edilen madde kapsamına giren faaliyetlerin mutad meslek olarak yapılması durumunda Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri çerçevesinde gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyeti doğacaktır. ……………………………………………………………………………………”

Söz konusu Tebliğin tümü incelendiğinde Maliye Bakanlığının Bizimde katıldığımız arızilik konusundaki yeni anlayışı daha iyi algılanacaktır. 3. HER TÜRLÜ MAL VE HİZMET İTHALATI : 3.1. Mal ithalatı : KDV Kanunu'nun 1 inci maddesindeki 2 nolu bend ile,
"Her türlü mal ve hizmet ithalatı" vergi kapsamına alınmış olup maddenin son fıkrasında ise " ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılması veya herhangi bir şekil ve surette gerçekleştirilmesi, özellik taşıması vergilendirmeye tesir etmez. " hükmü mevcuttur.

KDV Kanunu'nun gerekçesinde ise ithalatın vergi kapsamına alınması ile ilgili olarak şu görüşlere yer verilmiştir :
".... yurt içinde üretilen mal ve hizmetler ile ülkeye dışarıdan ithal yoluyla gelen mal ve hizmetler arasında vergi yükü farklılaşmasını önlemek maksadıyla her türlü ithalat vergi konusuna dahil edilmiştir. Katma Değer Vergisinin teorik yönden en belirgin özelliği ithal edilen mal ve hizmetler ile dahilde üretilen mal ve hizmetler arasında tarafsızlığı gerçekleştirebilmesidir. Bu özellik ise ancak ithalatın da yerli üretime uygulanan usul ve esaslarda vergilendirilmesi ile korunmuş olur. Genel uygulamada vergilemede destinasyon (varış ilkesi) prensibinin tatbikatına uygun olarak ve Avrupa Ekonomik Topluluğu (Ortak Pazar) Konseyi Direktiflerinin ışığı altında ithalat vergiye tabi tutulmakta ve bu konuda hiçbir ayırıcı vergi politikası güdülmesine cevaz verilmemektedir. "

Başka bir anlatımla, uluslararası mübadeleye konu mal ve hizmetlerde vergileme hakkı, bu malın veya hizmetin, tüketime, kullanma veya istifadeye konu olacağı ülkeye tanınmıştır. Mal ve hizmet ihracatının KDV'den istisna edilmiş olması da bu ilkeye dayanmaktadır. Gittiği yerde vergiye tabî tutulacağı düşünülen ve destinasyon (varış yerinde vergileme) ilkesi gereği KDV den arındırılarak Türkiye'ye gönderilmiş mal veya Türkiye'nin istifadesine sunulmuş hizmetin Türkiye'ye giriş esnasında, bunu kimin ne amaçla, hangi yoldan getirdiğine, gelen mal veya hizmetin ticarî, ziraî, mesleki çerçevede olup olmadığına bakılmaksızın vergi kapsamına alınması doğaldır. Mal ithalatını, Türk millî mal varlığına dahil olmayan bir malın yurt dışından getirilerek gümrük hattından geçirilip millîleştirilmesi olarak tanımlamak mümkündür. KDV kapsamına girmeyen bir ithalattan söz etmek mümkün değildir. Bu konuda sadece istisnadan söz edilebilir ve ithalatı KDV den müstesna kılacak hükümler sadece KDV Kanunu'nda yer alabilir (Md.16). Mal ithalinin gümrük vergilerinden muaf tutulmasını öngören hiçbir yasal hüküm

KDV yi etkilemez (Md:19). Yalnız, gümrük vergisinin teminatta bağlandığı hallerde KDV de teminata bağlanır
(Md.49).

3.2. Hizmet İthalatı :
"Hizmet ithali" tabirinin ne anlama geldiği konusundaki yorum ve açıklamalarımız ise özetle şöyledir:

İthal denince akla mal ithali gelir. Literel olarak hizmet ithali anlamsızdır. Çünkü hizmet, ithal işlemine tabi tutulabilecek bir materyal değildir. Dolayısıyle kanun koyucu bu tabiri kullanmakla yetinmeyip hizmet ithali ile ne kasdettiğini de açıklaması gerekirdi. Kanunda böyle bir açıklık bulunmadığı gibi Tebliğlerle de herhangibir yorum veya açıklama getirilmiş değildir. 6 ncı madde ile ilgili bölümde belirttiğimiz gibi, fiziken yurt dışında ifa olunduğu halde bazı hizmetler, Türkiye 'de faydalanılmasına bağlı olarak Türkiye'de ifa edilmiş sayılmaktadır. Türkiye'de ifa edilmiş sayılan hizmetin ithalinin de söz konusu olamıyacağı açıktır. Başka bir anlatımla, 6 ncı maddede hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş sayılma hali o derece geniş tutulmuştur ki, hizmet ithali şeklinde ikinci bir hükme gerek kalmamıştır. KDV Kanununda hizmet ihracı kavramına da yer verilmiş (Md.11), hangi hallerde hizmetin ihraç edilmiş sayılacağı, 17,26 ve 30 nolu Tebliğlerde açıklanmıştır. bu açıklamalardan hareketle (tersinden giderek) hizmet ithalinin anlamını bulmaya çalıştığımızda da yine 6 ncı maddenin bu manada hizmet ithalini hizmetin Türkiye'de yapılmış sayılması yoluyla kavradığını görüyoruz. Yukarıda açıkladığımız nedenlerle "hizmet ithali" hükmünün 6 ncı maddeye göre hizmetin Türkiye'de yapılmış sayılması ile eş anlamlı olduğu anlaşılmaktadır.

3.3. Mal ve Hizmet İthali İle İlgili Diğer Hususlar : KDV nin kapsamını konu alan bu madde ile ilgili olarak ithalat hakkında yukarıdaki açıklamalarla yetinilmiştir. İthalatta mükellef, matrah, nisbet, vergiyi doğuran olay gibi sair konular ilgili bölümlerde işlenmiştir (Md:8, 10/1, 16, 21, 26, 28, 39-2/c, 40/4, 41/2, 43/4, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52). 4. DİĞER FAALİYETLERDEN DOĞAN TESLİM VE HİZMETLER : KDV Kanunu'nun 1 inci maddesindeki 3 üncü bend ile, ilk iki bende açıkça girmeyen veya hiç girmeyen bazı mal ve hizmet teslimleri ismen zikredilmek suretiyle vergi kapsamına alınmış veya kapsam yönünden tereddüt doğması önlenmek istenmiştir. Kanun'un gerekçesinde bu bende ilişkin olarak :
".... özellikle arz eden ve ekonomik, mali ve sosyal nedenlerle bu vergi kapsamına alınması gereken diğer bazı işlerden doğan teslim ve hizmet ifaları vergi konusuna dahil edilmiştir."

ifadesi mevcuttur. Yukarıdaki nedenlerle ismen kapsama alınan teslim türleri aşağıdaki bölümlerde sırasıyla incelenmiştir : 4.1. Posta, Telefon, Telgraf, Teleks ve Bunlara Benzeyen Hizmetler İle Radyo ve Televizyon Hizmetleri (Md.1/3-a) : Kısaca PTT olarak isimlendirilen T.C. Posta, Telgraf ve Telefon İşletmesi Genel Müdürlüğü, bir kamu iktisadi kuruluşudur. Bu kuruluş tarafından ücret karşılığında haberleşme ve ulaştırma hizmetinde bulunulması, maddenin 1 inci fıkrası uyarınca, zaten KDV kapsamına girmektedir. Söz konusu faaliyetlerin 3 üncü bentte ayrıca zikredilmiş olmasını bu konuda ortaya çıkabilecek tereddütlerin önlenmek istenmesi tarzında yorumluyoruz. PTT nin bir iktisadi kuruluş olması münasebetiyle, posta, telefon, telgraf, teleks ve bunlara benzeyen hizmetler yanı sıra ücret karşılığında yaptığı diğer tüm mal ve hizmet teslimleri (kiralar, ilan ve reklam bedelleri, aboneye yansıtan tesis ücretleri, havale işlemleri, gecikme faizleri v.s.) KDV nin konusuna girer. Bu işlemlerin PTT dışındaki kişi ve kuruluşlarca yapılması da KDV kapsamındadır. Yine bir kamu iktisadi kuruluş olan Türkiye Radyo ve Televizyon Kurumu (TRT) yahut özel kuruluşlar tarafından yürütülen radyo ve televizyon hizmetleri KDV nin konusuna giren bir faaliyet türüdür. TRT nin ücret karşılığında verdiği tüm mal ve hizmetler (ilan, reklam bedelleri, konser, temsil ve benzerlerine giriş ücretleri, film, nota ve benzerlerinin satışı, bandrol ücretleri, gecikme faizleri v.b.) KDV ye tabidir. KDV nin genel esprisi gereği, herhangi bir mal ve hizmet karşılığı olmaksızın tahsil edilen paraların (mesela genel bütçeden yapılan katkıların) KDV ile ilgisi yoktur. Özel radyo ve televizyon işletmelerinin bu işletmecilik çerçevesinde yaptıkları hizmet ifaları ve mal teslimleri KDV ye tabidir.

TRT bandrol ücretleri ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı’nca verilen 20.07.2001 tarihli muktezanın metni aşağıdaki gibidir :
"Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 20. maddesinin 1. fıkrasında teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını oluşturan bedel olduğu hükme bağlanmış ve aynı maddenin 2. fıkrasında da bedel deyimi "malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal veya diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı“ olarak tanımlanmıştır. Diğer taraftan Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 24/b maddesi uyarınca vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar katma değer vergisi matrahına dahil bulunmamaktadır. Bu hükümler çerçevesinde, imal ve ithal edilen elektronik cihazların teslimi sırasında müşterilerden tahsil edilen bandrol bedellerinin, katma değer vergisi matrahına dahil bir unsur kabul edilmesi ve bu bedeli de içeren toplam üzerinden katma değer vergisinin hesaplanması gerekmektedir. Öte yandan, imal veya ithal edilen elektronik cihazlara ait bandrollerin Türkiye Radyo Televizyon Kurumu’ndan katma değer vergisi ödenmeksizin alınması, yukarıdaki uygulamayı değiştirmeyecektir.“ (Yaklaşım Dergisi Temmuz 2002)

Maliye Bakanlığı daha sonra çıkardığı 16 no.lu KDV Sirküleri ile söz konusu bandrol ücretlerinin KDV matrahı yanı sıra ÖTV matrahına da dahil edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Türkiye'ye yönelik olarak ve Türkçe yayın yapan özel TV istasyonlarının durumu, bir çok bakımdan olduğu gibi KDV açısından da özellik arzetmektedir. Bu yayınlar Türk halkı tarafından izlenmekte ve dolayısıyle hizmetten Türkiyede faydalanılmaktadır. Faydalanma hali dolayısıyle Kanunun 6/b maddesine göre işlemin Türkiyede yapılmış sayılması KDV ye tabi tutulması gerekir. Fakat yayını yapan kuruluşun yurt dışında mukim oluşu ve Türkiyede şube bulundurmaması mükellefiyet tesisini engellemektedir. KDV nin sorumlu sıfatıyle ödetilmesi de, her bir TV alıcısı sahibine sorumluluk yüklemenin fiilen imkansız olması nedeniyle ihtimal dışıdır. Ancak yurt dışında yayın yapan bir kuruluşa, Türkiyede izlenen reklamlar nedeniyle ücret ödendiğinde, bu ücreti ödeyen firmanın sorumlu sıfatıyle KDV ödeyip indirmesi gerektiği tabiidir. Şayet yayını yapan yurt dışındaki kuruluş reklam gelirlerini Türkiyedeki bir şirket aracılığı topluyorsa yani reklam faturasını Türkiyedeki şirket kesiyor ve yurt dışındaki yayıncıdan fatura alıyorsa KDV sorumluluğu bu şirket tarafından yerine getirilecektir. Böyle bir durumda ne yurtdışından yayın yapan firmanın, ne de Türkiye'deki firmanın KDV kaçağına sebebiyet verdiği söylenemez. Yurt dışından yayın yapan firma, Türkiye'deki bir firmaya bu yayınlarla ilgili olarak hizmet yaptırdığında, bu hizmetler, hizmet ihracı sayılarak KDV istisnasına (Md.11) konu olur. Bu iki firma arasında cereyan eden hizmet trafiği ve yayınların Türkiye'ye yönelik olması, yurt dışından yayın yapan firmanın Türkiye'de faaliyet gösterdiği, Türkiye'deki firmanın da, bu firmanın daimi temsilcisi olduğu anlamına gelmez. (Aksi yöndeki Danıştay 11 inci Dairesi'nin 18.9.1997 tarih ve E.1996/4799 ve K.1997/2869 sayılı kararına
katılamıyoruz.)

4.2. Spor Toto Oynanması Piyango Tertiplemesi (Milli Piyango Dahil) At Yarışları ve Diğer Müşterek Bahis ve Talih Oyunları Tertiplemesi, Oynanması (Md. 1/3-b) : KDV Kanununun 1/3-b maddesi ile vergi kapsamında olduğu belirtilen bu faaliyetler hakkında aşağıdaki hususların hatırlatılmasında yarar görülmüştür :

Burada bahsi geçen piyango veya talih oyunları tertiplenmesi işlemi, gelir sağlamak amacıyla yapılan teşebbüs ve faaliyetlerdir. Bir derneğin, vakfın, herhangi bir şahsın veya kamu kuruluşunun, gelir sağlamak amacı ile tertipledikleri piyango ve talih oyunları bu cümledendir. Tertipleyici kişi, kurum veya kuruluşun KDV mükellefiyeti olmasa dahi, bu teşebbüsü nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettirmek, piyango veya oyuna katılanlardan alınacak katılma ücretleri üzerinden KDV hesaplamak, bu tertiple ilgili olarak yüklendiği KDV yi (ikramiye olarak konan eşya veya hizmetin KDV si ile bu organizasyona ilişkin masrafların KDV sini) indirerek, aradaki farkı usulüne göre beyan edip ödemek mecburiyetindedir. Piyangoda kazanan talihli iştirakçiye, kazandığı mal ve hizmetin teslimi KDV ye tabi değildir. Burada KDV ye tabi işlem, oyuna iştirak ettirme hizmetidir ve bu hizmetin KDV si iştirak bedeli üzerinden alınmaktadır. Hediyenin teslimi ise KDV gerektiren bir teslim değil ivasız intikal olayıdır. Mal veya hizmetin KDV dahil tutarı veraset ve intikal vergisine konu teşkil eder. Bu vergi Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 4369 sayılı Kanunla değişik hükümlerine göre yarışma ve çekilişi düzenleyen kuruluş tarafından, talihlinin belirlendiği ayı izleyen ayın ilk 20 günü içinde ve hediyenin KDV dahil değerinin istisna haddini aşan kısmı üzerinden % 20 nisbetinde hesaplanarak ödenir. Satış artırma amacı ile düzenlenen kampanyalarda hediyenin talihliye teslimi KDV hesaplanmasını gerektirmez. Çünkü burada KDV ye tabi teslim değil, reklam malzemesi sarfı söz konusudur. Firma, kampanya konusu hediyenin alımı veya imali için yüklendiği KDV'yi indirir, KDV hariç tutarı (maliyeti) reklam

giderleri hesabına kaydeder. Burada da talihlinin kazandığı hediye veraset ve intikal vergisine konu olur (Bu
konuda 3 üncü maddedeki ilgili bölüme bakınız).

KDV Kanunu'nun 20/4 üncü maddesine göre, talih oyununa katılma işleminin biletle belgelendiği hallerde, bilette yazılı tutar KDV yi de ihtiva edecek şekilde belirlenir. Bilette KDV tutarı ayrıca gösterilmeyecek, fakat bilet bedeline KDV nin dahil olduğu belirtilecektir. (1 No.lu Tebliğin A/3 bölümü). Mesela 10.000.000 TL. bedelle satılan milli piyango biletinde 10.000.000 : 118 x 18 = 1.525.424 liralık kısım KDV dir. Özel Kanun hükümleri saklı olmak üzere, nakit üzerine piyango tertip etmek Milli Piyango İdaresi'nin tekelindedir. Gelir sağlamak veya satış artırmak amacı ile düzenlenen eşya piyangoları, hediye kampanyaları Milli Piyango İdaresinin iznine ve denetimine tabidir. Talihlilere altın verilmesini öngören talih oyunlarını düzenleyenler ayrıca Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığından izin almak zorundadırlar. Talih faktörüne dayanmayan hediye kampanyalarında (mesela belli bir malı alan herkese başka bir malın bedava verilmesinde) izne gerek yoktur. Bedava verilen mal için ayrıca KDV hesaplaması da gerekmez, çünkü burada bedelsiz mal, bedelli malın fiyatı içinde KDV ye konu olmaktadır. Öte yandan;
"Kamu kurum ve kuruluşları, dernekler, vakıflar, spor klüpleri, okul aile birlikleri, emeklilik ve yardımlaşma sandıkları ve cemaatlerin eğlence, anma, kutlama gibi amaçlarla düzenledikleri toplantılarda münhasıran toplantıya katılanlar arasında düzenlenen ve toplantı süresi içinde başlatılıp sonuçlandırılan piyango ve çekilişler."

Milli piyango İdaresinin izin ve denetimine tabi değildir. (Nakdi olmayan piyango ve çekilişler hakkındaki Tebliğler,
"Kurumlar Vergisi" isimli kitabımızın ekindedir).

KDV Kanununun 8/e maddesinde, Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango Dahil) ve benzeri oyunlarda teşkilat müdürlüklerinin KDV mükellefi oldukları belirtilmiştir. Buna göre söz konusu müdürlükler, bayi kârını da ihtiva eden bilet satış fiyatı üzerinden iç yüzde hesabı ile bulacakları KDV tutarını beyannamelerinde göstermek zorundadırlar. Yani bayiin bilet teslimi veya kupon kabulü dolayısiyle KDV mükellefiyeti yoktur. Burada bayilerce yaratılan bir katma değer bulunmakla beraber, bayi safhasında katılan değeri de kavrayan vergi, Müdürlük tarafından ödendiği için ayrıca KDV hesaplaması ve KDV indirmesi söz konusu olmayacaktır. Bilet bayi tarafından satılmazsa, müdürlük geri aldığı bilete isabet eden KDV tutarını 35 inci maddeye göre beyannamenin ilgili satırında göstermek suretiyle düzeltmeye tabi tutar. At yarışlarında, yarış mahalline giriş ücreti ve bahse katılma ücreti KDV kapsamında olup ücret KDV dahil şekilde belirlenir. Burada da hipodromu işleten veya bahsi düzenleyen teşkilat, nihai bedel üzerinden iç yüzde hesabı ile bulduğu KDV yi beyannamesine dahil etmekte, bayiler KDV konusu ile ilgilenmeksizin, aldıkları komisyonu veya sağladıkları bayilik kârını hasılat kaydetmekle yetinmektedirler (Md:8/f) Aynı şekilde piyango tertipleyenler, piyango biletinin üzerinde yazılı (nihai) satış fiyatı üzerinden iç yüzde hesabıyla tesbit edecekleri KDV yi beyannamelerinde göstermekte, bilet satışına aracılık edenlerin KDV konusu ile ilgilenmelerine gerek kalmamaktadır. (Md:8/f) Gerek bu fıkra hükmü, gerekse ticari faaliyetler çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin KDV kapsamında oluşu nedeniyle, kumarhane işletmeciliği şeklindeki hizmetler KDV kapsamındadır. Gizli olarak işletilen kumarhanelerin vergilendirilmesindeki güçlük ortadadır. Böyle bir faaliyette KDV matrahının ne olacağı konusunda da belirsizlikler vardır. Maliye İdaresi, bir turizm işletmesinin Talih Oyunları Yönetmeliğinin 19 uncu maddesine göre kurup işlettiği oyun makinelerinden oluşan kumarhanede, jeton teslimi karşılığı alınan paranın KDV dahil bedel olduğu bu teslimlerin perakende satış fişi ile belgeleneceği, jeton iadelerinin ise gider pusulası ile belgeleneceği yolunda mukteza vermiştir. Daha sonra Bakanlık 25 numaralı KDV Genel Tebliğinin H bölümündeki hükümlere yer vermek suretiyle görüş değiştirmiştir. Bu işletmelerin kapatılmış olması dolayısıyla konu güncelliğini kaybetmiştir.

4.3. Profesyonel Sanatçıların Yer Aldığı Gösteriler ve Konserler İle Profesyonel Sporcuların Katıldığı Sportif Faaliyetler Maçlar Yarışlar ve Yarışmalar Tertiplenmesi Gösterilmesi (1/3-c) : 1 Numaralı KDV Genel Tebliğinin I/B-5 bölümünde, 1 inci maddenin 3/c bendinde belirtilen işlemlerle ilgili olarak şu hükümlere yer verilmiştir :
" Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi ve gösterilmesi katma değer vergisine tabidir. Madde hükmünden anlaşılacağı üzere amatör nitelikli faaliyetler vergi dışında tutulmaktır. Amatör profesyonel ayırımının, sanatçı veya sporcunun bu faaliyetleri karşılığında gelir elde edip etmemesine göre yapılması gerekir. Profesyonel terimi, bir kişinin mesleğini amatör olarak (zevk için veya heves dolayısiyle) değil kazanç sağlamak ve geçimini temin etmek amacıyla yapmasını, konser kavramı ise, genel veya özel bir toplantıda

herhangi bir müzik türünde ve herhangi bir çalgıyla veya sesle veya her ikisi birlikte yapılan müzik icrasını ifade eder. Eğer sporcu ve sanatçı söz konusu faaliyetleri nedeniyle gelir elde ediyorsa profesyoneldir. Yani bu faaliyetini belli bir menfaat karşılığında yapmaktadır. Dolayısiyle amatör, profesyonel ayırımı yapılırken, sporcu ve sanatçıların katıldıkları gösteri, konser, maç, yarış ve benzeri organizasyonlar nedeniyle ferdi olarak veya bağlı bulunduğu kurum, kuruluş, organizasyon, kulüp veya benzeri teşebbüsler aracılığı ile belli bir gelir elde edip etmediğine bakılmalıdır. Ayrıca ticari bir organizasyon içinde yapılan faaliyetlerin tamamı gelir sağlayıcı nitelikte olacağından bu tür faaliyetler herhangi bir ayırım yapılmaksızın Kanunun 1/1 inci maddesindeki genel hükme göre vergilendirilecektir. Bu tür faaliyetlerin vergi dışı kalması için söz konusu faaliyetlerde profesyonel sanatçı ve sporcuların hiç yer almaması gerekir."

Görüldüğü gibi söz konusu gösterilerin KDV konusuna girip girmemesinde temel ölçü, gösteride rol olan sanatçı veya sporcuların profesyonel olup olmamalarıdır. Burada sanatçı veya sporcunun bu işi mutad meslek halinde icra edip etmediği yanında, özellikle o gösteri için ücret alıp almadığı önemlidir. Mesela Çocuk Esirgeme Kurumu yararına düzenlenen konserde, profesyonel sanatçılar Kurumdan bizzat veya organizatörleri aracılığı ile hiç bir ücret almaksızın ve menfaat elde etmeksizin gösteriye katıldıklarında, konser giriş ücretleri, bize göre KDV dışında kalır. Keza bir okul aile birliği tarafından organize edilen ve ücret karşılığı seyredilen okullar arası maç, oyunculara ücret ödenmediği için KDV dışındadır. Dikkat edilirse gösteriyi düzenleyenin hukuki statüsü de belirleyici rol oynamaktadır. Mesela ticari organizasyon tarafından tertiplenen gösteride sanatçı veya sporculara hiç ücret ödenmemiş olsa veya bunlar profesyonel olmasa bile, söz konusu gösteri 1 inci maddenin 3/c bendine göre değil, fakat 1/1 nolu bendine göre KDV ye tabi olur. Maddenin 3/c bendine giren ve KDV ye tabi tutulması gereken gösterilerde mükellef gösteriyi tertipleyenler veya gösterenlerdir (Md:8/1-g). Bu kimseler bastırdıkları biletin üzerinde yazılı KDV dahil bedel üzerinden iç yüzde hesabıyla bulacakları KDV tutarını beyannamelerinde gösterirler. Bilet satışına aracılık edenler, aldıkları komisyon veya bilet satışından sağladıkları kâr üzerinden KDV hesaplamazlar (Md.23). Ancak, bu gösteri ile ilgili olarak mal ve hizmet tesliminde bulunan gerçek usule tabi KDV mükelleflerinin, teslim ettikleri mal ve hizmet dolayısıyle, fatura fiş yahut serbest meslek makbuzu düzenlemeleri ve KDV hesaplamaları gerekmektedir. Gösteri mahallinde, meşrubat, yiyecek ve benzeri şeylerin satılması ayrı işlemlerdir. Mesela bir mesleki dernek böyle bir konserde, konser gelirinin yanı sıra yiyecek ve içecek satmak suretiyle de gelir elde ettiğinde, bu işlemin arızî nitelikte mi, yoksa bir ticarî faaliyet mi olduğu konusu tartışılmaya müsaittir. 4.4. Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar ve Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar (1-3-/d) : 4.4.1. Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar : Müzayede, bir mal veya mülkün,en yüksek bedel teklif edene satılmak üzere satışa sunulması işlemidir. Müzayede yoluyla satış, Borçlar Kanunu'nun 225-231 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Müzayede, ihtiyarî ve cebrî olmak üzere ikiye ayrılır. İhtiyarî müzayede sadece satışa konu malın hissedarları ile veya satıcının belirleyeceği alıcı adayları ile sınırlı tutulabileceği gibi, isteyen herkesin alıcı adayı olarak katılabileceği şekilde düzenlenebilir. Cebrî müzayede ise, İcra ve İflas Kanunu veya Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun uyarınca yapılan müzayedelerdir. Maddenin lafzı tetkik edildiğinde; türü ne olursa olsun, müzayede suretiyle satılan menkul ve gayrımenkul malların değil "müzayede mahallerinde" yapılan satışların KDV kapsamında olduğu belirtilmiştir. Buradaki "müzayede mahalli" kavramını müzayedenin yapıldığı herhangi bir yer olarak anlamak ve müzayede suretiyle yapılan satışların KDV ye tabî olduğu şeklinde yorumda bulunmak bize göre mümkün değildir. Aksi anlayış, bilhassa alıcının KDV indirimi yapamadığı durumlarda KDV nedeniyle alıcının daha fazla maliyete katlanması veya malı satılan kişinin daha az net bedele razı olması sonucunu doğurmaktadır. Mesela bir şahıs, kendisine miras kalan antika eşyaları müzayede yapmaksızın bizzat veya antikacılar aracılığı ile sattığında KDV doğmayacak, satış işlemini bizzat evinde düzenlediği müzayede ile satarsa KDV ortaya çıkacaktır ki böyle bir yaklaşıma katılmamız mümkün değildir. Malını satışa çıkaran kimsenin, bu malı mümkün olduğu kadar yüksek bir bedelle satmak istemesi doğaldır. Bunun için gazeteye ilanlar verilmekte, komisyonculara başvurulmakta bir çok kişilerle pazarlık yapılıp bu pazarlıklarda, daha önce başkalarının verdiği fiyatlar zikredilmek suretiyle bedelin daha da yükseltilmesi istenebilmektedir. Bütün bu hallerde KDV doğmadığına göre, satıcının evinde, kahvehanede veya sürekli müzayede salonu olarak kullanılmayan bir başka yerde alıcı adaylarını bir araya toplayıp müzayede uygulayarak malını daha iyi bir fiyatla satmaya çalışması halinde KDV doğacağı şeklinde bir sonuca varmak fevkalade yanlış olur.

Biz "müzayede mahalli" tabirinin, içinde sürekli olarak müzayede işlemlerinin yapıldığı münhasıran bu iş için kurulmuş ve işletilen yerler olarak yorumlanması gerektiği, hatta birçok haksızlık, karışıklık ve adeletsizliklere yol açtığına inandığımız bu hükmün tamamen kaldırılmasında isabet bulunduğu görüşündeyiz. KDV Kanununun 1/3-d maddesi, müzayede mahallinde olmaksızın satıldığında KDV kapsamına girmeyen malların dahi, sırf müzayede mahallinde satıldığı gerekçesi ile KDV kapsamına girmesine yol açmaktadır. Aşağıda sıraladığımız hususlar; bu hükmün ne derece hatalı ve çelişkili uygulamalara yol açtığını, göstermesi bakımından dikkat çekicidir :

15 numaralı KDV Genel Tebliğinin 1. bölümünde, cebrî icra, izale-i şuyu, ipoteğin paraya çevrilmesi, tasfiye gibi nedenlerle, müzayede mahallerinde yapılan, açık artırma, pazarlık ve diğer şekillerdeki satışların katma değer vergisine tabî bulunduğu belirtilmektedir. Uygulamada, yukarıdaki nedenlerle yapılan satışların yapıldığı yer neresi olursa olsun o yerin müzayede mahalli olduğu şeklinde yorumda bulunulmak suretiyle, mahkeme, icra, vergi dairesi, tasfiye memurluğu tarafından yapılan bu gibi satışların tamamı KDV kapsamına sokulmaktadır. Hissedarlar, kendi aralarında anlaşılıp KDV siz hisse devri yapabilecek iken, anlaşmazlığa düşüp Mahkeme'den şuyun izalesini istediklerinde KDV ortaya çıkmasının anlamı yoktur. Vatandaşlar arasında çıkan anlaşmazlıkları çözmek Mahkemelerin görevleri arasında yer alır ve bu görev harç karşılığı yerine getirilir. Yukarıda açıklanan Tebliğ hükmü ve tatbik tarzı sonucunda, esasen KDV ye tabî olmayan bir teslim, Mahkemenin hakemliği altında yapıldığı için otomatik şekilde KDV kapsamına sokulmakta, böylece Mahkemeye başvurmak zorunda kalan vatandaş ağır şekilde zarara uğratılmaktadır. Kanunda, KDV ye tabî olmayan bir teslime Mahkemece tavassut olunduğunda KDV doğacağına dair bir hüküm yoktur. Aynı şekilde, malını bizzat ve KDV 'siz olarak satıp, amme borcunu yahut özel borcunu ödeyebilecek olan kimsenin şu veya bu nedenle hacze maruz kalması ve satış işleminin cebrî yoluyla yapılması yüzünden KDV ortaya çıkması anlamsızdır. Kanunda cebrî icra yoluyla yapılan her satışın KDV konusuna girdiğine dair bir hüküm de yoktur. Geçici 7 inci madde ile ilgili bölümde açıkladığımız üzere, kesinlikle KDV kapsamına girmemesi gereken ticari plaka satışları, müzayede mahallerinde yapılan satış sayılarak KDV ye tabi tutulmaktadır. Başka bir anlatımla 1/3-d maddesi ticari plaka satışları açısından KDV nin genel esprisine aykırı tarzda yorumlanmakta ve uygulanmaktadır. Danıştay 7. Dairesi, mirasa konu olan ve sahiplerince satışı KDV konusuna girmeyen bir traktörün, izale-i şuyu yoluyla Mahkeme nezaretinde satışının KDV ye tabî olduğu yolunda karar vermiştir. (18.2.1987 gün ve
E:1986/127 ; K:1987/372 Sayılı Karar).

Aynı Daire, cebrî icra yoluyla yapılan bir satışın KDV ye tabî olduğunu kabul etmiştir (5.4.1988-E:1986/2860:
1988/962).

Danıştay 11 inci Dairesi, 5.10.1998 tarih ve E 1997/3969, K 1998/3147 sayılı kararında, Belediye Encümeni huzurunda kapalı zarf usulü ile gerçekleştirilen ihale suretiyle taşınmaz satışının KDV’ye tabi olacağını hükme bağlanmıştır. Her üç kararı da yerinde bulmuyoruz.

Danıştay 11 inci Dairesi, Devlet İhale Kanunu uyarınca ve pazarlık usulüyle, bir belediyeye ait arsa satışının, müzayede suretiyle yapılan satışa benzediği gerekçesiyle, KDV ye tabi tutulmuş olup, bu kararı da yasaya uygun bulmuyoruz. (19.3.1998 tarih ve E.1997/368 , K.1998/1108 sayılı Karar) Buna mukabil Danıştay 7. Dairesinin 5.11.2002 tarih ve 2000/5694, 2002/3464 sayılı kararında İl Özel İdare Müdürlüğünce ihale suretiyle yapılan satış işleminin müzayede mahalinde yapılan satış olmadığı dolayısıyle bu işlemin KDV’ye tabi tutulamayacağı hükme bağlanmıştır. (Vergi Sorunları Dergisi Ağustos 2003) Bir Tabur Komutanlığı'nın, pazarlık usulüyle, yemek artığı satma işleminin müzayede mahallinde yapılmış sayılarak KDV ye tabi olacağı yolundaki muktezaya da katılmamız mümkün değildir. Yine bir başka muktezada yer alan :
" ..... ihale yapılmaksızın ve başka alıcıların katılmasına imkan vermeyen bir satış şekli ile belediyeye devri, müzayede mahallinde yapılan bir teslim niteliği taşımadığından, vergiye tabi bulunmamaktadır."

• •

şeklindeki ifade, birden fazla alıcı adayının bulunduğu her satışın KDV ye tabi olduğu şeklinde yorumda bulunduğunu göstermesi bakımından ilginçtir ve böyle bir yorum bize göre hatalıdır.

Müzayede mahallinde yapılan satışlarda da KDV istisnalarının göz önünde tutulması gerekir. İcra daireleri istisna kapsamında bulunan malların satışlarında da KDV tahsilatına kalkışmakta bu hatalı uygulama, her olayda ayrı mukteza alınmak suretiyle ve epey uğraşılarak önlenebilmektedir.

Sonuç olarak ; Cebrî icra ve izale-i şuyu işlemlerini, müzayede mahallinde yapılmış teslim sayarak KDV ye tabî tutmak yerine, satış işleminin mal sahibi tarafından yapılması halinde KDV ye tabi olup olmayacağı dikkate alınmak suretiyle, icra veya mahkemece yapılacak satışın KDV karşısındaki durumunu belirlemek gerektiğini, mahkeme, icra, vergi dairesi gibi organlar tarafından yapılan her satışı müzayede mahallinde yapılan satış addederek KDV ye tabî tutmanın hatalı olduğunu, satışın malın sahibi tarafından yapıldığı durumda KDV’ye tabi olduğu hallerde KDV tutarının satıcıya verilmesi veya onun borcuna sayılması gerektiğini düşünüyoruz. Şirket tasfiyelerinde ise tasfiye memurları marifetiyle yapılan satışlar Kanun'un 1/1 inci maddesi uyarınca (satış müzayede mahallinde yapılsın yapılmasın) KDV ye tabîdir. KDV beyannamesi de yasal süreler içinde tasfiye memuru tarafından verilir. Beyannameye göre KDV ödenmesi gerekiyorsa yine tasfiye memuru vergiyi şirket adına öder (VUK Md: 10, T.T.K. 446). Müzayede mahallerinde yapılan satışlarla ilgili olarak 15 numaralı KDV Genel Tebliğinin I inci bölümünde geniş açıklamalar yapılmıştır. Söz konusu açıklamaların burada tekrarına gerek görmüyoruz. Konu ile ilgili 7.2.1985 tarih ve 59 numaralı Uygulama İç Genelgesinin metni ise şöyledir :
"İcra ve vergi dairelerince yapılan menkul ve gayrimenkul malların satışlarında satış bedeli üzerinden Katma Değer Vergisi alınması gerekmektedir. Bilindiği gibi, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu 1.1.1985 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1-3/d maddesi hükmü uyarınca, müzayade mahallerinde yapılan satışlar da katma değer vergisi kapsamına alınmış olduğundan, icra ve vergi dairelerince yapılan menkul ve gayrimenkul malların satışlarında satış bedeli üzerinden katma değer vergisi alınması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen işlemleri dolayısıyla katma değer vergisi mükellefi durumunda olan icra ve vergi daireleri bu mükellefiyetlerini aşağıda belirtilen şekilde yerine getireceklerdir. Sözkonusu daireler satılan malların bedellerinin tahsili sırasında düzenledikleri makbuzlarda, satış bedeli yanında bu bedel üzerinden alınan katma değer vergisini de ayrıca gösterecekler ve makbuz karşılığında tahsil edilecektir. Malları icra veya vergi daireleri tarafından satılan katma değer vergisi mükellefleri bu satışları anılan makbuzlarla belgelendirecekler ve ayrıca fatura düzenlemiyeceklerdir. Makbuzlar üzerinden gösterilen satış bedelleri ve katma değer vergisi için mükellefler genel hükümlere göre işlem yapacaklardır. İcra daireleri bu şekilde tahsil etmiş oldukları katma değer vergilerini, yetki alanı içerisinde bulundukları vergi dairelerine en geç 7 (yedi) gün içinde ödeyeceklerdir. Ancak katma değer vergisi tahsilat tutarının 50.000 TL. nı aşması halinde 7 (yedi) günlük süre beklenilmeksizin ertesi gün mesai bitimine (ertesi günün resmi tatil günü olması halinde takip eden çalışma günü mesai bitimine) kadar ödemenin yapılması zorunlu bulunmaktadır. Vergi daireleri kendilerine yapılan bu tür ödemeleri 15 kod numaralı yardımcı hesapları kullanılmak suretiyle bütçeye gelir kaydedecekler ve aynı miktar üzerinden muhasebe fişi düzenleyerek tahsil edilen miktarın tahakkukunu vereceklerdir. Bu tür ödemeler için herhangi bir sicil kaydı yapılmayacak ve hesap kartı düzenlenmeyecektir. Ancak, bu tahsilatla ilgili vergi dairesi makbuzlarının muhasebe örnekleri ayrı bir yerde saklanacaktır. Vergi dairelerince yapılan satışlarda ise vergi dairesi veya tahsildar makbuzu düzenlemek suretiyle tahsil edilen katma değer vergileri 15 kod numaralı yardımcı hesaplar kullanılarak tahsilat kayıtlarına alınacak ve aynı miktar üzerinden ayrıca muhasebe fişi düzenleyerek Gelir Tahakkuklarından Borçlular Hesabına Borç, Gelir Tahakkukları Hesabına alacak yazılmak suretiyle tahakkukları verilecektir."

Bu sürelerin tesbitinde Bakanlığın, 46 ıncı maddenin 4 ve 5 inci fıkralarında yer alan yetkisini kullandığı anlaşılmaktadır. Müzayede mahallinde yapılan satışların KDV ye tabi tutulmasında KDV nin genel sistematiğini bozan hususlardan biri de şudur : Gerçek usulde KDV mükellefi olan bir kişi veya kuruma ait mal, icra dairesi veya vergi dairesince

satıldığında, kesin satış bedeli üzerinden hesaplanan KDV, satışı yapan daire tarafından doğrudan vergi dairesine yatırılmakta ve bütçeye gelir kaydedilmektedir. Malı satılan KDV mükellefinin devrolan KDV sinin bulunduğu hallerde KDV nin mükellefe ödenmemesi, bu mükellefin mali zarara uğramasına yol açmaktadır. 59 nolu Uygulama İç Genelgesindeki; " ..... katma değer vergisi için mükellefler genel hükümlere göre işlem yapacaklardır" ifadesi açık değildir. Çünkü Genelgeye göre KDV, mükellefe değil doğrudan Vergi Dairesine ödenmektedir. Bu ifade ile, icra yoluyla veya vergi dairesinden mal satın alanın KDV mükellefi olması halinde, söz konusu KDV nin, 29, 30, 31 ve 32 nci maddeler uyarınca indirilebileceği kasdedilmiş olabilir. 48 nolu KDV Genel Tebliğinde, icra yoluyla yapılan satışlara yönelik yeni düzenlemeler yer almaktadır. Söz konusu düzenlemeleri burada tekrara gerek görmüyor ve dikkate alınması gereğini belirtmekle yetiniyoruz. Ancak 48 no.lu Tebliğin “D- İcra yoluyla yapılan satışlarda Katma Değer Vergisinin Uygulanması” başlıklı bölümünün “2 Verginin Beyanı ve Ödenmesi” alt başlığındaki birinci paragrafı “İcra dairelerince müzayede mahallinde yapılan satışlar
nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi, ilgili mevzuatı uyarınca en geç bedelin tahsil edildiği günü izleyen günün mesai saati bitimine kadar vergi dairesine beyan edilip aynı süre içinde ödenecektir.” şeklinde değiştirildiğini belirtmemiz

gerekir. Müzayede yoluyla yapılan gayrimenkul satışlarında katma değer vergisinin doğması için tapuya tescil şartı bulunmamakta, gayrimenkulün ihalenin resmi olarak sonuçlanması ve malın tasarruf hakkının alıcıya geçmesi ile vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Bedelin taksitle ödenmesi vergiyi doğuran olay açısından bir önem taşımamaktadır. (2-896-36699 nolu Bakanlık yazısı) Yukarıda açıkladığımız, müzayede mahallerinde satış sayılan icra yoluyla satış işlemlerine ilişkin olarak 81 no.lu Tebliğ’in 7 nci bölümünde şu açıklamalar yer almaktadır :
"İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda İşlemin Gerçekleşmemesi Halinde Katma Değer Vergisi İadesi : İcra dairesince yapılan satışlarda katma değer vergisi uygulamasına ilişkin açıklamaların yapıldığı 48 Seri No.lu Katma Değer (8) Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünde, icra dairesince müzayede mahallerinde yapılan satışlar nedeniyle hesaplanan verginin en geç ilgili mevzuatı uyarınca bedelin tahsil edildiği gün vergi dairesine beyan edilip ödeneceği, katma değer vergisinin ödenmemesi halinde teslim gerçekleştirilmeyeceği belirtilmiştir. Öte yandan 15 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (I) bölümünde ise müzayede mahallerinde yapılan satışlarda satışın herhangi bir nedenle gerçekleşmemesi halinde vergi tahakkuk ettirilmeyeceği, tahakkuk ettirilen verginin terkin edileceği açıklanmıştır. Buna göre, müzayede suretiyle yapılan satışlarda herhangi bir nedenle malların alıcıya tesliminin gerçekleşmemesi halinde vergiyi doğuran olay meydana gelmemektedir. Bu durumda teslimi gerçekleşmeyen mallar için katma değer vergisi ödenmiş olması halinde bu verginin tahakkuktan terkin edilerek, alıcıya ödenmek üzere satışı yapan kurum veya kuruluşa iade edilmesi gerekmektedir.“
(9)

Müzayede mahallerinde yapılan satışlarla ilgili diğer muktezalar : • İzale-i şuyu davası çerçevesinde açık artırmayla satılan dairenin, bu daireye ¾ hisse ile sahip olan kişi tarafından satın alınması halinde KDV, toplam matrahın ¾’ü indirildikten sonra kalan kısmı üzerinden hesaplanır. (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 23.2.2001 tarih ve 11188 sayılı muktezası) Bir Türk A.Ş.’nin sahip olduğu hacizli jet uçağının yurtdışında mukim bir yabancı şirkete icra yoluyla satışı halinde, uçağın ihraç edileceği dikkate alınarak satış esnasında KDV tutarı kadar teminat aranması, uçağın yurtdışı edildiğinin belgelenmesi koşuluyla hesaplanan KDV’nin terkin edilerek teminatın iade edilmesi gerekir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 30.5.2002 tarih ve 2987 sayılı Muktezası) Orman Bakanlığı’na ait orman arazisinin Milli Eğitim Bakanlığı vasıtasıyla 49 yıl süreyle bir özel üniversitenin kullanımına tahsis edilmesi işlemi başka isteklilerin katılmaması ve bedelin ikili anlaşma kapsamında belirlenmesi nedeniyle KDV’ye tabi değildir. KDV aranması için tahsisin 2886 sayılı Kanun’a göre yapılan ve başka isteklilerin katılımına imkan veren usulde yapılması gerekir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 18.12.1998 tarih ve 6654 sayılı Muktezası) İmar Kanunu’nun 18 nci maddesi uyarınca yapılan düzenleme sonucu cephe yönünden mağdur duruma düşen kooperatife, tek alıcılı olarak yapılan satış müzayede mahallinde yapılan bir satış sayılamayacağından, belediye encümeni kararıyla yapılan bu satışta KDV uygulanmaması gerekir. (Maliye Bakanlığı’nın 9.12.1998 tarih ve 45984 sayılı Muktezası) Bir icra dairesi müdürlüğü, icrada satılan mal bedelinin satışın yapıldığı gün 17.00’de tahsil edilebildiği bu nedenle aynı gün ilgili vergi dairesine yatırılmasının fiilen mümkün olmadığını belirterek ne yapılması gerektiğini sormuş, icrada yapılan satış ile ilgili KDV’nin mazeret kabul edilmeksizin aynı gün vergi dairesine

yatırılması gerektiği cevabını almıştır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 21.9.1999 tarih ve 4066 sayılı Muktezası) Not : Yukarıda belirttiğimiz gibi, daha sonra çıkarılan 91 no.lu Tebliğle, 48 no.lu Tebliğdeki “aynı gün” kuralı “izleyen günün mesai bitimi” şeklinde değiştirilmiştir. • Bir limited şirket sahibi bulunduğu taşıtın vergi dairesi tarafından haczedilerek satıldığını belirterek bu satışla ilgili sorduğu sorulara, satılan araç için şirketin fatura kesmesine gerek bulunmadığı, şirketin KDV hesaplamasına gerek olmadığı yolunda cevap almıştır. (Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.4.2000 tarih ve 1685 sayılı Muktezası) SSK İdaresi, prim borcu olan işverene ait menkul veya gayrimenkullerin açık artırma yoluyla satıldığını ancak henüz ihale kesinleşmeden önce ihalenin feshi için dava açıldığını, bu durumda KDV’nin ne zaman ödeneceğini sormuştur. Verilen cevap, bedelin tahsili için verilen süre içinde ihalenin feshi davası açılırsa, bedelin tahsil edilmemesi şartıyla KDV’nin dava neticesine göre doğacağı veya doğmayacağı, ancak ihale fesih davası veya başka bir nedenle kesinleşmemiş olsa bile, herhangi bir şekilde bedel tahsil edilmiş ise, bedelin tahsil edildiği günün mesai bitimine kadar KDV’sinin vergi dairesine beyan edileceği ve aynı süre içinde ödeneceği şeklindedir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 31.12.1998 tarih ve 7091 sayılı Muktezası) Özel idare müdürlüğüne ait ilköğretim okulunun bahçe duvarlarının, ilan veya reklam panosu asılmak üzere ihale suretiyle kiraya verilmesi işlemi, müzayede mahallinde yapılan satış sayılarak KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 13.8.2002 tarih ve 4498 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse, KDV Kanunu’nun 1/3-b maddesinde kapsama alınan işlem ".........satışlar.“ şeklinde ifade edilmiştir. Maddenin lafzındaki satış ibaresi sadece mal teslimlerini kapsadığını göstermektedir. Halbuki Maliye İdaresi bize göre yasa dışına çıkarak, ihale yoluyla yapılan hizmetleri (bu muktezaya göre kiraları) da, söz konusu maddeye dayanarak yasadışı şekilde belirlemektedir. Bir iflas müdürlüğü, iflas masası tarafından yapılan, muflis bir şirkete ait mal satışı nedeniyle hesapladığı KDV’yi beyan ettiğini fakat cezalı tarhiyata uğradığını belirterek açıklama istemiştir. Masa idaresi tarafından yapılan satışa ilişkin KDV’nin ihale bedelinin tahsil edildiği gün olan 14.12.1998’de beyan edilip yatırılması gerektiği, bu işlemin 17.12.1998 tarihinde yapılmış olması nedeniyle vergi cezası kesilmiş olmasının doğru olduğu yolunda cevap alınmıştır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 17.5.1999 tarih ve 2316 sayılı Muktezası) Milli Emlak Dairesi Başkanlığı tarafından Hazine’ye ait bir arsa 2886 sayılı Kanun uyarınca ihaleyle satılmış ve arsa bedelinin yanısıra KDV tahsil edilmiştir. 18.7.2001 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 4706 sayılı Kanun’la "Hazine’ce yapılan taşınmaz mal satışları“ KDV Kanunu’nun 1/3-d maddesinin dışına çıkarılmış olmasına rağmen yapılan bu yanlış KDV tahsilatı hakkında ne işlem yapılacağı sorulmuştur. Verilen cevap, KDV Kanunu’nun 8 inci maddesine ve 23 no.lu KDV Genel Tebliği’ne dayanmakta olup, alıcının KDV mükellefiyetinin olmaması veya mükellefiyeti bulunsa bile, bu gayrimenkul alışının KDV mükellefiyeti ile ilgisiz olması halinde gereksiz olarak alınan KDV’nin alıcıya iade edilmesi, alım işleminin KDV mükellefiyeti ile ilgili olması halinde bu haksız KDV’nin indirime konu edilmesi (alıcıya iade edilmemesi) yolundadır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 13.9.2001 tarih ve 4416 sayılı Muktezası) İcra Müdürlüğü’nce alacağa mahsuben yapılan ihale işlemi KDV’ye tabi olup, bu işleme ait KDV, ihale bedelinin nakden tahsilinin söz konusu olmaması dolayısıyla ihalenin kesinleştiği gün mesai saati sonuna kadar beyan edilerek ödenmesi gerekir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 3.7.2000 tarih ve 3762 sayılı Muktezası) Bir icra dairesi müdürlüğü, muristen intikali nedeniyle iştirak halinde mülkiyete konu olan ve ticari işletmeye dahil olmayan bir taşınmazın mirasçılar arasında paylaşılmasının yahut mirasçılar tarafından 3 ncü kişilere satışının KDV’ye tabi olmadığını, ancak anlaşmazlık nedeniyle aynı taşınmazın izale-i şuyu kararı uyarınca cebri icra yoluyla satışı yapıldığında KDV aranmasına anlam verilemediğini belirterek açıklama yapılmasını istemiştir. Defterdarlık yasa maddelerinden ve 15 no.lu KDV Genel Tebliği’nden bahsettikten sonra şu ifadelere yer vermiştir :
"Buna göre, müzayede mahallerinde (bu kapsamda icra dairelerinde) yapılan hak menkul ve gayrimenkul satışları (ticari bir işletmeye dahil olsun veya olmasın) ticari amaca yönelik kabul edildiğinden Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesi gereğince verginin konusuna girmekte olup, vergiden istisna olduğuna ilişkin kanunda bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, 15 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde açıklandığı üzere, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesi kapsamında yapılan satışlarda alıcıların hissedar olmaları halinde hisselerine isabet eden pay bu hisseler için mülkiyet devri söz konusu olmadığından KDV’ne tabi olmayacaktır.“

Danıştay’ın Görüşü : Yukarıdaki uzun açıklamalarımızdan anlaşılacağı üzere sorunun esası, ihale suretiyle yapılan satışın müzayede mahallinde yapılan satış sayılıp sayılmayacağı noktasındadır.

Mevcut az sayıdaki danıştay kararları incelendiğinde, kararların ekseriyetinin Maliye İdaresi görüşüne paralel olduğu, yani ihale işleminin müzayede mahallinde yapılan satış sayılması gerektiği yönünde teşekkül ettiği görülmektedir. Örnek vermek gerekirse,

Danıştay 7. Dairesi, mirasa konu olan ve sahiplerince satışı KDV konusuna girmeyen bir traktörün, izale-i şuyu yoluyla Mahkeme nezaretinde satışının KDV ye tabî olduğu yolunda karar vermiştir. (18.2.1987 gün ve
E:1986/127 ; K:1987/372 Sayılı Karar).

Aynı Daire, cebrî icra yoluyla yapılan bir satışın KDV ye tabî olduğunu kabul etmiştir (5.4.1988-E:1986/2860:
1988/962).

• •

Danıştay 11 inci Dairesi, Devlet İhale Kanunu uyarınca ve pazarlık usulüyle, bir belediyeye ait arsa satışının, müzayede suretiyle yapılan satışa benzediği gerekçesiyle, KDV ye tabi olduğunu kabul etmiştir. (19.3.1998
tarih ve E.1997/368 , K.1998/1108 sayılı Karar)

Danıştay 11 nci Dairesi belediye encümeni huzurunda kapalı zarf usulüyle gerçekleştirilen ihale sonucunda satılan taşınmazın KDV’ye tabi olduğunu çünkü belediye encümeni huzurunda ihaleyle satış yapılmasının müzayede mahallinde yapılan satış sayılacağını hükme bağlamıştır. (5.10.1998 tarih ve E:1997/3969; K: 1998/3147 sayılı Karar)

Yukarıdaki kararların hiçbirine, yukarıda açıkladığımız nedenlerle katılmıyoruz. Yukarıdakilerden daha yeni olan Danıştay 7 nci Daire Kararı’nda ise, tam aksi görüş benimsenmiş, “......İl özel idare müdürlüğünce ihale suretiyle yapılan satış işlemi, müzayede mahallinde yapılan satış olmadığından, esasen bu işlem katma değer vergisine tabi değildir.“ Ifadesine yer vermiştir. Bize göre Danıştay’ın bu kararı isabetlidir. Şayet kanun koyucu ihale suretiyle yapılan satışlarda KDV almak istiyorsa, kanunun 1 inci maddesine açıkça, hangi tür ihale ile yapılan satışların KDV’ye tabi olduğuna dair hüküm konulmasını sağlamalı bu çelişki ve tartışmalara meydan vermemelidir. Yukarıda bahsedildiği gibi KDV Kanunu’nun 1/3-d maddesinin 4706 sayılı Kanun’la 18.7.2001 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, Hazine’ce yapılan taşınmaz mal satışlarının, satış müzayede mahallinde olsa veya öyle sayılsa bile, KDV kapsamına girmeyeceği hakkında hüküm konulmuştur. Devlet böyle bir hükmü koyarak kendi kendini KDV derdinden kurtarmayı becerebilmiş fakat bu madde yüzünden haksızlığa uğrayan vatandaş ve firmaların öteden beri dile getirdiğimiz KDV sorununa ilgisiz kalmıştır. 4.4.2. Gümrük Depolarında Yapılan Satışlar : Burada kasdedilen satışlar, Gümrük Kanunu ve Kaçakçılığın Men ve Takibine Dair Kanun uyarınca tasfiyesi öngörülen eşyaların satışıdır. İthalata tekabül eden bu satışların KDV ye tabî tutulması doğaldır (Yukarıdaki 3 nolu bölüme bakınız). Söz konusu satışlar 3007 Sayılı Kanunla kurulan "Tesfiye İşleri Döner Sermaye İşletmeleri Genel Müdürlüğü" tarafından deruhte edilmektedir.

4.5. Boru Hattı İle Hampetrol, Gaz ve Bunların Ürünlerinin Taşınması (Md.1/3-e). : Boru hattı ile yapılan taşımalar, ticarî çerçevede yapılmış hizmet ifası olarak vergiye tabîdir. İstisnalar bahsinde açıklanacağı üzere, yabancı ülkelere ait ham petrol, gaz ve bunların ürünlerinin boru hattı ile taşınması hizmeti KDV den istisna edilmiştir (Md.17/4-j). 4.6. Gelir Vergisi Kanununun 70 inci Maddesinde Belirtilen Mal ve Hakların Kiralanması İşlemleri (1/3-f) : 4.6.1. KDV ye Tabî Kiralama İşlemleri : Kiralama işlemi, ticari ve zirai faaliyet çerçevesinde yapıldığı takdirde, 1 inci maddenin 1 nolu bendi uyarınca KDV kapsamına girer. Zirai faaliyette kullanılan gayrımenkullerin kiraya verilmesinin zirai faaliyet sayılmadığı 2.2.4. bölümünde, hiçbir kiralama işleminin serbest meslek faaliyetleri çerçevesine girmediği yolundaki görüşümüz ise 2.3.2. bölümünde açıklanmıştır. Dolayısiyle KDV Kanununun 1/3-f maddesine göre KDV kapsamına giren kiralama işlemleri, gayrimenkul sermaye iradı elde edilmesi ile sonuçlanan kiralamalardır. Çünkü Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde, hangi mal

hakların kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olduğu sayılmış olup söz konusu mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV nin konusuna girmektedir. Kiralaması KDV ye tabî olan (ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan) mal ve haklar şunlardır :
"1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir) maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; 2. Voli mahalleri ve dalyanlar ; 3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri ve teferruatı ile bilumum tesisatı, demirbaş eşyası ve döşemeleri; 4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; 5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı, alameti farika, marka, ticaret ünvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanmak hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.); 6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır); 7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları; 8. Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri; "

Yukarıda yazılı mal ve haklar, sahipleri, zilyedleri intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verildiği takdirde bu işlem KDV ye tabî olur. Bir KDV mükellefinin işletmesine dahil gayrımenkullerin ve sair malların kiraya verilmesi işlemi, KDV hesaplanmasını gerektiren bir hizmet türüdür. Kiracının kim olduğunun önemi yoktur. İstanbul Defterdarlığınca verilen 14.5.1999 tarih ve 2282 sayılı Muktezada, çay paketleme fabrikası aktifinde kayıtlı gayrımenkullerin bu fabrika personeline bedel karşılığında kiraya verilmesi halinde bu kiralar üzerinden KDV hesaplanması gerektiği belirtilmiştir. 4.6.2. İstisna Kapsamına Giren Kiralama İşlemleri : Ticarî işletmelere dahil olmayan aşağıdaki mal ve hakların (gayrimenkullerin) kiraya verilmesi işletmeleri KDV den müstesnadır.

• • • •

Arazi ve bina (Bina duvarlarına veya arsaya reklam amacıyle resim ve yazı konmasına müsaade edilmesi de,
gayrimenkulün kiraya verilmesi işlemidir)

Arazi ve bina ile birlikte kiraya verilen mütemmim cüz ve teferruat Voli mahalleri ve dalyanlar Gayrımenkul olarak tapu siciline tescil olunan haklar

Görüldüğü gibi Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde yazılı mal ve hakların sadece bir kısmının yani sadece "iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrımenkuller“ in ticari çerçeve dışında kiralanması işlemleri istisna kapsamına alınmıştır. (Md.17/4-d) Bu düzenlemeye göre, şahsî mameleke dahil bir otomobilin kiraya verilmesi işlemi KDV kapsamına girdiği ve istisna konusu edilmediği için otomobilin kirası üzerinden KDV hesaplanması gerekmektedir. Halbuki bu otomobilin satışı KDV nin konusuna girmez. Keza özel mameleke dahil olsa dahî tapu siciline tescil olmayan hakların kiraya verilmesi işlemi de KDV den müstesna değildir. Bu örnekler, kiralama işlemleri konusundaki yasal düzenlemede hatalı noktalar bulunduğunu göstermektedir. 4.6.3. Kiralama İşlemlerinde Sorumluluk : KDV mükellefi olmayan bir şahsın gayrımenkuller dışındaki mal veya hakkı kiraya vermesi dolayısiyle KDV beyannamesi verir hale gelmesinin teknik güçlerini gören Bakanlık; bu gibi kiraya veren;

• •

Kiralayan gerçek usulde KDV mükellefi değilse ve Kiracı gerçek usulde KDV mükellefi ise

mal veya hak sahibinin KDV beyannamesi vermemesini, kiracının sorumlu sıfatı ile KDV hesaplamasını öngörmüştür. (30 numaralı KDV Genel Tebliği) Kiraya verilen şey gayrımenkul ise, istisna hükmü nedeniyle KDV mükellefiyeti ve sorumluluktan söz edilmeyeceği tabiidir. (31 numaralı
KDV Genel Tebliği)

30 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde ayrıca, "uygulamada gerçek usulde KDV mükellefi olan bazı işletmelerin, profesyonel veya amatör spor klüplerine oyuncuların formalarında gösterilmek ve benzeri şekillerde reklâm verdikleri bilinmektedir" denilmek suretiyle bu şekildeki reklâm verme işlemleri ile ilgili KDV nin, reklâmı alanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde reklâmı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği, belirtilmiş bulunmaktadır. Formada reklam bulundurma işlemi Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi sayılamaz. Çünkü oyuncu forması, bu maddede yazılı mal veya hak değildir. Bu işlem, olsa olsa ticarî faaliyet çerçevesinde yapıldığı gerekçesiyle yahut formaya reklam alma işlemlerinin başlıbaşına ticarî faaliyet olduğu ileri sürülerek KDV konusu edilebilir. Ticarî faaliyet var ise, normal olarak spor kulübünün KDV li fatura ve KDV beyannamesi vermesi, sorumluluk uygulaması yapılmaması gerekir (Profesyonel futbol hakkında, 55 no.lu Tebliğe
bakınız). (Genel olarak KDV sorumluluğu konusu, 9 uncu maddede açıklanmıştır).

4.6.4. Mal veya Hakkın İktisadî İşletmeye Dahil Olması : 1 numaralı KDV Genel Tebliğinin I-B/8 bölümünde mal veya hakkın işletmeye dahil olması konusunda şu açıklamalara yer verilmiştir :
"İktisadî bir işletmeye dahil olup olmama açısından şirketlerde herhangi bir tereddüt söz konusu değildir. Şirket sermayesini oluşturan bir gayrimenkul zaten bilançoya alınmış olacaktır. Kurumlar ve bilanço esasına tabi olan işletmelerde bilançonun aktifinde kayıtlı mal ve haklar iktisadi işletmeye dahil sayılır. Bilançonun aktifindeki bir gayrimenkulün kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli katma değer vergisine tabi olacaktır. Diğer taraftan Vergi Usul Kanununun 187 nci maddesi, ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında bir takım özel hükümler getirmiştir. Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen esaslardan birincisi fabrika, ambar, atelye, dükkan, mağaza ve arazinin işletmede ister kısmen, ister tamamen kullanılsınlar değerlerinin tamamı üzerinden envantere alınacağıdır. Yükümlünün sahip olduğu gayrimenkulünün bir bölümünü de işletme ihtiyaçları için kullanması, bu gayrimenkulün değerinin tamamı üzerinden envantere alınmasını gerektirmektedir. Sahip olunan gayrimenkulün işletmede kullanılan kısım için kira tahakkuk ettirilmeyeceği gibi diğer kısımların üçüncü şahıslara kiralanması karşılığında elde edilen gelir de, ticari kazancın bir unsuru olacak ve ayrıca, katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Ferdi teşebbüslerde bina ve arazinin envantere alınması hakkında getirilen ikinci esas da, ticaret hanları gibi oda oda veya kısım kısım kullanılabilen binalarla evlerin ve apartmanların yarısından fazlasının işletmede kullanıldığı takdirde envantere ithal edileceğidir. Bu durumda işletme ihtiyacı dışında kalan kısımların üçüncü şahıslara kiraya verilmesi karşılığında alınan kira bedeli ticari kazancın bir unsuru sayıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. Ancak yukarıda sözü edilen ve oda oda veya kısım kısım kullanılabilen gayrimenkullerin yarısından azının işletmede kullanılması halinde bu gayrimenkulleri iktisadi işletmeye dahil sayılmadığından envantere ithal edilmeyecek, ayrıca elde edilen kira bedeli katma değer vergisine tabi olmayacaktır. İşletme hesabı esasına göre defter tutan ferdi işletmeler veya adi ortaklıklarda ise işletmeye dahil olan mal ve haklar işletmenin faaliyeti ile doğrudan ilgili olanlardır. İşletme faaliyeti ile ilgili olmayan mal ve hakların iktisadi işletmeye dahil olması Vergi Usul Kanunu ve Gelir Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde mümkün bulunmaktadır. İktisadi işletmeye dahil olanlar ise işletmenin faaliyetine tahsis edileceğinden genellikle kiraya verilmesi söz konusu olmayacaktır. Sonuç olarak iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin (Arazi, bina ve bunlarla birlikte kiralanan mütemmim cüzü ve teferruatı, voli mahalleri ve dalyanlar ile gayrimenkul olarak tapu sicilinde tescil edilen haklar) kiralanması işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak; sadece iktisadi işletmeye dahil gayrimenkullerin kiralanması işlemi vergiye tabi tutulacaktır. Öte yandan, yukarıda sayılan gayrimenkuller dışında kalan ve Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde sayılan diğer mal ve hakların, (Arama, işletme imtiyaz hakları ve ruhsatları ve diğer hakların) kiralanması işlemleri iktisadi işletmeye dahil olsun veya olmasın katma değer vergisine tabi bulunmaktadır."

4.6.5. Kamu Kuruluşlarınca Yapılan Kiralama İşlemleri : Yukarıdaki izahatımızdan anlaşılacağı üzere GVK nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve haklar kiralanması işlemleri, KDV nin konusuna dahil olmakla beraber, Kanunun 17/4-d maddesinde “iktisadi işletmelere dahil olmayan” gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV den istisna edilmiştir. Şayet kiraya verilen gayrimenkul bir kamu iktisadi işletmesinin aktifine dahil ise ve başkaca bir istisna hükmü yoksa, yapılacak kiralama işlemi KDV ye tabi olacak, kirayı veren iktisadi işletme, kira için KDV li fatura kesecektir.

Kiraya verilen gayrimenkulün bir iktisadi işletme aktifine dahil olmaması halinde, bu kiralamanın istisna nedeniyle KDV ye tabi tutulmaması gerekir. İktisadi işletmeye dahil olmayan bir gayrimenkulün kirasının müzayede veya ihale suretiyle, belirlenmesinin bu kirayı KDV li hale getirmemesi gerekir. Çünkü KDV Kanununun 1 inci maddesindeki 1/d bendinde “Müzayede mahellerinde ………… yapılan satışlar” tabiri kullanılmış olup, bu maddeye göre KDV ye tabi tutulabilecek işlem türünün sadece “mal” satışı olduğu hizmet şeklindeki işlemlerin söz konusu 1/d maddesi uyarınca KDV ye tabi tutulamayacağı görüşündeyiz. Aşağıda Gelirler Genel Müdürlüğünce, Milli Emlak Genel Müdürlüğüne yazılmış olan 9.11.1998 tarih ve 40043 sayılı yazının metni yer almaktadır. Bu yazıda görüşlerin bazılarına katılmıyoruz. Mesela yazının II inci bölümünde kamu binalarında çay ocağı, kantin gibi amaçlarla kullanılmak üzere yapılan kiralama işlemlerinin gayrimenkul kirası değil, işletme hakkı kirası olarak değerleneceği ve KDV ye tabi olacağı ifade edilmektedir. Halbuki kiraya verilen şey bir gayrimenkuldür, işlem işletme hakkı kiraya verilmesi mahiyetinde olsa bile, bu işlem ticari çerçevede yapılmadığı sürece KDV nin konusuna giremez.
“T.C. MALİYE BAKANLIĞI Gelirler Genel Müdürlüğü TARİH : 09.11.1998 SAYI : B.07.0.GEL.0.53/5317-1483/40043 KONU : K.D.V.Kanununun 17/4-d maddesinin uygulanması hk. MİLLİ EMLAK GENEL MÜDÜRLÜĞÜNE İLGİ : a) 31.08.1998gün ve 31321 sayılı yazınız, b) 04.12.1995 gün ve 43780 sayılı yazınız, c) 20.08.1996 gün ve 26056 sayılı yazınız, d) 06.03.1997 gün ve 313 sayılı yazınız, e) 03.06.1997 gün ve 22469 sayılı yazınız, f) 19.12.1997 gün ve 49434 sayılı yazılarınız. İlgide kayıtlı yazıların ve eklerin incelenmesinden, katma değer vergisi uygulaması bakımından; · Voli mahalli, dalyan, taş, kum, kireç, toprak, çakıl ocaklarının kiraya verilmesinin, · Kamuya ait bağımsız gayrimenkul birimelerinin çay ocağı, kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesinin, · Kamuya ait arazilerin boru hattı, enerji nakliye hattı vb. geçirmek üzere kiraya verilmesinin, · Balıkçı barınaklarının kiraya verilmesinin, gayrimenkul kiralaması olarak mı yoksa hakkın kiralanması olarak mı mütaala edilmesi gerektiği hususunda tereddüde düşüldüğü anlaşılmaktadır. Gayrimenkul ve hakların kiralanması Katma Değer Vergisi Kanununa göre "hizmet" niteliği taşıyan bir işlemdir. Bu hizmet ticari faaliyet kapsamında ifa edilmesi halinde Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince genel hükümler çerçevesinde vergiye tabi olur. Aynı Kanunun 1/3-f maddesinde de Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması işlemleri katma değer vergisinin konusuna alınmıştır. Bu hükme göre, Gelir Vergisi Kanununun 70. maddesinde sayılan mal ve hakların kiralanması; ticari, zirai, mesleki faaliyet kapsamına girmese dahi vergiye tabi olur. Ancak Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesi hükmü ile iktisadi işletmelere dahil olmayan "gayrimenkul"lerin kiralanması vergiden istisna edilmiştir. Kamu idareleri, dernekler, vakıflar, belediyeler, iktisadi işletme mahiyetinde olmadıklarından bunlara ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri prensip olarak katma değer vergisinden müstesnadır. Konuyla ilgili olarak, Baş Hukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğü ile yapılan yazışmalar sonucunda tereddüde düşülen hususlarda aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır.

I) 743 sayılı Medeni Kanunun 632. maddesinde; "Gayrimenkul mülkiyetinin mevzuu, yerinde sabit olan şeylerdir. Bu Kanuna göre aşağıdaki şeyler gayri menkuldür: 1- Arazi, 2- Madenler, 3- Tapu sicilinde müstakil ve daimi olmak üzere ayrıca kaydedilen haklar," 911. maddesinde; "Aşağıdakiler tapu siciline gayrimenkul olarak kaydedilir: 1- Arazi, 2- Madenler, 3- Gayrimenkul üzerinde müstakil ve daimi olmak üzere müeses haklar. Müstakil ve daimi hakların nasıl kaydolunacağı nizamnamei mahsus ile muayyendir." 912. maddesinde; "Kimsenin hususi mülkiyetinde bulunmayan ve ammenin kullanılmasına tahsis edilen gayrimenkuller, onlara mütaallik ve tescili muktazi ayni bir hak olmadıkça, tescile tabi değilidir. Sicille mukayyet bir gayrimenkul, kaydı lazım gelmeyen bir gayrimenkule tahavvül ettikte; kaydı sicilden çıkarılır."

753. maddesinde; "Malik, herhangi bir kimseye veya bir cemaat lehine kendi arsası üzerinde nişan talimi ve mürur gibi muayyen bir istifadeye mütehammil olmak şartiyle; diğer irtifak hakları tesis edebilir. Hilafına mukavele olmadıkça bu haklar başkasına temlik olunamaz ve bunların şümulü hak sahibinin adi ihtiyaçlarına göre takdir olunur. İrtifak haklarına dahil olan hükümler, bunlarda dahi caridir." hükümleri yer almaktadır. Medeni Kanunun anılan maddeleri birlikte değerlendirildiğinde; tapuya bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde kaydedilmemiş olan arazi ve hakların gayrimenkul olarak nitelendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır. Buna bağlı olarak; şahsi bir irtifak hakkına konu olabilen, bir yerden taş, kum, kireç, toprak vb. alma hakkı tanıyan irtifak hakkı, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmek suretiyle tapuya gayrimenkul olarak tescili sağlanabileceği gibi, tapuya tescil edilmediği takdirde hak olarak kalacaktır. Konuya bu açıdan bakılacak olursa; gerek Devletin hüküm ve tasarrufu altındaki, gerekse Hazinenin özel mülkiyetindeki yerlerde bulunan taş, kum, kireç, toprak, çakıl ocaklarının işletmesine ilişkin irtifak hakkı, tapuya tescil edilmeden kiralanacak olursa gayrimenkul kiralaması değil hak kiralaması biçiminde değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu gibi yerlerin işletilmesine ilişkin irtifak hakkının, bağımsız ve sürekli bir hak niteliğinde tapuya tescil edilmesi halinde ise; kiralanmalarının gayrimenkul kiralaması olarak değerlendirilmesi mümkün olabilecektir. Nitekim 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'nun 51/h maddesinde yer alan "Hazinenin veya Devlet Su İşleri Genel Müdürlüğünün mülkiyetinde veya Devletin hüküm ve tasarrufu altında bulunan baraj, dalyan, voli yerleri, göller, havuzlar, nehirler ve nehir ağızlarındeki av yerleri ile deniz ve iç sularda belirlenmiş yerlerdeki su ürünleri istihsali hakkının, ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Maliye Bakanlığınca tesbit edilecek esaslar dahilinde, ... kooperatif veya köy birliklerine kiralanması," hükmü ile; maddede sayılanlar arasında yer alan dalyan ve voli yerlerinin kiralanmasının da, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olduğu açıkça vurgulanmaktadır. Aynı Kanunun 65. maddesinde de; dalyan, voli yerleri, doğal ve yapay göller, barajlar, havuzlar, nehirler ve nehir ağızlarındaki sular, av yerleri ve deniz ve iç sulardaki su ürünleri istihsal hakkının kiralanmasından söz edilmektedir. Katma Değer Vergisi Kanununda, bu yerlerin kiralanmasında su ürünü istihsali hakkının kiralanmasından ayrılmayı gerektiren bir düzenlemeye yer verilmemiştir. Bu bakımdan dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işleminin, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Dalyan ve voli yerlerinin kiralanma nedeni, bu yerlerdeki su ürünlerinin üretimini sağlamaktır. Bulundukları zeminlerinin kiralanması amaçlanmamaktadır. Kiralama nedenini; dalyan ve voli yerlerine isabet eden ve her zaman değişebilen su kütlesi içersinde yer alacak su ürünleri oluşturmaktadır. Bu yönü ile dalyan ve voli yerlerinin kiralanması işlemi, gayrimenkul değil, su ürünleri istihsali hakkının kiralanması olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Buna göre, bu hakların kiraya verilmesi işlemleri, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabi olacaktır. II) 2886 sayılı Kanunun 74. maddesine dayanılarak Bakanlığımızca çıkarılan "Devlete Ait Taşınmız Mal Satış, Trampa, Kiraya Verme, Mülkiyetin Gayri Ayni Hak Tesisi, Ecrimisil ve Tahliye Yönetmeliği"nin 67. maddesinde de belirtildiği gibi; Hazinenin özel mülkiyetinde olup tahsisli veya genel bütçeye dahil dairelerin hizmetlerini karşılamak üzere kiralanmış taşınmazlarda, görevli personelin ihtiyacını karşılamak amacıyla uygun görülecek bir yerin ihtiyaca göre çay ocağı kantin vb. amaçlarla kullanılmak üzere kiraya verilmesi, işletme hakkının kiraya verilmesi olarak değerlendirilmesi gerekecektir. İdare, bu yerlerde sahip olduğu işletme hakkını, belirli bir kira bedeli karşılığında belli bir süre kiralayabilecektir. Bu tür kiralama işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesindeki istisna kapsamına girmediğinden vergiye tabi olması gerekmektedir. III) Kamuya ait arazilerin, boru hattı, enerji nakil hattı vb. geçirilmek üzere kiraya verilmesinden söz edilmekte ise de; esasen bu gibi ihtiyaçlar için 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu hükümleri çerçevesinde irtifak hakkı kurulmakta, taraflarca, irtifak hakkı bedeli üzerinde anlaşma sağlanamadığı takdirde bedel yargı yolu ile belirlenmektedir. Kiralanması söz konusu olmayan bu gibi yerlerin irtifak hakkının devredilmesi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-f maddesine göre katma değer vergisine tabidir. IV) Balıkçı barınaklarının, gerek iktisadi işletmelere dahil olmaması ve gerekse bu tür yerlerin bir hak olarak (örn. işletme hakkı) kiraya verilememesi nedeniyle, bu tür yerlerin kiraya verilmesi işlemleri Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-d maddesine göre katma değer vergisinden müstesnadır. Bilgi edinilmesini arz ederim.”

4.7. Genel ve Katma Bütçeli İdarelere, İl Özel İdarelerine, Belediyeler ve Köyler İle Bunların Teşkil Ettikleri Birliklere, Üniversitelere, Dernek ve Vakıflara, Her Türlü Mesleki Kuruluşlara Ait Veya Tabi Olan Veyahut Bunlar Tarafından Kurulan Veya İşletilen Müesseselerin, Döner Sermayeli Kuruluşların Veya Bunlara Ait Veya Tabi Diğer Müesseselerin Ticari, Sınai, Zirai, Mesleki Nitelikteki Teslim ve Hizmetleri (Md.1/3-g) : 4.7.1. Genel Açıklama : KDV Kanununun 1/1 inci maddesinde, "ticari, sınai, zirai faaliyetler ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler" KDV kapsamına alınmıştır. Aynı maddenin sondan ikinci fıkrasında,

"Bu faaliyetlerin, kanunların veya resmî makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması bunları yapanların hukuki statüsü ve kişilikleri işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez."

denilmiştir. Dolayısiyle, 3-g bendinde sözü edilen yukarıdaki kurum ve kuruluşların, ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin KDV kapsamında olduğu şeklindeki bu düzenleme, yeni bir vergilendirme alanını işaret etmemekte, vurgulayıcı ve tereddüt giderici bir nitelik taşımaktadır. Hernekadar 3-g bendinde "faaliyet" kavramına yani devamlılık faktörüne yer verilmemiş ise de, bize göre KDV den söz edebilmek için, devamlı surette faaliyet gösteren bir işletmenin mevcudiyeti gereklidir. Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyet konusu, yukarıdaki 2 no.lu bölümünde açıklanmıştır. Bu gibi işletmelerin, kurumlar vergisine tabî tutulmaları bakımından, bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin Kanunla tevdî edilmiş görevler arasında yer alması, tüzel kişiliklerinin, müstakil muhasebelerinin, kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerinin bulunmaması sonuca etkili değildir. (KVK Md. 4,5) KDV açısından da aynı anlayış geçerlidir (Md.1 sondan ikinci fıkra). Bu cümleden olanak, DSİ Genel Müdürlüğü'nün bedel karşılığında yaptığı hizmetlerin KDV 'ye tabi olduğu yolundaki mukteza, tipik bir örnek teşkil etmektedir. Çevremize baktığımızda da, bir çok kamu kuruluşunun bu şekilde KDV li işlem yaptığını, yine pekçoğunun istisna kapsamında çalıştığı veya aşağıda açıklayacağımız yasa dışı yorumlarla KDV dışında tutulduğunu görüyoruz. Devamlılık faktörü olsa dahi, şayet sağlanan hasılat pasif karakterli ise mesela devamlı olarak faiz geliri veya kira geliri elde edilmekteyse, bu gelirlerin bir faaliyete ilişkin hasılat olduğu, dolayısıyla KDV'nin konusuna girdiği söylenemez. Nitekim, İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 5.5.1988 tarih ve 17956 sayılı muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir.
"Bilindiği üzere, 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1/D maddesiyle, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler verginin mevzuuna alınmıştır. Kanunun 4. maddesinde, devlete, özel idarelere, belediyelere ve diğer kamu müesseselerine ait veya tabi olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler haricinde kalan ticari, sınai veya zirai işletmelerin iktisadi kamu müessesi olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işlerlerinin bulunmamasına mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği açıklanmıştır. Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, Kurumlar Vergisi Kanununda vakıfların kendisi vergi dışı bırakılmış, bunlara ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler vergi kapsamına alınmıştır. Genel anlamda mal ve hizmet üreten her ekonomik birim iktisadi işletme sayılır. Dilekçeniz ekinde vakıf senedinin incelenmesinden vakfın yetenekli fakat maddi imkanları olmayan çocuk ve gençlerin eğitim ve öğrenimlerini sağlamak için sahibi olduğu gayrimenkulleri kiraya vermesi vakfa bağlı iktisadi işletme oluşturmadığından ve ticari nitelik de taşımadığından elde edilen gelir dolayısıyla vakfın Kurumlar Vergisine tabi tutulması mümkün değildir. "

Ne varki 18.6.1992 tarih ve 22104-794 sayılı cevabi yazıda ise,
"................................... dernek ve vakıfların bizatihi kendisinin vergi mükellefi olmadığı şayet varsa iktisadi işletmelerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu durumda, ........................... Yardımlaşma Vakfı'nın .................................. İş Hanını dükkan dükkan kiraya vermesi, söz konusu vakfa ait bir iktisadi işletme oluşturacağından, vakfın söz konusu iktisadi işletme nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekir."

denilmiş olup, bu yaklaşıma kesinlikle katılmıyoruz. Nitekim İstanbul Defterdarlığı, bir cemaate verdiği 20.12.1995 tarih ve 12971 sayılı mutezada bu cemaate ait 57 parça gayrimenkulden kira geliri elde edilmesinin iktisadi işletme sayılmayacağı yolunda, geniş açıklamalı bir mukteza vererek, kutlanması gereken, doğru ve olumlu bir yaklaşım göstermiştir (Kaldı ki 11 no.lu Tebliği E/1 bölümünde söz konusu kiraların KDV kapsamına girmediği açıkça belirtilmiştir). Keza 03.11.1989 tarih ve 80683 sayılı Bakanlık yazısında yer alan şu görüşü bize göre fevkalade hatalıdır.
"İlgi yazınızın incelenmesinden; Darüşşafaka Cemiyeti'nin kat karşılığı olarak yaptırdığı taşınmazların Defterdarlığınıza satılması işleminin katma değer vergisi karşısındaki durumu hakkında duraksamaya düşüldüğü anlaşılmıştır. Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi "Genel ve katma bütçeli idarelere (....) dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca, Darüşşafaka Cemiyeti'nin arsa karşılığı sahip olduğu binanın birden fazla bağımsız bölümlerinin satışı işlemi, adı geçen Cemiyet'e bağlı iktisadi işletme niteliğindedir. Bu göre, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi uyarınca, söz konusu bağımsız bölümlerin satışında katma değer vergisi uygulaması gerekmektedir."

16.2.1995 tarih ve 4/8680 sayılı Bakanlık muktezasında ise, okul koruma dernekleri tarafından düzenlenen kursların iktisadi işletme oluşturduğu, dolayısıyle bu hizmetlerin KDV kapsamına girdiği görüşü benimsenmiştir. Kurumlar vergisi bakımından verginin süjesi faaliyette bulunan işletmedir. Dolaylı olarak Kurumlar Vergisi, o işletmeyi işleten kamu kuruluşu dernek vakıf veya meslekî kuruluşun malvarlığını hedef almaktadır. Halbuki KDV de süje işlemdir. İşlemi yapanın KDV mükellefi oluşu, KDV nin işlemi yapan tarafından yüklenileceği anlamına gelmez. Mükellef mal ve hizmet teslim ettiği kimselerden aldığı KDV den, bu mal ve hizmete ilişkin alımlarında ödediği KDV yi indirir, aradaki müsbet farkı Vergi Dairesine öder. Fark menfi ise bunu müteakip dönemlerde tahsil edeceği KDV den indirmek üzere devreder. KDV mükellefi vergi yüklenicisi değil, asıl yüklenici olan nihai tüketicilerden vergi alınması amacına yönelik olarak kendisine vezne görevi verilmiş kişidir. Dolayısiyle söz konusu işletmelerce yapılan işlemlerin KDV ye tabi olup olmaması ve KDV den istisna edilip edilmemesi bakımından Kurumlar Vergisi uygulamasına nazaran daha katı davranılması normaldir. Ancak bu katılığın da bir sınırı olması gerekir. Bizim anlayışımıza göre bedel mukabilinde ve sürekli olarak ticari, zirai veya mesleki mahiyette mal veya hizmet teslimi yapılıyorsa başkaca bir veri aranmaksızın bu teslimlerin KDV ye tabi olduğuna karar verilmeli, bu prensibin tatbikinin sosyal, ekonomik ve sair sebeplerle olumsuz sonuç verdiği alanlar var ise söz konusu alanların istisna hükmüne konu edilmesi, kapsam maddesi zorlanmak suretiyle KDV dışına çıkarılmaya çalışılmaması gerekir. FAKAT ; 9 ve 11 numaralı KDV Genel Tebliğlerinde, 1989/7 sayılı İç Genelge'de, bazı mukteza ve kararlarda;

• Kâr amacı taşımama, • İşlemi yapan kuruluşun kurumlar vergisinden muaf olması, • İşlemin, ilgili kuruluşun kuruluş amacına uygun olması, • Sadece kendi mensuplarına hitabetmesi ve • Hizmetin, kamu hizmeti niteliği taşıması,
kavramları ortaya atılmak suretiyle, kamu tüzel kişileri, dernek, vakıf, mesleki kuruluş ve benzerlerinin bedel mukabilinde, sürekli olarak yaptıkları mal ve hizmet teslimlerinin KDV ye konu olup olmayacağı konusunda hatalı kriterler gündeme getirilmiştir. Üstelik bu kriterler kimi zaman ileri sürülmüş, kimi zaman gözardı edilmiştir. Kamu kuruluşları bazı işlemleri bakımından KDV dışında tutulmak isteniyorsa bu işlemler açık şekilde istisna kapsamına alınmalı, aşağıda açıklanan zorlama yorumlara gerek bırakılmamalıdır. 4.7.2. İşlemin Kâr Amacı Taşıması : 9 numaralı KDV Genel Tebliğinin 7 nolu bölümünde şu hükümlere yer verilmiştir :
"Bilindiği gibi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesinin 3/g fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak, orduevleri, askeri gazinolar, askeri kantinler, kışla gazinoları ile kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetler kâr amacı taşımamaları nedeniyle ticari faaliyet kapsamına girmediğinden münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi olmayacaktır."

Halbuki KDV açısından, bedel mukabilinde sürekli olarak mal veya hizmet teslimi bu teslimlerin ticari çerçevede olduğunu göstermeye yeterlidir. Kâr amacı olup olmaması, sübjektifliği yanı sıra KDV prensiplerine aykırı sonuç verebilecek, vergiyi tehlikeye ve çıkmaza sokacak hatalı bir ölçüdür. Böyle bir ölçüyle yola çıkılarak kapsam tayini yapılması mümkün değildir. Eğer devamlı surette ve bedel mukabilinde yapılan belli bir mal teslimi yahut hizmete ifası KDV dışında tutulmak isteniyorsa bu konuda istisna hükmü getirilmelidir. Çünkü kar amacı olmasa dahi işlemin ticari mahiyet arzetmesi mümkündür. Ticari mahiyetin varlığı KDV kapsamı açısından yeterlidir. Alıcıların, işlemi yapan kuruluşun mensuplarından ibaret olması sonucu etkilememelidir. Kurumlar Vergisi Kanununun 4 üncü maddesinde, "..... bunların kazanç gayesi gütmemeleri .... mükellefiyetine tesir etmez " hükmüne yer verilmek suretiyle, ilgili kuruluşun mal varlığını hedef alan bu vergi açısından dahî kar amacının bulunmaması vergilemeyi etkileyen bir faktör sayılmamıştır.

9 numaralı KDV Genel Tebliğindeki, kâr amacı taşımama faktörünün KDV tatbikatını önleyeceği şeklindeki görüş hem yasaya aykırı olduğu, hem de yeknesak şekilde dikkate alınmadığı için KDV tatbikatı olumsuz yönde etkilenmektedir (Bak. Vergi Dünyası Sayı: 123, Sh.50-57).

4.7.3. İşlemi Yapan Kurum veya İşletmesinin Kurumlar Vergisinden Muaf Tutulmuş Olması : 1989/7 Sayılı KDV İç Genelgesinde şu görüşlere yer verilmiştir.
" KATMA BÜTÇELİ İDARELERE AİT SOSYAL TESİSLERİN KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU : 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 3239 Sayılı Kanunla değişik 13. bölümünde, genel bütçeli idarelere ait, sadece kamu mensuplarına hizmet veren, kâr amacı gütmeyen ve üçüncü kişilere kiralanmayan konukevleri ve bunların kantinlerinin kurumlar vergisinden muaf olacakları hükme bağlanmıştır. Öte yandan 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi hükmüne göre ise genel ve katma bütçeli idarelerle ve bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseselerin ticarî, sınaî, ziraî ve meslekî nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabî bulunmaktadır. Yukarıda yer alan Kanun hükümleri çerçevesinde genel bütçeli idarelere ait konukevleri ve bunların kantinlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu kurumlar vergisindeki muafiyet hükümlerine paralel olarak belirlenmiş ve konu ile ilgili olarak çıkartılan 9 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin 7. bölümünde, kamu kurumlarına ait misafirhane, kreş, yemekhane, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetlerin, kâr amacı taşımamaları nedeniyle ticarî faaliyet kapsamına girmediklerinden, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi olmayacakları belirtilmiştir. Öte yandan 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 7 inci maddesinin 13 numaralı bendinde 3558 Sayılı Kanunun 2 nci maddesiyle yapılan ve 1.1.1989 tarihinden geçerli olan değişikliğin katma bütçeli idarelere ait konukevleri ve bunların kantinleri ve genel ve katma bütçeli idarelere ait kreş işletmeleri de muafiyet kapsamına girmiş bulunmaktadır. Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanununda 1.1.1989 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yapılan söz konusu değişiklik ile katma bütçeli idarelere ait sosyal tesisler muafiyet kapsamına alındığında katma değer vergisinin de aynı paralelde uygulanması ve katma bütçeli idarelere ait misafirhane, kreş, yemekhane, lokal, eğitim ve dinlenme tesislerinin işletilmesi veya yönetilmesi suretiyle yürütülen faaliyetlerin, münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabi tutulmaması gerekmektedir."

Görüldüğü gibi İç Genelgede, Katma Bütçeli İdarelere ait konukevleri, kantin, kreş ve benzerleri tarafından yapılan mal ve hizmet teslimlerinin KDV kapsamı dışında olduğu görüşü ileri sürülmekte ve bu görüşe dayanak olarak söz konusu işletmelerin kurumlar vergisinden muaf tutulmuş olduğu ve paralellik sağlanmasının amaçlandığı belirtilmektedir. KDV Kanunu ile diğer vergi kanunları arasında paralellik bulunması vergi uygulamalarında ahenk sağlanması bakımından yararlı olabilir. Zaten KDV Kanununun metni hazırlanırken bir çok noktada diğer Kanunlarla paralellik sağlanmıştır. Ancak KDV Kanununda, Kurumlar Vergisinden muaf kurum ve işletmeler tarafından yapılan teslimlerin KDV kapsamına girmeyeceği şeklinde bir hüküm konmamış, fakat istisnalar bölümünde, Gelir ve Kurumlar Vergisi bakımından istisna kapsamına alınmış bazı işlemler KDV istisnasına da konu edilmiş bazıları için ise bilinçli olarak istisna öngörülmemiştir. Kurumlar Vergisi Kanunundaki muafiyet hükmünün mevcudiyeti, söz konusu işletmelerin kazançlarının prensip olarak kurumlar vergisinin konusuna girdiği (ticarî mahiyet arzettiği) ancak muafiyet hükmü konularak vergi dışında tutulduğu gerçeğini ifade etmektedir. Mesela, Belediyelerce işletilen su, elektrik, havagazı, soğuk hava deposu işletmeleri ile, Belediye sınırları içindeki yolcu taşıma ve mezbaha işletmeleri kurumlar vergisinden muaf olduğu halde (KVK 7/11), bu işletmelerin teslimleri KDV ye tabidir (4.7.4. bölümü - 11 nolu KDV Genel Tebliğinin E/2 bölümü). 1989/7 Sayılı İç Genelgedeki yaklaşım ve gerekçe, KDV prensiplerine ve 11 numaralı KDV Genel Tebliğine aykırıdır. Başka bir anlatımla, bir kurum veya işletmenin kurumlar vergisinden muaf tutulmuş (veya bir işlemin kurumlar vergisinden istisna edilmiş) olması, işlemin KDV kapsamına girip girmeyeceği bakımından ölçü teşkil etmez. Eğer kurumlar vergisinden muaf tutulmuş (veya kazancı kurumlar vergisinden istisna edilmiş) bir işletmenin teslimleri KDV den de istisna edilmek isteniyorsa KDV Kanununa istisna hükmü konmalıdır. (Md.19) Bu vesile ile belirtelim ki, bir vakfa Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış olması bu vakfın yapacağı ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki nitelik arzeden teslimlerin KDV si üzerinde kapsam açısından etkili değildir. Vergi muafiyeti, sadece belli bazı teslimler itibariyle istisna uygulanmasını mümkün kılabilir (Md.17/1-2). 4.7.4. İşlemin, İlgili Kuruluşun Kuruluş Amacına Uygun Olması :

11 numaralı KDV Genel Tebliğinde şu hükümlere yer verilmiştir :
"KAMU KURUM VE KURULUŞLARI, DERNEK VE VAKIFLAR, MESLEKİ KURULUŞLAR : 1. Katma Değer Vergisi Kanununun 1 nci maddesinin 3 ncü fıkrasının (g) bendinde sayılan genel bütçeye dahil idareler, katma bütçeye dahil idareler, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, dernek ve vakıflar ile her türlü mesleki kuruluşların kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi Kanunu kapsamına girmediğinden vergiye tabi olmayacaktır. Bu kuruluşlar iktisadi işletme niteliği taşımadığından sahip oldukları gayrimenkullerin kiralanması işlemleri de vergiye tabi olmayacak ancak Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesi kapsamına giren diğer mal ve hakların kiralanması işlemleri ile bu kuruluşlarca gerçekleştirilen her türlü ithalat vergiye tabi olacaktır. Bu meyanda belediyelerin sahip oldukları gayrimenkulleri kiralamaları vergiye tabi olmayacak, ancak bir iş makinası kiraya vermeleri vergiye tabi tutulacaktır. Mesleki kuruluşların üyelerinden aldığı kayıt ve tasdik ücretleri de yukarıdaki tespitler gereğince vergiye tabi tutulmayacaktır. 2. Öte yandan yukarıda sayılan kuruluşlara ait veya tabi olan veya bunlar tarafından kurulan ve işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşlar iktisadi işletme olarak mütalaa edilecek, bunların ticarî, sınaî, ziraî ve mesleki faaliyetleri vergiye tabi olacaktır. Bu çerçevede belediyelere bağlı otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha, soğuk hava deposu v.b. işletmeler ile döner sermayeli kuruluşlar istisnalar kapsamına girmeyen faaliyetleri dolayısıyle vergiye tabi olacaktır. Ancak döner sermayeli kuruluşlar çok çeşitli alanlarda faaliyet gösterdiklerinden, bu faaliyetlerin istisnalar kapsamına girip girmediği konusunda tereddüt bulunan hallerde Gelirler Genel Müdürlüğünden görüş istenmesi gerekmektedir."

Buradaki "kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetler " ölçüsü de hatalıdır. Mal ve hizmet tesliminin, kamu tüzel kişisi, dernek, vakıf, meslekî kuruluş ve benzerlerinin kuruluş amacına uygun olması, hatta bu gibi kurum ve kuruluşların tekelinde bulunması, söz konusu teslimlerin KDV kapsamı dışında kalmasını gerektirmez. Nitekim, bu gibi kuruluşların kuruluş amacına uygun pekçok teslimleri KDV ye tabî tutulmaktadır. Dolayısıyle, bir kuruluşun, kuruluş amacına uygun olan ve bedel mukabilinde devamlı olarak yaptığı ticarî, ziraî veya meslekî nitelik arzeden teslimlerin KDV dışına çıkarılabilmesi için, istisna hükmüne ihtiyaç vardır. KDV dışına çıkarma işleminin idari yorum ve tasarrufa bağlı kalması, idarenin kanun koyucu durumuna gelmesi demektir. Hernekadar Danıştay 7. Dairesinin bir kararında; (29.3.1988 - E.1986/2509;K:1988/897)
" .... Şoförler ve Otomobilciler Derneğinin 507 sayılı Küçük Esnaf ve Sanatkârlar Hakkında Kanunun 37 nci maddesi uyarınca, üyelerinden bizzat tahsil edecekleri kayıt ücreti, yıllık aidat ve düzenlenecek belge ve hizmet karşılıklarından oluşan gelirleri de Katma Değer Vergisine tabi bulunmamaktadır."

denilmişse de bu Karardaki anlayışın her olayda geçerli olacağı kuşkuludur. Nitekim Danıştay bu kararını herhangi bir vergi kanunu hükmüne dayandırmamış, 11 numaralı KDV Genel Tebliğine atıfta bulunmuştur. 17 nci maddenin 1 ve 2 nolu fıkrasında hangi kurum ve kuruluşların hangi teslimlerinin KDV den müstesna olacağı tek tek belirtildikten sonra 3/a bendinde;
"Askerî fabrika, tersane ve atölyelerin kuruluş amaçlarına uygun olarak yaptıkları teslim ve hizmetler "

KDV den istisna edilmiştir. Kuruluş amacına uygun teslim faktörünün bir istisna şartı olarak zikredilmiş olması, bu faktörün kapsam tayini açısından tek başına ölçü teşkil etmediği hakkında açık bir delil teşkil etmektedir.

4.7.5. İşletmenin, Münhasıran İlgili Kuruluşun Mensuplarına Hitabetmesi : 9 numaralı KDV Genel Tebliğinde,
" ... münhasıran ilgili kurum ve kuruluş mensuplarına hitap etmeleri şartıyla vergiye tabî olmayacaktır."

denilmiştir Buna benzer bir tabiri 1989/7 sayılı KDV İç Genelgesinin son cümlesinde de görmek mümkündür.
(20.3.1997 tarih ve 2220 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasında da, münhasıran mensuplarına hitabediyor olması gerekçesiyle öğretmen evlerindeki hizmetlerin KDV 'ye tabi olmadığı belirtilmiştir.)

Yine İstanbul Defterdarlığınca Marmara Üniversitesine verilen 20.5.1999 tarih ve 2344 sayılı Muktezada, üniversite kampüsünde işletilecek olan iki adet kantin hakkında, “....... münhasıran öğrencilere ve personele hitap etmesi şartıyla mal ve hizmet teslimleri KDV ne tabi olmayıp, bu işletmelerin her türlü mal ve hizmet alımları ise KDV ne tabi olacaktır.” denilmiştir. Halbuki bilhassa KDV açısından, sürekli olarak ve bedel mukabilinde ticarî, ziraî, meslekî teslimlerde bulunulması, vergilendirme için tek başına yeterlidir. Kanunda, sadece kendi mensuplarına hitap etmek faktörünün

vergilendirmeyi önleyeceği veya bu şartla vergilendirme yapılmayabileceği yolunda hüküm yoktur. İşletmenin ekonomik hayata katılımı için mutlaka umuma hitabediyor olması veya başka işletmelerle rekabet halinde bulunması şartı değildir. Münhasıran kendi mensuplarına veya üyelerine hitabetme faktörü, katma bütçeli bir idareye ait lokali KDV nin dışında tutmaya yetiyorsa kâr amacı gütmeyen ve sadece kendi üyelerine hizmet veren dernek veya vakıf lokallerinin teslimlerinde de KDV uygulanmaması gerekir. Fakat uygulamada bu şartları taşıyor olsalar dahi, dernek ve vakıflar tarafından kurulup işletilen sosyal tesislerin KDV ye tabî tutulduğu görülmektedir. 4.7.6. Hizmetin Kamu Hizmeti Niteliğinde Olması : Aşağıdaki 4.7.7.3. bölümünde izah edildiği üzere, belediyelerce ücret karşılında yapılan bir kısım hizmetler, kamu hizmeti niteliği taşıdığı gerekçesiyle KDV dışında tutulmaktadır. Halbuki KDV Kanununda kamu hizmetlerinin KDV kapsamı dışında olduğuna dair hüküm bulunmadığı gibi, böylesine muğlak bir ölçüye dayanarak kapsam tayin etmeye kalkışmak fevkalade hatalıdır. 4.7.7. Belediyenin Durumu : KDV Kanununun 1/3-g maddesi uygulamasında belediyelerin özel bir yeri vardır. Söz konusu özellikler şöyle özetlenebilir : 4.7.7.1. Müzayede Mahallerinde Yapılan Satışlar : Bu satışlar 3/g fıkrasına göre değil 3/d fıkrası uyarınca vergiye tabi bulunmaktadır (4.4. nolu bölüme bakınız). Söz konusu satışlar bizzat Belediyeler veya Belediyelere bağlı işletmelerce yapılan mal ve hizmet teslimlerinden farklı bir karakter arzetmektedir. Çünkü teslime konu mal üçüncü kişilere ait olup, Belediye satışa aracılık eder durumdadır ve KDV mükellefiyeti müzayede mahallini işletiyor olması münasebetiyle ve özel bir düzenleme sonucu Belediyelere yüklenmiştir. Bu nedenle Belediyelerin müzayede mahallerinde satışına aracılık ettikleri mal ve hizmetler için müstakil KDV beyannamesi vermeleri gerekmektedir. Maliye Bakanlığı'nca verilen 27.10.1989 tarih ve 75924 sayılı muktezada yer verilen şu anlayış, halen devam etmektedir.
"Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-d maddesinde, müzayede suretiyle yapılan satışların vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, belediyelerin 2886 sayılı Kanun kapsamında yapacakları gayrimenkul satışları, müzayede suretiyle yapılan satış kapsamında değerlendirileceğinden katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak, belediyelerin 2886 sayılı Kanun kapsamı dışındaki ve Kanun kapsamı dışında olmakla beraber müzayede suretiyle yapılmayan gayrimenkul satışları ile iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkul satışları vergiye tabi değildir."

4.7.7.2. Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Teslim ve Hizmetler : Teslimin KDV ye tabi tutulması için ticarî, ziraî veya meslekî vasıf taşıması gerektiği ve hangi teslimlerin bu nitelikleri taşıdığı yukarıdaki ilgili bölümlerde açıklanmıştır. Belediyelerce teslim olunan ve muhtelif Tebliğ ve Muktezalarda KDV ye tabi olduğu belirtilen bazı mal ve hizmetler, konu hakkında fikir vermek amacıyla aşağıda sıralanmıştır : Otobüs, havagazı, su, elektrik, mezbaha soğuk hava deposu ve benzeri işletmelerin teslimleri, ücrete tabi çekek yeri, baca temizleme, tranşe, otogar, otopark, yol kaplama ve onarma işleri, ticaret ünvanı tescili, pazaryeri tezgah kurma, etiket ücreti, odun-kömür satışları, diğer tanzim satışlar, çiçek, eski eşya, enkaz, basılı evrak satışı, ambulansla hasta nakli, kantar, belediye mülklerine reklam konması, hoparlörle ilan neşri, kanal temizleme, arazözle su verme, motopompla su boşaltma, çöp satışı, yangın tüpü satışı, Belediyeye ait gayrimenkullerin Devlet İhale Kanunu kapsamında veya müzayede suretiyle satılması, özel park, fidanlık ve hayvan hastanesince yapılan teslim ve hizmetler v.b. Yukarıdaki işlemlerden bazılarının KDV ye tabi olup olmadığı bizce tartışılmaya müsaittir. Mesela bir Danıştay Kararında, Belediyelerce alınan otopark ücretlerinin işgaliye harcı niteliğinde olduğu için KDV nin konusuna girmediği hükme bağlanmıştır. (Danıştay 9 uncu Dairesinin 4.2.1998 tarih ve E:1997/93, K: 1998/305 sayılı Kararı) 4.7.7.3. Belediyelerce Yapılan KDV ye Tabi Olmayan Teslim ve Hizmetler : Yine bazı Tebliğ ve Muktezalara göre Belediyelerin KDV ye tabi olmayan teslim ve hizmetleri için şu örnekler zikredilebilir : 2464 Sayılı Belediye Gelirleri Kanununa göre alınan ve vergi, resim, harç niteliğini haiz bulunan (ücret niteliğinde olmayan) gelirler, para cezaları ve vergi cezaları herhangi bir ücret alınmaksızın yapılan bilumum teslim ve hizmetler KDV nin konusuna girmez.

Nitekim İstanbul Defterdarlığının 23.12.1998 tarih ve 6937 sayılı Muktezasında, Belediye Gelirleri Kanununun 81 inci maddesine istinaden alınan işyeri açma izin harcının KDV kapsamına girmediği belirtilmiştir. Aynı şekilde Belediye Gelirleri Kanununun Mükerrer 44 uncü maddesi uyarınca alınmakta olan çevre temizlik vergisi KDV nin konusu dışındadır. Konutlara ait çevre temizlik vergisinin su bedellerine ilişkin faturalar üzerinde gösterilerek tahsil edilmesi bu verginin KDV matrahına girmesini gerektirmez. Söz konusu vergi KDV dahil su bedeline eklenmek suretiyle fatura toplamına dahil edilir. Buna mukabil, Belediyelerce yapılan bir hizmetin bedeli mahiyetinde olduğu kabul edilen atık su uzaklaştırma ücreti KDV nin kapsamına girmektedir. Bazı teslim ve hizmetlerin kamu hizmeti sayıldığı için KDV ye tabi olmayacağını belirten muktezalar vardır. Mesela cenaze kaldırma, mezar yeri, cenaze nakli, plan kontrol ve imar durumu, imar planı teklif ve tadilleri, revizyon işleri, yol genişliklerinin mahallen tesbiti, inşaat istikamet rölevesi, aplikasyon işleri, plan kote ve köşe kotları, profil ve kesit işleri, eşik kotu verilmesi, silüet, mevziî harita kontrolleri, mezar inşaatı ruhsatı, gasilhane ve mezar inşaatı su ücretleri, nikâh hizmetleri bu cümledendir. KDV Kanununda kamu hizmeti sayılabilecek hizmetlerin hangi hizmetler olduğunu belirleyen bir tarif bulunmadığı gibi, kamu hizmetlerinin KDV konusuna girmediğine dair bir hüküm de yoktur. Bu nedenle söz konusu muktezalardaki görüşlere katılmıyoruz. Kaldı ki, ambulansla hasta naklini kamu hizmeti saymayıp, cenaze naklini kamu hizmeti saymak açık bir çelişkidir. İç işleri Bakanlığınca yayınlanan bir Tamimde;
" .......... belediyelere ait gayrimenkullerin kiralanması işlemleri, icar bedelleri, belediyelere ait emlakın satışı, ecrimisiller, fuhuşla mücadele gelirleri, grup ölçü ayar memuru maaşına iştirak payları, cezalar (para cezaları, vergi cezaları, gecikme zamları) mülk sahiplerinin taahhüt ettikleri belediye hizmet bedelleri, toptancı hali resmi, toptancı hali işgal ücreti, mezar yeri ücreti, mezar kazma ücretleri, mezar numara ücretleri, cenaze nakil ücretleri, numaralama ücreti, pazar yerleri bakım ve temizleme ücreti, düğün salonunda video çekim izni ücreti ve dezenfekte ücreti belediyelerin kuruluş amaçlarına uygun hizmetler olduğundan vergiye tabi bulunmamaktadır."

ifadesine yer verilmiştir. 4.7.4. bölümünde açıkladığımız gibi kuruluş amacına uygun olup olmama KDV açısından belirleyici bir faktör değildir. Bize göre Tamimde yer alan bazı teslim ve hizmetler (mesela video çekim izin ücreti ve dezenfekte ücreti) KDV ye tabidir. Buna mukabil cezalar KDV nin konsusuna girmez. Fakat bunun sebebi, kuruluş amacına uygunluk değildir. Asıl sebep, cezanın mal veya hizmet bedeli niteliğinde olmayışıdır. Aynı şekilde Belediyelerin gayrimenkullerini kiraya vermeleri, prensip olarak KDV ye tabidir. Fakat bunların ticari işletmeye dahil olmamaları dolayısiyle istisna konusudur. Yani bu kiraların da kuruluş amacına uygunluk gerekçesiyle kapsam dışında düşünülmesi hatalıdır (11
no.lu KDV Genel Tebliği'nin E/1 bölümü).

Öte yandan KDV Kanununun 17 inci maddesindeki 1 ve 2 numaralı bendlerde yer alan teslim ve hizmetler prensip olarak KDV ye tabidir. Fakat söz konusu istisna hükmü nedeniyle KDV tahsilatına konu edilmemektedir. İstanbul Defterdarlığınca verilen 20.5.1992 tarih ve mukteza şöyledir :
"İlgide kayıtlı bulunan dilekçenizde Kağıthane Cendere Ambarındaki muhtelif madeni hurda malzemelerini M.K.E. Kurumu Aliağa Vasıflı Çelik Fabrikası Müdürlüğüne sattığınızı, ancak adı geçen müdürlüğün söz konusu malzeme bedelini ödediği halde bu satışa isabet eden 5.385.608.-TL. Katma Değer Vergisini yapılan satışın ticari bir nitelik taşımadığı gerekçesiyle ödemediği belirtilerek anılan müdürlükten tahsil edilemeyen KDV tutarının alınıp alınamayacağı hususunda Defterdarlığımız görüşü sorulmaktadır. Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesine göre Genel ve Katma Bütçeli İdareler, İl Özel İdarelerine, Belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, Üniversitelere, Dernek ve Vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dosyada mevcut eklerin tetkikinde 200 ton hurda malzemenin 2886 sayılı Devlet İhale Kanununa tabi olmaksızın, 6.4.971 gün ve 13801 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 24.3.971 gün ve 7/2156 sayılı Bakanlar Kurulu kararı gereğince Makina Kimya Endüstri Kurumuna teslim edildiği anlaşılmıştır. Genel ve Katma Bütçeli İdarelerin iktisadi işletmelerine ait olmayan mallarını ihale yapmaksızın teslimi ticari nitelikte bir teslim değildir. Buna göre, idarenize ait 200 ton madeni hurdanın ihale yapılmaksızın Makina Kimya Endüstri Kurumuna teslimi ticari nitelikli bir teslim olmadığından Katma Değer Vergisine tabi değildir."

Yine İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 23.2.1993 tarih ve 1927 sayılı muktezada şöyle denilmiştir :
"........ Bu açıklamalar çerçevesinde, Belediyenizce satışı yapılan yol artığı niteliğindeki yerlerin Katma Değer Vergisi karşısındaki durumu aşağıdaki şekildedir.

1.

Belediyenizin yol artığı niteliğindeki yerleri hisselendirerek, kendi hissesini 2886 sayılı Kanun hükümlerine veya izale-i şuyu suretiyle yapılan satış kapsamında Katma Değer Vergisine tabi olacaktır. Ancak bu yerlerin, 3194 sayılı Kanunun 17. maddesine göre satılması durumunda bu satışlar Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır. Yol artığı niteliğindeki yerlerin 2886 sayılı kanun hükümlerine veya izale-i şuyu suretiyle mahkeme kararına göre satışı, müzayede mahallinde yapılan satış kapsamında Katma Değer Vergisine tabi olduğundan, bu satışlar nedeniyle tahsil edilecek Katma Değer Vergisinin, satışın yapıldığı dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekmektedir. Bu şekilde beyannamede beyan edilen bu işlemlere ait vergiden, belediyenin mal ve hizmet alımları nedeniyle yüklendiği vergilerin indirimi mümkün bulunmaktadır."

2.

Yukarıda açıklandığı üzere belediyeler, Belediye Gelirleri Kanunu ve diğer kanunlar uyarınca elde ettikleri vergi yahut harç niteliğindeki gelirleri ile, diğer kanunlara göre sağladıkları mal veya hizmet karşılığı olmayan tahsilatları ve bağış kabulleri KDV nin konusu dışındadır. Keza belediyelerin bedel karşılığı da olsa arızi olarak yaptıkları mal satışları ve hizmet ifaları KDV nin konusuna girmez. Belediyelerin KDV mükellefiyetinden söz edilebilmesi için, ücret veya bedel karşılığında sürekli olarak ticari, sınai, ziraai, mesleki mahiyette faaliyette bulunan bir iktisadi işletme oluşturulması gerekir. Örnek vermek gerekirse, belediyelerin halk ekmek adı altında bizzat kurdukları fırın işletmeleri KDV mükellefiyetine konudur. Keza belediyelerin münferit olarak ve ihale uygulamaksızın yaptıkları arsa satışı KDV ye tabi değildir. Bir belediye KDV ye tabi olmayan böyle bir arsa satışında alıcıdan KDV tahsil etmiş ve iktisadi işletmeleri nedeniyle vermekte olduğu KDV beyannamelerinde büyük meblağda devrolan KDV si bulunduğunu belirterek, söz konusu arsa satışı nedeniyle tahsil ettiği KDV yi beyannamesinde göstermek suretiyle, devrolan KDV yükünü azaltıp azaltamayacağını sormuştur. Cevap, bu KDV tahsilatının KDV beyannamesinde gösterebileceği (müstakilen ödenmesi gerekmediği) ancak belediyelerce verilen KDV beyannamelerinde yer alacak indirimlerin sadece KDV kapsamına giren faaliyetleri ile ilgili olarak yüklenilmiş KDV lerden ibaret olması gerektiği, kamu hizmeti niteliğindeki KDV kapsamı dışında kalan belediyesel teslim ve hizmetler nedeniyle, yüklenilmiş olan KDV lerin indirim konusu yapılamayacağı şeklinde olmuştur. (İstanbul Defterdarlığı’nın 2.11.2001tarih ve 5283 sayılı Muktezası) 4.7.8. Dernek ve Vakıfların Durumu : KDV Kanunun 1 inci maddesindeki 3-g fıkrasında yer alan diğer kurum ve kuruluşlarda olduğu gibi dernekler ve vakıflar da ticari, sınai, zirai veya mesleki nitelikteki mal ve hizmetleri bedel veya ücret talep ederek sürekli şekilde teslim ettiklerinde, bu işlemleri yapan işletmelerinin KDV mükellefi olmaları gerekir. Yukarıdaki bölümlerde konu hakkında yeterince bilgi verildiğinden burada tekrarına gerek görmüyor ve şu husuları hatırlatmakla yetiniyoruz :

• Bir derneğin kamu menfaatine yararlı dernek sayılması, bir vakfa Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti

tanınması, o dernek veya vakfın KDV karşısındaki durumunu kapsam bakımından etkilemez. Sadece 17 nci maddenin 1 ve 2 nolu fıkrasındaki istisnaların tatbikini mümkün kılar.

• Uygulamada dernek ve vakıflara karşı KDV ye tabi olup olmama bakımından kamu kurumu ve kuruluşlarına

nazaran daha katı davranıldığı görülmektedir. Mesela katma bütçeli bir idare tarafından işletilen kreş, lokal ve benzeri sosyal tesisler muhtelif gerekçelerle KDV dışında tutulurken, aynı gerekçeler mevcut olsa dahi, dernek veya vakıflar tarafından işletilen benzer yerlerdeki teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu görüşü benimsenmektedir. Esasen kapsama girip girmeme bakımından sadece işlemin niteliğine bakılması, işlemi yapanın kişiliği üzerinde durulmaması gerekir. Maliye İdaresinin işlemi yapanın kimliğini dikkate alarak aynı nitelikteki işlemler için farklı görüşler ileri sürmesinin yasal açıdan izahı yoktur. Sayın Şükrü KIZILOT 'un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabının 1257 nci sahifesinde yer alan mukteza da şöyledir : " (....... ) Kültür ve Dayanışma Derneğinin her türlü mal ve hizmet alımlarının katma değer vergisine tabi olması, her yıl üyelerinin katılımlarıyla geceler tertip etmek ve benzeri faaliyetlerinin yılda bir defaya mahsus veya istisnai olarak iki kez yapılması halinde bu faaliyetleri arızi nitelikte arz ettiğinden katma değer vergisine tabi olmaması, ancak bu faaliyetin süreklilik arz etmesi halinde katma değer vergisi uygulanması gerektiği konusunda görüş Bakanlığımızca da uygun görülmüştür. "

Aydınlatıcı olması bakımından İstanbul Defterdarlığının 8.8.2002 tarih ve 4439 sayılı Muktezasının tam metni aşağıda sunulmuştur : "İlgide kayıtlı dilekçemizde iktisadi teşekkülü olmayan derneğinizin üyelerinden aidat ve bağışlarla yine üyelerine yönelik
mesleki, teknik, sosyal ve kültürel faaliyetlerde bulunduğu belirtilerek Kurumlar Vergisi ve KDV açısından durumu sorulmaktadır. 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinin (D) bendi ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyetine alınmış, dernek ve vakıflar tüzel kişilikleri itibariyle mükellefiyet dışında tutulmuşlardır. Aynı kanunun 4 ve 5. maddeleriyle de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler harcinde kalan ticari, sınai, ve zirai işletmelerin dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri olduğu; bunların kazanç gayesi

gütmemelerinin, faaliyetin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunmasının, tüzel kişiliklerinin olmamasının, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin ve işlerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine etki etmeyeceği hükme bağlanmıştır. Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı gibi Kurumlar Vergisi Kanunu’nda derneklerin kendisi vergi dışı bırakılmış, bunlara ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler kurumlar vergisi kapsamına alınmıştır. Bu hükümlere göre, derneğiniz tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisinden muaf olacak; derneğinize ait iktisadi işletme ve/veya işletmeler ise kurumlar vergisi mükellefi olacaktır. Öte yandan, dernek tüzüğünün 3. maddesinde amaçlarının; "mühendislik ve mimarlık eğitimi yapan üniversite, yüksekokul, teknik ve yüksek teknik, meslek yüsek okulları ve meslek liseleri mezun olan üyelerinin; a) b) c) Sosyal yardımlaşma ve dayanışmalarını sağlamak, Meslek, bilgi ve görü ile genel kültürlerini artırmak, Ülekelerin teknolojik kalkınmasına yararlı elemanlar yetiştirmek“ olduğu belirtilmektedir.

Diğer taraftan, tüzüğün dernek gelirleri ile ilgili 25. maddesinde gelirlerin“ a) b) c) d) Yıllık 12.000.000 lirayı geçmeyen üye aidatları, Bağış, yardım ve vasiyet suretiyle bağış ve yardımlar, Derneğin mal varlığından elde edilen gelirler, Denek faaliyetlerinden elde edilen diğer gelirler.

Dernek, siyasi partilerden, işçi veya işveren sendiklarından, mesleki kuruluşlardan herhangi bir surette maddi yardım kabul edemez ve adı geçen kuruluşlara yardımda bulunamaz.“ Bu durumda, derneğiniz tüzüğünün yukarıda belirtilen maddelerinde iktisadi işletme kurabilme konusunda hükümler bulunması kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektirmemektedir. Ancak, tüzüğün 3. maddesinde belirtilen faaliyetlerin tamamen bedelsiz olarak yapılacağının derneğinizin yetkili organlarınca karar altına alınmış ve karar defterlerinde de bu hususun belirtilmiş olması ve fiiliyatta da bu hususlara uyulması şartıyla bu faaliyetlerden bir iktisadi işletme oluşmayacağından kurumlar vergisi mükellefiyeti de doğmayacaktır. Bedelli olarak gerçekleştirilen diğer devamlı faaliyetlerin bulunması halinde ise bunlar birer iktisadi işletme oluşturacaklar ve kurumlar vergisi mükellefiyeti de doğuracaktır. 3065 Sayılı Kanunun 1/3-g maddesinde, "Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara, ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya onlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri katma değer vergisine tabidir“ hükmü bulunmaktadır. Bu durumda ticari, sınai ve mesleki faaliyet devamlı yapılmak suretiyle tedavül ekonomisine katılınması, başka bir ifadeyle üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığında satılacak olması halinde derneklere ait veya bağlı olan bir iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olacaktır. Aynı Kanunun 17/1. maddesine göre kamu menfaatine yararlı derneklerin ; a) b) İlim, Fen ve güzel sanatları, tarımı yaymak, ıslah ve teşvik etmek amacıyla yaptıkları teslim ve hizmetleri, Tiyatro, konser salonu, kütüphane, sergi, okuma ve konferans salonları ile spor tesisleri işletmek veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kültür ve eğitim faaliyetlerine ilişkin teslim ve hizmetler ile 2. fıkranın (a) bendin de sayılan hastane, nekahethane, klinik, dispanser, prevantoryum, sanatoryum, kan bankası ve organ nakline mahsus bankalar, anıtlar botonik ve zooloji bahçeleri, parklar ile veteriner, bakteriyoloji, seroloji ve distofajin laboratuvarları gibi kuruluşlar, öğrenci ve yetiştirme yurtları, yaşlı ve saka bakım ve huzur evleri, parasız fukara aşevleri, düşkünevleri ve yetimhaneleri işletme veya yönetmek suretiyle ifa ettikleri kuruluş amaçlarına uygun teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisnadır.

Kanunun 17/2-b maddesinde ise, yukarıda sayılan kurum ve kuruluşulara bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisine tabi olmayacağı hüküm altına alınmıştır. Diğer taraftan Kanunun 19/1. maddesinde diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin bu vergi bakımından geçersiz olduğu, katma değer vergisine ilişkin istisna ve muafiyetlerin ancak bu kanuna hüküm eklemek veya kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenleneceği hükme bağlanmıştır. Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri KDV Kanunu açısından geçersiz olduğundan derneğinizin kamu menfaatine yararlı dernek olması halinde yukarıda sayılan teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna olacak, bu kapsama girmeyen teslim ve hizmetleri ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Ayrıca, KDV Kanunu’ndaki kurum ve kuruluşlara getirilen istisnanın, bu kurum ve kuruluşların mal ve hizmet alışlarıyla bir ilgisi olmayıp, derneklerin her türül mal ve hizmet alışları Kanununun 1/1. maddesine göre katma değer vergisine tabidir. Buna göre, derneğinizin tüzel kişiliği itibariyle, ticari, sınai ve serbest meslek faaliyeti bulunmadığı sürece KDV mükellefi olmayacak, derneğinize ait yukarıda niteliği açıklanan bir iktisadi işletmenin bulunması halinde KDV mükelefi olmanız gerekecektir. Ayrıca derneğinizin her türlü mal ve hizmet alımları KDV’ne tabi olacak, derneğinizin kamu menfaatine yararlı dernek statüsünde olması halinde sadece derneğinze bedelsiz yapılan mal teslimi ve hizmet ifalarında KDV uygulanmayacaktır.

Bilgi edinilmesini rica ederim.“

Kamuya yararlı dernekler hakkındaki açıklamalar için 2 ve 15 nolu Kurumlar Vergisi Sirkülerine bakınız. 4.7.9. Spor Klüplerinin Durumu :

Profesyonel futbol klüplerinin KDV karşısındaki durumu 55 no.lu KDV Genel Tebliğinde etraflıca açıklanmış olup söz konusu açıklamalar aşağıdadır :
“55 SERİ NO'LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ Resmi Gazete No 22651 Resmi Gazete Tarihi 30/05/1996 Kapsam Profesyonel sporcuların katıldığı futbol faaliyetleri esas alınmak üzere, bu faaliyetlerin yürütülmesinde taraf olan spor kulüpleri, Türkiye Futbol Federasyonu ve Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğünün söz konusu faaliyetlerinin katma değer vergisi karşısındaki durumu hakkında aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur. A) Spor Kulüpleri Profesyonel futbol faaliyetleri 2908 sayılı Dernekler Kanununa göre kurulan ve faaliyet gösteren dernek statüsündeki kuruluşlar ya da kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor müesseseleri eliyle gerçekleştirilmektedir. 3813 sayılı Türkiye Futbol Federasyonu Kuruluş ve Görevleri Hakkında Kanunun 27. maddesi ile Profesyonel Futbol Talimatının 52. maddesi hükümlerine göre kulüpler, profesyonel takımlarını Türk Ticaret Kanununa göre kuracakları veya kurulmuş anonim şirketlere devredebilirler. Bunun sonucu olarak profesyonel futbol faaliyetlerinin anonim şirket statüsündeki kuruluşlarca yapılması da mümkündür. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı maddenin 1/3-g fıkrasında ise, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müsseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Bu maddelerde hükme bağlandığı üzere dernekler ile kamu idare ve müesseselerinin faaliyetleri doğrudan katma değer vergisinin konusuna alınmamış, bu kuruluşlara ait veya tabi olan müesseselerin yukarıda belirtilen nitelikteki teslim ve hizmetlerinin vergiye tabi olduğu belirlenmiştir. Bu belirleme gereği yukarıda belirtilen idman ve spor müesseselerine sahip dernekler ile kamu idare ve müesseseleri bu statüleri ile verginin mükellefi olmayıp, yalnızca bu müesseselere ait veya tabi olan iktisadi işletmeleri nedeni ile mükelleftirler. Anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır. Spor kulübü dernekleri amatör ve profesyonel spor faaliyetleri yanında çeşitli alanlarda faaliyet gösteren müesseselere sahiptirler. Bir iktisadi işletme niteliğinde olan profesyonel futbol şubeleri ile, sosyal tesis, lokal, otopark, spor okulları ve kursları, spor sahaları, sağlık merkezleri, plaj tesisleri ve benzeri iktisadi işletmelerin teslim ve hizmetleri, yapılan açıklamalar çerçevesinde katma değer vergisinin konusuna girmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesine göre, profesyonel futbol şubelerinin katma değer vergisi kapsamına giren teslim ve hizmetleri aşağıda sayılmıştır. - Maç hasılatları, - Spor toto-loto ve lotogol isim hakkı gelirleri, - Spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı, - Yayın hakkı gelirleri, - Reklam gelirleri, - Diğer gelirler, Ticari nitelikten ziyade faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir. Söz konusu faaliyetlerin vergilendirilmesi ile ilgili olarak uygulamada tereddüte düşüldüğü anlaşılan konular aşağıda açıklanmıştır. Profesyonel sporcuların katıldığı futbol faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen biletler, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olacak ve bilet bedeli katma değer vergisi dahil olarak belirlenecektir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 10/b maddesinde, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde vergiyi doğuran olayın, bu belgelerin düzenlenmesi ile meydana geldiği hükme bağlanmıştır. Kanunun 20/1. maddesinde ise, teslim ve hizmet işlerinde katma değer vergisinin matrahının, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiştir. Buna göre, profesyonel futbol şubelerinin teberrulu, sezonluk bilet ve giriş kartlarının toplam satış bedeli katma değer vergisi dahil olarak belirlenecek ve bunların satışının yapıldığı vergilendirme döneminde beyan edilecektir. Profesyonel futbol şubelerinin yukarıda sayılan spor malzemesi ve hediyelik eşya satışı, spor toto-loto, lotogol isim hakkı, yayın hakkı, reklam, ve benzeri gelirleri ile spor kulüplerinin spor okul ve kurs, lokal, sosyal tesis, otopark, spor sahaları, sağlık, plaj tesisleri işletmek gibi faaliyetlerine ticari faaliyet kapsamında katma değer vergisi uygulanacaktır. Aynı Kanunun 17/2-b fıkrasında ise, kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan mal teslimi ve hizmet ifaları ile yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifalarının katma değer vergisine tabi olmadığı hükme bağlanmıştır. Buna göre, söz konusu madde kapsamına giren profesyonel spor faaliyetleri ile ilgili olarak düzenlenen serbest giriş kartlarına katma değer vergisi uygulanmayacak, ancak bunun dışında kalan kartlara ise Kanunun 27/1. maddesi gereğince emsal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Diğer taraftan, 30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin F/2 bölümünde, reklamı alanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin olmaması durumlarında, reklamı verenlere sorumluluk uygulaması öngörülmüştür. Ancak, profesyonel futbol şubeleri yukarıda yer alan faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olduklarından, doğrudan kendilerine verilen reklam hizmetlerine ait katma değer vergisi genel esaslara göre spor kulüpleri tarafından beyan edilecek, dolayısıyla sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacaktır. Yayın hakkı ve reklam hizmetleri karşılığı elde edilen gelirlere ait katma değer vergisi, bu hizmetlerin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmiş olması halinde düzenlendiği vergilendirme dönemi, aksi halde hizmetin gerçekleştiği her bir vergilendirme dönemi itibariyle hesaplanıp beyan edilecektir. B) Türkiye Futbol Federasyonu Profesyonel futbol faaliyetlerini yürütmek, futbolun gelişmesini sağlamak, bu konularda her türlü düzenlemeyi yapmak, kararlar almak ve uygulamak, milli ve milletlerarası kaidelerin ve her türlü talimatın uygulamasını sağlamak, Türkiye'yi futbolla ilgili konularda yurt dışında temsil etmek, yurt içi ve dışı futbol faaliyetleri ile milli karşılaşmalar nedeniyle her türlü düzenlemeyi yapmak üzere 17.6.1992 tarih ve 3813 sayılı Kanunla Türkiye Futbol Federasyonu kurulmuştur. Türkiye Futbol federasyonu, profesyonel futbol faaliyetlerini düzenleme hizmeti karşılığında maç hasılatlarından, spor toto-loto, lotogol gelirlerinden pay almakta ve ayrıca milli maç hasılatları ile yayın ve reklam gelirleri elde etmektedir. Söz konusu faaliyetler iktisadi işletme kapsamına girdiğinden, bu faaliyetler için katma değer vergisi hesaplanacak ve futbol federasyonu tarafından beyan edilip ödenecektir. Federasyon aldığı paylar için ilgili kuruluşlara (maç hasılatları için kulüplere, spor toto-loto, lotogol payı için Teşkilat Müdürlüklerine v.b.) fatura ve benzeri belge düzenleyecek, milli maç hasılatlarını ise giriş biletleri ile belirleyecektir. C) Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü Profesyonel futbol maçları genellikle mülkiyeti Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne ait olan stadlarda oynanmaktadır. Kanun gereği kulüplere tahsis edilen veya kiraya verilen stadlar için Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne ödenen kira veya tahsis bedelleri katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak stadlardaki büfe ve benzeri yerlerin kiraya verilmesi veya işletilmesi işleminin ticari organizasyon oluşturması nedeniyle katma değer vergisine tabi olduğu açıktır. D) Defter Tutma ve Belge Düzenleme Yukarıda sayılan kuruluşlardan vergiye tabi mal teslimi ve hizmet ifalarında bulunanlar katma değer vergisi mükellefiyetlerini tesis ettirmek ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutmak ve belge düzenlemek zorundadırlar. E) İndirim Buna göre, spor kulüplerinin iktisadi işletmelerinin, Türkiye Futbol Federasyonu ile Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne bağlı spor müdürlüklerinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, sadece vergiye tabi işlemler için yüklenilen katma değer vergilerinin indirilmesi mümkündür. Dolayısıyla adı geçen kurum ve kuruluşların vergiye tabi olmayan işlemleri nedeniyle ödenen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılması söz konusu olmayıp, bu vergilerin gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. Ancak, vergiye tabi olan veya olmayan işlemler için birlikte yapılan ve ayrılması mümkün olmayan ortak harcamalara ilişkin katma değer vergisi indirim konusu yapılabilecektir. Öte yandan, Türkiye Futbol Federasyonu ile Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğüne bağlı Spor Müdürlükleri ise tahsil ettikleri katma değer vergilerinden sadece vergiye tabi işlemleri nedeniyle yüklendikleri vergileri indirim konusu yapabileceklerdir.”

4.7.10. 3-g Fıkrası Hakkındaki Mukteza Özetleri :

Oldukça karmaşık bir yapıya sahip olan 3-g fıkrasının tatbikî bakımından daha iyi algılanması teminen aşağıda bazı mukteza özetlerine yer verilmiştir :

• Ceza infaz kurumları bünyesindeki döner sermayeli iş yurtlarının teslimleri KDV ye tabidir. • Hükümlü ve tutkuluların zorunlu ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla cezaevlerinde açılacak kantin, tabldot ve
çay ocağı işletmelerinin, kâr amacı taşımamaları ve yanlızca tutuklu ve hükümlülere hitap etmeleri şartıyla yapacağı teslim ve hizmetler, KDV ye tabi değildir.

• Bankalar Birliği'nin taşıt satışı, başka faaliyeti olmamak kaydıyla KDV ye tabi değildir. • Diş Hekimleri Odasının reklam hizmeti, basılı kağıt satışı KDV ye tabidir. • Tıp fakültesinin sağlık konulu dergi çıkarması 17 nci madde uyarınca KDV den müstesnadır. Fakat bu dergiye
reklam alınması işlemi KDV ye tabidir.

• Tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu olan Eczacılar Birliğine bağlı Eczacı Odası tarafından işletilen lokal, ticari
işletmedir ve bu işletme tarafından yapılan teslimler KDV ye tabidir. mensuplarına hitap etmeleri şartıyla KDV ye tabi değildir.

• Otelcilik okulu tarafından yapılan konaklama, yemek, çay ve meşrubat gibi teslimler yalnızca kurum ve kuruluş • Sendikaların iktisadi işletmesi niteliğinde olan dinlenme tesislerinin teslimleri KDV ye tabidir. • Milli Eğitim Bakanlığına bağlı meslek okulu atölyesinin teslimleri KDV ye tabidir. • Okul koruma derneklerinin hazırlık kursları KDV ye tabidir. • Öğrenci derneklerinin otobüs kiralamak suretiyle taşıma işi yapmaları KDV ye tabidir. • M.K.E. Kurumunun, genel ve katma bütçeli İdarelerden ihale yapılmaksızın aldığı hurdalar, söz konusu kurum
ve kuruluşların satışları ticari nitelikte olmadığından KDV kapsamına girmez.

• Yıldız Üniversitesi Rektörlüğü döner sermaye işletmesinin resmi dairelere ve özel kişilere yaptığı taahhüt işleri
ile mühendislik bürolarına ihale ettiği işler katma değer vergisine tabidir. değer vergisine tabi bulunmaktadır.

• Boğaziçi Üniversitesinin bilgisayar semineri vermek, bilimsel araştırmalar yapmak şeklindeki faaliyetleri katma • Milli Eğitim Basımevi Döner Sermayesi Müdürlüğünün basılı evrak ve kırpıntı kâğıt teslimleri ile diğer basım ve
cilt hizmetleri istisna kapsamında değildir. Bu işlemler Kanunun 1/3-g maddesi gereğince KDV ye tabidir.

• T.C. Deniz Kuvvetleri Komutanlığı Seyir Hidrografi ve Oşinografi Dairesi Başkanlığının mutad ve sürekli bir
faaliyet niteliğinde yayımlanan kitapları ile harita teslimlerinin katma değer vergisine tâbi tutulması gerekmektedir. Ancak bahis konusu yayınların, Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin 1 inci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz teslimi, aynı maddenin 2/b bendi gereğince vergiden müstesnadır. Kanunun 1/3-g maddesi hükmü uyarınca KDV ye tabi bulunmaktadır.

• Gazeteciler Cemiyetinin mesleki kitap ve dergi yayın faaliyeti ve Bayram Gazetesi yayını faaliyeti sözü edilen • İnşaat Müteahhitleri İşveren Sendikasının yayınladığı aylık dergi ve reklam hizmeti KDV ye tabidir. • Özel İdare Müdürlüklerinin sahibi bulunduğu gayrimenkulleri kiraya verme işlemleri KDV ye tabi değildir. • Devlet Hava Meydanları İşletmesi Genel Müdürlüğü sahibi bulunduğu gayrimenkulleri S.S. Taksiciler
Kooperatifi Yeşilköy (Atatürk) Hava Limanı Taksi İşletmelerine kiraya verme işlemi KDV ye tabidir. Madde 17/4-p ile KDV den istisna edilmiştir.)

• Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünün arsa teslimleri KDV ye tabidir. (Daha sonra, arsa ofisinin taşınmaz teslimleri, • İstanbul Belediyesine bağlı olan Mesken ve Gecekondu Müdürlüğünün ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki

teslimleri (arsa veya arazi satışı, konut satışı ve gayrimenkul kiralanması gibi) kendisine bağlı bir iktisadi işletme oluşturacağından, katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak, anılan Kanuna 3393 Sayılı Kanunla eklenen geçici 8. madde ile, net alanı 150 m² ye kadar olan konutların teslimi katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

• Organize sanayi bölgesi arsalarının satışı KDV'ye tabidir. Satışın 3838 sayılı Kanun'un 19 uncu maddesi

kapsamında yapılması sonucu etkilemez. (Daha sonra bu konuda Madde 17/4-k ile istisna hükmü getirilmiştir.)

• Darüşşafaka Cemiyetinin arsa karşılığı sahip olduğu binanın birden fazla bağımsız bölümlerinin satışı işlemi,

adı geçen cemiyete bağlı iktisadi işletme niteliğindedir. Buna göre, katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesi uyarınca, söz konusu bağımsız bölümlerin satışında katma değer vergisi uygulaması gerekmektedir. satması iktisadi işletme oluşturur. (KDV ye tabidir.)

• Afet İşleri Genel Müdürlüğünün 7269 sayılı Kanun uyarınca konut yaptırması ve bu konutları bedel mukabili • Öğretmen evindeki hizmetler, 11 no.lu KDV Genel Tebliğindeki şartların yerine getirilmesi kaydıyla KDV ye tabi
değildir. Bu örnekleri çoğaltmak mümkündür. Gerek yukarıdaki mukteza örneklerinin gerekse 3-g fıkrası ile ilgili olarak yaptığımız diğer açıklamaların topluca değerlendirilmesinden anlaşılacağı üzere bu maddenin uygulanmasında pekçok belirsizlik, çelişki ve yasal dayanaktan yoksunluk halleri ile karşılaşılmaktadır. Çok aydınlatıcı bulduğumuz, İstanbul Defterdarlığının 29.8.1993 tarih ve 5613 sayılı muktezasının tam metnine yer vermekte yarar gördük :
"İlgide kayıtlı dilekçenizde, derneğiniz tarafından yapılacak gece düzenleme faaliyetinde elde edilen gelir için KDV ödeyip ödemeyeceğiniz konusunda bilgi verilmesi istenmektedir." " 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1/D maddesiyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler verginin konusuna alınmış, dernek ve vakıfların kendisi vergi konusu dışında bırakılmıştır." "Aynı Kanunun 4 ve 5. maddeleriyle de dernek ve vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler haricinde kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmelerin, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler olduğu, bunların kazanç gayesi gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla tevdi edilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, müstakil muhasebeleri ve kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin veya işyerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerine tesir etmeyeceği hükme bağlanmıştır." Öte yandan, dernek tüzüğünün "Derneğin Gelirleri" başlıklı 25. maddesinde; "2 - Dernekçe yapılan piyango, balo, eğlence, temsil, konser, konferans ve sportif yarışmalar gibi faaliyetlerden elde edilen gelirler, " "3 - Derneğin mal varlığından elde edilen gelirler" hükümler yer almaktadır. Bu durumda,dernek tüzüğünün yukarıda belirtilen hükümleri, kurumlar vergisi mükellefiyetini gerektirmekle birlikte, fiiliyatta belirtilen konularda faaliyet gösterilmemesi halinde bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilmeyecektir. Bu açıklamalara göre, eğlence gecesi düzenlemek faaliyetinin hacim ve önemi itibariyle ticari bir muhasebe ve organizasyonu gerektirmesi halinde derneğe ait iktisadi işletme doğmuş olur ve elde edilen gelirin kurum kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir. Ancak, söz konusu faaliyetin süreklilik arz etmeyecek şekilde yapılması durumunda iktisadi işletme oluşmayacağından dernek tüzel kişiliğinin Kurumlar Vergisi mükellefiyeti de söz konusu olmayacaktır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/3-g maddesinde "Genel ve Katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettiği birliklere, üniversiteler, dernek ve vakıflar her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin 1/c maddesinde profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesinin Katma Değer Vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Ayrıca, ilgili KDV Kanununun 1. maddesine göre, "Ticari sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir vergisi Kanunun hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir" hükmü yer almaktadır. Buna göre, derneğinizin söz konusu faaliyeti süreklilik arz etmemesi halinde iktisadi işletme oluşmayacak ve bu faaliyetten elde edilen gelirden KDV alınmayacaktır. Söz konusu faaliyetin süreklilik arz etmesi halinde Katma Değer Vergisine tabi olacağı açıktır. Ancak, tertip edilen eğlence profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteri veya konser mahiyetinde olması halinde bu faaliyetin sürekliliğine bakılmaksızın Katma Değer Vergisine tabi olacaktır."

4.8. Rekabet Eşitsizliğini Gidermek Maksadıyla İsteğe Bağlı Mükellefiyetler Suretiyle Vergilendirilecek Teslim ve Hizmetler (Md.1/3-h) :

Vergi kapsamına girmeyen işlemlerin, işlemi yapanın isteği üzerine vergilendirilmesini öngören bu hükmün, uygulama alanı bulunması son derece zayıf bir ihtimaldir. Bir kimsenin işlemini vergi dışında gerçekleştirme imkanı varken bundan sarfınazar edilip teslim ve hizmetlerinde vergi uygulamak istemesi, dolayısıyle defter tutmak, beyanname vermek, belge muhafaza etmek zorunda kalması beklenemez. Eğer işlem prensip olarak vergiye tabî olmakla beraber istisna kapsamına alınmışsa, isteğe bağlı mükellefiyet 1/3-h maddesine göre değil, istisnadan vazgeçme başlıklı 18 inci maddeye göre tesis edilir. 5. İŞLEM YAPANIN HUKUKİ STATÜSÜNÜN KDV ye ETKİSİ : Yukarıdaki bölümlerde de birkaç vesile ile sözü edildiği üzere KDV nin konusu belli nitelikteki işlemlerdir. İşlemi yapanın kimliği veya hukuki statüsünün vergilemeye etkisi yoktur. Birinci maddenin sondan ikinci fıkrasında;
"Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgâh ve işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiyede olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez."

hükmü yer almıştır. Hal böyle olmakla birlikte, uygulamada işlemi yapanın hukuki statüsü, işlemin niteliğini tayin bakımından etkili olabilmektedir. Örnek vermek gerekirse ;

• Mal ve hizmet teslimi, mesela bir anonim veya limited şirket tarafından yapıldığında başkaca bir araştırma
veya tereddüde gerek kalmaksızın bu işlemin ticari faaliyetler çerçevesinde yapıldığı ve KDV kapsamında bulunduğu sonucuna varılabilmektedir. Zira bu şirketlerin yaptıkları tüm işlemler, bunların ticari amaçla kurulmuş olmaları nedeniyle peşinen ticari vasıf taşımaktadır. söz edebilmek için bu teslimin ticarî çerçevede mi yapıldığı yoksa şahsî ve arızî nitelikte mi olduğunun belirlenmesi gerekir.

• Mal veya hizmet teslimi gerçek usulde gelir vergisi mükellefi olan bir tüccar tarafından yapılmışsa, KDV den

• İşlemler dernek, vakıf ve bilhassa kamu tarafından yapıldığında bazı mülahazalarla, KDV dışında mütalaa

edilebilirken, aynı işlemler vergi mükellefiyeti olmayan bir gerçek kişi tarafından yapıldığında KDV gündeme gelebilmektedir. olmalarına bağlı kılınmıştır.

• İstisnalar bahsinde ele alınacağı üzere, bazı istisnalar, işlemi yapanların belli hukuki statü ve hususiyeti haiz
Bu gibi örnekleri çoğaltmak mümkündür. Mesela maddenin son fıkrasında, ithalatın kamu sektörü, özel sektör veya herhangi bir gerçek veya tüzel kişi tarafından yapılmasının vergilendirmeye tesir etmeyeceği belirtilmiştir. Ancak 16 ncı maddede yazılı ithalat istisnalarından bazıları ithalatı yapanın hukuki statüsüne veya özelliğine bağlı olarak uygulanmaktadır. 6. ÖZELLİK GÖSTEREN HALLER : Hangi işlemlerin KDV ye tabi olduğu yukarıda açıklanmıştır. Fakat uygulamada KDV nin konusuna girip girmediği tereddüt ve tartışmalara konu olan birçok işlemle karşılaşılmakta, bu tereddütlerin giderilmesi için, KDV Kanununun 1 inci maddesinde yazılı hükümler yanında Kanunun diğer maddelerini, KDV teorisini, mantalite ve ilkelerini, diğer Vergi Kanunlarını ve ilgili mevzuatı dikkate alarak yorumda bulunulması gerekebilmektedir. Aşağıdaki bölümlerde KDV açısından özellik gösteren bazı hususlar ele alınıp irdelenmiştir. 6.1. Yardım Toplama Kanununa Göre Toplanan Yardımlar : 2860 Sayılı Yardım Toplama Kanunu, yardım toplamaya yetkili kişi ve kuruluşları ve bunların hangi amaçla yardım toplayabileceklerini, belirlemiş, yardımın toplanmasına, kullanılmasına ve denetlenmesine ilişkin usul ve esasları düzenlemiştir. Kanunun 3 üncü maddesinde, kamu yararına uygun olarak amaçlarını gerçekleştirmek, muhtaç kişilere yardım sağlamak ve kamu hizmetlerinden bir veya birkaçını gerçekleştirmek veya destek olmak üzere gerçek kişiler, dernekler, kurumlar, vakıflar, spor kulüpleri, gazete ve dergilerin yardım toplayabilecekleri öngörülmüştür.

Buna göre bir gazete işletmesi sel felaketine uğrayanlara yardım amacı ile kampanya açarak yardım topladığında, toplanan paralar mal veya hizmet bedeli olmadığı yani ticari hasılata dahil bulunmadığı için KDV ile ilgisi olmayacaktır. Kanun'un 5 inci maddesinde ise :
"Bu Kanuna göre; makbuzla, belirli yerlere kutu koyarak, bankalarda hesap açtırarak, yardım pulu çıkararak, eşya piyangosu düzenleyerek, kültürel gösteriler ve sergiler yoluyla spor gösterileri, gezi ve eğlenceler düzenlemek suretiyle yardım toplanabilir."

hükmü yer almıştır. Yukarıda bahsi geçen gazete işletmesi veya bir başka kuruluş bu hükme dayanarak yardım toplama işlemini, profesyonel sanatçıların katıldığı bir konser tertip etmek yahut piyango düzenlemek suretiyle yaptığında, bize göre KDV hesaplanması gerekecektir. Çünkü KDV Kanununun 1/3-b ve c bentlerine giren işlemler, açık bir istisna hükmüne konu olmadıkları sürece, ne amaçla yapılmış olurlarsa olsunlar KDV dışında tutulamazlar. KDV mükellefleri bu gibi yardım kampanyalarına, ticari mal varlıklarına dahil bulunan ayınları vermek suretiyle katıldıklarında, bu teslimleri dolayısıyle KDV hesaplamaları ve bu konuda, 17 nci maddedeki istisna hükümlerini gözönünüde tutmaları gerekir. (3 üncü madde ile ilgili 2.2. nolu bölüm bakınız.) Petrol ofisinin akaryakıt bedeli ile birlikte (fatura belirterek) bayilerden tahsil ettiği Petrol Ofisi Gençlik Klübü ve Sendika yararına paraların KDV matrahına girmeyeceği yolunda Danıştay kararı vardır. (Danıştay 7 nci Dairesi’nin 26.06.2001 tarih ve E:2000/5999, K:2001/2396 sayılı Kararı – Mehaz : Yaklaşım Dergisi Ekim 2001 Sayısı) 6.2. KDV ye Tabi İşlemin Bağış Makbuzu İle Belgelenmesi : Uygulamada bilhassa bazı dernek ve vakıfların ticari yahut mesleki alanda faaliyet gösteren işletmeler kurdukları veya KDV nin konusuna girecek işlemlerde bulundukları, bu işletme veya işlemler için vergi mükellefiyeti tesis ettirmedikleri, sağlanan hasılatı bağış makbuzu ile belgelendirdikleri, aynı şekilde 4.2. ve 4.3. nolu bölümlerde açıkladığımız piyango ve gösteri düzenleme şeklindeki işlemlerde de bazen bilet yerine bağış makbuzu (yanı sıra katılma kuponu veya davetiye) verdikleri görülmektedir. Bağış makbuzu ile belgelemeye konu işlem, açıkça KDV dışında kalıyorsa mesele yoktur. Fakat işlem KDV nin konusuna giriyorsa ve istisna kapsamında da değilse, cezalı KDV tarhiyatı ile karşılaşılabilir. Bazı hallerde bağış ve ücret faktörü birbirine karışmış olabilir. Mesela dernek ve vakıflar tarafından düzenlenen çoğu konserlerde muhtelif meblağlı bağışlar alınıp davetiye verilmekte veya davetiye önceden gönderilip konser esnasında, davetlilerin ödeme gücüne ve isteğine göre değişen miktarlarda bağış tahsilatları yapmaktadır. Böylelikle bir KDV kaçağı vücuda getirildiği kuşkusuzdur. Fakat bu bağışların tamamı üzerinden KDV hesaplanması da doğru olmaz. İnceleme elemanı, Kanunun 27 inci maddesi hükmünce bir emsal hasılat hesabı yapmalı, bu hasılat üzerinden bulunacak KDV den, ilgili dernek, vakıf v.b. kuruluş tarafından ibraz olunacak alış belgelerindeki KDV tutarını indirmek suretiyle KDV kaçağını tesbit etmelidir. Çünkü KDV nin matrahı, işlemin karşılığını teşkil eden bedeldir. Halbuki yardım toplama amaçlı piyangoda, konserde veya bir diğer KDV ye tabi işlem vesilesi ile toplanan para o işlemin rayiç bedelinin çok üstünde olabilir yani bağış unsurunu da ihtiva edebilir. 6.3. Finansman Temini Şeklindeki İşlemler : 6.3.1. Alacak Faizleri : Bilindiği üzere faiz, bir kimsenin YTL. veya yabancı para şeklindeki nakit varlığının bir başkasının zilyetliğinde bulunması nedeniyle para sahibinin borçludan istediği bedeldir. Vade farkı da faiz niteliğinde olup daha çok mal veya hizmet tesliminden doğan alacağın geç ödenmesi dolayısıyle, satıcının, mal veya hizmet bedelinin dışında ayrıca talep ettiği faiz mahiyetindeki paradır. KDV Kanununun 24/c maddesinde vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu hükme bağlanmıştır. Maliye İdaresi önceleri bu hükümden hareketle, mal veya hizmetin faturasında gösterilen veya sonradan ayrı fatura ile talep olunan vade farklarını ilgili mal ve hizmetin bedeline dahil bir unsur olarak mütalaa etmiş, daha sonra görüş değiştirerek, sebep ne olursa olsun faizlerin veya vade farklarının "finansman temini" şeklindeki müstakil bir hizmetin bedelini teşkil ettiği ve bu hizmet karşılığında alınan bedelin KDV ye tabi olduğu anlayışını benimsemiştir. Bu anlayışa göre, gerçek usulde KDV mükellefi olan bir firma, gerek mal satışından kaynaklanan gerekse başka bir nedenle doğan alacağının doğuşu veya vadesi ile fiilen tahsil edildiği tarih arasında geçen süre

için yüzde hesabıyla veya götürü şekilde belirlenen faize (yahut vade farkına) hak kazandığında, bu hakedişin fatura ile belgelenmesi ve faturada normal oran üzerinden KDV gösterilmesi gerekmektedir. Fakat İdare sonradan görüş değiştirerek, mal veya hizmet satışı esnasında hesaplanan vade farklarını ilgili mal veya hizmet bedelinin uzantısı saymış ve o mal yahut hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV lenmesi (teslim veya hizmet KDV den müstesna ise vade farkının da istisna edilmesi) gerektiği müşterinin, ödemeleri aksatması nedeniyle sonradan ortaya çıkan ek vade farklarının ayrı bir hizmet bedeli olduğu görüşünü benimsemiş daha sonra tekrar görüş değiştirerek tanınan vadeye uyulmaması nedeniyle istenen temerrüt faizlerinin de vade farkı sayıldığı ve vade farklarının asıl işlem bedelinin eklentisi olduğu görüşünü benimsemiş, bu görüşünü 105 no.lu Tebliğ’le belirtmiştir. (Vade farkları konusunda detaylı bilgi için aşağıdaki 6.5. no.lu bölüme bakınız.) • Faizler ve vade farkları, KDV Kanunu’nun 24/c maddesi uyarınca KDV ye tabidir. Ancak 1 inci maddede çizilen çerçeve nedeniyle bunların KDV sinden bahsedebilmek için, ticari, sınai, ziraai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti kapsamında elde edilmiş olması gerekir. Faiz KDV sinin ne zaman doğduğu konusunda sorunlar vardır. (KDV doğuş zamanı ile ilgili olarak 10 uncu maddeye, vade farklarına ait KDV’nin doğuş zamanı konusunda aşağıdaki 6.5.2 no.lu bölüme bakınız.) Faizlerdeki en önemli sorun, ENFLASYON dur. Çünkü enflasyonist ortamlarda ortaya çıkan faizlerin ve vade farklarının önemli bir kısmı enflasyondan kaynaklanmakta olup, fiktif matrah niteliği taşımakta ve haksız vergilemeye yol açmaktadır. Gerek bu haksızlığı önlemek, gerekse uygulama sorunlarını azaltmak için finansman hizmetlerinin KDV den istisna edilmesinde veya bu hizmetler de düşük oranlı KDV uygulanmasında yarar görüyoruz.

• •

Özet olarak ; Bir KDV mükellefi üçüncü kişilere kullandırdığı para için aldığı faiz üzerinden KDV hesaplamak ve bu faizi KDV’yi faturaya bağlamak durumundadır. Mükellef para kullandırdığı halde faiz almazsa veya piyasa faiz hadlerinin altında faiz uygularsa emsal faize göre bulunacak fark üzerinden cezalı KDV tarhiyatına maruz kalabilir. Vade farkları Maliye İdaresi’nce faiz gibi değil, fiyat farkı gibi görülmekte olup bu konu aşağıdaki 6.5.2 no.lu bölümde açıklanmıştır. Banka ve sigorta muameleleri vergisi mükelleflerince elde edilen faizler KDV’den müstesnadır. (Madde 17/4-c) 6.3.2. Menkul Kıymet Faizleri : Finansman hizmetlerinin KDV ye tabi tutulmasında aksayan noktalardan biri de menkul kıymetlere bağlı olarak doğan faizlerdir. Mesela bir anonim şirketin çıkardığı tahvili bir başka anonim şirket satın aldığında, tahville belgelenen bir finansman hizmeti söz konusudur. Finansman hizmetleri KDV ye tabi olduğuna göre tahvili alan şirket vade hitamına kadar bekleyip tahvilin faizini tahsil ettiğinde, faizin brüt tutarı (+KDV) şeklinde bir fatura kesip tahvili çıkarana vermesi gerekir. Halbuki uygulamada tahvile bağlı faiz geliri için fatura kesildiği KDV hesaplandığı görülmüş şey değildir. Öte yandan tahvil faizlerinin KDV ye tabi tutulmasında teknik bakımdan da güçlük vardır.Çünkü örneğimizdeki şirketin bu tahvili itfa tarihinden bir hafta önce aldığı düşünülürse, vade hitamında tahsil edeceği faizinin tamamı kendi hizmetinin bedeli olmayacağından, faizin bir haftalık bölümü için fatura kesmesi gerekecektir ki bunun güçlüğü ortadadır. Faizin tamamı için fatura kestiğinde de aşırı KDV hesaplamış olacaktır. KDV Kanunun 17/4 maddesinde tahvil teslimlerinin KDV den istisna edilmiş olmasının konumuzla ilgisi yoktur. Çünkü üzerinde durduğumuz husus, tahvilin kendisinin değil, faizinin KDV karşısındaki durumudur. Borçlanmak amacıyla çıkarılan devlet tahvili, finansman bonosu gibi diğer menkul kıymetlerin faizlerinde de yukarıda izah edilen aksaklıklar mevcut olup yasal düzenleme yapılmasına ihtiyaç göstermektedir. 6.3.3. Mevduat Faizleri : Finansman hizmeti şeklindeki işlemlerin KDV ye tabî tutulmasında çelişkili hususlardan biri de mevduat faizleridir. Gerçek usulde KDV ye tabi bir firmanın bankaya para verip vadeli veya vadesiz mevduat faizi alması halinde de, firmanın bankaya faiz mukabilinde finansman hizmetinde bulunmasına rağmen uygulamada, mevduat faizi elde eden firmaların ilgili bankaya KDV li fatura kesmeleri söz konusu olmamaktadır. Halbuki paranın faiz karşılığında herhangi bir kişiye veya firmaya kullandırılması ile bankaya kullandırılması arasında KDV ye tabî olma açısından hiçbir fark yoktur. Bu konuda da yasal düzenlemeye ihtiyaç vardır.

Nitekim bir anonim şirket, elde ettiği mevduat faizinin KDV ye tabi olup olmadığı konusunda mukteza istemiş ve mevduat faizi şeklindeki gelirlerin KDV ye tabi olmadığı yolunda cevap almıştır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 6.6.2001 tarih ve 2515 sayılı Muktezası) Bu muktezada gerekçe olarak, mevduat faizlerinin GVK nun 75 inci maddesine göre, menkul sermaye iradı olduğu ileri sürülmüştür. Halbuki, anonim şirketlerin, mevduat faizleri de dahil olmak üzere tüm gelirleri ticari vasıf taşır ve açık bir istisna hükmü veya kapsam dışılık olmadığı sürece KDV ye tabidir. Mevduat faizlerinin KDV ye tabi olduğunu söylemenin büyük bir uygulama sorunu çıkaracağını gören Defterdarlığın böyle bir kaçamak cevap verdiği anlaşılmaktadır. Mevduat faizlerinden (veya başka herhangi bir kapsam içi işlemden KDV alınmak istenmiyorsa bunun yolu istisna hükmü getirmek, böylelikle uygulamayı yasal zemine oturtarak Kanun hakimiyetini zedelememektir. Nitekim bir anonim şirket, elde ettiği mevduat faizinin KDV ye tabi olup olmadığı konusunda mukteza istemiş ve “mevduat faizlerinin KDV ye tabi olmadığı” yolunda cevap almıştır. (İstanbul Defterdarlığı 6.6.2001 tarih ve 2515 sayılı Muktezası) Bu muktezada gerekçe olarak, mevduat faizlerinin GVK nun 75 inci maddesine göre menkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir. Halbuki, anonim şirketlerin tüm gelirleri (mevduat faizleri de dahil) ticari vasıf taşır ve açık bir istisna hükmü olmadığına göre KDV ye tabidir. Mevduat faizlerinin KDV ye tabi olduğunu söylemenin büyük bir uygulama sorunu çıkaracağını gören Defterdarlık, böyle kaçamak bir cevapla mukteza talebini geçiştirmiştir. Mevduat faizlerinden KDV alınmak istenmiyorsa, bunun yolu istisna hükmü getirmek, böylelikle kanun hakimiyetini zedelememektir. Bankaya mevduat yatırmanın, bankaya finansman hizmeti sunulması olarak kabul edilemeyeceği görüşünü içeren bir Danıştay kararı bulunmakla beraber, başkalarına faiz karşılığı para kullandırıldığında otaya çıkan KDV nin, aynı para aynı faiz karşılığında bir bankaya kullandırıldığında niçin ortadan kalktığı açıklanmamıştır. (Danıştay 9 uncu Dairesinin 27.4.1999 tarih ve E: 1998/1161, K: 1999/1672 sayılı Kararı) 6.3.4. Factoring İşlemleri : Factoring, gerek ihracattan gerek yurt içi işlemlerden doğan alacağın, tahsiline aracılık, tahsilatın garanti edilmesi, alacağın temlik yoluyla devralınması, alacağın iskonto edilmesi ve benzeri şekillerde yapılan finansman hizmetleridir. Factoring işlemleri prensip olarak KDV ye tabidir. Eğer işlem bir banka veya factoring şirketi tarafından yapılırsa, bu işlemden doğan hasılat, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine tabî olması dolayısıyle KDV den müstesnadır (Md.17/4-e). Asıl faaliyet alanı factoring olmayan firmaların factoring türü işlemleri arızen yapmaları mümkündür. Mesela bir sanayici vadeli mal satışından doğan alacağını, kendisine hammadde satan tüccara, cari hesap borcuna mahsup edilmek üzere temlik edebilir. Tüccar, 120.000 YTL olan alacağı devralıp karşılığında sanayicinin carî hesabına 100.000 YTL alacak kaydı yaparsa factoring tarifine giren bu işlemden, 20.000 YTL. para kazanmış olur ve sanayiciye 20.000 (+KDV) fatura vermesi gerekir. Bir firma normal ticarî faaliyeti ile bağlantısız olarak ve sürekli şekilde factoring işlemleri yaparsa banker sayılır ve KDV değil Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi ödemesi gerektiği iddiasına hedef olabilir. 6.3.5. Temerrüt Faizi : Bilindiği üzere temerrüt faizi, vade geçtiği halde borçlunun ödeme yapmaması (temerrüde düşmesi) nedeniyle, alacaklının vade tarihinden ödeme tarihine kadar süre için talep etmeye hak kazandığı faizdir. (Borçlar Kanunu
Md:90, 103)

Bu faiz, önceden tarafların anlaşmış olmasına bağlı olarak değil, borçlunun borcunu zamanında ödeyememesi veya ödemek istememesi yüzünden ortaya çıkmaktadır. Borçlu ve alacaklı arasında rızaya dayalı bir işlem olmamakla beraber alacaklı, istemeyerek de olsa borçluya finansman hizmetinde bulunmakta ve bunun için bir bedel (temerrüt faizi) almaktadır. Dolayısıyle bir nevi finansman hizmeti bedeli olan temerrüt faizlerinin de KDV hesabına konu edilmesi gerekir. Uygulamaya baktığımızda, taraflar temerrüt olayını kendi aralarında sulh şekline bağlamışlarsa ve alacaklı taraf KDV mükellefiyse, alacaklının temerrüt faizini KDV li fatura keserek aldığı görülmektedir. Eğer alacaklı asıl borç ve temerrüt faizinin tahsili için, hukuk yollarına başvurmak zorunda kalmışsa, KDV faktörü ihmale uğramakta, İcra Dairesi sadece alacak tutarını ve temerrüt faizini tahsil edip alacaklıya aktarmaktadır. Bu durumda alacaklı vergisel ödevlerini tam olarak yerine getirebilme saiki ile, mütemerrid borçluya temerrüt faizi + KDV şekinde fatura keserse bu defa KDV nin tahsilinde zorlanacak ve belki de KDV yüzünden ikinci bir mahkeme ve icra gereği ortaya çıkacaktır. Bizim bu konudaki teklifimiz, icra yoluyla tahsil olunan temerrüt faizlerinin tazminat olarak kabulu ve KDV nin konusu dışında tutulması, faizin icra dairesinin evrakına dayalı olarak gelir kaydıyle yetinmesi gerektiği yolunda tebliğ çıkarılmasıdır. Zaten tatbikat da bu yöndedir.

Satın aldığı mal veya hizmet nedeniyle satıcıya borçlanmış olanın, kendisine tanınan vade içinde borcunu ödememesi dolayısıyla satıcının istediği paralar Maliye İdaresi’nce temerrüt faizi olarak değil, vade farkı olarak kabul edilmekte, vade farkları ise bir finansman hizmeti bedeli değil, asıl mal veya hizmet bedelinin eklentisi (fiyat farkı) olarak algılanmaktadır. Bu konudaki görüşlerimiz aşağıdaki 6.5.2 no.lu bölümde açıklanmıştır. 6.3.6. Yurt Dışında Mukim Firmaya Ödenen Faizler : Yurt dışındaki banka veya firmalardan kredi yahut borç para alınması şeklindeki işlemlerde İdarenin görüşü, söz konusu finansman hizmeti nedeniyle ödenen faizler ile, borcun alınması ile geri ödenmesi arasındaki sürede doğan kur farkları üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanması (Md.9) gerektiği yolundadır. Bu bölümdeki Kur Farkları başlıklı bölümde izah ettiğimiz gibi sorumlu sıfatı ile ödenecek KDV nin matrahına kur farkının dahil edilmesi bize göre hatalıdır. Bilindiği üzere, yurt dışından sağlanan krediler için ödenen faizlerin ve bu krediler nedeniyle krediyi kullanan firmalar aleyhine doğan kur farklarının, KDV Kanununun 9 uncu maddesi uyarınca ve sorumlu sıfatıyle (2 nolu KDV beyannamesi ile) KDV ödenip indirilmesini gerektirip gerektirmediği konusu uzun süredir tartışılmaktaydı. 46 nolu KDV Genel Tebliğinin (R.G. 17.03.1995 - 22230) A bölümünde yer alan;
" .......... yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup, bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisine tabi değildir."

şeklindeki açıklama ile, bahsi geçen faiz ödemelerinin ve kur farklarının KDV den müstesna olduğu, dolayısıyle KDV sorumluluğu getirmediği belirlenmiştir. (Buradaki "tabi değildir" sözünü "istisnadır" şeklinde anlamak gerekir) Tebliğdeki ifadelerden anlaşıldığı kadarıyle, KDV sorumluluğunun olmaması için alınan paranın KREDİ olması (kredi sözleşmesi bulunması) ve krediyi veren firmanın banka veya finans kuruluşu olması gerekmektedir. Dolayısıyle, alelade bir yabancı firmadan sağlanan krediler ile kredi sözleşmesi olmaksızın sağlanan borçlar ve cari hesap şeklindeki borçlanmalar nedeniyle yapılan faiz ve faiz benzeri ödemelerde KDV sorumluluğu bulunduğu manası çıkmaktadır. Keza Tebliğde,
"Ancak, katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının kredi işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, bir mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı vade farkı, faiz veya benzeri diğer menfaatlerin Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirileceği tabiidir."

denilmektedir. Vadeli olarak mal veya hizmet ithali nedeniyle yurt dışındaki satıcı firmalara faiz, vade farkı gibi isimler altında yapılan ödemelerin KDV ye tabi olduğu belirtilmekle beraber KDV ödemesinin; 2 nolu KDV beyannamesi ile Vergi Dairesine mi, İlgili Gümrük İdaresine yapılacağı

sorunu devam etmektedir. Maliye İdaresi bu verginin sorumlu sıfatıyle Vergi Dairesine ödenmesi gerektiği görüşündedir. Gümrük idaresi ise, ithal mala ilişkin vade farkı veya faizin, ithal mal bedeline dahil olduğu, dolayısıyle KDV nin ithal işlemini yapan Gümrük Müdürlüğüne yapılmasını istemektedir. Bize göre Maliye İdaresinin görüşü doğrudur. Bu sorunun bir an önce çözümlenmesine ihtiyaç vardır. Rastladığımız bir kararda Danıştay, ithal edilen mal bedelinin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkan faizin (vade farkının) KDV sinin, 21 inci madde kapsamında gümrük idaresine ödenmesinin doğru olduğu, 2 no.lu KDV beyannamesi ile ödenmediği gerekçesi ile yapılan tarhiyatın isabetsizliği görüşünü benimsemiştir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 15.4.1996 tarih ve E: 1996/474, K: 1996/1498 sayılı Kararı) Yurt dışı kredi veya borcun mahiyeti ve olursa olsun, bundan kaynaklanan kur farkları yabancı firma tarafından verilen bir mal veya hizmetin bedeli olmadığından KDV nin konusuna girmez ve 2 nolu KDV beyannamesi verilmesini gerektirmez.

Teorik planda haklılık payı bulunmakla beraber pratik açıdan sakıncalar taşıyan KDV sorumluluğunun (KDV Kanununun 9 uncu maddesinin) yürürlükden kaldırılması (yahut uygulama alanının daraltılması) ve daha önce bu hükme uymamış olanların affedilmesi gerektiği kanaatindeyiz. 6.3.7. Şirket Ortağına Borç Para Verilmesi İşleminin KDV’ye Tabi Olup Olmadığı : Şirketlerin ortaklarına borç para vermesi işleminin KDV ye tabi olup olmadığı konusunda, Sayın Yeminli Mail Müşavir Hayreddin ERDEM tarafından hazırlanıp, Yaklaşım Dergisinin Mart 2004 sayısında yayımlanan ve aşağıda metni sunulan yazı, bizim de katıldığımız görüşleri ve ayrıntılı bilgileri içermektedir. Sayın Hayreddin ERDEM’i kutluyoruz. (Sayın Erdem Yaklaşım Dergisi’nin Ekim /2005 sayısında yer alan yazısı ile konu hakkındaki yeni gelişmeleri dile getirmiştir.)

“Şirket Ortağına Borç Para Verilmesi İşleminin KDV’ye Tabi Olup Olmadığı
I- GENEL AÇIKLAMA

5422 sayılı KVK’nın 17/3. maddesine göre, şirketlerin ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakebesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek veya tüzel kişilerle olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek ve düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alması veya vermesi örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmektedir. Bu şekilde ortaklarına cari hesap yoluyla borç para veren ya da vermiş gözüken şirketler örtülü kazanç dağıtımı yönünden ileride herhangi bir yaptırımla karşılaşmamak bakımından “adatlandırma yöntemi” ile emsal faiz oranını esas almak suretiyle faiz hesaplayarak gelir olarak dikkate almaktadırlar. Ancak, bu şekilde ileride herhangi bir yaptırımla karşılaşmamak bakımından hesaplanan faiz üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda tereddütler bulunmaktadır. Bu konuda vergi idaresi ile yargı organlarının görüş ve uygulamalarının birbirinin aksi yönünde olması da, bu tereddütleri artırmaktadır. Aşağıda, şirket ortaklarına borç para verilmesi nedeniyle ileride bir yaptırımla karşılaşmamak bakımından adatlandırma yöntemiyle hesaplanan faizin KDV karşısındaki durumu incelenecek, bu konudaki vergi idaresi ve yargı organlarının görüşlerine de ayrıca yer verilecektir. II- ORTAKLARA BORÇ PARA VERİLMESİ İŞLEMİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU A- MALİYE BAKANLIĞI’NIN KONUYA İLİŞKİN GÖRÜŞ VE UYGULAMASI Maliye Bakanlığı, şirket ortaklarına ya da bağlı ya da ayrı tüzel kişiliği bulunan şirketlere borç para verilmesi işleminin finans hizmeti kapsamında KDV’ye tabi olduğu görüşündedir. Anılan Bakanlığın bu görüşünü yansıtan bazı özelgelerinin özetleri aşağıdadır: “Holdinglerin kendi kullandıkları banka kredilerinden bağlı şirketlerine kredi vermesi işlemi finans hizmeti kapsamında KDV’ye tabidir.” ( 1). * “Borç para verme işlemleri nedeniyle elde edilen gelir bir finans hizmetinin karşılığını oluşturduğundan KDV’ye tabidir. Lehe kalan para BSMV’ye tabi ise KDV’den istisnadır.” ( 2). “Ayrı tüzel kişiliğe sahip şirketlerin faiz karşılığı birbirlerine kredi vermesi veya birinin bankadan aldığı krediyi diğer şirkete vermesi işlemleri, devamlı yapılıyorsa BSMV’ye devamlı yapılmıyorsa finans hizmeti olarak KDV’ye tabi tutulması gerekir.” ( 3). “Bir sermaye şirketinin ortaklarına borç para vermek suretiyle gerçekleştirdiği finans hizmetleri BSMV kapsamına girmediğinden, KDV’ye tabi olacaktır.” ( 4). B- YARGI ORGANLARININ KONU İLE İLGİLİ KARARLARI Yargı organları belirtilen konu hakkında bugüne kadar iki farklı görüş içerisinde olmuştur. Danıştay konu ile ilgili ilk kararlarında şirketlerin ortaklarına borç verme işlemlerini ikrazatçılık olarak nitelendirilemeyeceği ve BSMV’ye tabi tutulamayacağı, ticari faaliyet çerçevesinde finans hizmeti olarak KDV’ye tabi tutulması gerektiğini bildirmiştir. Danıştay tarafından verilen bir karar,

T

Ticari yaşantıda şirketlerin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verme işlemlerine sıkça rastlanılmaktadır. Borç para verme işlemi şirketin kendi öz kaynaklarından ya da bankalar veya diğer mali kurumlardan sağladığı kaynaklardan karşılanabilmektedir.

(1)

MB’nin, 23.07.1992 tarih ve 57692; 23.05.1985 tarih ve 36330 sayılı Özelgeleri ( 2) MB’nin, 24.03.1988 tarih ve 20013; 14.08.1985 tarih ve 53716 sayılı Özelgeleri ( 3) MB’nin, 13.12.1994 tarih ve 81791 sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara, Nisan 1994, C:3, s.1275). (4) MB’nin, 20.02.1997 tarih ve 2081 sayılı Özelgesi

“A.Ş.’nin ortaklarına önemli ölçüde para vermesi işleminin BSMV’ye tabi olabilmesi için şirketin borç para verme işiyle devamlı olarak uğraşması, sadece ortaklarına değil, üçüncü kişilere de bir yıl içinde müteaddit defa borç para vermesi, başka bir ifade ile ikrazatçılık faaliyetinde bulunduğunun tespiti gerekir. Oysa ortaklarla olan borç-alacak ve faiz ilişkisini ikrazatçılık olarak nitelendirmek ve olayı BSMV’ye tabi tutmak olanağı bulunmamaktadır. Kurumlar vergisi açısından örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu tespit edilen şirket ortaklarına borç para vermesi işlemi, ticari faaliyet çerçevesinde KDV’ye tabi olacaktır.” şeklindedir ( 5). Ancak Danıştay tarafından verilen ve son zamanlarda istikrar kazanan kararlarda ise, ortaklara borç para verilmesi işleminin KDV’ye değil Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine (BSMV) tabi olması gerektiği belirtilmektedir. Danıştay’ın bu son görüşünü yansıtan kararlarının bazılarının özetleri ise aşağıdadır; “Davacı şirketin çeşitli bankalardan kendi adına aldığı kredileri ortağı olduğu bir başka şirkete kullandırdığı, kredilere ait faiz, komisyon ve kur farklarını, borç verdiği şirketten kendi adına tahsil ederek borçlu olduğu bankalara ödediği, bu işlemlerinde vergilendirme döneminde birden çok kez yenilendiği tartışmasız olduğundan şirketin borç verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraştığının kabulü ve banker sayılarak, krediyi kullanan şirketten faiz, komisyon ve kur farkları adı altında tahsil edilen meblağların BSMV’ye tabi tutulması gerekir. BSMV’ye tabi olan bu işlem KDVK’nın 17/4-e maddesine göre KDV’den istisnadır.” ( 6). “Birden çok kez çeşitli bankerlerden kendi adına aldığı kredileri ortağı olduğu bir başka şirkete kullandıran, kredilere ait faiz, komisyon ve kur farklarını borç verdiği şirketten kendi adına tahsil ederek borçlu olduğu bankalara ödeyen şirketin borç verme ilişle devamı ve mutad meslek halinde uğraştığının kabulü ve banker sayılarak BSMVY’ye tabi tutulması gerekir. BSMV’ye tabi olan bu işlemin KDV’ye tabi tutulması mümkün değildir.” ( 7). “Yurt içi ve yurt dışı bankalardan temin edilen kredilerin, bir kısmının şirket sermayesinin % 61’ine sahip başka bir şirkete kullandırılması olayında, finansman hizmeti sunulduğundan bahisle KDV tahakkuk ettirilmesi ve ceza kesilmesi mümkün değildir.” ( 8). “Bankadan aldığı krediyi ortaklarının ortağı olduğu bir başka şirkete, bedelsiz olarak devreden şirketin, bu şekilde örtülü kazanç dağıtımı yapması olayında, KDV Kanunu uyarınca bir finans hizmeti yapıldığı iddia olunarak, şirketten tahsil edilmeyen faiz ve kur farkı esas alınmak suretiyle, KDV tarhiyatı yapılamaz.” ( 9). “İvaz karşılığı ödünç para verme işini, devamlı ve mutat meslek halinde yapanların 6802 sayılı Kanun’un uygulanması bakımından banker sayılmaları gerekmektedir. Bu bakımdan ivaz karşılığı borç para verme işiyle devamlı ve mutat meslek halinde uğraşanların bu işten elde ettikleri kazançların KDV’ye değil, BSMV’ye konu edilmesi gerekir. Bu itibarla BSMV’ye konu olabilecek şirket ortaklarına faiz karşılığı borç para verme işleminin KDV’ye tabi tutulması, KDVK’nın 17/4-e maddesine göre olanaklı değildir.” ( 10). “Bir anonim şirketin atıl durumdaki fonlarını ortağı olan holdinge yıllık % 80 faizle vermek suretiyle değerlendirmesi, KDV yasasının öngördüğü anlamda bir finans temini hizmeti niteliği taşımadığından KDV’ye tabi değildir.” ( 11). “Şirketin kendi adına aldığı banka kredisini aynı gruba bağlı bir başka şirkete kullandırması olayında, bu işlemden dolayı yasanın öngördüğü anlamda bir hizmet ve bu hizmet karşılığı yükümlü şirket adına bir menfaat bulunmaması nedeniyle, ortada KDV’yi doğuran bir olayın varlığından söz edilemez.” ( 12). C- KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ VE DEĞERLENDİRMEMİZ Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Maliye Bakanlığı ortağa borç para verilmesi işleminin ticari anlamda bir finans hizmeti olduğu ve KDV’ye tabi bulunduğu görüşünde iken, Danıştay bu işlemin KDV’ye tabi olmadığı ancak gerekli şartları taşıması halinde BSMV’ye tabi tutulabileceği görüşündedir.

( 5) Dn. 9. D.’nin 23.10.1997 tarih ve E. 1996/32704, K. 1997/3335 sayılı Kararı. ( 6) Dn. 7. D.’nin, 04.12.2001 tarih ve E. 2000/6200, K. 2001/3739 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10, Sayı:120, Aralık 2002, s.275) ( 7) Dn. 7. D.’nin 24.12.2001 tarih ve E. 2001/4032, K. 2001/4038 sayılı Kararı (Yaklaşım, Yıl: 10, Sayı: 111, Mart 2002, s. 264-265) Dn. 7. D.’nin 12.04.2001 tarih ve E. 2000/6182, K. 2001/1274 sayılı Kararı (Yaklaşım, Yıl: 10, (8) Sayı: 111, Mart 2001, s. 270-271) Dn. 7. D.’nin 27.11.2001 tarih ve E. 2000/6476, K. 2001/3643 sayılı Kararı (Yaklaşım, Yıl:10, (9) Sayı:120, Aralık 2002, s.273) Dn. 7. D.’nin, 16.09.2002 tarih ve E. 2002/258, K. 2002/2780 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10, (10) Sayı:120, Aralık 2002, s.261) Dn. 9. D.’nin, 09.05.2002 tarih ve E. 2001/1440, K. 2002/2285 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10, (11) Sayı:120, Aralık 2002, s.270) Dn. 9. D.’nin, 27.04.1999 tarih ve E. 1998/2338, K. 1999/1689 sayılı Kararı, (Yaklaşım, Yıl:10, (12) Sayı:120, Aralık 2002, s.277)

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 1/1. maddesinde, Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki mal teslimleri ve hizmet ifalarının KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmış, 4. maddesinde ise hizmet “ Teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.” şeklinde tanımlanmıştır. Öte yandan, bir işlemin ticari olup olmadığının tespitinde iki temel kriter esas alınmaktadır: Bunlardan birincisi devamlılık ve gelir sağlama, ikincisi ise ticari bir organizasyonun varlığıdır. Ortaklara borç para verilmesi işleminde, şirketin bu işlemi müstakil bir faaliyet halinde devamlılık kasıt ve niyeti ya da gelir sağlama amacı ile yapması söz konusu değildir. Ayrıca, belirtilen işlem ticari bir organizasyon dahilinde de gerçekleştirilmemektedir. Aslında belirtilen işlem her ne kadar ayrı bir tüzel kişiliği olsa da şirket ile şirketin ayrılmaz bir parçası olan ortakları arasında gerçekleşmektedir. Ülkemizdeki şirketlerin büyük bir bölümünün aile şirketi olduğu gözönünde tutulduğunda, ortaklara cari hesap yoluyla gerçekleştirilen borç para verme işleminin ticari anlamda bir borç para verme işlemi olmadığı sonucu kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. Ayrıca, bu şekilde gerçekleşen cari hesap yoluyla borç para verilmesi olayında, bankalar veya diğer mali kurumlardan yapılan borçlanmaların vazgeçilmez unsurları olan borcun süresi, şartları, faiz oranı gibi borçlanmaya ilişkin ana unsurlar bulunmamaktadır. Bu şekilde gerçekleşen işlemlerde adatlandırma suretiyle faiz hesaplanmasının nedeni ise örtülü kazanç uygulamasıdır. Olayın örtülü kazanç boyutunu bilen şirketler, verilen borca emsal bir faiz oranı uygulamak suretiyle bir vergi incelemesinde örtülü kazanç yönünden karşılaşabilecekleri sorunları önlemeye çalışmaktadırlar. Görüldüğü üzere, verilen borca adatlandırma suretiyle faiz hesaplanmasının nedeni, müstakil anlamda verilen bir hizmet değil, olayın örtülü kazanç boyutudur. Belirtilen işlemde örtülü kazanç iddiası, gerçek anlamda bir hizmet olmamasına karşılık, şirketin banka ya da diğer mali kurumlardan aldığı krediyi yada kendi öz kaynaklarının atıl kısmını ortaklarına faizsiz veya emsaline göre düşük bir faizle kullandırması varsayımına dayanmaktadır. Dolayısıyla, tamamen bir varsayımdan hareketle ortada bir hizmet bulunmadığı halde varmış gibi hareket edilerek sadece örtülü kazanç iddiasını bertaraf etmek amacıyla hesaplanan faiz (banka veya diğer mali kurumlardan alınan kredinin ortağa verildiği hallerde ise komisyonun) üzerinden KDV hesaplanması yasal değildir.Çünkü, bu işlemlerde ticari anlamda bir finans hizmeti bulunmadığı gibi, hesaplanan faiz de bir teslim ve hizmetin karşılığını oluşturmamaktadır. Bu açıklamalara göre, ortağa cari hesap yoluyla borç para verilmesi işleminde, ortağa ticari bir şekilde ve KDV Kanunu’nda tanımlandığı anlamda bir hizmet verilmesi söz konusu olmadığından, ileride örtülü kazanç iddiası ile karşılaşmamak bakımından verilen borca adatlandırma suretiyle hesaplanan faizin KDV’ye tabi tutulmaması gerekir. Bu yönüyle Danıştay’ın görüşüne aynen katılıyoruz ( 13). Öte yandan, borç para verilmesi işleminde BSMV’den bahsedilebilmesi için, borç para verme işleminin mutad meslek halinde ve devamlı olarak yapılması gerekir. BSMV’nin matrahı ise, 6802 sayılı Kanunun 28. maddesine göre lehe alınan paradır. Ortaklara borç para verilmesi işlemlerinde, örtülü kazanç dağıtımı iddiası ise, gerçekte alınan bir menfaat olmamasına karşılık, şirketin vergiye esas kazancını kısmen örtülü olarak ortaklarına aktardığı düşüncesine dayanmaktadır. Bu şekilde örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilen kazanç, ticari bilançoda gözükmemesine rağmen bir varsayım olarak vergi matrahına ilave edilmektedir. Bu nedenle, bu varsayımdan hareketle lehe para alınması olgusunun gerçekleştiğini kabul etmek mümkün olamayacağından, gerek örtülü kazanç dağıtımı iddiası ile bulunan tutarın gerekse ileride böyle bir iddia ile karşılaşmamak bakımından adatlandırma suretiyle hesaplanan faizin BSMV’ye tabi tutulmaması gerektiği, bunun hukuka uygun olmayacağı kanısındayız. Çünkü, ortada gerçek anlamda şirket lehine kalan bir para bulunmamakta, hesaplanan faiz tamamen fiktif bir nitelik taşımaktadır. III- SONUÇ Ortaklarına borç para veren şirketler, KVK’nın 17/3. maddesini dikkate alarak, kazancın örtülü olarak ortaklara dağıttıkları varsayımıyla ileride bir takım yaptırımlarla karşılaşmamak bakımından, verilen borca adatlandırma yöntemiyle faiz hesaplamakta ve gelir olarak kayıtlarına almaktadırlar. Ancak, bu şekilde hesaplanan faiz geliri tamamen fiktif bir gelirdir. Gerçekte ortaktan böyle bir faiz alınması söz konusu değildir. Ortağa borç para verilmesi işleminin ticari bir organizasyon dahilinde ya da mutad meslek haline getirilerek devamlı olarak yapılması söz konusu olmadığından, bu işlemin ve dolayısıyla adatlandırma suretiyle hesaplanan faizin hem KDV’ye hem de BSMV’ye tabi tutulmaması gerektiği görüşündeyiz. İşlemin KDV’ye tabi tutulmayacağı, Danıştay’ın son zamanlarda verdiği kararlar ile netleşmiştir. Kişisel görüşümüz, olayın BSMV’ye de tabi tutulmaması gerektiği doğrultusundadır. Öte yandan, vergi idaresinin konu ile ilgili görüşünü Danıştay’ın kararlarını da dikkate alarak bir Genel Tebliğ ile belirlemesi ve bu konudaki tereddütleri gidermesi faydalı olacaktır.”

6.3.7. Şirketin ortaklarına Faizsiz Para Kullandırması Durumu : Bir şirketin ortaklarına faiz almaksızın para kullandırması durumunda emsal faiz üzerinden KDV hesap ve beyan edilmesi gerekip gerekmediği henüz netleşmemiş bir konudur. (Bu konuda Sayın V. Arif ŞİMŞEK tarafından hazırlanıp Yaklaşım Dergisinin Ekim 2004 sayısında yayımlanan yazıya bakınız.) 6.3.8. KDV mi ? BSMV mi ? Para kullandırma işleminin devamlı olarak yapıldığı yani meslek haline getirilmiş olduğu hallerde, bu işlem karşılığı alınan faizler, 6802 sayılı Kanun’un 28 inci maddesi uyarınca banka ve sigorta muameleleri vergisine (BSMV) tabi olur. BSMV ne tabi işlemler ise KDV den müstesnadır. (MD.17/4-e) Dolayısıyla bir borç verme işlemi irdelenirken bu borç için alınan faizin KDV ye mi, yoksa BSMV ye mi tabi olacağı konusunda belirsizlikler yaşanmaktadır. Bazı

(13) Şükrü KIZILOT, “Sermaye Şirketlerinin Ortaklara Borç Para Verme, İşlemlerinin KDV’ye Tabi Olmadığı”, Yaklaşım, Yıl:10, Sayı:120, Aralık 2002, s.45 vd.

Danıştay kararlarında birden fazla kişiye faiz karşılığı borç para vermiş olan şirketlerin BSMV mükellefi olması gerektiği görüşüne rastlanmaktadır. Bize göre BSMV den bahsedebilmek için faiz gelirini elde eden şirketin faiz karşılığı para kullandırma işlemini müstakilen veya diğer faaliyetlerinin yanı sıra devam eden bir “faaliyet” haline getirmiş olması gerekir. Faiz karşılığı para kullandırma işlemi sayısının bir iken ikiye çıkmış olması gerekir. (Bu konudaki idari görüş ve yargı kararları için de Yaklaşım Dergisinin Ekim 2004 sayısındaki bir önceki bölümde belirtilen yazıya bakınız.) 6.4. Finansal Kiralama İşlemleri : 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu uyarınca yapılan finansal kiralama işlemleri KDV konusuna girmektedir. Bu konu ile ilgili hususlar ana hatları itibariyle şöyledir.

• •

Finansal Kiralamaya konu olan malların, finansal kiralama şirketlerine veya bu şirketlerce teslimi ile finansal kiralar için özel KDV oranları öngörülmüş olup bu oranlar 28 maddeyi konu alan bölümde açıklanmıştır. Finansal kiralama işlemleri, 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesine 3297 Sayılı Kanunun 16 nci maddesi ile eklenen hükme göre Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinin kapsamı dışındadır. Dolayısıyle finansal kiralama işlemi bir yatırım bankası tarafından yapılıyor olsa dahî, kira tutarları 17/4-e maddesindeki KDV istisna kapsamında değildir. Başka bir anlatımla banka, sırf finansal kiralama işlemi yapması nedeniyle BSMV yanında KDV mükellefiyeti de tesis ettirmek zorunda kalacaktır. Finansal kiralamada, kiralar bakımından KDV nin ne zaman doğduğu konusunda belirsizlik vardır. Bu konu 10 uncu maddeye ilişkin bölümde geniş şekilde açıklanmıştır. Finansal kiralama işlemi yapan finansal kiralama şirketi veya bankanın KDV tahsilatı, kiralar ve kiracıya yansıtılan masraflar üzerinden hesaplanan KDV ve finansal kiralama konusu malın mülkiyetinin kiralayana devri münasebiyle hesaplanan KDV dir. Devir işlemlerinin sembolik bedellerle yapılıyor olması karşısında KDV nin bu sembolik bedel üzerinden mi yoksa emsal bedel üzerinden mi hesaplanacağı konusu 27 nci maddeye ilişkin bölümde açıklanmıştır. Kiraya verilmek üzere satın alınan veya ithal olunan malların KDV si finansal kiralama şirketi veya banka tarafından indirilir. Finansal kiralamaya konu malın yurt dışındaki finansal kiralama şirketlerinden kiralanması işlemi de, hizmetten Türkiyede faydalanılıyor olması nedeniyle KDV ye tabi olup bu KDV nin kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla hesaplanıp ödenmesi ve indirilmesi gerekmektedir (KDV Kanunu Md:9).

• •

• •

6.5. Fiyat Farkları ve Vade Farkları : 6.5.1. Fiyat Farkları : Fiyat farklarının KDV matrahına dahil olduğu KDV Kanununun 24/c maddesinde belirtilmiştir. Fiyat farkını, bir mal veya hizmete ilişkin belge düzenledikten sonra, uygulanan fiyatın hatalı olduğunun anlaşılması üzerine alıcının veya satıcının talep ettiği fark bedel olarak tanımlamak mümkündür. Bu farklar 35 inci maddeye göre işlem görmektedir. Mesela, fiyat listesine bakılırken hataya düşülmesi sonucu, bedeli 3.000 YTL (+KDV) olan malın 2.000 YTL. (+KDV) şeklinde fatura edilmesi ve sonradan bu yanlışlığın farkına varılması üzerine satıcının keseceği 1.000 YTL. liralık fiyat farkı faturasında da farka konu malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Bunun yerine hatalı faturanın orijinalini geri getirtip iptal etmek ve doğru meblağ üzerinden yeni bir fatura düzenlemek de mümkündür. Eğer fiyat farkı aksi yönde ise, mesela bedeli 3 .000 YTL. (+KDV) olan mal 4.000 YTL.(+KDV) şeklinde fatura edilmişse bu defa alıcının satıcıya 1.000 YTL.(+KDV) şeklinde fatura kesmesi, (yahut hatalı fatura iptal edilip yerine doğru meblağı fatura düzenlenmesi) gerekir. Fiyat farkının hangi sebepten kaynaklandığı sonuca etkili değildir. Mesela taahhüt işlerinde sıklıkla rastlanan fiyat farkları (nefaset farkları) istihkaklarda eksi değer olarak gösterilip KDV matrahından indirilebileceği gibi işveren tarafından müteahhide KDV li fatura kesilmesi suretiyle de belgelenmesi mümkündür. Fiyat farkı müteahhit lehine ise bu fark, istihkak raporunda KDV matrahına girer. KDV mükelleflerinin envanterine dahil gayrımenkullere ilişkin kamulaştırma işlemleri, KDV ye tabi olup, daha sonra tezyid-i bedel suretiyle ortaya çıkan farklar da fiyat farkı niteliğinde olduğu için KDV ye tabidir. Fiyat farkları konusundaki ana prensiplerden biri de, fiyat farkının hangi oranda KDV’ye tabi olacağı, istisna kapsamına girip girmeyeceği konusunda bu fiyat farkına sebebiyet veren işleme bakılması gereğidir. Örnek vermek gerekirse %1 KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılan buğday satışına ilişkin olarak sonradan alıcı veya satıcı lehine ortaya çıkan fiyat farkının faturasında da yine %1 oran uygulanacaktır. Keza istisna kapsamına giren

bir işlem (mesela bir dış taşıma) bedeline ait lehte veya aleyhte fiyat farkı ortaya çıkarsa, bu farka ilişkin fatura, asıl faturaya atıf yapılmak suretiyle KDV siz olarak düzenlenir. Fiyat farkı KDV’lerinin KDV beyannamesine nasıl yansıyacağı konusunda açıklık yoktur. Bize göre fiyat farkı lehte ise bu fark ve KDV’si Tablo 1’de (herhangi bir teslim gibi) aleyhte ise 33 no.lu satırda (herhangi bir indirim olarak) gösterilmelidir. İthalatta ve ihracatta da fiyat farkları olabilir. İthalatta, daha önce gümrüklenen ithal bedelini artıran fiyat farkları da gümrüklemeye tabidir. Bu konuda 21 inci maddeye bakınız. Şayet ithaldeki fiyat farkı ithal bedelinin küçülmesi yönünde olursa yani yurtdışındaki ihracatçı Türkiye’deki ithalatçıya fiyat farkı olarak bedel iadesinde bulunursa, ithalatçının sağladığı bu kazanım KDV’ye tabi değildir. İhracatta, ihracı tamamlanan mal için ek fatura kesildiğinde bu faturada da 11 inci madde kapsamında KDV hesaplanması söz konusu olmaz. İhraç bedelinin küçülmesi şeklindeki fiyat farklarında da KDV gündeme gelmez. Ancak ihracatçının ihraç hasılatını küçülten bu olayda gelir veya kurumlar vergisi yönünden ispat sorunları yaşanabilir. 6.5.2. Vade Farkları : Satıcının alıcıya, aldığı mal ve hizmetin bedelini ödeme konusunda vade tanıması gerekçesiyle istediği bedel, uygulamada vade farkı olarak isimlendirilmektedir. Vade farklarının KDV’ye tabi olduğu KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde açıkça hükme bağlanmıştır. Ancak vade farklarının hangi oranda KDV’ye tabi olacağı ve vade farklarına ait KDV’nin ne zaman doğacağı konusunda Maliye Bakanlığı çelişkili görüşler ortaya koymuş ve ortaya çıkan vergi uyuşmazlıklarında Maliye İdaresi ile Danıştay arasında görüş ayrılıkları oluşmuştur. Son olarak çıkarılan 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile Maliye İdaresi vade farkları konusundaki görüşlerini Tebliğ ile duyurmuş olup, bu vesile ile hazırladığımız Sirkülerin metni aşağıda sunulmuştur :
“VADE FARKLARININ KDV VE ÖTV KARŞISINDAKİ DURUMU

1.

GENEL AÇIKLAMA : Vade farkı, mal veya hizmeti satın almış olana satıcının ödeme için vade tanıması nedeniyle talep ettiği bedeldir. Maliye İdaresi vade farkının müstakil bir finansman hizmeti bedeli mi olduğu, mal veya hizmet bedeline ek (yani fiyat farkı mahiyetinde) bir bedel mi olduğu konusunda bugüne kadar çelişkili görüşler ortaya koymuş, buna bağlı olarak vade farkı KDV’sinin ne zaman doğacağı, ne zaman fatura edileceği ve KDV’sinin hangi oranda hesaplanacağı konularında değişik yaklaşımlarda bulunmuştur. Maliye İdaresi’nin konu hakkında muktezalarla ifade ettiği son görüşü, vade (ve kur) farklarının, ayrı bir finansman hizmetinin bedeli değil, asıl işlem bedelinin eklentisi (fiyat farkı benzeri) olduğu yönündedir ve bu görüş 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile tekrarlanmıştır. Bakanlığın bu görüşü benimsemesinin nedenlerinden biri de, değer esasında (nispî esasta) ÖTV’ye tabi işlemlerden doğan vade farklarını ve kur farklarını da ÖTV’ye tabi tutabilmektir. (Bu husus aşağıdaki 6 no.lu bölümde açıklanmıştır.) Aşağıdaki bölümlerde Tebliğin vade farklarına ilişkin bölümü ve bu bölüm hakkındaki açıklamalarımız yer almaktadır. (2006/48 sayılı Sirkülerimizde vade farkları ile ilgili olarak belirttiğimiz hususların yerine aşağıdaki izahatımızın dikkate alınması gerekmektedir.)

2.

VADE FARKLARININ KDV KARŞISINDAKİ DURUMU HAKKINDAKİ 105 NO.LU TEBLİĞ HÜKMÜ : 105 No.lu KDV Genel Tebliği’nin vade farklarına ilişkin E-1 bölümü şöyledir : “1. Vade Farkları KDV Kanununun 24/c maddesine göre, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerler KDV matrahına dahildir. Buna göre, teslim ve hizmet işlemlerine ait faturada ayrıca gösterilen vade farkları matraha dahil edilecek ve işlemin tabi olduğu KDV oranı üzerinden vergilendirilecektir. Öte yandan, vadeli işlemlerde bedelin zamanında ödenmemesi nedeniyle ortaya çıkan yeni vade farkları da vadeli satışa konu teslim ve hizmete ilişkin matrahın bir unsuru olduğundan, bu vade farklarının ayrıca fatura edilmesi ve vadeli satışa

konu teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlemlerin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanarak, vade farkı faturasının düzenlendiği döneme ilişkin beyannamede beyan edilmesi gerekmektedir.” 3. VADE FARKLARININ TABİ OLDUĞU KDV ORANI : Bilindiği üzere uygulamada mal veya hizmet satın alanlara, bunların bedelinin ödenmesi konusunda satıcılar tarafından belli bir vade sonunda ödeme, taksitlendirme gibi ödeme kolaylıkları sağlanmakta bu nedenle vade farkı istenebilmektedir. Kimi zaman satışın peşin olmasına veya tanınan vadenin dolmasına rağmen alıcı bedelin ödenmesini geciktirebilmekte veya taksitleri aksatabilmekte olup, satıcının bu nedenle talep ettiği paralar da Maliye İdaresi tarafından vade farkı olarak kabul edilmektedir. Yukarıdaki Tebliğ hükmünden de anlaşılacağı üzere, Maliye İdaresinin son görüşü vade farklarının satılan mal veya hizmetin başlangıçtaki bedelinin uzantısı (fiyat farkı) mahiyetinde olduğu (finansman hizmeti bedeli veya temerrüt faizi olmadığı) yönündedir. Bu anlayışın tabii sonucu olarak vade farkları için geçerli KDV oranının, bu farkın ait olduğu işlemin, işlem tarihinde tabi bulunduğu oran olduğu Tebliğ hükmü haline getirilmiştir. Aynı anlayış alıcının kendisine tanınan vadenin doğmasına rağmen ödeme yapmamasından veya taksitleri aksatmasından kaynaklanan ve hukuken temerrüt faizi niteliği taşıması gereken vade farkları için de geçerlidir. Vade farkına dayanak teşkil eden ve aynı alıcıya yapılan satışların tümü aynı oranda KDV’ye tabi ise vade farkı faturalarında hesaplanacak KDV’nin oranı da bu oran olacak ve sorun çıkmayacaktır. Ancak aynı alıcıya farklı KDV oranlarına tabi birden fazla satışın bulunduğu hallerde, satış bedellerinin aynı cari hesaba yazılması nedeniyle hesaplanan vade farkının hangi oranda KDV’ye tabi olacağı sorunu ortaya çıkmaktadır. Bu gibi durumlarda hesaplanan vade farkı ilgili olduğu mal veya hizmetin oranına göre parçalanabiliyorsa, bu parçalardan her biri için ilgili olduğu mal veya hizmetin KDV oranı uygulanabilir. Böyle bir ayrımın yapılamadığı hallerde satıcının vade farkı faturasında genel oran üzerinden KDV hesaplaması ihtiyatlılık açısından gereklidir. Müşteri cari hesabında alt hesaplar açılarak, müşterinin satın aldığı mal veya hizmet bedelleri ve yapılan tahsilatlar, tabi bulundukları KDV oranlarına göre bu alt hesaplara yazılmak suretiyle, hesaplanan vade farklarının ilgili işlem oranlarına göre ayırımı için ortam sağlanabilir. 4. VADE FARKI KDV’SiNİN NE ZAMAN DOĞACAĞI : Çoğu hallerde vadeli satılan mal veya hizmet faturaları vadeli fiyat üzerinden düzenlenmekte böylelikle vade farkı asıl bedelin içinde gömülü olduğundan, vade farkı adıyla ek bir bedel ortaya çıkmamaktadır. Bu uygulamada vade farkı KDV’si, asıl işlem ile birlikte doğmuş olmaktadır. Maliye İdaresi mal veya hizmet faturasının kesilmesi esnasında, müşteriye tanınan vade ve buna bağlı olarak ortaya çıkacak vade farkının belli olduğu hallerde bu farkın bedele dahil edilmesini veya bedele ait faturada ayrı bir satır halinde gösterilmesini istemektedir. Buna göre peşinen bilinen vade farklarına ait KDV asıl işlem KDV’si ile birlikte doğmaktadır. Nitekim 54 no.lu KDV Genel Tebliği’nin B2 bölümünde ; “…………Taksitli olarak yapılan satışlarda vade farkı ve faiz dahil toplam tutar üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisi’nin malın teslimi anında beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.” ibaresi mevcuttur. Bu görüşe katılamıyoruz. Çünkü bize göre malın veya hizmetin peşin fiyat üzerinden faturaya bağlanması, varsa vade farkının sonradan ve tarafların mutabakatı doğrultusunda fatura edilmesi mümkündür. Danıştay’ın yaklaşımı da bizim bu görüşümüze paraleldir. (Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 24.6.1992 tarih ve E:1991/4296, K: 1992/3205 sayılı Kararı ve Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 27.5.1993 tarih ve E:199/315, K:1993/71 sayılı Kararları) Müşterinin belirlenen vadeye uymaması nedeniyle sonradan ortaya çıkan vade farklarına ait KDV’nin doğuşu ise bu farkın faturaya bağlandığı dönem olarak kabul edilmiştir. Uygulamada, sürekli olarak ve cari hesap bazında mal veya hizmet satılan firmalara kesilen faturalar genellikle peşin fiyat esasına göre (mutabık kalınan makul sürede yapılan bedel ödemeleri peşin ödeme sayılmak suretiyle) düzenlenir. Cari hesap ödemesindeki gecikmenin belli tahammül sınırını aştığı hallerde satıcı vade farkı talebinde bulunabilmektedir. Tarafların ticari gerekler çerçevesinde belli bir vade farkı üzerinde mutabık kalmaları halinde bu fark faturaya bağlanmaktadır. Dolayısıyla gerek vade farkı gerekse buna ait KDV, vade farkı faturasının kesilmesiyle ortaya çıkmakta, 105 no.lu Tebliğ’deki ifadelerden bu uygulamanın Maliye İdaresince kabul edildiği anlaşılmaktadır.

Ödemelerdeki aksamalara rağmen satıcı muhtelif ticari gerekçelerle vade farkı talebinde bulunmayabilir veya vade farkı talebi kabul görmeyebilir. Vade farkının miktarı taraflarca şu veya bu meblağ üzerinden (herhangi bir yüzdesel hesaba dayanmaksızın) belirlenebilmektedir. Sonuç olarak hangi miktarda vade farkı faturaya bağlanıyorsa, o miktardaki vade farkının KDV’si de vade farkı faturasının kesilmesine bağlı olarak doğmaktadır. Vade farkının miktarı, ait olduğu dönem ve KDV’sinin doğuş zamanı konusunda ortaya konulan bu görüş tatbikatla uyumludur. 5. GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN VADE FARKLARININ AİT OLDUĞU DÖNEM : Vade farkları hakkında KDV açısından 105 no.lu Tebliğ ile ortaya konulan anlayışın gelir veya kurumlar vergisi açısından da geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz. Vade farkı hassas ve değişken bir unsurdur. Bu farklar alıcı ve satıcının izlediği politikalara ve birbirleri ile olan ilişkilerine ve güçlülük durumlarına göre, çoğu zaman pazarlık yoluyla belirlenmektedir. Vade farkının işlemeye başlayacağı tarih ve vade farkı oranı peşinen sözleşme ile belirlenmiş olsa bile, çoğu halde sonradan yapılan yeni ve sözlü mutabakatlarla vade farkının hesaplama şekli veya vade farkı miktarı değişime uğrayabilmekte, vade farkının kesinleşmesi bu farkın faturaya bağlandığı ve faturanın muhatabı tarafından kabul edildiği dönemde gerçekleşmektedir. Dolayısıyla vade farkını başlangıçtaki kurallara göre ve zamanın akışına paralel şekilde kendiliğinden oluşan bir unsur olarak görmek ve geçici vergi dönemi sonları itibariyle işlemiş kısımlarının o dönem gelirine ve giderine dahil edilmesini istemek doğru değildir. Örnek vermek gerekirse, Temmuz 2007’de satılmış olan bir mal için Ocak 2008’de vade farkı faturası kesilmişse bu fatura tutarının tümüyle 2008 yılı ilk geçici vergi dönemine ait bir gelir, karşı taraf açısından da aynı döneme ait gider olarak kabul edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Çünkü vade farkları yukarıda açıkladığımız nedenlerle kira veya faiz gibi kendiliğinden ve kesin meblağlar şeklinde oluşmamakta, tarafların mutabakatı sonucu belli bir dönemde fatura kesimi ve bu faturanın kabulü suretiyle faturanın düzenlendiği döneme ait olarak tahakkuk etmektedir. Zaten bu anlayış 105 no.lu KDV Genel Tebliği’nde kabul edilmiş olup, uygulama da vade farkları faiz ve kirada olduğu gibi karşılık ayrılmak suretiyle dönemsel olarak gelir veya gider yazılmamakta, aksine fatura kesimi ve bu faturanın kabulüne bağlı şekilde fatura tarihi itibariyle gelir veya gider kaydına konu edilmektedir. Bize göre, bu uygulama yerindedir. Zira Vergi Usul Kanunu’nun karşılık yoluyla gelir veya gider kaydı yapılmasına dayanak teşkil eden 283,287 ve 288’inci maddelerinin işletilebilmesi için belli ve kesin olarak hesaplanabilen dönemsel gelir veya giderin mevcudiyeti gerekmektedir. Keza, alacak ve borçlarla ilgili işlemiş faizlerin gelir veya gider kaydına konu olabilmesi için mevduat veya kredi sözleşmelerine bağlı olması gerektiği VUK’nun 281 ve 285’nci maddelerine 5228 sayılı Kanunla eklenen hükümlerle düzenlenmiş bulunmaktadır. Yukarıda gerekçe ve dayanaklarıyla açıkladığımız görüşlerimize ters düşen yani başlangıç tarihi, vadelendirilen meblağ ve vade farkı oranının peşinen belli olduğu hallerde bu bilgilerden hareket edilerek yapılacak bir hesaplamayla belli bir döneme ait olarak işlemiş vade farkının taraflarca karşılık yoluyla gelir veya gider kaydedilmesi gerektiği yönündeki görüşlere rastlanması muhtemeldir. Ancak bu görüşlerin Maliye İdaresi nezdinde ve vergi yargısında kabul görmemesi gerektiğini düşünüyoruz. 6. VADE FARKLARININ VE KUR FARKLARININ ÖTV KARŞISINDAKİ DURUMU : Bilindiği üzere, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na bağlı 2 sayılı listedeki taşıtlar, 3 sayılı listedeki içki ve sigaralar ile 4 sayılı listedeki lüks sayılan mallar, bu malların teslim bedelleri üzerinden yüzdesel olarak (nispî esasta) hesaplanan ÖTV’ye tabidir. Söz konusu mallar için verginin matrahı, bunların teslimi, ilk iktisabı ve ithalinde, hesaplanacak özel tüketim vergisi hariç, katma değer vergisi matrahını oluşturan unsurlardan teşekkül etmektedir. (ÖTVK Md. 11/3) 1. seri no.lu ÖTV Genel Tebliğinin 10’uncu bölümünde, ÖTV matrahına esas alınacak olan KDV matrahının tespitinde, 3065 sayılı KDVK’nun 20 ila 27’nci maddeleri hükümleri ile bu hükümlere ilişkin KDV Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamaların dikkate alınacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, bu şekilde teslim bedeli üzerinden (nispi esasta) ÖTV’ye tabi bulunan mallarla ilgili olarak ortaya çıkan vade farkları ve kur farkları üzerinden de, söz konusu farkların asıl işlem bedelinin eklentisi olduğu anlayışından hareketle ÖTV istenmektedir.

Bu konudaki idari görüşü yansıtan Bursa Defterdarlığı tarafından verilmiş 2.12.2002 tarih ve B.07-4.DEF.0.16.12 sayılı Mukteza metni ilişikte sunulmuştur. Örnek vermek gerekirse, parfüm % 20 oranda ÖTV’ye tabi bir maldır. Türkiye’de ürettiği bir parfümü ÖTV’li fatura ile satan bir şirketin bu faturadan kaynaklanan alacağı ile ilgili olarak 100.000 YTL. tutarında kur farkı veya vade farkı faturası kestiğini varsayarsak fatura şöyle olacaktır : Parfüm satışımızla ilgili vade farkı Özel Tüketim Vergisi (100.000 x 0,20 =) KDV Matrahı Katma Değer Vergisi (120.000 x 0,18=) ÖTV ve KDV Dahil Fatura Tutarı 100.000 YTL. + 20.000 YTL. 120.000 YTL. + 21.600 YTL. 141.600 YTL.

(Parfüm satıcısı bu parfümü kendisi üretmeyip ithal etmiş olsaydı, parfümün ÖTV sini ithalat aşamasında gümrük idaresine ödeyecek ve parfüm satış faturasında ÖTV göstermeyecekti. Bu faturadan doğan alacak nedeniyle vade farkı ortaya çıktığında da vade farkı faturasında ÖTV hesaplamayacak sadece KDV hesaplayacaktı. Zira mal satış faturasında ÖTV ayrıca gösterilmediğine ve bedele ilave edilmediğine göre bunun eklentisi sayılan vade farkı faturasında da ÖTV hesaplanıp gösterilmesi söz konusu değildir.) Saygılarımızla, DENET Yönetim Danışmanlığı Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.

Not : Öteden beri muhtelif yayınlarımızda ve son olarak 2007/91 no.lu Sirkülerimizde belirttiğimiz gibi bizim görüşümüz kur farklarının KDV’ye tabi tutulmaması gerektiği yönündedir. Aynı gerekçelerle kur farklarının ÖTV’ye de tabi tutulmaması gerektiğini düşünüyoruz.”

6.6. Kur Farkları : Yabancı para üzerinden veya yabancı paraya endekslenmiş şekilde yapılan işlemlerde, ilgili yabancı paranın YTL. karşısındaki değerinin (kurun) değişmesi nedeniyle doğan kur farkları hakkındaki görüşlerimiz aşağıda özetlenmiştir (İthalat işlemleri ile ilgili olarak ortaya çıkan kur farkları, ilgisi nedeniyle 21 inci maddeye ilişkin bölümünde açıklanmıştır.) :

Kur farkları, prensip olarak KDV ye tabî olmamak gerekir. Çünkü kur farkı bir işlem sonucu olarak değil tarafların iradesi dışında ekonomik nedenlerle taraflardan biri veya diğeri lehine doğan ve genellikle fiktif karakter taşıyan bir unsurdur. Maliye İdaresi KDV’nin uygulanmaya başladığı ilk yıllarda kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı görüşünü benimsemiş fakat daha sonra görüş değiştirerek ; Döviz ile yapılması mutad (yurtdışında mukim kişi ve kuruluşlar ile ilgili olan) işlemler ile Uluslararası ihaleye konu işlemlere ilişkin

kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı, bunun dışındaki KDV’ye tabi işlemlerden doğan kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yolunda muktezalar vermeye başlamıştır. Mukteza bazındaki bu görüşler ilk defa 2007 yılında 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile tebliğ hükmü haline getirilmiştir. Aşağıdaki bölümlerde 105 no.lu Tebliğ’den önceki mukteza ve uygulamaları kısaca değinilmiş ve devamında kur farklarının KDV’si hakkındaki son sirkülerimizin metni sunularak bu konuda güncel ve özet bilgi sunulmuştur :

Bir muktezada şu görüşlere yer verilmiştir :
"3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 26. maddesinde bedelin döviz ile hesaplanması halinde döviz vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilir" hükmündedir. Yine aynı kanunun 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında vergiyi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmiştir. Taahhüt işlerinde vergiyi doğuran olay hakediş raporlarının düzenlenip ilgililerince (ilgili idare, kurum veya kuruluşlarca) onaylanması ile meydana gelmektedir. Buna göre hakediş raporlarının ilgililerince onaylandıktan sonra lehe veya aleyhe doğan kur farkları Katma

Değer Vergisine tabi değildir."

Dikkat edilirse bu muktezadaki yaklaşım döviz bazında düzenlenen hakedişin onaylanmasından sonra, finansman hizmeti şeklindeki ikinci bir işlemin vuku bulmadığı görüşüne dayanmakta olup, bu anlayışın uluslararası ihaleye konu işlemlerle sınırlı tutulduğu bilinmektedir. Fakat hemen belirtelim ki İdare (ve hatta diyebiliriz ki mevcut vergi sistemimiz), enflasyondan kaynaklanan fiktif nitelikteki bu gibi farkları vergilendirmekten vazgeçme konusunda isteksizdir. Hesapların YTL. üzerinden tutuluşunun doğal sonucu olarak taraflardan birinde gelir, diğerinde gider kalemi olarak işlem gören kur farklarının KDV ye tabi tutulmaması tenkit riski taşımaktadır. (Zira Maliye İdaresinin ısrarlı görüşü, dövizle
yapılması mutad işlem bedellerinin bedellerinin ve uluslararası ihalelere ait dövizli bedellerin geç ödenmesinden kaynaklanan kur farkları hariç olmak üzere, diğer kur farklarının KDV ye tabi olduğu yolundadır.

Kur farklarının KDV ye tabi olduğu yolundaki birkaç karara karşı, kur farklarının KDV ye tabi tutulamayacağı yönünde de az sayıda Danıştay kararına rastlanmaktadır. Oluş Mali Hukuk Bürosunun XI / 271 no.lu Sirkülerinde irdelenen ve metni bulunan Danıştay 9 uncu Dairesinin 26.5.2004 tarih ve E:2001/2264, K:2004/3556 sayılı Kararında; Kur farkının hizmet karşılığı oluşan bir bedel olarak kabul edilemeyeceği, Kur farkını vade farkına benzetmenin doğru olmadığı Kur farkının satıcı lehine olabileceği gibi, satıcı aleyhine de olabileceği Kanun koyucunun kur farkının KDV ye tabi tutulmasını amaçlamadığı KDV nin 26 ncı madde uyarınca , vergiyi doğuran olayın meydana geldiği gündeki cari kur üzerinden hesaplanacağı, daha sonra zaman içinde oluşan kur farklarının bedel olarak kabulünün ve KDV matrahı teşkil etmesinin mümkün olmadığı

gerekçeleriyle, kur farklarının KDV ye tabi tutulamayacağı sonucuna varılmıştır.

Başka bir muktezada;
"Yurt dışından sağlanan kredilerin yıl sonu değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farkları katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Kredilerin geri ödenmesi sırasında faiz ve buna bağlı kur farkı şeklinde ortaya çıkan tutarlar ise, bir finans hizmetinin karşılığını teşkil ettiğinden katma değer vergisine tabidir. Bu şekilde ortaya çıkan verginin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesi gereğince şirketiniz tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenmesi gerekmektedir."

cümleleri bulunmaktadır. Bu muktezadaki yıl sonu değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farklarının KDV nin konusuna girmediği görüşüne katılıyoruz. Ancak kredinin, yurt dışındaki firmaya geri ödenmesi esnasındaki kur farkı üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplanacağı tarzındaki yaklaşım bize göre hatalıdır. Krediyi veren yabancının bu işlemden sağladığı gelir faizden ibarettir. Dolayısıyle sorumlu sıfatı ile KDV hesaplaması, sadece faiz için yapılmalıdır. Kur farkının finans hizmetinin karşılığı olmadığı, kurun yükselmek yerine düştüğü durumda daha bariz şekilde ortaya çıkmaktadır. (Yukarıdaki 6.3.6. nolu bölüme bakınız) Mesela yurt dışındaki bir firmaya yaptırılan serbest meslek işi ile ilgili fatura kayda alınıp, sorumlu sıfatıyle KDV hesaplaması ve stopaj işlemi yaptıktan sonra anlaşma gereği bedelin bir süre sonra ödenmesi halinde, yabancı firmanın eline geçen döviz tutarı faturasında yazılı meblağdan ibarettir. Paranın geç tahsili dolayısiyle, ek bir menfaat sağlamış değildir. Ödemenin gecikmesi dolayısıyle Türkiyedeki değerleme sonucu ortaya çıkan farkdan yabancı firmanın haberi dahi yoktur. Üstelik bu fark kur arttığında YTL. bazında işi yaptıranın aleyhine tezahür edeceği gibi, kurda azalma olduğunda işi yaptıranın lehine de sonuç verebilir ve her iki halde de yabancı firma kurdan etkilenmez. Maliye İdaresi bu gibi durumlarda kur yükselmesi dolayısiyle işi yaptıran aleyhine doğan kur farkının stopaja ve sorumlu sıfatıyle KDV hesabına konu edilip edilmeyeceği hakkında çelişkili görüşler vermiş olup kurun düştüğü durumda ne yapacağı hakkında herhangi bir idarî yoruma rastlanmamıştır.

Yurt içi mal ve hizmet teslimlerinde veya borç alacak ilişkilerinde, teslimin veya borç verme işleminin YTL. olarak yapıldığı, fakat bu YTL.nin teslim tarihinde yahut borç verme günündeki kur üzerinden herhangi bir yabancı paraya tekabül ettiği taraflarca kabul edilmekte, ödeme aşamasında, bu miktardaki yabancı paranın ödeme günündeki kurdan YTL. karşılığı alacaklıya veya faturayı kesene ödenmektedir. Dövize endeksleme

olarak da isimlendirilen bu işlem YTL. üzerinden yürütüldüğü, döviz alışverişi söz konusu olmadığı için, asıl borç tutarı ile fiili ödeme meblağı arasındaki fark nitelik itibariyle kur farkı değil faiz veya vade farkı olarak algılanmakta (Kur farkının, vade farkının miktarını belirleyen bir ölçü olarak kullanıldığı varsayılmakta) ve bu farkın, üzerine KDV konularak fatura edilmesi istenmektedir. Nitekim İstanbul Defterdarlığı, PTT İdaresine döviz bazında malzeme ve hizmet veren bir firmaya 30.12.1994 tarih ve 13598 nolu aşağıdaki muktezayı vermiştir:
"İlgi dilekçenizde, firmanızca PTT idaresine ihale ile muhtelif alanlarda kullanılmak üzere bilgisayar sistemleri satıldığı, ödemelerin ise, yapılan sözleşme gereği teslim olunan malın müsbet muayene raporu çıktıktan ve ödemeye ilişkin evrak tam veya hatasız intikal ettikten 45 gün içinde ve PTT idaresinin ödeme periyodlarına göre gayrimuayyen zamanlarda yapıldığı belirtilmektedir. Ancak, vade tanınmış olmamasına rağmen satış bedelinin döviz olarak belirlenmiş olması nedeniyle teslime bağlı olarak düzenlediğiniz faturada yazılı katma değer vergisi dahil döviz tutarının, sözleşmede yazılı formalitelerin bitiminden sonra ödendiği için kendiliğinden bir kur farkı doğduğu ve söz konusu bu kur farkının katma değer vergisine tabi olup olmadığı konusunda görüşümüz sorulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre,Türkiyede yapılan ticari nitelikteki mal teslimi ve hizmet ifaları katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Aynı kanunun 10/a maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Aynı maddenin (C) bendinde ise, kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği hükmü bağlanmıştır. Öte yandan, anılan kanunun 26. maddesinde ise, bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği hüküm altına alınmıştır. Bir diğer ifade ile bedelin yabancı para ile belirlendiği durumlarda söz konusu yabancı para vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrilecektir. Yazınız eki sözleşmenin 17. maddesinde; malzeme ve hizmet bedelinin PTT nin ödeme periyodlarına göre 45 gün içinde ve ödeme anındaki TC. Merkez Bankası döviz alış kuru karşılığı (TL.) Türk Lirası olarak ödeneceği belirtilerek, bedelin ödenmesinin döviz alış kuruna endekslendiğinin kararlaştırıldığı anlaşılmaktadır. Buna göre, mal ve hizmet tesliminin yapıldığı anda vergiyi doğuran olay meydana geleceğinden ve satışın bedelinin ödenmesi dolar döviz kurunun alış bedeli esas alınarak belirlenmesi kararlaştırıldığından teslim tarihindeki alış kuru hesaplanarak bulunacak bedel katma değer vergisine tabi olacaktır. Diğer taraftan, teslimin yapıldığı tarih ile ödemenin yapılıdığı tarih arasında kur artışından kaynaklanan bir bedel fazlalığının ortaya çıkması halinde artışa isabet eden miktar vade farkı addolunacağından katma değer vergisine tabi olacaktır."

Bu muktezadaki olayın aksak ve acı yanı, PTT nin kur farkı üzerinden hesaplanan KDV yi ödememesi ve mükellefin bu KDV yi kendi hasılatından (iç yüzde yoluyla) karşılamak zorunda kalmasıdır.

11.1.1993 tarih ve 196 nolu İstanbul Defterdarlığı muktezası şöyledir.
"İlgide kayıtlı dilekçenizde daha önce tarafınıza verilen 22.10.1992 tarih, 9243 sayılı özelgemizde belirtilen kur farkına Katma Değer Vergisi uygulanacağı ile ilgili görüşümüze ilaveten uygulanacak verginin müşteriden ayrıca alınıp alınmayacağı ve Katma Değer Vergisi oranı sorulmaktadır. ................................................................. ................................................................. Finans kuruluşundan aldığınız otomobilin dövize endeksli olarak satılması, satış tarihindeki döviz kuru esas alınarak hesaplanan Türk Lirası üzerinden senet alınması, senetlerin ödeme tarihindeki kur üzerinden hesaplanan Türk Lirası olarak tahsil edilmesinde satış tarihindeki kur üzerinden hesaplanan bedel ile ödeme tarihindeki kur üzerinden hesaplanan bedel arasındaki artış vade farkını teşkil etmektedir. Diğer bir anlatımla vade farkı döviz kurunun artışına bağlanmıştır. Buna göre, ödeyeceğiniz kur farkı bir nevi vade farkı olduğundan mal bedeline uygulanan oranda (% 20) Katma Değer Vergisi uygulanacaktır. Bu oranın kur farkı olarak belirlenen bedelin üzerinden hesaplanacağı açıktır."

Döviz cinsinden alınan senetlerin, bu senetler porföyünde durduğu sürece, senet sahibi lehine doğan kur farklarının KDV karşısındaki durumu hakkındaki Bakanlık görüşü 6.5.1997 tarih ve 18592 sayılı mukteza ile şu şekilde ifade edilmiştir :
"A. A.Ş. ve B. A.Ş. İş Ortaklığı tarafından Bakanlığımıza hitaben verilen 25.03.1997 tarihli dilekçenin bir örneği ilişiktedir. Söz konusu dilekçede, adı geçen şirket tarafından Belko'ya kömür teslim edilip, fatura kesilerek Belko tarafından da o günkü kur üzerinden ABD doları cinsinden senet verildiğinden söz edilerek, senedin alındığı tarih ile senedin kırıldığı tarih arasındaki farka katma değer vergisi uygulanıp uygulanmayacağı sorulmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinde; teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket

edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade ettiği, 24. maddesinin (c) bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu, 26. maddesinde; bedelin döviz ile hesaplanması halinde dövizin, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk parasına çevrileceği, hükümleri yer almaktadır. Bu hükümlere göre, dövize endeksli veya bedelin döviz cinsinden ifade edildiği vadeli satışlarda, vadeli senet vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahildir. Borçlanma katma değer vergisi dahil bedel üzerinden yapıldığından kur farkının katma değer vergisi, toplam kur farkına iç yüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. "

Bu muktezaya da katılmamız mümkün değildir.

Bakanlığın görüşünü yansıtan aşağıdaki mukteza da kayda değer bulunmuştur (23.1.1997 - 2493) "3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununu 26. maddesinde, bedelin döviz ile hesaplanması halinde, dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği andaki cari kur üzerinden Türk Parasına çevrileceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, aynı Kanunun 10. maddesine göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması ile vergiyi doğuran olay meydana gelmektedir. Buna göre, bedeli döviz cinsinden belirlenen yurt içi mal teslimi ve hizmet ifalarında dövizin vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden katma değer vergisi hesaplanması ve ilgili dönemde beyan edilmesi gerekmektedir. Döviz cinsinden ödemelerin kısmen yada tamamen vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihten sonra yapılması halinde, ödeme tarihi itibariyle ortaya çıkan kur farkları vade farkı mahiyetinde bir bedel unsuru olduklarından katma değer vergisine tabi tutulacaktır. Diğer taraftan, söz konusu dilekçe ekinde yeralan Defterdarlığınız özelgesinin dayanağını oluşturan ilgide kayıtlı yazımızda, dövizle yapılması mutad olan uluslararası ihalelerde, bedelin geç ödenmesi nedeniyle ortaya çıkacak kur farklarının katma değer vergisine tabi olmayacağı belirtilmiştir. Söz konusu özelgede belirtilen uygulama dövizle yapılması mutad olan uluslararası ihaleler için geçerli bulunmaktadır. Dolayısıyla, bunun dışında bedeli döviz cinsinden veya dövize endeksli olarak belirlenen mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin geç ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan kur farkları hakkında bahsi geçen özelge çerçevesinde işlem yapılması mümkün olmayıp, bu şekilde ortaya çıkan kur farkları vade farkı mahiyetinde katma değer vergisine tabi olacaktır. "

Bedelin dövizli veya dövize endeksli olarak taksitler halinde tahsili durumunda ne yapılacağını açıklayan Bakanlık görüşü şöyledir : (Yaklaşım Dergisinin Temmuz 1997 sayısında yayınlanan 28.5.1997 tarih ve 22128 sayılı
mukteza)

"Katma Değer Vergisi Kanunu 'nun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca bulunan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Kanun 'un 24. maddesinin (c) bendinde; vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiştir. Vadeli satışlarda bedelin döviz ile hesaplanması halinde, belirlenen döviz tutarı karşılığında tahsil edilen Türk lirası toplamının verginin matrahını oluşturacağı tabidir. Bedelin döviz cinsinden ve taksitler halinde daha sonra tahsil edilmesi halinde, takside isabet eden kur farkı katma değer vergisine tabi olacaktır. Taksit tutarı katma değer vergisi dahil bedel üzerinden tespit edilmişse kur farkının katma değer vergisi iç yüzde yoluyla belirlenecektir. Taksit tutarının vergi hariç bedel üzerinden tespit edilmiş olması halinde ise dış yüzde uygulanarak katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir. "

• •

Döviz cinsinden taksitli otomobil satışlarında, satış tarihi ile taksitlerin ödeme tarihleri arasındaki sürede oluşan kur farkları KDV’ye tabidir. (19.03.1996 tarih ve 11419 sayılı Bakanlık Muktezası) Başka bir muktezada yer alan şu örnek Bakanlığın görüşünü daha net şekilde ortaya koymaktadır. "90 gün vadeli olarak satılan bir kamyonet için 12.000 Dolar bedel tespit edilmiş, bu bedel 2.000 dolarlık aylık taksitlere
bağlanmış ve her taksit tutarı üzerinden 2.000 dolarlık senetler düzenlenmiştir. Satıcı, senetlerden sonuncusunu vadesine 30 gün kala 1.850 Dolara bankaya kırdırmıştır.

Kamyonetin teslim edildiği dönemde Dolar kuru 85.000 TL. dır. Senedin ciro edildiği dönemde Dolar kuru ise 110.000 TL. dır. Bu satıcı kamyonetin teslim edildiği dönemde ; Katma değer vergisi matrahını, 85.000 x 12.000 = 1.020.000.000 TL. Hasılat katma değer vergisini, 1.020.000.000 x 0.15 = 153.000.000 TL.

olarak hesaplayıp beyan edecektir. Mükellef, 2.000 Dolarlık taksitleri müşteriden tahsil ettikçe kur farkları üzerinden katma değer vergisi hesaplayarak beyan edecektir. Son senet bankaya kırdırıldığında önce TL. cinsinden senet karşılığında tahsil edilen tutar ; 110.000 x 1.850 = 203.500.000 TL. olarak hesaplanacaktır. Bu senet dolayısıyla başlangıçta beyan edilen vergiye esas matrah ise, 85.000 x 2.000 = 170.000.000 TL. idi. İkisi arasındaki fark, 203.500.000 - 170.000.000 = 33.500.000 TL. katma değer vergisi dahil kur farkını vermektedir. İç yüzde yoluyla hesaplanan katma değer vergisi ise ; (15x33.500.000) : 115 = 4.369.565 TL. olacaktır. "

• •

İstisna kapsamında yapılan işlemle ilgili olarak doğan alacak nedeniyle lehinize oluşan kur farkı da KDV den istisna edilir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 28.5.2001 tarih ve 2309 sayılı Muktezası) İhraç kayıtlı teslim nedeniyle, teslimde bulunan lehine doğan kur farkı da (kur farkı geliri + KDV) şeklinde faturaya bağlanır, bu faturada ihraç kayıtlı teslim faturasına atıfta bulunularak bu KDV nin tahsil edilmediğine dair şerh düşülür. Böylelikle kur farkı ihraç kayıdıyla teslimde bulunana KDV yüklenilmeksizin aktarılır. (Beyoğlu Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 27.11.2002 tarih ve 23343 sayılı Muktezası) KDV ye tabi dövizli veya dövize endeksli mal ve hizmet bedellerinin geç tahsil edilmesinde, dönem sonlarında değerleme sonucu hesaplanan kur farkları nedeniyle KDV doğmaz. KDV ye tabi kur farkları bedelin tahsiline bağlı olarak doğar. (Gelirler Genel Müdürlüğünün 15.1.1999 tarih ve 1811 sayılı Muktezası) Kur farkı KDV sinin (kur farkı + KDV) şeklinde mi hesaplanacağı, yoksa iç yüzde yoluyla mı bulunacağı konusundaki Maliye İdaresi görüşünü yansıtan bir muktezanın ilgili bölümü aşağıda sunulmuştur : “Vergiyi doğuran olayın meydana geldiği malın teslim tarihinden sonra, belirlenen tarihlerde mal bedelinin ödeneceği satış
akdinde kararlaştırılmış ise yabancı para cinsinden belirlenen mal bedeli ödemenin yapıldığı tarihteki kur farkları da içermektedir. Buna göre mal bedeli teslimin vuku bulduğu tarihte tespit olunarak katma değer vergisi hesaplanacaktır. Teslimin yapıldığı tarih ile ödemenin yapılması kararlaştırılan tarih arasındaki kur farkından meydana gelen artışın mal bedeline dahil edilmesi gerekmekte ise de ödeme tarihinden önce tutarının kesin tespiti söz konusu olamayacağından vade farkı olarak ödemenin yapıldığı tarihte mal bedelinin tabi olduğu oran üzerinden katma değer vergisi vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği dönemde hesaplanarak, mükellef tarafından vergi dairesine ödenecektir. Bu itibarla, vadeli satılan malın katma değer vergisi dahil bedelinin dövize endeksli olarak tespit edilmesi ve bedelin bir kısmının veya tamamının kararlaştırılan vadelerde ödenmesi halinde oluşan vade farkı mahiyetindeki kur farkları katma değer vergisi oranı esas alınıp iç yüzde uygulanarak katma değer vergisinin hesaplanıp fatura düzenlenerek beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan benzer bir konuda Bakanlık Makamından alınan 27.11.1991 gün ve 36142 sayılı yazıda da gerek peşin ve gerek vadeli satışlarda Katma Değer Vergisinin faturanın düzenlendiği veya teslimin yapıldığı tarihte doğduğu ancak ödemenin aksaması halinde tahakkuk ettirilen ek vade farklarının mal bedelinden ayrı olarak bir finans hizmetinin karşılığı şeklinde değerlendirilmesinin gerekeceği açıklanmaktadır. Buna göre, vadeli alınan malların Katma Değer Vergisi faturanın düzenlendiği veya teslimin yapıldığı tarihte gerçekleştiğinden oluşan vade farkları ve fiyat farkları mal bedelinden ayrı olarak bir finans hizmeti şeklinde değerlendirileceğinden uygulanacak Katma Değer Vergisi oranı (%18) olacaktır. Borcun vadesinde ödenmemesi nedeniyle oluşan kur farklarında geç ödemeye esas olan borç KDV hariç tutar olarak belirlenmişse vergi, kur farkına işlemin tabi olduğu oran uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır. Söz konusu borç katma değer vergisi dahil olarak belirlenmişse, vergi katma değer vergisi farkı üzerinden işlemin tabi olduğu orana göre içyüzde uygulanmak suretiyle hesaplanacaktır.”

Yukarıdaki bölümlerde, kur farkları hakkındaki Maliye İdaresi görüşü yansıtılmaya çalışılmış, yeri geldikçe şahsi görüşlerimize yer verilmiştir. Konu hakkında derli toplu fakat yeteri detayda bilgi sunabilmek amacıyla ve önemine binaen, kur farklarının KDV karşısındaki durumunu konu alan ve 105 no.lu KDV Genel Tebliği’nin çıkarılması üzerine hazırlanan 2007/91 sayılı Sirkülerimizin metni aşağıda sunulmuştur :

“KUR FARKLARININ KDV’Sİ HAKKINDA 105 NO.LU TEBLİĞLE YAPILAN AÇIKLAMA VE GÖRÜŞLERİMİZ

2007/89 Sayılı Sirkülerimiz ekinde sunulan 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile kur farklarının KDV’ye tabi olduğu hakkındaki Maliye Bakanlığı görüşü ilk defa Tebliğle ifade edilmiş ve kur farklarına uygulanacak KDV oranının bu farka ilişkin işlemin tabi bulunduğu KDV oranı olduğu açıklanmıştır. Bilindiği üzere kur farklarının KDV karşısındaki durumu öteden beri tartışılan, çelişkili görüşlere ve yargı kararlarına konu olan karmaşık bir meseledir. Kur farklarının KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşlerimiz makale bazında oluşmuş ve bu görüşler Yaklaşım Dergisi’nin Nisan 2001 ve Mükellefin Dergisi’nin Şubat 2002 sayılarında yer almıştır. (Bu yazılarımız www.bdodenet.com.tr adresli sitemizin makaleler/Mehmet Maç/2004 öncesi makaleler bölümünde bulunmaktadır.) Konuya ilişkin Sirkülerlerimiz ise 2003/69, 2004/118 ve 2006/48 numaralıdır. 105 no.lu Tebliğin çıkmış olması vesilesi ile 2003/69 no.lu Sirkülerimizin metni güncellenilerek aşağıda bilgilerinize sunulmuştur: 1. GENEL AÇIKLAMA : Bilindiği üzere, KDV Kanunu’nun uygulandığı ilk yıllarda, kur farklarının KDV ye tabi olmadığı yolunda mukteza veren Maliye Bakanlığı, herhangi bir yasa değişikliği olmadığı halde görüş değiştirerek, dövizle yapılması mutad olan (müşterinin yurt dışında olduğu) veya yurt içindeki uluslararası dövizli ihaleler dışındaki işlemlerden doğan kur farklarının KDV ye tabi olduğu yönünde mukteza vermeye başlamıştı. Kur farklarının KDV ye tabi olduğu şeklinde açık bir yasa hükmü yoktur. Kur farklarının KDV ye tabi tutulmaya kalkışılması halinde, KDV nin ana ilkelerine uymayan, mantıksız ve uygulama güçlükleri yaratan sakıncalar ortaya çıkmaktadır. Kur farklarının KDV ye tabi olduğu yönünde tebliğ hükmü de yoktu. Bu önemli eksiklik 105 no.lu Tebliğ’de tamamlanmış ve Bakanlık kur farklarının KDV’ye tabi olduğu yolundaki muktezalarla ifade ettiği görüşünü ilk defa tebliğ hükmü haline getirmiştir. Kur farklarının KDV ye tabi olup olmadığı hep tartışma konusu edilmiş, yazarların bir kısmı Maliye İdaresi gibi düşündüğünü ifade ederken, bir kısmı da kur farklarının KDV ye tabi olmayacağı görüşünü savunmuştur. Konu hakkında çelişkili Danıştay Kararları mevcuttur. (Bizim görüşümüz ise, öteden beri ve birçok haklı nedene dayalı olarak, kur farklarında KDV aranamayacağı yönündedir.) Aynı şekilde kimi firmalar dövizli veya dövize endeksli satış bedellerinin daha sonra tahsili nedeniyle lehlerine ortaya çıkan kur farklarını kambiyo gelirleri hesabına yazmakla yetinmiş, bir kısım firmalar ise, Maliye İdaresinin görüşüne uyarak bu kur farklarını faturaya bağlamış ve KDV hesaplamıştır.

İnceleme elemanları, kur farklarının KDV ye tabi olduğu görüşü ile az sayıda rapor üretmişler, bu nedenle vergi yargısında, konu hakkında yeterli içtihat oluşmamıştır. Örnek vermek gerekirse; Danıştay 11 inci Dairesinin 4.10.2000 tarih ve E:2000/1252 K:2000/3658 sayılı kararında, oy çokluğu ile, kur farklarının KDV ye tabi olduğu görüşü benimsenmiştir. (Bu kararın metni 2003/69 no.lu Sirkülerimizde mevcuttur.) Bu Danıştay Kararı ve Maliye İdaresinin tutumu birlikte düşünüldüğünde, aksi görüşün gerekçeleri ne kadar haklı olursa olsun, Danıştay ile Maliye İdaresinin anlayış birliği içinde olduğu ve bu nedenle de, KDV ye tabi mal veya hizmet teslimlerinin bedelinin geç tahsilinden kaynaklanan KUR FARKLARINDA KDV HESAPLAMAMANIN RİSKLİ OLDUĞU sonucu çıkmaktadır. Buna mukabil birkaç yıldan beri KDV davalarına Danıştay’ın 11’inci Dairesi değil, 9’uncu Dairesi bakmakta olup, bu Daire’nin iki kararında KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ OLMADIĞI görüşünün benimsendiği anlaşılmaktadır. ( 26.5.2004 tarih ve E:2001/2624, K:2004/3556 ; 28.4.2005 tarih ve E:2003/3833, K:2005/1095 sayılı Kararlar ) Keza Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 18.10.2006 tarih ve E:2006/50,K:2006/286 sayılı Kararı’nda da KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ TUTULMASINA HUKUKEN OLANAK BULUNMADIĞI hükme bağlanmıştır. Her ne kadar kur farklarının KDV’ye tabi olmadığı yönündeki Danıştay Kararları ekseriyette ise de henüz buna bir içtihat gözüyle bakılamaz ve bu konuda açılacak davanın kazanılacağı garantisi verilemez. 2. KUR FARKLARI KDV YE TABİ MİDİR ? Bizim anlayışımıza göre, kur farkları KDV ye tabi tutulamaz. Çünkü KDV nin konusu mal veya hizmet sirkülasyonudur. Malın tesliminde veya hizmetin ifasında KDV hesaplanmışsa o mal veya hizmete ait KDV uygulaması sona ermelidir. Nitekim KDV Kanunu’nun 26’ncı maddesinde bedeli döviz olarak belirlenen mal veya hizmetlere ait KDV matrahının, KDV’nin doğduğu gündeki kura göre tespit edileceği hükme bağlanmış olup, bu günden sonra meydana gelecek kur farklarının yeni KDV matrahları üretmesi yasaya aykırıdır. Bedelin geç tahsilinden kaynaklanan kur farkı, bir mal tesliminin veya bir hizmet ifasının bedeli değildir. Kur farkı alıcının veya satıcının iradesi dışında meydana gelen ve KDV mevzuatına göre bedel niteliği taşımayan bir unsurdur. (Bedeli döviz cinsinden belirlenmiş mal veya hizmet alım satımında bulunmak yasaklanmamış olan hatta yasa ile izin verilmiş bulunan bir uygulamadır.) Söz konusu kur farkını, müşteriye tanınan vadenin bedeli olarak tanımlamak da mümkün değildir. Çünkü malın veya hizmetin faturası başlangıçta, bu vade dikkate alınarak yani vade farkını da içerecek şekilde düzenlenmektedir. Sonradan ortaya çıkan kur farkı, mükellefin iradesi dışında oluşan, reel olmayan ve bedel niteliği taşımayan bir fark olup, satılan mal veya yapılan hizmet bedelinin eklentisi değildir. Nitekim KDV Kanunu’nun 24 üncü maddesinde, kur farkları KDV matrahına giren unsurlar arasında sayılmamıştır. Kur farkını vade farkına, fiyat farkına yahut başka bir şeye benzetmek de mümkün değildir. ( Maliye Bakanlığı kur farklarını vade farkına benzetmek suretiyle KDV’ye tabi olduğunu ileri sürmektedir. ) Özellikle, Türk lirasının yabancı paralara karşı değer kazandığı durumlarda, satıcı aleyhine çıkan kur farklarının vade farkına benzetilmesinin anlamsızlığı bariz şekilde ortaya çıkmaktadır. Satıştan sonra kurlarda meydana gelebilecek gelişmeler tamamen tesadüfi olup, bunun baştan bilinmesi ve bu yüzden kur farklarının matraha dahil bir unsur olarak değerlendirilmesi mümkün değildir. Kaldı ki kur farkı Türk Lirasının yabancı paralar karşısında değer kaybından yani esas itibariyle enflasyondan kaynaklanan harici bir unsur olup, kur farkında KDV aramak, enflasyon üzerinden KDV istemek anlamına gelmektedir. Bütün bunlara rağmen kur farklarında KDV aranmasının gerekçesi olarak ileri sürülen hususlar, vade farklarının KDV ye tabi olduğu, kur farklarında KDV aranmaması halinde, benzer işlevli bu iki unsur arasında fark yaratılacağı ve dövizli işlemlere doğru kayma olacağı şeklinde özetlenebilir. Bu gerekçelerin yasal ve haklı olmadığı açıktır. Yapılması gereken, kur farkları yani bir anlamda enflasyon üzerinden KDV istemek yerine, vade farkları içindeki enflasyon faktörünü ayıklayıp, enflasyon üzerinden vergi alınmasına son verilmesidir. Bizim görüşlerimizin böyle olmasına, bu görüşlerimizi paylaşan pek çok meslektaşımız bulunmasına ve hatta bizim görüşümüz paralelinde Danıştay Kararları olmasına rağmen, Maliye İdaresinin aksi yöndeki ısrarlı ve 105 no.lu Tebliğ’le mevzuat haline gelmiş olan görüşü ve Danıştay Kararlarının henüz içtihat haline gelmemiş olması, göz ardı edilmemesi gereken bir durumdur. Kur farklarının KDV ye tabi olduğu görüşünün geçerliliği bir an için kabul edilse bile, her türlü kur farkının KDV ye tabi olmadığı kuşkusuzdur. Örneklemek gerekirse, bankada yatan veya kasada duran yabancı para nedeniyle oluşan kur farkları ve KDV den istisna edilmiş bir işlemle ilgili bulunan kur farkları kesinlikle KDV ye tabi değildir veya KDV den istisnadır. Aynı şekilde, yurt dışından yapılan mal ve hizmet alımlarında ortaya çıkan kur farklarının da, KDV’ye tabi tutulması söz konusu değildir. 3. KUR FARKLARININ KDV YE TABİ OLDUĞU VARSAYILDIĞINDA, BU KDV NİN ORANI NEDİR? Maliye İdaresi mal teslimi veya hizmet ifasından kaynaklanan satıcı lehindeki kur farklarını, satış bedelinin bir uzantısı olarak görmekte ve bu nedenle asıl işlemde KDV oranı ne ise, bu işlemden doğan kur farkının da aynı oranda KDV ye tabi olduğunu belirtmektedir. Bunun doğal sonucu olarak kur farkı, KDV kapsamı dışındaki bir işlemle ilgili alacaktan doğmuşsa, KDV dışında olacak yani KDV beyannamesine dahil edilmeyecektir. KDV den müstesna bir işlemle ilgili ise, aynı istisna hükmü kapsamında kur farkı da KDV den istisna olacaktır.

-

Asıl işlemde KDV oranı, % 1, % 8, % 18 ise, kur farkı da % 1, % 8, % 18 oranda KDV hesabına konu edilecektir. 105 no.lu Tebliğ’de “……. Kur farkına teslim veya hizmeti yapıldığı tarihte bu işlemler için geçerli olan oran uygulanmak suretiyle KDV hesaplanacaktır.” denilmek suretiyle, bu husus vurgulanmıştır. Örnek vermek gerekirse, % 1 orana tabi bir parti pamuk dövizli fiyat üzerinden vadeli olarak satıldığında kur farkı KDV’si dövizli bedelin tahsiline veya kur farkının fatura edilmesine bağlı olarak doğacak ve pamuğun KDV oranı sonradan yükseltilmiş olsa bile, kur farkı için uygulanacak oran bu pamuğun teslim tarihinde tabi bulunduğu % 1 olacaktır. Maliye İdaresinin ileri sürdüğü kural böyle olmakla beraber, bir firmanın aynı kişiye muhtelif KDV oranlarına tabi, kısmen dövizli kısmen TL bazında mal veya hizmet vermesi, gayrimuayyen tahsilatlarda bulunması halinde, oluşan kur farklarının hangi oranda KDV ye tabi tutulacağı yolunda bir yönlendirmesi mevcut değildir. Diğer yandan, kurlarda meydana gelebilecek düşüşler nedeniyle alıcı lehine ortaya çıkan kur farkları da, 105 no.lu Tebliğe göre KDV mükellefi olması koşuluyla alıcı tarafından yine asıl işlemin tabi olduğu oran üzerinden satıcıya fatura edilecektir. Mal veya hizmet sirkülasyonuna dayanmayan ve salt borç para alıp verme niteliği taşıyan işlemlerde, borç verilen para döviz ise veya taraflar bu borca döviz gözü ile bakmakta iseler, döviz bazında bir faiz söz konusu olmadığı sürece, mesela 40.000 EURO veya muadili para EURO cinsinden borç verilmiş ve bir süre sonra yine 40.000 EURO veya muadili para geri alınmışsa, bu işlemde bize göre katma değer yoktur, KDV aranamaz. Bu halde dahi, işlemin YTL cinsinden deftere yansımış olmasından hareketle, verilen ve alınan paraların YTL karşılıkları arasındaki fark için KDV olması gerektiği ileri sürenler çıkabilir. Ancak böyle bir işlemde KDV aramak, mal veya hizmet sirkülasyonuna dayanan alacaklara nazaran daha zayıf kalacaktır. Faiz söz konusu olduğunda ise sadece döviz faizi üzerinden genel oran KDV hesaplanması gerekir. (BSMV kapsamına giren işlemler KDV’den müstesnadır.) 105 no.lu Tebliğ’de sadece dövizli bedelle mal ve hizmet satışından doğan döviz alacağa ait kur farkından söz edilmiş, mal veya hizmet alışverişi olmaksızın salt dövizli borçlanma veya alacaklanma hallerinden kaynaklanan kur farklarına hiç değinilmemiştir. 4. KUR FARKLARININ KDV’YE TABİ OLDUĞU VARSAYILDIĞINDA, BU KDV HANGİ AYDA DOĞMUŞ SAYILIR ? Maliye İdaresi KDV ye tabi mal veya hizmet tesliminden kaynaklanan alacaklar nedeniyle ortaya çıkan kur farkı için, bu farkın oluşumu aşamasında KDV istememektedir. Dönem sonlarında bu alacaklara kur değerlemesi yapılsa bile, bu değerleme KDV nin doğuşuna neden olmamaktadır. Kur farklarında KDV yi doğuran olay bu farka konu döviz alacağın tahsili olarak kabul edilmektedir. Ancak yıl sonunda, geçici vergi dönemi sonunda veya gayrimuayyen bir tarihte kur farkı faturaya bağlanırsa fatura edilen kur farkına ait KDV’nin fatura kesimi nedeniyle doğacağı tabiidir. Maliye İdaresi, KDV doğuşu açısından muhtelif unsurların yer aldığı cari hesap ortamında KDV doğuş zamanı konusunda yaşanabilecek karmaşa için de çözüm göstermemektedir. 5. KUR FARKLARININ KDV YE TABİ OLDUĞU VARSAYILDIĞINDA, BU KDV NİN MATRAHI NE OLACAKTIR ? (KDV Kur Farkının İçinde mi Yoksa Dışında mıdır ?) Kur farklarının KDV ye tabi tutulmasında ortaya çıkan önemli sorunlardan biri de, KDV nin nasıl hesaplanacağı yani matrahın ne olduğu hususudur. Maliye İdaresi bu konudaki sorulara, Şayet dövizli alacak KDV dahil tutar ise, oluşan kur farkının KDV yi de içerdiği, dolayısıyla KDV tutarının, aynı oran kullanılarak iç yüzde yöntemi ile hesaplanacağı, buna mukabil satıcı KDV tutarını ayrıca tahsil etmiş ise, oluşan kur farkının KDV matrahını ifade ettiği ve KDV nin bu matrah üzerinden KDV hesaplanacağı, şeklinde cevap vermektedir. Ancak İdare, tarafların kur farkının KDV yi içerip içermediği konusunda yukarıdaki anlayışa uymayan bir mutabakatlarının bulunması halinde, bu mutabakata da itibar etmektedir. Mesela bir firma, % 18 orana tabi bir malı 100 $ + 18 $ = 118 $ KDV dahil bedelle satmışsa, bu 118 $ 5 ay sonra tahsil edilecek ise ve taraflar bu 118 $ ın sebep olacağı kur farkının KDV matrahını teşkil edeceği yönünde mutabık iseler, KDV iç yüzde yoluyla değil, oluşan kur farkına ilave suretiyle hesaplanabilmektedir. Aynı şekilde KDV nin peşinen tahsil edildiği hallerde taraflar, oluşacak kur farkının KDV yi de içereceği şeklinde anlaşmaya varıp KDV hesabını buna göre yapabilmelidirler. 105 no.lu Tebliğin ilgili bölümünde, kur farkının KDV matrahı olacağı yani KDV’nin kur farkı üzerinden hesaplanarak ve bu kur farkına eklenmek suretiyle fatura edileceği ifade edilmekte, iç yüzde uygulamasından hiç söz edilmemektedir. Bize göre olması gereken, kur farkının KDV’ye tabi tutulmamasıdır, kur farkı KDV’ye tabi tutulacaksa, KDV kur farkının üzerinden hesaplanmalı, iç yüzde uygulaması tarafların bu yönde mutabakatının olması halinde uygulanmalıdır. Saygılarımızla, DENET Yönetim Danışmanlığı Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş. “

6.7. Ciro Primleri : 26 numaralı KDV Genel Tebliğinin L/2 bölümünde ciro primleri konusunda şu hükümlere yer verilmiştir :
" Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın

sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısiyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı fırma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözle), satıcı fırma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır. Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanununun 4. maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır."

Görüldüğü gibi İdare, ciro primine hak kazanmış olmasından hareketle, primi elde edenin, prim ödeyene hizmette bulunduğunu varsayarak, söz konusu primlerin KDV kapsamına girdiği görüşünü benimsemektedir. Halbuki bu prim, alcıya sonradan tanınan bir iskontodur. Alıcının satıcıya hizmette bulunması söz konusu değildir. Nitekim Maliye İdaresi KDV nin uygulandığı ilk yıllarda ciro primlerinin bir teslim veya hizmet bedeli olmadığı, primin KDV ile ilgisi bulunmayan bir nakit hareketi veya carî hesap işlemi olduğu görüşünü benimsemiş sonradan görüş değiştirerek bize göre hatalı olan, yukarıdaki Tebliğ hükmünü yürürlüğe koymuştur. Maliye İdaresinin bu şekilde görüş değiştirmesindeki amacın ciro primini elde edene fatura kestirtmek suretiyle bu primlerin hasılat kayıtlarına geçmesi konusunda disiplin sağlanması olduğu amaçlanmaktadır. Halbuki aslında ciro primleri bir mal veya hizmet karşılığı olmadığından fatura kesilmesini gerektirmeyen (dekontla belgelenebilecek) nitelikte sonradan yapılmış iskontodur. Nitekim Danıştay ciro primlerinin dekontla belgelenebileceği, (KDV ye tabi olmadığı) görüşündedir (Danıştay 7 Dairesinin 16.4.1992 tarih ve E: 1989/4010 ; K:1992/1126 sayılı karar). Bu Karara katılıyoruz. Zaten daha sonra bu yönde çok sayıda Danıştay kararı çıkmış olup, ciro primlerinin KDV ye tabi olduğu yönünde karara rastlanmamaktadır. Ciro primine hak kazanan alıcının, satıcı firmaya prim + KDV şeklinde fatura kesmesi halinde herhangibir sorun çıkmayacağı fatura muhatabının da bu KDV yi indirebileceği kuşkusuzdur. Tebliğe aykırı olmakla beraber, ciro pirimlerinin, pirimi elde edenden fatura almak yerine, daha sonraki bir faturada iskonto yapmak ve bu iskontoyu fatura üzerinden KDV matrahından indirmek suretiyle verilmesinin kanuna uygun olduğu görüşündeyiz. (Bakınız Md.
25, 2.1. ve 2.2. bölümü)

Bakanlığın, ciro primleri konusunda ileri sürdüğü mantalitenin hatalı olduğu hususu, aynı Bakanlıkça verilmiş bulunan 17.10.1994 tarih ve 70268 sayılı mukteza ile de ortaya çıkmaktadır. Alıcıya satıcı tarafından bilahare yapılan ve ciro primine çok benzeyen ödemelerin KDV tabi olmadığı yolundaki söz konusu mukteza şöyledir :
"İlgide kayıtlı yazınız ekinde alınan .................................... Ltd. Şti. nin 24.12.1993 günlü dilekçesinin incelenmesinden; yurt dışından bilgisayar ve yedek parçaları ithal eden alıcı firmalara belli bir zaman geçtikten sonra yurt dışındaki satıcı firmalar tarafından alıcıyı korumak amacıyla indirim amaçlı bir ödemede bulunulduğu belirtilerek, satıcının gönderdiği alacak faturası karşılığının gelir kaydı yapılıp yapılamayacağı veya yurt dışındaki satıcı firmaya katma değer vergisiz fatura düzenlenip düzenlenmeyeceğinin bildirilmesinin istendiği anlaşılmıştır. Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 229. maddesinde; "Fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır." şeklinde tarif edilmiştir. Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun 10/a maddesinde, vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmet ifasıyla meydana geldiği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, malın teslimi ve hizmetin ifası anında Katma Değer Vergisi doğmakta, satılan mal veya yapılan iş karşılığında da fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Söz konusu olayda ise, satıcı tarafından alıcıya fiyat koruma hasılatı adı altında yapılan ödeme bir hizmet veya bir mal karşılığı olarak ortaya çıkmadığından Katma Değer Vergisi kapsamına girmemekte olup, fatura düzenlenmesine de gerek bulunmamaktadır."

Aynı şekilde bir firmanın yüksek fiyatla ithal ettiği ilaçların fiyatının sonradan düşmesi nedeniyle yurt dışındaki ihracatçının, pahalı sattığı bu ilaçlar için sonradan iskonto yaptığı ve iskonto tutarını içeren çek gönderdiği bir olayla ilgili olarak, fiyat koruma hasılatı adı altında elde edilen bu kazanımın KDV kapsamına girmediği yolunda mukteza verilmiştir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 27.7.2001 tarih ve 3663 sayılı Muktezası) Ciro priminin veriliş şekillerinden biri de, bayi veya satıcıya sembolik bedelle veya çok düşük fiyatla mal satışıdır. Bu konuda 27 nci maddedeki 7.7. nolu bölüme bakınız. 6.8. Avanslar ve Avanslara İlişkin Kur Farkları : İleride teslim edilecek mal veya yapılacak hizmetin bedeline mahsuben para (avans) alınması KDV hesaplanmasını gerektirmez. Ancak avansın alınması nedeniyle, makbuz yerine fatura veya serbest meslek makbuzu düzenlenirse KDV Kanununun 10/b maddesine göre (avans alındığı için değil fatura ve benzeri belge düzenlendiği için) KDV hesaplanması gerekir. Bazı hallerde ve bilhassa serbest meslek işlerinde avans ödemesi, işlemin yapıldığının delili olarak kabul edilmekte ve alınan paranın avans değil KDV dahil işlem bedeli olduğu varsayılabilmektedir. Avans tahsil etmenin KDV doğurmayacağı, başka bir anlatımla KDV doğuşunun tahsilatla hiçbir ilgisi bulunmadığı konusunda en ufak bir tereddüt yoktur. Tamamen hatalı olduğuna inandığımız bir Danıştay Kararında, henüz hizmet ifa edilmeye başlanmadan önce, KDV dahil hizmet bedelinin tamamen tahsil edilmiş olması gerekçe gösterilerek, gelecekte yapılacak hizmete ait KDV nin bu tahsilatla birlikte doğacağı yolundaki Danıştay Kararını görmemiz

üzerine hazırladığımız yazı Vergi Dünyası Dergisinin Mayıs 2000 sayısında yayımlanmış olup, bu yazıda, avans alınmasını KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşlerimiz detaylı olarak ifade edilmiştir. Döviz olarak alınan avanslardan kaynaklanan kur farkları konusundaki Maliye İdaresi görüşü, avansa konu dövizin daha önce KDV li olarak teslim edilmiş bir mal veya yapılmış bir hizmetin bedeli ile ilgisiz oluşu nedeniyle KDV ye tabi bulunmadığı, bu kur farkının faturaya bağlanmasının gerekmediği yolundadır. (İstanbul Defterdarlığı’nın 28.12.1998 tarih ve 6983 sayılı Muktezası) Bu muktezaya konu olayda lehte kur farkını hesaplayan (Dövizli avansı veren) firma elde ettiği kur farkının üzerine KDV ekleyerek fatura kesmiş olup, Defterdarlık bu faturadaki KDV nin faturayı düzenleyen tarafından KDV beyannamesine dahil edilmesi gerektiğini karşı firmanın ise bu faturaya istinaden KDV indirimi yapabileceğini belirtmiştir. 6.9. Depozito ve Teminatlar : Depozito veya teminat olarak para alınması KDV nin konusuna girmez. Depozito veya teminat olarak alınan paraların fatura ve benzeri vesikalarla belgelenmesi mecburî değildir. Depozito veya teminat olarak alınan paraların YTL olarak aynen iadesi halinde bu depozito veya teminatı yatıranın enflasyon nedeniyle kayba uğradığı malumdur. Uygulamada bu kaybı önlemek amacıyla, depozito veya teminatların ilgililerine güncellenerek (yatırıldığı gündeki alım gücünü koruyan bir meblağ olarak) geri verildiği görülmektedir. Yaklaşım Dergisinin Mart 2002 sayısında yayımlanan 15.10.2001 tarih ve 54800 sayılı mukteza konu ile ilgili olup, mukteza metni şöyledir :
“ Yazınızın incelenmesinden, Teşekkülünüzce elektrik abonelerinden tahsil edilen güvence bedellerinin, aboneliğin kapatılması halinde güncelleştirilerek geri ödenmesi durumunda katma değer vergisi hesaplanıp hesaplanmayacağı ve gelir vergisi tevkifatı yapılıp yapılmayacağı hususlarında tereddüde düşüldüğü anlaşılmıştır. Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi ile ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna alınmıştır. Buna göre, abonelerden tahsil edilen güvence bedellerinin güncellenerek abonelere iade edilmesi işleminde, herhangi bir teslim ve hizmet ifası söz konusu olmadığından katma değer vergisi uygulanmayacağı tabiidir. Bu nedenle, güvence bedelini alan ve katma değer vergisi mükellefi konumunda olan abonelerin bu işlem için düzenleyecekleri faturada katma değer vergisi göstermelerine gerek bulunmamaktadır. Ayrıca, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun vergi tevkifatını düzenleyen 94. maddesinde hangi ödemelerden tevkifat yapılacağı ayrıntılı bir şekilde açıklanmış olup, elektrik abonelerinden tahsil edilen güvence bedellerinin güncelleştirilerek iade işleminde gelir vergisi ve fon kesintisi yapılması söz konusu değildir.”

Görüldüğü gibi bu muktezaya konu olayda depozitoyu (güvenceyi) veren taraf yıllar sonra, verdiği YTL den daha fazla bir YTL almakta fakat verdiği ve aldığı paranın reel değeri aynı olmaktadır. KDV aranmamasının temel gerekçesi de budur. Halbuki uygulamada, vade farkı veya faiz adı altında ve TL bazında sağlanan kazançların çok büyük bir kısmı enflasyondan kaynaklanmakta fakat bunlar tümü ile reel kazanım imiş gibi KDV ye tabi tutulduğundan, bir anlamda enflasyon üzerinden KDV alınmaktadır. Bu bölümde yeri geldikçe sözüne ettiğimiz bu hususun önemi ve finansman gelirlerinin KDV istisnasına konu edilmesi veya oran düşürülmesi yolundaki görüşümüz, yukarıdaki mukteza ile desteklenir konumdadır. 6.10. Masraf Yansıtılması : Bilindiği üzere uygulamada, özel anlaşmalar, yanlış faturalama, masraf tevzii gibi nedenlerle, bir mal veya hizmet bedelinin, asıl muhatabına yansıtılmasına ihtiyaç duyulmaktadır. Eğer bir mükellef bir başka mükellefle ilgili olduğunu peşinen bildiği bir mal veya hizmetin faturasını asıl muhatabı adına alırsa, ayrıca yansıtma faturası kesmesine gerek kalmaz. Söz konusu fatura bedelini kendisi ödemiş veya borçlanmışsa, bu faturayı bir dekont ekinde ilgili firmaya gönderebilir veya ibraz edip bedelini isteyebilir. Eğer bu şekilde işlem yapılmamış, yani fatura asıl muhatap adına alınmamışsa, masrafın yansıtılabilmesi için fatura kesilmesi gerekmektedir, ki bu faturalar uygulamada yansıtma faturası olarak isimlendirilmektedir. Yansıtma faturası kesilmek suretiyle masraf yansıtılması işlemlerinde, masrafı yansıtanın katma değer yaratmaması, kendisine masraf yansıtılanın vekili gibi hareket etmekte oluşu dolayısiyle, söz konusu faturada KDV gösterilip gösterilmeyeceği sıklıkla tereddüt konusu olmaktadır. Maliye İdaresi önceleri, yansıtma faturası şeklinde bir kavramın mevcudiyetini genellikle kabul etmemekte, fatura kesilmesini gerektiren bir durum varsa ve faturada belirtilen (yansıtmaya konu) mal veya hizmet açıkça KDV den istisna edilmemişse mutlaka KDV hesaplanmasını istemekte, katma değer yaratılmadığı, vekil gibi hareket edildiği şeklindeki yaklaşımlara itibar etmemekteydi. Fakat zamanla, Maliye İdaresi’nin yansıtma işlemleri konusundaki görüşleri de, ötedenberi ifade ettiğimiz aşağıdaki yaklaşımlarımıza büyük ölçüde paralel hale gelmiştir. Aşağıdaki bölümlerde yansıtma işlemlerinin KDV karşısındaki durumu konusundaki görüşlerimiz özetlenmiştir : 6.10.1. Yansıtma İşlemleri Konusundaki Genel Yaklaşımımız :

Bize göre; Yansıtma işlemini yapan taraf, bu işlemde kâr amacı gütmemekte mal ve hizmet bedelini aynen yansıtmaktadır. Yansıtan firmanın yarattığı bir katma değer söz konusu değildir. Ortada reel manada bir işlem ve yaratılan katma değer olmadığı halde yansıtma işleminin KDV li fatura ile yapılmasındaki en önemli gerekçe, bu mal veya hizmetin temininde yansıtacak olan adına KDV li fatura çıkmış olmasıdır. Burada fatura aslının dekont ekinde ilgili firmaya gönderilmesi mümkün değildir. Çünkü fatura asıl muhatap adına değil, yansıtma yapmak zorunda kalan firma adına düzenlenmiştir. O halde (teknik nedenlerle) yansıtma yapacak olan taraf bu faturayı kayıtlarına alıp KDV yi indirecek yansıtma işlemini de KDV li fatura ile yapınca, teslim KDV si ile indirim KDV, birbirini ifna edecektir. Dolayısiyle KDV li olarak temin edilen mal veya hizmetin, yansıtma aşamasında KDV ye tabî tutulması bir anlamda, indirimin iptalini ve indirim hakkının yansıtılana transferini sağlayan, şeklî bir işlemdir. O halde yansıtma işlemini yapacak olan firma, düzenleyeceği faturada, bunun bir yansıtma işlemi olduğunu ve yansıtma nedenlerini açıklamalı, yansıtmaya konu mal ve hizmetin kendisine gelişine paralel şekilde fatura düzenleyebilmelidir. Yani yansıtmaya konu mal ve hizmet, yansıtacak olan tarafından KDV li fatura ile temin edilmişse aynı oranda KDV taşıyan fatura kesmek suretiyle yansıtma işlemini yapmalı, şu veya bu nedenle KDV ödenmeksizin temin edilen mal ve hizmetlerin yansıtılmasında KDV hesabına gerek olmamalıdır. KDV, bir muamele vergisidir. Bazı özel nedenlerle, bir firmanın, asıl ilgilisi bir başka firma olan bir mal veya hizmeti o firmaya aynen yansıtması işlemine KDV doğuracak anlamda bir "muamele" gözüyle bakılması mümkün değildir. Ancak, kendi mutad faaliyet konusuna giren bir mal ve hizmeti, aldığı fiyattan satan firmanın satış faturasını yansıtma faturası olarak nitelemek mümkün değildir. Mesela bir buğday tüccarı, çiftçiden KDV siz olarak satın aldığı buğdayı kâr koymaksızın bir başka tüccara fatura ile aktardığında, bu faturada KDV gösterilmesi zorunludur. Keza kendi ürettiği bir malı veya ifa ettiği hizmeti bir başkasına, maliyet fiyatı ile teslim eden firmanın bu işlemini, yansıtma olarak nitelemek mümkün değildir. İşlemin gerçekten bir yansıtma işlemi olduğunu göstermek için yansıtma faturasında bu husus belirtilmeli, yansıtmaya konu mal ve hizmetin temini ile ilgili belgeler faturada zikredilip gerekirse birer örneği eklenmelidir. Meselâ bir Holding şirket, grup adına yaptığı büyük bir nakdî bağışı, gruba bağlı şirketlere bir evvelki yıl kârlılık durumuna göre tevzî için düzenlediği faturalarda KDV göstermemeli ve faturada bağış makbuzunun tarih ve numarasını belirterek, makbuzun örneğini ve dağıtım planını faturaya eklemelidir. Hatta holding, fatura kesmek yerine bir yazı veya dekont düzenleyip, bağış makbuzunun örneğini eklemek suretiyle de bu masraf dağıtımını yapabilir. Vergi hukukunda hadiselerin gerçek yönlerine ve fiili duruma itibar edilir. (VUK Md.3) Yansıtmayı yapan firmanın olaya karışmakta ticarî bir beklentisi olmadığına ve yansıtma yapılanın vekili gibi hareket ettiğine göre, söz konusu mal veya hizmet, yansıtma yapılan tarafından direkt şekilde temin edilse idi nasıl bir durum ortaya çıkacak idi ise, aynı durumun yansıtmaya ihtiyaç duyulması halinde de tezahürü gerekir. Mesela, aşağıda detaylı olarak açıklanacağı üzere, bankadan aldığı kredinin tamamını bir başka firmaya aktaran ve krediye ilişkin tüm masrafları da aynen yansıtan firmanın, yansıtma faturalarında KDV gösterilmemesi gerektiğini düşünüyoruz. Çünkü krediyi kullanan firma bu krediyi bankadan kendisi almış olsaydı, kredi maliyetleri kendisi açısından KDV siz şekilde tezahür edecekti. Sayın İlhan KIRIKTAŞ'ın Yaklaşım Dergisi'nin Mayıs 1997 sayısında yer alan "Masraf Yansıtılmasında KDV" başlıklı yazısının sonuç bölümünde özetlediği şu görüşler yukarıda açıkladığımız düşüncelerimizle uyum halindedir:
"...... bazı masrafların gerçek muhatabına yansıtılması sırasında düzenlenecek faturada KDV gösterilip gösterilmeyeceğine, aktarıma konu masrafı doğuran işlemin KDV'ye tabi olup olmadığına bakılarak karar verilmelidir. Masraf aktarımına konu olan işlem; KDV'ye tabi ise masraf aktarımı da KDV'ye tabi olacak, KDV'den istisna veya vergiye tabi değil ise, masraf aktarımı KDV'ye tabi olmayacak, düzenlenen belgede vergi gösterilmeyecektir."

Konunun daha iyi anlaşmasını sağlamak amacı ile aşağıda bir kaç örnek ve izahata yer verilmiştir : 6.10.2. KDV Mükellefiyeti Olmayanların Yapacakları Yansıtma İşlemleri : Örnek : Meslekî amaçlı bir dernek ile, aynı meslekî alanda faaliyet gösteren bir Anonim şirket, masraflarını yarı yarıya paylaşacakları bir seminer düzenlemişlerdir. Seminerin düzenlendiği otel işletmesi, salon kirası ve ikramlarla ilgili faturayı dernek adına düzenleyip göndermiştir. Bu olayda derneğin faturası ve KDV mükellefiyeti olmaması dolayısiyle, masrafın yarısını Anonim şirkete yansıtması vergisel güçlüklere ve KDV indirim imkanının kaybolmasına yol açacaktır. Dolayısiyle derneğin hemen faturayı otele iade edip iptalini istemesi, bunun yerine yarı bedelin kendisine, diğer yarının da Anonim Şirkete fatura edilmesini sağlaması en pratik çözüm yoludur. Eğer otel tüm hizmet bedelini Anonim Şirkete fatura etmiş olsaydı fatura iptaline gerek kalmayabilirdi. Anonim Şirket bedelin tamamını gösteren bu faturayı kayıtlarına alıp, bunun yarısını derneğe fatura edebilirdi.

6.10.3. Bankaların Yansıtma İşlemleri : Bankalar, gider yansıtma işlemlerini en sık yapan kuruluşlar arasında yer almaktadır. Bankaların KDV mükellefi olmaması ve gider yansıtma işlemlerinde banka ve sigorta muameleleri vergisi açısından tam bir açıklığa kavuşmamış noktalar bulunuşu, bankaların bu konuda sıklıkla tereddüde düşmelerine ve bazı yanlış uygulamaları sürdürmelerine yol açmaktadır. Konu, fevkalade kapsamlı ve karışık olup burada bazı belirlemeler yapmakla yetineceğiz. Bankaların aynen müşterilerine yansıttıkları ve o müşteriye aidiyeti belli olan giderler dolayısıyle aldıkları paralar B.S.M. Vergisine tabi değildir. Mesela, mükellefi müşteri olan damga vergisini banka ödemiş ve aynen müşterisine yansıtmışsa, bu nedenle aldığı para lehe alınmış sayılmaz ve B.S.M.V. ne tabî olmaz. Giderlerin müşteriye aidiyeti açıkça belli değilse, bankaca ödenen gider münferiden ve katî olarak tesbit edilemiyorsa veya banka, gideri aynen değil, üzerine kâr koyarak yansıtmışsa bu yansıtmalar dolayısiyle alınan paralar B.S.M.V. ne tabîdir. Bankalarca yapılan mal ve hizmet teslimleri prensip olarak KDV nin kapsamına girmektedir. Fakat KDV Kanununun 17/4-e maddesi ile bu işlemler istisna kapsamına alınmış olduğundan bankalarca yapılan her türlü mal ve hizmet teslimleri KDV den müstesna olup, bankaların mal ve hizmet alımları dolayısıyle ödedikleri KDV indirilememekte bankalarca gider yazılmaktadır. Bu düzenleme karşısında bankalar, KDV ödeyerek sağladıkları ve banka adına fatura edilen mal ve hizmet bedellerini müşteriye yansıttıklarında, müşteri - KDV li fatura elde edemediği için - bu giderle ilgili KDV indirim hakkını kaybetmekte ve üsteklik çoğu zaman yansıtılan tutar üzerinden bankaca hesaplanan % 5 B.S.M.V.ni ödemek zorunda kalmaktadır. Bunu önlemek için Banka, faturayı müşterisi adına alıp dekont etmelidir. 6.10.4. İstisna Kapsamında (KDV siz) Temin Edilen Mal ve Hizmetlerin Yansıtılması Amacıyle Düzenlenen Faturaların KDV Açısından Durumu : KDV istisnalarından bazıları mal veya hizmetin cinsine, bazıları ise mal ve hizmeti teslim edenin niteliğine bağlı şekilde düzenlenmiştir. Eğer mal veya hizmet, yansıtmayı yapacak olan tarafından istisna kapsamında (KDV siz olarak) temin edilmiş ve istisna, teslime konu mal ve hizmetin niteliğinden kaynaklanmışsa, yansıtma faturasının da KDV siz şekilde düzenleneceği tabiidir. Çünkü bu tür istisnalarda faturayı kimin ve hangi vesile ile kestiği önemli değildir. Önemli olan fatura konusu olan mal veya hizmetin istisna kapsamında olup olmadığıdır. KDV istisnasının münhasıran teslimde bulunanın hususîyetinden kaynaklanmış olması halinde de, yansıtma faturasının KDV siz düzenlenebilmesi gerekir. Çünkü muhatap firma mal veya hizmeti yansıtmaya gerek olmaksızın direkt şekilde temin etse KDV ödemeyecekti. Araya vekil gibi hareket eden ve ticarî amaç gütmeyen birinin girmesi bu durumu değiştirmemelidir. Aşağıdaki örneklerin meselenin daha iyi anlaşmasına yardım edeceğini umuyoruz. Örnek 1 : Bir Dış Ticaret Sermaye Şirketi, ihracına aracılık ettiği malın yurt dışına gönderilmesini organize etmiştir. Malı taşıyan Türk deniz nakliyat firması, taşımacılık istisnası nedeniyle (KDV Kanunu Md. 14) KDV siz şekilde ve Dış Ticaret Sermaye Şirketi adına navlun faturası düzenlenmiştir. İhracata aracılık anlaşmasına göre Dış Ticaret Sermaye Şirketinin, ihraç kaydıyle mal teslim eden imalatçıya bu navlunu yansıtması gerekmiştir. Dış ticaret sermaye şirketinin düzenleyeceği dış navlun yansıtma faturasında KDV gösterilmemesi yani taşımacılık istisnasının bu yansıtma faturasında da uygulanması icap eder. Çünkü yansıtma faturasının konusu olan hizmet, istisna kapsamındadır. Hizmeti, fatura kesenin bizzat yapmamış olması istisnanın tatbikine engel değildir. (11
numaralı KDV Genel Tebliğinin D bölümü)

Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 8.12.1999 tarih ve 5033 sayılı Muktezanın son paragrafı şöyledir : “Buna göre, uluslararası taşımacılık faaliyeti KDV’nden istisna olduğundan dış ticaret sermaye şirketi aracılığıyla gerçekleştirilen
ihracatın CIF veya C/F esasına göre yapılması halinde gümrük beyannameleri üzerinde görülen ve taşımayı gerçekleştiren firmanın firmanıza düzenlediği faturalarda yer alan navlun masraflarının firmanızca ödenerek ihracatçı firmaya aktarılması nedeniyle tarafınızca düzenlenecek faturalarda aslı vergiye tabi olmadığından masraf aktarımı da KDV’ne tabi olmayacaktır.”

Örnek 2 : Bir Holding A.Ş. gerek kendi elemanlarının gerekse bağlı şirketlerde çalışan personelin, işverence karşılanacak sağlık hizmetlerini organize etmektedir. Bağlı şirketlerden birinin Genel Müdürü anî müdahale gerektiren bir rahatsızlığı dolayısiyle bir üniversite hastanesine kaldırılarak ameliyat edilmiş ve hastane ücretini havî makbuz Holding adına düzenlenmiştir.

Ameliyatın yapıldığı hastane, bir üniversite tarafından işletilmekte oluşu dolayısiyle KDV Kanununun 17/2-a maddesi uyarınca istisna uygulamıştır. Holding şirket bu suretle KDV siz olarak sağladığı hizmetin bedelini bağlı şirkete yansıtırken KDV hesaplamamalıdır. Çünkü burada Holdingin ticarî amaç ve menfaati yoktur. Düzenlediği fatura dekont niteliğindedir. Çünkü genel müdürü istihdam eden şirket hastane ile direkt irtibatta olabilseydi, hizmeti KDV siz olarak sağlayabilecekti. Bu görüşlerimizin haklılığı Maliye Bakanlığı'nca verilen 8.2.1994 tarih ve 17-1432 sayılı aşağıdaki muktezası ile teyid edilmektedir.
“Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-a maddesine göre sigorta acenta prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden müstesnadır. Şirketin personeline grup sigortası yaptırması ve sigorta bedelini kısmen karşılayıp diğer kısmını personelden tahsil etmesi işleminde ; şirketin personelden tahsil ettiği kısım için aslı vergiye tabi olmayan prim ödemesinin aktarılması söz konusudur. Bu nedenle sigorta bedelinin personelce karşılanan bölümü katma değer vergisine tabi değildir. Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanununun 1. maddesine göre, Gelir Vergisi Kanununun 61.maddesinde düzenlenen "ücret" ödemeleri verginin konusuna girmemektedir. Personele ait sigorta bedelinin şirket tarafından karşılanan kısmı ise ücret niteliği taşıdığından katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır. Bu açıklamalara göre, Şirketin sigorta bedelinin tümü üzerinden personel adına düzenlediği faturalarda katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. “

6.10.5. Damga Vergisi Yansıtılması : Maliye İdaresi önceleri damga vergisi yansıtılmasının KDV ye tabi bir işlem olduğu yolunda muktezalar vermekte idi. Daha sonra görüş değiştirerek Maliye İdaresi halen damga vergisi yansıtmalarında KDV aranmaması gerektiğini kabul etmiştir. Örnek vermek gerekirse ; İstanbul Defterdarlığı’nın 27.9.2000 tarih ve 5182 sayılı Muktezasında damga vergisi yansıtma işleminin KDV ye tabi olduğu görüşünü vermiş fakat bu görüş, Gelirler Genel Müdürlüğünün aşağıda metnini verdiğimiz yazısı ile değiştirilmiştir :
“İlgide kayıtlı yaznız eki İliniz Yakacık Vergi Dairesi mükelleflerinden Şenyuva Alüminyum San. ve Tic. Ltd.Şti.’ne verdiğiniz 27/9/2000 gün ve 5182 sayılı özelge ve ekleri incelenmiştir. Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre, ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslim ve hizmetler katma değer vergisinin konusuna girmektedir. Bu hüküm gereğince, mükelleflerin masraf aktarması işlemleri, bir finans hizmeti olarak katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak aktarılan masrafların katma değer vergisne tabi olmayan işlem bedellerine ait olması halinde, masraf aktarımı için de katma değer vergisi uygulanmamaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-g maddesinde, damga pulu teslimlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, özelge tayin ettiğiniz limited şirketin, bir anonim şirket ile yapmış olduğu taşeron sözleşmesine ilişkin olarak anonim şirket tarafından ödenen damga vergisi tutarının sözleşme uyarınca yarısının fatura ile limited şirkete yansıtılması işleminde katma değer vergisi uygulanmasına gerek bulunmamaktadır.“

6.10.6. Finansman Giderlerinin Yansıtılması : Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 24/c maddesinde “vade farkı” ve “faiz” ismen KDV matrahına dahil unsurlar arasında sayılmış ve uygulamada KDV mükelleflerince elde edilen bu nitelikteki gelirlerin KDV ye tabi olduğu anlayışı yerleşmiştir. Ancak özellikle faiz gelirlerinin KDV tabi tutulmasında aksayan pekçok husus vardır. Mesela KDV mükellefi bir işletme herhangi bir firmaya veya kişiye kullandırdığı para karşılığında faiz geliri elde ederse KDV doğmakta fakat aynı parayı bir bankaya borç verdiğinde (mevduat yaptığında) yahut Devlete borç verdiğinde (Devlet tahvili yahut Hazine bonosu aldığında veya repo yaptığında) elde edilen bu faiz geliri üzerinden KDV doğup doğmadığını hiç kimse KDV yi aklına getirmemektedir. Keza, finansman hizmetlerinde, KDV’nin doğuş zamanı, oranı, finansman gelirlerinin bir kısmının enflasyon nedeniyle fiktif oluşu, kur farkı sorunu gibi yıllardır çözülememiş ağır ve karmaşık sorunlar vardır. Bize göre çözüm, finansman hizmetlerinin KDV kapsamına girmediği veya KDV den istisna edildiği şeklinde bir hükmün yürürlüğe konulması veya BSMV ye tabi işlemlerin KDV kapsamına alınması, finansman hizmetlerinde KDV oranının % 5 gibi makul bir orana çekilmesi ve bu hizmetlerin vergilenmesine ilişkin, net, pratik ve uygulamaya ters düşmeyen kurallar konulmasıdır. Zaten KDV nin konusu mal teslimi veya hizmet ifasıdır. Faiz ise mal veya hizmet sirkülasyonunun değil, sermaye hareketlerinin yarattığı, pasif bir gelir türüdür.

Halen, finansman hizmeti olarak isimlendirilen hizmetler, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamında bulunuyorsa, yani banka, banker veya özel finans kurumu tarafından elde ediliyorsa 17. maddenin 4/e fıkrası uyarınca istisna uygulanmakta, istisna uyarınca sadece BSMV ile yetinilip ayrıca KDV hesaplanmamaktadır. KDV mükellefi işletmelerin, yurt içi veya yurt dışı banka veya finans kuruluşlarından aldıkları krediyi aynen başka kişi veya kuruluşlara kullandırması ve kredi masraflarını aynen kredinin aktarıldığı kimseye yansıtması şeklindeki işlemler KDV açısından özellik taşımakta olup konu hakkındaki görüşlerimiz özetle şöyledir : Krediyi alıp devreden firma, kredinin aktarıldığı kişinin VEKİLİ veya KEFİLİ gibi hareket etmektedir. Bu firma söz konusu kredi ile ilgili masrafları kendi gelir-gider hesaplarına hiç dahil etmeksizin (geçici hesaplar üzerinden) ve fatura kesmeksizin (dekontla) talep edebilmelidir. Şu veya bu nedenle, kredi masraflarını gider yazıp, karşı firmaya hitaben yansıtma faturası kesse bile bu faturada KDV göstermek zorunda değildir. Krediyi alıp devreden Şirket, masrafı aynen yansıtma işlemi dolayısıyle banka ve sigorta muameleleri vergisi hesaplamamalıdır. (248 Sayılı Danışma Komisyonu Kararı) Keza bu olayda örtülü kazanç veya örtülü sermaye durumu bulunduğu şeklinde bir iddiaya da itibar edilmesini mümkün göremiyoruz. Maliye Bakanlığı geçmişte, ihracat kredisi ve sair kredi devirlerinde bir finansman hizmetinin mevcut olduğu, bu itibarla kredi maliyetlerinin KDV li fatura ile yansıtabileceği yolunda muktezalar vermiş fakat sonradan görüş değiştirerek, aşağıda örneği verilen muktezalardaki yaklaşımı benimsemiştir. Danıştay ise öteden beri, aldığı krediyi aynen bir başka firmaya aktaran ve kredi maliyetlerinin aktarılması nedeniyle KDV hesaplamayan firmaların bu tutumunu yerinde bulmuştur. (Danıştay 7. Dairesinin 13.11.1989 gün, E.1989/2547, K.1989/2526 Sayılı ve 9.11.1993 gün ve E.1992/418, K.1993/4554 Sayılı Kararı) Bir kredinin bir başka kişi veya firmaya verilmesi ve bu kredi ilgili finansman masraflarının, kredinin aktarıldığı kişi veya firmaya yansıtılması ile ilgili bazı mukteza ve karar örnekleri aşağıda sıralanmıştır : Mukteza ve Karar Örnekleri : •
“........ holding şirketin yurt içi ve yurt dışındaki banka ve finans kuruluşlarından sağladığı krediler nedeniyle ödediği faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisinden müstesnadır. Holding şirketin katma değer vergisinden müstesna olarak sağladığı kredi tutarını, herhangi bir fark ilave etmeksizin grup şirketlerine yansıtması işlemi de katma değer vergisinden istisna olacaktır.” (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 16.03.2001 tarih ve 5201-102 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse bu muktezadaki KDV siz masraf yansıtma işlemi “herhangi bir fark ilave edilmemesi” yani bire bir yansıtma

şartına bağlanmıştır. Fark ilave edilirse yani kar gözetilirse krediyi kullanandan alınan bedelin tamamının KDV ye tabi tutulması tehlikesinin başgöstereceği anlaşılmaktadır. Bunu önlemek için fark içermeyen yansıtma faturası kesildikten başka kar kısmı için ayrı bir KDV li hizmet faturası düzenlenebilir. •
“...... şirketinizin ortağı olan bir şirket tarafından temin edilerek, şirketinize kullandırılan döviz kredisinden doğan kur farklarının şirketinize aynen aktarılması herhangi bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olmayacaktır.” (İstanbul Defterdarlığı’nın 21.2.1997 tarih ve 1341 sayılı Muktezası) “......... (M) Nakliyat ve Tic. A.Ş. bankalardan aldığı kredileri, üzerinde herhangibir finansman yükü kalmaksızın grup şirketlerine aktarmakta, diğer bir ifade ile adı geçen şirketçe bankalardan alınan krediler gerçekte grup şirketlerince kullanılmakta ve finansman yükü de bu şirketler üzerinde kalmaktadır. Bu nedenle, sözü edilen olayda adı geçen şirketin değil, bu şirketçe alınan kredileri fiîlen kullanan grup şirketlerinin gider kısıtlaması uygulaması yapmaları gerekmektedir.”

(Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 24.02.1998 tarih ve 6534 sayılı Muktezası) Bu Mukteza birebir kredi ve kredi masrafı yansıtmalarında KDV aranmayacağı yanında, finansman gideri kısıtlamasında netleştirme yapılmamasının ne kadar haksız olduğunu da göstermektedir.

“İlgide kayıtlı yazılarınızda, firmanızca bankalardan temin edilen kredilerin aynı şartlarla, ihracatına aracılık edilen imalatçı (grup) şirketlere kullandırılması ve kredi ile ilgili faiz, kur farkı, komisyon, BSMV ve benzeri giderlerin hiçbir fark ilave edilmeksizin krediyi bilfiil kullanan grup şirketine yansıtılması halinde, söz konusu işlemin katma değer vergisine tabi olup olmadığı, işlem nedeni ile fatura düzenleme zorunluluğu bulunup bulunmadığı ve yansıtılacak gider unsurlarının yansıtmayı yapacak firmanın gider hesaplarına alınmayıp geçici bir hesaba alınmasının mümkün olup olmadığı hususlarında Bakanlığımız görüşü sorulmaktadır.
Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Aynı Kanunun 17/4-e maddesine göre ise banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ve tali acenteler dahil sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri ile Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin (24) numaralı bendinde belirtilen kurumların kredi teminatı sağlama işlemleri katma değer vergisinden istisnadır.

Buna göre, katma değer vergisinden istisna olarak temin edilen banka kredilerinin, herhangi bir fark ilave edilmeksizin grup şirketlerine yansıtılması işlemi katma değer vergisinden istisnadır. Söz konusu krediler nedeniyle ödenen faiz, komisyon, kur farkı, BSMV ve benzeri giderlerin herhangi bir fark ilave edilmeksizin grup şirketlere yansıtılması işlemi de katma değer vergisinden istisna olacaktır. Diğer taraftan, söz konusu kredi ve giderlerin, yansıtmayı yapacak firmanın gider hesaplarına alınarak yansıtma faturası ile karşı firmaya yansıtılması halinde bu faturada katma değer vergisi gösterilmemesi veya yansıtmayı yapacak firma tarafından gider hesaplarına alınmaksızın ve fatura düzenlenmeksizin dekont vasıtası ile karşı firmaya aktarılması mümkün bulunmaktadır.” (Gelirler Genel Müdürlüğünün 06.04.2004 tarih ve 2048 sayılı Muktezası)

Kendi adına aldığı banka kredisinin, aynı holdinge bağlı başka bir şirkete aynen kullandırılması, alınan kredinin nazım hesaplarda izlenmesi kredi maliyetinin kar gözetilmeksizin aynen yansıtılması ve böylelikle katma değer doğmaması durumunda, kredi maliyetlerinin yansıtılması işleminde KDV aranmaz. (Danıştay 9 uncu Dairesinin 27.4.1999 tarih ve E: 1998/2338, K:1999/1689 ; Karar metni Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.) Yurt içi ve yurt dışındaki bankalardan temin edilen kredilerinin bir kısmının, şirket sermayesinin % 61 ine sahip başka bir şirkete kullandırılması ve bu kullanıma tekabül eden finansman giderlerinin aynen yansıtılması işlemi KDV ye tabi değildir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 12.4.2001 tarih ve E:2000/6182, K: 2001/1274 sayılı Kararı; Karar metni Yaklaşım Dergisinin Mart 2002 sayısındadır.) Anonim şirketin çeşitli bankalardan kendi adına aldığı kredileri, ortağı olduğu başka bir şirkete aynı koşul ve vade ile borç para olarak vermesi olayında, bu işlemin BSMV ye konu olması nedeniyle KDV ye tabi tutulması mümkün değildir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 4.12.2001 tarih ve E: 2000/6200, K: 2001/3739 sayılı Kararı ; Bu kararın metni Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.) Bu kararda, işlemin BSMV kapsamına girmesi, KDV sizliğin dayanağı olarak gösterilmiştir. Karar metninde bir şirketin bir yılda birden fazla defa faiz karşılığında borç para vermesi halinde banker sayılacağı ve BSMV mükellefi olacağı, davaya konu olayda, faiz karşılığı borç verme işleminin birden fazla kere tekrarlandığı, dolayısıyla yansıtmaya konu finansman masraflarının BSMV gerektirdiği belirtilmektedir. Bu görüşe katılmıyoruz. Çünkü burada faiz karşılığı borç para vermek suretiyle kazanç sağlama amaçlı bir faaliyetten söz edilemez. Yapılan işlemde kazanç gözetilmemiş olup işlemin mahiyeti bir borçlanmada kefil olunmasına benzemektedir. Bize göre bu karara konu olayda ne BSMV ne de KDV aranmamalıdır. Bu kararın hatalı olmasına sebebiyet veren hususlardan biri de BSMV ödenerek temin edilen kredinin aktarımında yeniden BSMV aranmasının vergi mükerrerliğine yol açacak olmasıdır. Bir firma ortaklarının ortağı olduğu başka bir firmaya ürettirdiği malları, bu firmadan satın alarak ihraç etmektedir. İhracatçı firma aldığı ihracat kredi dilimlerini imalatçı firmaya, aldığı veya alacağı malların bedeline mahsuben devretmiş ve faiz aramamıştır. İnceleme elemanı bu işlemi faizsiz para kullandırma olarak nitelemiş örtülü kazanç sağlandığı ve emsal faiz üzerinden KDV aranması gerektiği yolunda rapor hazırlamıştır. Açılan davada Danıştay kredi aktarımının borç para verme değil, ticari amaçlı avans verme veya mal bedeli ödeme niteliği taşıdığını bu yüzden faiz aranmamasının doğal olduğunu belirterek, tarhiyatı onayan vergi mahkemesi kararını bozmuştur. (Danıştay 7 nci Dairesinin 27.11.2001 tarih ve E: 2000/6476, K: 2002/3643 sayılı Karar; Kararın metni Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısındadır.)

Dikkat edilirse yukarıdaki mukteza ve kararlarda, yansıtılmasının KDV siz olduğu belirtilen kredilerin kaynağı banka veya sair finans kuruluşu olup kredinin aynen veya kısmen devredilmesi olayları ağırlıktadır. Şayet ; Aktarıma konu borçlanma KDV ye tabi ise, yani bir banka veya finans kurumundan değil, faizi KDV li faturaya bağlanmakta olan bir borç ise, Yahut kullandırılan paranın kaynağı belirsiz ise,

borcun aktarıldığı kişiye finansman gideri yansıtılmasında da yahut parayı kullanandan alınacak faizin tahakkukunda KDV li fatura aranacağı anlaşılmaktadır. Nitekim, “firmaların faiz karşılığında ortaklarına verdikleri borç paralar finansman hizmeti niteliğinde olduğundan bu tür işlemler KDV ye tabidir.” ifadesi içeren çok sayıda muktezaya rastlanmaktadır. (Örnek : Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 14.3.2001 tarih ve 5303-50 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse bu muktezada belli bir kredinin aktarılması işlemi yoktur. Kaynağı belli olmayan bir paranın üçüncü kişiye kullandırılması söz konusudur. Firmaya ait parayı kullananın ortak veya kendisine örtülü kazanç sağlanabilecek bir başka kişi olması durumunda, bu kullanımda faiz aranmamış dahi olsa KVK nun 17 nci maddesi uyarınca emsal faizin kurumlar vergisi matrahına eklenmesi gerekeceği gibi, KDV Kanununun 27 nci maddesi uyarınca emsal faiz üzerinden hesaplanan KDV nin firmadan aranması söz konusu olabilir. Yukarıda, alınan kredinin aynen veya kısmen başkasına kullandırılması ve bu krediye tekabül eden finansman masraflarının da aynen yansıtılması işleminde KDV aranmayacağı açıklanmıştır. Şayet krediyi aktaran firma kredi masraflarının yansıtılmasında KDV li fatura keserse ne olur? Bu sorunun cevabı KDV Kanununun 8’inci maddesinde ve bununla ilgili 23 no.lu KDV Genel Tebliğinde mevcuttur. Söz konusu Madde ve Tebliğe göre KDV hesaplamaması gerekenler, KDV li fatura keserlerse, hesapladıkları bu

KDV yi ödemek (beyannamelerine hesaplanan KDV olarak dahil etmek) zorundadırlar. Bu yersiz KDV içeren faturayı alan KDV mükellefinin de bu KDV yi gerek 8’inci madde, gerekse indirimle ilgili genel hükümler (Madde 29 ve 34) uyarınca indirme, hatta 5035 Sayılı Kanunla 8’inci maddede yapılan değişiklik uyarınca, indirimle giderilememe halinde, Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek usul ve esaslara göre iadesini isteme hakkı vardır. 6.10.7. Kur Farkı Yansıtılması : Yukarıdaki 6.6. no.lu bölümde kur farklarının KDV karşısındaki durumu ve Maliye İdaresinin, belli bir mal veya hizmetin bedelinden kaynaklanan, dövizle yapılması mutad olmayan, uluslararası dövizli ihale işi niteliği taşımayan işlemlerle ilgili kur farklarını vade farkına benzetmek veya işlem bedelinin uzantısı saymak suretiyle KDV kapsamında gördüğü açıklanmıştır. Dövizli kredi aktarımlarına ilişkin kur farkı yansıtmalarında ise, KDV aranmadığı aşağıdaki muktezadan anlaşılmaktadır :
“....... şirketiniz ortağı olan bir şirket tarafından temin edilerek şirketinize kullandırılan döviz kredisinden doğan kur farklarının şirketinize aynen aktarılması, herhangi bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olamayacaktır.” (İstanbul Defterdarlığının 21.2.1997 tarih ve 1341 sayılı Muktezası)

6.10.8. Normal Oranın Altında KDV Uygulanan Mal ve Hizmetlerin Yansıtması Amacıyla Düzenlenen Faturalar : Normal oranın altında bir oranda KDV ye tabî tutulan mal ve hizmetlerin yansıtılması için düzenlenen faturalarda, bu mal ve hizmet için öngürülen oranda KDV hesaplanmalıdır. Mesela yine bir Holding şirketin, kendi personeli yanında, bağlı şirketlerde çalışanlara yapılacak aynî sosyal yardımları organize ettiğini ve bu amaçla satın aldığı % 8 nisbetinde KDV ne tabî yiyecek maddelerini, personel sayılarını dikkate alarak bağlı şirketlere tevzî ettiğini farzedelim. Holding şirket, düzenleyeceği yansıtma faturalarında % 8 nisbetinde KDV göstermelidir. Holding şirketin gıda maddeleri ticaretiyle uğraşan bir firma olmaması, yansıtma faturasında temel gıda maddeleri için öngörülen düşük KDV oranının tatbikine engel değildir. 6.10.9. Mutemet Eliyle İthalatta Mutemedin Masraf Yansıtması : Sanayiciler ve kamu kuruluşlarınca yapılacak ithalat, ithalat belgesi bulunan bir mutemet eliyle yapılabilir. Bu şekilde yapılacak ithalatta, mutemetlik sıfatı, mutemet ile tahsis sahipleri tarafından ortaklaşa düzenlenen bir sözleşme ile tevsik edilir. 24 numaralı KDV Genel Tebliğinin F bölümünde açıklandığı üzere, mutemet eliyle ithalatta vekalet akdine benzer bir durum vardır. İthal müsaadesi mutemet adına düzenlenmesine ve tüm ithal işlemleri mutemet tarafından ve onun namına yürütülmesine rağmen malın mülkiyeti asıl ithalatçıdadır. Mutemet, ithalatla ilgili tüm vergi ve masrafları, ilgili belgeleri teslim etmek suretiyle, mal sahibinden tahsil eder. Mutemet firma, sadece yaptığı aracılık işlemi nedeniyle elde ettiği aracılık geliri üzerinden KDV hesaplar. Mutemet isterse ithalatla ilgili masrafların bir kısmını gider yazıp bunu, alacağı komisyona dahil etmek veya ayrıca KDV li fatura düzenlemek suretiyle mal sahibine yansıtabilir. Mutemet, ithalatın finansmanını kısmen veya tamamen karşılamış olur. Bu hizmeti nedeniyle isteyeceği bedel (faiz) KDV li olarak fatura edilmelidir. Mutemedin, ithal belgelerini kendi defterlerine kaydedip KDV indirerek, KDV li mal satış faturası düzenlemesinde de herhangi bir mahzur veya cezai durum göremiyoruz. 6.10.10. Teminat Mektubu Masrafının ve İpotek Harcının Yansıtılması : Ticari ilişkilerde bazan teminat mektubu isteyen taraf, mektubu verenin katlanacağı komisyon, damga vergisi gibi mektubu ilgilendiren masrafları kısmen veya tamamen üstlenmektedir. Bankadan mektubu alan taraf bu masraflar için KDV ödemediğine ve aynen (yahut belli bir nisbette) yansıttığına göre, ortada KDV ye tabi tutulacak bir hizmet yoktur ve yansıtma faturasında KDV hesaplanmaması gerekir. Fakat Maliye İdaresi bir muktezasında teminat mektubu masraflarının yansıtılması işleminin finansman hizmetinden kaynaklandığını, bu nedenle KDV ye tabi olduğunu belirtmiştir. Yaklaşım Dergisi'nin Mayıs 1997 sayısında bahsi geçen (Sahife 37) başka bir muktezada ise bu yansıtmanın KDV'ye tabi olmadığı belirtilmiştir. Daha sonra Bursa Defterdarlığınca verilen bir muktezada teminat mektubu komisyonu yansıtılması işleminin KDV ye tabi olduğu belirtilmiş ise de, daha sonra bu mukteza, söz konusu işlemin KDV ye tabi olmadığı şeklinde değiştirilmiştir. Sonuç olarak, Maliye Bakanlığının bildiğimiz nihai görüşü teminat mektubu konusunu yansıtılmasında KDV aranmaması gerektiği yönündedir.

Aynı şekilde Maliye İdaresi 12.05.1998 tarih ve 17590 sayılı Muktezasında “............... ipotek işlemi nedeniyle ödenen ipotek harcının aynı miktar üzerinden ipotek lehdarına intikalinde, ipotek harcı katma değer vergisi kapsamına girmediğinden KDV uygulanmayacaktır.” denilmiştir. 6.10.11. Gecikme Zammı, Vergi Cezası ve Benzer Yüklerin Yansıtılması : Taraflardan birinin diğeri lehine vergisel riske girdiği durumlarda, ortaya çıkan vergi cezası, gecikme zammı gibi unsurların, anlaşma gereği yansıtılması da tartışılmaya değer bir konudur. Bunun tipik örneğini KDV Kanununun 11/c maddesinde düzenlenen ihraç kayıtlı teslimlerde görüyoruz. Burada ihracatın yapılıp yapılmaması ihracatçının ihtiyarında bulunmakta fakat ihracatın süresinde yapılmaması hatta ihracın gerçekleşmesine rağmen dövizin ihracatçı tarafından getirilmemesi halinde imalatçı cezalandırılmaktadır. Tabiatıyle imalatçı bu gibi hallerde sözleşmeye, kendisinden istenecek cezai unsurların ihracatçıya yansıtacağı şeklinde hükümler koymakta ve gerektiğinde bu mali yükleri ihracatçıya yansıtmaktadır. Bu ve bu gibi hallerde dahi İdare yansıtma işleminin KDV li fatura ile yapılması gerektiği görüşünde ısrar etmekteydi. İdarenin bu tutumu ancak istismar endişesi ve ayrıntıya inmek istememe faktörleri ile telif edilebiliyordu. Maliye İdaresinin bu gibi aktarımlar konusundaki son tutumunu bilemiyoruz. Ancak aktarıma konu gecikme zammı, vergi cezası ve benzeri külfetler KDV nin konusuna girmeksizin yüklenildiğine göre yansıtılmasının da KDV siz olması gerektiği açıktır. 6.10.12. Personel Ücretinin Yansıtılması : Kıdem tazminatı açısından İstanbul Defterdarlığınca verilen 11.1.1993 tarih ve 247 sayılı mukteza şöyledir.
" İlgide kayıtlı dilekçenizle gruba bağlı şirketlerinizde çalışan hizmet erbabının kıdem veya ihbar tazminatına esas alınan sürenin birden çok şirkete geçmesi halinde son çalıştığı şirket tarafından brüt kıdem veya ihbar tazminatının hizmet erbabına ödendiği sonra, çalıştığı önceki şirketlere, bunlardaki hizmet süreleriyle ilgili kıdem veya ihbar tazminatının fatura edildiği bildirilerek bu işlemlerde Katma Değer Vergisi doğup doğmayacağı sorulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1. maddesine göre, Türkiyede ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabi bulunmaktadır. Hizmet, Kanununun 4. maddesinde " Bu işlemler, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, bir şeyi yapmamayı taahüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir " şeklinde tanımlanmıştır. Diğer taraftan, kanunun 20. maddesinde teslim ve hizmet işlemlerinde, matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, bedel deyimi malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılında her ne suretle olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade etmektedir. Buna göre, kıdem yada ihbar tazminatlarının diğer şirketlere aktarılması işlemi masraf aktarılması mahiyetinde olduğundan bu işlem Katma Değer Vergisine tabi bulunmaktadır."

Bir firma tarafından çalıştırılan, fakat başka firmada bordrolanan personele ilişkin bordro maliyeti aynen personeli çalıştıran firmaya yansıtılmasında da KDV hesaplanması istenmekte ve uygulama bu yönde devam etmektedir. Hal böyle olmakla beraber, bazı özel durumlar ortaya çıkabilmektedir. Mesela bir okul işletmesi, sahibi olduğu A.Ş. tarafından tüm demirbaşı ve personeli ile birlikte başka bir şirkete devredilmiştir. Devir işleminin gecikmesi nedeniyle, devir için öngörülen tarihten itibaren belli bir süre boyunca, devre konu personelin bordroları devreden şirket tarafından yapılmaya devam edilmek zorunda kalınmış ve protokol gereği devralana ait olması gereken bordro maliyetlerinin yansıtılması gerekmiştir. Bu yansıtma işleminde KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı yolundaki soruya cevaben verilen muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir :
“....... Buna göre, protokol gereği ve devir işleminin gecikmesi nedeniyle, Ocak/2001 döneminde şirketinizce katlanıldığı belirtilen, devredilen personele ait ücretler ve buna ilişkin vergi, SSK’ya yapılan ödemeler, fon ve damga vergisinin yeni şirkete aynen yansıtılması işlemi bir teslim ve hizmetin karşılığını teşkil etmediğinden düzenlenecek masraf yansıtması şeklindeki faturada katma değer vergisi hesaplanmaması gerekmektedir. Ancak düzenlenecek faturaya masraf yansıtma tutarı dışında bir ilave yapılmaması, işlemin mahiyetinin protokolde açıkça belirtilmiş olması yansıtılacak masraf ile ilgili belgelerin birer fotokopisinin de faturaya eklenmesi gerekmektedir. Ayrıca ilgili şirkete devredilen demirbaşlar için düzenlenecek faturada, demirbaşın tabi olduğu katma değer vergisi oranda katma değer vergisi hesaplanacağı, faturada yansıtma ile ilgili gerekli açıklamaların yapılacağı ve ilgili belgelerin birer örneğinin ekleneceği tabiidir.”

Bazı firmaların belli elemanları bordrolama işlemini yaptıkları, müşterilerle yaptıkları anlaşmalarda, bordrolanan personelin tüm iş gücünün müşteriye kullandırılacağı, bordro maliyetini aynen müşteriye yansıtılacağı, bu hizmet için belli miktarda ücret (komisyon) alınacağı hususlarını belirttikleri görülmektedir. Bu tarz çalışan bir firma, müşterisine bordro maliyetini KDV siz olarak yansıtmış, ücretini ise KDV li faturaya bağlamıştır. Bordro maliyeti yansıtılmasının da KDV li olarak yapılması gerektiği iddiası ile yapılan tarhiyatın dava konusu edilmesi sonucunda Danıştay, bu durumda bordro maliyetinin aynen yansıtılabileceğini karara bağlamıştır.

6.10.13. Aracılı İhracatta Dekontla Masraf Yansıtılması : Bilindiği üzere araçlı ihracatta, ihraç edilmek üzere mal teslim eden firma ile ihracı kendi adına gerçekleştiren firma arasında, hangi hasılat veya gider unsurunun hangi tarafa ait olacağı yolunda sözleşmeler yapılmakta, hatta belli masraf unsurlarının belli oranlar dahilinde karşılanması öngörülmektedir. Böyle bir işlemde, taraflardan biri, kendi payına düşmeyen fakat zorunluluk sonucu bizzat karşıladığı masrafları karşı tarafa dekontla (KDV yaratmaksızın) yansıttığı için tenkide uğramış ve açılan davada Danıştay, bu olayda masraf paylaşımının dekontlaşma yoluyla yapılabileceği, KDV yaratılmasına gerek bulunmadığı görüşünü benimsemiştir. (Bu kararın metni Sayın Sükrü
KIZILOT 'un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabının 1267 nci sahifesindedir.)

6.10.14. Sigortalanan Malın Hasara Uğraması Olayında Mal Sahibi Tarafından Karşılanan Hasar Giderme Masrafının Sigorta Şirketinden Talep Edilmesinin Mutlaka Yansıtma Faturası ile Yapılacağı Yolundaki Maliye İdaresi Görüşüne Katılmıyoruz : Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığınca, Hazine Müsteşarlığı Sigorta Genel Müdürlüğüne verilen 16.9.2002 tarih ve 5400-3531 sayılı Muktezanın metni aşağıdaki gibidir : “ İlgide kayıtlı yazınızda, sigorta şirketleri tarafından sigortalıya katma değer vergisi dahil tazminat ödenmesi esnasında katma
değer vergisinin belgeli olduğu takdirde ödenmesi gerektiği belirtilerek, sigorta şirketlerine yapılacak duyuruya esas olmak üzere bu konudaki Bakanlığımız görüşünün bildirilmesi istenilmektedir. 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesi uyarınca, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya iş yapanın fatura düzenleyip müşteriye vermesi mecburi olup, ticari kazancın tespitine ilişkin olarak yapılan harcamalara ait belgenin teslim veya hizmet yapılan ve bunun karşılığında borçlanan adına düzenlenmesi gerekir. Bu hükme göre, hasar gören iktisadi kıymetin hasarının sigortalı tarafından giderilmesi ve buna ilişkin bedelinde sigortalı tarafından ödenmesi durumunda faturanın sigortalı adına düzenlenmesi gerekir. Bu durumda, sigortalının hasar gören iktisadi kıymetin zararının telafisi için piyasadan yaptığı alımlarda ödediği katma değer vergisi dahil bedelin, katma değer vergisi mükellefi sigortalı tarafından (yansıtma faturası) düzenlenerek sigorta şirketine aktarılması ve katma değer vergisine tabi bu masrafların aktarılması içinde faturada katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Yansıtma faturası düzenlenmesi istenmeyen diğer sigortalılar da ise sigorta şirketlerinin belgeye dayalı olarak katma değer vergisi dahil bedel üzerinden ödeme yapacakları tabiidir. “

Dikkat edilirse bu muktezada bir KDV mükellefine ait malın hasara uğraması halinde hasarın giderilmesine ilişkin faturanın mal sahibi adına düzenlenmesi, mal sahibi tarafından gider yazılması ve KDV indirimi yapılması kabul edilmekte buna mukabil sigorta şirketi adına aynı rakamları içeren yansıtma faturası kesilmesi istenmektedir. Bu görüşe katılmıyoruz. Bir KDV mükellefinin sahip olduğu malın hasarı ile ilgili masraf mal sahibine aittir. Bu masrafına ait KDV indirimini de mal sahibinin hakkıdır. Hasara uğrayan mal, sigorta şirketine ait olmadığı için bu masrafın sigorta şirketine yansıtılmasının zorunlu olduğu söylenemez. Mal sahibi KDV mükellefi hasar nedeniyle ödediği KDV yi indirim yoluyla giderdiği için, sadece KDV hariç tutarın tazminini isteyebilir. Aşağıdaki tazminatlara ilişkin bölümde belirtildiği gibi herhangi bir mal veya hizmet karşılığı olmayan tazminatlar KDV nin konusuna girmez. Dolayısıyla sigorta şirketinden hasar tazminatı alınması karşılığında KDV li fatura kesilmesi zorunluluğu yoktur. KDV indiriminin işe yaramadığı (devrolan KDV sorununun bulunduğu) hallerde, mal sahibi sigorta şirketi adına KDV li fatura düzenleyerek KDV dahil tutarın tazminini de isteyebilmelidir. Sigorta şirketinin, sigortalının KDV mükellefi oluşuna dayanarak KDV tutarını ödemekten kaçınması söz konusu olmamalıdır. Tazminatın KDV dahil tutar mı yoksa KDV hariç tutar mı üzerinden ödeneceği sigorta şirketi ile sigortalı arasındaki bir meseledir. Maliye İdaresinin bu ilişkiye müdahale etme hakkı yoktur. 6.10.15. Dekontlama Yoluyla Masraf Yansıtılması ve Faturanın Kısmen Dekont Kısmen Fatura Niteliğinde Olması : Bilindiği üzere bir başkasına ait masrafın faturası ilgili kişi veya firma adına alınıp, fatura orijinali ilgilisine verilmek suretiyle fatura bedeli talep edilebilir veya dekont çıkarılarak cari hesaba geçmesi sağlanabilir. Bu işlem yansıtma işlemi değildir ve KDV ile ilgisi yoktur. Bazı işlemlerde hem dekont düzenlenmesini hem de fatura kesilmesini gerektiren durumlar bir arada olabilir. Bunun en çok rastlanan örnekleri gümrük müşavirleri, gemi acentaları ve hal komisyoncuları tarafından yapılan işlemlerde karşımıza çıkmaktadır. Hal komisyoncularının KDV karşısındaki durumu ve belge düzeni aşağıdaki 6.26 no.lu bölümde açıklanmıştır. Gümrük müşavirlerinin bir fatura düzenleyerek bu faturada hem dekont etmeleri gereken meblağları belirtip bunlarla ilgili belge orijinallerini faturaya eklemeleri, hem de kendi komisyonlarını ve bu komisyona ait KDV tutarını

göstermeleri, başka bir anlatımla faturanın bir bölümünü dekont olarak kullanmaları şeklindeki uygulamanın yasaya aykırı olup olmadığı İstanbul Defterdarlığına sorulmuştur. Konu ile ilgili olarak Bakanlık makamından alınan yazının ilgili bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir ;
“........ Vergi Usul Kanununu 230 uncu maddesinde faturada bulunması gereken bilgiler, 231 inci maddesinde ise faturanın düzenlenmesinde uyulacak kurallar düzenlenmiştir. Bu kurallara uyulmak şartıyla işin gereği olarak faturada başka bilgilerin de gösterilmesinde bir sakınca bulunmamaktadır. Ayrıca, yazıda belirtildiği gibi, faturanın müşteri nam ve hesabına yapılan harcamaları gösteren kolonunda, söz konusu harcamalarla ilgili belgelerin müşteriye teslim edilmesi ve bunların müşterinin kendi kayıtlarına geçirilmesi şartıyla katma değer vergisi hesaplanmaması Bakanlığımızca uygun bulunmuştur.”

6.10.16. Subvansiyon Yansıtılması :
Bu konuda, aşağıdaki 6.48 no.lu bölüme bakınız.

6.10.17. Araç Kiralama Faaliyetinde Bulunan Firmaların Kiradaki Araçla İlgili Masrafları Yansıtmaları : İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir muktezada; “… şirketin aktifinde kayıtlı araçların sözleşme düzenlemek suretiyle kiraya verilmesi sonucu, müşteriler adına trafik cezası,
damga vergisi, OGS etiket bedeli ve kontör edinmesi gibi ödemeler yapılması halinde, bu ödemelerin müşteriler adına fatura düzenlenerek tahsil edilip kurum kazancına dahil edilmesi halinde gider olarak dikkate alınması mümkündür.”

denilmiştir. (Mali Çözüm Dergisi Temmuz-Ağustos 2007 sayısı) Bu muktezada şu iki önemli hususa değinilmektedir : - Yansıtma işleminin fatura ile yapılması gereği, - Yansıtılan gider kanunen kabul edilmeyen gider olsa dahi, yansıtma sonucu bunun karşılığında gelir oluşacağı için kabul edilir gider muamelesi göreceği. (Dolayısıyla kanunen kabul edilmeyen gider uygulamasının yansıtma faturasını alan firmada yapılması gerektiği.) Muktezada KDV’den söz edilmemiş olmakla beraber, bizim anlayışımıza göre yansıtılan giderler KDV’siz ise, (damga vergisi, trafik cezası gibi) KDV’siz şekilde, KDV’li masraf yansıtılıyor ise bu masrafa ait KDV’nin indirilmesi ve yansıtma faturasında bu masraf üzerinden KDV hesaplanması gerekir. 6.11. Envanter Esnasında Ortaya Çıkan Mal Fazlalıkları ve Mal Noksanlıkları : VUK nun 186 ncı maddesine göre, bilanço günündeki mevcutları .... saymak, ölçmek, tartmak ve değerlemek suretiyle kesin ve müfredatlı olarak tesbit edilmesi gerekmektedir. Envanter çıkarmak olarak isimlendirilen bu işlem sonucunda fiziken mevcut olduğu anlaşılan malların, miktar itibariyle defter kayıtlarına uygun olması gerekir. Bazı mal veya mal grupları için bu uyum sağlanamadığı takdirde fiilî envanter ile kaydî envanter arasında fark bulunduğu ortaya çıkar. Söz konusu miktar farklılıkları uygulamada, "envanter farkı" "stok farkı" gibi isimlerle anılmaktadır. Fizikî miktarın kaydî miktara göre fazla veya noksan çıkmasının KDV karşısındaki durumu hakkında Kanunda ve Tebliğlerde hüküm yoktur. Bir muktezada sayım sonucu fizikî miktarın kaydî miktardan az olduğunun anlaşılması halinde aradaki farkın zayi mal nitelinde olduğu bu farka isabet eden girdi KDV nin, 30/c maddesi hükmünce iptal edilmesi gerektiği belirtilmiştir. Konu hakkındaki görüşlerimiz özetle şöyledir : Kaydî envantere göre stokta bulunması gereken emtia ile, fiilî emtia mevcudu arasında miktar farkı bulunması halinde ne yapılacağı konusuna geçmeden önce, bu farkların hangi sebeplerden kaynaklanabileceğini bilmek gerekir. Çünkü fark konusunda ne işlem yapılacağı, farkın hangi sebepten kaynaklandığına bağlıdır. Stok sayım farkı ortaya çıkmasına yol açan bazı sebepleri şöyle sıralayabiliriz :

• • • • • • • • • •

Dönem başı kaydî veya fiilî stok doğru olmayabilir. Sayım ve ölçüm işlemi yanlış yapılmış olabilir. Kaydî envanter hatalı olabilir (Fizikî mevcut doğrudur fakat kayıtlarda hata olduğu için fark varmış gibi görünebilir.) Bir kısım emtia çalınmış olabilir. Başka bir firmaya ait (emanet) bir kısım emtia, sayıma dahil edilmiş olabilir. Faturası alınmış ve kayda geçmiş emtia henüz gelmemiş olabilir. Müşterilere yanlışlıkla fazla veya noksan mal gönderilmiş olabilir. Satıcılardan fazla veya noksan mal teslim alınmış olabilir. Bazı zayiat olayları kayda geçmemiş olabilir. Firmaya ait emtianın bulunduğu yer neresi olursa olsun sayıma dahil edilmesi gerekir. Eğer sayım ekibinin sayım yaptığı yerlerin dışında mal var ise bu mallar sayım dışında kalmış olabilir.

• • • • • •

Fire dolayısiyle emtiada miktar kaybı meydana gelmiş olabilir. Rutubet, genleşme ve benzeri nedenlerle emtiada miktar artışı olabilir. Üretim raporlarında, imalata sevk edilen ham madde veya yarı mamul miktarları yanlış gösterilmiş olabilir. Raporda, üretilen mamul yahut yarı mamul miktarları hatalı kaydedilmiş olabilir. Sayımda veya kaydî envanterin oluşumunda mal cinsleri birbirine karışmış olabilir. Yıl içinde faturasız mal alınmış veya satılmış olabilir.

Şu an aklımıza gelen sebepler bunlardır. Uygulamada stok sayım farkı çıkmasına yol açabilecek başka sebeplere de rastlanması mümkündür. Stok sayım farkı ile karşılaşıldığında KDV açısından ne işlem yapılacağı bu farkın ortaya çıkmasına yol açan nedene göre değişmektedir. Mesela kaydî ve fiilî envanter arasındaki tutmazlık bu envanterlerin tesbitinde hata yapılmasından kaynaklanmışsa duruma göre, kaydî veya fiili envanter kayıtları üzerinde gerekli tashihatın yapılması yeterlidir ve KDV bakımından yapılacak bir işlem yoktur. Tutmazlık normal fireden kaynaklanıyorsa yine KDV yi ilgilendiren bir durum yoktur. Hernekadar KDV Kanununun 30 uncu maddesinde "zayi olan malların alış vesikalarında gösterilen katma değer vergisi" nin indirilemeyeceği belirtilmiş ise de normal fire dolayısıyle meydana gelen zayiatın bu madde kapsamına girmediği görüşündeyiz ve bu görüşümüz genel planda kabul görmektedir. Bize göre sadece hırsızlık olaylarında bu maddenin uygulanması ve zayiatın tesbit edildiği ay KDV beyannamesinde zayi mala ait girdi KDV tutarının beyan olunması ve bunun durumuna göre gider veya kanunen kabul edilmeyen gider yazılması icabeder. Zayi mala ait girdi KDV nin indirilmesini önliyen 30 uncu madde hükmünün çok yanlış olduğu ve yeniden düzenlenmesi gerektiğine inanıyoruz. Stok sayım farkının nereden kaynaklandığı bilinemiyor veya farkın nedeni olarak ileri sürülen husus isbat edilemiyorsa KDV açısından ne yapılması gerektiği konusundaki görüşlerimiz şöyle özetleyebiliriz : Eğer sayım sonucu mevcut olduğu görülen mal, kayıtlara göre olması gerekenden fazla ise aradaki fark, stok değeri üzerinden mal stok hesabına borç, hasılat hesabına alacak kaydedilir. Mal fazlalığı halinde KDV açısından yapılacak bir işlem yoktur. Çünkü bu mal ileride satıldığında zaten KDV ye tabî tutulacak, satış bedeli ile malın stok değeri arasındaki fark ise satışın yapıldığı yılın vergi matrahına girecektir. (Bu yönde mukteza verilmiştir). Stok fazlalığı, inceleme yoluyla ortaya çıkarılırsa, KDV Kanununun 9/2 nci maddesi hükmü uygulanabilir. Fiilî mevcut kaydî miktardan az ise iki yönde işlem yapabilir :

• •

Yukarıda bahsi geçen muktezadaki anlayışa göre bu noksanlık zayi mal olarak kabul edilip bu malla ilgili indirim iptali yoluna gidilir. Ya da, KDV Kanunundan önce (1966 da) çıkmış olan 140 numaralı Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu Kararındaki anlayışa uygun olarak söz konusu malların emsal satış bedeli üzerinden KDV hesaplanır ve KDV beyannamesine dahil edilir.

Bize göre birinci alternatifte belirtildiği işlem yapılması daha doğru olur. İkinci alternatif, noksanlığı anlaşılan malların açıktan satıldığını kabul anlamında yorumlanabilir. Malın noksan oluşunun tek başına, açıktan satış yapıldığını ispata yetmeyeceği, açıktan satış iddiasının başkaca deliller ortaya konarak isbat edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Söz konusu mal noksanlığına ilişkin KDV hakkındaki yaklaşım ister çıktı KDV noksanlığı ister girdi KDV nin indirilmeyeceği şeklinde olsun, her iki halde de bu farka ait KDV nin hangi ayla ilgili olduğu sorunu ile karşılaşılacaktır. Bu konuda ilk akla gelen çözüm şekli, mal noksanlığının sayım suretiyle hesap döneminin son ayında (Aralıkda) ortaya çıkarıldığını dikkate alarak farka ait girdi veya çıktı KDV sini de bu son aya maletmektir. Nitekim vergi incelemelerinde, açıktan mal satıldığı iddia ediliyor, fakat malın hangi ayda satıldığı belirlenemiyorsa KDV eksikliğinin, hesap döneminin son ayında meydana geldiği varsayılmaktadır. (Stok sayım farkları konusunda, "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın, 14 üncü maddeye ilişkin bölümüne bakınız.) 6.12. Aynî Sermaye Koyma İşlemi : Şahsi mameleke dahil malların, gelir yahut kurumlar vergisinden muaf kimselere ait malların sermaye olarak konması, KDV nin konusuna girmez. Gerçek usulde KDV mükellefi olanların, envantere dahil mallarını mevcut veya kurulacak olan bir şirkete sermaye olarak koymaları ise KDV ye tabi teslimdir. Bu işlemlerde KDV nin matrahı, aynî sermaye olarak konulacak mal için mahkemece takdir edilecek KDV hariç değerdir. Aynî sermaye koyma işlemi Vergi Usul Kanunu bakımından (Md:229) fatura kesilmesini gerektirmemekle beraber, sermaye konulan şirketin KDV indirimine daynak teşkil edilebilmesi bakımından, takdir edilen bedel + KDV şeklindeki fatura kesilmesi uygun olacaktır. Faturada yazılı KDV hariç bedel ortağın sermaye borcuna mahsup edilecek, KDV tutarı ise ortağın cari hesabına alacak, indirilecek KDV hesabına borç kaydedilecektir. Şahsi işletme sahiplerinin, kendi mameleklerine dahil bir malı işletmelerine sermaye olarak koymaları KDV hesaplanmasını gerektirmez. Ayni sermaye koyma işlemi gider pusulası ile belgelenir ve stopaj hesaplanmaz. Bu

şekilde envantere giren mal sonradan satılır veya işletmeden çekilirse fatura kesilmesi ve KDV hesaplanması zorunludur. Bir ticari işletmenin aktifine dahil malların adi şirkete veya iş ortaklığına sermaye olarak konması KDV ye tabi olup, bunların tüzel kişiliği bulunmaması nedeniyle gayrimenkullerin ayın sermaye olarak konmasında müphem noktalar bulunmaktadır. Sermaye koyma işleminin KDV Kanununun 17/4-c maddesine uygun şekilde cereyan etmesi halinde istisna nedeniyle KDV doğmayacaktır. 6.13. Birleşme, Devir, Nevî Değişikliği ve Bölünme İşlemleri : Bizim anlayışımıza göre bir şirketin nevi değiştirmesi, bir başka şirkete devrolunması yahut şirketlerin birleşmeleri, şeklindeki işlemlerin bu şirketlerin malvarlıklarının bütünlüğü bozulmadığı sürece KDV kapsamına girmemesi gerekir. Bu gibi işlemler çoğu zaman birden fazla vergi süjesi olması ve kül halinde de olsa hukuki bakımdan mülkiyet hakkının devredilmesi nedeniyle KDV kapsamına girmektedir. KDV Kanununun 17/4-c maddesinde yer alan istisna hükmü de, söz konusu işlemlerin kapsam dahilinde bulunduğunu göstermektedir. Bölünme işlemi de mahiyeti gereği KDV kapsamında olan, fakat KDV den istisna edilmesi gereken ve istisna olan bir işlem türüdür. Birleşme, devir, nevi değişikliği ve bölünme işlemleri 17 nci maddedeki 5.3.nolu bölümde detaylı olarak incelenmiş olup burada tekrarına gerek görülmemiştir. Konu hakkındaki "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın 36-39 uncu maddelerine bakınız. 6.14. Tasfiye İşlemleri : Herhangi bir nedenle tasfiyeye giren veya iflas eden bir şirketin mallarının, tasfiye memuru, iflas masası veya bir başkası tarafından tasfiyeyi temin amacıyle satılması KDV ye tabidir. Gerek KDV gerek diğer vergilere ilişkin ödevler tasfiye ile görevlendirilmiş olanlar tarafından yerine getirilir. İstisnalar bahsinde açıklandığı üzere tasfiyenin KDV Kanunun 17/4-c maddesine uygun tarzda yapılması halinde istisna nedeniyle KDV ortaya çıkmaksızın tasfiye tamamlanmış olacaktır. Tasfiye işlemleri konusunda "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın 30-35 inci maddeye ilişkin bölümlerine ve Mali Çözüm Dergisinin 64 üncü sayısındaki yazımıza bakınız. 6.15. Dahili Muameleler : Aynı mükellefin muhtelif şube büro ve sair işyerleri arasındaki mal ve hizmet hareketi KDV doğmasına yol açmaz. Mesela inşaat malzemeleri ticareti ve taahhüt işleri yapan bir mükellef, mağazasındaki bir kısım inşaat malzemelerini, yapımını taahhüt ettiği bina inşaatında kullanılmak üzere şantiyeye gönderdiğinde, sevk irsaliyesi düzenleyecek, fakat fatura kesmeyecek KDV hesaplamayacaktır. Mağaza ve şantiye için ayrı ayrı defter tutulmaktaysa, yasal mecuburiyet olmamakla birlikte mağaza muhasebesi şubeye yönelik fatura düzenleyip KDV hesaplayabilir. Bu fatura şube kayıtlarına alınırken KDV indirimi yapılacağı ve her iki defterdeki kayıtlar KDV beyannamesinin tanziminde konsolide edileceği için, KDV tutarı hem teslim KDV si hem de indirim KDV toplamına girecek ve KDV hesaplanmış olması, sonucu etkilemeyecektir. (İnşaatın, indirim hakkı doğurmayacak şekilde KDV den
istisna edilmiş olması halinde durum farklıdır).

6.16. Tazminatlar : 6.16.1. Sigorta Tazminatları : Uygulamada, gelir yazılan veya gider hesaplarına alacak kaydı yapılan her durumda KDV hesaplanması gerektiği şeklindeki yanılgıya sıklıkla rastlanmaktadır. KDV ye vücut veren işlem mal veya hizmet ifasıdır. Sigorta ettirilen bir malın hasara uğraması dolayısıyle sigorta şirketinden alınan tazminat, gelir ve kurumlar vergisi açısından gelir artırıcı yahut gider azaltıcı etki yapmakla beraber, sigorta yaptıran firmanın sigorta şirketine mal ve hizmet teslimi bulunmaması nedeniyle, alınan tazminat üzerinden KDV hesaplanması söz konusu değildir. (İstanbul Defterdarlığının
17.12.1993 tarih ve 8660 sayılı muktezası da bu yöndedir.)

Sigorta tazminatlarında KDV hesaplanmayışının bir nedeni de, tazminat alınmasına yol açan zayiata ilişkin KDV nin indirilmemesi, daha önce indirim yapılmışsa bu indirimin iptal edilmesi gereğidir. Bu konu 30 uncu maddenin (c) fıkrası ile ilgili bölümde açıklanmıştır. Bazı sigorta şirketlerinin, ağır oto hasarı olduğunda hasara uğrayan aracı teslim almak kaydıyla tazminat tutarı belirlediği (PERT işlemi yaptığı) görülmektedir. Otonun sahibi gerçek usulde KDV mükellefi ise, ibranameye dayanarak otoyu kayıtlarından terkin edemez. Bu durumda oto sahibinin, aracın teslim tarihi itibarıyle ve sigorta şirketinin hasarlı oto için uyguladığı satış fiyatı üzerinden fatura kesmesi, KDV tutarını sigorta şirketinden veya

otoyu alan şahıstan talep etmesi, KDV yi tahsil edebilirse KDV matrahını, aksi halde KDV dahil tutarı gider yazması (yahut sigorta tazminat geliri hesabına borç kaydetmesi) uygun olacaktır. 6.16.2. Sigorta Tazminatı Dışındaki Tazminatlar : Sigorta tazminatı dışındaki tazminatların KDV karşısındaki durumu şöyle özetlenebilir ; Tazminat, mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı ise yani bedel mahiyetinde ise KDV ye tabidir ve zaten çoğu halde bu tür ödemeler tazminat olarak adlandırılmakla beraber gerçek niteliği mal veya hizmet bedelidir. Tazminat bir mal teslimi veya hizmet ifası ile ilgili ise yani bedeli artıran yahut eksilten özelliği varsa KDV ye tabidir. Mal teslimi veya hizmet ifasıyla hiç ilgisi olmayan tazminatlar KDV nin konusu dışında kalır.

Örneklerle açıklamak gerekirse ; • Herhangibir sözleşme yaptıktan sonra, sözleşmeden cayan tarafın karşı tarafa ödediği tazminat bize göre KDV ye tabî değildir. Çünkü uygulamada cezaî şart veya cayma tazminatı olarak anılan bu para karşılığında, cayma yüzünden uğradığı haksızlık nedeniyle para alan taraf, tazminatı ödeyene hiçbir hizmette bulunmuş değildir. KDV Kanununun 4 üncü maddesinde mal teslimi ve ithalat dışındaki tüm işlemleri hizmet sayan hüküm, "gelir yazılan bir tahsilat varsa KDV de vardır" şeklindeki yanlış anlayış ve KDV kaçaklarını önleme çabasından kaynaklanan aşırı hassasiyet gibi nedenlerle, bu işlemde KDV hesaplanması gerektiğini ileri sürenler çıkabilir. Cezaî şartın, karşı tarafı sözleşmenin tatbikinden doğacak zarardan kurtarma ve cayma olayını dava konusu yapmama şeklindeki hizmetin bedeli olarak yorumlanması ve KDV ye tabî tutulması mümkün değildir. Bilhassa nakliyat ve taahhüt işlerinde rastlanan gecikme tazminatlarının KDV ye tabî tutulması ihtimali daha yüksektir. Nitekim bir mutezada, taahhüt işlerinde sözleşmede öngörülen gecikme cezasının KDV matrahından indirileceği belirtilmiştir. Nakliyat işlerinde de yükleme, boşaltma veya taşıma süresinin olağan süreyi aşması dolayısıyle, taşıtanın nakliyeciye ödediği tazminatın taşıma bedeline dahil olduğu görüşü hakimdir. Demuraj olarak da isimlendirilen bekleme ücretinin navluna dahil olduğu yolunda mukteza mevcuttur. Vergi Dünyası dergisinin Ocak 1998 sayısında yer alan mukteza metni şöyledir: " Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifaları katma
değer vergisine tabi bulunmaktadır. Herhangi bir teslim veya hizmetle ilgisi olmayan tazminat, ceza ve ödemeler ise verginin konusuna girmemektedir. Aynı Kanunun 24/c maddesinde, teslim edilen mallarla ilgili vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin, katma değer vergisi matrahına dahil edilerek vergilendirileceği hükme bağlanmıştır. Bu hükümlere göre, geç ödeme ile ilgili tazminat ile satılan malların geç yüklenmesi nedeniyle uygulanan geç yükleme tazminatının, satılan malların tabi olduğu oranda katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Öte yandan, bu satışların Katma Değer Vergisi Kanununun 11/1-c maddesine göre tecil-terkin uygulaması kapsamında yapılması halinde, sözü edilen tazminatlara ilişkin hesaplanan katma değer vergisi için de aynı uygulama yapılabilecektir. Bu durumda, ihracattan sonra uygulanan tazminatlar için, 25 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümündeki ihracat bedellerine bağlı vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme pirimlerinde ön ihracat istisnası uygulamasına göre işlem yapılması mümkün bulunmaktadır. "

Bir müteahhidin başka bir müteahhide kiraladığı iş makinesinin heyelan altında kalarak kaybolması olayında makina sahibinin aldığı tazminatın durumu da tartışılmaya müsaittir. Bize göre bu tazminat KDV yi tabî değildir. Çünkü makine teslimatı yoktur. Makine sahibi, Takdir Komisyonundan karar almak suretiyle makineyi kayıtlarından terkin eder. Makinenin alımında ödediği KDV yi KDV Kanununun 30/c maddesine göre işleme tabi tutar. Taraflar mutabık kalırlarsa tazminat yerine mal sahibinin makineyi kiracıya tazminat miktarı (+ KDV) tutarı üzerinden fatura etmesi ve bu şekilde kaybolan makineye sahip olan kiracının Takdir Komisyonuna başvurması mümkündür. Bir firma, başka bir firmaya ait müseccel markayı kullanmak suretiyle haksız rekabette bulunduğunda, haksızlığa uğrayan tarafın alacağı tazminatın durumu da tereddüt konusudur.Burada marka sahibinin kendi rızası ile markasını kullandırması şeklinde bir hizmet bulunmamakla beraber rıza harici de olsa bir hizmetin varlığından ve alınan tazminatın bu hizmetin bedeli mahiyetinde olduğundan söz edebilir. Bir anonim şirkete ait iş hanının bitişiğindeki hafriyat yüzünden işhanının hasara uğraması nedeniyle hafriyatı yaptıranın anonim şirkete ödendiği tazminatın KDV ye tabî tutulmayacağı görüşündeyiz. Çünkü burada malı hasara uğrayan taraf tazminatı ödeyen tarafa mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunmuş değildir.

İstanbul Defterdarlığı, 26.1.1993 tarih ve 14532 sayılı muktezasında, PTT nin yeraltı kablolarına zarar veren müteahhitten, bu zararın tazmini için PTT nin alacağı paranın KDV ye tabi olduğu belirtilmiş olup, bu muktezaya kesinlikle katılmıyoruz. • Cezai şart nedeniyle yapılan ödemelerin KDV nin konusuna girmediği hakkındaki 3.11.1993 tarih ve 7235 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezası aşağıdaki gibidir :
" İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizin Türkiye Demir Çelik İşletmeleri Genel Müdürlüğü ile ihraç kaydıyla satış sözleşmesi yaptığı; daha sonra sözleşme şartları tam olarak yerine getirilmemesi sebebiyle feshedildiği ve akit gereği teminatınızın Türkiye Demir Çelik İşletmelerince irat kaydedildiği ve cezai şart olarak ödenen 542.254.950 TL. sına, ayrıca Katma Değer Vergisi tahakkuk ettirildiği belirtilerek, cezai şart olarak ödenen bu miktara Katma Değer Vergisi dahil olup olmadığı sorulmaktadır. ........................................................ ........................................................ Ceza şartı, sözleşmelere önceden konan bir şarttır. Buna göre, borçlu taahhüdünü yerine getirmediği hallerde alacaklının uğrayacağı zararı karşılaması için belli bir parayı ödemeyi şart olarak kabul eder. Olayımızda, Türkiye Demir Çelik İşletmeleri ile ihraç kaydıyla satış sözleşmesi yaptığınız, ancak konu sözleşme daha sonra sözleşme şartlarının tam olarak yerine getirilmemesi nedeniyle feshedilmiş ve Türkiye Demir Çelik işletmeleri ile aranızdaki sözleşmenin 11. maddesi gereği göstermiş olduğunuz 542.254.950 TL. miktarındaki teminatınız cezai şart olarak irat kaydedilmiştir. Katma Değer Vergisinin konusu Kanunun 1. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetlerdir. Cezai şart olarak alınan tazminatlar yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir. Bu sebeple, işle ilgili cezai tazminat mahiyetinde olan ödemeler yapılan bir hizmetin karşılığı olmadığından Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır."

Bir şirket, kiraya verdiği gemiyi, kira süresi bitmeden önce satmıştır. Kiracı, kiracılık hakkının kira süresinin bitiminden önce bu satış nedeniyle sona ermiş olması dolayısıyla gemi sahibi firmadan tazminat talebinde bulunmuş ve bu tazminat için KDV li fatura kesmeye kalkışmıştır. Olayın intikal ettirildiği Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı söz konusu tazminat ödenmesi işleminin KDV nin konusuna girmediğini şu cümlelerle ifade etmiştir (2.9.2004 tarih ve 2396 sayılı mukteza) “Cezai şart, sözleşmelere önceden konan bir şarttır. Buna göre, borçlu taahhüdünü yerine getirmediği hallerde alacaklının
uğrayacağı zararı karşılaması için belli bir parayı ödemeyi şart olarak kabul eder. Katma değer vergisinin konusu Kanunun 1. maddesine giren teslim ve hizmetlerdir. Cezai şart sözleşme fesih bedeli, cayma tazminatı gibi adlar altında alınan tazminatlar yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir. İş ile ilgili cezai tazminat mahiyetinde olan söz konusu ödemede yapılan bir hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisine tabi olmayacaktır. Ancak alıcının geç ödemelerinden kaynaklanan tazminatların ise, satılan malların tabi olduğu bu katma değer vergisine tabi tutulması gerekmektedir.”

Keza İstanbul Defterdarlığınca PTT İdaresine verilen 2.4.1993 tarih ve 14827 sayılı muktezada, anlaşmalı servis araçlarının gelmemesi nedeniyle sözleşme gereği olarak servis işleticisinden alınacak olan paranın tazminatın KDV nin konusuna girmediği, bu meblağın servis işletmesinin faturasında KDV matrahını azaltacak şekilde gösterilmeyeceğini, söz konusu cezanın PTT tarafından düzenlenecek KDV siz bir fatura ile talep edilmesi gerektiği belirtilmiştir. (Buradaki tazminat bir hizmetle ilgili olduğundan, KDV ye tabi tutulması beklenirdi. Dolayısıyla bu muktezada prensipten sapma görülmektedir.) Tekstil fasoncusu olarak faaliyet gösteren bir firmanın teslimatı zamanında yapmaması nedeniyle ortaya çıkan tazminatın KDV ye tabi olup olmadığı, tabi ise KDV tevkifatı karşısındaki durumu sorulmuş, geç teslim tazminatının yapılan iş veya satılan malın tabi olduğu oranda KDV ye tabi olduğu ancak bu ödemede KDV tevkifatının söz konusu olmadığı yolunda cevap verilmiştir. (İstanbul Defterdarlığının 3.5.2000 tarih ve 3788 sayılı Muktezası) “......... sözleşme fesih bedeli, cayma tazminatı gibi adlar altında alınan tazminatlar yapılan bir teslimin veya ifa edilen bir hizmetin karşılığını teşkil etmemektedir. ......... katma değer vergisine tabi olmayacaktır.” (Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 2.6.2000 tarih ve 2464 sayılı Muktezası) Bir gazete işletmesi kupon biriktirenlere buzdolabı vereceğini vaad etmiş fakat buzdolabı teslimatını yapmamıştır. Kupon biriktiren bir okuyucunun açtığı davada gazete işletmesi buzdolabının KDV hariç emsal bedelinin okuyucuya KDV tutarının da Hazineye irad kaydedilmek üzere vergi dairesine ödemeye mahkum edilmiştir. Olay Maliye Bakanlığına intikal etmiş ve böyle bir vakada KDV doğmayacağı ve doğmayan bir verginin tahsiline imkan bulunmadığı yolunda mukteza verilmiştir. (Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 2.4.2002 tarih ve

3660-22023 sayılı Muktezası) Dikkat edilirse bu muktezaya konu olaydaki tazminat buzdolabı (mal teslimi) ile ilgili

gibi görünmekle beraber, aslında böyle bir ilgi yoktur. Çünkü mal teslimatı gerçekleşmemiştir.

Türkiye’de faaliyet gösteren yabancı sermayeli bir A.Ş. ana ortak olan yurt dışı firmanın kalkıştığı yeniden yapılanma çalışmaları yüzünden zarara uğramış ve bunun tazminatı olarak yurt dışından gelen parayı hasılat kaydederek bu hasılatın KDV ye tabi olup olmadığını sormuştur. Verilen cevap “....... ana firma tarafından yapılacak tazminat ödemeleri herhangi bir teslimin veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV ye tabi olmayacaktır.” şeklinde gerçekleşmiştir. (İstanbul Defterdarlığının 16.11.2001 tarih ve 5597 sayılı Muktezası) Nakliyeci bir firma taşınmasını üstlendiği bir malın taşıma sırasında kaybolması veya hasar görmesi nedeniyle malın taşıtana ödeyeceği tazminatın KDV karşısındaki durumunu sormuş, aldığı muktezada ; “Buna göre müşterinize hasar gören veya çalınan mallarla ilgili ödeyeceğiniz tazminat bir teslim veya hizmet karşılığı
olmadığından KDV’nin konusuna görmemektedir. Ayrıca, ödeyeceğiniz bedel için hasar gören veya çalınan mallara ait KDV’nin de bulunması halinde, bu tutar ödenen tazminatın bir unsuru olacağından, şirketiniz açısından KDV ödemesi olarak değil tazminat ödemesi olarak dikkate alınacaktır.”

Türkiye’de otel işletmekte olan bir şirket İngiltere’deki bir şirketle sözleşme yapmış, İngiliz şirket bu otele müşteri göndereceği yolunda bir prensip anlaşması imzalamıştır. Fakat muhtelif nedenlerle İngiliz şirketin gönderdiği turist sayısındaki yetersizlik nedeniyle Türkiye’deki firma zarara uğramış, İngiliz şirketi bu zararı tazmin amacıyla para göndermiştir. Bu paranın KDV’ye tabi olmadığı yolundaki Maliye Bakanlığı Muktezasında şu açıklamalara yer verilmiştir : “….. verilen dilekçenin eki dökümanlardan 2003 ve 2004 yılarında uğradığı zararların telafisi için …… LTD. tarafından …….. şirketine ödeneceği anlaşılan tazminat, herhangi bir teslim ve hizmetin karşılığı olmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.” (8.9.2005 tarih ve 44065 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı Muktezası)

İthal edilmiş olan bir mal ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıdan alınan fiyat farkları, tazminat mahiyetindedir ve KDV’nin konusuna girmez. İthal malının fiyatının yanlış (olması gerekenden fazla) oluşu, ithal edilen malın istenilen vasıfları taşımaması gibi nedenlerle malı satandan ithalatçının aldığı para için fatura kesilmesi ve KDV hesaplanması söz konusu değildir. Bu para duruma göre olağan dışı gelirler hesabında gösterilir veya ilgili malın maliyetinden indirilir. Söz konusu para KDV beyannamesinde gösterilmez. Böyle bir durum ithalatta olması gerekenden fazla alındığı anlamına gelir. Bu fazlalığın indirimine engel yoktur. Hatta ilgili gümrük beyannamesi düzelttirilebilirse ve ithalatçının KDV indirim hakkı yoksa bu KDV fazlalığı Gümrük Kanununa göre ithalatçıya iade edilir. (Md . 48) İthal malı ile ilgili olarak satıcıdan ithalatçının aldığı paranın KDV nin konusuna girmemesinin asıl nedeni ithalatçının bu para karşılığında malı satana yönelik herhangi bir mal teslimatının veya hizmet ifasının bulunmamasıdır. (Mal veya hizmet verilmesi söz konusu olmaksızın salt para alma işlemi KDV nin konusuna girmez.)

6.17. Nakil Vasıtası Satışları : Gerçek kişilerin şahsen sahip oldukları taşıtlar ile herhangi bir ticari, sınai işletmenin veya gerçek usulde vergilendirilen zirai işletmenin aktifine dahil olmayan taşıtların satışı KDV nin konusu dışında kalır. Mesela iktisadi işletmesi bulunmayan bir derneğin nakil vasıtası satışı KDV ye tabi değildir. Buna mukabil ticari veya sınai işletmenin aktifine dahil nakil vasıtalarının teslimi KDV ye tabidir. Yine gerçek usulde vergilendirilen zirai işletmelere dahil nakil vasıtalarının satışında da KDV hesaplanması gerekir. Serbest meslek erbabının şahsen sahip olduğu ve işinde kullandığı nakil vasıtalarının giderlerini serbest meslek kazancının tespitinde dikkate alma hakkı getirilmiştir.Bu şekilde amortismanları ve işletme giderleri masraf kaydedilen, serbest meslek erbabına ait nakil vasıtasının satışında KDV aranıp aranmayacağı tartışılmaya müsait bir konudur. Uygulamada birçok serbest meslek erbabının, masraflarını gider yazdığı nakil vasıtalarını noterde yaptıkları sözleşme ile sattığı ve KDV hesaplamadığı görülmektedir. KDV Kanununun yürürlüğe girmesinden önce, nakil vasıtası satışlarının noterde yapılıyor olması dolayısıyle, satış mukavelesi belgeleme için yeterli sayılıyor, ayrıca fatura aranmıyordu. KDV Kanunu yürürlüğe girdikten sonra ise gerek alıcının KDV indirimine dayanak teşkil etmesi, gerekse satıcının teslim KDV sinin belgelenmesi bakımından ticarî işletmelerce yapılan tüm nakil vasıtası satışlarında, satışın fatura ile belgelenmesi gerekli hale gelmiştir (Aynı
durum gayrimenkul satışları açısından da mevcuttur.)

Ortaklık payı satışları bahsinde değinildiği üzere nakliyecilik işi yapan ortaklıklarda ortak, nakil araçlarından birini veya bir kaçını almak suretiyle ortaklıktan ayrılırsa, ortağa araç teslimi işlemi nedeniyle KDV hesaplanması gerekmekte, ortaklık hissesi satışında ise prensip olarak KDV doğmamaktadır. Bilindiği üzere bazı nakil vasıtası satışlarında noter harcının minimum tutarı açısından aracın kasko değeri dikkate alınmakta, araç kasko değerinin altında bedelle satıldığında noter harcı kasko değeri üzerinden hesaplanmaktadır.

Nakil vasıtasını kasko değerinin altında satılması, satış hasılatının düşük gösterildiği iddiası ile gelir veya kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmasına yol açmaktadır. Aynı şekilde kasko değerine nazaran çok düşük bedelle yapılan nakil vasıtası satışlarında KDV Kanununun 27 nci maddesi ileri sürülerek KDV açısından da KDV kaçırıldığı iddia edilebilmektedir. (Bu konuda 27 nci maddeye ilişkin 7.6. no.lu bölüme bakınız.) Nakit vasıtası satışlarında KDV oranı için 28 inci maddeye, istisna kapsamındaki deniz, hava ve demiryolu nakil vasıtalarının satışı ve ithalindeki KDV istisnası için 13 üncü maddeye, sair hususlar için ise "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın 13 üncü maddeye ilişkin 7.4.4. nolu bölümüne bakınız. 6.18. Fuar ve Sergilerde Yapılan Satışlar : Fuar ve sergilerde yapılan satışlar esas itibariyle ticarî nitelik taşır ve satışı yapan kim olursa olsun bu gibi yerlerdeki teslimler KDV ye tabidir. Genel yaklaşım böyle olmakla beraber, bizzat sergi açmak veya açılmış bir sergiye katılmak suretiyle koleksiyonunu veya hobi olarak yaptığı bazı eşyaları satma işleminin duruma göre arızî ve gayrıticarî işlem sayılmak suretiyle veya Md:17/4-a da yer alan istisna dikkate alınarak vergi dışı tutulması yerinde olur. Mesela bir emekli denizcinin kendi yaptığı gemi maketlerini, yahut bir ev hanımının evinde yaptığı el örgüsü eşyayı sergi açarak veya açılmış bir sergiye iştirak ederek satması KDV ye tabî olmamalıdır. 6.19. Sübvansiyonlar ve Sübvansiyon Yansıtılması : Bazı sektörlerde ucuz üretim girdisi sağlanması, ihracatın, yatırımların, döviz kazandırıcı hizmetlerin teşviki gibi nedenlerle verilen destekleme pirimi, teşvik primi, vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme fonundan yapılan ödemeler ve benzerleri, bu sübvansiyonları alan firmalar açısından birer gelir unsuru (yahut maliyet azaltıcı faktör) olmakla beraber, söz konusu firmalarca Devlete yahut sübvansiyonu ödeyen kuruluşa yapılmış mal ve hizmet tesliminin bedelini teşkil etmediği için KDV nin konusuna girmez. Nitekim 25 numaralı KDV Genel Tebliğinin D bölümünde, mal ihracına yönelik olarak ihracatçıya ödenen sübvansiyonların KDV ye tabî olmadığı belirtilmiştir. Öte yandan İdare, özel anlaşmalar gereğince, alınan sübvansiyonun kısmen veya tamamen satıcı firmalara verilmesi halinde bu ödemenin, daha önce alınan mal bedelini artıran bir unsur olduğu, bu nedenle satıcının devren aldığı sübvansiyon + KDV şeklinde fatura düzenlemesi gerektiği görüşündedir. KDV Kanununun 11/c maddesine göre teslim edilmiş mal ile ilgili olarak imalatçının sonradan keseceği sübvansiyonu ihtiva eden faturada da KDV gösterilmesi gerekmekte, fakat faturaya not konulmak suretiyle bu KDV ihracatçıdan talep edilmeyip indirim konusu yapabilmektedir. (25 numaralı KDV Genel Tebliğinin D bölümü) Ancak bir başka Bakanlık muktezasında, 25 nolu Tebliğdeki anlayışa ters düşecek şekilde, ihracat teşvik primlerinin ilgili firmaya aktarılmasının KDV ye tabi olmadığı yolunda görüş beyan edilmiştir. 15.8.1995 tarih ve 45109 sayılı bu muktezanın metni şöyledir :
"İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizce gerçekleştirilen ihracata ilişkin performans limitlerinden (teşvik primi) ihracata konu malların bir kısmını imal eden firmanın yararlandırıldığı imalatçı firma ile yapılan sözleşmede bu durum öngörülmediğinden, imalatçı firmanın Merkez Bankasından aldığı teşvik primini şirketinize aktarılması işleminin katma değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konusunda tereddüde düşüldüğü belirtilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi ile ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler verginin konusuna alınmıştır. Dilekçenizde bahsedilen olayda, ihraç ettiğiniz malları imal eden firmanın bu ihracata ilişkin olarak Merkez Bankasından alıp şirketinize aktardığı teşvik priminin, şirketinizin bu firmaya yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, herhangi bir teslim veya hizmet karşılığı olmayan teşvik primi tutarının aktırılması katma değer vergisinin konusuna girmemektedir."

Yine İstanbul Defterdarlığınca verilen 18.12.1998 tarih ve 6656 sayılı Muktezada, leasing şirketince asıl yatırımcıya KDV + % 10 tutarındaki destek primi aktarılması işleminin, bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı için KDV nin kapsamı dışında kaldığı belirtilmiştir. 6.20. Bedeli Bulunmayan veya Bilinmeyen İşlemler : KDV ye vücut veren olay, Kanunun 1 inci maddesinde çerçevesi çizilen işlemin yapılmış olmasıdır. KDV nin matrahı ise normal şartlarda o işlemin bedelidir. İşlemin, yani KDV kapsamına girmesi gereken mal teslimi veya hizmet ifasının, bedel talep edilmeksizin veya bedel belli olmaksızın yapılmış olması prensip olarak bu işlemin KDV ye tabî tutulmasını engellemez. Bu takdirde ve açık bir istisna hükmü (Md.17) de yoksa teslime konu malın yahut ifa olunan hizmetin emsal bedeli, KDV matrahı olarak dikkate alınır (Madde 27). Ancak bedeli bulunmayan yahut bilinmeyen işlem yapılması olayı ile sarf olayını birbirine karıştırmamak gerekir. Mesela inşaat malzemesi ticareti yapan bir şahsi işletme sahibinin, satmak üzere satın alıp KDV sini indirerek mal stok hesabına kaydettiği inşaat malzemelerinin bir kısmını kendi özel inşaatında kullanmak üzere işletmeden

çekilmesi işlemi KDV ye tabidir. Buna mukabil arıza garantisi verilerek satılmış olan bir traktörün şanzımanı arızalı çıktığında, garanti nedeniyle bedel almaksızın traktör alıcısına yeni bir şanzıman verilmesi olayı KDV ye tabi işlem değil sarftır. Keza, satış artırmak amacıyla, bir malın yanında bir başka malın bedava verilmesi, bazı malların numune veya eşantiyon olarak dağıtılması şeklindeki teslimler, KDV doğuran teslim değil, işle ilgili girdilerin sarfı niteliğindedir. Bu konu 2,3,5 ve 27 nci maddeye ilişkin bölümlerde detaylı olarak açıklanmıştır. 6.21. Kooperatiflerin KDV Karşısındaki Durumu : Uygulamada kooperatiflerin gerek ortaklarına gerek ortak dışı kimselere yaptıkları mal ve hizmet teslimleri KDV ye tabî tutulmaktadır. Konu hakkında şu hususları belirlemekte yarar görüyoruz.

• •

Okul İdareleri tarafından yönetilen okul kooperatiflerinin faaliyetleri ticari mahiyet kazanmadığı sürece KDV ye tabi tutmamaktadır. Bu uygulama Kurumlar Vergisine paralellik arz etmektedir. Konut yapı kooperatiflerinin ÜYELERİNE KONUT teslimleri 1.8.1998 tarihinden itibaren KDV'den istisna edilmiştir (17'nci maddedeki 5.11 no.lu bölüme bakınız.) 31.12.1997 tarihine kadar net 150 m²'nin altındaki tüm konutların teslimi Geçici 8'inci madde uyarınca KDV'den müstesna idi. Bu tarihe kadar olan sürede sadece 150 m²'nin altında konut üreten kooperatiflerin KDV mükellefiyeti tesis edilmiyordu. 1.1.1998'den itibaren 150 m²'nin altındaki konutlar % 1 nispette KDV'ye tâbi olunca, bu kooperatiflerde KDV mükellefi oldular ve üçer aylık dönemlerde beyanname vermeye başladılar. (66
no.lu Tebliğ)

4369 sayılı Kanunla, 17/4 üncü maddeye eklenen (k) bendi, 1.8.1998'den itibaren 150 m²'yi aşsın aşmasın KDV'den istisna olunca, münhasıran konut üretip sadece üyelerine bu konutları teslim eden (başkaca KDV'ye tabi faaliyeti olmayan) konut yapı kooperatifleri, KDV mükellefi olmaktan kurtulmuşlardır. (69 no.lu KDV Genel
Tebliği Bölüm 4)

Eğer yapı kooperatifi ortaklarına (yahut ortak olmayanlara) işyeri teslim edecekse KDV mükellefiyeti tesis ettirmesi ve her ay KDV beyannamesi vermesi, gerek arsa alımında gerek inşaatın yapılmasında yüklendiği KDV leri indirmesi istenmektedir. Kooperatif konutların yanı sıra, işyerleri de yapacaksa, yine KDV mükellefiyeti tesis ettirmesi, iş yerlerine isabet eden girdi KDV leri indirip, istisna kapsamındaki konutlarla ilgili olarak yüklendiği KDV leri o konutların maliyetine dahil etmelidir. (Bakınız Md:33, Md.17/4-k) Konut veya işyeri yapmak amacı ile arsa satın alan kooperatif, daha sonra bu arsayı inşaat yapmaksızın satarsa, yahut ortaklarına teslim ederse, hatta arsa kamulaştırılırsa KDV hesaplanması istenmektedir. (İstanbul Defterdarlığının 1.3.2001 tarih ve 889 sayılı Muktezası.) Ancak Danıştay bir kararında konut yapı kooperatifi ortaklarının başka yerlere taşınması ve inşaatın yapılmasında vazgeçilmesi sonucunda zorunlu olarak ve kooperatifin feshi sonucunu doğuracak şekilde ve beş yıldan fazla bir süre geçtikten sonra satılmasını, parselasyon yapılmadığı ve tekil işlem olduğu hususlarını da dikkate alarak bu işlemi ticari faaliyet olarak kabul etmemiş ve kooperatiften kurumlar vergisi alınamayacağını hükme bağlamıştır. (Danıştay 4’üncü Dairesinin 17.11.2005 tarih ve E:2005/245, K:2005/2116 sayılı Kararı) Bu karar kurumlar vergisini konu almakla beraber, kooperatifin arsa satış işleminin ticari sayılmaması nedeniyle söz konusu işlemde KDV’nin de aranmaması gerektiği izlenimini vermektedir. Yapı kooperatiflerinin, arsalarının bir kısmını, konut veya işyeri karşılığında müteahhide devretmeleri de KDV ye tabi tutulmaktadır. İdarece bu işlem, arsa ile inşaat işinin takas edilmesi olarak kabul edilmelidir. Arsa karşılığı inşaat işlemleri hakkında, 6.31. nolu bölümde geniş açıklama yapılmıştır. (Konumuzun dışında olmakla
beraber, yapı kooperatiflerinin inşaat karşılığında müteahhide arsa devretmelerinin ortak dışı işlem sayıldığını ve buradan doğan kazancın kurumlar vergisine tabi tutulduğunu, ve bu konudaki KVK nun Geçici 28 inci, KDV Kanunu'nun Geçici 10 uncu maddesinin mevcudiyetini hatırlatmak isteriz).

Esnaf ve sanatkâr kefalet kooperatiflerinin kefalet verme nedeniyle aldıkları masraf karşılıkları da KDV kapsamında mütalaa edilmekte, fakat bu hasılat banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına girdiği için KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV den istisna edilmektedir. (Söz konusu masraf karşılıkları 6802
sayılı Kanunun 29/b maddesine göre, Banka ve Sigorta muameleleri vergisinden de istisna edilmiştir).

Teorik açıdan, Kurumlar Vergisi muafiyet şartlarını sağlayan bir kooperatifin ortaklarına yaptığı teslimlerin KDV ye tabî tutulmasını izah etmek mümkün değildir. Çünkü kooperatiflere belli şartlarla kurumlar vergisi muafiyeti tanınmasındaki ana neden, bunların faaliyetlerinin gayri ticari olduğudur. Bir kimsenin kendi özel tüketimi veya kullanımı için bir mal vücuda getirmesi KDV ye tabi olmadığına göre, bu işlemin işbirliğiyle (kollektif şekilde) yapılmasının da KDV ile ilgisi olmaması gerekir. Örnek vermek gerekirse bir marangoz arsa satın alsa, bu arsa üzerine özel inşaat suretiyle bir işyeri yapsa (yahut müteahhide sipariş ederek yaptırsa) işyerini tapuda tescil suretiyle özel mamelikine dahil etmesi işlemi KDV ye tabi olmaz. Bir şehirdeki yirmi marangoz kooperatif kurmaksızın büyük bir arsayı güç birliği ederek alsalar ve üzerine dükkanlar inşaa

edip her biri bu dükkanlardan birer adedini tapuda kendi adlarına tescil ettirseler yine KDV doğmaz. Fakat aynı işlem bir yapı kooperatifi kurmak suretiyle yapıldığında kooperatifin KDV mükellefi olması, arsa alımı ve inşaatın yapımı için yüklenilen KDV yi indirip, dükkanların kooperatif ortaklarına tesliminde KDV hesaplanması istenmektedir. Bu tutumun yanlışlığı, kooperatifin ortaklarına ve arsa sahibine işyeri teslim etmesinin KDV ye tabi tutulamayacağı yolundaki, Danıştay 9 uncu Daire kararı ile benimsenmiştir (27.9.1995 tarih ve E.1994/5315, K.1995/2267 sayılı Karar). Ne var ki aynı Daire, bir başka kararında kooperatifin ortaklarına işyeri tesliminin emsal bedeli üzerinden KDV ye tabi olduğunu kabul etmiştir (4.1.1996 tarih ve E.1994/5632. K.1996/25 sayılı karar).

KDV Kanununun 17 nci maddesinde, tarımsal amaçlı kooperatiflerin bazı teslimlerinin KDV den istisna edilmiş olmasından da anlaşılacağı üzere, kooperatiflerin ortak dışı kişilere yönelik ticari, sınaî, zirai veya mesleki faaliyetleri KDV kapsamına girmektedir. Kooperatifin, Kurumlar Vergisi Kanununun 7/16. maddesindeki şartları sağlamak suretiyle kurumlar vergisinden muaf olarak çalışıyor olması tek başına KDV mükellefiyetini önlemez. Keza kooperatiflerin kâr amacı taşımıyor olması da KDV uygulamasını etkilememektedir. Kooperatiflerdeki ortak içi muamelelerin KDV ye tabi tutulması kooperatifçilik felsefesine aykırıdır. Ortak içi ortak dışı ayırımı yapmaksızın kooperatiflerin teslimlerinin KDV ye tabi tutulmasının, "Kooperatiflerin teslimlerinde KDV uyulanmaz ise, birçok ticari faaliyet kooperatif kisvesi altında yapılarak vergi kaçırılır" şeklindeki endişelerden kaynaklandığı anlaşılmaktadır. Tarımsal üretim kooperatiflerinin faaliyetiyle ilgili bulunan ve aydınlatıcı nitelik taşıyan, İstanbul Defterdarlığınca verilmiş 16.11.1994 tarih ve 9592 sayılı mukteza metni şöyledir :
" İlgide kayıtlı dilekçenizde, ithal ettiğiniz veya iç piyasadan satın aldığınız anaçlıkları kuruluşunuz ortaklarına çiçek üretilmek üzere verdiğiniz daha sonra işlenmiş olarak geri aldığınız çiçekleri yurt içindeki satış noktalarına kendi dağıtım ve pazarlama organizasyonunuzla üreticileriniz adına sattığınız belirtilerek yaptığınız işlemin katma değer vergisine tabi olup olmadığı sorulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre; Türkiyede yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununa göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının alıcıya veya onun adına hareket edenlere devredilmesidir. Öte yandan komisyoncu malı teslim alıp tasarruf hakkını devretmemekte mükelleflerin malının satılmasında aracılık edip bu hizmeti karşılığında gelir sağlamaktadır. Faaliyeti mal teslimi değil hizmet ifasıdır. Zirai faaliyet konulu işlemlerde, teslimleri vergiden müstesna küçük çiftçilerle kazançları göstürü gider usulune göre tespit eden çiftçiler haricinde kalan faaliyetleri vergiye tabi üretici veya tacirlerin mallarının komisyoncular tarafından satılması vergilendirilmesi gereken bir kazanç oluşturacağından, katma değer vergisi uygulaması gerekecektir. Komisyon bedelleri de normal oranda katma değer vergisine tabidir. Komisyoncular, bu hizmetlerine ait katma değer vergisini, genel esaslara göre beyan edeceklerdir. Komisyonculuk vasfı ortadan kalktığında ise, zirai faaliyeti kendi adlarına ifa edenler malın temini sırasında (üreticiden alındığında) müstahsil makbuzu, satışlarında da fatura düzenleyeceklerdir. Bu mükelleflerin, gerçek usulde vergiye tabi çiftçiler ile tacirlerden mal alışlarında ise bu alışların fatura ile belgelendirileceği bu faturada katma değer vergisinin gösterileceği tabiidir. Buna göre; Anaçlıkların üreticilere teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır. Kooperatifinizce üreticileriniz adına satılan nihai mallar, o zirai malın tabi olduğu vergi oranı üzerinden katma değer vergisine tabi olacak ve alıcı adına düzenlenecek faturada ayrıca gösterilen bu vergi kooperatifinizce beyan edilecektir. Teslimleri vergiden müstesna olan küçük çiftçiler ile kazançları götürü gider usulüne göre tespit edilen çiftçiler tarafından gönderilen malların tarafınızca satışında, Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-b maddesi uyarınca vergi uygulanmayacaktır. Kooperatifinizce, üreticilerin mallarının satılması karşılığında aldığınız komisyon bedeli de genel oranda katma değer vergisine tabi olacaktır. Üreticiler adına kooperatifinizce satışı yapılan ürünlerin satış bedeli üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94. maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Tevkif edilen bu vergiler kooperatifiniz tarafından genel hükümlere göre muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenecektir. Vergi tevkifatı uygulamasında, çiftçinin küçük çiftçi muafiyetinden yararlanan veya vergiye tabi (gerçek ve götürü) çiftçi olmasının bir önemi bulunmamaktadır."

-

Yine İstanbul Defterdarlığınca 6.1.1993 tarih ve 89 numara ile verilen aşağıda muktezada oldukça aydınlatıcıdır :
" İlgide kayıtlı yazıda S.S. İstanbul Anadolu Yakası Doğrama ve Mobilyacılar Küçük Sanayi Sitesi Yapı Kooperatifinden alınan 24.6.1992 tarih ve 53 sayılı dilekçede mükellefin tamamıyla işyeri inşaa ettiği ve bundan ötürü ortaklarına işyerlerini maliyet bedelleri üzerinden ve ayrıca KDV tahsil ederek, fatura etmek istediği ayrıca tüm ortakların müşterek hakka sahip

olduğu sosyal tesis ve binaları bulunduğu, buraların bir kısmınında kiraya verildiği belirtilmekte ve kooperatife ait olan bu tesislerin aktife "duran varlık" olarak kaydedilip kaydedilmeyeceği hususları sorulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 nci maddesinde; Türkiye de yapılan ve ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde olan teslim ve hizmetlerin Katma Değer Vergisine tabi olacağı hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 261. maddesinde de teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi şeklinde tanımlanmıştır. Diğer taraftan, Kanunun 20. maddesinde verginin matrahının, teslim ve hizmet işlemlerinde, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu hükme bağlanmıştır. Teslim bedelinin bulunmaması veya bilinmemesi halinde Vergi Usul Kanunu Kanunu hükümlerine göre tespit edilecek emsal bedelinin esas alınacağı da aynı kanunun 27. maddesinde yer almaktadır. Kanunun 29/1. maddesi mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinde hesaplanan Katma Değer Vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisini indirebilecekleri hüküm altına alınmıştır. Öte yandan, 29. maddenin 3. fıkrasında indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabilir, denilmektedir. Verginin indirim konusu yapılabilmesi için ise Kanunun 34. maddesine göre fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmesi gerekmektedir. Aynı Kanunun 271 nci maddesinde "inşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makine ve tesisatta, bunların imal ve inşa giderleri, satın alma bedeli yerine geçer." hükmü bulunmaktadır. Bu açıklamalara göre ; 1) Kooperatifinizce inşası tamamlanan işyerlerinin üyelere teslimi kooperatifinizce belirlenecek olan teslim bedeli, üzerinden Katma Değer Vergisine tabi olacaktır. Bu bedelin üye tarafından nihai olarak ödenen toplam bedelden az olmayacağı aşikardır. 2) Kooperatifinizce üyelere fiili teslim tarihinde, vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden bu tarihte fatura düzenlenmesi ve Katma Değer Vergisinin ayrıca gösterilmesi gerekir. .................................................................................. 4) Kooperatifin sahip olduğu binaları kiraya vermesi işlemi Katma Değer Vergisine tabidir. "

Ancak bu muktezadaki, kooperatifçe alınacak kiraların KDV ye tabi olduğu görüşüne katılmıyoruz. Zirai sürekli de olsa, çok sayıda kişilerden de alınsa kira, nitelik itibariyle gayrimenkul sermaye iradıdır ve bir ticari işletme tarafından elde edilmediği sürece KDV nin konusuna girmez (Bu konuda, KURUMLAR VERGİSİ isimli kitabımızın 3 üncü maddeye ilişkin bölümüne bakınız).

Site yönetim hizmeti veren kooperatiflerin KDV karşısındaki durumu hakkındaki 3.2.1999 tarih ve 533 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezası da aydınlatıcı nitelikte olup, muktezanın cevap bölümü aşağıda sunulmuştur : “Buna göre sitenizde çalıştırılacak kapıcı, bahçivan, bekçi, muhasebeci gibi hizmet erbabına ödenen tutarlar ücret olarak
değerlendirileceğinden KDV’ye tabi olmayacaktır. Kooperatifinizce bu kişilere ödenen tutarların dışında KDV ödenerek alınan elektrik, su, PTT, kırtasiye vb. gibi mal hizmet bedellerinin site sakinlerine aynen aktarılmasında KDV uygulanmayacaktır. Ancak kooperatif bünyesinde işletme, yönetim ve bunun gibi adlar altında üretilen hizmetler karşılığı alınan bedel KDV’ye tabi olunacaktır. Kooperatifinizce ödenen elektrik, su, PTT, kırtasiye vb. gibi giderlerin faturası (KDV’nin kooperatif kayıtlarında indirilebilir. KDV’ne dahil edilmeden) toplam tutarının herbir işyerine isabet eden miktarları hesaplanarak üyelere masraf payı olarak aynen aktarılması halinde KDV’ne tabi olmayacaktır. Ancak kooperatif üyelerince yüklenilen KDV’nin indirimi mümkün olmayıp kooperatif yetkililerince imzalanmış bir belgeye dayanılarak (bu belge ekine ilgili faturaların tasdikli birer fotokopisi eklenecek) işin mahiyetine göre gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. Kooperatifin ödediği elektrik, su, PTT, kırtasiye vb. gibi giderler kooperatif kayıtlarına yazılacaktır.”

“Site veya Apartman Yöneticileri ile Yönetim Hizmeti Yapan Kooperatif ve Şirketlerin Vergiler Karşısındaki Durumu.” başlıklı yazımız, Vergi Dünyası Dergisinin Mart 2002 sayısında yayımlanmış olup, konu hakkında detaylı açıklama içermektedir.

Kooperatiflerin KV karşısındaki durumları hakkında bilgi edinmek için, "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın 7 ve 8 inci maddelere ilişkin bölümlerine bakınız.

6.22. Bankaların KDV Karşısındaki Durumu : Bankalarca yapılan işlemler prensip olarak KDV ye tabidir. Ancak KDV Kanununun 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muamelleri vergisi kapsamına giren işlemler KDV den istisna edildiği ve niteliği ne olursa olsun, bankalar

tarafından yapılan işlemler BSMV kapsamına girdiği için bankaların tüm işlemleri KDV den müstesnadır. Bankaların KDV mükellefi olmaları söz konusu değildir. Yabancı bankaların Türkiyede açtıkları şubelerin durumu da aynıdır. Ancak, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesine 3297 sayılı Kanunun 16 ncı maddesi ile eklenen hükümle finansal kiralama işlemlerinin Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına girmeyeceği belirtildiği ve finansal kiralama işlemleri de KDV ye tabi olduğu için finansal kiralama yapan yatırım bankaları, sadece finansal kiralama işlemleri açısından KDV mükellefi olurlar. Bankalar KDV'ye tabi mal ve hizmet alımında bulunduklarında tahakkuk eden KDV yi öderler ve gider yazarlar (Finansal kiralamaya ilişkin mal ve hizmet alımları ile ilgili olarak yüklenilen KDV indirilir). Maliye İdaresi, bankaların ATİK alımında ödedikleri KDV nin ATİK maliyetine dahil edilmesini istemektedir. Bize göre bu KDV ler, VUK nun 270 inci maddesine dahil edilerek istenirse gider yazılabilmeli, istenirse ATİK maliyetine dahil edilebilmelidir. 6.23. Bankerlerin KDV Karşısındaki Durumu : 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde ;
"Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım-satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dahil) banka muameleleri vergisine tabidir. 2279 Sayılı Kanuna göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini devamlı olarak yapanlar bu Kanunun uygulamasında banker sayılırlar. Bu şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez."

hükmü yer almaktadır. Bankerlerin faaliyetleri de prensip olarak KDV kapsamındadır. Ancak bankerlerin yukarıdaki maddeye göre banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemleri KDV Kanununun 17/4-e maddesine göre KDV den istisna edilmiş olup, bankerlerce yapılan diğer işlemler için KDV hesaplanması gerekmektedir. Arcı kurumların ve faktoring işlemleri yapan şirketlerin durumu da yukarıda izah edildiği gibidir. İstanbul Defterdarlığının 21.4.1994 tarih ve 16242 nolu muktezası şöyledir :
" İlgide kayıtlı dilekçenizde, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında aracı kurum olarak hizmet verdiğiniz ve BSMV mükellefi olduğunuz belirtilerek, şirketinizin aktifinde kayıtlı nakil vasıtaları, bina ve arsaların satılması söz konusu olduğunda Banka Sigorta Muameleleri Vergisine mi yoksa Katma Değer Vergisine mi tabi olacağı sorulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre; ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler Katma Değer Vergisine tabidir. Yine aynı kanunun 17/4-e maddesinde ise Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acenta ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerinin Katma Değer Vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Öte yandan 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesi gereğince Banka ve Sigorta Şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hasaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi bulunmaktadır. Buna göre, şirketinizin aktifinde kayıtlı nakil vasıtaları bina ve arsaların satışı sigorta muamelelerine ilişkin işlem olarak değerlendirilemeyeceğinden bunların satışı Katma Değer Vergisine tabi olacaktır."

6.24. Sigorta Şirketlerinin KDV Karşısındaki Durumu : Sigorta şirketlerince yapılan işlemler prensip olarak KDV ye tabidir. Ancak bu işlemler Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi kapsamına girmekte ve KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV den istisna edilmiş bulunmaktadır. Dolayısiyle sigorta şirketlerinin KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri söz konusu değildir. Bu izahatımız yabancı sigorta şirketlerinin Türkiyeye şubeleri açısından da geçerlidir. Bir sigorta şirketine verilmiş olan 23.1.1991 tarih ve 662 nolu İstanbul Defterdarlığı muktezası şöyledir :
" İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizin aktifine kayıtlı binek otomobilini bir sigorta acentesine sattığınız belirtilerek, söz konusu satışın Katma Değer Vergisi mükellefiyeti gerektirip gerektirmeyeceği sorulmaktadır. Bilindiği üzere, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-e maddesinde, banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerin Katma Değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28 inci maddesi gereğince, banka ve sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları

bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi bulunmaktadır. Buna göre, şirketinizin aktifinde kayıtlı binek otomobilinin satışı Katma Değer Vergisi değil banka sigorta muameleleri vergisi kapsamına girdiğinden söz konusu satış dolayısıyla Katma Değer Vergisi mükellefiyeti tesis ettirmenize gerek bulunmamaktadır."

6.25. Sigorta Acentalığı Yapan Firmaların KDV Karşısındaki Durumu : Eski Uygulama: Sigorta acente ve prodüktörlerince yapılan işlemler ticari faaliyet çerçevesinde olup KDV kapsamına girmektedir. Ancak bunların sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV den istisna edilmektedir. Gelirler Genel Müdürlüğünün, konu hakkındaki 28.7.1994 tarih ve 51198 sayılı yazısı şöyledir :
"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-e maddesine göre Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde "Banka ve Sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yaptıkları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almaktadır. Anılan hükme göre, verginin doğabilmesi için banka ve sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve muamele sonucundan banka ve sigorta şirketi lehine nakden veya hesaben bir para kalması gerekmektedir. Diğer taraftan, Sigorta Şirketlerinin Murakebesi hakkında 7397 sayılı Kanunun 26. maddesine göre istihsal organlarına verilecek komisyonların azami nisbetleri ile prim tahsil ve ödeme şekillerini tesbit eden Ticaret Bakanlığının 21.11.1960 gün ve 4/18899 sayılı Tebliğinde, sigorta şirketlerinin istihsal organları, bizzat rejistro tutarak poliçe tanzim eden (A) acentaları ile bunun dışında kalan (B) yani diğer acentalar ve prodüktörler olarak tasnif edilmiş bulunmaktadır. Bu acentalardan (A) acentaları poliçe tanzimine yetkilidir. (B) sigorta acentaları ise poliçe tanzimine yetkili olmayıp rolleri sigortalı ile şirket arasında aracılık yapmaktan ibarettir. Bu durumda (A) sigorta acentaları banka sigorta muameleleri vergisi mükellefi, (B) acentaları ise değildir. Bu nedenle, ................. Sigorta Aracılık Hizmetleri Anonim Şirketi (A) acentası olarak faaliyette bulunuyor ise işletmeye ait olan her hangi bir demirbaş eşyanın satılması halinde, söz konusu eşyanın alış değeri ile satış değeri arasında sigorta acentası lehine oluşan müsbet fark banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Ancak, adı geçen şirket (B) tipi acenta ise, yaptığı işlemler nedeniyle lehe aldığı paralar banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışındadır. Bu açıklamalara göre, (A) acentalarının demirbaşlarını satması işlemi Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına girdiğinden katma değer vergisinden müstesna olacak, mükelleflerin mükellefiyet tesisi ve beyanname vermesi gerekmeyecek, demirbaşın alımında veya diğer giderlerde yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacağından Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının izin verdiği ölçüde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. (B) acentaları ile prodüktörlerin işletmeye ait demirbaşlarını satması işlemi ise Banka ve Sigorta Muameleleri vergi Kapsamına girmediğinden bu teslimlerde katma değer vergisi istisnası söz konusu olmayacaktır. Bu tür satış işlemlerinde katma değer vergisi yönünden aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür. (B) acentaları ile prodüktörlerin başka faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisine tabi işlemleri bulunuyorsa, demirbaş satışları bu işlemlerle birlikte beyannameye ithal edilerek beyan edilecektir. (B) acentaları ve prodüktörlerin sigortacılık faaliyetleri dışında faaliyetleri bulunmuyorsa, alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması şartıyla demirbaş teslimleriyle ilgili verginin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Bu durumda, sigorta şirketlerinin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesine ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır.Yüklendiği vergilerin ise gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınması gerekir. Ancak alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, demirbaş teslimleri dolayısıyla hesaplanan vergi sigorta işletmesi tarafından beyan edilecektir. Bu durumda, mükellefiyet tesis ettirilerek beyanname verilmesi gerekmektedir. Bu mükellefler söz konusu beyannamede ancak demirbaş tesliminin bünyesine giren vergileri indirim konusu yapabileceklerdir."

Bu yazı ile öngörülen KDV sorumluluğu, gerek usul gerekse kapsam itibarıyla tenkide açık nitelikdedir. Yeni Uygulama: 5766 Sayılı Kanun’un 12/a maddesiyle KDV Kanunu 17/4-e maddesinde değişiklik yapılarak sigorta aracılığı yapan firmaların bağlı bulundukları sigorta şirketlerine yaptıkları aracılık hizmetleri KDV istisnası kapsamına alınmıştır. Yukarıda açıklandığı gibi bu hizmetlerde zaten KDV istisnası uygulanmaktaydı. Söz konusu yeni düzenlemenin amacının sigorta aracılığı yapan firmaların BSMV mükellefiyetinin sona erdirmek olduğu anlaşılmaktadır.

Söz konusu yasa değişikliği ile ilgili 110 No.lu KDV Genel Tebliği’nin A-2 bölümü şöyledir. “2. SİGORTA ARACILARININ KDV UYGULAMASI KARŞISINDAKİ DURUMU KDV Kanununun (17/4-e) maddesinde 5766 sayılı Kanunun (12/a) maddesi ile değişiklik yapılarak sigorta aracılarının sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. 5684 sayılı Sigortacılık Kanununun "Tanımlar" başlıklı 2 nci maddesinde, sigorta acenteleri ve brokerleri aracı olarak tanımlanmıştır. Buna göre, sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi bulunan veya bulunmayan sigorta acenteleri ile sigorta brokerlerinin sigorta şirketlerine yaptığı sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri karşılığı aldığı komisyon bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. Dolayısıyla, faaliyetleri tamamen bu istisna kapsamındaki işlemlerden oluşan, hiçbir vergilendirme döneminde vergiye tabi işlemleri bulunmayan sigorta aracıları bu istisna kapsamındaki işlemleri nedeniyle KDV beyannamesi vermeyeceklerdir. Ayrıca, bu istisna kapsamındaki hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV, KDV Kanununun (30/a) maddesine göre indirim konusu yapılmayacak, işin niteliğine göre gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. İstisna kapsamına giren işlemlerle istisna kapsamına girmeyen işlemlerin birlikte yapılıyor olması halinde, istisna kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen KDV’nin aynı şekilde gider, maliyet veya kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı tabiidir. Öte yandan, faaliyetleri KDV Kanununun (17/4-e) maddesi uyarınca KDV’den müstesna olan sigorta aracıları (sigorta acentesi ve brokerler) tarafından işletmelerine ait taşınır ve taşınmazların teslimi ve sigorta muamelelerine ilişkin olanlar dışındaki hizmetleri KDV’ye tabidir. Bu nedenle, sözü edilen sigorta aracılarının istisna kapsamına girmeyen KDV’ye tabi arızi işlemlerinin bulunması halinde, bu işlemler sadece işlemin gerçekleştiği dönem için bir defaya mahsus olarak verilecek 1 No.lu KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.” Görüldüğü gibi; Hasılatları münhasıran bu komisyonlardan ibaret olan sigorta aracıları KDV beyannamesi vermeyeceklerdir.

Söz konusu istisna indirim hakkı vermeyen bir istisna olduğu için, istisna kapsamındaki bu hizmetler ile ilgili olarak yüklenilen KDV’lerin indirilmesi mümkün değildir. Bu KDV’lerin ilgili olduğu gider türüne dahil edilerek muhasebeleştirilmesi gerekir. Sigorta acente veya brokerleri, bu faaliyetlerle ilgili komisyon dışında KDV hesaplanmasını gerektiren mal tesliminde veya başka bir hizmet ifasında bulundukları takdirde işlemin cereyan ettiği ay için KDV beyannamesi verecekler, KDV hesaplanmasını gerektiren işlemlerin bulunmadığı aylar için KDV beyannamesi vermeyeceklerdir. Sigorta acente ve prodüktörlerinin KDV karşısındaki durumu hakkında daha detaylı bilgi için 17 nci maddedeki 5.5. no.lu bölüme bakınız. 6.26. Hal Komisyoncularının KDV Karşısındaki Durumu : Hal komisyoncularının faaliyetleri ticari mahiyette olup KDV ye tabi bulunmaktadır. Bunlar kendi adlarına mal alım satımı yapmadıklarından, normal olarak sadece aldıkları komisyon için KDV li fatura vermeleri gerekir. Ancak Bakanlık, hal komisyoncularının faaliyetlerindeki bazı özellikleri dikkate alarak, bunlara yönelik özel düzenleme yapmıştır. Söz konusu düzenleme 18.1.1988 tarih ve KDV : 2601079-6 sayılı genel yazıda şu şekilde ifade edilmiştir :
"Bakanlığımıza intikal eden olaylardan hal komisyoncuları vasıtasıyla yapılan teslimlerde belge düzeni, katma değer vergisi uygulamalarında duraksamaya düşüldüğü anlaşılmış ve aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür. 1. Fatura Düzenine İlişkin Açıklamalar : 80 Sayılı, Belediyelerce Kurulan Toptancı Hallerinin Sureti İdaresi Hakkında Kanunun incelenmesinden de anlaşılacağı üzere, "sebze ve meyve komisyoncusu" , belediyelerin gösterdiği kapalı mahallerde, müstahsilden gelen malların tüketiciye veya tüccara satılmasına aracılık ederek komisyon geliri elde eden ticaret erbabıdır. Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229. maddesinde "Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır" şeklinde tanımlanmış ve müteakip maddelerde de fatura düzeni ve kullanma zorunluluğuna ilişkin hükümler yer almıştır. Vergi Usul Kanununa göre faturanın malı satan tüccar tarafından düzenlenmesi gerekmektedir. Ancak, sebze ve meyve komisyoncularına müstahsil veya tüccar tarafından satışı yapılmak üzere gönderilen sebze ve meyvelerin fiyatının, ağırlığının ve fire durumunun önceden bilinmemesi ve fiyatların toptancı hallerinde arz ve talebe göre günlük olarak tespit edilmesi nedeniyle, satılan mala ait faturanın komisyoncular tarafından düzenlenmesi Vergi Usul Kanununun mükerrer 257. maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetki uyarınca uygun görülmüştür. Bu durumda, bilahare komisyoncunun malın satış tarihinden itibaren azami on gün içinde satılan malla ilgili olarak malı gönderen müstahsile veya tüccara satış bedeli üzerinden ve satışa konu mala ait nakliye, navlun, hammaliye, rüsum, komisyon bedeli gibi giderlerin de yer aldığı faturayı düzenlemesi gerekmektedir.(Buradaki 10 günlük fatura düzenleme süresi 7 güne indirilmiştir.) Bu uygulama sadece 80 sayılı Belediyelerce kurulan Toptancı Hallerinin Sureti İdaresi Hakkında Kanun uyarınca kurulan sebze ve meyve komisyoncuları için geçerlidir. 2. Teslimleri Katma Değer Vergisine Tabi Olan Mükellef Adına Komisyoncular Tarafından Yapılan Satışlar : 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 3316 Sayılı Kanunla değişik 28. maddesinin Bakanlar Kuruluna verdiği yetki uyarınca çıkartılan 30.12.1987 tarih ve 87/12469 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile "taze sebze ve meyveler, patates, kuru soğan ve sarımsak (mamulleri hariç)" teslimlerinde uygulanacak katma değer vergisi oranı % 3 olarak tesbit edilmiştir. (Not: Bu mallardaki yeni KDV oranları için 28 inci maddeye bakınız) Buna göre, teslimleri katma değer vergisine tabi bulunan mükellefler (tacir veya gerçek usulde vergiye tabi çiftçiler) tarafından gönderilen malların, sebze ve meyve komisyoncuları tarafından satışında % 3 oranında katma değer vergisi hesaplanacaktır. Bu vergi komisyoncu tarafından malı gönderen mükellefe intikal ettirilecek ve mükellefler tarafından genel hükümlere göre beyan edilerek, ödenecektir.

Teslimleri katma değer vergisine tabi mükellefler adına komisyoncular sıfatiyle satılan mallara ait katma değer vergisi, komisyoncunun düzenlediği satış ve komisyoncu faturasında, mal bedelinden ayrı olarak gösterilecektir. Bu vergi, yukarıda da belirtildiği üzere komisyoncu tarafından beyan edilmeyecektir. 3. Teslimleri Katma Değer Vergisine Tabi Olmayanlar Adına Komisyoncular Tarafından Yapılan Satışlar : Teslim vergiden müstesna olan küçük çiftçiler ile kazançları götürü gider usulüne göre tesbit edilen çiftçiler tarafından gönderilen malların, komisyoncular tarafından satışında katma değer vergisi uygulanması halinde, tahsil edilen bu vergi, komisyoncular tarafından verilen beyannamede, "fazla ve yersiz hesaplanan katma değer vergisi" olarak beyan edilecektir. Komisyoncular tarafından, beyan edilen vergiden, komisyoncuların faaliyetleri ile ilgili yüklendikleri vergileri indirim konusu yapmaları mümkün değildir. Komisyoncuların faaliyetleri ile ilgili yüklendikleri katma değer vergisini, ancak komisyon bedelleri üzerinden hesapladıkları katma değer vergisinden indirmeleri mümkün bulunmaktdır. 4. Komisyon Bedelleri Üzerinden Hesaplanacak Katma Değer Vergisi : Hal komisyoncularının, kendilerine mal gönderen üreticilerin veya tüccarların mallarını satmaları karşılığında komisyon bedelleri, normal oranda katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Komisyoncular bu hizmetlerine ait katma değer vergisini, genel esaslara göre beyan edeceklerdir. 5. Komisyoncular Tarafından Düzenlenen Komisyon Faturasında Gösterilen Masraflara Ait Katma Değer Vergisinin İndirimi : Komisyoncular tarafından, kendilerine satmak üzere mal gönderen üreticiler veya tüccarların mallarını sattıktan sonra, bu kimseler adına düzenledikleri komisyon faturalarında gösterilen giderlere ait katma değer vergisi (örneğin, nakliye ve komisyon bedeline ait katma değer vergisi), komisyoncular tarafından indirim konusu yapılmayacaktır. Komisyon faturasında gösterilen masraflara ait katma değer vergisi genel hükümler çerçevesinde, satılmak üzere malı gönderen gerçek usulde katma değer vergisi mükellefleri tarafından indirim konusu yapılabileceği tabiidir."

Dikkat edilirse, yukarıdaki yazının 3 no.lu bölümünde, KDV mükellefi olmayan çiftçiler tarafından, satılmak üzere komisyoncuya gönderilen tarım ürünlerinin satışında, komisyoncunun KDV li fatura kesmesi halinde ne yapacağı anlatılmıştır. Bu ifadeleri, söz konusu faturaların KDV li olarak kesilmesinin zorunlu olduğu şeklinde yorumlamak yanlış olur. Çünkü KDV mükellefi olmayan bir çiftçi, ürettiği tarım ürününü kime satarsa satsın KDV doğmaz. Satış işleminin komisyoncu yardımı ile yapılması da bu durumu değiştirmez. Yukarıdaki yazıda söylenmek istenen husus, KDV mükellefi olmayan çiftçiden gelen ürünlerin satışına ilişkin komisyoncu faturasında, yanlışlıkla veya bilinçli olarak KDV gösterilirse, bu KDV nin komisyoncunun cebine gidemeyeceği, indirimle azalmaksızın Hazineye intikal etmesi gerektiğidir. 6.27. İş Hanı veya Apartman Yöneticiliği : 634 Sayılı Kat Mülkiyeti Kanununun 34 üncü maddesi uyarınca gayrimenkulün yönetimi için seçilmiş bulunan yönetici veya yönetim kurulu tarafından ifa olunan yönetim hizmetleri KDV kapsamının dışındadır. Çünkü bu hizmetler ticari, zirai veya mesleki faaliyet çerçevesinde yapılıyor değildir. Ancak yöneticilik görevi, firmalara verdiği takdirde bu firmalar yönetim ile ilgili harcamaların belgelerini kendi adlarına alıp KDV indirimi yapmak ve kat maliklerine KDV li fatura kesmek durumundadırlar. İçinde muhtelif firmaların faaliyet gösterdiği iş hanlarında, yönetim hizmetleri KDV li fatura veren yönetim firması tarafından değil de, makbuz düzenleyen yönticeler tarafından deruhte ediliyorsa, söz konusu makbuzlara dayanan KDV indirimi yapılması mümkün olmadığından o handa faaliyette bulunan firmalar müşterek giderlerle ilgili KDV yi indirmekten mahrum olmakta, KDV ler makbuz tutarları bünyesinde gider kaydına konu edilmektedir. Bunu önlemek için yönetim işi ya bir firmaya verilmeli ya da yönetici, KDV li şekilde temin olunan yakıt ve benzeri unsurların faturasını payları oranında, handa faaliyet gösteren firmalar adına almalı, kapıcı ücretleri gibi KDV siz şekilde temin olunan unsurlar ve sair müteferrik masrafları da makbuz ile tevzî etmelidir. İstanbul Defterdarlığının, 28.5.1993 tarih ve 4099 sayılı muktezası şöyledir :
"İlgi dilekçenizde bir yıl içinde, apartman müşterek yönetim masrafı namı altında ödediğiniz 4.200.000.- TL. nın doğrudan masraf kaydının mümkün olup olmayacağı ile Katma Değer Vergisi içinde ne şekilde işlem uygulanacağı sorulmaktadır.

5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13 ncü maddesinde vergiye tabi safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Öte yandan, bu hüküm uyarınca tespit edilecek kurum kazancından Kurumlar Vergisi Kanununun 14 ncü maddesi ile Gelir Vergisi Kanununun 40 ncı maddesinde yer alan giderlerin indirileceği belirtilmiştir. Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 40 nci maddesinde, "Safi kurum kazancının tespit edilmesi için aşağıdaki giderlerin indirilmesi kabul edilir." hükmü yer almış ve 1 nci fıkrasında "Ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler" in indirilebileceği belirtilmiştir. Bu hükümlere göre, şirketinizin faaliyetini sürdürdüğü apartman için ödediği giderlerin ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi sağlamak amacını taşıması halinde bu giderlerin kayıtlara gider olarak intikal ettirilmesi mümkündür. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1 nci maddesinin 1 nci fıkrası hükmü ile ticari sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler tabi tutulmuş, 4 ncü fıkrasında da ticari, sınai, zirai faaliyetin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edeceği hüküm altına alınmıştır. Apartman yönetiminin apartmanın bakım, yakıt vs. gibi giderleri yapması ve apartmandaki oturanlardan tahsil etmesi ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamında değerlendirilemeyeceğinden Katma Değer Vergisine tabi değildir. Aynı Kanunun 29/1 nci maddesi gereğince mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla, hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergilerini indirimleri mümkün bulunmaktadır. Kanunun 34/2 nci maddesi gereğince alış faturası veya benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen Katma Değer Vergisi bu vesikaların kanuni defterler kayıt edildiği vergilendirme döneminde indirilebilir. Buna göre, apartman yönetiminin faaliyeti ticari faaliyet olmadığından, bunların masraf aktarması ve bu aktarma nedeniyle düzenlenen belgede Katma Değer Vergisi hesaplama yetkisi olmadığından apartman yönetimine Katma Değer Vergisi ödemeniz ve indirim konusu yapmanız söz konusu değildir."

“Site veya Apartman Yöneticileri ile Yönetim Hizmeti Yapan Kooperatif ve Şirketlerin Vergiler Karşısındaki Durumu.” başlıklı yazımız, Vergi Dünyası Dergisinin Mart 2002 sayısında yayımlanmış olup, konu hakkında detaylı açıklama içermektedir. 6.28. Telif Kazançları :

Telif kazançları Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında tanımlanarak gelir vergisinden istisna edilen (sadece stopaj yoluyla nihai olarak gelir vergisine tabi tutulan) bir kazanç türü olmakla beraber, bu kazancı sağlayan faaliyet esas itibariyle serbest meslek faaliyetidir. Şayet telif konusu eser arizi bir çalışma sonucunda ortaya çıkmışsa, bunun satışı KDV kapsamının dışındadır. Serbest meslek faaliyeti sonucu oluşan eserlerin satışı KDV kapsamındadır. Bu satışların KDV ye tabi tutulması konusundaki özel rejim ve detaylı açıklamalar, aşağıdaki 9 uncu maddeye ilişkin 7.1. no.lu bölümde yer aldığı için burada tekrarına gerek görülmemiştir. Birşeyin eser sayılıp sayılmayacağı sıklıkla tereddüt konusu olmaktadır. 3257 sayılı Sinema Video ve Müzik Eserleri Kanunu ve 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanununda eser kavramı hakkında bazı hükümlere yer verilmişse de bu hükümlerden hareket ederek sonuca ulaşmak çoğu zaman mümkün değildir veya risklidir. Mükellefler, bir şeyin eser olup olmadığı konusunda ilgili Defterdarlıktan görüş istediklerinde bu talep Maliye Bakanlığına oradan da Kültür Bakanlığına iletilmekte, Kültür Bakanlığının görüşü doğrusultunda mukteza verilmektedir. Bu konudaki uyuşmazlıklara örnek olarak desinatör tarafından çizilip kumaş üreticisine satılan desenlerin resim (eser) sayıldığı Danıştay Kararını gösterebiliriz. (Telif
kavramının kapsamı konusunda geniş bilgi için Sayın Ahmet EROL’un Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 ve Ocak 2003 sayılarında yayımlanan yazısına bakınız.)

Eserin işveren-hizmet erbabı ilişkisi içinde meydana getirilmesi halinde eser sahibine ödenen para ücret niteliğindedir ve KDV nin konusuna girmez. Bu durumda ücret stopajı yapılır ve KDV sorumluluğu söz konusu olmaz. (221 no.lu GVK Genel Tebliği)

6.29. Ortaklık Payı Satışları :

6.29.1. Adi Ortaklık Hissesi Satışı : 25 numaralı KDV Genel Tebliğinin C bölümünde adi ortaklık hissesi satışı konusunda şu hükümler yer almaktadır :
" 1 - Katma Değer Vergisi uygulamasında adi ortaklıklar bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; adi ortaklıklarca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir. Öte yandan; adi ortaklıklarda, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devri işlemleri katma değer vergisine tabi olmayacak, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran devir işlemlerinde ise vergi uygulanacaktır. Buna göre; bir adi ortaklıkta ortaklardan biri veya birkaçının hisselerini diğer ortaklara veya üçüncü şahıslara devretmesi, bu şekilde bazı ortakların ayrılması veya ortaklığa yeni ortakların alınması halinde, mevcut adi ortaklık, ortak sayısındaki değişiklik dışında aynen devam ediyorsa, bu hisse devri işlemlerinde vergi uygulanmayacaktır. Hisse devri işlemleri adi ortaklığın sona ermesi sonucunu doğruyor veya ortaklık, ortakların kararı ile fesih ediliyorsa, bu devir işlemlerine vergi uygulanması gerekmektedir. Vergi uygulaması aşağıdaki şekilde yapılacaktır : Ortaklardan biri veya birkaçının hisselerinin diğer ortak veya ortaklara devredilmesi suretiyle ortaklığın sona ermesi halinde; devralan ortak veya ortakların kendi hisseleri ile satın aldıkları hisseler dikkate alınmaksızın, ortaklıkça devralan ortak veya ortaklara teslim edilen toplam mal bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır. Ortaklık tarafından düzenlenecek olan faturada ayrıca gösterilecek olan bu vergi ilgili dönem işlemleri ile birlikte adi ortaklığın son beyannamesine dahil edilerek beyan edilecek, devralan ortak veya ortaklar tarafından ise genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Örnek : (A), (B) ve (C) nin 1/3 hisse ile yer aldıkları (ABC) adi ortaklığı, ortakların kararı ile feshedilmektedir. Bu fesih sırasında (C) hissesini (B) ye satmakta mallar (A) ve (B) arasında paylaşılmaktadır. ortaklıkta teslime konu emtianın değeri 60.000.000 lira ve bu emtianın tabi olduğu vergi nisbeti % 12 dir. Bu durumda, adi ortaklıktan (A) adına 20.000.000 liralık (B, adına ise 40.000.000 liralık fatura kesilerek bu faturalarda 7.200.000 lira tutarında vergi hesaplanacak ve bu vergi adi ortaklığın son beyannamesine ithal edilecektir. (A) kendi şahıs işletmesinde 20.000.000 lira üzerinden hesaplanan 2.400.000 liralık vergiyi (B) ise 40.000.000 lira üzerinden hesaplanan 4.800.000 liralık vergiyi indirim konusu yapabilecektir. 2- Katma değer vergisi yönünden işletme bazında değerlendirilen adi ortaklıklarda katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlenecek ve ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle ilgili Vergi Dairesine verilecek olmakla birlikte, ortakların verginin ödenmesi bakımından müteselsil sorumluluk taşımaları nedeniyle, işlemlerde kolaylık sağlanması açısından adi ortaklık adına düzenlenecek beyannameye, ortakların adı, soyadı, adresler ve bağlı bulundukları vergi dairelerini gösteren bir listenin eklenmesi gerekmektedir. Ancak, ortaklık beyannemesine eklenen bu listede yer alan bilgilerde herhangi bir değişiklik meydana gelmediği sürece, listenin her dönem beyannamesine eklenmemesi uygun görülmüştür. Liste muhteviyatı bilgilerde değişiklik söz konusu olduğu takdirde ise değişikliğe uygun olarak düzenlenecek listenin, değişikliğin vuku bulduğu dönem beyannamesine eklenmesinin gerektiği tabiidir."

24.2.1988 tarihli genel yazıda daha detaylı açıklamalara yer verilmiş olmakla birlikte yukarıdaki Tebliğ hükümleri Bakanlığın yaklaşımını yeterince aksettirdiği için genel yazı metnine burada yer vermeye gerek görülmemiştir. Konu hakkındaki görüşlerimiz kısaca şöyledir :

• •

Gelir vergisi açısından vergi muhatabı olarak kabul edilmeyen adi ortaklıkların, KDV açısından bir vergi sujesi olarak kabul edilmesi isabetlidir. Hukuki niteliği ve vergisel yönü ötedenberi farklı yorumlara konu olan adi ortaklık hissesinin, bu ortaklığın mal varlığından bağımsız, müstakil bir ekonomik değer olarak değerlendirilmesi de doğrudur. Bu değerlemenin doğal sonucu olarak, ortağın adi şirketteki hissesini satması, adi ortaklığı, ortaklığa ait mal varlığını etkilemeyen ortak tarafından yapılmış arızi bir işlem niteliği taşımakta ve KDV kapsamı dışında kalmaktadır.

Dikkat edilirse Bakanlık adi ortaklıkları bir KDV mükellefi olarak kabul etmekle kalmamış hisse satışının sadece ortak yapısını değiştirdiği, ortaklığın malvarlığını ve mevcudiyetini etkilemediği görüşünü de benimsemek suretiyle, esasen tüzel kişiliği bulunmayan adi ortaklıkları KDV açısından tüzel kişiliği bulunan ortaklıklar gibi mütalaa etmiştir. Bu yaklaşım tarzına da aynen katılıyoruz. Fakat ortaklığın sona ermesine bağlı olarak vergileme yapılması konusunda, bazı açılardan Tebliğdeki anlayışı doğru bulmuyoruz. Mesela iki ortaklı bir adi şirketin ortaklarından biri hissesini diğer ortağa sattığında, satın alan ortak % 100 hisseye sahip olur, yani adi şirket ferdi işletme haline gelir. Bakanlığın anlayışına göre bu durumda adi ortaklığın tüm malvarlığı, hisseyi alan ortağa fatura edilecek, KDV doğacak, eğer ortak ferdi işletme olarak işe devam edecekse bu faturadaki KDV yi indirebilecektir. Bizim anlayışımıza göre hisseyi alan ortak ferdi işletme olarak işi sürdürecekse vergileme yapılmamalıdır. Çünkü hadiseye pratik açıdan bakıldığında ortaklık hali sona ermekle beraber, işletmenin bütünlüğü ve faaliyeti aynen devam etmektedir. Nitekim kanun koyucu bu gibi hallerde vergileme yapmanın anlamsızlığını görmüş ve ferdi işletme sahibinin ölümü ve mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetinin devam ettirilmesi halinde vergileme yapılmaması gereğini hükme bağlamıştır (Md:17/4-c). Sahibinin ölümü nedeniyle bir ferdi işletme adi ortaklık haline dönüştüğü ve ortak olan mirasçılar işletme faaliyetini devam ettirdiklerinde vergileme yapılmadığına göre, bir adi ortaklık ferdi işletmeye dönüşerek faaliyete devam olunduğunda da vergileme yapılmaması gerekir. (Ferdi işletmeye dönüşüm sonrasında işletme sahibi işletmeden mal
çekerse bu çekiş KDV ye tabidir).

Danıştay 9 uncu Dairesi, ADİ ORTAKLIĞIN SONA ERMESİ SONUCUNU DOĞURAN HİSSE DEVİRLERİNİN DE KDV ye TABİ OLMADIĞI GÖRÜŞÜNDEDİR. (Danıştay 9 uncu Dairesinin
16.3.1993 tarih ve E.1992/3293 K.1993/1256 Sayılı Kararı ; Danıştay 7 nci Dairesinin 1.12.1994 tarih ve E: 1992/7232, K: 1994/6020 sayılı Kararı)

Özbalcı Vergi Hukuku Bürosunun XI / 121 sayılı Sirkülerinde yer alan bir Danıştay kararında yine adi ortaklık hissesi satışının KDV ye tabi olamayacağı belirtilmiştir. Böyle bir satışın bir ortağın diğer ortağa mal devretmesi anlamına gelemeyeceği vurgulanmış, hatta sermayeyi temsil eden hisse devrinin KDV kapsamındaki ticari faaliyet unsuru (materyal teslimi veya hizmet ifası) olamayacağı ifade edilmek suretiyle öteden beri savunduğumuz, sermaye hareketlerinin KDV kapsamına girmediği yolundaki görüşümüz bir anlamda teyit edilmiştir. (Danıştay 7 nci Dairesinin 24.2.1993 tarih ve E:1992/2767, K: 1993/784 sayılı Kararı) Öte yandan hisseyi devralan ortağın, bir yakınına cüzi bir hisse vermek suretiyle adi şirketin varlığını devam ettirebileceği, böylelikle vergilemeyi kolayca önleyebileceği de unutulmamalıdır.

Eğer hisse devralmak suretiyle hisselerin % 100 üne sahip olan ortağın kendi ticari işletmesi varsa aynı mükellef iki ayrı KDV hesap numarasına sahip olamıyacağından, adi ortaklığın tüm mal varlığı ve borçları bu ortağın işletmesine devrolacaktır. Bu halde dahî, devir işlemlerini istisna kapsamına alan 17/4-e maddesindeki mantaliteden hareketle böyle bir küllî devir işleminin de KDV ye tabi tutulmaması gerektiği kanaatindeyiz. Zira bir ferdi işletme bilançosunun aktif ve pasifiyle kül halinde bir sermaye şirketine devredilmesi söz konusu maddeye göre KDV den istisna edilmiş olup bu istisnanın dayandığı gerekçeler ilgili bahisle açıklanmıştır. Yukarıda bahsi geçen genel yazıda, bir adi ortaklığın hisselerine sahip ortakların, aynı anda üçüncü kişilere hisse satışı yapmaları halinde de adi ortaklığın ortadan kalkacağı bu nedenle vergileme yapılması gerektiği ileri sürülmektedir. Yukarıda izah ettiğimiz nedenlerle bu görüşe de katılmıyoruz. Kaldı ki hisse devri işleminin aynı gün itibariyle değil farklı tarihlerde yapılması suretiyle böyle bir vergilemenin kolayca önlenebileceği ortadadır. Ortaklardan birinin, ortaklığa ait bir kısım malları alarak ortaklıktan ayrılması ve hissenin azalması halinde bu ortağın hissesi, kalan ortakların hissesine nisbet dahilinde eklenmekte yani hisse devri işlemi olmaktadır. Fakat bunun yanısıra adi ortaklık tarafından ortağa mal teslimi olayı vuku bulmaktadır ki, bu teslimin KDV ye tabi olduğu kuşkusuzdur. Adi ortaklığın ortakları gerçek kişi olabileceği gibi tüzel kişi de olabilir. Ortaklık payı bu nedenle veya bir başka şekilde, gerçek usulde KDV ye tabi bir mükellefin ticari işletmesine dahil varlıklar

arasında yer alıyorsa, hisse devri işlemi ticarî faaliyette dahil bir işlem olacağı için KDV ye tabî tutulur. KDV Kanununun 17/4-g maddesinde hisse senedi teslimlerinin KDV den istisna edilmiş olması, ticarî çerçevede yapılan hisse satışının KDV ye tabî olduğunu göstermekte, hisse senedine bağlı olmayan hisse devirlerine yönelik bir istisna hükmü de olmadağı için adî şirket hissesinin devri halinde KDV doğacağı anlaşılmaktadır. (Bu konuda aşağıdaki 6.29.3. nolu bölüme
bakınız)

Bir ferdî işletme sahibinin yanına ortak alması (böylelikle işletmenin adi ortaklık haline gelmesi) durumunda da, işletme sahibinin yaptığı hisse satışı KDV nin kapsamına girmez. (Bu görşümüzü
teyid eden Danıştay 7 nci Dairesi kararı Sayın Şükrü KIZILOT 'un Danıştay Kararları ve özelgeler 1998 adlı kitabının 1270 inci sahifesindedir.)

Yıllardır yaptığımız yukarıdaki izahata ve bunca Danıştay kararına rağmen Maliye İdaresi, ne görüşünü değiştirmiş, ne de Danıştay’ın ve bizim anlayışımıza uygun bir yasal düzenlemeye vesile olmuştur. Nitekim 16 Ekim 2001 tarih ve 4910 sayılı İstanbul Defterdarlığı Muktezasında, iki ortaklı bir adi ortaklığın, ortaklarından birinin hissesini diğer ortağa devretmesi halinde, adi ortaklığa ait malların yarısının, hisse alan ortağa intikal ettiği, bu intikalin KDV ye tabi olduğu ve şahsi işletmeye dönüşen adi ortaklığın son KDV beyannamesinde gösterilmesi gerektiği şeklindeki görüşünü sürdürmüştür.

6.29.2. İş Ortaklığı Hissesinin Satışı : Kurumlar Vergisi Kanununun mükerrer 6 ncı maddesi ile ihdas edilmiş olan iş ortaklıkları da adi şirket niteliğinde olup, adî şirket hisse devri konusundaki yukarıdaki açıklamalarımız, iş ortaklığı hisseleri açısından da aynen geçerlidir. (İş ortaklığı 4369 sayılı Kanunla ihtiyari hale getirilmiştir.) 6.29.3. Ticaret Şirketi Hissesi Satışı : Lafza dayalı ve yüzeysel yorum yapıldığında herhangi bir ticarî işletmenin envanterine dahil olmayan ticaret şirketi hisselerinin satışı arızî işlem niteliği arzettiği için KDV nin konusuna girmediği, hisse bir ticari işletmenin aktifine dahil ise ve hisse senedi ile temsil edilmiyorsa satış işleminin KDV li fatura ile yapılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Çünkü Kanunun 17/4-g maddesinde hisse senedi (anonim şirket hissesi) satışları KDV den istisna edilmiştir. Bizim anlayışımıza göre iştirak hissesi satışı, hisse senedi ile temsil edilsin edilmesin, ticari işletme aktifine dahil olsun olmasın, KDV kapsamı dışında tutulmalıdır. Çünkü iştirak hissesi sermayeyi temsil eder, mal ve hizmet olarak düşünülemez. Mal ve hizmet sirkülasyonu iştirak olunan şirketin bünyesinde devam etmekte ve katma değer oluşumu bu bünye içinde vuku bulmaktadır. İştirak hissesi ise bu faaliyete parasal kaynak sağlayan kayıtlı sermayeyi temsil eder. Bu nedenle iştirak hissesinin KDV kapsamına sokulması, nakit alış-verişinde KDV hesaplanması kadar hatalıdır. Şirket bünyesindeki sirkülasyonun yanı sıra sermaye hareketinin de vergilenmesi mükerrer ve çok yanlış vergileme olur. Kanunun 17/4-g maddesindeki istisnayı ise hisse senedi ve tahvilin esasen KDV ye tabi olduğu şeklinde anlamamak gerekir. Burada Kanun koyucunun, değer ihtiva eden bu kağıtların mal olarak düşünülüp vergilemeye kalkışılmasını önleme amacıyle söz konusu istisna hükmünü getirdiği açıktır. Nitekim aynı maddede para ve döviz de istisna edilen nesneler arasında yer almaktadır. Bunların birer haşiv olduğu kuşkusuzdur. Ticaret şirketine ait hisselerin tek elde toplanması normal olarak şirketin infisahını ve tasfiyesini gerektirir. Bu duruma çare bulunamaz ve tasfiyeye mecbur kalınırsa, şirket varlıklarının tamamını bu tek ortak almış olsa dahi, malların şirketten çıkışını KDV li fatura ile belgelemek zorunluluğu vardır. Bu gibi durumlarda vergiyi önleyebilmek için ya ortak sayısının teke düşmesine engele olunmalı, ya da mümkün ise, Kurumlar Vergisi Kanunun 37 ve 39 uncu maddesine uygun şekilde bir devir işlemi yaparak KDV istisnasından (Md:17/4-c) yararlanılmalıdır. 6.30. İşin Bırakılmasından Sonra Yapılan İşlemler : Ticaret şirketleri bakımından işin bırakılması, ancak tasfiye ile mümkündür. Şirkete ait malların tasfiye amacı ile de olsa, (ortaklara yahut üçüncü kişilere) teslimi KDV ye tabi olup şirketin KDV mükellefiyeti, tasfiye sona erinceye (şirket ticaret sicilinden silininceye) kadar devam eder. Malların tamamı satılmadığı sürece tasfiye tamamlanmış olmayacağı için bu şirketlerin tasfiye sonrasında (hükmi şahsiyet ortadan kalkınca) işlem yapmaları söz konusu değildir.

Şahsi işletmelerde ve adi ortaklıklarda da işin bırakılmış sayılması için işletmeye dahil tüm malların satılmış veya işletme sahiplerince çekilmiş olması gerekir. İşletmeden çekilen malların emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerekir. Bu şekilde işletme dışına çıkan mal varlığı, şahsi mameleke dahil mal haline gelir ve daha sonra satılması arızî işlem niteliğinde olup KDV nin konusuna girmez. 6.31. Arsa Karşılığında Konut Veya İş Yeri Teslimi : Arsa sahiplerinin, arsalarını nakit karşılığı satmak veya bu arsa üzerine özel inşaat suretiyle bina yaptırmak yerine, bir müteahhitle anlaşıp, müteahhide bu arsa üzerinde inşaat yapma izni verip, karşılığında inşaatın bir kısmına sahip olma yoluna gittikleri görülmektedir. Bu yöntemde arsa sahibi para harcamasına gerek kalmadan arsasına inşaat yaptırma imkanına kavuşmakta, müteahhit ise, inşaatın başlangıcında arsaya büyük paralar bağlamaktan veya arsayı vadeli şekilde alıp faiz yüküne katlanmaktan kurtulmaktadır. Ülkemizdeki binaların çok önemli bir kısmının yapımında uygulanan ve inşaat sektörünün vazgeçilmez unsurlarından birini teşkil eden bu yöntemin vergisel yönü, bunca yıllık uygulamaya rağmen tam olarak açıklığa kavuşmuş değildir. KDV Kanunu'nun yürürlüğe girmesi, arsa karşılığı inşaat uygulamasına yeni bir vergisel boyut getirmiş, farklı görüş ve uygulamalar KDV alanında da kendini göstermiştir. 6.31.1. İdarenin Görüşü : Maliye İdaresi olayı önceleri, arsa sahibinin arsa teslim etmesi, müteahhidin de inşaat işi şeklinde hizmet ifasında bulunması tarzında bir trampa işlemi olarak yorumlamıştır. Bu yorum tarzının doğal sonucu olarak, arsa sahibine verilen net alanı 150 m² nin altındaki konutların dahî, konut değil inşaat işi olarak nitelendirilmeleri nedeniyle vergiye tabi tutulmuş, istisnadan faydalandırılmamıştır. İdare sonradan görüşünü değiştirmiş ve halen uygulandığı bu yeni görüşünü 30 numaralı KDV Genel Tebliğinden şöyle açıklamıştır :
"ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞİNDE KATMA DEĞER VERGİSİ UYGULAMASI Arsa karşılığı inşaat işinde katma değer vergisi uygulaması ile ilgili olarak, bu Tebliğin yayım tarihinden itibaren aşağıdaki açıklamalara göre işlem yapılması uygun görülmüştür. Arsa karşılığı inşaat işinde iki ayrı teslim söz konusudur. Bunlardan birincisi, arsa sahibi tarafından müteahhide arsa teslimi; ikincisi ise müteahhit tarafından arsaya karşılık olarak arsa sahibine verilen konut veya işyeri teslimidir. Karşılıklı olarak gerçekleşen bu teslimlerin her birinin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıda açıklanmıştır. 1. Arsa Sahibi Tarafından Müteahhide Arsa Teslimi : Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, konut veya işyeri karşılığı müteahhide yapılan bu arsa teslimi katma değer vergisine tabidir. Ancak arsa sahibinin, gerçek usulde mükellefiyetini gerektirmeyecek şekilde, arızî bir faaliyet olarak arsasını daire veya işyeri karşılığında müteahhide tesliminde vergi uygulamayacaktır. 2. Müteahhit Tarafından Arsa Sahibine Konut veya İşyeri Teslimi : Katma Değer Vergisi Kanununun geçici 8. maddesi gereğince, 150 m² ye kadar konutların teslimi 31.12.1995 tarihine kadar katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak 9 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır. Buna göre, müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak 150 m² ye kadar konut teslimlerine katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine yapılan işyeri veya 150 m² den büyük konut teslimlerinde ise emsal bedel üzerinden katma değer vergisi uygulanacaktır. Müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen 150 m² ye kadar konutlar dolayısıyle yüklenilen katma değer vergisi indirilemeyecek, bu vergiler gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alıncaktır. Ancak yüklenilen vergilerden, işyeri veya 150 m² den büyük konutlara isabet eden kısım indirim konusu yapılabilecektir. Bu

uygulamada, 26 seri No.lu Katma Değer Vegisi Genel Tebliğinin " Kısmi Vergi İndirimi" başlıklı (G) bölümündeki açıklamalar esas alınacaktır."

Maliye İdaresinin, görüş değişikliğine konu ettiği hususlardan biri de, arsa sahibi ve müteahhidin karşılıklı teslimlerinin nasıl değerleneceğidir. İdare, KDV Kanununun çıkmasından önce arsa devir kârının hesaplanmasında, müteahhide verilen arsaların değerini, bu arsaların karşılığını teşkil eden bağımsız bölümlerin arsa hariç maliyet bedeli olarak kabul etmekteydi. KDV Kanununun yürürlüğe girmesinden sonra verilen muktezalarda ve yukarıdaki Tebliğinde, KDV matrahının, arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin emsal bedeli olduğu görüşü benimsenmiştir. Emsal bedelinin tesbitindeki ölçünün ise takdir komisyonu kararı olduğu ileri sürülmektedir. Trampanın ne zaman gerçekleştiği yani KDV nin ne zaman doğduğu da bir başka sorundur. Maliye İdaresi, müteahhide arsa payı tesliminin (tapuda) 1.1.1985 den önce yapıldığı, inşaatların ise bu tarihten sonra tamamlandığı bir olayda, trampanın fiili olarak inşaatları kullanıma hazır hale getirildiği anda gerçekleştiği yolunda mukteza vermiştir. Buradan da anlaşılacağı üzere arsa karşılığı inşaat işlemlerinde inşaat başlamadan önce veya inşaatın devamı esnasında, tapuda tescil suretiyle müteahhide kat irtifaklı arsa tapusu verilmiş olsa dahî, söz konusu arsa teslimi KDV yi doğuran olay teşkil etmemektedir (Teminat niteliğindedir). Gerek arsa teslimi gerekse bağımsız bölüm teslimi iskan ruhsatının alınması veya bağımsız bölümler iskan ruhsatının alınmasından önce fiilen kullanılmaya başlanmışsa, kullanıma başlama tarihinde gerçekleşmektedir. Bizim görüşümüz de bu yöndedir. (Yaklaşım Dergisinin Temmuz 2000 sayısındaki “Topraktan Konut ya da İşyeri Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay ve Matrah” başlıklı yazımız) Ancak daha sonra Maliye İdaresi görüş değiştirerek arsanın müteahhide tapuda devri ile birlikte arsa tesliminin gerçekleşeceği, aynı tarihte KDV nin de doğacağı yönünde muktezalar vermeye başlamıştır. (Gelirler Genel Müdürlüğünün 10.6.2002 tarih ve 26743 sayılı Muktezası) Hatta arsanın müteahhide tapuda devredilmeksizin arsa sahibinin bu arsa üzerinde müteahhit tarafından inşaata başlanmasına izin verilmesi dahi arsa teslimi sayılmaktadır. (İstanbul Defterdarlığının 15.2.2002 tarih ve 962 sayılı Muktezası) 6.31.2. Danıştayın Görüşü : Danıştay 7. Dairesi, 28.5.1990 tarih ve E:1989/1359 K:1990/1518 sayılı, 1.3.1994 tarih ve E.1992/754, K:1994/1069 sayılı, 31.10.1994 tarih ve E. 1992/6409, K. 1994/5223 sayılı kararlarında, arsa karşılığı inşaat işleminin trampa niteliğinde olmadığı konusunda içtihat oluştuğu, bu itibarla gerek arsa tesliminin gerekse bu arsa karşılığında arsa sahibine bağımsız bölüm tesliminin KDV ye tabî tutulamayacağı görüşünü benimsenmiştir. Keza, Danıştay 9 uncu Dairesinin, 14.5.1993 tarih ve E.1992/3914 ve K.1993/2057 sayılı kararı da aynı yöndedir. Buna mukabil, Yaklaşım Dergisinin Aralık 1995 sayısında yayınlanan Danıştay 11. Dairesi'nin 19.10.1995 tarih ve E.1995/1902, K.1995/2710 sayılı kararında, yine aynı Dairenin, Vergi Dünyası Dergisinin Haziran 1997 sayısında yayınlanan 13.1.1997 tarih ve 1995/5052 1997/146 sayılı kararında ise, inşaatçı firmanın arsa sahiplerine yaptığı, arsa hariç bağımsız bölüm teslimlerinin, iskan ruhsatının alındığı tarih itibariyle Takdir Komisyonu tarafından takdir edilecek değeri (emsal bedel) üzerinden KDV ye tabi tutulacağı görüşü benimsenmiştir. Danıştay 11 inci Dairesinin 13.1.1997 tarih ve E: 1995/5052, K:1997/146 sayılı Kararında arsa karşılığında arsa sahibine işyeri tesliminin KDV ye tabi olduğu ve matrahın takdir komisyonunca belirleneceği (Vergi Dünyasının Haziran 1997 sayısı) aynı Dairenin 9.12.1999 tarih ve E:1999/3027, K:1999/4846 sayılı Kararında ise arsa karşılığında yapılan işyeri tesliminin KDV ye tabi olmadığı hükme bağlanmıştır. (Diyalog Dergisinin Ekim 2002 sayısı) Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 25.12.1998 tarih ve E:1997/415 , K:1998/444 sayılı Kararında ;
“...... gayrımenkul sahibinin kat karşılığı bina inşaatı yaptırması, arsanın değerlendirilmesine yönelik Kat Mülkiyeti Kanununun uygulanmasını gerektiren hukuki işlemler zinciridir. Bu şekilde yaptırılan bağımsız bölümün konut olması halinde 3065 sayılı Kanunun 1/1 inci maddesinde öngörüldüğü gibi KDV tarhını gerektiren teslim söz konusu olmadığı gibi bağımsız bölümün işyeri olması halinde de vergi tarhını gerektiren teslim aynı nedenle söz konusu olamaz.

Varsayıma, benzetmeye dayalı ve 30 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine dayanarak vergi mükellefiyeti yaratılamaz, aksi verginin kanunilik ilkesi ile bağdaşmaz.”

denilmekte, aynı karara ekli karşı oy yazısında ise, uzun uzun arsa karşılığı inşaat işleminin trampa olduğu ve KDV kapsamında bulunduğu savunulmaktadır. Görüldüğü gibi, müteahhidin arsa sahibine arsa payı karşılığında verdiği bağımsız bölümler için KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda çelişkili kararlar mevcuttur. Arsa sahibinin inşaat karşılığında arsa devretmesi işleminin KDV karşısındaki durumu hakkında ise net bir karara rastlanmamıştır. Arsa karşılığı inşaat işlemlerinde gerek müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölüm tesliminde gerekse arsa sahibinin müteahhide arsa payı tesliminde KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı, hesaplanacaksa, bu KDV nin doğuş zamanı ve matrahı konusunda içtihadı birleştirme kararına ihtiyaç vardır. 6.31.3. Bizim Görüşümüz : Bize göre arsa karşılığı inşaat, arsa ile bağımsız bölümün trampa edilmesi işlemidir. Bu işlemde arsa sahibi ve müteahhidin KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşlerimiz özetle şöyledir : Arsa Sahibi Yönünden : Arsa, bir ticari işletmenin aktifine dahil değilse, arsa sahibinin, müteahhide kalan bağımsız bölümlere ait arsa paylarını devretmesi KDV kapsamına girmemektedir. Devrolunan arsa payı adedi ne kadar çok olursa olsun arızilik vasfının bozulmadığının, arsanın belli bir yüzdesinin devri şeklindeki tek bir işlem olduğunun kabulu gerekir. Eğer arsa bir ticari işletmenin aktifine dahil ise arsa teslimi ticari çerçevede yapılması nedeniyle KDV ye tabi tutulmalıdır. İnşaatın tamamlanması ve iskân ruhsatının alınması veya arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümler iskan ruhsatının alınmasından önce kullanılmaya başlanması halinde kullanıma başlama anında arsa (aynı zamanda inşaat) teslim edilmiş sayılmalı ve KDV nin de bu anda doğduğu kabul edilmelidir. Nitekim Vergi Dünyası dergisinde (Sayı 104, Sh.75) hukuk ilişkilerinin tanzimi amacıyle kat irtifakı kurulması veya tapuda tescil yapılmasının, vergileme açısından önem arzetmediği belirtilmiştir. Müteahhit Yönünden : Bizim anlayışımıza göre, arsa sahibine bırakılması öngörülen bağımsız bölümlerin arsa sahibine teslimi ticari çerçevede yapılmış (KDV ye tabi) işlemdir. KDV yi doğuran olay yukarıda izah ettiğimiz gibi fiili kullanımın başlaması veya iskan ruhsatının alınmasıdır. KDV nin matrahının ise, arsa sahibine bırakılan bağımsız bölümlerin maliyeti olduğu görüşündeyiz. Bu görüş KDV Kanunu yürürlüğe girmeden önce, arsa sahibinin bu işlemdeki kârının tesbiti yönünden Maliye İdaresince benimsenmiş ve uygulanmıştır. Fakat İdarenin bugünkü görüşü, müteahhidin arsa sahibine bağımsız bölüm teslimi nedeniyle KDV hesaplarken, bu bölümlerin maliyet bedelini değil, arsa hariç emsal bedelini esas alması gerektiğidir. Bu görüşün bazı yargı kararlarında da benimsendiği hatırlatmak isteriz. Emsal bedel tesbitinde Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesindeki üç ölçüden hangisine uyulacağı konusunda açıklık yoktur. İdarenin görüşüne uygun olarak emsal bedel üzerinden KDV hesaplanmak istendiğinde bize göre 267 nci maddedeki ikinci sıra uygulanmalı yani arsa sahibine verilen bağımsız bölümlerin maliyetine % 5 ilavesi ile bulunacak rakam KDV matrahı olarak dikkate alınmalıdır. Ancak gerek İdare, gerekse yargı organları, emsal bedelini 267 nci maddedeki 3 üncü sıraya göre, yani Takdir Komisyonu kararı ile tesbiti gerektiği görüşündedir. Yapılması gereken nedir ? Yukarıda açıklandığı gibi arsa karşılığı inşaat işlemleri konusunda sürüp giden görüş ayrılıkları mevcuttur. Bunca yıldır vergi yargısında belli yönde bir içtihat da oluşmamıştır. Bu belirsizliğin giderilmesi için ;

Arsa karşılığı inşaatta müteahhitçe arsa sahibine inşaat tesliminin, arsa sahibince müteahhide arsa payı verilmesinin KDV ye tabi olup olmadığı, KDV ye tabi ise; KDV nin ne zaman doğduğu KDV matrahının nasıl tespit edileceği

Konusunda kanun çıkarılmalı veya Danıştay’ca içtihatları birleştirme kurulu kararı alınmalıdır. (İçtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığı’na tarafımızdan başvuru yapılmıştır. Ancak tercihimiz yasa
çıkarılmak suretiyle, bu sorulara net cevap getirilmesi ve kanun çıkıncaya kadar yaşanan belirsizlik nedeniyle, geçmişteki işlemlerin KDV yönünden sorgulanmayacağı yolunda hüküm konulmasıdır. )

6.31.4. Muhtelif Yazarların Görüşü : Arsa karşılığı inşaat işlerinin KDV karşısındaki durumu hakkında şu kaynaklara başvurulabilir:

• • • • • • • •

Sayın Yılmaz ÖZBALCI nın KDV Yorum ve Açıklamaları isimli kitabı, Sayın Salih ÇEÇEN in Vergi Dünyası dergisinin 86. sayısındaki yazısı, Sayın A.Yılmaz DÖLARSLAN ın Vergi Dünyası dergisinin 93. sayısındaki yazısı, Sayın Ekrem KAYI nın Vergi Dünyası dergisinin 102. sayısındaki yazısı, Sayın Hasan KURT un Vergi Dünyası dergisinin 133. sayısındaki yazısı, Sayın Zeki YANIK ın Yaklaşım Dergisinin 26. sayısındaki yazısı, Sayın Emin TAYLAN'ın Yaklaşım Dergisinin 31. sayısındaki yazısı, Sayın Abdullah TOLU’nun Yaklaşım Dergisinin Temmuz 2000 ve Ağustos 2001 sayılarındaki yazıları.

6.31.5. Arsa Sahipleri, Arsa Karşılığı Teslim Aldıkları İnşaat İçin Hesaplanan KDV yi İnşaatçıya Ödemek Zorunda mıdır? Bu sorunun cevabı, inşaatçı ile arsa sahibi arasında yapılan sözleşmede aranmalıdır. Eğer sözleşmeden bir anlam çıkmıyorsa veya yazılı sözleşme yahut yazışma yoksa, söz konusu KDV nin arsa sahiplerince mi ödeneceği yoksa inşaatçı tarafından ödenip inşaat maliyetine mi dahil edileceği hususunda ihtilaf çıkması muhtemeldir. Böyle bir ihtilafın ne şekilde sonuçlanabileceği hakkında fikir veren, Yargıtay 15. Hukuk Dairesi'nin 1.2.1994 tarih ve E.1993/1084, K.1994/472 sayılı kararında şu ifadeler yer almaktadır:
"Davacı yükleniciler tarafından, davalıya ait arsada pay karşılığı yapılan binada davalıya verilen bağımsız bölümlerden ötürü tahakkuk ettirilen KDV den davalı payına düşen 21.329.750 TL'nın faiziyle birlikte tahsili istenilmiş, davalı yanca anılan verginin sözleşmeye göre davacılara ait olacağından bahisle davanın reddi talep edilmiş, mahkemece sözleşme hükümlerine göre davanın reddine karar verilmiş, bu karar davacı yanca temyiz edilmiştir. Taraflar arasında arsa payı karşılığı inşaat sözleşmesi mevcuttur. Davacıların edimi davalıya ait arsada inşa edecekleri binadan bodrum ve zemin katları davalıya vermek, davalının edimi de bu iki kat karşılığı arsada 100'er den 200/400 payı davacılara devretmekten ibarettir. Bu haliyle eser sözleşmesindeki bedel arsa payı olarak ödenmekte olup, götürüdür. Götürü bedele KDV dahildir. O halde sonucu itibariyle hüküm doğru olduğuna göre HUMK'nun 438/son maddesi uyarınca temyiz itirazlarının reddi ile hükmün değiştirilen bu gerekçe ile (ONANMASINA), 18.000 lira ilam harcının temyiz eden davacılardan alınmasına, 1.2.1994 gününde oybirliğiyle karar verildi."

6.32. Devre Mülk ve Devre Tatil İşlemleri : 6.32.1. Devre Mülk : Devre mülk hakkı Kat Mülkiyeti Kanununun 57-65 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Söz konusu Kanunun 57. maddesinde ;

"mesken olarak kullanılmayan elverişli bir yapı veya bağımsız bölümün ortak maliklerinden her biri lehine bu yapı veya bağımsız bölümden yılın belli dönemlerinde istifade hakkı, müşterek mülkiyet payına bağlı bir irtifak hakkı olarak kurulabilir. Bu hakka devre mülk hakkı denir."

hükmü yer almaktadır. KDV mükelleflerince yapılacak devre mülk hakkı (pay) teslimleri prensip olarak katma değer vergisine tabidir. Devre mülk hakkına sahip kimselerin bu haklarını kiraya vermeleri işlemi ticarî çerçevede ise KDV ye tabî, değilse KDV den müstesnadır. (Md. 17/4-d) 6.32.2. Devre Tatil : Bir devre tatil işletmecisi firmaya, İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 27.6.1996 tarih ve 4417 sayılı mukteza şöyle denilmektedir :
" 1- Devre tatilcilerden 10,20,30 vb. senelik olarak alınan rezervasyon bedellerinin Türkiye'de devre tatilden yararlanıldığı döneme isabet eden kısmı ile ilgili katma değer vergisinin hesaplanıp beyan edilmesi vergiyi doğuran olayın meydana geldiği hizmet ifasının tamamlandığı vergilendirme dönemi itibariyle yerine getirilecektir. Bununla beraber, devre tatil bedelinin 10,20,30 vb. senelik rezervasyonlar olarak devre tatilciden peşin ve taksitler halinde avans niteliğinde alınması ekonomik ve ticari icaplar göz önünde bulundurulduğunda peşin alınan paradan sağlanan menfaatin de hizmetin bedeline dahil edilmesini gerektirir. Bu itibarla, yapılan devre tatil akdine göre ileri yıllarda rezervasyon bedelinden devre tatil dönemi ile ilgili mahsup edilen tutarın emsal bedeline kıyasla bariz bir şekilde düşük olması halinde katma değer vergisinin emsal bedeli üzerinde hesaplanması gerekir. 2- Kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan firmalarca şirketiniz aracılığıyla devre tatilciye yurt dışında verilen devre tatil hizmeti hizmet yurt dışında ifa edildiğinden ve hizmetten yurt dışında faydalanıldığından katma değer vergisine tabi olmamaktadır. Ancak, yurt dışındaki firmalarca şirketiniz adına düzenlenen fatura bedellerinin, yurt dışında tatil yapan rezervasyon sahiplerine aynen yansıtılması halinde katma değer vergisi hesaplanmayacak, bu işlem nedeniyle komisyon, hizmet katılım payı vb. adlar altında herhangi bir bedel alınması halinde bu bedel şirketinize verilen hizmetten Türkiye'de yararlanıldığından katma değer vergisine tabi olacaktır. "

Devre tatil işleminin uzun süreli bir kiraya verme işlemi mi olduğu yoksa bir hak satışı niteliği mi taşıdığı sürekli tartışılmakta olan bir konudur. Bu konudaki Danıştay Kararlarının ekseriyeti, bu işlemin hak satışı olduğu, dolayısıyla devre tatile konu taşınmazın tatilciye teslimi anında devre tatil bedelinin tümü üzerinden gelir veya kurumlar vergisine tabi hasılatın oluştuğu, buna paralel olarak devre tatil süresinin tümüne ait kiralar toplamının hak bedeli sayılarak aynı tarih itibariyle KDV ye tabi tutulması gerektiği yönündedir. 6.33. Ücret Gelirleri : Yukarıdaki 2.3.4. bölümlerinde bir nebze değinildiği üzere G.V.K. nun 61 inci maddesine göre ücret sayılan gelir elde edilmesine yönelik hizmetler, KDV nin konusuna girmez.
"Ücretin Tarifi" başlığını taşıyan bu maddenin metni şöyledir : "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, pirim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. Bu kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır : 1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, malûliyet, dul ve yetim aylıkları ; 2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler ; 3. Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari

kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler : 4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle, tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 5. Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler."

Eğer gelir yukarıdaki ücret tarifine uymakta ise bu gelirin elde edilmesine matuf hizmet KDV kapsamı dışındadır. Örnek vermek gerekirse;

Serbest meslek erbabı olan film yıldızı bir gazetenin açtığı güzellik yarışmasında jüri üyesi olarak görev aldığında, jüri üyeliği hizmeti için serbest meslek makbuzu vermeyecek, KDV hesaplamayacaktır. Gazeteyi çıkaran firmanın jüri üyeliği dolayısıyle artiste yapacağı ödemenin, ücret olarak gelir ve damga vergisi stopajına tabi tutulması gerekir. Mahkemelerce kayyum veya vasi tayin edilen kimse gerçek usulde vergiye tabi bir tüccar olsa dahî, mahkemenin bu hizmet için takdir edeceği ücretin tüccara ödenmesinde KDV hesaplanmayacak ve bu ücret ticarî kazanca dahil edilmeyecektir. Bir avukat, ücretli olarak çalıştığı işyerinden ayrılıp büro açsa ve bir müddet sonra, eski işvereninden, ücretlilik döneminde yaptığı hizmetler dolayısıyle para (prim) alsa, bu tahsilatı mukabilinde serbest meslek makbuzu vermeyecek, KDV hesaplamayacaktır. Bir istihkakın, halk dilinde veya sözün gelişi ücret olarak isimlendirilmesi önemli değildir. Mühim olan, bu istihkakın, nitelik itibariyle yukarıdaki (61. maddedeki) ücret tarifine uyup uymadığıdır. Mesela, muayenehanesinde teşhis ve tedavi hizmeti yapan doktora bu hizmeti mukabilinde verilen para halk arasında "vizite ücreti" olarak isimlendirilir. Aslında bu para vergi dilinde serbest meslek kazancıdır ve KDV ye tabidir. KDV mükellefi bir müteşebbisin, bordrolamakta olduğu personelini başka bir firma veya kişiye tahsis etmesi karşılığında aldığı para ücret değil, ticari hasılattır ve KDV ye tabidir.

6.34. Boğaz Köprüsü, Otoyol Geçiş Ücretleri ve OGS ile Yapılan Geçişler : Boğaz köprüsü geçiş ücretlerinin KDV ye tabi olduğu yolunda mukteza mevcut olup, uygulama da bu yöndedir. Otoyol geçiş ücretleri bakımından da durum aynıdır. Boğaz köprüsü geçişi biletle yapıldığında bilet geçiş esnasında, gişedeki memura teslim edilmekte, biletin koçanı geçiş yapanda kalmaktadır. Bu durumda gider kaydı ve KDV indiriminin Ziraat Bankası makbuzuna dayanılarak yapılması zarureti doğmaktadır. İndirilecek KDV nin iç yüzde ile hesaplanması, mesela koçan alış bedeli veya OGS için yatırılan para 100 YTL. ise, 84,75 YTL. gider kaydı 15,25 YTL. KDV indirimi yapılması gerekir. Geçiş, para ile yapılmışsa KDV indirim imkanı yoktur. Gider kaydı Vergi Usul Kanununun 228 inci maddesine göre (belge aranmaksızın) KDV dahil tutar üzerinden yapılır. Geçişin OGS yoluyla yapılması halinde, OGS ödemeleri karşılığında alınan belge (Ziraat Bankası dekontu) KDV indiriminin dayanağı olarak kabul edilmekte ve bu belgedeki rakamın KDV kısmı, iç yüzde hesabı ile bulunarak indirilebilmektedir. Otoyol geçiş ücretlerinde de ilgili fiş KDV ayrımına tabi tutularak indirim ve gider kaydı yapılır. Esasen (yasalarımıza göre) bu geçişlerde İdarenin yazarkasa fişi veya bilet vermek suretiyle geçişi belgelemesi gerekir. 6.35. Kamulaştırma İşlemleri :

2942 Sayılı Kamulaştırma Kanunu uyarınca yapılan kamulaştırma işlemlerinde kamulaştırmaya konu taşınmaz gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunan bir ticarî işletmenin envanterine dahil ise söz konusu taşınmazın kamulaştırmayı yapan mercie teslimi KDV ye tabidir. Malın, sahibinin rızası hilafına ve Kanun gereği olarak kamu mülkiyetine geçmesi KDV nin doğuşuna engel değildir. Maliye İdaresince verilen bir muktezada, şu görüşlere yer verilmiştir.
"Belediyelerin istimlak suretiyle iktisap ettiği gayrımenkullerin katma değer vergisi karşısındaki durumu aşağıdaki şekilde belirlenecektir. a) Gayrimenkul, bunlara özel mülk olarak sahip olan şahıslardan intikal etmişse vergi uygulanmayacaktır. b) İktisap edilen gayrimenkul, bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı veya envanterlerine dahil bulunuyorsa, intikal katma değer vergisine tabidir. ......................................................................... Söz konusu verginin matrahı, Kanunun 20 nci maddesinde belirlendiği üzere teslim karşılığını teşkil eden bedel olup, mal teslimi veya hizmet ifası hallerinde ise aynı Kanunun 8/a maddesi gereğince, bu işleri yapanlardır. Yazınızda belirtilen kısmen Kamulaştırmada ise katma değer vergisinin matrahı 2942 sayılı Kanunun 12 nci maddesi uyarınca yapılacak hesaplamalara göre bulunacak değerdir. Buna göre, bu değer üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin istimlak edilen gayrımenkün sahiplerince talep edilmesi halinde, faturada ayrıca gösterilmesi şartıyla kendilerine ödenmesi mümkün olup, söz konusu Vergi Kanununun 8/a maddesi gereğince mükellef durumunda bulunan bu kişiler tarafından beyan edilerek vergi dairesine yatırılması gerekmektedir."

Maliye Bakanlığı, Arsa Ofisi'nce kamulaştırılan taşınmazların da KDV ye tabi olduğunu belirtmek suretiyle bu görüşünü tekrarlamıştır (9.6.1997 tarih ve 23716 sayılı mukteza). Malı kamulaştırılan KDV mükellefi, bu malın işletmesine dahil olduğunu tevsik eden belgeleri ve faturasını ibraz etmek suretiyle, KDV nin ayrıca kendisine ödenmesini isteyecektir. Şayet, malı kamulaştırılan firma, kamulaştırma bedelini düşük bularak tezyid-i bedel davası açar ve bu dava sonucunda fark ödeme yapılırsa, fiyat farkı niteliği taşıyan bu fark üzerinden hesaplanacak KDV nin de ayrıca firmaya verilmesi gerektiği görüşündeyiz. Maliye Bakanlığınca verilen 5.5.1998 tarih ve 16567 sayılı Muktezada, kamulaştırma bedeli konusunda açılan dava sonucu mahkemece artırılan tutarın KDV ye tabi olduğu, bu işlemde vergiyi doğuran olayın Yargıtay kararının şirkete tebliğ edildiği tarihte meydana geldiği ifade edilmektedir. Kamulaştırma bedellerinin KDV ye tabi tutulmasında aksayan husus, kamulaştırma yapan bazı kuruluşların kamulaştırılma bedeline ilaveten KDV ödemeye yanaşmamalarıdır. Halbuki mevzuat, satışı halinde KDV ye tabi olacak taşınmazın istimlak (zorla alım) halinde de KDV ye tabi olacağı yönünde bulunduğuna göre, istimlaki yapan İdarenin KDV ye tabi bir taşınmazı istimlak ettiğinde, normal istimlak bedeline ilaveten KDV tutarını da, istimlake uğrayan KDV mükellefine ödemesi gerekir. Normal istimlak bedelinin KDV tutarını da ihtiva ettiği gerekçesi ile KDV ödemekten kaçınılması yanlıştır ve haksızlıktır. Bu konuda “Kamulaştırılan Taşınmazlarda KDV (KDV si içinde mi ? dışında mı ?)” başlıklı yazımız Yaklaşım Dergisinin Aralık 2002 sayısında yayımlanmıştır. 6.36. Mahkemelerce Hükmolunan Avukatlık Ücretleri : 15 numaralı KDV Genel Tebliğinin j bölümünde konu ile ilgili olarak şu hükümlere yer verilmiştir.
"Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretlerinin davayı kazananlara ödenmesi katma değer vergisinin konusuna girmemektedir. Ancak bu paralardan sözleşmeleri gereği ücret karşılığı çalışanlar dışında kalan avukatlara intikal eden kısım serbest meslek kazancı kapsamında vergiye tabi olacaktır. Avukatlar aldıkları bu para için davayı kazanana serbest meslek makbuzu düzenleyecekler, makbuzda alınan tutar üzerinden katma değer vergisini hesaplayıp ayrıca göstereceklerdir."

Mahkemelerce hükmolunan avukatlık ücretleri davayı kazanan tarafın haksız yere avukatlık masrafına maruz bırakılmış olmasının tazminatı niteliğinde olup, bu nedenle KDV nin konusuna

girmemektedir. Bu ücreti alan avukat değil, davayı kazanan taraftır. Davayı kazanan taraf bu parayı KDV hesaplanmaksızın almalıdır. 6.37. Noterlik Hizmetleri : Noterlerce yapılan hizmetler nitelik itibariyle serbest meslek işidir ve bu iş karşılığında alınan ücret üzerinden KDV hesaplanması gereklidir. Noterler tarafından Devlet adına, işlemi yaptıranlardan tahsil olunan değerli kâğıt, harç ve damga vergisi KDV matrahına girmez. 6.38. İşlemin Türkiye Dışında Yapılması : KDV Kanununun 1 inci maddesine göre, "Türkiyede yapılan .... işlemler katma değer vergisine tabidir." Yani Türkiye dışında yapılan işlemler KDV kapsamına girmez. Mesela, yurt dışına sefer yapan ulaştırma firmalarının Türkiyeyi terk ettikten sonra yolculara yaptıkları satışlar KDV konusuna girmez. Tabiatıyle KDV kapsamına girmeyen bu malların alımında yüklenilen KDV de indirim konusu yapılamaz. Hangi işlemlerin Türkiyede hangilerinin Türkiye dışında yapılmış sayılacağı konusu 6 ncı madde ile ilgili bölümlerde açıklanmıştır. 6.39. Yurt Dışında Mukim Kişi ve Kuruluşların Türkiye’de Mukim Olanlara Yaptıkları ve Türkiye’de Faydalanılan Hizmetler : Bu hizmetler 1 inci maddenin 2 nci fıkrasına göre hizmet ithali olarak KDV konusuna girmektedir. Hizmet ithali daha çok, Kanunun 4,5,6 ve 9. maddeleriyle ilgili olup söz konusu maddelerde konu hakkında açıklamalara yer verilmiştir. 6.40. İrtibat Bürolarının KDV Karşısındaki Durumu : Yabancı firma veya kuruluşlar için, pazar araştırması, bilgi toplama, temas sağlama, haberleşme ve irtibat noktası oluşturma gibi amaçlarla Türkiyede açılan büroların KDV karşısındaki durumları tartışmalıdır. Bir görüşe göre bu büroların faaliyetleri KDV ye tabidir ve KDV nin matrahı da, büroyu açan firma veya kuruluşun, büronun masraflarını karşılamak üzere yurt dışından gönderdiği paralardır. Başka bir anlatımla irtibat bürosu Türkiye’de kendi merkezine hitaben KDV’ye tabi hizmet üreten bir KDV mükellefidir. Bu görüşe katılmıyoruz. Maliye İdaresi’nin de bu görüşe itibar etmediği anlaşılmaktadır. Çünkü irtibat büroları hiçbir ticari faaliyet gösteremezler ve ticaret siciline kaydolunmazlar. Büroyu açan firma veya kuruluşun yurt dışında ticari faaliyette bulunuyor oluşu, bu büronun ticari çerçevede faaliyet gösterdiği anlamına gelemez. Aksi anlayışa göre resmen büro açmaksızın, Türkiyeye müteaddit defalar eleman göndermek suretiyle irtibat hizmetlerinin bu elemana gördürülmesi durumunda da o elemanların seyahat masrafları üzerinden KDV alınması gerekir. Kaldı ki irtibat bürosu, ilgili kuruluşun bir departmanı hüviyetinde olup, ticari organizasyon niteliği yoktur. Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığınca verilen 20 Ocak 2000 tarih ve 408 sayılı Muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir: “ İlgide kayıtlı dilekçelerinizde, Beşiktaş Vergi Dairesi mükellefi olduğunuz, merkezi yurt dışında bulunan Kyrenia
Jasmine Court Hotel ve Casino Ltd. firmasının irtibat bürosu olarak faaliyet gösterdiğinizi ve şirketin her türlü giderlerinin yurt dışından getirilerek dövizlerle karşılanmakta olduğu ve ticari faaliyette bulunmadığı belirtilerek vergi kanunları karşısında durumumuzun ne olacağı hususunda görüş talep edilmektedir. Dilekçenizde sorulan hususlara ilgili (b) yazımızla kurumlar vergisi yönünden cevap verilmiş olup Katma Değer Vergisi Kanunu yönünden sorulan hususlar aşağıda açıklanmıştır. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/1. maddesi ile Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi tutulmuştur. Kanunun 6. maddesi ile teslim anında Türkiye’de bulunan mallar ile Türkiye’de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye’de yapılmış sayılarak katma değer vergisine tabi tutulacağı öngörülmüştür.

Buna göre, söz konusu irtibat bürosunun Türkiye’de hiçbir şekilde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyetinde bulunmaması halinde katma değer vergisi mükellefiyeti söz konusu değildir. Söz konusu faaliyetlerde bulunması halinde bu çerçevede yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi olacaktır.”

İrtibat büroları ticari faaliyette bulunmamak üzere açılmış işyerleridir. Ticari faaliyetin olmadığı bir yerde KDV mükellefiyetinin de olmaması doğaldır. Bunu teyit eden ve yukarıdaki muktezaya paralel olan başka muktezalara da rastlanmaktadır. (5.5.1998-16568 ; 25.7.1996-34431 tarih ve sayılı Bakanlık Muktezaları) Yine 25.7.1996 tarih ve 34431 sayılı Bakanlık Muktezasında şöyle denilmektedir : “İlgide kayıtlı yazınız ve ekinin incelenmesinden; iliniz Karşıyaka Vergi Dairesi mükelleflerinden (S) Co. İnc. New
York İzmir Şubesi’nin Türkiye’deki faaliyetinin ihraç edilmek üzere Türkiye’den satın aldığı veya imal ettiği tütünlerin Türkiye’de satılmaksızın yabancı firmalara göndermekten ibaret bulunduğu ancak, tütün ticaretinde asgari ihraç fiyatının uygulanmasına başlanılması nedeniyle bu faaliyetinin geçici olarak durdurduğu, şu andaki faaliyetinin ise sadece satın alınan tütünlerin kalite kontrollerini yaparak Türkiye’deki mamul ve gayrimamul tütün piyasaları hakkında merkezlerine bilgi vermekten ibaret bulunduğu anlaşılmıştır. Adı geçen Şirketin İzmir Şubesinin bu şekilde yürüttüğü faaliyetlerden doğan kazanç Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12/1. maddesinin parantez içi hükmü uyarınca, Türkiye’de elde edilmiş sayılmamakta ve vergilendirilmemektedir. Dolayısıyla adı geçen Şirketin faaliyetlerinin sadece yukarıda belirtilen işlemelerden oluşması halinde, Türkiye’de kurumlar veya katma değer vergisi mükellefiyeti sözkonusu olmayacak, mal veya hizmet alışları nedeniyle ödenen katma değer vergisi de indirim veya iade konusu yapılmayıp, nihai tüketici firmanın üzerinde kalacaktır.”

Görüldüğü gibi burada da irtibat bürosu kalite kontrol ve piyasa araştırmaları şeklinde hizmetler üretmekte olmasına rağmen KDV mükellefiyetinin söz konusu olmayacağı görüşü benimsenmiştir. Konu hakkında Sayın İlhan İL tarafından hazırlanan ve Yaklaşım Dergisi’nin Ocak 1997 sayısında yayımlanan “Yabancı İrtibat Bürolarının Vergi Yasaları Karşısındaki Durumu” hakkındaki yazıya bakınız. 6.41. Gümrük Hattı Dışı Satış Mağazalarının ("Duty Free Shop" ların) Durumu : Türkiyeye gelen veya Türkiyeden giden yolculara satış yapmak üzere kurulan Free Shoplar gümrük antreposu niteliğindedir ve bu mağazaların teslimleri KDV Kanununun 16/1-c maddesi ile KDV den istisna edilmiştir. Free Shopların KDV karşısındaki durumu konusunda detaylı bilgi için 16 ncı maddeye ilişkin açıklamalarımıza bakınız. 6.42. Serbest Bölgelerde Yapılan İşlemler : 6209 sayılı Serbest Bölge Kanunu, 151 numaralı Kanun Hükmünde Kararname ve ilgili diğer mevzuat uyarınca kurulan serbest bölgelerde yapılan mal teslimleri prensip olarak KDV ye tabidir, fakat 16/1-c maddesi uyarınca, bu teslimler KDV den istisna edilmiştir. Serbest bölgelerde ifa olunan hizmetler ise, KDV Kanunu’nun 17/4-ı maddesi uyarınca KDV den istisna edilmiştir. Örnek vermek gerekirse, bir mali müşavirin serbest bölgede faaliyet gösteren bir şirket veya şubenin hesaplarını incelemesi bölgeye giderek sorulan soruları cevaplaması şeklindeki hizmetler, serbest bölge içindeki kiralama işlemleri, taşımalar, vinç, tartı gibi hizmetler, bir müteahhidin serbest bölgede yapılmakta olan bir inşaata ilişkin inşaat taahhüt hizmetinde bulunması gibi, fiziken serbest bölge içinde cereyan eden hizmetlerin bu madde uyarınca KDV den istisna olması gerekir. Ancak Maliye İdaresi’nin bu konuda çelişkili muktezalarına rastlanmaktadır. (Detay için 17 nci maddedeki 4-ı bendi ile ilgili bölüme bakınız.) Serbest bölgede faaliyet gösteren şirket ve şubelerin mal teslimleri ve hizmet ifaları yukarıdaki iki madde uyarınca KDV den istisna olduğu ve bu iki madde indirim ve iade hakkı vermediği için söz konusu şirket ve şubelerin hiçbir şekilde KDV indirimi yapmaları söz konusu değildir. 5084 sayılı Kanunla 6.2.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanununda değişiklikler yapılmıştır. (Bu konuda DENET’in 2004/81 sayılı Sirkülerine bakınız.) Eskiden serbest bölgeler vergi kanunlarının uygulanamadığı yerler iken, bu değişiklikle serbest bölgelerde

vergi kanunlarının uygulanamayacağı hükmü yürürlükten kaldırılmış, böylelikle serbest bölgeler vergi kanunlarının uygulanabildiği fakat bazı vergi istisnalarının tatbik edildiği yerler haline gelmiştir. Söz konusu değişiklik serbest bölgede faaliyet gösteren şirketlerin KDV beyannamesi vermeye başlaması, bu bölgedeki şubelerin işlemlerine ilişkin bilgilerin merkez tarafından verilecek KDV beyannamesine dahil edilmesi gereğini ortaya çıkarmıştır. Ancak bu şirket ve şubelerin KDV hesaplamaları ve indirmeleri söz konusu olmadığı için, söz konusu beyanlar fuzuli formalite niteliğindedir. Bu nedenlerle Bankalarda olduğu gibi bu şirket ve şubelere ilişkin işlemlerin KDV beyanına konu edilmemesi yolunda bir düzenleme yapılması isabetli olacağını öngörmüştük. Maliye İdaresi yaklaşık bir yıl sonra 93 no.lu Tebliğ’in 4 no.lu bölümünde, “münhasıran serbest bölgede faaliyet gösteren ……………… işletmelerin katma değer vergisi açısından mükellefiyet kaydının tesis edilmesine gerek bulunmamaktadır.” hükmünü yürürlüğe koymuştur. 6.43. Mesleki Kuruluşların ve Baroların Yayın Faaliyeti : Bu kuruluşların yayıncılık faaaliyeti çerçevesindeki teslimlerinin KDV ye tabi olduğu hakkındaki muktezaya katılıyoruz. Ancak Kanunun 17/1 ve 17/2 maddelerinde yazılı istisnaların uygulanacağı tabiidir. 6.44. Mesleki Kuruluşların Üyelerinden Aldıkları Kayıt ve Tasdik Ücretleri : Meslekî kuruluşların (mesela ticaret odalarının) Kanunla kendilerine vermiş kayıt, tasdik ve sair görevler dolayısiyle üyelerinden tahsil ettikleri üyelik aidatları tasdik ücretleri ve benzeri gelirlerinin KDV ye tabi olmadığı hakkındaki muktezaya katılıyoruz. Çünkü mesleki disiplin sağlamak amacıyla kurulan bu kuruluşların Kanuna dayanarak aldıkları bu paralar, ticari veya mesleki hasılat vasfını taşımamaktadır. Zaten daha sonra, 17 nci maddenin 82/e bendi ile bu hizmetler KDV den istisna edilmiştir. 6.45. Gider Pusulası veya Müstahsil Makbuzu ile Belgelenen İşlemler : VUK nun 234 üncü maddesinde yer alan gider pusulaları vergiden muaf olan esnaf yahut vergi mükellefiyeti bulunmayan kimselerden alınan mallar veya bunlara yaptırılan hizmetler için düzenlenmektedir. Müstahsil makbuzu ise VUK nun 235 inci maddesi ile ihdas edilen bir belge türüdür. Mustahsil makbuzları da, küçük çiftçi muaflığından yararlanan çiftçilerden yapılan zirai ürün alımları için düzenlenmektedir. Söz konusu belgeleri imzalayan kimseler, gerçek usulde KDV mükellefi değildirler ve bu işlemler ya KDV den müstesnadır ya da KDV den istisna edilmiştir. Bu nedenle, gider pusulası yahut müstahsil makbuzu ile belgelenen işlemler için KDV hesaplanmaz. Şayet bir kimse yaptığı işlem için fatura ve benzeri belge vermesi, KDV hesaplanması gerektiği halde, yaptığı işlemin bedelini bu belgeleri imzalamak suretiyle almışsa, KDV yönünden sorumluluk sadece belgeyi imza edene aittir. Gider pusulasına veya müstahsil makbuzuna dayanarak KDV indirimi yapılamaz. Ancak, gider pusulası, KDV mükellefi olmayan müşterinin iade ettiği mal için düzenlenmişse, bu pusulaya dayalı indirim yapılabilir. Bu konuda 35 inci maddeye bakınız. 6.46. KDV Mükellefi Olan Tacirin Ölmesi : Maliye Bakanlığı tarafından verilen 11.3.1993 tarih ve 16250 sayılı muktezada, şu açıklamalar yapılmıştır :
"Bilindiği üzere, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81/1. maddesinde ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde kanuni mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından iştemeye dahil iktisadi kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması halinde değer artış kazancının hesaplanmayacağı ve vergilendirme yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.

Ayrıca, yine Gelir vergisi Kanununun mükerrer 80. maddesinin 5 numaralı bendinde, ortaklık haklarının ve hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı olarak vergiye tabi tutulacağı belirtilmiştir. Bu açıklamalar çerçevesinde ; a) Muristen intikal eden ticari işletmenin bütün varislerce kayıtlı değerleriyle aynen devralınarak faaliyete devam edilmesi halinde bu devir işlemi nedeniyle değer artış kazancı ve katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. Öte yandan muris adına verilen son katma değer vergisi beyannamesinde sonraki döneme devreden katma değer vergisi olarak beyan edilen bir vergi bulunması halinde bu vergi, yürütülen ticari faaliyet nedeniyle hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabilecektir. b) Muristen intikal eden ticari işletmenin faaliyetine mirasçılardan bir veya birkaçı tarafından devam edilmesi halinde; i- Murisin ölüm tarihi ile varislerden biri veya birkaçının mükellefiyet tesis ettirdiği tarih arasındaki dönemde mirasçılarca faaliyette bulunulmuş ise, mirasçıların adi ortaklık halinde faaliyet gösterdiğinin kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, adi ortaklık halinde, faaliyet gösterilmekte iken bir kısım mirasçıların ortaklıktaki hisselerini diğer varislere veya başka şahıslara satmaları halinde bu satıştan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Adi ortaklık halinde faaliyet gösterilmekte iken ortaklardan bazılarının hisselerini ortaklık sona ermeyecek şekilde diğer ortaklara veya başka şahıslara satmaları halinde bu devir işlemi Katma Değer Vergisine tabi olmayacaktır. Ancak, adi ortaklığın ferdi işletmeye dönüşmesi sonucunu doğuran hisse devirleri katma değer vergisine tabi olup, ortaklık tarafından faaliyete devam ederek ortağa kesilecek faturada ayrıca katma değer vergisi hesaplanacak ve beyan edilecektir. ii- Mursin ölüm tarihi ile mirascılardan biri veya birkaçının söz konusu işletmeyi kendi adlarına işletmeye başladıkları tarih arasında mirasçılarca faaliyette bulunulmamış ise ölüm tarihi itibariyle faaliyetin sona erdiğinin kabul edilmesi ve faaliyeti duran işletmeye ait malların intikalinde katma değer vergisi uygulanmaması gerekir. Bu durumda her bir mirasçının işletmedeki hissesinin, faaliyete devam edecek mirasçı veya mirasçılara devretmelerinden elde edilecek kazancın değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekmektedir. Faaliyete devam edecek mirasçı, bu şekilde devraldığı mallar için gider pusulası düzenleyecektir. Gider pusulası ile alınan mallar için katma değer vergisi hesaplanması ve indirim konusu yapılması söz konusu değildir."

Bu konuda daha geniş bilgi için, yukarıdaki 6.29. ve 6.30. nolu bölümler ile, 17 nci maddedeki 5.3. nolu bölüme bakınız. Mirasçıların ölüm günü itibariyle KDV mükellefi olmaları sonucunu doğuran bu anlayış sona erdirilerek, yasal düzenleme yapılmak suretiyle mirasçılara kararlarını vermek için süre tanınmalı, bu süre içinde işletme memurlar eliyle faaliyete devam etmişse bu faaliyete ilişkin ödevler mirasçılarca makul bir müddet zarfında ve mükellef konumuna gelinmeksizin yerine getirilebilmelidir. Konu hakkında detaylı bilgi için, “VERASET, HİBE, ÖLÜM” isimli kitabımıza bakınız. 6.47. Yedieminlik Hizmetleri : Maliye Bakanlığının 16.11.1993 tarih ve 71517 sayılı muktezası şöyledir :
" Bilindiği gibi, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesine göre ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Öte yandan, 193 sayılı GVK nun 37. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiş, diğer taraftan Türk Ticaret Kanununun 12. maddesinde ise, acentalık, tellallık, komisyonculuk ve sair bütün tavassut işlerinin ticari faaliyet sayılacağı açıklanmış bulunmaktadır. Buna göre, yedieminlik faaliyetinde bulunanların bu faaliyetlerini bir işyeri açarak ticari organizasyon altında yürütmeleri halinde, yedieminlik faaliyetinden elde edilen kazancın ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekir. Bu nedenle, yedieminlik bedeline 3065 sayılı KDV Kanununun 1/1. maddesi gereğince katma değer vergisi uygulanacağı tabiidir."

6.48. Sübvansiyonlarda, Sübvansiyon ve Benzeri Menfaatin Asıl Hak Sahibine Aktarılmasında Durum : Sübvansiyon olarak elde edilen hasılat, bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV nin konusuna girmez. Nitekim 20 no.lu KDV Sirkülerinde ;
“KOSGEB tarafından nitelikli eleman istihdamı ve yurtiçi fuarları finansal programı kapsamında geri dönüşümsüz olarak verilen destekler kapsamındaki ödemeler bir teslim ve hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmadığından katma değer vergisinin konusuna girmemektedir.”

Sübvansiyonun hak sahibi tarafından elde edilmesi KDV nin konusuna girmediği gibi, muhtelif nedenlerle bu sübvansiyonun başka bir firmaya aktarılması işlemi de KDV nin konusu dışında kalmaktadır. Gelirler Genel Müdürlüğü'nce verilen 15.8.1995 tarih ve 45109 sayılı muktezada şöyle denilmektedir :
"İlgide kayıtlı dilekçenizde, şirketinizce gerçekleştirilen ihracata ilişkin performans limitlerinden (teşvik primi) ihracata konu malların bir kısmını imal eden firmanın yararlanıldığı, imalatçı firma ile yapılan sözleşmede bu durum öngörülmediğinden, imalatçı firmanın Merkez Bankasından aldığı teşvik primini şirketinize aktarması işleminin katma değer vergisine tabi tutulup tutulmayacağı konusunda tereddüte düşüldüğü belirtilmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1. maddesi ile ticari, sınai, zırai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler verginin konusuna alınmıştır. Dilekçenizde bahsedilen olayda, ihraç ettiğiniz malları imal eden firmanın bu ihracata ilişkin olarak Merkez Bankasından alıp şirketinize aktardığı teşvik priminin, şirketinizin bu firmaya yaptığı bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle, herhangi bir teslim veya hizmet karşılığı olmayan teşvik primi tutarının aktarılması katma değer vergisinin konusuna girmemektedir."

Görüldüğü gibi müştereken yapılan işlerde, taraflardan birine ait olan hasılat, şu veya bu nedenle diğer taraf eline geçmişse, bu hasılat unsurunun asıl sahibine aktarılması işlemi, bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmadığı için, fatura kesilmesine ve KDV hesaplanmasına gerek kalmaksızın dekontla yapılabilmektedir. (Yansıtma işlemleri konusunda yukarıdaki 6.10 no.lu bölüme bakınız.) 6.49. Kar Payı Aktarılması : Birden fazla KDV mükellefinin adi ortaklık halinde bir iş veya faaliyeti karı paylaşmak üzere yapmaları halinde, kurulacak adi ortaklık ayrı bir KDV mükellefi olmaktadır. Fakat bu nitelikteki bazı geçici işler için adi ortaklık kurulmayıp, kar paylaşımına konu iş veya faaliyetin tüm hasılat ve giderlerini taraflardan birinin adına ve onun defterleri üzerinde ayrı bir bölüm açarak izlemekte, bu şekilde oluşan kazancın ortaklığa dahil diğer taraflara aktarılması gerekebilmektedir. Bu şekildeki kar payı aktarımları KDV nin konusuna girmediği ve dekontla yapılabileceği açıktır. 6.50. Gözetim Hizmetleri : İstanbul Defterdarlığınca verilen 30 Kasım 1999 tarih ve 4907 sayılı Muktezada ithal edilecek veya ihraç edilecek olan mallar için Türkiye’deki limanlarda verilen gözetim hizmetlerinin KDV ye tabi olacağı belirtilmiştir. İthal edilecek mallar için Türkiye’de yapılan gözetim hizmetlerinin KDV kapsamında olduğu kuşkusuzdur. Eskiden bu hizmetler 16/1-c maddesi kapsamındaki yerlerde yapıldığında bu madde uyarınca KDV den müstesna idi. 5035 sayılı Kanunla bu maddedeki hizmetler istisna kapsamından çıkarılmış ve sadece serbest bölgelerdeki hizmetlere ilişkin istisna korunmuştur. (Md. 17/4-ı ) Dolayısıyla ithal mallara yönelik gözetim hizmetleri serbest bölgede icra edilmediği sürece KDV hesaplanmasını gerektirmektedir. İhraç edilecek mallara yönelik hizmetler için bize göre KDV Kanununun 11/a maddesindeki “ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler.....” hükmü uyarınca KDV istisnası uygulanması gerektiği görüşündeyiz. Ancak Maliye İdaresi ihracata ilişkin hizmetler şeklindeki bu istisna hükmünü hiç işletmemektedir.

6.51. Yurt Dışı Fuar Hizmetleri : 1980 li yıllarda itibaren dışa açılma ve ihracatımızın hacminde görülen sürekli artış, ihracatçılarımızın yurt dışındaki fuarlara katılarak mal ve hizmetlerini bu fuarlarda sergileme ve tanıtma ihtiyacını ön plana çıkarmıştır. Söz konusu hizmet yurt dışında cereyan ettiği için KDV nin konusuna girmez. Başka bir anlatımla bir ihracatçı kendi teşebbüsü ile yurt dışında fuar işleten bir yabancı firmadan fuar hizmeti aldığında bunun bedelini KDV sorumluluğu doğmaksızın kayıtlarına alabilir. Fakat uygulamada bazı organizatör firmalar yurt dışındaki fuar işletmecileri ile anlaşarak yurt dışı fuarları Türk firmalarına pazarlamaktadırlar. Bize göre buradaki işlem bir Türk firmasının yurt dışı işlem yapması halidir ve KDV nin konusuna girmez. İstanbul Defterdarlığınca verilen 20 Ocak 2000 tarih ve 409 sayılı Muktezanın son paragrafı şöyledir: “ Buna göre şirketiniz tarafından fuara katılan Türkiye’deki firmalardan alınan fuara katılan stand bedeli ve yan hizmetleri, güvenlik, temizlik, elektrik – su ve konaklama bedellerinin tamamı faturada gösterilecek bunlara isabet eden yurt dışında firmanıza verilen ve belgelendirdiğiniz hizmet bedelleri düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanacaktır.” Görüldüğü gibi Maliye İdaresi, yurt dışı fuara katılım konusunda hizmet veren firmaların bu hizmet karşılığında aldıkları bedeli maliyet – kar şeklinde iki bölüme ayırarak kara tekabül eden hasılat kısmını KDV ye tabi tutma şeklinde bize göre hatalı bir tutum izlemektedir. Aynı hata yurt dışına turist götüren tur firmaları için de söz konusudur. Bu tutum KDV Kanununa aykırı olduğu gibi, fuar aracısı firmanın veya tur operatörünün karının müşterisine karşı deşifre edilmesine sebebiyet veren ve bu yönü ile ticari icatlara çok ters düşen hatalı bir uygulamadır. 6.52. Hediye Çeki Uygulamaları : Konu hakkında detaylı bilgileri içeren DENET in 2002/148 no.lu Sirküleri aşağıda bilgilerinize sunulmuştur.
“HEDİYE ÇEKLERİ Hediye çeki, hamiline üzerinde yazılı tutar kadar alışveriş yapma imkânı sağlayan bir ödeme aracıdır. Uygulamada perakende satış yapan mağazalar, hediye çeki bastırarak bunu, üzerinde yazılı bedel karşılığında satmaktadırlar. Bu uygulamaya, yılın her döneminde rastlanmakta, özellikle yılbaşlarında ve dini bayramlarda çek sirkülasyonunun arttığı gözlenmektedir. Bu Sirkülerimizde, öncelikle yukarıda belirtilen tarzda cereyan eden hediye çeki (alışveriş çeki olarak da adlandırılmaktadır) uygulamasında, hediye çeki tesliminin KDV karşısındaki durumu ile alan ve satan açısından yapılması gereken işlemler ve muhasebe kayıtları yer almıştır. Daha sonra, firmaların müşterilerine bazı koşullarla (belli tutarda alım yapılması gibi) vermiş oldukları alışveriş çekleri (iskonto çekleri) açıklanmaya çalışılacaktır. 1. HEDİYE ÇEKİ TESLİMİ KDV’NE TÂBİ DEĞİLDİR : Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre, ticarî faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tâbidir. Kanunun 2 nci maddesinde, teslim “bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii” şeklinde tanımlanmıştır. Hizmet ise aynı Kanunun 3 üncü maddesine göre, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Bu hükümler çerçevesinde, hediye çeki tesliminin mal teslimi ve hizmet ifası olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısiyle KDV’ne tâbi olmadığı açıktır. Zira, hediye çekleri, bunu teslim eden

firmaya bilâhare dönecek ve o esnada mal veya hizmet satışı gerçekleşecektir. KDV’nin de o aşamada doğacağı tabiîdir. Bir an için bu teslimin KDV ne tâbi olduğu düşünülse bile, KDVK’nun 17 nci maddesinin 4 üncü fıkrasının (g) bendinde yer alan, külçe gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kağıtlar, taşıt pulu, hisse senedi ve tahvil teslimlerinin KDV’nden müstesna olduğuna ilişkin hüküm uyarınca, “para” niteliğindeki yani para yerine geçen bu hediye çeklerinin tesliminin KDV’ne tâbi tutulmaması gerekir. Nitekim, Nuruosmaniye Vergi Dairesi Başkanlığının 13.08.1998 tarih ve 15424 sayılı muktezasında da, hediye çeklerinin müşteri firmaya tesliminin, mal teslimi olarak değerlendirilemeyeceği için KDV’ye tâbi olmadığı, yönünde görüş belirtilmiştir. 2. HEDİYE ÇEKİ TESLİMİNİN BELGELENDİRİLMESİ : Vergi Usul Kanununun 229 uncu maddesine göre, fatura, satılan mal veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticarî vesikadır. Yukarıda açıklanan gerekçelerle, hediye çeki tesliminde “fatura” düzenlenmesine gerek yoktur. Doğru belgelendirme şekli “dekont” ile yapılanıdır. Buna rağmen, fatura düzenlenmesi, bize göre, KDV hesaplanmasını gerektirmez. KDV Kanunu’nun 10/b maddesinde yer alan, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura tanzim edilmesi halinde faturada yazılı tutarla sınırlı olarak KDV doğacağı, hükmünün konumuzla ilgisi yoktur. Kaldı ki, hediye çeki karşılığında, ileride yapılacak satışın hangi orana tâbi mallardan olacağı, baştan bilinemeyeceği cihetle, bu faturada hangi oranla KDV hesaplanacağı da belirsizdir. Bu nedenlerle fatura düzenlense bile, KDV hesaplanmaması gerektiği kanaatindeyiz. Faturanın bu şekilde fuzulen düzenlenmiş olması, ceza gerektirmez. Fatura üzerinde KDV gösterilmişse bu KDV fuzulen yaratılmış demektir ve KDV Kanunu’nun 8/2 nci maddesi uyarınca bu KDV nin ödenmesi ve faturayı alıp kayda geçen firma tarafından da indirilmesi gerekir. 3. 3.1. ÇEKİ DÜZENLEYEN ve ÇEKİ ALAN FİRMANIN YAPMASI GEREKEN İŞLEMLER : Çeki Veren Firma Açısından : Hediye çeki teslim eden firmada, çek teslimi sırasında, gelir veya kurumlar vergisi açısından “gelir” oluşmaz. Çeklerin verilmesi işleminin aşağıdaki şekilde kayda alınması mümkündür. (Yüz milyon liralık çek teslimi) 120 380 MÜŞTERİLER GELECEK AYLARA AİT GELİRLER - Tedavüldeki Hediye Çekleri Çeklerin müşteri firmaya verilmesi Hasılat, teslim edilen çeklerin geri dönüşü (yani alışverişte kullanılması) aşamasında doğar. Çek veren firma açısından, çeki kimin getirdiğinin (alan firma, onun personeli, bayii, kendisine hediye olarak çek verilen kişi gibi) önemi yoktur. Bu çekin ibraz edildiği alışverişte ; 50.000.000 + %18 KDV = 59.000.000 TL. na bir tencere 60.000.000 + %18 KDV = 70.800.000 TL. na bir vazo olmak üzere 129.800.000 TL. lık mal alındığını ve çeki aşan bedelin nakden ödendiğini varsayalım. 380 100 600 391 GELECEK AYLARA AİT GELİRLER - Tedavüldeki Hediye Çekleri KASA YURT İÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV Çek ve nakit karşılığı yapılan alışverişlerde düzenlenen fiş veya faturanın kaydı. 100.000.000 29.800.000 110.000.000 19.800.000 100.000.000 100.000.000

Satıcı firma, diğer mal ve hizmet satışlarında olduğu gibi, kısmen veya tamamen hediye çeki karşılığında yapmış olduğu satışlarda da fatura veya perakende satış fişi düzenlemek mecburiyetindedir. Bu satışın, diğer satışlardan gelir kaydı ve belgelendirme yönünden hiçbir farkı yoktur. Yukarıda bahsi geçen muktezada, daha önce fatura düzenlenmesi halinde, satış aşamasında tekrar belge düzenleme mecburiyeti bulunmadığından söz edilmekte, ayrıca faturanın çekleri müşterilerine indirim veya hediye amaçlı olarak veren firma adına düzenlenmesi gerektiği (asıl müşterinin bu olduğu gerekçesiyle) belirtilmektedir. Yukarıda açıkladığımız gerekçelerle, bu açıklamalara katılmadığımızı belirtmekle yetiniyoruz. 3.2. Çeki Alan Firma Açısından : Hediye çeklerini teslim alan firma, bunu dağıtmadığı sürece, aşağıdaki kaydı müteakip aktifinde tutmak mecburiyetindedir. Bu aşamada, gider veya maliyet kaydı yapılamaz. 108 320 3.2.1 Çeklerin Personele Verilmesi : GVK’nun 61 inci maddesine göre, işverene tâbi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler, ücret olarak gelir vergisine tâbidir. Bu hüküm uyarınca, personele verilen çekler “ücret” olarak GV’ne tâbi tutulur. Çeklerin bedeli “net” ücret olarak kabul edilir ve brüt tutarı, personel gideri olarak kayda alınır. Bize göre, personele hediye çeki teslimi, nakit değil aynî ücret verilmesi anlamına geldiğinden, sadece gelir vergisine tâbi tutulur. SSK primi, ve bize göre Damga Vergisi de hesaplanmaz. Aşağıda, 100.000.000 liralık hediye çeki verildiği ve %30’luk GV hesaplandığı varsayımıyla, yapılması gereken muhasebe kaydı gösterilmiştir. 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (veya başka bir hesap) - Personel Giderleri 360 ÖDENECEK VERGİ ve FONLAR - GV Stopajı 108 DİĞER HAZIR DEĞERLER - Hediye Çekleri 142.857.142 42.857.142 100.000.000 DİĞER HAZIR DEĞERLER - Hediye Çekleri SATICILAR xx xx

Personele verilen ve ücret olarak vergilendirilen çeklerin karşılığında, özel gider indirimi kapsamına giren mal veya hizmetler satın alınırsa, bunların özel gider indiriminden yararlanacağı tabiîdir. Personele verilen hediye çekinin meblağı küçük olsa bile bu muameleye tabi tutulması gerektiği ileri sürülebilir. Çünkü hediye çekleri parayı temsil etmektedir. Mesela tanesi 20’şer milyon lira maliyetli çukulata kutuları bayram münasebetiyle personele dağıtıldığında, doğrudan gider yazılabilir, KDV’si indirilebilir. Fakat 20’şer milyon liralık hediye çekleri verilmesi halinde bunların brüte götürülerek stopaja tabi tutulmaması tenkit konusu olabilir. 3.2.2. Çeklerin Müşterilere Verilmesi : Çeklerin, belli tutarların üzerinde alışveriş yapan müşterilere verilmesi durumunda, müşteriye ciro primi verilmesi söz konusudur. Bu takdirde, müşterinin KDV’li ciro primi faturası düzenlemesi gerekir. Müşteri aldığı hediye çeklerini, kestiği gelir faturasının karşılığı olarak aktifine kaydedecektir. Aşağıda, çekleri müşterilerine veren firmanın kayıtları gösterilmiştir. (236.000.000 liralık çek verilmiştir.) 120 108 Müşteriye çek teslimi MÜŞTERİLER DİĞER HAZIR DEĞERLER - Hediye Çekleri 236.000.000 236.000.000

760 191 120

PAZARLAMA, SATIŞ ve DAĞITIM GİDER. İNDİRİLECEK KDV MÜŞTERİLER Müşterinin düzenlediği ciro primi faturasının kaydı.

200.000.000 36.000.000 236.000.000

3.2.3. Çeklerin İşletme İhtiyaçları İçin Kullanılması : Çekler, işletme ihtiyaçları için kullanılır ise alınan mal veya hizmete göre kayıt yapılır. Örneğin, çeklerle sabit kıymet alınırsa, sabit kıymet alış kaydı yapılır. Sarf malzemesi alınırsa, alınan mal doğrudan veya işletmede tüketilmesine paralel olarak giderleştirilir. 3.2.4. Çeklerin İşletme Ortakları veya Yakınlarının Şahsî İhtiyaçları İçin Kullanılması veya Bunlar Tarafından İşletmeden Çekilişi : Çeklerin işletme ortakları veya yakınlarınca, işletmeden çekilişi veya onların şahsî ihtiyaçları için kullanılması halinde, ilgililerin cari hesaplarına intikal ettirilmesi gerekir. 3.2.5. Çeklerin Yukarıda Sayılanlar Dışındaki Kişilere Hediye Olarak Verilmesi : Çeklerin önceki bölümlerde belirtilenler dışındaki kişilere hediye (mesela yılbaşı hediyesi) olarak verilmesi halinde, bunların işletmenin cesametine ve faaliyetine nazaran aşırı boyutlarda olmaması, verilen hediyelerin cins ve değerinin makul seviyede bulunması koşuluyla gider yazılabileceği kanaatindeyiz. 50 no.lu KDV Genel Tebliğinde de eşantiyonların aynî pazarlama gideri niteliğinde olduğu kabul edilmiş, fakat gider kaydı ve KDV indirimi için bazı şartlar öngörülmüştür. Tebliğin konuya ilişkin A-2 bölümü şöyledir : “Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla herhangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtımları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de aynî pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir. Bu açıklamalar çerçevesinde .................... eşantiyon adı altında teslim edilen malların; Ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması, Ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi,

halinde katma değer vergisi hesaplanmayacaktır. İşletmenin iktisadi faaliyetini yaygınlaştırmaya ve tanıtmaya yönelik olarak verilen bu mallar için yüklenilen vergiler, genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılacaktır...” Hediyenin nakit ya da hediye çeki olarak verilmesi, bize göre, bu durumu etkilemez. Yukarıda belirtilen koşullarla bu durumda da gider kaydı yapılabileceği kanaatindeyiz. Çeklerin bu şekilde, bedelsiz ve karşılıksız olarak verilmesi halinde, çeki alan kişi nezdinde ivazsız intikal nedeniyle veraset ve intikal vergisi doğabilir. Ancak bunun için çek tutarının ivazsız intikale ilişkin istisna tutarını aşması ve vergi matrahının aşan kısım olması gerekir. (2002 yılındaki ivazsız intikallerin 770.000.000 lirası Veraset ve İntikal Vergisinden müstesnadır. Bu tutar her yıl yeniden değerleme oranında artmaktadır.) 4. BEDEL KARŞILIĞI SATILMAYAN HEDİYE VE ALIŞVERİŞ ÇEKLERİ (İSKONTO ÇEKLERİ) : Uygulamada, bazı mağazaların, belli bir miktar veya tutardaki satışlar nedeniyle ya da sair nedenlerle, müşterilere bedelsiz olarak hediye çeki veya alışveriş çeki adı ile birtakım çekler verdikleri ve bu çeklerin o mağazalarda yapılan alışverişlerde kullanıldığı görülmektedir. Bu çekler, bir anlamda “iskonto” çekleridir ve müşterilere verilen bu çeklerin alışveriş anına kadar, nazım hesaplarda izlenmesi tercih edilmelidir. Tabiatıyla izlemenin başka yöntemlerle de yapılması mümkündür. Önemli olan bu izlemenin sağlıklı bir yöntemle yapılması ve bu iskonto çeklerine istinaden uygulanan iskontoların tevsiki için muhafaza edilmesidir. Çeklerin müşterilere verilmesi aşamasında, dekont ya da fatura düzenlenmesine gerek olmadığı gibi, KDV hesaplanmasına da gerek yoktur. Bu çeklerin karşılığında müşterilere yapılan mal veya hizmet satışları için mutlaka fatura veya perakende satış fişi düzenlenmelidir. Söz konusu belgelerde, bu çeklerin bedeli “iskonto” olarak gösterilmek suretiyle işlem yapılmalıdır. Mal veya hizmet bedelinin tamamı bu tür çeklerle ödense bile, yukarıda izah edilen tarzda işlem yapmak gerekir. ÖRNEK : Firmanın, bir kampanya nedeniyle 50.000.000 liralık alımda bulunan müşterisine verdiği

5 milyon liralık iskonto çeki 100 milyon liralık bir alışverişte kullanılmıştır. Satılan malların tümü, %18 KDV oranına tabi mallardan oluşmaktadır. 100 610 600 391 KASA SATIŞ İSKONTOLARI YURTİÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV 95.000.000 5.000.000 84.745.762 15.254.238

Dikkat edilirse burada iskonto uygulanmasına rağmen bu iskonto KDV dahil yekünden yapılmış ve iskontoların KDV matrahından indirilebileceği şeklindeki yasal hakdan (KDV Kanunu Md.25) faydalanılmamıştır. Firmanın sistemleri müsait ise satış belgesinin şu şekilde düzenlenmesi ve yevmiye kaydının da buna göre avantajlı şekilde yapılması mümkündür. Mal bedeli (iskontolu) KDV KDV dahil bedel Saygılarımızla, DENET Yönetim Danışmanlığı Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş” 80.508.474 14.491.526 95.000.000

6.53. Bedele İtiraz Nedeni İle Açılan Dava Sonucu Geri Alınan Bedel, Faiz ve Diğer Kazanımların KDV Karşısındaki Durumu : Konu ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığınca verilen 4 Nisan 2002 tarih ve 1858 sayılı Muktezanın soru ve cevap bölümleri aşağıda bilgilerinize sunulmuştur : “İlgi dilekçenizde, şirketinizin 5-6/1998 dönemlerine ait elektrik tüketimine ......................... tarafından düzenlenen
faturanın 88.552.000.000 TL. fazla hesaplandığı ve bu tutara KDV ilavesiyle fatura düzenlendiğini ve bu faturayı ödediğinizi aynı zamanda şirketinizce İstanbul Beyoğlu 1. Asliye Ticaret Mahkemesi’ne dava konusu yapıldığı ve Yargıtay 19. Hukuk Dairesi tarafından 88.552.000.000 TL. ile mahkeme ilamında yazılı faizi oranında şirketinize ödenmesine karar verildiği, ancak asıl alacak, faiz ve yargılama giderlerine KDV uygulanıp uygulanmayacağı hakkında görüş sorulmaktadır. ........................................................................................... ........................................................................................... ........................................................................................... Buna göre, şirketinize Yargı kararı ile geri ödenmesine karar verilen 88.552.000.000.TL. KDV dahil bedel ise iç yüzde uygulanmak suretiyle, dahil değilse 88.552.000.000 TL. + KDV olarak hesaplanması, diğer taraftan 28.02.2002 tarihine kadar arada geçen süre için işlemiş olan 239.385.000.000. TL. yasal faiz ve 161.052.000. TL. (Vekalet Ücreti) + 973.000.000. TL. (Davacılar Masrafı) + 158.935.000. TL. (Bilirkişi Ücreti) olmak üzere toplam tutar üzerinden genel oranda (% 18) KDV’nin hesaplanması gerekmektedir. “

6.54. Emisyon Primleri : Emisyon primi, anonim şirketlerin kuruluşlarında ve daha çok sermaye artırımlarında, rüçhan hakkını kullanmayanların hissesine düşen paylarının, nominal bedelinin üzerinde bir bedelle ortaklara tahsisi veya yeni çıkarılan hisselerinin tümünün genel kurul kararından nominal bedelinin üzerinde bir bedel karşılığı ortaklara verilmesinden sağlanan kazançlardır. Yukarıdaki tanımdan anlaşılacağı üzere emisyon primleri şirketin mal satışından veya hizmet ifasından elde ettiği bir hasılat veya kazanç değil, şirkete sermaye girişi niteliği arz eder. Zaten bu niteliği dolayısıyla emisyon primleri kurumlar vergisinden istisna edilmiş olup, yasal yedek akçe olarak “520 HİSSE SENEDİ İHRAÇ PRİMLERİ” hesabına kaydedilmekte yani bir hasılat unsuru sayılmadığı için gelir tablosu hesaplarına hiç girmemektedir. 6.55. İştirak Kazançları :

KDV mükelleflerinin tam mükellefiyete tabi bir kurumlar vergisi mükellefinin sermayesine iştiraki nedeniyle bu kurumun karından pay alması şeklinde bir hasılatı KDV nin konusuna girmez. Çünkü burada hasılatı elde eden sermayedar konumundadır ve kar payı mal teslimi veya hizmet ifası karşılığında elde edilmiş değildir. 6.56. Malı Çalınan veya Dolandırılma Suretiyle Malını Kaybeden KDV Mükellefinin Yapacağı İşlem : Çalınma Olayları : Bir KDV mükellefinin malı çalındığında, çalınan mal için KDV açısından ne işlem yapılması gerektiği hakkında açık bir hüküm bulunmadığı gibi mukteza veya yargı kararına da rastlanmamıştır. Bu konuda iki görüş ortaya çıkabilir : - Malın çalınması hırsıza teslim anlamındadır. Teslim gerçekleştiği için bu mal için emsal bedeli üzerinden satılmış veya işletmeden çekilmiş gibi KDV hesaplanması gerekir. Teslimin mükellefin rızası dışında gerçekleşmiş olması bunun teslim olmadığı anlamına gelmez. - Malın çalınması teslim değildir. Çünkü KDV nin ikinci maddesinde bahsi geçen teslim işlemi “mülkiyetin de intikal ettiği” bir işlemdir. Kamulaştırmada da mükellefin iradesi dışında bir teslim olmakta ise de, kamulaştırma mülkiyetin geçişini sağladığı için KDV nin konusuna girmektedir. Halbuki malın çalınmasında mülkiyet hırsıza geçmez ve KDV doğmaz. Malın çalınması olsa olsa KDV Kanunun 30 uncu maddesindeki, “malın zayi olması” hali olarak nitelendirilebilir ve çalınan mal için yüklenilmiş olan KDV nin indirilmemesi, daha önce indirilmiş ise bu indirimin iptal edilmesi gerektiği ileri sürülebilir. Biz ikinci görüşün doğru olduğunu düşünüyoruz. Her ne kadar 1966 yılında çıkmış olan 140 numaralı Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu kararında, sebebi izah edilemeyen stok sayım noksanlarının emsal bedel üzerinden hasılat olarak dikkate alınacağı belirtilmiş ise de, bu anlayışın noksanlığı tespit edilen malın açıktan satıldığının varsayılması esasına dayandığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla bizim görüşümüz çalıntı malların zayi mal olarak nitelendirilmesi gerektiği şeklinde olmakla beraber, olayın niteliğine veya inceleme elemanının tespit ve yorumlarına göre, çalındığı ileri sürülen malın gerçekte açıktan satılmış olduğu veya olabileceği gerekçesi ile birinci görüşe göre işlem yapılması da mümkündür. Malın çalınmasına bağlı olarak yapılacak olan KDV hesaplama veya KDV indirim iptali işlemi, çalınma olayın gerçekleştiği ay itibariyle yapılır. Çalınmanın geç (stok sayımı sonucunda) fark edilmesi halinde ise bu işlemin yıl sonu itibariyle yapılması gerekir. Yaklaşım Dergisinin Haziran 2000 sayısında yayımlanan “VERGİ UYGULAMALARINDA HIRSIZLIK OLAYLARI” başlıklı yazımızda, konu hakkında detaylı izahat bulunmaktadır. Dolandırılma Olayları : Bir KDV mükellefinin faturaya bağlıyarak teslim ettiği malın bedelini dolandırılma (alıcının mal aldıktan sonra kayıplara karışması, fatura adresinin sahte olması, alıcı firmanın hayali oluşu) nedeniyle tahsil edilememesi olayı ile ilgili olarak İstanbul Defterdarlığınca verilen 4.3.1999 tarih ve 1004 sayılı Muktezada, böyle bir nedenle fatura tutarının tahsil edilemiyor oluşunun, söz konusu faturaya ilişkin hasılat kaydını ve KDV beyanını etkilemeyeceği belirtilmiştir. Böyle bir duruma düşen mükellefin yapabileceği tek işlem faturaya konu hasılat ve KDV toplamından oluşan alacağını, gerekli yasal şartları sağlamak suretiyle değersiz alacak veya şüpheli alacak olarak gider yazmak veya bu şartları sağlayamıyorsa kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate almaktır.

+

MADDE 2 : TESLİM MADDE METNİ : "Teslim : Madde 2 - 1. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının mali veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir. 2. Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir. 3. Su, elektirik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerindeki dağıtımlar da mal teslimidir. 4. (3297 sayılı kanunun 1 inci maddesi ile değişen şekli) Kap ve ambalajlar ile döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır. Bunların yerine aynı cins ve mahiyette kap ve ambalajlar ile döküntü tali maddelerin geri verilmesinde de aynı hüküm uygulanır. 5. Trampa iki ayrı teslim hükmündedir." MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER :

Tebliğ No 1 9 23 26 38

Bölüm II/A 6 A D K

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :
1. GENEL AÇIKLAMA : MAL TESLİMİ, hem KDV nin konusunu teşkil eden işlemlerden biridir, hem de bu işlemin vergilendirilebilir hale gelmesini sağlayan önemli bir fiildir. Tabiatıyla vergilemeden bahsedebilmek için söz konusu teslimin KDV kapsamına (Md : 1) girmesi ve KDV den istisna edilmemiş olması şarttır. KDV ye vücut veren en önemli olay olarak nitelenen "MAL TESLİMİ" işleminin KDV uygulaması açısından taşıdığı özellikler aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır. 2. MAL NEDİR ? Genel anlamı itibariyle mal, mülkiyete ve alım-satıma konu olabilen menkul ve gayrimenkuller ile haklardır. Mal , elle tutulup gözle görülen bir nesne olabileceği gibi gayrimaddi nitelik arzediyor da

+

+

olabilir. Örnekle ifade etmek gerekirse giyim eşyası, ev ve büro eşyası, yiyecek ve içecekler, her türlü ticari emtia, bina arsa, arazi, kimyevi maddeler, makineler, cihazlar, yedek parçalar, taşıt araçları her nevi toprak ve madenler mal kavramına dahildir. Ayrıca maddenin üçüncü fıkrasında belirtildiği üzere su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimidir. Öte yandan tescile tabi olsun olmasın mülkiyete konu edilebilen her türlü haklar da mal sayılır. Malın yeni veya kullanılmış olması vergilemeye etkili değildir. 3. MAL TESLİMİ NEDİR, TESLİM NE ZAMAN GERÇEKLEŞMİŞ SAYILIR ? Maddedeki tarife göre teslim, bir MAL üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce alıcıya veya alıcı adına hareket edenlere devredilmesidir. Maddenin gerekçesinde, tasarruf hakkının devir tabirinin mülkiyet hakkının devri anlamında kullanıldığı belirtilmiştir. KDV açısından mal tesliminin niteliği ve gerçekleşme anı ile ilgili esaslar şöyle özetlenebilir : 3.1. Tasarruf Hakkının (Mülkiyet Hakkının) Devri : Teslimi KDV ye tabi olan ve KDV den istisna edilmemiş bulunan bir mal, mülkiyet hakkı da karşı tarafa geçecek şekilde teslim edildiğinde, bu teslimle (işlemle) ilgili KDV doğmuş olur. Maddedeki "alıcı" tabirinden de anlaşılacağı üzere KDV doğuran teslim esas itibariyle satıcı ve alıcı arasında cereyan eden (satış akdine dayanan) teslimdir. Satış akdine dayanmadığı halde KDV doğuşuna yol açan muameleler, Kanunun 3 üncü maddesinde "teslim sayılan haller" başlığı altında belirtilmiştir. Malın sadece zilyetliği devredilmişse, mesela mal geri alınmak üzere (emaneten) verilmişse, mal tesliminden kaynaklanan KDV söz konusu değildir. Fakat zilyetlik devri, mülkiyeti muhafaza kaydını taşıyan bir satış akdine dayanmakta ise, üçüncü maddenin c fıkrasındaki özel hüküm uyarınca KDV doğar. Keza İdare, mülkiyet intikali sonucunu doğuran karz akdine dayalı ödünç mal verilmesi işlemlerini de teslim saymaktadır. (Aşağıdaki 11 nolu bölüme bakınız.) 3.2. Teslim Etme ve Teslim Alma Olayı : Mal alıcıya bizzat KDV mükellefi tarafından teslim edilebileceği gibi, mükellefin yetkili kıldığı yani mal sahibi adına hareket eden kimseler (mesela vekalet sahibi veya zımnen yetkilendirilmiş bir kişi tezgahtar veya başka bir yetkili personel ) tarafından da teslim olunabilir. Aynı şekilde, teslimin gerçekleşmiş sayılması için malın bizzat alıcı tarafından teslim alınması da şart değildir. Teslim alma işlemi alıcının yetkili kıldığı kişiler yani alıcı adına hareket edenler (alıcının vekilleri veya personeli) tarafından da yerine getirilebilir. Malın, alıcı veya alıcı adına hareket eden kimse tarafından belirtilen bir yere bırakılması yahut yine bu kimseler tarafından belirlenen kişiye verilmesi de teslim işleminin tamamlanması sayılması için yeterlidir. KDV uygulamasında tarafların bir malın mülkiyetinin devri konusunda mutabık kalmış olmaları hatta yazılı sözleşme yapmaları tek başına vergi doğuşuna neden olmaz. Ancak böyle bir mutabakata dayalı olarak söz konusu mal, alıcıya doğru yola çıkarıldığında KDV doğar. Hatta mal henüz yola çıkmamış olsa bile, taşınması için nakliyeci firmaya veya araç sürücüsüne tevdi edilmesi KDV nin doğmasına yetecektir. Burada satıcı, nakliye işleminin kendi sorumluluğu altında yapıldığını, dolayısiyle taşıma tamamlanıp mal fiilen alıcı veya alıcı adına hareket edenlere teslim edilinceye kadar mülkiyetin kendisinde kaldığını ileri sürerek KDV nin doğuşunu geciktiremez. Öte yandan malın teslim edilmesinden önce faturası kesildiğinde KDV fatura kesilmesine bağlı olarak doğmaktadır. (KDV nin doğuş zamanı ve sebepleri 10 uncu madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.) 4. MAL TESLİMİNİN BELGELENMESİ :

+

+
4.1. Sevk İrsaliyesi : Mal teslimini belgeleyen ana belge, VUK nun 230/5 inci maddesi uyarınca düzenlenen sevk irsaliyesidir. Malın yola çıkış tarihi ayrıca belirtilmemişse sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi aynı zamanda teslimin gerçekleştiği, yani KDV nin doğduğu tarihtir. İrsaliye önceden düzenlenip, malın yola çıkış tarihi ayrıca gösterilmişse KDV, yola çıkış tarihinde doğar. Ancak sevke konu malın tek bir taşıta sığmayacak miktarda oluşu veya başka nedenlerle birden fazla sevkiyata konu edilmesi, teslim işlemi her bir aracın yola çıkışı ile değil, o parti mala ilişkin son sevkiyatın yapılması ile gerçekleşmiş olur. KDV doğuşuna yol açmayan irsaliye düzenleme halleri de vardır. Mesela mükellefin bir işyerindeki malın aynı mükellefe ait başka bir işyerine nakli dolayısiyle düzenlenen sevk irsaliyesi KDV doğuşunu belgelemez. Aynı şekilde malın fason olarak işlenmek üzere gönderilmesi, komisyoncuya yahut konsinye suretiyle satışı amacıyla sevki dolayısiyle düzenlenen irsaliyede KDV doğuşu açısından teslimi belgeleyen bir evrak değildir. Sevk irsaliyesinin KDV doğuşuna etkisi konusunda 10 uncu maddeye ilişkin 3.2.1. no.lu bölüme bakınız. 4.2. Fatura ve Benzeri Belgeler : Sevk irsaliyesi malın taşınması ile ilgili bir belge türüdür. Taşınmakta olan malın cinsini, miktarını, kim tarafından kime, hangi adrese gönderilmekte olduğunu, tarafların vergi numarasını ve taşımanın başladığı tarihi gösterir. Mal, satıcının işyerinde, müstehlike veya gerçek usulde vergi mükellefi olmayan bir kimseye teslim edilmişse sevk irsaliyesi düzenlenmesi söz konusu değildir. Bu durumda teslim, fatura, perakende satış fişi veya yazar kasa fişi ile belgelenir. Mal teslimi Vergi Usul Kanununun 234 üncü maddesinde yazılı hallerde gider pusulası ile belgelenir. Fakat gider pusulası ile belgelenen mal teslimleri KDV ye tabi olmadığından veya istisna kapsamına girdiğinden bu teslimlerde KDV hesaplanması söz konusu değildir. Vergiden muaf çiftçilerden satın alınan mallarda teslim müstahsil makbuzu ile belgelenir (VUK Md:235). Bu şekilde belgelenen teslimler KDV den istisna edilmiş olduğundan (Md:17/4-b) müstahsil makbuzu ile belgelenen teslimlerde KDV hesaplanmaz. KDV Kanununun yürürlüğe girmesinden önce gayrimenkul ve tescile tabi taşıt aracı teslimlerinin belgelenmesinde tapu senedi veya Noterde yapılan satış sözleşmesi ile yetiniliyor, ayrıca fatura aranmıyordu. KDV Kanununun yürürlüğe girmesinden sonra bu gibi teslimlerde, alıcının KDV indirimi yapabilmesini temin bakımından fatura kesilmesi gerekli hale gelmiştir. 5. ZİNCİRLEME AKİTLERDE TESLİM : Yazılı veya sözlü şekilde satış akdi yapılmış olması tek başına KDV doğuran olay değildir. KDV doğması için akde konu malın yukarıda açıklandığı şekilde teslim edilmiş olması gerekir. Akde taraf olan alıcı, malı teslim almadan önce bir başkasına satarsa ve malın doğrudan yeni alıcıya gönderilmesini isterse, kendisi herhangi bir tesellümde bulunmamış olmasına rağmen, zincirleme mülkiyet geçişi vuku bulmuş olduğundan KDV doğacaktır. Maddenin ikinci bendinde hükme bağlanmış olan bu esasa göre ilk satıcının, malı teslim almaksızın, karşı firmaya hitaben fatura düzenlenmesi, bu ikinci firmanın da kendi müşterisine fatura kesmesi ve KDV hesaplaması gerekir. Burada iki kere mülkiyet geçişi olmasına rağmen, tek bir taşıma ile mal nihai alıcıya ulaşmaktadır ve sevk irsaliyesi 173 numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde açıklandığı şekilde düzenlenecektir. Tabiatıyla bu gibi zincirleme akdin ikiden fazla olması da mümkündür ve akde taraf olan tüm firmaların kendi müşterilerine fatura kesip KDV hesaplamaları gerekir. Ancak bu hüküm, komisyonculuk faaliyetinin alım satım işlerine dönüşeceği anlamına gelmez. Alıcı ile satıcıyı buluşturan malı kendisi satın almaksızın, satıcıdan alıcıya gidişine aracılık eden kişi

+

+
komisyoncu konumunu korur. Komisyon faturasını kesmekle yetinir. Böyle bir ilişkide satıcıdan komisyoncuya, komisyoncudan alıcıya zincirleme teslimden söz edilemez. 6. SU, ELEKTRİK, GAZ, ISITMA, SOĞUTMA VE BENZERİ DAĞITIMLARIN MAL TESLİMİ SAYILMASI : Bu dağıtımların KDV açısından mal teslimi sayılmasının pratik sonucu, bunların en az aylık periyotlarla faturaya bağlanması ve KDV nin de yine aylık bazda hesaplanması gereğidir. Hernekadar 10 uncu maddenin (g) fıkrasında bu dağıtımlarda KDV doğuşu bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi olayına bağlanmış ise de, tahakkuk işleminin ay sonları itibariyle yapılması icabeder, aksi halde KDV nin keyfi olarak geciktirildiği ileri sürülebilir. Mesela bir firma kendi tesislerinde ürettiği buharın bir kısmını boru ile bir başka firmaya kullandırdığında, bu işlemi hizmet ifası olarak değerlendirilip, üç aylık, altı aylık veya yıllık periyotlarla faturaya bağlayamaz. En azından ayda bir kere KDV li fatura kesmesi gerekir. Söz konusu dağıtımların mal teslimi şeklinde değerlendirilmesinin KDV uygulaması ile sınırlı olduğunu kabul etmek gerekir. Eğer bu dağıtımlar VUK açısından da mal teslimi sayılırsa, 7 günlük fatura kesme süresi nedeniyle tatbikî problemler doğar. Zaten uygulamada bu gibi dağıtımlarla ilgili faturlama işlemi genellikle aylık bazda yapılmakta bilhassa kamu kuruluşları tarafından yapılan dağıtımlarda tahakkuk işleminin bir aydan daha uzun periyotlarla yapılması veya bir önceki aya ait fatura kesim işleminin (tahakkukun) ay kapandıktan sonra yapılması ve KDV doğuşunun fatura kesimine bağlı olması, 10/g maddesi uyarınca kabul görmektedir. 7. MALIN, BİR KAP İÇİNDE VEYA AMBALAJLANMIŞ OLARAK TESLİMİ : Kanunun 24/6 ncı maddesinde, ambalaj giderlerinin KDV matrahına dahil olduğu belirtilmiştir. Bunun anlamı, ambalaj için ayrı bir bedel öngörülmüş olsa dahi bu bedelin, KDV matrahına dahil edilmesi gerektiğidir. Ambalajlanarak satılması mutad olan maddelerin tesliminde, faturada ambalaj için ayrıca bir bedel gösterilmemesi teslim bedelinin ambalaj malzemesine ait tutarı da içine alacak şekilde tek tutar olarak ifade edilmesi demektir. Ambalaj maddesi asıl maddenin tabi olduğu şartlara göre vergilenecektir. Yani, asıl madde indirimli oranda vergiye tabi ise bu teslimin tamamı için indirimli oran uygulanacaktır. Örnek vermek gerekirse, yemeklik yağ satışında bu maddenin ambalajlarının geri alınmasının mutad olmadığı hallerde kesilen yemeklik yağ faturası ambalaj bedelini de kapsayacaktır. Böyle bir durumda, ambalaj bedellerinin faturada ayrıca gösterilmesi söz konusu değildir (26 Nolu KDV Genel Tebliğinin D-2 bölümü). Keza malın KDV oranı normal orandan daha yüksek ise, bu malın ambalaj da, mal bedeline dahil edilmek suretiyle yüksek oranda vergilenecektir. Bu açıklamalarımız, mal ile birlikte malın ambalajının mülkiyetinin de alıcıya intikal ettiği haller için geçerlidir. Ambalajın veya kabın, alıcı tarafından bilahare satıcıya iade edildiği durumlarda KDV açısından ne işlem yapılacağı aşağıdaki bölümde açıklanmıştır. 8. KABIN VEYA AMBALAJ MALZEMESİNİN GERİ VERİLMESİNİN MUTAD OLDUĞU HALLER : KDV Kanununun ilk hali, kabın sonradan geri alınması şartıyla (veya böyle bir vaadle) mal satılması halinde ne işlem yapılacağı konusunda herhangi bir hüküm taşımıyordu. 9 No.lu KDV Genel Tebliğinin 6 ncı bölümünde bu yasal boşluk yorumla doldurulmaya çalışılmış, 3297 Sayılı Kanunla, 2 nci maddenin 4 üncü fıkrasında değişiklik yapılmak suretiyle konu, yasal zemin kazanmıştır. Daha sonra bu konuda 23 ve 26 nolu Tebliğlerle bazı açıklamalar yapılmıştır. Kap veya ambalajı geri alınmak üzere yapılan mal satışları ile ilgili hususlar şöyle özetlenebilir :

• •

Bu gibi satışlarda, KDV matrahı olarak asıl mal bedeli (ambalaj hariç bedel) dikkate alınır. Kabın teminatı olarak alınan depozitolar KDV matrahına sokulmaz (KDV ye tabi değildir.)

+

+ • •
Satışta, mal ile birlikte alıcıya uluşan kap ile iade edilen kabın aynı kap olması şart değildir. Aynı cinsten başka bir kabın iadesi de mümkündür. 23 nolu Tebliğde, kabın geri alınmak üzere verildiği halde, şu veya bu nedenle kabın geri dönmeyeceği kesinlik kazanırsa, kap tesliminin de vuku bulmuş sayılacağı ve KDV hesaplanacağı ileri sürülmüş, fakat aynı konunun yer aldığı 26 nolu Tebliğde bu anlayış tekrarlanmamıştır. Buradan hareketle, Bakanlığın görüş değiştirdiği, (kabı geri almak kaydıyla mal teslim eden kişinin, kabın akıbetini izleme külfetinden kurtarıldığı) sonucunu çıkarmak mümkündür. Gerçekten bu tür satışlarda, kabın geri dönmeyeceğinin kesinlik kazanmasını izlemek, bu izleme sonucunda KDV yaratmak yahut depozitoyu, KDV dahil kap satış bedeli haline getirmek (kabı fatura etmek), tatbikatı son derece güç olan ve mecburiyet ihdasına müsait olmayan işlemlerdir. 26 Nolu Tebliğde, kap veya ambalajın KDV matrahı dışında tutulabilmesi, bu kap veya ambalaj malzemesinin, (likit gaz tüpünde olduğu gibi) bir yıldan fazla süre ile kullanılır nitelikte olması ve satıcı tarafından amortismana tabi tutulmakta oluşu şartına bağlanmıştır. Yani mal kabın geri alınması şartıyla, yahut vaadiyle satılmış olsa dahî, bu kaplar amortisman kapsamına girmiyorsa, kap hariç mal bedeli üzerinden KDV hesaplamak mümkün değildir. Örnek vermek gerekirse, Maliye İdaresi şişeleri emtia olarak mütalaa etmekte (257 nolu Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararı), dolayısiyle şişe depozitolarını, şişe satış bedeli saymaktadır. Böyle bir anlayışa katılmadığımız gibi, şişelerin tüketici-bayi-üretici arasında her geliş gidişinde KDV ile uğraşmanın ne derece güç olduğunu izaha gerek görmüyor ve bir örnek vermekle yetiniyoruz : Mesela 2005 yılında 100 şişe süt satılmışsa fatura ; Cinsi Süt Miktarı 100 birim Fiyatı 10 YTL. dan Süt KDV'si Bedeli 1.000 YTL. + 80 YTL. 1.080 YTL. Şişe depozitosu (100x2,5) Şişe KDV'si 250 YTL. + 45 YTL. 1.375 YTL. şeklinde kesilecektir. Aynı alıcı daha sonra aynı adetteki boş şişeyi verip yerine dolu şişe aldığında sadece süt faturası kesilecek, şişe alış verişi kayda geçmeyecektir. Alıcı boş şişe verip dolusunu istemezse, KDV li fatura kesmek suretiyle depozitosunu geri alacaktır. Verdiği boş şişeden daha fazla dolu şişe alırsa şişe fazlalığı yukarıdaki şekilde faturada gösterilecek ve KDV hesaplanacaktır. Bu işlemlerin her gün defalarca tekrarlandığı ve sık sık şişe kırılma olayları ile karşılaştığı düşünülürse, her seferinde şişe teslimi ve şişe KDV sinin belgelenmesi ve hesabıyle uğraşılmasının imkansızlık derecesinde güç olduğu görülecektir. Kanunda "geri verilmesi mutad olan kaplar" şeklinde belirlenen kap türlerinin "amortismana tabi tutulan kaplar" şeklinde sınırlanmasının yasal dayanağı yoktur. Öte yandan Danıştay, şişe depozitosu alınmak suretiyle yapılan satışlarda şişelerin amortismana tabi tutulabileceği yönünde kararlar vermiştir. İdarenin de Danıştay kararlarını dikkate alarak söz konusu şişelerin amortismana tabi tutulmasını kabul etmesinin ve kabın geri verilmesinin mutad olduğu halleri, bu kapların amortismana tabi tutulduğu hallerle sınırlamamasının isabetli olacağı kanaatindeyiz.

Satıcı tarafından aktifleştirilerek amortisman ayrılan ve boşaldığında satıcıya geri verilmesi mutad olan likit gaz tüplerinin depozito karşılığı tesliminin, KDV doğuracak anlamda teslim sayılmayacağı hususu, Danıştay tarafından da kabul edilmektedir (Danıştay 9 uncu Dairesi'nin
29.3.1994 tarih ve E.1993/1707, K.1994/1557).

9. DÖKÜNTÜ VE TALÎ MAL TESLİMİ :

+

+
1 Nolu KDV Genel Tebliğinin II/A-6 bölümünde şu açıklamalara yer verilmiştir.
" ......... döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutad olduğu veya bunların yerine aynı cins ve mahiyette döküntü ve tali maddelerin geri verilmesi hallerinde teslim bunlar dışında kalan şeyler itibariyle yapılmış sayılacaktır. Mesela çiftçilerin Şeker Fabrikalarına teslim ettikleri şeker pancarı karşılığında Fabrika, pancar bedeli dışında çiftçiye ayrıca bedelsiz küspe de veriyorsa küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılmayacaktır. Ancak teslim alınan şeker pancarı karşılığı verilmeyen (yani verilmesi mutad olmayan) diğer bir deyişle çiftçiye istihkakı dışında bir bedel karşılığı satılan küspenin çiftçiye verilmesi teslim sayılarak vergilenecektir. Aynı şekilde küspe ve diğer tali maddelerin çiftçi dışındakilere teslimi de vergiye tabi olacaktır."

Başka bir anlatımla, artıkları geri alınmak şartıyla yapılan satışlarda satış bedeli, geri alınacak artığın değeri kadar düşük tutulmuşsa, artığın malı teslim edene geri dönüşü, (boş kabın satıcıya iadesinde olduğu gibi), KDV hesaplanması gerektiren bir teslim değildir. Artığın mutlaka teslim edilen maldan çıkmış olması şart değildir. Teslim olunan mal ile satıcıya geri dönen artığın cins ve miktar itibariyle mütenasip olması yeterlidir. 10. TRAMPA : Maddenin 5 inci bendine göre, trampa, iki ayrı teslim hükmündedir. Yani teslim edilen malın karşılığında başka bir mal alınması halinde, her iki taraf birer teslimde bulunmuş sayılır. (Trampa,
Borçlar Kanununun 232 ve 233 üncü maddesinde düzenlenmiştir).

Taraflar teslim ettikleri malları, emsal bedel üzerinden faturaya bağlarlar. Trampa edilen malların VUK hükümlerine göre bulunan emsal bedelleri farklı ise taraflar, büyük olan emsal bedel üzerinden birbirlerine fatura kesmek suretiyle mal değişimini gerçekleştirebilirler. Mesela, bir hızar atölyesi, artıkları kendinde kalmak şartıyla tomruk biçme işlemi yaptığında, bu artıklar tomruk sahibi tarafından hızar atölyesine piyasa değeri üzerinden fatura edilmeli, hızar atölyesi de biçme hizmeti bedelini ihtiva eden fatura düzenlemelidir. Trampa olayını, yeni mal satışında eski mal getirene iskonto yapılması şeklindeki satış kampanyalarında da görmek mümkündür. Mesela VHS video satan firma, betamax videosunu getirene önemli bir iskonto uygulanması şeklinde kampanya yaptığında, tüketicinin teslim ettiği eski videoyu gider pusulası ile vaad edilen iskonto tutarı üzerinden satın almak, yeni videoyu iskonto uygulamaksızın satmak durumundadır. Eski video bir KDV mükellefi tarafından teslim edilmişse, belgelemenin gider pusulası ile değil KDV li fatura ile yapılması gerektiği tabiidir. Eğer iskonto vaadine konu eski mal çöpe atılacaksa (değersiz ise) eski malın tesellüm fişi ile teslim alınması ve vaad edilen iskontonun faturada, izahlı şekilde nakit iskonto olarak gösterilmesi mümkündür.
(Arsa karşılığı inşaat işlemlerinin trampa niteliğine ve ilginç özelliklerine ilişkin olarak, Sayın Hasan KURT un Vergi Dünyası dergisinin 133. (Eylül 1992) sayısındaki yazısına ve 1 inci maddedeki 6.31. nolu bölüme bakınız).

11. MALIN ÖDÜNÇ OLARAK VEYA EMANETEN TESLİMİ : 11.1. Karz Akdine Dayalı Ödünç Mal Teslimi : Borçlar Kanununun 306 ncı maddesinde ödünç (karz) sözleşmesi; "karz bir akiddir ki, onunla ödünç
veren, bir miktar paranın veya diğer bir mislî şeyin mülkiyetini ödünç alan kimseye nakil ve bu kimse dahi buna karşı miktar ve vasıfta müsavî aynı neviden şeyleri geri vermekle mükellef olur" şeklinde tanımlanmıştır.

Bu tariften de anlaşılacağı üzere B.K. nun 463 ve 473 üncü maddelerinde yer alan vedia ve ardiye sözleşmeleri gibi muhafaza ya da emanet akitleri ile B.K. nun 299 uncu maddelerinde tarifi yapılan kira ve ariyet gibi ivazlı ve ivazsız kullandırma akitlerinde mülkiyetin devri söz konusu olmadığı halde, ödünç (karz) akdinde önce ödünç verilen para veya mislî eşyanın mülkiyetinin ödünç alana intikal ettirilmesi ve sonra da ödünç alanın miktar ve vasıfta müsavi para veya misli şeyin mülkiyetini ödünç veren devretmek suretiyle borcunu yerine getirmesi gerekmektedir. Mesela bir buğday tüccarı, bir un fabrikasına, karz akdi ile buğday teslim etmişse, (yani fabrika buğdayı
öğütüp unu satmış, sonradan aynı cins ve miktarda başka bir buğdayı tüccara iade etmek suretiyle borcunu eda

+

+
etmişse) her iki tarafın da buğday teslimlerini (emsal değeri üzerinden) KDV li fatura ile belgelemeleri

gerekmektedir. Karz akdinin özelliği gereği aynı bedeli taşıyacak olan bu faturalarda, teslimin karz akdine dayalı olduğu belirtilmelidir. Böylelikle, bedel hakkındaki tereddütler giderilmiş ve malın geri dönüşüne kadar olan süre için bu faturadan doğan cari hesap alacağına niçin faiz hesaplanmadığı peşinen cevaplandırılmış olur. (27 nci maddeye ilişkin 7.1. nolu bölüme bakınız). 11.2. Ariyet Akdine Dayalı Emanet Mal Teslimi : Borçlar Kanununun 299 uncu maddesinde ariyet akdi ; "Ariyet bir akittir ki onunla ariyet veren, bir şeyin bedava kullanılmasını ariyet alana bırakmak ve alan dahi o şeyi kullandıktan sonra geri vermekle mükellef olur" şeklinde tarif edilmiştir. Mesela dondurulmuş gıda üreticisi firma, bu gıdaların satışı için kullanılmak üzere perakendecilere ariyet akdine dayalı olarak emaneten buzdolabı teslim ettiğinde, buzdolabının zilyetliği, perakendeciye geçmekle beraber, mülkiyeti üreticide kalır. Dolayısıyla buzdolabının emaneten (arıyeten) perakendeciye teslimi nedeniyle fatura düzenlenmesi ve KDV hesaplanması gerekmez.
(Danıştay 11 inci Dairesi’nin 18.3.1998 tarih ve 1997/312, 1998/1096 sayılı Kararı - Süryay)

11.3. Vedia Akdine Dayalı Teslimler :
"Vedia bir akittir ki onunla müstevda, mudi tarafından verilen şeyi kabul ve onu emin bir mahalde hıfzetmeyi deruhte eder" (B.K. Md: 463).

Görüldüğü gibi burada teslim, mülkiyet devri amacı ile değil, muhafazasını temin amacıyla yapılmaktadır. Bu nedende vedia akdine dayalı teslimlerde KDV hesaplanmaz. Muhafaza eden taraf bu hizmeti için ticari çerçevede ücret alıyorsa bu ücreti KDV li fatura ile belgeleyeceği tabiidir.
(Buzhane işletmeciliğinde olduğu gibi)

12. BEDELSİZ TESLİMLER (Teslim Sayılan Hal-Sarf Mahiyetindeki Teslim Ayırımı) : Prensip olarak teslim, bedel alınmaksızın yapılmış olsa dahî KDV hesaplanması gerekmektedir. Bu nedenle KDV ye tabi malların;

• • •

İşletme sahibi tarafından (vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla) işletmeden çekilmesi, Personele ücret unsuru olarak verilmesi ve Bağışlanması

suretiyle bedelsiz olarak tesliminde KDV hesaplanması mecburiyeti vardır. (Md.3) Bazı malların reklam amacıyla, temsil, ağırlama gereği olarak, garanti nedeniyle ve benzeri nedenlerle (işle ilgili olarak) üçüncü kişilere verilmesi TESLİM DEĞİL, SARF dır. (KDV hesaplanmaz). Bedelsiz teslim konusu 3. madde ile ilgili bölümde geniş olarak açıklanmıştır. 13. MALIN NAKLİYE ESNASINDA ZAYİ OLMASI : Nakliye esnasında mal, çalınma, kaybolma, dökülme, trafik kazası ve benzeri nedenlerle eksilse veya tamamen zayi olsa dahi satıcı bu malı fatura etmek durumundadır. Çünkü mal yola çıkarılmakla KDV doğmuştur. Şayet zayi olan mal, satıcının sorumluluğunda taşınmakta ise, alıcının bu faturayı kayda alıp KDV indirimini yapması, eksilen kısım kadar satıcıya iade faturası kesip faturada durumunu izah etmesi gerekir. Satıcı, bu nedenle kesilmiş olan iade faturasındaki KDV yi indiremez. Mal alıcının sorumluluğunda taşınmakta ise, zayi olayı satıcıyı ilgilendirmez. Alıcı, zayi nedeniyle eline geçmeyen mala ilişkin KDV yi indiremez. (Bu konuda 30 uncu maddenin c bendine ilişkin açıklamalarımıza bakınız.) Sayın Şükrü KIZILOT'un Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998 isimli kitabında (Sahife 1313) yer alan mukteza metni şöyledir : "Genel Müdürlüğünüzün, üretim tesislerinde üretilen mamullerin satış mahallerine nakliyesi işini ihale yolu ile
yaptırdığı ve bu mamullerin nakliyesi sırasında meydana gelen zararın tazmini konusunda taşıyıcı firmalarla

+

+
yapılan sözleşme hükümlerine göre, taşıyıcının hasar gören mamulün satış bedeli üzerinden zararı tazmin etmek zorunda olduğu ifade edilmekte, bu hükümler çerçevesinde nakliyeciye teslim edildikten sonra kaybolan 11016 şişe yeni rakı bedelinin taşıyıcı firmadan tahsil edildiği, bilahare taşıyıcının, mal bedelleri içerisine dahil bulunan vergi ve fonların üretim müessesesine ödenmiş olmasının haksız kazanca neden olduğu gerekçesiyle dava açarak, bu tutarların kendilerine iadesi talebinde bulunduğu belirtilmektedir. Bilindiği gibi, Katma Değer Vergisi Kanununun 2/1.maddesine göre, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği veya kişilere tevdii ile malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi teslim hükmündedir. Aynı Kanunun 10/e maddesine göre vergiyi doğuran olay ................. malın nakliyesine başlanılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii anında meydana gelmektedir. Diğer taraftan aynı Kanunun 60/3. maddesi uyarınca ek vergide, 3418 sayılı Kanunun 5.maddesi ile de eğitim, gençlik, spor ve sağlık hizmetleri vergisinde, vergiyi doğuran olayın, Katma Değer Vergisi Kanunun hükümlerine göre tespit edileceği hüküm altına alınmış bulunmaktadır. Buna göre, Genel Müdürlüğünüze ait üretim tesisince, dağıtım müessesesine gönderilmek üzere nakliyesine başlanan ve faturası kesilmiş bulunan mallar açısından, dilekçede bahsi geçen vergi ve fonlar itibariyle, vergiyi doğuran olay meydana gelmiş olup sözkonusu mamullere ait vergi ve fonların idareniz tarafından beyan edilip ödenmesi gerekmektedir. Sözkonusu malın alıcısının eline ulaşmaması veya mala ait vergilerin alıcıdan tahsil edilememesi, bu şekilde beyan edilen vergilerin ödenmesine engel teşkil etmemektedir. Diğer taraftan, sözkonusu işlem nedeniyle nakliyecinin idarenize ödemesi gereken bedelin tespiti konusunda Bakanlığımızca bir görüş bildirilmesi mümkün olmayıp, konunun taraflar arasında özel hukuk kuralları çerçevesinde, çözümlenmesi gerekmektedir."

30'uncu maddenin 2.3 no.lu bölümünde yaptığımız açıklamalar uyarınca malı hasara uğrayan firmanın, bu malla ilgili olarak yüklendiği KDV'leri indirmesine engel bulunmadığı görüşündeyiz. Nakliyeci firmanın veya sigorta şirketinin hasarın tazmini için ödediği tazminatın da KDV kapsamına girmediğini düşünüyoruz. (1 inci Maddedeki 6.16 no.lu bölüm) 14. FASON İŞLERDE TESLİM : Fason şekilde işleme tabi tutulmak üzere mal gönderilmesi işlemi KDV açısından teslim sayılmaz. Aynı şekilde, boyanmak, tamir edilmek, teste tabi tutmak ve benzeri nedenlerle mal gönderilmesi de KDV doğmasına yol açmaz. Fason işlemi bittikten sonra fasoncu, işlenmiş malı, sahibine gönderir ve fason ücretini fatura eder. Yanlız yukarıda (11.1.nolu bölümde) açıkladığımız gibi fasoncuya gönderilen mislî mal fasoncu tarafından aynen yahut işlendikten sonra üçüncü kişilere satılıp bilahare aynı cins ve kalitedeki bir başka mal işlenerek fason hizmeti sonçlandırılacaksa, karz sözleşmesi mevcut demektir ve fasoncuya teslim edilen mal için KDV li fatura kesilmesi gerekir.Tabiatıyla bu durumda fasoncu, imalatçı hüviyetini kazanmış olacak ve fason ücretini değil, işlenmiş malı fatura edecektir. 15. DAHİLİ SARF : Prensip olarak malın, aynı KDV mükellefi tarafından bir başka malın üretimi için sarfolunması KDV hesaplanmasını gerektirmez. Sarf işlemi, KDV ye tabi olmayan veya Kanunun 16 ve 17 nci maddelerine göre KDV den istisna edilebilir işlem için yapılmış olsa dahî sarfa konu mal için teslim KDV si hesaplanmaz. Fakat sarf olunan mal için yüklenilen KDV indirilmez, daha önce indirilmişse, indirim iptal edilir (geniş bilgi için
30 uncu madde ile ilgili açıklamalarımıza bakınız).

Hernekadar, Kanunun 3/b maddesinde, üretilen malların vergiden istisna edilmiş malların imalinde kullanılması veya sarfı, teslim sayılmış ise de bu hüküm hiç uygulanmamakta ve ilgili bölümde izah ettiğimiz üzere, yürürlükten kaldırılması gerekmektedir. 16. TAAHHÜT İŞLERİNDE TESLİM :

+

+
Taahhüt suretiyle imal veya inşaa işleri yapılmasında yahut montaj ve sair teknik hizmetlerde bulunulmasında, iş tamamen bitmeden önce fatura kesilmesi ve KDV hesaplanması gerekmez. Müteahhide avans olarak para verilmesi de KDV doğuşuna yol açmaz. Müteahhit serbestçe kararlaştırılan zamanlarda düzenleyeceği istihkak raporlarında, yaptığı ihzaratı ve imalatı açıklar. Bu rapor işveren idare veya firma tarafından onaylandığında, iş kısmen teslim edilmiş sayılır ve bu kısım itibariyle KDV doğar. Müteahhit bu KDV yi onayın gerçekleştiği ay KDV beyannamesinde teslim KDV si olarak gösterir. Onaydan itibaren 7 gün içinde bu istihkak faturaya bağlanmalıdır (34 Nolu KDV Genel Tebliği). Bilhassa Devlet ihalelerinde, ihale makamı istihkakı onayladığı için KDV doğmakta, istihkak onayına rağmen istihkak ödemesi uzun süreler yapılmadığı için müteahhitler KDV yi kendi mal varlıkların dan karşılamak zorunda kaldıkları için ağır bir finansal baskıya maruz kalmaktadırlar. Danıştay bu haksızlığı fark etmiş ve taahhüt işlerinde KDV doğuran olayın istihkak onayı değil, bu istihkakın ödenir safhaya gelmesi (hatta fiilen ödenmesi) işlemi olduğunu kabul eden kararlar vermiştir. İstihkak, para almaya yönelik bir işlem olduğu cihetle ve mahzuru giderebilmek için, devam etmekte olan taahhüt işlerinde faturalama gereği ve KDV doğuşunun fiili tahsilata paralel hale getirilmesinde veya nihai onayın, para ödenmesi ile eş zamanlı olarak gerçekleştiğinin kabul edilmesinde yarar görüyoruz. 17. KAMULAŞTIRMA NEDENİYLE TESLİM : Teslim işlemi kamulaştırma suretiyle yapıldığında da KDV doğar. Bu konudaki açıklamalarımız yukarıda (1. madde ile ilgili 6.35. nolu bölümde) yapılmıştır. 18. ARSA KARŞILIĞI İNŞAAT İŞLERİNDE ARSANIN VE İNŞAATIN TESLİMİ : Bu konudaki açıklamalarımız 1 inci madde ile ilgili 6.31. nolu bölümde yer almaktadır. Meseleyi, arsanın ve inşaatın ne zaman trampa (teslim) edilmiş sayılacağı yönünden kısaca tekrarlıyalım. Bizim anlayışımıza göre arsa karşılığı inşaat işlemlerinde, inşaat başlamadan önce veya inşatın devamı esnasında, tapuda tescil suretiyle müteahhide kat irtifaklı arsa tapusu verilmiş olsa dahî, söz konusu arsa teslimi KDV yi doğuran olay teşkil etmemektedir. Gerek arsa teslimi gerekse bağımsız bölüm teslimi iskan ruhsatının alınması veya bağımsız bölümler iskan ruhsatının alınmasından önce fiilen kullanılmaya başlanmışsa, kullanıma başlama tarihinde gerçekleştirilmektedir. (Maliye İdaresi,
arsa karşılığı inşaatta müteahhide arsa payı devrini, arsa teslimi saymakta ve devir ayı itibariyle emsal bedel üzerinden arsa KDV sinin hesaplanmasını istemektedir.)

19. PARTİLER HALİNDE MAL TESLİMİ : Bu konu daha çok KDV nin ne zaman doğduğu ile alakalıdır ve ilgili maddede (Md:10) açıklanmıştır. 20. MAL İADESİ ŞEKLİNDEKİ TESLİMLER : Mal teslim edildikten sonra, müşteri tarafından beğenilmemesi, evsafa uygun olmaması veya sair nedenlerle satıcıya iade edildiğinde olay ;

• •

işlemin iptali veya ters yönde yeni bir teslim

olarak mütalaa edilebilir. Bu konu KDV Kanunu’nun 35 inci maddesinde düzenlenmiş olmakla beraber aşağıdaki açıklamaların burada yapılamasında yarar görülmüştür. 20.1. İadenin İşlem İptali Olarak Değerlendirilmesi : İade olayı işlem iptali şeklinde ele alındığında, mal yeni bir sevk irsaliyesiyle mahrecine döner. İade nedeniyle düzenlenen irsaliyede malın gelişinde düzenlenen irsaliyeye atıf yapılması yararlı olur. Malın sevki ve geri dönüşü aynı ay içinde ve satış faturası kesilmesinden önce olmuşsa, tarafların fatura kesmesine gerek kalmaz ve iptal olayı bu iki irsaliye ile belgelenir.

+

+
Malın gidişi bir ayda, geri dönüşü sonraki ayda vuku bulmuşsa fatura kesilip KDV hesaplanması zorunludur. Taraflar bu faturayı kayıtlarına alırlar. Bilahare fatura aslı satıcıya iade edilir ve satıcı tarafından iptal olunur. Satıcı malın gönderildiği ay KDV beyannamesinde teslim KDV sini gösterir, alıcı da bu KDV yi indirir. Faturanın iptal edildiği ayda, satıcı KDV yi satıştan iade satırında, alıcı ise alıştan iade satırında gösterir. 20.2. İadenin Ters Yönde İkinci Bir Teslim Olarak Değerlendirilmesi : İade işlemi bu tarzda ele alındığında alıcı, satıcı faturasının taklidi şeklinde bir fatura kesmek suretiyle malı iade eder. Bu faturanın üzerinde "İADE FATURASIDIR" tabirine yer verilmesi ve satıcı faturasının tarih ve numarasının belirtilmesinde yarar vardır. İade işleminin iade faturası ile belgelenmesinde olay, KDV beyannamesine normal alış ve normal satış KDV lerine dahil olmak suretiyle yansır. 20.3. İadenin Yıl Kapandıktan Sonra Gerçekleşmesi : İadenin yıl kapandıktan sonra gerçekleşmesi gelir ve kurumlar vergisi açısından sorun çıkmasına müsait bir olaydır. Fakat KDV açısından iadenin yıl içinde mi, yıl kapandıktan sonra mı yapıldığı önem taşımaz. 20.4. Muvazaalı Teslim-İade : Mal teslimi ve malın sonradan iadesi genellikle vergi kaçırma amacı ile değil, makul nedenlerle yapılmaktadır. Fakat nadiren iki firma aralarında anlaşıp mal teslimi yapılmış gibi göstererek indirim imkanı sağlamak suretiyle, alıcı görünen tarafın ödemek durumunda olduğu KDV azaltılmaktadır. Satıcı ise devrolan KDV si bulunduğu için bu fatura nedeniyle KDV ödememektedir. Satış faturası sadece alıcının KDV ödemesini önleme amacı taşıdığı için, sonradan (müsait bir ayda) alıcı iade faturası kesmektedir. Tabiatıyla mükellefleri bu şekilde vergi kaçırmış olmakla suçlayabilmek için, bu iddianın sağlam delillere dayanması zorunludur. Aksi halde mükellefler işlemleri gerçek olduğu halde boş yere vergi kaçakçısı durumuna düşürülmüş olurlar. 21. KOMİSYONCUYA TESLİM-KONSİNYE TESLİM : Malın satılmak üzere komisyoncuya teslimi veya konsinye suretiyle satılmak üzere teslimi, KDV doğuşuna neden olmaz. Çünkü bu teslim mülkiyet devri sağlamamaktadır. (Mal emaneten gönderilmiştir.) Hernekadar 2 nci maddede malın, "alıcı adına hareket edenlere" gönderilmesi teslim sayılmış ise de, komisyoncuyu veya konsinyeciyi alıcı adına hareket eden kimse olarak nitelemek mümkün değildir. Komisyoncu veya konsinyeci malı sattığında, bu mala ait KDV doğmuş olur. (Geniş açıklama için 10
uncu maddeye bakınız).

22. MAL BEDELİNİN VEYA KDV NİN TAHSİL EDİLEMEMESİ : Teslim işleminin tamamlanmasından sonra, bedelin yahut KDV nin tahsilinde güçlükle veya imkansızlıkla karşılaşılması teslimi etkilemez. Fakat tahsilattaki aksama satışın iptali sonucunu doğrurur ve mal geri alınırsa ve de malın geri alınmış olduğu isbat edilebilirse yukarıda (20 nolu bölümde) açıkladığımız şekilde işlem yapılır. Tahsilatta güçlükle karşılaşıldığında, KDV yide ihtiva eden alacak tutarı VUK nın 322 veya 323 üncü maddelerine göre değersiz alacak yahut şüpheli alacak olarak işleme tabi tutulabilir. 23. TESLİM TARİHİ-FATURA TARİHİ : Mal teslimi işlemlerinde KDV yi doğuran olay malın teslim edilmesidir. VUK nun 231/5 inci maddesi ile mükelleflere tanınan 7 günlük fatura kesme süresinin KDV doğuşu açısından dikkate alınmaması, mükellefleri zor duruma düşürmekte ve ay sonlarına rastlayan teslimlerde onları bu süreyi kullanmaktan mahrum etmektedir. Bu konu 10 uncu madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

+

+
24. MÜKELLEFİN MUHTELİF İŞYERLERİ ARASINDAKİ MAL HAREKETİ : Mükellefe ait bir işyerinde bulunan yahut bu yerde üretilen malın (dahili sevk irsaliyesiyle) aynı KDV mükellefine ait başka bir iş yerine gönderilmesinde, malın maliki değişmediği için KDV doğmaz. (Ancak bir şirketten başka bir şirkete yapılan mal teslimi, bu şirketlerin ortakları aynı kişiler olsa dahi KDV doğurur.) Mükellefin Türkiyedeki işyerinden yurt dışındaki işyerine yahut gümrük hattı dışı sayılan (serbest bölge ve benzeri) yerlere mal gönderilmesi KDV ye tabi olup, ihracat sayılma (istisna) nedeniyle KDV hesaplanmasına konu edilmez. Bu mallar için yüklenilen KDV nin indirilmesi ve iadesi 11 inci madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır. Mükellefin yurt dışında yahut gümrük hattı dışında bulunan işyerinden Türkiyeye mal getirilmesi ise, ithalat hükmündedir ve 1 inci maddenin 2 nci fıkrası uyarınca gümrükleme aşamasında KDV ye tabi tutulur. 25. TESLİMİN MÜZAYEDE MAHALLERİNDE VEYA CEBRİ İCRA YOLUYLA YAPILMASI : Teslimin belediyeler tarafından, müzayede yapılmak suretiyle tesliminde belediyelerce, cebri icra yoluyla yapılan satışlarda icra dairesi tarafından KDV hesaplanması istenmektedir. Bu konudaki ayrıntılı açıklamalarımız 1 inci madde ile ilgili 4.4. nolu bölümde yeralmaktadır. 26. İHRAÇ MALININ TESLİMİ : Malın yurt dışındaki alıcıya teslimi prensip olarak KDV ye tabi olmakla beraber 11 inci madenin 1/a bendi uyarınca istisna kapsamına alındığından KDV hesaplamasına konu edilmez. İhracatta teslimin ne zaman gerçekleştiği teslim KDV si açısından değil, fakat bu teslimin hangi ayın KDV beyannamesinde zikredileceği, dolayısıyle KDV iadesinin hangi ayın KDV beyannamesi ile talep edileceği açısından önem taşır. (12 inci maddeye bakınız.) 27. MALIN HIRSIZLIK VEYA DOLANDIRICILIK SURETİYLE ELDEN ÇIKMASI : Bu konu hakkında 1 inci maddedeki 6.56 no.lu bölüme bakınız.

+

+

MADDE 3 : TESLİM SAYILAN HALLER MADDE METNİ : "Teslim sayılan haller : Madde 3- Aşağıdaki haller teslim sayılır : a) Vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi, b) Vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı, c) Mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri, d) (4369 sayılı Kanun'un 82/5-a maddesi ile kaldırılmıştır.) MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No 1 9 15 50 Bölüm II/B; VIII/C-1 8 F A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR :
1. GENEL AÇIKLAMA : Mal mübadelesinde KDV yi doğuran işlem, malın teslimidir. 3 üncü madde ile ilgili gerekçede de belirtildiği üzere, genel ve teorik anlamda KDV ye tabi tutulması gerektiği halde, tam olarak teslim tarifine girmemiş veya bu tarife girip girmediği konusunda tereddüt duyulabilecek işlemlerin vergi dışı kalmasını önlemek amacıyla, bazı işlemlerin teslim sayıldığı hususu, bu madde ile hükme bağlanmıştır. 3 üncü madde hükümleri ile teslim sayılan, dolayısiyle KDV hesaplanmasını gerektiren işlemler hakkındaki görüşlerimiz aşağıdaki bölümlerde açıklanmıştır. 2. VERGİYE TABİ İŞLEMLER DIŞINDAKİ AMAÇLARLA İŞLETMEDEN MAL ÇEKİLMESİ : 1 Nolu KDV Genel Tebliğinin II/B bölümünde, bu konu ile ilgili olarak :

• Akaryakıt ticareti ile uğraşan bir şahsın, bu akaryakıtın bir kısmını özel otomobilinde kullanması
ve

• Dayanıklı tüketim malı ticareti yapan mükellefin bu mallardan bir kısmını kendi şahsı ihtiyacında
kullanılmak üzere işletmeden çekmesi

+

+

şeklinde iki örnek verilmekle yetinilmiştir. İdarenin bu konuda Tebliğle hükme bağlanmış başka bir düzenlemesi yoktur. Örneklerden de anlaşılacağı üzere çekişin, teslim sayılan hal olabilmesi (KDV hesaplanması) için, işletme sahibinin iradesi ile yapılmış olması, özel kullanım veya tüketim amacı taşıması gerekmektedir. Konu ile ilgili diğer hususlar ve görüşlerimiz aşağıda açıklanmıştır : 2.1. İşletmeden Mal Çekişinin Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla Yapılmış Olması : Maddenin lafzından da anlaşılacağı üzere, işletmeden çekiş işleminin, teslim sayılan hal olarak değerlendirilmesi ve bu nedenle KDV hesaplanması için bu çekişin VERGİYE TABİ İŞLEMLER DIŞINDAKİ AMAÇLARLA yapılmış olması gerekir. Bunun mefhum-u muhalifinden hareketle, "VERGİYE TABİ İŞLEMLER NEDENİYLE" (iş ile ilgili olarak) yapılan çekişlerin veya böyle bir nedenle firma mal varlığında meydana gelen azalmanın (sarfların) teslim sayılan hal olmadığı, KDV hesaplanmasını gerektirmediği sonucu çıkmaktadır. Yani söz konusu tabirleri "İŞLE İLGİLİ OLMAKSIZIN" ve "İŞLE İLGİLİ OLARAK" şeklinde anlamak gerekir. Benzer anlayışı gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında da görmek mümkündür. İşletme sahip veya ortaklarının emri üzerine bir malın işletme mevcutları arasından çıkarılıp götürülmesinde, bu mal çıkışının işle ilgisi yoksa malın emsal bedeli kadar hasılat kaydı yapılması gerekir. Fakat malın çıkışı faaliyetin devamı, kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi amacına matuf ise bu çıkış, işle ilgili sarf (gider) olarak değerlendirilir. ÖRNEK : Sac ve profil ticareti yapan bir mükellef bu mallardan bir kısmını götürüp, özel inşaatında kullandığında, söz konusu mal çekişi nedeniyle KDV hesaplanması gerekir. Çekilen malın emsal bedelinin 10.000 YTL. olduğu farzedilerse şöyle bir yevmiye kaydı yapılacaktır : 131 153 391 ORTAKLARDAN ALACAKLAR TİCARİ MALLAR HESAPLANAN KDV 11.800 10.000 1.800

Aynı sac ve profil, depo binasının eskiyen bölümlerinin tamiratında kullanılır ise (işle ilgili sarf veya teslimi ise), yapılacak yevmiye maddesi şöyle olacaktır (Sacın maliyet bedeli 9.000 YTL. dır). 793 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER HES. 9.000 -Bina bakım, onarım giderleri 153 TİCARİ MALLAR

9.000

Burada sac ve profil, işle ilgili bulunan bina (depo) için kullanılmıştır. Fakat bu işlemin teslim sayılan hal olarak değerlendirilip KDV hesaplanması söz konusu değildir. (Zaten KDV hesaplanmış olsa bile bu KDV nin aynı anda indirilmesi gerekeceğinden sonucu etkilemiyecektir.) Çünkü burada teslim sayılan hal değil, malın İŞLE İLGİLİ OLARAK SARFEDİLMESİ hali mevcuttur. 2.2. Vicdanî Mal Bağışları, İşle İlgili Olmayan Teslimdir : Satın alınmış veya üretilmiş malın vicdanî nedenlerle bağışlanması şeklindeki işlemler de teslim sayılan haldir ve prensip olarak bu tür bağışa konu mal için KDV hesaplanması gerekir. Çünkü vicdanî bağış işlemini işle ilgili bir tasarruf olarak nitelendirmek mümkün değildir. Başka bir anlatımla hayır amaçlı bağış işleminin, işletme sahibi tarafından özel amaçlı çekiş kapsamında değerlendirilmesi gerekir. Ancak 17 nci maddenin 2-b bendi kapsamındaki bedelsiz teslimler ve bağışlar sosyal amaçlarla KDV den istisna edilmiştir. (Geniş bilgi için ilgili bölüme bakınız..)

+

+
2.3. İşle İlgili yahut Şartlı Bağışlar ve KDV den İstisna Edilmiş Bağışlar : Bağışın hayır amacıyla değil, işle ilgili maksatlarla yapılması halinde, hadiseyi trampa benzeri bir işlem olarak nitelendirmek gerektiği görüşündeyiz. Mesela spor malzemeleri ticareti yapan bir firma, oyuncuların formalarında bu ticarethanenin reklamını taşımaları şartıyla bir spor klübüne emsal bedeli 1.000 YTL. olan spor malzemelerini bedelsiz olarak verdiğinde fatura kesilmeli ve yevmiye maddesi ; 794 153 391 ÇEŞİTLİ GİDERLER HESABI - Reklam Giderleri Hesabı TİCARİ MALLAR HESAPLANAN KDV 1.180 1.000 180

şeklinde olmalıdır. Böyle bir işlemde tarafların karşılıklı edimleri söz konusudur. Bu gibi işlemler protokole dayandırılmalı ve gider kaydı, malı şartlı olarak teslim alan tarafın vereceği makbuza veya düzenlenecek gider pusulasına dayandırılmalıdır. Karşı tarafın KDV mükellefi olması halinde bu belgenin fatura olması gerektiği tabiidir. Mal bağışını kabul eden tarafından yerine getirilmiş herhangibir karşı edim yoksa ve bağış hayır amacıyla değil, bariz şekilde ticari maksat güdülmek suretiyle yapılmışsa (ve bu hususta inandırıcı belgeler vesair kanıtlar varsa) işlemin gerçek niteliği bağış olmadığından, KDV mükellefinin bu tasarrufunu işle ilgili sarf olarak nitelemek gerekir. Bu takdirde söz konusu mal çıkışı KDV hesaplamaksızın yapılır ve bu mal için yapılmış olan KDV indirimi iptal edilmez. Bu nitelikteki bağışlar genellikle reklam tanıtım ve imaj oluşturma amaçlı olarak yapılmaktadır. Bağış, vicdani amaçla yapılsa yani prensip olarak KDV hesaplanmasını gerektirse dahi, şayet bu bağış belli bazı kurum ve kuruluşlara yapılmışsa, KDV hesaplanma gereği ortadan kalkar. Fakat beraberinde indirim hakkı da kaybolur. Konu hakkındaki DENET Sirkülerinin (1999/17) ilgili bölümü şöyledir : “5.2. Ayın Olarak Yapılan Bağışların KDV Karşısındaki Durumu :
KDV Kanunu'nun 17 inci maddesinin 2 inci fıkrası sosyal amaç taşıyan istisnalar başlığıyla düzenlenmiş ve 2/b bendinde de 17.maddenin 1 inci fıkrasında sayılan kurumlara yani; Genel ve Katma bütçeli dairelere, İl özel idarelerine, Belediyeler, Köyler ve bunların teşkil ettikleri birliklere, Üniversitelere, Döner sermayeli kuruluşlara, Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşlarına, Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına, Siyasi partilere, Sendikalara, Kanunlarla kurulan veya tüzel kişiliğe haiz emekli ve yardım sandıklarına, Kamu menfaatine yararlı derneklere, Tarımsal amaçlı kooperatiflere, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflara

bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimleri ve hizmet ifaları (bağışlar) sosyal amaçlı sayılarak KDV den istisna edilmiştir. (Konu ile ilgili olarak 17 nci maddedeki açıklamalarımıza bakınız) 1 nolu KDV Genel Tebliğinin sosyal amaçlı istisnalara açıklık getiren F Bölümünün 2 inci bendinde “.....(yukarıda saydığımız kuruluşlara) yapılan teslim ve hizmetler vergiden istisna edilmiştir. Bu istisnanın uygulanabilmesi için teslimin veya ifa edilen hizmetin bedelsiz olması gerekir. Mesela bir sanatoryumun para vererek aldığı hizmet arabası vergiye tabi olacaktır. Ancak bu araba vergi mükellefi olan bir gerçek veya tüzel kişi tarafından sanatoryuma bedelsiz olarak teslim edilirse aracın teslimi vergiden (KDV) istisna edilecektir.” denilmektedir. Örneğin G AŞ nin inşaa ettirerek Milli Eğitim Bakanlığına bağışladığı ilkokulun teslimi KDV ye tabi değildir. Keza aynı şirketin aktifindeki iş makinesini herhangi bir belediyeye hibe etmesi nedeniyle KDV doğmaz.

+

+
Ayrıca yukarıda sayılan kurumlara yapılan bağışların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince indirilmesine ya da gider yazılmasına müsaade edilip edilmemesinin bu bağışlarla ilgili KDV istisnasına etkisi yoktur. Mesela siyasi partiye yapılacak bir duran varlık bağışı hiçbir şekilde gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince vergi matrahlarından indirilememesine rağmen bedelsiz yapılan bu teslim KDV den müstesnadır. KDV Kanununun 30 uncu maddesinde vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş malların teslimi ve hizmetlerin ifasıyla ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan KDV nin indirim konusu yapılamayacağı hükmü yer almaktadır. Yani vergi mükelleflerinin, KDV 17 /1 inci maddesinde sayılan kurumlara bu maddenin 2-b fıkrası gereği yapmış oldukları bedelsiz teslimler KDV nden istisna edilirken, bu teslime konu olan malların alımı veya imalatıyla ilgili olarak yüklendikleri KDV ni indiremeyeceklerdir. Eğer yüklenilen bu KDV daha önce indirilmişse bu indirim iptal edilecektir. Çünkü 17 nci madde kapsamındaki istisnaların tümü, indirim hakkı tanınmayan istisnalardır (KDVK Md. 30 ve 32). Konuya ilişkin 23 no.lu KDV Genel Tebliğinde de belirtildiği üzere KDVK nun 30/a ve 32 nci maddeleri hükümlerine göre 17 inci madde kapsamına giren işlemler kısmi istisna niteliğindedir. Buna göre madde kapsamındaki işlemleri yapanlar, bu işlemlerle ilgili alış ve giderler dolayısıyla yüklendikleri vergileri indirim konusu yapamayacaklar, bu vergiler gelir ve kurumlar vergisi uygulamaları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınabilecektir. Dolayısıyla bağışlanan malların alımında veya imalatında yüklenilen ve bu Kanunun 30 uncu maddesi hükmü gereği indirilemeyen KDV, gider yazılabilir veya kanunen kabul edilmeyen gider sayılabilir. Konuyu bir örnek üzerinde açıklamaya çalışalım; H AŞ, inşaat malzemeleri alım satımı ile uğraşmaktadır. Bu şirket stoklarında bulunan maliyet değeri 3.000.000.000 TL ve yüklendiği KDV si 450.000.000 TL. olan 500 torba çimentoyu 1998 yılında Milli Eğitim Bakanlığının yatırım programında yer alan bir okulun inşaası için bağışlamıştır. Firma tarafından yapılacak kayıtlar şöyledir : 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ - Bağışlar 600 YURTİÇİ SATIŞLAR 391 HESAPLANAN KDV - İndirim İptali SATILAN MALIN MALİYETİ TİCARİ MALLAR 3.450.000.000 3.000.000.000 450.000.000

620 153

3.000.000.000 3.000.000.000

Bu örnekte kurum bedelsiz olarak teslim ettiği mallar için KDV hesaplamayacaktır. Ancak bedelsiz olarak teslim ettiği mallarla ilgili daha önce yüklenerek indirdiği 450.000.000 TL tutarındaki KDV ni iptal edecektir. Yapılan bu düzeltme işleminde iptal edilen KDV, bağışın yapıldığı dönem beyannamesinde 47 nci satırda gösterilerek hesaplanan KDV ne eklenmiş olacaktır. Eğer kurum bu malı yeni satın alarak yukarıda adı geçen kuruma bağışlamış olsaydı, malın KDV sini indirmemiş olduğundan herhangi bir düzeltme işlemine gerek kalmayacak ve kurum malı KDV dahil tutarıyla gider olarak kayıtlarına geçirecekti. Yine 17 nci maddede yazılı kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan amortismana tabi iktisadi kıymet teslimlerinde bu teslimi yapan kurumların yüklenmiş olduğu KDV ni ne şekilde işleme tabi tutacakları da sorun teşkil eden bir konudur. Aslında bir işletmenin yeni bir sabit kıymet alarak hiç kullanmadan yukarıda sayılan kurumlara bağışlamasında herhangibir özellik yoktur. Çünkü kurum yüklenmiş olduğu bu KDV ni kısmen veya tamamen indirmemiştir. Dolayısıyla kurum herhangibir KDV düzeltme işlemi yapmayacak, KDV dahil tutarı kayıtlarına geçecektir. Örneğin K AŞ nin 200.000.000 TL. na satın alarak 30.000.000 TL. KDV yüklendiği büro masa ve sandalyesini hiç kullanmaksızın doğrudan ..... sendikasına bağışladığını düşünürsek yapılacak işlem şöyledir: 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ - Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler 100 KASA 230.000.000 230.000.000

+

+
Dikkat edilirse yukarıdaki örnekde sendikaya yapılan bağışın önceki konuda değindiğimiz kanunlar uyarınca gider yazılması mümkün değildir. Dolayısıyle kurumun bu tutarı kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alması gerekmiştir. Şayet bağış, gider yazılabilecek nitelikte olsaydı, KDV si de gider yazılabilirdi. Ancak işletmenin aktifinde yer alan ve KDV si kısmen veya tamamen indirime tabi tutulmuş sabit kıymetlerin bedelsiz teslimi halinde bu sabit kıymetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV nin ne şekilde işleme tabi tutulacağı hakkında ne KDVK ‘nun 30 uncu maddesinde ne de ilgili tebliğlerde yeterince açıklık getirilmemiştir. Bize göre, Kurum bağışlamış olduğu bu sabit kıymeti işletmesinde belirli bir süre kullanmış ve bu iktisadi kıymet bu süre içerisinde firmanın yaratmış olduğu katma değere katkıda bulunmuştur. Nitekim 48 no.lu KDV Genel Tebliği de bu görüşümüzü teyit eder niteliktedir. Konuyu bir örnek üzerinde incelersek; Yukarıda verdiğimiz örnekte işletmenin bu masa ve sandalyeleri Mart 1997 yılında aldığını ve bağışı da Eylül 1998 yılında yaptığını düşünürsek işlemler şöyle olacaktır. Şirket bu sabit kıymetle ilgili yüklendiği 30.000.000TL. KDV nin 10.000.000 TL. sını Mart 1997 de yine ikinci taksiti olan 10.000.000 TL. sını da Mart 1998 döneminde indirmiştir. Firmanın bağış yaptığı dönemde henüz indirilmemiş olan 10.000.000 TL. lık üçüncü taksit KDV vardır. Ayrıca firma bu duran varlık için 40.000.000 TL. amortisman ayırmıştır. (Diğer taraftan, yukarıdaki örnekten farklı olarak burada demirbaşların hiç kullanılmaksızın doğrudan değil, 1,5 yıl süreyle kullanıldıktan sonra bağışlanması söz konusu olduğundan, bağışın yapıldığı Eylül/1998 itibariyle emsal bedel tespiti gerektiği görüşündeyiz. Zira yukarıda açıkladığımız gibi ayni bağış, gider kaydı kabul edilmeyen bir kişi veya kuruluşa örneğin bir sendikaya yapıldığında bağışlanan aynın VUK nin 267 nci maddesi uyarınca emsal bedelle değerlenmesi gerekir. Bu örnekte bağışlanan demirbaşın Takdir Komisyonunca tespit edilen emsal bedelinin 180.000.000 TL. olduğu kabul edilmiştir.). 770 257 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ - Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 255 DEMİRBAŞLAR 291 GELECEK YILLARDA İND.KDV 679 DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KÂRLAR 190.000.000 40.000.000 200.000.000 10.000.000 20.000.000

1.1.1999 tarihinden itibaren amortismana tabi iktisadi kıymet KDV lerinin 3 eşit taksitte indirimi uygulaması yürürlükten kaldırılmış olduğundan, yukarıda belirtilen görüşümüzü benimsemeyenler ortaya çıkabilir. Maliye Bakanlığınca görüşümüzün aksine bir düzenleme yapılmadığı sürece, aynen mal alımlarında olduğu gibi bir defada indirim konusu yapılan amortismana tabi iktisadi kıymet KDV sinin, ilgili sabit kıymet işletmede belirli bir süre kullanılmış ise indirim iptaline tabi tutulmaması gerektiği kanaatindeyiz. 26 no.lu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalar yer almaktadır: " Bağış Amacıyla Yapılan İnşaatlarda Durum : Bir vergi mükellefinin bağış amacıyla yaptığı inşaatın hesaplarını ayrı tutması (muhasebeleştirilmesi) zorunludur. Dolayısıyla indirim hakkı tanınmayan bu işlemle ilgili yüklendiği vergiyi, ancak bir maliyet unsuru olarak gözönünde bulundurabilecektir. Örnek : (A) Anonim Şirketi Milli Eğitim Gençlik ve Spor Bakanlığına bağışlamak üzere bir okul inşaatına başlamıştır. Şirketin bu inşaatla ilgili olarak yaptığı tüm harcamalar ve yüklendiği vergiler ayrı hesaplarda izlenecektir. Bu inşaatla ilgili olarak yüklenilen vergiler, şirketin ticari faaliyeti ile ilgili olmadığından indirim konusu yapılmayacak, ancak bir maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.." Tabiatıyle inşaat, bağışlama niyeti olmaksızın devam etmiş, sonradan bu binanın bağışlanmasına karar verilmişse, bu karara kadar olan sürede inşaata ilişkin KDV yüklenimleri indirilecek, bağış kararının alındığı ayda, söz konusu indirimler iptal edilerek, inşaatın maliyetine dahil edilecektir. Ayın olarak yapılan bağışın 17 inci maddenin 1 inci fıkrasında sayılmayan bir kuruma örneğin Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmamış bir vakfa yapılması halinde, KDV istisnası söz konusu olmayacağından, bağış dolayısıyla KDV hesaplanması ve fakat bağışa konu mal nedeniyle yüklenilmiş olan KDV ‘nin tamamen indirilmesi gerekir. Daha önce indirim konusu yapılanların iptaline de gerek yoktur.

+

+
Yukarıda verdiğimiz örnekte sendika yerine vergi muafiyeti tanınmamış bir vakfı koyarsak işlemlerin kaydı şöyle olacaktır: (Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmamış olan vakıf her ne kadar KDVK ’nun 17/1 inci maddesinde sayılmamış ise de KVK ’nun 14/6 ncı maddesinde sayılmış bulunmaktadır. Bu nedenle yıllık 20.000 TL. ile sınırlı da olsa bu vakfa yapılan bağış gider kabul edilebilecek durumdadır. Dolayısıyla yine KVK ’nun 14/6 ncı maddesinin 3 ’üncü fıkrasına göre bağışa konu aynın bu defa emsal bedelle değil, mukayyet değerle (160.000.000 TL.) değerlenmesi gerektiği görüşündeyiz.) 770 257 191 255 291 391 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ - Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR İNDİRİLECEK KDV DEMİRBAŞLAR GELECEK YILLARDA İND.KDV HESAPLANAN KDV 184.000.000 40.000.000 10.000.000 200.000.000 10.000.000 24.000.000

Nitekim 26 no.lu KDV Genel Tebliğinde yer alan aşağıdaki açıklama bu görüşümüzü teyit eder niteliktedir: "Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanununun değişik 17/2-b maddesi kapsamına girmeyen bağışlar vergiye tabi olacağından, bu şekilde gerçekleştirilen bağışlarda emsal bedel üzerinden vergi hesaplanıp beyan edileceği ve bağışlanan mal dolayısıyla yüklenilen vergilerin de indirim konusu yapılabileceği tabiidir." 6. 6.1. DİĞER HUSUSLAR : Bağışın Tevsiki : Bağışlar prensip olarak BAĞIŞ MAKBUZU ile tevsik olunur. Bağış makbuzu kullanma mecburiyeti olmayan yerlere yapılan bağışlar, bu yerin yetkili organlarınca verilecek yazı ile tevsik edilebilir. Bağış toplama amacıyla düzenlenen balo veya eğlenceler için bastırılan davetiyeler bağış olarak gider kaydına mesnet teşkil edemez. 6.2. Bağış ve Yardımların Dolaylı Olarak Yapılması : Bağış ve yardımların belli bir maksada tahsis edilmek üzere doğrudan doğruya ilgili kuruluşa değil bir başka kuruluşa verilmiş olmasının, prensip itibariyle indirim hakkını etkilememesi lâzımdır. Fakat Danıştay tarafından verilen bazı kararlarda özel kanunlarında zikredilen amaçlarla da olsa ilgili kuruluşlar yerine diğer kuruluşlara yapılan bağışların özel kanunlarda öngörülen sınırsız indirimlerden yararlanamayacağına hükmedildiği görülmektedir. "İlkokul yapımı amacı ile Özel İdare yerine Türk Eğitim Derneği'ne yapılan bağışın 222 Sayılı Kanun'un amacına uygun bir bağış değil Derneğin amacına uygun bir bağış kabul edilmesi ve ancak GVK'nun 89/2. maddesine istinaden sınırlı olarak matrahtan indirilmesi mümkündür." şeklindeki Danıştay 13 üncü Dairesinin 7.11.1973 tarih; E:73/695 ve K:73/582 Sayılı Kararı, bu hususta örnek teşkil etmektedir. Maliye Bakanlığı'nın da aynı istikamette muktezaları vardır. Bu nedenle firmaların, bağış ve yardımları Kanunlarda bunları kabule yetkili kılınmış olan kuruluşlara yapmaları ve onlardan makbuz almaları gerekmektedir.”

2.4. İşi Bırakma Halinde Durum : Şahsi işletme sahipleri muhtelif nedenlerle faaliyetlerini durdurup gelir vergisi ve KDV mükellefiyetlerinin sona erdirilmesini istemektedirler. İşi bırakma olarak isimlendirilen bu durum, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi olarak tarif edilmekte, işin herhangi bir nedenle geçici süre için durdurulması işi bırakma sayılmamaktadır (VUK
Md:161).

Mükellefin işi bırakma dilekçesi verebilmesi için işletmeye dahil olan tüm malları satması veya KDV hesaplayarak işletmeden çekmiş olması gerekir. Çoğu mükelleflerin, işi bırakma dilekçesinde belirttikleri tarih itibariyle, işletmelerinde mal bulunduğu, bu mallarla ilgili olarak (işletmeden çekiş nedeniyle) KDV hesaplamaksızın mükellefiyetlerini sona erdirdikleri görülmektedir. Bu kimseler terk tarihi itibariyle işletme envanterine dahil malların emsal bedeli üzerinden hesaplanacak KDV yi, cezalı ve gecikme zamlı olarak ödemek zorunda kalabilirler. (Nitekim bir muktezada, işi bırakan

+

+
mükelleflerin ellerinde kalan mallar için KDV Kanununun 27 inci maddesine göre belirleyecekleri değer üzerinden KDV hesaplamaları gerektiği belirtilmiştir.)

Faaliyetin durdurulması veya sair nedenlerle işletmeden çekilen malın, ticari faaliyet çerçevesi dışına çıkarak özel mameleke dahil mal hüviyeti kazanacağı ve bu nedenle söz konusu malların sonradan satılması işleminin KDV ye tabi olmayacağı, satışın gider pusulası veya protokol ile belgelenebileceği görüşündeyiz. Zira bu mallar, işi bırakma aşamasında nihai olarak (indirimsiz şekilde) KDV ye tabi tutulmuştur. 2.5. Daha Önce İşletme Sahibi Tarafından İşletmeye Konmuş Olan Malların İşletmeden Çekilmesi Teslim Sayılan Hal Olarak Değerlendirilmemelidir : İşletme sahibinin özel mamelekine dahil malların VUK nun 187 nci maddesi uyarınca, ayni sermaye olarak veya sair nedenlerle işletmeye konması ve sonradan işletmeden çekilmesi halinde bu çekişin teslim sayılan hal sayılıp KDV ye tabi tutulması bizce mümkün değildir. (Bu malın özel mameleke giriş
esnasında nihai manada KDV ye tabi tutulmuş olduğunun varsayılması, işletmeden çekiş nedeniyle tekrar KDV hesaplatılmasının mükerrer vergileme yaratacağının dikkate alınması icabeder).

2.6. Aynı KDV Mükellefine Ait İşletmelerin Birinden Çekilen Malın Diğer İşletmeye Götürülmesi : KDV, işletme bazında değil, mükellef bazında uygulanan bir vergidir. Bu nedenle aynı mükellefe ait işletmeler arasındaki mal hareketi bir işletmeden mal çekişi, diğer işletmeye mal konulması şeklinde mütalaa edilip, çekiş nedeniyle KDV hesaplatılması söz konusu değildir. Gelir vergisi uygulamasında, zirai işletmeden çekilen malın ticari işletmeye konulması halinde zirai hasılat elde edilmiş sayılması, KDV açısından da bu çekişin teslim sayılan hal olarak kabulünü gerektirmez. Aynı KDV mükellefine ait işyerleri arasındaki mal nakli, işletmelerden birinden mal çıkışı diğerine mal girişi şeklinde kayda alınır. Ekseri hissesi veya tamamı aynı mükellefe ait olmakla beraber farklı KDV mükellefiyetine konu işletmeler arasındaki mal hareketinde ise KDV nin doğması kaçınılmazdır. 2.7. İşletmeden Çekiş Olayının Belgelenmesi : İşletme sahibinin işletmeden mal çekmesi olayının, belgeye bağlanmaksızın yevmiye kaydına konu edilmesi mümkündür. Ancak muhtemel bazı iddiaları peşinen önlemek amacıyla işletme sahibi adına KDV li fatura düzenlenmesinde yarar vardır. 2.8. Tasfiye İşlemleri : Ticaret Şirketleri bakımından (işletme sahibi değil) şirket ortağı kavramı söz konusudur. Bu nedenle ticaret şirketlerinin normal faaliyet döneminde veya tasfiyesinde, şirket ortağına mal teslimi, işletmeden çekiş yani teslim sayılan hal değil, satış (teslim) hükümdedir. 2.9. İflas İşlemleri : Şirketin iflası, hükmü şahsiyeti ve şirketin KDV mükellefiyetini sona erdirmez. İflastan itibaren şirketin yönetimi iflas masasına geçer. Şirket malvarlığı iflas idaresi tarafından satıldığında veya şirketçe hizmet yapıldığında fatura kesilmesi, KDV hesaplanması, hatta hiçbir işlem olmasa bile (KDV Kanununun 40/3 üncü maddesi) düzenli şekilde KDV beyannamelerinin verilmesi gerekir. Bu ödevler iflas masası tarafından yerine getirilir. 2.10. Ferdi İşletmenin Adi Ortaklığa, Adi Ortaklığın Ferdi İşletmeye Dönüşümü : Bu konu 1 inci madde ile ilgili 6.29 nolu bölümde detaylı olarak açıklanmıştır. Kısaca değinmek gerekirse İdare, adi ortaklığın ortak sayısının bire düşmesi nedeniyle ferdî işletme haline gelmesi olayında, adi ortaklığa ait tüm mal varlığının KDV ye tabi tutulması gerektiği görüşündedir. Aynı anlayışa göre, bir şahsi işletmenin, ortak girişi yoluyla adi ortaklık haline gelmesi nedeniyle KDV

+

+
hesaplanması isteneceği açıktır. Bizim görüşümüz ise, iktisadi işletmenin bütünlüğü bozulmaksızın yapılan bu gibi ortak giriş ve çıkışlarını KDV hesaplanmasını gerektirmeyeceği yönündedir. 3. TESLİMİ KDV YE TABİ OLAN MALLARIN İŞLETME PERSONELİNE ÜCRET, PRİM, İKRAMİYE, TEBERRU GİBİ NAMLARLA VERİLMESİ : 3.1. Personele Yapılan KDV ye Tabi Bedelsiz Teslimler : Bedelsiz teslimin muhatabı personel durumundaki bir kişi ise ve bu teslim, ücret, prim ikramiye, teberru gibi namlarla yapılmışsa, net ücret ödemesi telakki edilir. Bu gibi teslimler KDV Kanununun 3 üncü maddesi uyarınca teslim sayılan hal olarak kabul edilmekte ve personele bu şekilde verilen mallar için KDV hesaplanması gerekmektedir. Aşağıdaki ilgili bölümde (8 nolu bölüm) açıklanacağı üzere bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde KDV Kanununun 27 inci maddesine göre belirlenen emsal bedelin KDV matrahı olarak dikkate alınması gerekmektedir (1 Nolu KDV Genel Tebliği II/B-1 bölümü). Öte yandan gelir vergisi uygulamasında, personele ayın şeklinde verilen ücretlerde, söz konusu ayının verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyatlarına göre değerlendirilmesi, bu değerleme sonucu bulunacak bedelin net ücret telakki edilmek (brüte iblağ edilmek) suretiyle stopaj hesaplanması gerekmektedir. (GVK Md:63) Bir çok toplu iş sözleşmesinde yer almak suretiyle yaygın bir uygulama alanı bulan ayın şeklindeki ücret unsurları, KDV matrahının ve stopaj matrahının hesabı bakımından farklı ve karmaşık ölçülere bağlanmış olup bu iki Kanun arasında paralellik kurulmasına ve daha basit ölçülerin ihdas edilmesine ihtiyaç vardır. Personele ayın şeklinde ücret verilmesi olayını bir örnekle izaha çalışalım : Deterjan üreticisi bir firma ile işçiler arasında düzenlenen toplu iş sözleşmesine göre işçilere her ay ikişer kg. lık deterjan verilmesi gerekmektedir. Dağıtımı yapılan deterjanın:

• Emsal bedeli (KVK Md:27) • KDV dahil ortalama perakende

1.000. YTL, 1.200 YTL.

fiyatlara göre tutarı (GVK Md :63)

Bu verilere göre, deterjan KDV matrahı 1.000 YTL., brüte iblağ edilecek net ücret unsuru ise 1.200 YTL. dır. Yevmiye Maddeleri Şöyle Olacaktır : 791 152 391 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ - Sosyal Yardımlar MAMULLER HESAPLANAN KDV 1.180 1.000 180

1.200 YTL. net ücretin brüte iblağı ile bulunacak tutar üzerinden hesaplanacak stopaj tutarı da, 791 no.lu hesaba borç 360 no.lu hesaba alacak yazılmak suretiyle muhasebeleştirilecektir. 3.2. Personele Sağlanan Menfaatin İşle İlgili Sarf Niteliği Taşıması : 9 no.lu KDV Genel Tebliğinin, konu ile ilgili 8 nolu bölümü şöyledir :
"Katma Değer Vergisi uygulamasında personele sağlanan menfaatlerden aşağıda sayılanlar vergiye tabi tutulmayacaktır. a) Personele işlerinde veya müştemilatında yemek verilmesi, b) Personele yatacak yer veya konut tahsisi, c) Personelin toplu olarak işlerine gidip gelmesini sağlamak amacıyla

+

+
yapılan taşıma hizmetleri, d) Demirbaş olarak verilen giyim eşyası. İşletmenin iktisadi faaliyetini yürütebilmesi için yapılan ve işletmede yaratılan katma değerin bir unsuru olan bu masraflar maliyetin bir parçası olduğundan, personele tahsis sırasında vergiye tabi tutulmayacak, bu mal ve hizmetlerin iktisabında yüklenilen vergiler ise genel hükümlere göre indirim konusu yapılabilecektir."

Başka bir ifade ile bunlar teslim sayılan hal değil işle ilgili sarflardır. (işletme giderleridir) KDV ye tabi tutulmayacak olan bedelsiz teslimler Tebliğde sayılanlarla sınırlı olmamak gerekir. Mesela kirletici bir işte çalışan işçilere iş yerinde temizlenmeleri için verilen sabun, şampuan, havlu gibi temizlik malzemeleri ve benzeri işle ilgili bedelsiz teslimler de KDV hesabına konu edilmemelidir. Keza işde kullanılmak üzere personele demirbaş yahut sarf malzemesi verilmesi (zimmetlenmesi) de teslim sayılan hal değildir. 9 no.lu Tebliğ uyarınca personele konut tahsisi halinde, konutun büyüklüğüne ve diğer özelliklerine bakılmaksızın KDV hesaplanmayacak, bu tahsisle ilgili KDV yüklenimleri indirilebilecektir. Ancak konut tahsis işlemi bazı şartlarla personele net ücret verilmesi hükmündedir ve bu menfaatin brüte götürülerek stopajlanması gerekir. (Bu konu Gelir Vergisi Kanunu’nun kapsamına girdiği için yukarıdaki izahatla yetiniyoruz.) 3.3. Personele Yemek Yedirilmesi (İşyerinde, işyeri dışında yemek yedirme ve yemek fişi uygulaması) : Bu konu önemine binaen ayrı bir başlık halinde ele alınmış ve DENET’in ilgili Sirküleri (2002/17) güncelleştirilerek aşağıda sunulmuştur :

“1.

PERSONELE İŞYERİNDE VE MÜŞTEMİLATINDA YEMEK YEDİRİLMESİ : Personele işyerinde veya işyerinin müştemilatında yemek yedirilmesi için yapılan masraflar eskiden olduğu gibi, sınır sözkonusu olmaksızın gider kaydedilebilir ve KDV indirimi yapılabilir. Personel yemeği işyerinde hazırlanabileceği gibi, civar lokantalardan veya yemek fabrikalarından işyerine veya müştemilatına yemek getirilip personele yedirilebilir. Bu takdirde de herhangibir sınır söz konusu olmaksızın gider kaydı ve KDV indirimi yapılabilir. Yemeğin işyerine getirildiğinin tevsiki bakımından lokanta faturasında "işyerine gönderilen yemek bedeli" ifadesine yer verilmesi, fatura yerine yazarkasa fişi alınması veya para yerine yemek fişi kullanılması hallerinde mahsup fişinde yahut yemek fişlerine ilişkin sarf raporunda yemeğin işyerine getirilerek yenildiği hususları belirtilmelidir. GVK nun 40/1 inci maddesinde, personelin işyerinde veya işyerinin müştemilatında iaşe edilmesi (yemek yedirilmesi) İŞLETME GİDERİ sayılmıştır. Bu nedenle personele işyeri veya müştemilatında yemek yedirilmesi, personele sağlanmış menfaat değil iş ile ilgili gider niteliğinde olup, söz konusu yemek masraflarının bordro ile ilişkilendirilmeyerek doğrudan KDV indirimine ve gider kaydına konu edilmesi gerekir. Burada bahsi geçen müştemilat tabiri, Türk Hukuk Lûgatında şöyle tarif edilmektedir: "Akar ve mesken halinde inşa edilmiş olan gayrimenkullerin kullanış maksatlarından herhangibirini tamamlayan bina ve yapılardır. Binadan ayrı kömürlük, ahır, kümes, çamaşırlık gibi." Bu tariften de anlaşılacağı üzere müştemilat bir arazi üzerindeki ana bina veya binalar ile bağlantılı olarak kullanılan binalardır. Şayet gayrimenkul bağımsız bölüm şeklinde ise, bu bağımsız bölümün bulunduğu binadaki veya binalar grubundaki "ortak yerler" müştemilat niteliği taşır. Örneklerle ifade etmek gerekirse, fabrika sahasında müstakil bir bina olarak inşa edilmiş bulunan yemekhane, o fabrika personeline hitap ettiği için, fabrika binasının müştemilatı durumundadır. Aynı şekilde bağımsız bölümlerden oluşan bir işhanında bu bağımsız bölümlerin tümüne hitap edecek şekilde düzenlenmiş olan ve han idaresi tarafından yönetilen yemekhane ortak yer (müştemilat) niteliğini taşır. Yine bağımsız bölümlerden oluşan büyük alışveriş merkezlerinde yemek yenilmesi için ayrılmış bulunan ve alışveriş merkezini oluşturan bağımsız bölümlere ait ortak yer niteliği taşıyan yerlerin de müştemilat olarak kabulü gerektiği kanaatindeyiz. Personele işyerinde veya müştemilatında verilen yemeğin maliyetinin bir kısmı personelden tahsil edildiğinde veya personelin net maaşından kesildiğinde tahsilata veya kesintiye konu edilen tutar personel yemek giderleri hesabının alacağına kaydedilecek olup bu işlem, yemek faturasına dayalı gider kaydını ve KDV indirimini etkilemeyecektir.

2.

PERSONELİN İŞ SEYAHATİ ESNASINDA YEMEK YEMESİ :

+

+
GVK nun 24 üncü maddesine göre iş için seyahate giden firma personeli, yönetim kurulu üyeleri denetçiler veya tasfiye memurları, bu seyahat esnasında yedikleri yemeğin bedelini belge ibraz ederek ve herhangibir sınır söz konusu olmaksızın tahsil edebilirler. Yahut iş seyahatine giden bu kimselerin yemek yemesi ilgili firma tarafından sağlanabilir. İş seyahati esnasında yenilen yemeklerle ilgili masraflar yemeği yiyen kişilere sağlanmış menfaat sayılmaz ( GVK nun 40/4 üncü maddesi uyarınca işletme gideri niteliğindedir), herhangibir sınır söz konusu olmaksızın, fatura ve benzeri belgelere dayanılarak doğrudan gider kaydına ve KDV indirimine konu edilir. İş için seyahate gönderilen bu kimselere seyahat esnasında yemek sağlanması veya yedikleri yemeğin bedelinin belgesi karşılığında kendilerine ödenmesi yanısıra ayrıca bu kimselere harcırah ödenmesi halinde, ödenen harcırah net ücret niteliğini taşır. Bizim anlayışımıza göre, bilhassa büyük şehirlerde civar semtlere iş için gönderilen personelin yemek saatinde bu yerlerdeki görevlerinin devam ediyor olması halinde, söz konusu kişilerin iş seyahatinde bulunuyor sayılması ve yemek giderlerine limit uygulanmaması icab eder. Mesela Taksim'de bulunan bir işyerinde görevli kişi, herhangibir iş için Kadıköy'e gönderildiğinde, sırf yemek yemek için işini bırakıp Taksim'e gelemeyeceğine göre bu kişinin iş seyahatinde bulunduğunu varsaymak bize göre zorunludur. Ancak 6245 sayılı Harcırah Kanununun 3-g maddesindeki tarife göre, bu örneğimize konu personel iş seyahatinde sayılmamaktadır. Özellikle şehirlerin bu derece büyüdüğü günümüzde, çok eski tarihlerde yapılmış olan söz konusu tarifin değiştirilmesine ihtiyaç bulunmaktadır. 3. PERSONELİN TEMSİL VE AĞIRLAMA MEYANINDA YEMEK YEMESİ : Firma ile iş ilişkisi bulunan kimselerin Türk örf ve adetleri uyarınca yemeğe götürülmesi ile görevli personelin bu kimselerle birlikte yemek yemesi için yapılan gider, personele menfaat sağlanması anlamına gelmez, temsil ve ağırlama gideri niteliğini taşır. Gerek misafirin gerek misafire eşlik eden personelin yediği yemek bedeli doğrudan gider kaydedilir ve KDV si indirilir. Temsil ve ağırlama amaçlı yemeklerin bedelinin, yemek fişi bastırıp satan aracı kuruluşların bu fişleri ile de ödenmesi mümkündür. (Aşağıdaki 6 nolu bölüme bakınız.) 4. PERSONELE İŞYERİNİN VE MÜŞTEMİLATININ DIŞINDA YEMEK YEDİRİLMESİ : Personelin civar lokantalara veya yemek yenebilen diğer yerlere gönderilerek oralarda yemek yemesinin sağlanması halinde de, bu nedenle yapılan masraflar, stopaj hesaplanmaksızın gider kaydedilebilmekte ve KDV indirimi yapılabilmektedir. (GVK 23/8) Ancak bunun için ; Yemek bedeli, gün ve kişi başına ve 2004 yılı için 7.000.000 lirayı (KDV dahil 8.260.000 lirayı) geçmemelidir. Bu 7 milyon liralık had 2005 ve izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanır. Artırımlarda % 5 i aşmayan kesirler dikkate alınmaz. Bakanlar Kurulu bu suretle tespit edilen hadleri % 50 sine kadar artırmaya veya indirmeye yetkilidir. (GVK mükerrer madde 123) (Şayet bir personele çalışılan bir günde yedirilen yemeğin KDV dahil tutarı 8.260.000 lirayı geçerse, aşan kısım net ücret sayılır ve brüte götürülerek stopaja tabi tutulması gerekir.)

Ödemenin personele değil yemek verme hizmetini sağlayan mükelleflere fatura ve benzeri belgeler karşılığında yapılmış olması gerekmektedir. Yemek bedeli fatura ile belgelenmişse bu fatura işveren adına düzenlenmiş olmalıdır.

• • •

Yukarıdaki "çalışılan gün" kavramı ile sadece iş günleri değil, resmi tatil dahi olsa yemek yiyen personelin fiilen çalıştığı günler kasdedilmektedir. 7.000.000 liralık bu had, yönetim kurulu üyeleri, müdürler, memur veya işçi konumundaki sair tüm personel için, Türkiye çapında geçerlidir. Buradaki 7.000.000 liralık sınırdan, yemeğin KDV hariç tutarı anlaşılmalıdır. Zira bedel, KDV ye matrah teşkil eden KDV hariç tutardır. (KDVK Md.20/1) Bu husus 186 nolu Tebliğle de kabul edilmiştir. Örnekle ifade etmek gerekirse, öğle yemeğini yemek üzere, firmaya yakın bir yerde bulunan lokantaya giden personel, yemeğini yedikten sonra aldığı, KDV dahil 12.000.000 liralık yazar kasa fişinin karşılığını muhasebeden tahsil ettiğinde firmanın yapacağı işlem, 7.000.000 lirayı bu fişe dayanarak gider yazmak, 1.260.000 lira KDV yi indirmektir. (12.000.000 – 8.260.000 =) 3.740.000 liralık kısım personele verilmiş net ücret hükmünde olup brüte götürülerek stopajlanması gerekir. (Örneğimizdeki 3.740.000 liranın, personelin net maaşından kesilmesi halinde stopaja gerek kalmayacağı tabiidir.) Şayet bu örnekte personelin yediği yemeğe (veya sandvice) ait belge 7.000.000 liralık haddin altında ise, mesela KDV dahil 5.900.000 lira ise, 5.000.000 lira gider yazılacak 900.000 liralık KDV indirilecektir.

+

+

Personele işyeri ve müştemilatı dışında yedirilen yemeklere ilişkin fatura veya benzeri belgelere (yazarkasa fişlerine, perakende satış vesikalarına) bu yemeğin hangi personel için kaç günlük yemek olduğuna dair bir listenin işveren firma tarafından eklenmesi, 186 nolu Tebliğle mecburi kılınmıştır. PERSONELE YEMEK PARASI VEYA ERZAK VERİLMESİ : Personele, yemek yediğini gösterir fatura yahut fiş karşılığı olmaksızın, " yemek parası" adı altında yapılan ödemelerin tümü net ücret niteliğindedir. Keza, personele evinde yemesi için verilen yemeklik malzemelerin (erzakın) KDV dahil tutarı da net ücret niteliğinde olup brüte götürülmek suretiyle stopaja tabi tutulması gerekir. (Stopaj esnasında Sosyal Sigorta Primi hesaplanmaz.) 6. PERSONELE YEMEK FİŞİ VERİLMESİ : KDV dahil 8.260.000 liralık sınır dahilinde olan veya olmayan yemek bedellerine ilişkin belgenin, yemeği veren lokanta veya büfe gibi işletmeler tarafından düzenlenmiş olması şart değildir. Çok sayıda lokanta ve benzeri yerlerle anlaşma yaparak bu yerlerde para yerine geçen yemek fişleri (voucher) bastırıp müşterilerine satan SODEXHO, TICKET ve benzeri firmalar da aracı kuruluş olarak "yemek verme hizmetini sağlayan mükellef " niteliğini taşımaktadır ve bu firmaların düzenlediği faturalara dayalı olarak gider kaydı ve KDV indirimi yapılması mümkündür. Belge düzeninin yerleşmesinde önemli katkıları bulunan bu firmalardan fiş satın alındığında, sözkonusu fişler karşılığında alınan faturalar bakımından yapılacak işlemler şöyle özetlenebilir: Şayet bu fişler anlaşmalı lokanta ve benzeri yerlerden işyerine yemek getirtilip personele yedirilmesi amacıyla kullanılmakta ise, sözkonusu faturalar doğrudan gider yazılabilir, KDV si indirilebilir. Ancak bunun için fiş mukabilinde alınan yemeğin lokanta ve benzeri yerde yenilmeyip işyerine veya müştemilatına getirilerek personele yedirildiği hususunun bir şekilde ispatlanmasının herhangibir inceleme vukuunda istenilmesi ihtimal dahilindedir. Yemek fişleri, iş için seyahate gönderilen personele bu seyahatte kullanılmak üzere veya temsil ve ağırlama görevi verilen personele bu amaçla kullanması için verilmişse yine sözkonusu faturalar doğrudan gider yazılabilir ve KDV si indirilebilir. Fiş sarfiyatlarının bu amaçla yapıldığı hususunun da tevsiki gerekebilir. Yemek fişleri personele dağıtılıyor ve personel, işyeri ve müştemilatı dışına giderek bu fişlerin geçerli olduğu lokanta ve benzeri yerlerde yemek yiyorsa, personel ve çalışılan gün başına dağıtılan fiş değeri 8.260.000 lirayı aşmadığı sürece stopaj doğmayacaktır. Bu değer 8.260.000 lirayı aştığı takdirde aşan kısmın brüte götürülerek stopaja tabi tutulması icap eder.

5.

-

-

Yemek fişlerinin hangi amaçlarla sarfedildiğinin tevsiki için bu dağıtımların bir sarf raporuna bağlanmasının, bu raporda fişlerin kimlere, hangi amaçlarla, hangi meblağlarda, hangi tarihlerde verildiği konularında özet bilgilere yer verilmesinin ve raporun firma yetkililerince imzalanmasının, personele yemek fişi tesliminin bir liste üzerine ilgili personelin imzası alınmak suretiyle yapılmasının yukarıda belirtilen tevsik gereğinin yerine getirilmesi açısından yeterli olacağı kanaatindeyiz. Başkaca bir tevsik şekli düşünemiyoruz. Zira yemek fişi karşılığında hizmet veren lokanta, büfe gibi işletmeler bu hizmetin bedelini yemek yiyene veya onun işverenine değil, fişi bastırıp pazarlayan firmaya fatura etmektedir. Tevsik konusunda yemek fişi pazarlayan firmanın da katkısı olamaz. Çünkü bu firma yemek fişlerinin fişi satın alan firma tarafından, personele işyeri veya müştemilatında yemek yedirmek için mi, temsil ve ağırlama amaçlı yemekler için mi, personelin iş seyahatlerinde yediği yemekler için mi, personelin işyeri dışında (anlaşmalı lokanta ve büfelere giderek) yemek yemesi için mi,

kullanıldığını bilmesi (özel haller) dışında mümkün değildir. (Seyahatte geçen günler için hem yemek fişi vermek, hem de harcırah ödemek mükerrerlik yaratacağı için, fiş verme, ya da harcırah uygulama yöntemlerinden biri tercih edilmelidir.)”

Personele yasal had dahilinde yemek fişi verilmesi stopaj gerektirmediği gibi SSK primi hesabını da etkilemez. Yasal haddi aşacak şekilde yemek fişi verilmesi halinde yasal haddi (2004 yılı için 8.260.000 lirayı) aşan kısım stopaja tabidir. Fakat SSK hesabına konu değildir. 4. ÜRETİLEN MALLARIN, TESLİMİ KDV DEN İSTİSNA EDİLMİŞ MALLAR İÇİN KULLANILMASI VEYA SARFI :

+

+
Kombine imalatta, imal olunan mamul, ara mamul yahut yarımamul niteliği taşıyan malların, bir başka malın üretiminde üretim girdisi olarak kullanılması halinde, söz konusu sarf veya kullanım nedeniyle KDV hesaplanması prensip olarak söz konusu değildir. Çünkü KDV ye vücut veren işlem esas itibariyle, malın mülkiyetinin satış akdine dayalı olarak üçüncü kişilere devredilmesidir. Mesela hem ahşap levha, hem de standart mobilya üretimi yapmakta olan bir firma, levha satışı yaptığında KDV doğar. Fakat bir kısım levhaları mobilya imalinde üretim girdisi olarak kullanıldığında KDV hesaplanması gerekmez. Levha üretimi ile doğan katma değer, bu levhalar ile üretilen mobilyanın satışı aşamasında (mobilya bedeli bünyesinde) vergilenecektir. KDV Kanununun 3/b bendinde yer alan hüküm, imal olunan KDV ye tabi mamul, ara mamul yahut yarımamulün, teslimi KDV den istisna edilmiş olan bir başka malın imalinde üretim girdisi olarak kullanılmasının veya sarfının teslim sayılan hal olarak değerlendirilmesini, dolayısiyle sarf yahut kullanım işleminin gerçekleştiği ayda, sarf olunan yahut kullanılan malın emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanmasını öngörmektedir. Örnek vermek gerekirse, yukarıda bahsi geçen firma, ürettiği ahşap levhalardan bir kısmını ihraç edilmek üzere hazırlanan (tesliminde KDV istisnası uygulanacak olan) mobilyaların imalinde kullanırsa, kullanımın vuku bulduğu ayda, levhaların emsal bedeli üzerinden, bu hüküm uyarınca KDV hesaplanması gerekmektedir. İstihsal vergisindeki dahili sarf uygulamasından esinlenerek konulduğu anlaşılan bu hüküm KDV tatbikatı açısından fevkalade yanlış ve anlamsızdır. Uzun teorik ve tatbiki açıklamalara girerek bu görüşümüzün dayanaklarını ortaya koymaktan sarfınazar ediyor ve KDV uygulamasında hiç bir mükellefin bu hüküm uyarınca KDV hesaplamadığını, bize göre hesaplaması da gerekmediğini vurgulamakla yetiniyoruz. KDV nin yapısına uymayan, bir çok mükellefi boş yere vergi kaçakçısı durumuna düşüren ve zaten işlemeyen bu hükmün mutlaka kaldırılması gerektiği görüşündeyiz. Bu konu hakkında, Sayın Ahmet ÖĞÜT'ün Maliye Postası Dergisindeki (1 Kasım 1996) yazısına bakınız. 5. MÜLKİYETİ MUHAFAZA KAYDIYLA YAPILAN SATIŞLARDA ZİLYEDLİĞİN DEVRİ : KDV nin doğuşuna yol açan ana işlem grubu mülkiyetin devrini de içeren satış akdine dayalı teslimlerdir. Medeni Kanunun 688 inci maddesi uyarınca mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda, satışa konu mal alıcının eline geçtiği halde mülkiyet geçişi olmadığı için KDV Kanununun 2 nci maddesindeki anlamı ile yani mülkiyet devrini de içeren teslim gerçekleşmemiş olmaktadır. Mükelleflerin, teslimlerini mülkiyeti muhafaza kaydıyla yaptıklarını iddia etmek suretiyle, KDV yi diledikleri kadar geciktirebileceklerini dikkate alan kanun koyucu, bu gibi iddiaları peşinen önlemek için, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışları da teslim sayılan hal saymak suretiyle KDV ye tabi tutmuştur. 6. İMAL VEYA İNŞA OLUNAN AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN (ATİK) AKTİFE ALINMASI YAHUT KULLANILMAYA BAŞLANMASI NEDENİYLE KDV HESAPLANMASI GEREĞİ 31.12.1998 DE SONA ERMİŞTİR : 3 üncü maddenin 1.1.1999 dan geçerli olmak üzere 4369 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan (d) bendi hükmüne göre ;
" Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin işletmede kullanılmak üzere imal veya inşa edilmesi halinde, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu kıymetlerin aktife alınması veya kullanılmaya başlanılması"

İmal veya inşa olunan bu iktisadi kıymetin toplam maliyeti üzerinden KDV hesaplanmasını gerektirmektedir. Bu hükmün amacı teşvik kapsamında olmayan sabit kıymetlerdeki üç taksitte KDV indiriminin imal veya inşa suretiyle edinilen sabit kıymetlerde de uygulanabilmesi idi. Sabit kıymetlerde üç taksitte KDV indirimi öngören 31 inci maddenin yürürlükten kaldırılmasına paralel olarak söz konusu (d) bendi de yürürlükten kaldırılmıştır.

+

+

7. SATIN ALINIP KDV 'si İNDİRİLMİŞ OLAN MALIN İŞLETMEDE ATİK OLARAK KULLANILMAYA BAŞLANMASI KDV AÇISINDAN HERHANGİ BİR ÖZELLİK TAŞIMAZ : Eskiden işletmenin emtia stokunda bulunan malın aynı işletmede yahut aynı KDV mükellefine ait başka bir işletmede amortismana tabi iktisadi kıymet olarak kullanılmaya başlanması hali özellik arz etmekteydi. Çünkü 31.12.1998 den önce ATİK için 3 taksitte KDV indirimi uygulaması vardı. (Mülga Md.31) Bunu sağlamak için, aktifleştirilen stok ATİKLER nedeniyle maliyet bedeli üzerinde KDV hesaplanması ve bunun 3 taksitte indirilmesi gerekiyordu. Öteden beri yanlış olduğunu savunduğumuz 31 inci madde yürürlükten kaldırılınca bu gereklilik de sona erdi. Günümüzde, stoklar arasında bulunan ATİK niteliğindeki mal aktifleştirilmesi, maliyet bedeli üzerinden ilgili sabit kıymet hesabına borç, ticari mallar hesabına alacak yazılması suretiyle gerçekleşmektedir. 8. TESLİM SAYILAN HALLER DOLAYISIYLA HESAPLANACAK KDV 'nin MATRAHI : Satış akdine dayalı mal teslimlerinde KDV matrahı satış bedelidir. Kanunun 3 üncü maddesinde dört fıkra halinde sıralanan ve teslim sayılan hal olarak isimlendirilen satış işlemlerinde satış bedeli yoktur. Bu işlemlerde KDV matrahının nasıl bulunacağı konusuna aşağıdaki bölümlerde kısaca değinilmiştir. 8.1. Vergiye Tabi İşlemler Dışındaki Amaçlarla İşletmeden Mal Çekişinde KDV Matrahı : Şahsi işletmelerde işletme sahibi tarafından yapılan bu şekildeki mal çekişlerinde matrah, çekişe konu malın emsal bedelidir. Emsal bedelin tesbitinin nasıl yapılacağı 27 nci madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır. Ortalık halinde işletilen işletmelerde, işletmeden çekiş değil ortağa satış söz konusu olabilir. Ortaklara yahut sair kişilere yapılan satışlarda bedel, malın emsal bedeline göre bariz şekilde düşük olursa ve bu düşüklük izah edilmezse matrah olarak, satış bedeli yerine emsal bedel esas alınır. 8.2. Bağışlanan Mallarda KDV Matrahı : KDV Kanununun 17/2-b maddesinde, bir kısım bağışların KDV den istisna edilmiş olmasından da anlaşılacağı üzere, KDV mükellefleri tarafından yapılan bağışlama işlemleri (vicdani bağışlar) KDV ye tabidir. Bağışlanan mallarda KDV matrahının nasıl bulunacağı hakkında KDV Kanununda özel bir hüküm yoktur. Kanunun 27 nci maddesinde, bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemlerde, emsal bedelin KDV matrahı olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. Şayet bağış 17 nci maddenin 1 inci fıkrasında yazılı kuruluşlara yapılmışsa, bu bağış KDV den müstesna olduğu için KDV matrahının bulunmasına ihtiyaç duyulmayacaktır. (Ancak bu istisnanın uygulanması bağışlanan mal için yüklenilip indirilen KDV nin iptalini gerektireceğinden, bu yüklenim tutarının tespiti gerekecektir.) Bağış söz konusu kuruluşlar dışında bir yere yapıldığında, 27 nci madde uyarınca emsal bedel üzerinden mi, yoksa GVK Md.89 ve KVK Md.14/6 uyarınca mukayyet değer üzerinden mi KDV hesaplanması gerektiği, tartışılmaya değer bir konudur. 8.3. İşletme Personeline Yapılan Bedelsiz Teslimlerde KDV Matrahı : Yukarıdaki 3 nolu bölümde de belirtildiği gibi, gelir (ve kurumlar) vergisi uygulamasında, ayın şeklindeki ücret unsurları, aynın verildiği gün ve yerdeki ortalama fiyatlara göre değerlendirilmekte, KDV açısında ise İdare emsal bedelin esas alınması gerektiği görüşünü benimsemektedir. Aynî ücret unsurlarının değerlenmesi işleminin yeknesak ve basit şekilde yapılabilmesini sağlayacak düzenlemelere ihtiyaç vardır.

+

+
8.4. İmal veya İnşa Olunan ATİK lerin Aktife Alınması Yahut Kullanılmaya Başlanması (Md:3/d) Nedeniyle Hesaplanmasına 1.1.1999'dan İtibaren Son Verilmiştir : KDV Kanununun 20/3 üncü maddesinde yer alan özel hükme göre, bu işlemde KDV matrahı, ilgili ATİK in Vergi Usul Kanununa göre tesbit edilecek değeri idi. Ancak 4369 sayılı Kanunla, 3/d, 10/f, 20/3 ve 31'inci maddeler 1.1.1999'dan itibaren kaldırıldığından, sözkonusu matrah belirleme ve KDV hesabına bu tarihten itibaren gerek kalmamıştır. 8.5. Mülkiyeti Muhafaza Kaydıyla Yapılan Satışlarda KDV Matrahı : Burada bir satış bedeli mevcut olduğuna göre bu bedelin aynı zamanda KDV matrahı olarak dikkate alınması gerektiği düşünülebilir. Fakat bu yorum tarzı istismara müsaittir. Yani KDV mükellefleri satışlarını mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılmış gibi göstererek KDV matrahını bu gerekçe ile düşük tutulup, tamamlayıcı bedeli mülkiyetin devir tarihine ertelemek isteyebilirler. Ayrıca 3 üncü maddeye göre bu işlem teslim sayıldığına göre KDV matrahının mülkiyetin de devri halinde uygulanması gereken bedele eşit tutar olarak dikkate alınması gerekir. 8.6. Üretilen Malların, KDV den Müstesna Mallar İçin Kullanılması Veya Sarfında KDV Matrahı : KDV Kanununun 3/b maddesi ile teslim sayılan bu işlemlerin uygulamada KDV hesabına konu edilmediğini ve söz konusu hükmün yürürlükden kaldırılması gerektiğini, yukarıdaki 4 nolu bölümde belirtmiştik. Böyle bir işlemin KDV hesabına konu edilmesinde KDV matrahının, nasıl hesaplanacağı ise ayrı bir sorundur. 9. KDV ye TABİ OLMAYAN BEDELSİZ TESLİMLER (İŞLE İLGİLİ SARFLAR) : Uygulamada, TESLİM işlemi ile SARF olayının lâyıkıyla ayırd edilmemesinden kaynaklanan yanlış teşhis ve tatbikatlara sıklıkla rastlanmıştır. Başka bir anlatımla, aslında işle ilgili sarfiyat mahiyetindeki mal çıkışları, teslim yahut teslim sayılan hal kavramları içinde mütalaa edilmek suretiyle bu sarfların KDV hesabına konu ettirilmesi veya edilmesi tarzındaki hatalar, uzun süre devam ettirilmiştir. KDV ye tabi olan işlemler, esas itibariyle satış niteliğindeki mal teslimleri ve hizmet ifaları olup KDV den söz edebilmek için malı teslim alanın (veya hizmetten faydalananın) ALICI yahut MÜŞTERİ konumunda bulunması ve teslimin satış akdine dayalı olması gerekir (Md:2). Bu anlamda bir teslim bulunmamasına rağmen KDV hesaplanmasını gerektiren işlemler ise "Teslim Sayılan Haller" başlıklı 3 üncü maddede dört bent halinde sıralanmıştır. Satın alınan veya üretilen malların işle ilgili olarak (vergiye tabi işlemler dahilindeki amaçlarla) sarf edilmesi nedeniyle KDV hesaplanmayacağı kuşkusuzdur. BAZI HALLERDE MALIN SARF İŞLEMİ, BU MALIN ÜÇÜNCÜ KİŞİLERE, BEDEL ARANMAKSIZIN VERİLMESİ ŞEKLİNDE TEZAHÜR EDER. Şayet sarf işlemi, malı üçüncü kişilere bedel gözetmeksizin vermek şeklinde yapılıyorsa ve bu tasarruf;

• • • •

İşle ilgili bir gereğin (mesela garanti vaadinin) yerine getirilmesi, Reklam yapılması, satışı yapılan mallara olan talebin korunması veya arttırılması, (promosyon) Firmanın temsilinin ve işle ilgili kimselerin ağırlanması, Personel gideri mahiyetinde olması

+

+
gibi, ticari, zirai yahut mesleki faaliyetin icrası yahut idame ettirilmesi ile bağlantılı bulunuyorsa, bu şekildeki sarfların KDV hesaplanmasını gerektirmeyeceğini izaha gerek yoktur. (Promosyon eşyası
dağıtımı ve katkı paylı promosyonlar hakkında Sayın Mehmet TİMUR'un YAKLAŞIM dergisinin 44 nolu Ağustos 1996 sayısındaki yazısına bakınız.)

Yukarıda da belirttiğimiz gibi kavram kargaşasının tam olarak önlenememesi, hatalı teşhis ve uygulamalara, halen rastlanabilmekte oluşu dolayısiyle konuyu örnekleme suretiyle ve detaylı olarak açıklamak ihtiyacı duyuyoruz: (Halen diyoruz, çünkü 50 nolu KDV Genel Tebliğindeki, işle ilgili bir kısım
şartların KDV ye tabi olmadığı şeklindeki idarî görüş bu konudaki hatalı uygulamaları önemli ölçüde azaltmış olmakla beraber, bu Tebliğde tüm sarf biçimleri ele alınmadığından, azalmış da olsa yanlış tatbikatlara rastlanabilmektedir.)

9.1. Garanti Kapsamında Yapılan Bedelsiz Teslimler : Bilhassa taşıt araçları ve dayanıklı tüketim malı satışlarında, belli sürelerle tamir garantisi verilmekte, satılan mal bu süre içinde, garanti kapsamına girecek şekilde arıza gösterirse, bu arızanın giderilmesi meyanında müşteriye bedelsiz olarak parça tesliminde ve hizmet ifasında (servis hizmetinde) bulunulmaktadır. Burada işle ilgili sarf olayı vardır. Bedelsiz teslim bulunduğu gerekçesiyle KDV hesaplanması istenemez. Yurt içi tamir, bakım ve değiştirme garantileri : Konu ile ilgili bir muktezada şu cümlelere yer verilmiştir: "Garanti şartları çerçevesinde tamir, bakım ve yenileme amacıyla yapılacak bedelsiz teslim ve hizmet ifaları
katma değer vergisine tabi değildir. Tamir, yenileme işlemlerinin anlaşmalı servisler aracılığıyla yaptırılması durumu değiştirmeyecektir. Ancak bu tamir, bakım ve yenileme faaliyetleri ile ilgili olarak satıcı firmanın mal ve hizmet satın alması sırasında vergi ödeneceği tabiidir. Bu kapsamda anlaşmalı firmalara yapılan ödemeler de vergiye tabi olacaktır. Hesaplanan bu vergiler satıcı firma tarafından indirim konusu yapılacağından firmanın üzerinde kalması söz konusu değildir. Buna göre satıcı firmanın tamir, bakım ve yenileme faaliyetleri ile ilgili olarak gerçekleştirdiği her türlü mal ve hizmet alımlarında olduğu gibi, anlaşmalı servislere ödenen bedel için de vergi ödenmesi ve ödenen bu vergilerin indirim konusu yapılması gerekmektedir."

Bu muktezadaki görüşlere aynen katılıyoruz. Çünkü burada bedelsiz teslim, garanti şartları nedeniyle (işle ilgili olarak) yapıldığından KDV hesaplatılmamış, garantör firma tarafından bu teslime konu mal ve hizmetlerin temininde yüklenilen KDV nin (girdi KDV) de indirim konusu yapılacağı belirtilmiştir. Yurt dışından (ihracatçı firmadan) sağlanan garantiler : İthal mallarda garanti verme işlemi ithalatçı firma tarafından yapılmakta olup, bu garantiler hakkında yukarıda belirtilen mukteza kapsamında işlem yapılmaktadır. Ancak bazen yurt dışındaki ihracatçı firma, Türkiyedeki ithalatçıya (distribütör firmaya) bu garanti nedeniyle katlandığı giderleri tazmin sözü vermekte ve bu söz nedeniyle Türkiyedeki ithalatçıya para vermektedir. Bu paranın KDV ye tabi olup olmadığı tartışma konusudur. Maliye Bakanlığınca verilen 18.2.1999 tarih ve B.07.0.GEL.0.53/5324-200 sayılı muktezada şöyle denilmektedir : “Garanti çerçevesinde, alıcılara bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetler için katma değer vergisi hesaplanması söz konusu değildir. Ancak bu teslim ve hizmetleri fiilen yapan mükellefler bedelini otomobilin sahibinden olması bile garantiyi veren sistemin bir unsuru olan yetkili satıcıya yapılan bedel karşılığı bir hizmet söz konusudur ve bu hizmet Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesine göre vergiye tabidir. Bu bedelin yetkili satıcılar tarafından ithalatçı durumundaki şirketinize aktarılmasında da keza katma değer vergisi uygulanacaktır. Söz konusu bedelin yurt

+

+
dışındaki satıcı firmadan talep edilmesinde de hizmet ihracına ilişkin şartların mevcut olmaması nedeniyle katma değer vergisi uygulanması gerekmektedir.” Dikkat edilirse bu muktezada garanti hizmetinin yurt dışındaki ihracatçıya yönelik olduğu varsayılmış ve buna bağlı olarak ihracatçıdan gelen paranın KDV li olduğu ileri sürülmüştür. Bu görüşe katılmamız mümkün değildir. Burada garanti ithalatçı firmanın kendi müşterilerine yönelik olarak bizzat sağladığı bir unsurdur. Yurt dışından gelen para ise, sonradan ve şarta bağlı olarak yapılmış bir iskonto niteliğindedir. Mal veya hizmet karşılığı değildir. Bu nedenle yurt dışından gelen söz konusu para KDV hesaplanmaksızın kayda alınabilmelidir. 9.2. Ticari Örf ve Teamüle Göre Verilmesi ve Alınması Mutad Olan Hediyeler ve EŞANTİYONLAR : Yılbaşı, bayram ve benzeri nedenlerle firmalar tarafından yaptırılıp yahut satın alınıp dağıtılan eşantiyonlar ve hediyelik eşyalarda da bedelsiz teslim durumu vardır. Bu dağıtımlar genellikle ya örf ve adet gereği olarak ya reklam amacıyla, ya da ticari çerçevede ilişkide bulunulan kişilerin memnun edilmesi suretiyle işlerin seri ve olumlu bir şekilde yürütülmesi maksadıyla, (yani işle ilgili olarak) yapılan sarflardır. Bu gibi hediye teslimler nedeniyle KDV hesaplanmayacağı gibi, bunların temini nedeniyle yüklenilen KDV ler indirilir ve KDV hariç tutarları ise gider yazılır. Geçmişte Maliye Bakanlığı eşantiyon teslimlerinde KDV hesaplanması gerektiği görüşünü ifade etmekteydi. (1993/2 sayılı İç Genelge) Biz, öteden beri işle ilgili hediye ve eşantiyonların temini için yüklenilen KDV lerin indirilmesi ve bunların dağıtımı nedeniyle KDV hesaplanmaması gerektiği görüşündeyiz. KDV hesaplanmaması halinde, hediye ve eşantiyonların Devlete KDV getirisi sağlamaksızın tüketime konu edildiği şeklinde bir görüntü doğmakla beraber, bunların maliyeti, işletmenin sattığı mal veya hizmetlerin bedelini etkileyeceğinden hediye ve eşantiyonların dolaylı olarak KDV lenmesi söz konusudur. Danıştay 11 inci Dairesi, triko, kalem, anahtarlık, çanta, ajanda gibi yılbaşı eşantiyonlarının, oto radyatör satıcısı mükellefin işinin genişliği ile mütenasip olduğunu dikkate alarak KDV hesaplamaksızın dağıtımını ve bunların KDV’sinin indirilmesini kabul etmiştir. (2.10.1997 tarih ve
E.1994/899, K.1997/482 - Süryay)

EŞANTİYON niteliğindeki hediye dağıtımlarının KDV karşısındaki durumu, 50 nolu KDV Genel Tebliğindeki şu açıklamalarla, çözüme kavuşturulmuştur: "Firmaların belirli zamanlarda, özellikle dini bayramlarda ve yılbaşlarında kendi tanıtımlarını yapmak amacıyla her hangi bir bedel almaksızın kalem, anahtarlık, ajanda, takvim ve benzeri eşya dağıtmaları geleneksel hale gelmiştir. Ticari hayatta eşantiyon olarak adlandırılan bu ürünler, her ne kadar işletmede tüketilmemekte ise de ayni pazarlama gideri niteliğinde olduğundan, bu ürünlerin müşterilere ayrıca bir bedel alınmaksızın teslimi katma değer vergisi hesaplanmasını gerektirmemektedir." Tebliğdeki bu hükmün uygulanması için eşantiyon olarak dağıtılan malların ticari teamüllere uygun NİTELİKTE ve MİKTARDA olması, ayrıca bir satışa konu edilmeyecek şekilde verilmesi şart koşulmuştur. Başka bir anlatımla, hediye olarak verilen eşya örf ve teamül gereği olarak kabul edilemeyecek ölçüde değerli ise veya hediyenin parça başı değeri makul olmakla beraber, bir kişiye verilen hediye adedinin mantık dışı şekilde yüksek olması halinde, bu hediyelerin KDV si ile birlikte kanunen kabul edilmeyen gider sayılması veya bir başka şekilde tenkide uğraması söz konusu olabilir. Ancak hediyelerin eşantiyon niteliği taşıyıp taşımadığı, özellikle ürün markası veya firma amblemi taşımayan pahalı hediyelerin durumu tartışılmaya müsaittir. Bize göre hediyenin değeri ne olursa olsun, bu hediye firma sahip veya yetkililerince kullanılmayıp, muvazaa olmaksızın iş ile ilgili olarak, gerekli görülen kişilere verilmişse KDV hariç bedeli gider yazılabilmeli, KDV si indirilebilmelidir. Buradaki tevsik sorununun, nazikâne biçimde çözülebilmesi için, hediye bu hediyenin niteliğinin ve adedinin belirtildiği bir mektupla birlikte gönderilmeli, hediyenin alındığının yazılı olarak bildirilmesi

+

+
rica edilmeli, gelen alındı yazıları, hediyenin faturasına iliştirilmelidir. Bu yapılmasa bile hediye faturasının ekine veya üzerine bu hediyenin kime verildiği not edilmelidir. Pahalı hediyelerin kamu görevlilerine verilmesi durumunda, vergisel açıdan sorun çıkmasa bile, hediyenin rüşvet sayılması suretiyle her iki tarafı da müşkül durumda bırakabileceği kuşkusuzdur. Konu hakkında fikir vermek amacıyla İstanbul Defterdarlığının 8.2.1999 tarih ve 603 no.lu Muktezasını dikkatlerinize sunmakta yarar görüyoruz. Bu muktezanın son paragrafında şöyle denilmektedir :
“..... A.Ş. nin Türkiye 1. Futbol Ligi Şampiyonu Galatasaray Futbol Kulübü Sporcularına vereceği saatler eşantiyon kapsamında KDV ye tabi olmayacak, bu teslimden dolayı borçlanılan bir bedel ve söz konusu olmadığından fatura düzenlenmesine de gerek bulunmamaktadır. Söz konusu saatler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin ise, prensip olarak indirim konusu yapılması gerekmektedir. “

9.3. Bir Mal veya Hizmeti Alanlara, Başka Bir Mal veya Hizmetin Bedava verilmesi : Bir malı satın alana, bu malın yanı sıra başka bir malın bedava verilmesi şeklindeki pazarlama takdiği uygulamasında, bedava verilen mal, bedel mukabili satılan malın maliyetine dahil bir unsur teşkil etmektedir. Mesela hemen bütün gazeteler, gazetenin yanısıra, mecmua, haftalık TV programı, kitapcık, magazin, bulmaca eki, poster, karton biblo, basit oyuncaklar ve diğer birçok hediyeleri bedava vermektedirler. Bu hediyelerin, müşteriyi cezbetme, tirajı arttırma, okuyucunun bu gazeteyi almayı alışkanlık haline getirmesini sağlama gibi ticari amaçlarla yapıldığı açıktır. Dolayısiyle sözkonusu hediyelerin imali veya satınalınması nedeniyle katlanılan maliyet gazete maliyetine, dolayısıyle gazete fiyatına dahildir. Bunlar bedava veriliyormuş gibi görünmekle beraber, okuyucunun gazete bedeli meyanında, gazete eklerinin de bedelini ödediği, yahut sağlanan tiraj artışı ve buna bağlı ilan geliri tırmanışı ile hediye maliyetinin fazlasıyle çıkarıldığı, hediyelerin (gazete bedeli ve ilan geliri meyanında) dolaylı olarak KDV ye tabi tutulduğu aşikârdır. Hediyenin gazete yanında verilmeyip (kupon yayınlamak ve) belli sayıda kupon ibraz edenlere verilmesinde de durum aynıdır. Mesela okuyucusuna ansiklopedi vereceğini vaad eden bir gazetenin, bunu hergün gazete yanında fasiküller halinde vermesi ile, fasikül sayısı kadar kupon yayınlayıp bu kuponları ibraz edenlere ciltlenmiş halde teslim etmesi arasında fark yoktur. 50 nolu Tebliğde bir malın yanısıra başka bir malın bedava verilmesi uygulamasının aslında, bedelli olduğu söylenen mal için belirlenen fiyatın her iki mala da yönelik olduğu, yani bedelsiz verilmiş gibi görünen malın gerçekte bedelsiz olmadığı, dolayısıyla söz konusu bedel içinde KDV ne tabi tutulmuş olan bu mallar için ayrıca KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı, aynı ürünler için yüklenilen KDV lerin ise, prensip olarak indirim konusu yapılması gerektiği kabul edilmiştir. (Tebliğdeki bu anlayışın, bir hizmetin yanı sıra başka bir hizmetin bedelsiz verilmesi veya bir malın yanı sıra bir hizmetin bedelsiz verilmesi şeklindeki işlemlerde de geçerli olması gerekir.) Prensip böyle olmakla beraber; şayet bedelli verilen malın KDV oranı, bedelsiz olduğu söylenen malın KDV oranından düşük ise, bu bedelsiz malın ticaretini yapan diğer firmalara karşı haksız rekabet doğduğu dikkate alınarak, bedelsiz mal için yüklenilen KDV nin indirimi, bedelli mal KDV oranı ile sınırlı tutulmuş, aradaki farkın gider yazılması gerektiği hükme bağlanmıştır. Bakanlığı böyle bir düzenleme yapmaya mecbur eden başlıca faktör, gazetelerin bilhassa son zamanlarda kupon biriktiren tüm okurlarına yoğun şekilde hediyeler vermeleri, gazete tesliminde KDV oranı % 1 iken bu hediyelerin alımında yüklenilen KDV lerin % 1 in üstünde olmasıdır. Bize göre de fevkalade doğru olan yukarıdaki prensip uygulandığında, gazete fiyatı içindeki hediye bedeline tekabül eden tutar kendi oranında vergilenmiş olmakta, hediye kampanyasına konu malları % 8 veya % 18 KDV ne tabi olarak ticaretini yapanlara karşı oluşabilecek bir haksız rekabet önlenmektedir.

+

+
Bu haksız rekabet, sadece gazetelerin hediye kampanyalarında değil, bir malın daha düşük oranlı KDV ne tabi başka bir mal yanında verildiği tüm hallerde de (mesela % 1 e tabi zeytinyağının yanında % 18 e tabi deodorant verilmesi gibi durumlarda da) baş göstermektedir. 50 nolu Tebliğe göre, bir malın yanısıra başka bir malı bedava vermek şeklinde promosyon uygulayan firmaların KDV açısından yapmaları gereken işlemler şöyledir: Bedava verilecek malın ithalinde, alımında veya üretiminde yüklenilen KDV lerin tamamı indirilecektir. Şayet bedava verilecek malın tabi olduğu oran, bedelli malın oranına eşit veya daha düşük ise, KDV açısından başkaca yapılacak bir işlem yoktur. Bedava verilecek mal için geçerli KDV oranı, bedelli teslim edilen malın tabi olduğu orandan yüksek ise, aradaki KDV farkı bedelsiz malın teslimine bağlı olarak KDV beyannamesinin 20 nci satırında gösterilmek suretiyle indirim iptaline tabi tutulacak ve gider yazılacaktır. Promosyon ürünü için yüklenilen KDV nin indirimler arasında kalacak olan kısmı şu formülle hesaplanacaktır : Bedava verilen mal için yüklenip indirilmiş olan KDV tutarı ÖRNEK : Yemeklik bitkisel yağ üreten bir firma, 5 paket margarin ile bir paket sigarayı birlikte ambalajlamış olarak piyasaya sürmeyi ve "sigara hediyeli margarin" sloganı ile satarak margarin satışlarını artırmayı planlamaktadır. Bunun için Ocak 2005 ayında KDV dahil 1.180 YTL. bedelle sigara alınmış ve iç yüzde hesabıyle (1.180 : 118 x 18 =) 180 lira KDV Ocak ayında indirilmiştir. Yapılacak yevmiye kaydı şöyledir : __________________________ Ocak 2005 ___________________________ 157 DİĞER STOKLAR 1.000 - Promosyon eşyası stokları 191 İNDİRİLECEK KDV 180 320 SATICILAR 1.180 _______________________________ / _____________________________ Bu firma, Ocak ayında hiç sigara hediyeli margarin satışı yapmamıştır. Şubat ayında bu şekilde yapılan satışlarda margarin yanı sıra verilmek suretiyle sarf olunan sigara maliyetinin 500 YTL. olduğu varsayılırsa, (buna tekabül eden KDV 90 YTL. dir..) gider kaydına konu KDV tutarı, yukarıdaki formüle göre şöyle hesaplanacaktır. 90 X 0,08 (margarin KDV oranı) ________________________ = 40 YTL. 0,18 (sigara KDV oranı) Bedelli verilen malın tabi olduğu KDV oranı _________________________ Bedava verilen malın tabi olduğu KDV oranı

-

X

Buna göre Şubat ayında yapılacak yevmiye kaydı şöyledir (7/A seçeneğine göre) : _____________________________ Şubat 2004 _______________________ 760 PAZARLAMA ....... GİDERLERİ 600 157 DİĞER STOKLAR 500 391 HESAPLANAN KDV 50

+

+
- İndirim İptali ____________________________ / _______________________________ Şubat 2005 ayı KDV beyannamesi düzenlenirken, (90 - 40 =) 50 YTL, beyannamenin 30 nolu satırında gösterilecektir. Daha sonraki aylarda, sigaraların margarinle birlikte teslim edilmesine paralel olarak yukarıdaki şekilde işlem yapılacaktır. (Faturalarda satışa konu mal olarak sadece margarin gösterilmeli, fatura üzerine
"Her beş paket margarin için bir paket sigara hediyelidir" notu konmalıdır.)

50 nolu Tebliğle getirilen bu düzenleme, indirim hakkını zedelediği ve yasal zemini bulunmadığı gerekçesiyle eleştirilere hedef olmuştur. (Örnek olarak, Sayın Kemal OKTAR 'ın, Maliye Postası Dergisinin 1 Mayıs 1996 sayısındaki yazısına bakınız.) Keza söz konusu Tebliğ hükmü, iptal istemiyle dava konusu edilmiş. Danıştay 11'inci Dairesi, 4.1.1996 tarih ve E:1996/3589 - K:1996/3812 nolu kararı ile bu istemi reddetmiştir. 19.12.1997 tarih ve E:1997/331 - K:1997/518 sayılı Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu Kararı (Maliye Postası, Sayı : 424) ile, 11 inci Daire Kararı kesinleşmiştir. (Konu hakkında, Sayın Erdal SÖNMEZ ve Sayın Garip AYAZ'ın, Vergi Dünyası Dergisinin Kasım 1997 sayısındaki yazısına bakınız.) 9.4. Çekiliş Yoluyla Şanslı Tüketicilere Yüksek Değerde Hediye Verilmesi : Bizim anlayışımıza göre, tüketicilere yönelik olarak ve şans unsuruna bağlı şekilde hediye kampanyaları yapılmasında mesela belli sayıda kupon biriktirip gönderen okuyucular arasında kur'a çekmek suretiyle, bu okuyuculardan birine veya bir kaçına yüksek değerde hediye verilmesinde de KDV hesaplanmamalıdır. Her ne kadar tüketicinin kazandığı hediyenin değeri, satınaldığı malın veya hizmetin fiyatına göre çok daha yüksek değerde ise de, her bir ürünün yanısıra verilen şey bu büyük hediye değil, hediyenin kazanılma şansıdır (Hediye değeri, kampanyaya konu mal veya hizmet satış hacmi ile oranlandığında bu pahalı hediyelerin, kampanya kapsamındaki ciro ile mütenasip olduğu görülecektir). Başka bir anlatımla şanslı tüketici, hediyeyi diğer bütün tüketiciler adına teslim almaktadır. Bu nedenlerle değerine bakılmaksızın hediye alımında yüklenilen KDV indirilmeli, hediyenin talihliye teslimi dolayısıyle KDV hesaplanmamalıdır. Zaten bu gibi şans unsuruna bağlı hediye kampanyaları Milli Piyango İdaresinin denetimi altında yapılmakta ve hileli kampanyalara fırsat verilmemektedir. (Not :
50 no.lu Tebliğle eşantiyonlar ve numuneler konusundaki görüşünü açıklamış olan Bakanlık, şans unsuruna detaylı bu gibi büyük hediye teslimlerinin KDV karşısındaki durumunu halen Tebliğle açıklamış değildir.)

Özel Kanun hükümleri saklı olmak üzere, nakit üzerine piyango tertip etmek Milli Piyango İdaresi'nin inhisarındadır. Gelir sağlamak veya satış artırmak amacı ile düzenlenen eşya piyangoları, hediye kampanyaları Milli Piyango İdaresi'nin iznine ve denetimine tabidir. Talih faktörüne dayanmayan hediye kampanyalarında (mesela belli bir malı alan herkese başka bir malın bedava verilmesinde) izne gerek yoktur. 9.5. Tanıtım Amaçlı Dağıtımlar (Numuneler) : İlaç sektöründe, doktor ve eczacılara, propagandistler vasıtasiyle numune ilaç dağıtımı, yaygın ve vazgeçilmez bir pazarlama aktivitesidir. Bu ilaçların kutularında numune olduğu belirtilir ve fiyat yer almaz. Aynı şekilde, piyasaya yeni sürülen malların tanıtımını sağlamak amacıyle bu malların (bazan küçük ambalajlar içinde, bazan da piyasaya sunulduğu şekliyle) bedava dağıtıldığı görülmektedir. Satış sağlamak veya satışı artırmak amacıyle yapılan bu gibi bedelsiz teslimlerde de, dağıtıma konu mal için yüklenen KDV nin indirilmesi ve teslim KDV si hesaplanmaması gerekir. Nihayet 50 nolu Tebliğde, ötedenberi satışı yapılan bir malın veya piyasaya yeni sürülen bir ürünün tanıtımını sağlamak amacıyla bu malların bir kısmının numune olarak ve bedel aranmaksızın verilmesi işlemlerinin, prensip olarak KDV hesaplanmasını gerektirmediği, bu malların ithalinde, alımında veya üretiminde yüklenilen KDV lerin ilgili belgelere dayanarak indirileceği ve indirimler arasında kalacağı hükme bağlanmıştır.

+

+
Ancak bunun için ; numunenin ticari teamüllere uygun nitelikte ve miktarda olması, ayrıca bir satışa konu olmayacak şekilde verilmesi ve ayrıca numune mal üzerinde firma ünvanının, "numunedir", "para ile satılamaz" gibi ibarelerin yazılı olması şartları aranmaktadır.

İstanbul Defterdarlığının 7.4.2000 tarih ve 2250 sayılı Muktezasında firma, satışlarını artırmak amacıyla bedelsiz kazı kazan tertip ederek kazanan şahıslara kendi imalatı olan iç çamaşırlarının bedelsiz olarak vermek istediğini belirterek görüş sormuştur. Verilen muktezada reklam amacıyla eşantiyon olarak bedelsiz verilen ürünlerin maliyetlerinin gider olarak dikkate alınabileceği, bu teslimler nedeniyle KDV hesaplanmasına gerek bulunmadığı, söz konusu ürünler için yüklenilen KDV lerin indirim konusu yapılabileceği, bu şekilde bedelsiz verilen eşantiyonlar için fatura düzenlenmesi gerekmediği belirtilmiştir. (Buradaki eşantiyon teslimlerinde fatura kesilmesinin gerekmediği görüşü doğrudur. Fatura kesmeksizin mal çıkış yaptırmaması esasına dayanan sistemler kullanan firmalar bu gibi çıkışlar için kendi kendilerine fatura düzenlemek suretiyle işlem yapabilirler.) 9.5. Tanıtım Amacıyla Bedelsiz Olarak Verilen Hizmetler : 50 no.lu Tebliğde eşantiyon olarak verilen mallar ile tanıtım amacıyla verilen numune malların KDV hesaplanmasını gerektirmediğini bu malların temininde yüklenilen KDV lerin indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Numune veya eşantiyon mallar için geçerli olan bu anlayışın numune veya eşantiyon hizmetler için geçerli olmaması mümkün değildir. Dolayısıyla 50 no.lu Tebliğ numune ve eşantiyon mallar yanında numune veya eşantiyon hizmetler içinde geçerli olarak anlamak gerekir. Nitekim bir inceleme elemanı yeni açılan bir otelin tanıtım amacıyla, ünlü kişilere, tur operatörlerine, muhtelif yetkililere, basın mensuplarına bedelsiz olarak ikram ettiği gecelemelerin KDV hesaplanmasını gerektirdiği iddiası ile tarhiyat önermiş, yargıya intikal eden bu olay mükellef lehine sonuçlanmıştır. İstanbul 8 inci Vergi Mahkemesinin oy birliği ile verdiği tebrike şayan kararda bu bedelsiz hizmetlerin reklam ve tanıtım amacı taşıdığını, bu nedenle ve 50 no.lu Tebliğ uyarınca KDV hesaplanmamasının uygun olduğu ifade edilmiştir. (26.01.2005 tarih ve E :2004/1502, K:2005/137 sayılı Karar) 10. TOPTANCILARA VEYA PERAKENDECİLERE VERİLEN BEDELSİZ MALLAR VE HEDİYELER : Yukarıdaki 9.2. nolu bölümde de belirttiğimiz gibi, ticarî örf ve teamüle göre verilmesi ve alınması mutad olan ve değeri makul bir haddi aşmayan hediyelerin dağıtımı nedeniyle KDV hesaplanmayacağı gibi, hediyeyi alan taraf bunu herhangi bir kayda konu etmeksizin kullanır, tüketir veya başka birine verir Ticari örf ve teamüle uygun olan hediyelerin bayilere veya perakendeci tüccara dağıtılmasında da durum aynıdır. Toptancı veya perakendeci tüccara örf ve teamülle telif edilemeyecek boyut ve nitelikte aynî menfaat sağlamak suretiyle mal satışını hızlandırmayı amaçlayan kampanya ve uygulamalar çerçevesinde bedelsiz olarak mal verilmesi işlemi ise ciro primi olarak değerlendirilmelidir. Bu konuya aşağıdaki bölümlerde kısaca değinilmiştir. (24 ve 25 inci maddelere de bakınız.) 10.1. Mal Fazlası İskontosu : Bazı üretici firmalar, satış hacmini artırabilmek için nakit iskonto yerine, iskonto miktarına eşdeğerdeki malı bedava vermeyi tercih etmektedirler. Bu işlemde bedava verilen malın KDV dışında tutulması ancak iskonto yoluyla mümkün olabilir. Faturanın şu şekilde kesilmesine mukteza bazında müsaade edilmiştir. Cinsi Fiyatı Miktarı Bedeli

+

+
A Malı A Malı (Bedelsiz) 10 YTL. 10 YTL. 1.000 Adet 100 Adet Toplam Mal fazlası iskontosu (100 Adet bedava) KDV 10.000 YTL. 1.000 YTL. 11.000 YTL. 1.000 YTL. 10.000 YTL. 1.800 YTL. 11.800 YTL. Dikkat edilirse burada bedelsiz denilen mal önce KDV matrahına sokulmuş, sonra iskonto olarak matrah dışına çıkarılmıştır. Aslında olay 1.100 adet malın 10.000 YTL. bedelle (10.000:1.100=9.,091 YTL fiyatla) satılmasından farksızdır. Eğer fatura, Cinsi A Malı A Malı Fiyatı 10 YTL. Bedelsiz Miktarı 1.000 Adet 100 Adet Toplam + + Bedeli 10.000 YTL. Bedelsiz 10.000 YTL. 1.800 YTL. 11.800 YTL. şeklinde düzenlenirse, alan ve satan açısından durum aynı olmakla beraber, satıcının 100 adet malın KDV sini ziyaa uğrattığı iddiasına yol açacağı gibi, alıcının "bedelsiz" malı stok hesabına dahil etme konusunda sıkıntıya düşmesi sonucunu doğuracaktır. Bu nedenlerle böyle bir faturalama tarzını tavsiye etmiyoruz. Tabiatıyle mal fazlası iskontosunun farklı bir mal verilmek suretiyle de uygulanması mümkündür. Özellikle, az talep edilen yahut piyasaya yeni sürülmüş olan mallara, başka malların yanında (aynî iskonto yoluyla) bir anlamda zorla talep yaratılmaktadır. 10.2. Toptancı veya Perakendecilere, Belli Ciro Hadlerini Doldurdukları İçin Bedava Verilen Mallar veya Hediyeler : Firmalar, toptancı veya perakendeci tüccarları daha fazla mal almaya teşvik amacıyle, belli ciroların veya mal miktarlarının aşılması şartıyle nakden veya nakit yerine bazı malları bedelsiz olarak vermek suretiyle ödüllendirmede bulunmaktadırlar. Ödüllendirmenin şans unsuruna bağlı olarak, mesela her 100 YTL: mal alımı için bayilere birer kura numarası tahsis etmek ve hediyeyi çekilişi kazanan bayie vermek suretiyle yapıldığı da görülmektedir. Veriliş yöntemi ne olursa olsun, ticarî performansı gösteren ciro, piyasa tutma ve benzeri ölçülere bağlı şekilde verilen ve eşantiyon ölçülerini aşan bedelsiz mallar (ve hizmetler) malı elde edenin ticarî hasılatına dahil edilmelidir. Hediye, prim niteliği arzetmekte ise, karşılıklı faturalaşılmak suretiyle belgelenmesi daha uygun olur.

+

Örnek : X Halı Fabrikası, yapacakları alım tutarı 2.000.000 YTL. yi geçen bayilerine kamyon verileceğini duyurmuştur. Halı fabrikası 120.000 (+ KDV) tutarındaki kamyon faturasını almıştır.

+

+
Burada fabrika, kamyon faturasını, bir geçici hesaba borç kaydedecek, faturadaki KDV yi indirecektir. Ayrıca bayie 120.000 (+ KDV) tutarında kamyon faturası çıkarıp geçici hesabı kapatacak, KDV yi ise teslimlerin KDV si hesabına yazacaktır. Bayiden alacağı 120.000 (+ KDV) tutarındaki prim faturasını pazarlama giderleri hesabına geçirecek ve KDV sini indirecektir. Bayiin kazandığı bu hediye ticari hasılata dahildir. Dolayısıyle bayiin ödeyeceği gelir ve kurumlar vergisini etkiler. Bayi, kazandığı bu malı sadece şahsı ile ilgili olarak göremez ve ticari işletmesinin kayıtları dışında tutamaz (Bedava kamyonun bayiin şahsına yönelik ivazsız intikal olarak nitelenmesi mümkün
değildir. Çünkü kamyon, kalem, çakmak, kravat gibi örf ve teamüle uygun basit bir hediye değil aynı şekilde verilen ticari prim niteliğindedir.)

Bayiin yapacağı yevmiye kayıtları şöyle olmalıdır: / 320 SATICILAR DİĞER GELİRLER HESAPLANAN KDV / Bu kamyon bayiin işyerinde kullanılacaksa şu kaydın yapılması gerekir : / 255 191 320 DEMİRBAŞLAR İNDİRİLECEK KDV SATICILAR / Uygulamada bayilerini bu veya benzeri şekilde hediye ile ödüllendiren firmalar, hediyeyi bayie fatura etmeyi ve ondan prim faturası istemeyi yakışıksız bulmakta, bayi üzerinde olumsuz etki yapacağını ve kampanyanın başarısını engelleyeceğini düşünmekte, dolayısıyle hediyeyi gider yazmaktan öte bir işlem yapmaktan kaçınmaktadırlar. Eğer tüccara verilen bu hediyenin değeri makul seviyede ise, örf ve teamüllere uygun düşüyorsa bu yaklaşım ve tatbik tarzı makul karşılanabilir. Hediye, temsil ağırlama giderleri kapsamında mütlaa edilerek doğrudan gider yazılır ve KDV si indirilir. Ancak hediye, bayi primi olarak nitelenmesine yol açacak kayda değer bir kıymet taşıyorsa yukarıda izah edildiği şekilde faturalaşmaya konu edilmesi uygun olur. Ancak ciro primlerinin KDV ye tabi olmadığı yolundaki Danıştay kararlarına güvenerek ve aksi yöndeki İdarî görüşe rağmen, fabrikanın kamyonu bayie fatura edip, kamyonun KDV dahil tutarı kadar ciro primi dekontu göndererek kamyonu bedava vermesi, kamyonun KDV dahil bedeli kadar ciro primi gideri yazması, bayiin ise kamyonu aktifleştirilip, KDV sini indirerek, KDV dahil tutarı hasılat yazılması mümkündür. (Ciro primleri konusunda 1 inci maddedeki 6.7. no.lu bölüme bakınız) 10.3. Ciro Priminin Şans Faktörüne Dayalı Olarak (Çekilişle) Verilmesi : Bazen üretici veya pazarlamacı firmalar, kendilerinden direkt veya dolaylı şekilde mal yahut hizmet alan toptancı veya perakendeci durumundaki firmalara yaptıkları alımların belli bir birimi için şans (kura) numarası verdikleri, kampanya sonucunda yapılan çekiliş sonucu tesbit edilen şanslı tüccarlara değerli hediyeler verdikleri, böylelikle satışlarını hızlandırdıkları görülmektedir. Bir önceki bölümde izah edildiği gibi, şans faktörüne dayalı olsun olmasın firmalar tarafından elde edilen bu hediyeler, ivaz karşılığı temin olunmuş sayılır, veraset ve intikal vergisine konu edilemez. Kampanyanın, Milli Piyango İdaresi'nin iznine ve denetimine tabi olması (92/1 Tebliğ-R.G. 17.11.1992) bu hediyelerin ivaz karşılığı elde edilmiş sayılması ve ticari hasılata dahil edilecek olması nedeniyle, veraset ve intikal vergisi alınmasını gerektirmez. 120.000 2.160 14.160 14.160 12.000 2.160 602 391 Prim Faturasının kaydı

+

+
Bu hediyeler, talihli tüccarlara ibraname karşılığında teslim edilir ve maliyet bedelleri üzerinde faturaya bağlanır. Karşılığında, talihli alıcıdan hizmet (ciro primi) faturası alınır. Bu iki fatura cari hesapta birbirini götürür. Kampanyayı düzenleyen taraf, aldığı hizmet faturasına istinaden pazarlama gideri kaydı yapar. Talihli firma ise aynı faturaya göre hasılatını kaydeder. Hediyeyi ise firma aktiflerine (KDV indirimi yaparak) dahil eder veya hediyeyi firma sahibi şahsi kullanımı için almışsa, firma sahibi cari hesabına KDV dahil tutar borç kaydedilir. Maliye İdaresinin bu yöndeki anlayışını aksettiren, Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 25.8.1995 tarih ve 1879 sayılı muktezası şöyledir: "İlgi'de kayıtlı dilekçenizde, şirketiniz satışlarının arttırılması amacıyla, 3 ayrı gruba kupon vermek suretiyle çekiliş
düzenleneceği ve karşılığında hediye verileceği belirtilerek, sözkonusu gruplar itibarıyla verilen hediyelerin Veraset ve İnkital Vergisine tabi olup olmadığı sorulmaktadır. Bilindiği üzere, 7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 1. maddesinde; Türkiye Cumhuriyet tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset tarihiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun bir şahıstan diğer bir şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu ve aynı kanunun 5. maddesinde de veraset ve intikal vergisi mükellefinin veraset tarihiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisab eden kişi olacağı belirtilmiştir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 37 nci maddesinde ise; "Her türlü ticari ve sınai faaliyetten doğan kazançlar ticari kazançtır." hükmü yeralmaktadır. İlgi dilekçenizde, 1. ve 2. grup olarak sözettiğiniz, firmanızdan mal alan tüccarlar ile bu tüccarlardan mal alan perakendeci/bakkallara, satışlarınızın arttırılması için reklam amacıyla, ciro miktarları gözönünde bulundurularak ve kura numarası verilmek suretiyle, yapılacak çekiliş sonrasında çeşitli hediyeler verilmesi işleminin bir nevi prim olarak değerlendirilmesi gerekir. Prim, yazılı yada sözlü bir anlaşma veya bu primi ödeyecek olanın tek taraflı olarak belirlediği koşullara uygun şekilde, başarılmış bir iş yada hizmet karşılığında, asıl ödemeye ek olarak yapılan bir ödeme şeklinde tanımlanabilir. Bu ödemeler, nakden olabileceği gibi bir mal veya hizmet sunmak şeklinde de olabilir. Olayımızda, belirlenen ciro miktarını aşan 1. ve 2.grup müşterileriniz için verilecek kura şansı da gözönünde bulundurulduğunda, kazanacak firmalar açısından, elde edilen bu prim, belli bir miktarın üzerinde satış yapması nedeniyle, firmanız tarafından, sözü edilen 1. ve 2.grup müşterilerinize sağlanacak ek bir menfaattir. Nitekim, 26 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin L/2 bölümünde, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda yada bellibir ciro aşıldığında satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla yapılan ödemelerin, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın yada çabanın sonucu doğduğu, dolayısıyla yapılan işin, ana firmaya karşı verilen bir hizmet olduğu belirtilmiş, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firmanın sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermesi halinde (belli bir hizmeti vermesi halinde) ek ödemeye hak kazanacağı belirtilmiştir. Üretici firmalardan mal alan tüccarlar ile perakendeci/bakkalların, firmalara sağlayacağı bir hizmet yada menfaat karşılığında alacakları hediyeler, sonuçta kura sonucu olsun yada olmasın ticari faaliyeterinin bir unsuru olarak değerlendirilerek, ticari kazançlarına dahil edilecektir. Yukarıdaki bölümlerde de açıkça sözedildiği üzere, bir intikalin veraset ve intikal vergisine tabi tutulabilmesi için bulunması gerekli tek şart intikalin ivazsız olmasıdır. Olayımızda, firmanızdan mal alan 1. ve 2. grup satıcılar, elde edecekleri hediyeyi başarılı ticari faaliyetleri sonucu hak edeceklerdir. Sözkonusu firmalar, yukarıda da sözedildiği üzere, firmanızın malını daha çok satarak, firmanıza bir yarar sağlamakta, firmanız da çeşitli gerekçelerle ihtiyacını duyduğu böyle bir hizmetin karşılığını ödemeye razı olmaktadır. Bir anlamda sözkonusu firmalar alacakları hediyenin karşılığını, kendi ticari performanslarını arttırarak, dolaylı da olsa, firmanız genel satış hacmini arttırmak suretiyle ödemektedirler. Bu nedenlerle, 1. ve 2. grup firmaların firmanıza yapmış olduğu bu hizmet gözönünde bulundurulduğuna, kura sonucu da olsa, elde etmiş oldukları heyidenin ivazsız intikalinden sözetmek mümkün bulunmamakta, dolayısıyla veraset ve intikal vergisine tabi herhangi bir işlem de gerçekleşmemektedir.”

11. ALICI FİRMALARIN PERSONELİNE HEDİYELER VERİLMESİ : Bazı üretici veya tüccar firmalar mal satışlarını hızlandırmak için, mal sattıkları bayi, yarı toptancı veya perakendeci firmada çalışan personele, kendi mallarının satışına özen göstermeleri şartıyla hediyeler vermektedirler. Bu olay için muhtelif yorumlarda bulunulması mümkündür.

+

+
Konu hakkındaki idari görüş, bir önceki bölümde metnini verdiğimiz muktezanın (Dış Ticaret Vergi Dairesi Başkanlığının 25.8.1995 tarih ve 1879 sayılı muktezasının) son iki paragrafı ile şu şekilde ifade edilmiştir. “Ayrıca, dilekçenizde 3.grup olarak sözettiğiniz tüccarın yanında çalışan ücretli elemanlara aktivitenin başlangıç
ve bitiş tarihleri arasında, tüccarda bulunan, firmanızın sattığı mallara ilişkin stok farkı için kura numarası ve çekiliş sonucu hediye verileceği belirtilmiştir. Adı geçen elemanların, kura sonucu kazanacakları hediyeleri, ticari faaliyetin bir unsuru olarak değerlendirmek mümkün bulunmadığından, bu işlemlerin veraset ve intikal vergisine tabi olması gerekmektedir."

12. MÜŞTERİLERİN (Bayilerin) ÜCRETSİZ GEZDİRİLMESİ : Bayilerin veya müşterilerin ağırlanması ve gezdirilmesi işlemi, genel planda bir temsil ve ağırlama gideri türüdür. Nitekim İstanbul Defterdarlığınca verilen 31.1.2000 tarih ve 793 sayılı Muktezada, belli seviyenin üzerinde alım yapan firmalardan ikişer yetkilinin kiralanacak bir tekne ile İstanbul civarında bir gün boyunca gezdirilmesi ile ilgili masrafların genel gider mahiyetinde olduğu bu masraflarla ilgili KDV lerin indirilebileceği belirtilmiştir. Keza Türkiye’deki herhangi bir şehirde yapılan bayi toplantılarında, toplantıya çağrılan bayilerin ulaşımının, konaklanmasının sağlanması yemek verilmesi ve sair imkanlar da işle ilgili gider olup, bunlara ait KDV ler indirilebilir. Bu gibi toplantıların yakın ve ucuz ülkelerde yapılması da makul karşılanabilmelidir. Ancak bazı firmaların bayilerinin uzak ülkelere ve uzun sürelerle seyahate gönderdikleri, bu turistik seyahatlerle ilgili masrafları üstlenerek bayilerini hoşnut etmeye çalıştıkları görülmektedir. Çok yüksek masraflara sebebiyet veren bu gibi uygulamaların ciro primi niteliği taşıdığı ve alıcılara ticari menfaat aktarılması anlamına geldiği yönünden tenkide uğraması mümkündür. 13. BAYİLERE DEMİRBAŞ VERİLMESİ : Bazı hallerde satışı yapılan malların özellikli ortamlarda satışa sunulması gerekebilmektedir. Bunun en bariz örneği dondurma satışlarında, dondurmaların buzdolaplı vitrin veya dolaplarda satışa sunulması gereğidir. Bazen malların özel raf veya tertibatlarla satışa sunulması, lastik satışlarında lastik takma-sökme cihazına ihtiyaç duyulması alıcının işyerine büyük ve pahalı panolar konulması gibi nedenlerle alıcılara amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde malların emanet edilmesi gerekebilmektedir. Konu ile ilgili bir soru üzerine İstanbul Defterdarlığınca verilen 14.4.2000 tarih ve 2383 sayılı Muktezada ; “..... Benzer bir konuyla ilgili olarak Bakanlık Makamından alınan 11.01.1996 tarih ve 1855 sayılı yazıda; “Saklanması özellik arzeden bazı malların satışı ile ilgili olarak üretici firmanın bayisine demirbaş mallar vermesi
işleminde ise sözleşme hükümleri önem taşımaktadır. Sözleşmede bayilik sona erdiğinde, iş değişikliği yapıldığında veya sair nedenlerle firmanın mallarının satışından vazgeçildiğinde, amortismana tabi iktisadi kıymetin geri alınacağı şeklinde bir hüküm bulunması ve üretici firmanın bu malı amortismana tabi tuttuğu hallerde demirbaşın verilmesi, teslim niteliği taşımadığından katma değer vergisine tabi olmayacak, ancak yüklenilen vergi indirimi konusu yapılacaktır. Düzenlenen sözleşmede satıcının bayiliği sona erse de demirbaşın geri alınacağı yolunda bir hüküm bulunmaması ve firmanın bu mal için amortisman ayırmaması halinde demirbaşın bedelsiz olarak teslimi ticari bir nitelik arz ettiğinden katma değer vergisine tabi olacak ve yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılacaktır.”denilmektedir. Buna göre, ithal edilerek satışa konu edilen malzemeler yanında satışı artırıcı amaçla ekipman ve donanımları belli bir şartla (yazılı veya sözlü sözleşme) bağlı ve belli bir süre için bedelsiz olarak alıcı firmaların kullanımına verilmesi durumunda sözleşmede yukarıda açıklandığı şekilde hüküm bulunması ve firmanın bu malı amortismana tabi tutmuş olması halinde malların teslimi söz konusu olmayacağından katma değer vergisine tabi olmayacak, ancak yüklenilen vergi indirim konusu yapılacaktır.

+

+
Ancak söz konusu olan bu mallar için amortisman ayrılmaması halinde bedelsiz olarak teslimi ticari bir nitelik arz edeceğinden katma değer vergisine tabi olacak ve yüklenilen katma değer vergisi indirim konusu yapılacaktır.”

Görüldüğü gibi İdare bayilere kirasız kullanılmak üzere ekipman verilmesi işleminde KDV aramamakta, bu ekipmana ait yüklenilen KDV nin indirilmesi mümkün bulunmaktadır. Teslimde KDV hesaplanmaması için bu teslimin emaneten teslim olması gerekmekte, teslim edilen ekipmanın amortismana tabi tutulması (doğrudan gider yazılmaması) istenmektedir.

+

MADDE 4 : HİZMET MADDE METNİ :
"Hizmet:

Madde 4 - Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir. Bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her biri ayrı işlem olup, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirilir." MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No 1 26 Bölüm III L-2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. GENEL AÇIKLAMA : Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan hizmetler, hizmet ithalatı ve 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasında sayılan diğer hizmetler KDV ye tabi bulunmaktadır. Hizmet şeklindeki işlemleri KDV kapsamına alan kanun koyucu HİZMETİN TANIMI'nı yapmak ihtiyacı duymuş ve 4 üncü maddede şu tanıma yer vermiştir: "Hizmet, teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı DIŞINDA KALAN İŞLEMLERDİR." (Burada
bahsi geçen teslim kavramı 2 nci maddede, teslim sayılan haller ise 3 üncü maddede düzenlenmiştir).

Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere KDV uygulaması bakımından hizmet, alabildiğine geniş bir kavramdır. Maddede;

• • • • • • • • • • •

Bir şeyi yapmak, İşlemek, Meydana getirmek, İmal etmek, Onarmak, Temizlemek, Muhafaza etmek, Hazırlamak, Değerlendirmek, Kiralamak, Birşeyi yapmamayı taahhüt etmek

şeklinde birkaç örnek verildikten sonra, GİBİ edadı kullanılmak suretiyle bu örneklerin çoğaltılabileceği vurgulanmıştır. Mesela,

• • • • • • • • • • •

Otel, lokanta, kreş, okul, sağlık tesisi ve benzeri yerlerin işletilmesi, Her türlü komisyon ve tavassut işleri, Serbest meslek faaliyeti tanımına giren işler (muhasebecilik, müşavirlik, hukuk ve mühendislik hizmetleri gibi) Taşımacılık faaliyetleri, Gayrımaddi hakların kiralanması yahut satışı, Fason olarak yapılan işler Temizlik, özel güvenlik Finansman temini şeklindeki işlemler (1 inci madde ile ilgil 6.3. nolu bölümdeki açıklamalarımıza bakınız.), Haberleşme hizmetleri (1 inci madde ile ilgili 4.1. no.lu bölüme bakınız). Talih oyunları tertiplenmesi, sportif gösteriler ve sahne gösterileri icrası (1 inci madde ile ilgili 4.2. ve 4.3. bölümüne bakınız), Holdinglerce merkezî olarak yürütülen hizmet bedellerinin payları oranında bağlı şirketlere tevzi edilmesi (33 Nolu KVK Genel Tebliği)

ve benzeri işlemlerin Türkiye'de ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde (KDV kapsamına girecek şekilde) yapılması da (açık bir istisna hükmü yoksa) KDV hesaplamasına konu edilmektedir. Dolayısıyle tüm KDV mükellefleri (ve yaptıkları işlemleri nedeniyle mükellef olması gerekenler) mal satışı ve teslim sayılan haller yanı sıra, diğer bütün hasılatlarının KDV karşısındaki durumunu bu tarif çerçevesinde irdelemek mecburiyetindedirler. 2. HİZMETİN KARŞIĞILINDA PARA YERİNE MAL ALINMASI VEYA BAŞKA BİR HİZMETTEN FAYDALANILMASI : Hizmet, para karşılığında değil de başka bir hizmet veya mal karşılığında yapıldığında, karşılıklı iki işlem mevcuttur. Bu işlemler kapsama dahil ise ayrı ayrı KDV ye tabi tutulması gerekir. Mesela bir peynir tüccarı, soğutmalı depolama hizmeti karşılığında peynirlerin bir kısmını depo işleticisine verdiğinde, taraflar mal teslimi ve hizmet ifası şeklindeki bu işlemler için emsal bedel üzerinden birbirlerine fatura kesmek zorundadırlar. Başka bir örnek vermek gerekirse fason işlem veya imalat yapanların, fason ücretini nakden almak yerine, işlenen malların bir kısmını alıkoymaları halinde de malın ve fason ücretinin karşılıklı olarak faturaya bağlanması gerekmektedir. Bu gibi değişimlerde, taraflardan birinin KDV mükellefi olmaması halinde sadece mükellef olan karşı tarafın fatura kesecek ve alım işlemini gider pusulası ile yapacaktır. KDV mükellefiyeti bulunmayan çiftçilerin, yetiştirdikleri ziraî ürünleri, çırçır atölyesi, tasirhane, değirmen gibi yerlerde işlettikleri ve işleme ücretini nakit olarak ödemek yerine bu ücrete eşdeğerde ziraî ürün verdikleri takdirde atölye sahibi, işleme ücretini çiftçiye fatura etmeli ve teslim aldığı ziraî ürünleri müstahsil makbuzu ile belgelemelidir. Müstahsil makbuzunda KDV hesaplanmayacağı (Md:17/4-b) fakat G.V.K. nun 94 üncü maddesi uyarınca stopaj yapılacağı kuşkusuzdur. 3. HİZMETİN KDV HESAPLAMASINA KONU EDİLEBİLMESİ İÇİN GEREKLİ ŞARTLAR : Hizmet KDV sinden söz edebilmek için;

• • •

Yukarıdaki tarife uyan bir hizmetin mevcut olması, Hizmetin KDV kapsamına girmesi (yani ticarî, sınaî, ziraî faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması yahut 1 inci maddenin 3 no.lu bendinde ismen belirtilmiş bulunması), Hizmetin Türkiye'de yapılmış olması (Md:6/b) veya Türkiye'ye ithal edilmiş olması (Md:1/2) gerekmektedir (Hizmet ithali hakkında 1 inci madde ile ilgili 3 nolu bölümde, hizmetin hangi hallerde Türkiye'de yapılmış sayılacağı konusunda ise 6 ncı maddeye ilişkin bölümde yaptığımız açıklamalara bakınız.). Hizmet ithalinin KDV'ye tabi tutulması, Kanun'un 9 uncu maddesinde düzenlenen vergi sorumluluğu çerçevesinde yapılmaktadır.

4. HİZMET İLE İLGİLİ OLUP, ÖZELLİK TAŞIYAN HUSUSLAR :

KDV Kanunu'nun 4 üncü maddesinde hizmet kavramı, yeterince açık şekilde tarif edilmiş olmasına rağmen uygulamada bazı ilginç durumlar ortaya çıkabilmektedir. Aşağıdaki bölümlerde bu gibi tereddüdü mucip birkaç konuya değinilmiştir. 4.1. Ciro Primleri : Bilindiği üzere ciro primi bilhassa toptancı veya perakendeci tüccarlara belli bir süre zarfında, belli bir miktarın üzerinde mal alışında bulunmaları şartına bağlı olarak satıcı tarafından sağlanan menfaatler olarak tanımlanabilir. Maliye İdaresi önceleri ciro primi olarak alınan paraların hizmet bedeli olmadığı görüşünü benimsemekteydi. Nitekim bir muktezada; ".... söz konusu primler, adı geçen müessese açısından yapılan bir teslim veya hizmet sonucu tahsil edilen bir para olmayıp bir ödeme mahiyetinde olduğundan, katma değer vergisi kapsamına girmemektedir." ifadesine yer verilmiştir. İdare sonradan görüş değiştirmiş ve bu yeni görüşünü 26 No.lu Tebliğin L/2 bölümünde şöyle dile getirmiştir: "Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış
primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan ödemeler ise katma değer vergisine tabi olacaktır. Zira, bu tür bir iskonto doğrudan satılan malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş, ana firmaya karşı verilen bir hizmettir. Çünkü, ana firma ile satıcı firma arasında düzenlenen sözleşmeye göre (yazılı veya sözlü), satıcı firma sözleşmenin hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki (belli bir hizmeti vermiştir ki) ek ödemeye (iskontoya) hak kazanmıştır. Bu nedenle, yukarıda belirtilen şekilde uygulanan ve Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 4. maddesi çerçevesinde "hizmet" kapsamına giren bu işlemlere ait iskontolar, aynı Kanunu'nun 1/1. maddesi uyarınca vergiye tabi tutulacaktır."

Başka bir anlatımla İdare, alıcının kazandığı ciro primini dekontla alıcı cari hesabına geçirilemeyeceği, bu primin alıcı tarafından düzenlenecek KDV li fatura ile belgelenmesi gerektiği görüşündedir. Danıştay ise ciro primlerinin KDV ye tabi bir hizmetin bedeli olmadığı, dekontla (KDV siz) belgelenebileceği görüşündedir. (Danıştay 7.Dairesinin, 16.4.1992 tarih ve 1989/4/1/; K:1992/1126 sayılı kararı) 4.2. Yurt Dışına Düzenlenen Turlar : KDV mükelleflerinin yurt dışına tur düzenleyerek, tura katılanlara yabancı ülkelerde turizm hizmeti vermeleri şeklindeki işlemler hakkında 40 nolu KDV Genel Tebliğinin A Bölümünde bazı düzenlemler yapılmıştır. Yurt dışına tur düzenlenmesi daha çok KDV Kanunu'nun 6 ncı maddesi ile ilgili olup bu konudaki yorum ve açıklamalarımız söz konusu madde ile ilgili 4.3.4. no.lu bölümde yer almaktadır. 4.3. Tazminatlar : Tazminat olarak alınan paraların, hizmet sayılarak KDV'ye tabi tutulup tutulmayacağı, tazminatın mahiyetine göre değişiklik gösterebilmektedir ve tartışılmaya müsaittir. Bu konudaki görüşlerimiz 1 inci madde ile ilgili 6.16. nolu bölümde açıklanmıştır. 4.4. Kur Farkı Gelirleri : Mükellefin kasasındaki veya banka hesaplarındaki döviz mevcutlarını kur değerlemesine tabi tutması dolayısıyle ortaya çıkan ve gelir kaydedilen Kur farklarının KDV ile ilgisi bulunmadığı kuşkusuzdur. Çünkü bu gelir fiktif oluşunun yanı sıra mal teslimi veya hizmet ifası sonucunda tahakkuk etmiş de değildir. Fakat yabancı para ile ifade olunan alacakların kur değerlemesine tabi tutulması sonucu ortaya çıkan lehte farkların, finansman hizmeti sayılarak KDV ye tabi tutulup tutulamayacağı hakkında çelişkili uygulamalara ve yorumlara rastlanmaktadır. Bu konudaki görüşlerimiz 1 inci madde ile ilgili 6.6. nolu bölümde açıklanmıştır. 4.5. İnşaat-Taahhüt İşleri : Öyle işlemler vardır ki, bu işlemin mal teslimi şeklinde bir işlem mi olduğu, yoksa hizmet ifası mı sayılması gerektiği konusunda karar vermekte güçlükle karşılaşabilir. Her iki işlem türünün de KDV ye tabi oluşu dolayısıyle çoğu zaman bu ayırıma ihtiyaç duyulmaz. Fakat bilhassa KDV nin ne zaman doğduğu ve istisna uygulamaları yönünden, işlemin niteliğinin doğru şekilde tayini gerekmektedir.

İnşaat taahhüt işleri, bu ayırımın yapılmasına ihtiyaç gösteren tipik bir örnektir. Uygulamada taahhüt suretiyle yapılan işler hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir.. Bir muktezada; "Malzemesi kısmen veya tamamen müteahhide ait olmak üzere yapılan inşaat ve taahhüt işlerinde, müteahhide ait malzemeler
bağımsız bir teslim olarak mütalaa edilmez. Bu malzemeler taahhüdün ifası için kullanıldığından, yapılan iş, istisna akdi çerçevesinde gerçekleştirilmiş, hizmet faaliyeti niteliğindedir. Bu sebeple, taahhüt işinin gerçekleştirilmesine paralel olarak, tahakkuk ettirilen istihkakın vergiye tabi tutulması gerekir."

şeklinde görüş belirtilmiştir. Geçmişte inşaat işinin bina (mal) teslimi şeklinde değerlendirilmemesi (hizmet ifası sayılması), 150 m² nin altındaki konutları konu alan ve KDV den istisna edilmiş bulunan işlemlerde, bu konutların KDV'ye tabi tutulması sonucunu doğurmuştur. Bunun üzerine İdare görüş değiştirerek, arsa karşılığında inşaat işlerini 150 m² nin altındaki konutlar bakımından "konut teslimi" olarak mütalaa etmiştir. (1 inci madde ile ilgili 6.31. nolu bölüme bakınız). Apartman yapıp daire daire satanların bu işlemleri de mal teslimi niteliğindedir. Bunlar dışındaki inşaat taahhüt işleri halen hizmet ifası olarak değerlendirilmektedir. Bu itibarla taahhüt suretiyle yapılan inşaat ve onarma işlerinde KDV hesabının işin tamamen bitmesi ve kesin olarak kabul edilip işveren tarafından teslim alınmasına bağlı olarak yapılması mümkündür. İşin başında veya devamı esnasında müteahhide avans şeklinde ödeme yapılması sonucu etkilemez. Ancak müteahhit, istihkak raporu düzenlerse ve bu rapor işveren tarafından onaylanırsa, (Danıştay’a göre onaylanmakla kalınmayıp istihkak ödemesi de yapılırsa) hizmet ifası, işin bu raporda belirtilen kısmı itibariyle gerçekleşmiş sayılmaktadır. Öte yandan işverenin KDV indirimi yapabilmesi için müteahhitten onaya konu istihkak ile ilgili olarak fatura alıp kayıtlarına geçirmesi istenmektedir (34 nolu KDV Genel Tebliği). (Bu konuda 2 nci maddeye ilişkin 16 nolu bölüme ve 10 uncu maddeye ilişkin 4.6. nolu bölüme bakınız.) 4.6. Diğer Özellikli Hizmetler : Yukarıdaki 4 üncü madde metninde görüldüğü gibi, ticari, sınai, zirai ve mesleki alanda yapılan hizmetler KDV nin konusuna görmekte olup, bu hizmetlerin kapsamı çok geniştir. Yukarıdaki bölümlerde özellik gösteren birkaç hizmet türüne dikkat çekilmiştir. Özellik gösteren diğer hizmet türleri için, başta 1 inci madde olmak üzere kitabımızın ilgili maddelerine bakınız. . 4.7. Hizmet Şeklindeki İşlemin İptali veya Hizmet Bedelinin Değişmesi : 10 uncu madde ile ilgili bölümde açıkladığımız üzere, hizmet şeklindeki işlemlerde KDV, hizmetin ifa olunmasına bağlı olarak doğar. Bu nedenle hizmetle ilgili KDV nin işlemden vazgeçilmesi suretiyle ortadan kalkması genellikle söz konusu değildir. Fakat alınan avansın faturaya yahut serbest meslek makbuzuna bağlanması dolayısiyle KDV doğduktan sonra işlemden vazgeçilmesi, hizmet bedelinin hatalı gösterilmiş olması gibi nedenlerle hizmete ilişkin KDV nin düzeltilmesine ihtiyaç duyulabilir. Bu gibi hallerde düzeltme işlemi, 2 nci madde ile ilgili 20 no.lu bölümde belirtildiği gibi yapılabilir. Nitekim bir muktezada, özel lise tarafından KDV si ile birlikte tahsil olunan okul ücretinin okuldan ayrılma, tarifenin değişmesi gibi nedenlerle kısmen veya tamamen iade edilmesi halinde, iade olunan KDV nin daha önce beyana konu edilmiş olmak şartıyla okul işleticisi tarafından indirilebileceği belirtilmiştir. 4.8. Hatır Senedi İmzalamak, KDV Doğuran Hizmet midir ? Bilindiği üzere uygulamada kredi almak isteyen kişi veya firmalar kredinin teminatı olmak üzere, kredi veren kuruluşa senet teslim etmektedir. Bu senetler müşteri senedi olabileceği gibi, rica üzerine bir başka kişi veya firmanın sanki kredi alacak olana borcu varmış gibi imzalayıp verdiği senetler de olabilmektedir. Hatır senedi olarak isimlendirilen bu tür senetleri imzalayıp vermek suretiyle kredi alacak olana yardım edilmesi işlemi, KDV mükelleflerince ücret veya komisyon karşılığında yapılırsa bunun KDV’li faturaya bağlanması gerektiği kuşkusuzdur. Fakat hatır senedi imzalanması işlemi adı üstünde hatır için yapılan ve çoğu zaman bedel talep edilmeyen bir işlemdir. Bir hizmetin bedelsiz olarak yapılması halinde açık bir gereklilik veya kayıt dışı olarak bedel alındığı yolunda bir tespit olmadığı sürece emsal bedel izafesi suretiyle KDV tarhiyatına konu edilmemelidir.

Danıştay 7’inci Dairesi tarafından verilen 21.02.1994 tarih ve E:1993/2386 , K:1994/782 sayılı kararda, bedel gözetmeksizin hatır senedi imzalayan firmaya bu işlem nedeniyle yapılan KDV tarhiyatı kaldırılmıştır.

+

MADDE 5 : HİZMET SAYILAN HALLER MADDE METNİ :
"Hizmet Sayılan Haller :

Madde 5 - Vergiye tabi bir hizmetten, işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların karşılıksız yararlandırılması hizmet sayılır." MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No 1 9 50 Bölüm III 8 1,2

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. GENEL AÇIKLAMA : 4 üncü madde ile ilgili bölümde belirttiğimiz üzere "hizmet" tarifi, boşluk bırakmayacak ve hatta 5 inci madde hükmüne gerek kalmayacak tarzda yapılmıştır. Nitekim 5 inci maddenin gerekçesinde, bu maddenin muhtemel tereddütleri önleme ve uygulamaya açıklık getirme amacıyla ihdas edildiği belirtilmiştir. Ancak bu madde hükmüne rağmen vergiye tabi hizmetlerin KDV hesaplanmasını gerektirecek şekilde bedelsiz olarak istifadeye sunulması işlemlerinin çoğu zaman KDV dışında kaldığını görüyoruz. Çünkü bu gibi işlemlerin kavranması ve izlenmesi güçlük arzetmektedir. 2. VERGİYE TABİ HİZMET KAVRAMI : Vergiye tabi hizmet, KDV mükellefleri tarafından bu mükellefiyet çerçevesinde veya KDV mükellefiyetini gerektirecek şekilde yapılan, başka bir anlatımla KDV ye tabi bulunan hizmetlerdir. 3. HİZMETİN KARŞILIKSIZ OLUŞU : Normal olarak hizmetler bedel karşılığında ifa olunur ve bu bedel KDV nin matrahını teşkil eder. Vergiye tabi işlemlerle (işle) ilgili olmaksızın üçüncü kişilerin hizmetten bedelsiz olarak faydalandırılması halinde de KDV aranması vergi güvenliği ve sistemin bütünlüğü açısından gereklidir. Maddedeki “….. diğer şahısların……” hizmetten karşılıksız yararlandırılmasının hizmet sayılması yani KDV ye tabi olması hükmünü, 3 üncü maddedeki “…… vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla ….” şartı ile birlikte düşünmek ve KDV Kanunu’nun 27 nci maddesi hükmünü göz önünde tutarak mükellefin bedelsizlik konusundaki izahatını dikkate almak gerekir. 4. İŞLETME SAHİBİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI : Ferdi işletme sahiplerinin ve adi şirket ortaklarının hizmetten zati tüketimde bulunma şeklinde karşılıksız yararlandırılması prensip olarak bu hizmetin 27 nci maddeye göre bulunacak emsal bedeli üzerinden KDV hesaplanmasını gerektirir. Fakat çoğu halde, işletme sahibi veya ortağının hizmetten bedelsiz olarak istifade etmesi işin gereğidir. Mesela turistik turlar düzenleyen bir firma sahibinin tura katılmasını KDV hesaplanmasını gerektirecek bir işlem olarak nitelendirmek kolay değildir. Çünkü işletme sahibi tura katılma fiilini, "işin başında bulunma" faktörüyle izah edebilir ve çoğu zaman bu izah samimidir. Olayın işle bağlantısı kurulunca da KDV hesaplanması istenemez. Fakat aynı tura işletme sahibinin aile efradı, akraba ve dostları katılmış ve tur ücretlerini ödememişlerse, bunların turla ilgili herhangibir fonksiyonları da yoksa hizmet sayılan hal zuhur etmiş demektir.

+

+

Başka bir anlatımla, KDV den söz edebilmek için, hizmetten faydalanma halinin bariz şekilde özel amaç taşıyor olması gerekir. Mesela taahhüt suretiyle inşaat işleri yapan bir işletmenin sahibi, mühendislerini, işçilerini seferber edip, işletmeye ait inşaat malzemelerini de kullanmak suretiyle kendine villa yaptırırsa, bütün bu malzeme ve işgücü çekişleri için KDV hesaplamak zorundadır. 5. İŞLETME PERSONELİNİN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI : İşletmenin bordrosuna dahil olarak çalışan personelin veya yönetim kurulu üyelerinin, gerek işletmenin faaliyet konusuna giren hizmetlerden gerekse firma dışından bedeli mukabilinde sağlanan hizmetlerden karşılıksız olarak yararlandırılması halinde, bu işlemin işle ilgisi kurulamıyorsa, yani personelin bedelsiz hizmetten faydalandırılması özel nedenlere dayanıyor ve ücret unsuru niteliği taşıyorsa KDV hesaplanması gerekir. 9 No.lu KDV Genel Tebliğinde;

• • •

Personele işyerinde veya müştemilatında yemek verilmesi, Personele yatacak yer veya konut tahsisi Personelin toplu olarak işyerine gidip gelmesini sağlamak amacıyle yapılan taşıma hizmetleri

İşletmenin faaliyetini yürütebilmesi ile ilgili görülmüş, bu gibi hizmetlerde KDV hesaplanmayacağı gibi, söz konusu hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV nin indirileceği belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ncı maddesinde işle ilgili gider olduğu kabul edilen unsurların KDV'ye tabi tutulmaması, bunlar için yüklenilen KDV nin indirilmesi doğaldır. Hatta Tebliğde bahsi geçmemekle beraber, 40/2 nci maddede bahsi geçen tedavi ve ilaç giderleri ile S.S. primi işveren payı açısından da durum aynıdır. Öte yandan hizmetin bedelinin firma tarafından karşılanmasına mukabil personelin bu hizmetten özel planda değil işin gereği olarak faydalanması hali için de benzer durum söz konusudur. Mesela personel işle ilgili olarak seyahate çıktığında, yol ve konaklama giderleri işle ilgili gider durumundadır. Fakat seyahat, izin geçirilmesi amacıyle yapılmışsa, personelin karşılıksız olarak yararlandığı taşıma ve konaklama hizmetleri için KDV hesaplanması, KDV dahil gider toplamının brüte iblağ edilmek suretiyle stopaja tabi tutulması gerekir. Keza yolcu taşıma hizmetleri yapan firma ve kuruluşların, personelin, aile efradının, emekli personelin özel amaçlı seyahatlerini bedel ödemeksizin yapmalarının sağlanması (paso, pass bilet) PTT'nin kendi personeline evinde kullanılmak üzere telefon tahsis etmesi gibi hallerde de KDV hesaplanması gerekir. (Fakat firmaların üst düzey yöneticilerinin ve gerekli görülen personelin evine telefon
bağlanması ve telefon faturalarının da firma tarafından ödenmesi, personele menfaat sağlamak amacına değil, işle ilgili amaçlara dayanıyorsa KDV hesaplanmaması ve telefon faturalarının da KDV lerin de indirilmesi gerekir. Bu durum bilhassa gazete, TV işletmelerinde ve faaliyeti haberleşmeye dayanan firmalarda kendini göstermektedir.)

Tebliğde bahsi geçen, personele yatacak yer ve konut tahsisi konusuna da bir nebze değinmek istiyoruz. Bilindiği gibi personele işyerinde veya işyerinin müştemilatında kalacağı bir yer sağlanması ile ilgili giderler doğrudan masraf yazılabilmektedir (G.V.K. Md:40/2). Bu tarife uyan yer tahsislerinin hizmet sayılan hal olmadığı kuşkusuzdur. Fakat dikkat edilirse, 9 nolu Tebliğde yatacak yerin nerede olduğuna bakılmaksızın, hatta müstakil konut tahsislerinde dahi KDV aranmayacağı tarzında bir düzenleme vardır. Tebliğin bu hükmü bize göre makul bir anlayışın ifadesi ise de, yetki aşımı nedeniyle malûldür ve bu hükmün inceleme elemanlarınca, G.V.K.nun 40 ıncı maddesindeki hükümle sınırlı şekilde algılanması mümkündür. Vergi Dünyası dergisinin 191 inci (Temmuz 1997) sayısında yayınlanan muktezada şu açıklamalara yer verilmiştir:

+

+
"Bilindiği üzere 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 1/1 inci maddesi uyarınca Türkiye'de yapılan ticari,
sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabi olup, bu faaliyetlerin aynı maddenin 3/g bendinde sayılan kurum ve kuruluşlarca yapılması durumu değiştirmemektedir. İktisadi işletmelere dahil olan gayrimenkullerin kiraya verilmesi karşılığı elde edilen bedeller ticari kazanç hükümlerine göre işletmenin hasılatı olarak katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Ancak, iktisadi işletmelere dahil lojmanların sadece kendi personeline bedelsiz tahsisi katma değer vergisine tabi tutulmamakta, konuya ilişkin olarak 9 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmış bulunmaktadır. Dolayısıyla iktisadi işletme niteliği taşıyan ........................................ A.Ş.'ne ait gayrimenkullerin, personeline bedel karşılığı kiraya verilmesi katma değer vergisinde tabi bulunmaktadır. Diğer taraftan, Kanunun 17/4-d maddesi uyarınca "iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri" katma değer vergisinden istisna olup, iktisadi işletme niteliği taşımayan kurum ve kuruluşlara ait binaların lojman olarak tahsisi karşılığı alınan bedeller için, bu madde hükmü uyarınca katma değer vergisi hesaplanmamaktadır. Buna karşılık, bu kurum ve kuruluşların kendileri değil de bunlara ait iktisadi işletmelerine dahil bulunan gayrimenkullerin kendi personeline bile olsa bedel karşılığı kiraya verilmesi halinde katma değer vergisi uygulanacağı tabiidir. Bilgi edinilmesini ve durumun mükellef dilekçesindeki iddialar çerçevesinde incelenerek gereğini rica ederim."

İşletmelerin misafirhane, dinlenme kampı gibi tesisler kurmak suretiyle, personele, eş ve çocuklarına bu yerlerde bedelsiz olarak yahut sembolik bedellerle dinlenme ve eğlenme imkânı sağlanması tarzındaki uygulamalar gerek KDV gerekse diğer vergi kanunları açısından sorun teşkil etmektedir. TCDD Genel Müdürlüğü'ne verilen bir muktezada, misafirhane, dinlenme evi ve kamplarda masraf karşılığı olarak alınan ücretlerin KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. Bedelin masraf karşılığı seviyesinde tutulması, emsallerine göre düşük olması demektir. 27 nci maddenin 2 no.lu fıkrasında bedelin emsaline göre bariz şekilde düşük olması ve bu düşüklüğün mükellefce haklı bir sebeple açıklanmaması halinde KDV matrahı olarak emsal bedelin dikkate alınacağı belirtilmektedir. Muktezadan anladığımız kadarı ile İdare, söz konusu tesislerin işletme personelinin istifadesine sunulmasını haklı sebep olarak kabul etmiştir. Personelin bu gibi tesislerden bilâbedel istifade ettirilmesi halinde KDV hesaplanacağı kuşkusuz olmakla beraber, KDV matrahının (emsalin) tesbiti konusunda yasal düzenlemelerin yetersizliğinden kaynaklanan güçlükler vardır. (Bu konu 27 nci madde ile ilgili bölümde işlenmiştir.) Bir muktezada, şirket personeli için sigorta yaptırılmasının KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. Bu muktezaya katılmıyoruz. Çünkü söz konusu sigorta primleri Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine tabi tutulmuştur. Sigorta poliçesi doğrudan personeli hedeflemekte, işveren sadece bunun primlerini karşılamakta fakat bu ödeme bir manada personel adına ücret ödemesi olarak yapılmaktadır. Firma sigorta hizmeti vermiş sayılamaz. Ayrıca KDV hesaplanması vergi mükerrerliğine yol açar. Bu işlemlerde 17/4-e maddesinin genel esprisi uyarınca KDV aranmamalıdır. Nitekim Maliye Bakanlığı'nın17.2.1994 tarih ve 60/17 sayılı muktezasında şu görüşlere yer verilmiştir. "Olayda, şirket personeline grup sağlık sigortası yaptırıldığı ve poliçenin şirket adına düzenlendiği, sigorta
bedelinin yarısının şirket tarafından karşılandığı, diğer yarısının da personel ücretlerinden kesilerek tahsil edildiği, poliçenin şirket adına düzenlenmesi nedeniyle, her personele isabet eden prim bedelinin tamamının personele fatura edilerek katma değer vergisi uygulandığı anlaşılmaktadır.

+

+

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-e maddesine göre sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden müstesnadır. Şirketin personeline grup sigortası yaptırması ve sigorta bedelini kısmen karşılayıp diğer kısmını personelden tahsil etmesi işleminde; şirketin personelden tahsil ettiği kısım için aslı vergiye tabi olmayan prim ödemesinin aktarılması söz konusudur. Bu nedenle sigorta bedelinin personelce karşılanan bölümü katma değer vergisine tabi değildir. Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesine göre, Gelir Vergisi Kanunu'nun 61 maddesinde düzenlenen "ücret" ödemeleri verginin konusuna girmemektedir. Personele ait sigorta bedelinin şirket tarafından karşılanan kısmı ise ücret niteliği taşıdığından katma değer vergisine tabi bulunmamaktadır. Bu açıklamalara göre, şirketin sigorta bedelinin tümü üzerinden personel adına düzenlediği faturalarda katma değer vergisi hesaplanmayacaktır."

6. DİĞER ŞAHISLARIN HİZMETTEN KARŞILIKSIZ YARARLANDIRILMASI : İşletme sahibinin ve personelin yanısıra, işletme ile ilgisi bulunmayan kimselerin, (bu arada yönetici vasfı bulunmayan A.Ş. ortaklarının) bedelsiz olarak faydalandıkları hizmetler prensip olarak KDV'ye tabidir. Ancak;

• • • •

Bedelsiz faydalandırma işleminin örf veya teamüle uygun olması (Tiyatroların belli günlerde ücretsiz gösteri yapması gibi), Temsil ve ağırlama gereği olarak işletme misafirlerine yemek, konaklama gibi ikram niteliğinde bedelsiz hizmet sunulması, Şifresiz TV programlarının milletçe ücret ödenmeksizin seyrediliyor olması, Hizmetin, reklam amacıyle veya işle ilgili başka bir nedenle bedelsiz olarak sağlanmış olması (tüketicilere yönelik olarak düzenlenen bir promosyonda, kur'ada kazanan müşteriye bedava tatil geçirme imkanı sağlanması, garanti kapsamında bedelsiz olarak yapılan bakım ve tamiratlar gibi), (Bu konuda 50 nolu Tebliğe bakınız) Hizmet bedelsiz gibi görünmekle beraber, bu hizmetin bedelinin dolaylı olarak alınması (perdelik satın alanlara bedelsiz dikiş hizmeti verilmesi, satın alınan malın müşterinin evine kadar taşınması, otel müşterilerinin ücrete tabi aktivitelerden bedelsiz olarak yararlandırılması gibi)

KDV hesaplanmasını gerektirmediği gibi, bu hizmetlerin temininde yüklenilen KDV ler indirilir. Keza otel işletmelerinin, ünlü kişileri, basın mensuplarını, yetkili kimseleri ücretsiz olarak otelde yatırmak suretiyle tanıtım yapmaları, 50 nolu Tebliğde KDV siz olarak teslim edilebilen numune ve eşantiyonlara benzemektedir. Söz konusu bedelsiz konaklatma işlemleri 27 nci maddedeki, mükellefçe haklı sebeple açıklanmakta olan bir bedelsizlik halidir. Otele müşteri gönderen firmanın sahip ve elemanlarının (mesela rehberinin) otelde ücretsiz yatırılması ise bir malın yanında başka bir malın bedava verilmesine benzer bir durumu vardır ve KDV aranamaz. (50 nolu Tebliğin 1 inci bölümü) Bedelsiz hizmet, bağış amacıyle yapılmakta ise KDV hesaplanmasını gerektirir, Fakat bu konuda 17 nci maddenin 2/b bendindeki istisna hükmünün gözden kaçırılmaması gerekir. Bu hüküm uyarınca KDV hesaplamasına konu edilmeyen (istisna uygulanan) bedelsiz hizmetlerle ilgili olarak yüklenilen KDV indirilemez, daha önce yapılmış olan indirimler iptal olunur. (MD:30/a). Toptancı veya perakendeci durumundaki bayi ve müşterilere yönelik kampanyalarda, bayiin ticari performansına bağlı olarak sağlanan bedelsiz hizmetler ciro primi hükmündedir. Uygulamada daha çok belirli bir ciro haddini aşan bayilerin yurt dışı seyahat ile ödüllendirilmesi şeklinde görülen bu gibi uygulamalarda, hizmetin bayie fatura edilmesi, bayiden aynı meblağla prim faturası alınması en sağlıklı yoldur. Bizim anlayışımıza göre, hizmetin satış faturalarından birine dahil edilip, faturada hizmet bedeline eşit miktarda iskonto uygulanması da mümkündür.

+

+
(Bu bölümde bahsi geçen hususlarda daha geniş bilgi için 3 üncü madde ile ilgili 9 nolu bölümde yer alan açıklamalarımıza bakınız). 7. ÖZEL OKUL İŞLETMELERİNİN BEDEL ALMAKSIZIN ÖĞRENCİ OKUTMASI AÇISINDAN DURUM : KDV Kanununun 5 inci maddesinde, vergiye tabi bir hizmetten karşılıksız olarak yararlandırma fiili hizmet sayılan hal olarak kabul edilmiştir. Bunun sonucunda bedelsiz cereyan eden bu hizmetin emsal bedeline (KDV Kanununun 27 nci maddesine) göre hesaplanan KDV sinin, hizmetten bedelsiz yararlandıran işletme tarafından KDV beyannamesine ilave edilmesi, bu ilave yapılmamışsa, vergi kaçağı bulunduğunun kabulü durumu ortaya çıkmaktadır. Bilindiği gibi özel okul işletmeleri 625 sayılı Kanunun ek 4 üncü maddesi uyarınca, öğrenci kapasitesinin en az % 2 si oranında, Milli Eğitim Bakanlığınca tespit edilen fakir öğrencilerin ücretsiz okutmak zorundadırlar. Bu ücretsizlik yasal zorunluluk sonucu olduğundan, KDV Kanununun 17/1-e maddesi uyarınca, bu öğrenciler için KDV aranması söz konusu değildir. Özel okul işletmelerinin, bu zorunluluk dışında kendi iradeleri ile başka öğrencileri de ücretsiz okutmaları halinde, bu öğrencilerin emsal eğitim ücretleri üzerinden hesaplanan KDV nin aranıp aranmayacağı tereddüt konusu olmaktadır. Çünkü özel okul işletmeleri bahsi geçen zorunluluk dışında ücretsiz öğrenci okuturken bunu keyfi veya vicdani nedenlerle yapmış olabilecekleri gibi, ticari nedenlerle yapmış da olabilirler. Örnek vermek gerekirse okul işletmesinin çok başarılı olan öğrencileri ücretsiz olarak veya düşük ücretle okutmalarındaki amaç, okulun başarı düzeyini yükseltmek böylelikle okulun ticari gücünü artırmak olabilir. Ailesi sonradan ödeme gücünü yitirmiş olan öğrencilerin bedelsiz olarak veya düşük bedelle okutulmaya devam edilmesi, müşteri memnuniyeti ve olumlu imaj sağlama şeklinde ticari amaç taşıyabilir. Bir kısım öğrencilerin de mahallin kamu yöneticilerinin talebiyle bedelsiz yahut düşük bedelle okutulduğu görülmekte olup burada da yine ticari amaç gözlenmektedir. Zaten ticari amaçla kurulmuş bir işletmede ücretsiz veya düşük ücretle hizmet icra edilmesi genellikle ticari amaç taşır. Bu nedenlerle, yasal sınır dışında bedelsiz yahut düşük bedelle öğrenci okutuluyor olması doğrudan KDV tarhiyatına konu edilmemeli, okul işletmesinin yapacağı izahat göz önünde tutulmalıdır. Kaldı ki KDV Kanununun bedelsiz veya düşük bedelli işlemlerle ilgili 3,5 ve 27 nci maddeleri daha çok ücretin kısmen veya tamamen açıktan alınmış olabileceği düşüncesine dayanan maddelerdir. Okul işletmesi yasal zorunluluk haricinde bedelsiz veya çok düşük bedelle okuttuğu öğrenciler için ticari gerekçeler ifade ediyorsa, bu öğrenciler için açıktan ücret alındığı yolunda bir tespit yoksa, işletmenin izahatı KDV Kanununun 27 nci maddesi uyarınca kabul edilmelidir. Zira bu maddenin 2 nci bendinde emsal yoluyla KDV tarhiyatı yapılabilmesinin “..düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde..” mümkün olabileceği hükme bağlanmıştır.

+

MADDE 6 : İŞLEMLERİN TÜRKİYE'DE YAPILMASI MADDE METNİ :
"İşlemlerin Türkiye'de Yapılması :

Madde 6 - İşlemlerin Türkiye'de yapılması a. Malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, b. (4503 sayılı Kanun’un 3 üncü maddesi ile değişen bent. Yürürlük 05.02.2000) Hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydanılmasını ifade eder." MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No 1 15 40 Bölüm A-1,2 C A

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. GENEL AÇIKLAMA : KDV, işlem (mal teslimi veya hizmet ifası) üzerinden alınan bir vergidir. Her vergi gibi KDV'nin de Türkiye Cumhuriyeti'nin hükümranlık sahası ile sınırlı şekilde uygulanabilmesi için, 1 inci maddedeki ilk cümle; "Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir." şeklinde düzenlenmiş, işlemlerin "Türkiye'de" yapılması tabiri ile ne kasdedildiği, 6 ncı madde hükmüyle ifade edilmeye çalışılmıştır. İşlemin Türkiye'de yapılması, mallar ve hizmetler açısından ayrı tariflere konu edilmiştir. 2. TÜRKİYE KAVRAMI : Türkiye deyimi, Türkiye Cumhuriyeti siyasi sınırları içinde kalan yerler olarak tarif edilebilir. 4458 sayılı Gümrük Kanununda, “ Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesi, Türkiye Cumhuriyeti topraklarını kapsar. Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası Gümrük Bölgesine dahildir.” hükmü yer almaktadır. (Md:2) Bu hüküm aynı zamanda KDV nin uygulanabileceği sahayı tarif etmektedir. Gümrük mevzuatı uyarınca gümrük bölgesi dışı sayılan yerler de Türkiye kavramına dahildir. Bu yerlerde yapılan teslim ve hizmetler Türkiye'de yapılmış sayılır ve prensip olarak KDV ye tabidir. Fakat Kanun'un 16/1-c maddesi ile bu yerlerde yapılan mal teslimleri KDV den istisna edilmiştir. 3. MALLAR AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE'DE YAPILMASI : 3.1. Genel Açıklama: Maddedeki tarife göre, mal teslim anında Türkiye'de bulunuyorsa, işlem Türkiye'de yapılmış sayılmaktadır.

Konu ile ilgili özellikler şöyle sıralanabilir :

• • • •

Yurt dışında satın alınan veya imal olunan malın yine yurt dışında teslimi KDV ye tabi değildir. Faturanın Türkiye'de kesilip gönderilmesi ve Türkiye’de hasılat kaydedilmiş olması sonucu etkilemez. Türkiye'deki malın yurt dışına çıkarılıp orada satılması ihracat teslimi olarak değerlendirilir (Md:12). İhracat teslimleri prensip olarak KDV'ye tabidir, fakat 11 inci madde hükmüyle istisna kapsamına alınmıştır. Yurt dışında teslim alınan malın Türkiye'ye sokulmasında ise 1 inci maddenin 2 nci fıkrasındaki özel hüküm uyarınca ithalat aşamasında (Gümrük İdaresi tarafından) KDV tarh ve tahsil olunur. Teslim edenin veya teslim alanın hangi ülkenin uyruğunda bulunduğu önemli değildir. Malın teslimi Türkiye'de gerçekleşmişse, KDV ye tabi bir teslim ise ve istisna hükmü de yoksa, teslim edenin kimliğine bakılmaksızın KDV nin doğduğu kabul edilir. Aşağıda metni bulunan, 19.6.1995 tarih ve 33369 nolu Bakanlık muktezası, satış esnasında Türk Siyasi Sınırları dışında bulunan malların tesliminin KDV kapsamına girmediğini teyid etmektedir. "Yazınızdan, Göztepe Vergi Dairesi mükelleflerinden ................................ 'nin vergi borcundan dolayı Halkalı Gümrük
Müdürlüğündeki 225 adet motorsikletin, adı geçen vergi dairesince hacz edilerek, açık arttırma usulüyle satışının yapıldığı, bu satışa ilişkin olarak hesaplanan katma değer vergisinin alıcı firmadan tahsil edildiği, ancak Halkalı Giriş Gümrük Müdürlüğünce haciz yoluyla satışı yapılan motosikletlerin alıcı firma tarafından ithalinde katma değer vergisi, gümrük vergi ve resimleri ile ardiye ücretinin talep edildiği belirtilerek, konu ile ilgili olarak yapılacak işlemin bildirilmesi istenmektedir. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1/2. maddesinde, her türlü mal ve hizmet ithalatının katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Buna göre, ilgi yazınız eki Gümrük Müsteşarlığının 994-656 sayılı Onayına dayanılarak vergi dairesince haciz yoluyla .................................................. A.Ş.'ne satışı yapılan motosikletlerin alıcısı durumunda bulunan adı geçen şirket tarafından ithalinde, katma değer vergisi, gümrük vergisi, sair resim ve harçlar ile ardiye ücretinin Halkalı Gümrük Müdürlüğüne ödenmesi gerekmektedir. Dolayısiyle henüz millileşmemiş malların vergi dairesince açık artırma suretiyle satışında hesaplanan ve tahsil edilen katma değer vergisinin, motosikletleri satın alan ....................................... A.Ş. ne iade edilmesi gerekmektedir."

İstanbul Defterdarlığı’nca, İstanbul 2 inci İcra Müdürlüğü’ne verilen 04.04.2000 tarih ve 2249 sayılı Muktezada şöyle denilmiştir: “................Yabancı bayraklı (Honduras) geminin Türkiye’ye ithali yapılmaksızın yine yurt dışında yerleşik gerçek veya tüzel kişilere satışının yapılması halinde teslim Türkiye’de gerçekleşmediğinden katma değer vergisinin konusuna girmeyecektir.”

3.2. Transit Ticaret, KDV Kapsamına Girmez : Konu ile ilgili olarak, İstanbul Defterdarlığı'nca verilmiş olan 19.9.1988 tarih ve 11-288 nolu mukteza metni şöyledir : "İlgi dilekçenizde yurt dışında faaliyet gösteren bir firmanın Türkiye mümessili olduğunuz, söz konusu firmanın mamullerini ithal
ederek yurt içinde pazarladığınız, Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığından gerekli izni aldıktan sonra bu firmanın mamüllerini Irak'taki bir firmaya Transit Ticaret suretiyle bedeli döviz olarak peşin gelmek kaydıyla pazarlayacağınız anılan ticari işlemde Alman firmasınca tarafınıza kesilen ve firmanızca Irak'taki firmaya kesilen faturaların hesaplarınıza ne şekilde intikal ettireceğinizin ve Katma Değer Vergisi Beyannamesinde nasıl göstereceğinizin açıklanması istendiği anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun birinci maddesinde Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler Katma Değer Vergisine tabidir. 1. 2. 3. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, Her türlü mal ve hizmet ithalatı, Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler şeklinde hükme bağlanmıştır. Kanunun 2 nci maddesinde teslim bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme akit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her birinin ayrı birer teslim olduğunu hüküm altına almıştır. Kanunun 6 ncı maddesinde ise "İşlemlerinin Türkiye'de yapılması" bu malların teslim anında Türkiye'de bulunması şeklinde tanımlanmıştır.

10 uncu madde "vergiyi doğuran olay" ı tanımlarken ithalatta vergiyi doğuran olay "ithalatta gümrük kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise fiili ithalatın yapılması" şeklinde tanımlanmıştır. Transit Ticaret aşağıdaki belirtilen şekillerde yapılabilir. a) b) c) Önceden döviz tahsil suretiyle, Mahsup suretiyle, Net döviz girdiğinin beyanı suretiyle şeklinde tanımlanmıştır. Bu yasal düzenlemelerin değerlendirilmesinde, 123Yapılan faaliyetin ihracat yönetmeliğinin 67 nci maddesinde tanımlanan mahsup suretiyle transit ticaret kapsamında yapıldığı, Transit ticaret kapsamına giren mal satışının doğrudan doğruya Irak'daki (başka ülkeye) satıldığı, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 2/2 nci maddesine göre Irak'daki bir firmaya yapılan teslim işleminin Türkiye'de zuhur etmediği anlaşılmaktadır. Bu durumda teslim işlemi Türkiye hudutları dahilinde cereyan etmediğinden söz konusu teslim Katma Değer Vergisi kapsamına girmemektedir. (KDV beyannamesinde gösterilmez) Öte yandan, Almanya'daki firmanın kestiği faturanın hesaplarınızda gider, Irak'taki firmaya kestiğiniz faturanın ise hasılat olarak kaydedilmesi gerekmektedir."

4. HİZMETLER AÇISINDAN İŞLEMİN TÜRKİYE'DE YAPILMASI : 4.1. Kanun Hükmüne ve İdarenin Anlayışına Göre Hizmetin İfa Yeri : 6 ncı maddenin b fıkrasına göre;

• •

hizmet Türkiye'de ifa edilmişse, veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmışsa,

işlemin Türkiye'de yapıldığı kabul edilmektedir. Not : Eskiden, hizmet Türkiye’de ifa edilmemiş, hizmetten Türkiye’de faydalanılmamış olsa bile, hizmet Türkiye’de değerlendirilmişse, (yani ödeme Türkiye’de yapılmışsa veya hizmet bedeli Türkiye’de tutulmakta olan hesaplara intikal ettirilmiş veya gider yazılmışsa) bu hizmetin Türkiye’de yapılmış sayılacağı (KDV’ye tabi olduğu) şeklinde hatalı bir hüküm vardı. Mantıksızlığı nedeniyle uygulamada da pek itibar edilmeyen bu hüküm (“değerlendirilmesi” ibaresi ve buna bağlı olarak “değerlendirme Gelir Vergisi Kanununun 7 inci maddesine göre tayin olunur” ) hükmü, 4503 sayılı Kanunla 6/b maddesinin metninden çıkarılmış ve söz konusu yasal sorun, çözüme kavuşturulmuştur. (Dolayısıyla 1 nolu KDV Genel Tebliği’nin A-2 nolu bölümündeki açıklamaların hükmü kalmamıştır.) Hizmetten Türkiye'de faydalanılması kavramının açık bir tanımı yoktur. 26 nolu KDV Genel Tebliğinin K bölümünde yapılan açıklamalardan anladığımız kadarı ile bu kavram, hizmetin Türkiye'deki faaliyetlerle veya hizmete talip olanın Türkiye'deki yaşantısı ile ilgili bulunması şeklinde algılanmaktadır. Kanun'un 6/b maddesi ve bu Tebliğlerdeki anlayışa göre hizmetin fiilen ifa olunduğu yer Türkiye ise vergilendirmenin Türkiye'de yapılması, ifa yeri Türkiye olmamakla beraber; hizmetten Türkiye’de faydalanılmışsa, yine Türkiye’de KDV ödenmesi gerekmektedir. Mesela bir projenin yurt dışında çizilmiş olması ifa yeri Tür

• • •

Hizmet bedeli Türkiye'de ödenmişse veya Türkiye'de tutulan hesaplara intikal ettirilmiş yahut gider kaydedilmişse veya Hizmetten Türkiye'de faydalanılmışsa,

yine Türkiye'de KDV ödenmesi gerekmektedir. Mesela bir projenin yurt dışında çizilmiş olması halinde ifa yeri Türkiye değildir. Ancak bu proje Türkiye’de inşa edilecek bir stadyumun projesi ise proje Türkiye’de tatbik edileceği yani faydalanma Türkiye’de olacağı için, bu hizmet (işlem) Türkiye’de yapılmış (veya ithal edilmiş) sayılır. Dolayısıyla KDV nin konusuna girer. (Bu konuda 9 uncu maddeye bakınız.)

Türkiye’de gösteri yapan yabancı sirk örneğinde ise hem ifa yeri hem faydalanma Türkiye’dedir. Dolayısıyla bu sirkin Türkiye’de yaptığı gösteriler KDV ye tabidir. Bunun tersi durumda yani ifa yeri veya faydalanma yurt dışında ise ve hizmetin kaynağı Türkiye değilse (yani hizmet ihracı durumu yoksa), hizmet Türkiye ile ilgisizdir, dolayısıyla KDV kapsamının dışındadır. Örnek vermek gerekirse; İstanbul Defterdarlığı’nca Türkiye Jokey Klübüne verilen bir muktezada, Klübün Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti’nde gerçekleştireceği müşterek bahis oyunlarının, bahis işlemi Türkiye’de olmadığı için KDV nin konusuna girmeyeceği belirtilmiştir. (07.01.2002 tarih ve 77 sayılı Mukteza). Şayet klüp bu faaliyetin KKTC de kuracağı ve orada vergi mükellefiyetini tesis edeceği bir şube aracılığı ile yürütecekse, yani faaliyetin gelir ve giderleri KKTC de tutulacak defterlere yazılacaksa bu yaklaşım doğrudur. Fakat herşeyin Türkiye’de organize edileceği hasılat ve giderlerin Türkiye’deki defterlerde yer alacağı varsayımında bu işlemin Türkiye’de yapılmış ve yurt dışına ihraç edilmiş bir hizmet olarak kabulu gerekir. Görüldüğü gibi “hizmet ihracı” olan haller ile “yurt dışı hizmet” yani KDV kapsamına girmeyen hizmet kavramları birbirine karışabilmektedir. Bunların ayrımı önemlidir. Çünkü işlem hizmet ihracı sayılınca bu işlemde ilgili KDV yüklenimleri indirilebilir, indirimle giderilmeme halinde iade alınabilir. Halbuki yurt dışı işlem sayılırsa indirim yasağı vardır. (Md.30) (Bu konuda 11 inci maddedeki hizmet ihracına ilişkin bölünme ve 14 üncü maddelerdeki “Yurt Dışında
Başlayıp Yurt Dışında Biten Taşıma İşlerinin Durumu” başlıklı bölüme bakınız.)

4.2. AT Ülkelerindeki Anlayışa Göre Hizmetin İfa Yeri : Bu ülkelerdeki yaklaşım tarzı aşağı yukarı benzer yapıda olduğu için Lüksemburg'daki uygulamayı örnek göstermekle yetiniyoruz. Lüksemburg'daki anlayışa göre; Kural olarak, hizmeti ifa eden kişi veya firma bu ülkede mukimse veya ikametgâhı veya merkezi başka ülkede olmakla birlikte Lüksemburg'daki sabit işyeri (şubesi) marifetiyle hizmet icrası yapılmışsa, hizmetin ifa yerinin Lüksemburg olduğu kabul edilmektedir. Hizmetin ifa yeri (yahut hizmetten faydalanılan yer), Lüksemburg dışındaki bir ülke ise vergilemenin o ülkede yapılması kabul edilerek söz konusu hizmet istisnaya tabi tutulmaktadır. Prensip böyle olmakla birlikte;

Hizmet bir gayrımenkulün içinde veya bir gayrımenkule bağlı olarak ifa ediliyorsa, hizmetin ifa yeri, gayrımenkulün bulunduğu yerdir. (Mesela Lüksemburg'da mukim firma Türkiye'deki bir oteli işletirse veya Türkiye'de
yapılacak bir binanın projesini çizerse hizmet Türkiye'de ifa edilmiş sayılır, dolayısiyle bu hizmetler üzerinden Türkiye'de KDV alınır.)

• • •

Lüksemburg dışında yapılan taşıma işleri, bu ülke mukimi tarafından yapıldığında Lüksemburg'da KDV den istisna edilir. Kültürel, artistik, sportif, ilmî, eğitimsel, eğlence konulu hizmetler, yükleme, boşaltma işleri ve benzerleri fiziken hangi ülkede ifa ediliyorsa, o ülkede yapılmış sayılır. Ticari marka, lisans, telif hakkı, patent satışı yahut kiralanması, ilan-reklam faaliyetleri, müşavere, mühendislik, muhasebe hizmetleri, bankacılık, (kasa kiralama hariç), sigortacılık, personel temini ve benzeri hizmetler, hizmete talip olan müşterinin bulunduğu ülkede ifa edilmiş sayılır.

KDV Kanunu’nun 6/b maddesinde yapılan ve yukarıda açıklanan değişiklik sonucunda hizmet şeklindeki işlemlerin Türkiye’de yapılmış sayılması konusunda, Avrupa Birliği ülkelerindeki anlayış ve uygulamaya paralellik sağlanmıştır.

4.3. Hizmetin İfa Yeri ile İlgili Diğer Hususlar ve Örnekler : 4.3.1. Yurt Dışından Sağlanan Sigorta Hizmetleri : Bir muktezada, yabancı ülkelerde mukim sigorta şirketlerine yaptırılan sigortalar dolayısıyle yurt dışına transfer edilen sigorta primlerinin 1/1 ve 6/b maddeleri uyarınca KDV'ye tabi olduğu, bu primlerin, 17 nci maddedeki (4-e bendi) istisna kapsamına da girmediği belirtilmiştir. (Bu mukteza, 46 nolu KDV Genel Tebliğindeki yurt dışı kredi faizlerindeki anlayış ile çelişmektedir.) 4.3.2. Yurt Dışından Sağlanan Finansman Hizmetleri : Bu konuda 9 uncu maddedeki açıklamalarımıza bakınız. 4.3.3. Yurt Dışında İfa Olunan Pazarlama ve Reklam Hizmetleri : Başka bir muktezada, yurt dışında yayınlanan gazete ve dergilere tanıtıcı ilan verilmesi işleminde, ilan ücretinin Türkiye'de değerlendirilmesi (gider yazılması) dolayısıyle Türkiye'de KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. Halbuki Bakanlıkça onaylanmış bulunan 266 nolu HUK Danışma Komisyonu Kararında;

• •

Yurt dışında yapılan ilan ve reklam hizmetlerinin ve Yurt dışında mukim kişi ve kuruluşlarca ifa olunan pazarlama hizmetlerinin (bilhassa Türk ihraç mallarına müşteri bulma faaliyetlerinin)

Türkiye'de gider yazılma olgusuna rağmen KDV ye tabi tutulamayacağı görüşü benimsenmiştir. Görüldüğü gibi Bakanlık bu noktada da tenakuza düşmüştür. Daha sonra 6/b maddesinde “değerlendirilmesi” ibaresi çıkarılınca, 266 no.lu Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu kararındaki yaklaşım, tereddütsüz olarak yasal dayanak kazanmıştır. 4.3.4. Yurt Dışındaki Fuarlarla İlgili Giriş Biletleri ve Fuara Katılım Sağlanması : Bir başka muktezada, yurt dışı fuar giriş biletlerinin Türkiye'de satılması işleminin KDV ye tabi olduğu belirtilmiştir. Anladığımız kadarıyle bu yaklaşım, bilet bedelinin Türkiye'de gider yazılacağı ve/veya fuar Türkiye dışında olmakla beraber fuarı gezecek olanın (bileti alanın) Türkiye'de mukim olduğu, dolayısıyle hizmetten Türkiye'de yararlanıldığı varsayımına dayanmaktadır. Bilhassa 6/2 nci maddede yapılan yukarıdaki değişiklikten sonra bu anlayışın değişmiş olması gerekir. Bizim anlayışımıza göre, hangi fiyat üzerinden satılırsa satılsın, yurt dışı fuara ilişkin giriş bileti, fuara giriş hizmetini temsil eder ve hizmet hem yurt dışında yapılacağı hem de orada faydalanılacağı için, yurt dışı işlem olup KDV nin konusuna girmez. Bir Türk firmasının bileti yurt dışından temin edip Türkiye’de pazarlaması ve bu hizmeti dolayısıyla bileti, üzerinde yazılı bedelden daha yüksek bir bedelle satması, sağlandığı kâr üzerinden Türkiye’de KDV ödenmesini gerektirmez. Çünkü satılan şey yurt dışı fuar giriş hizmetidir ve satış bedeli ne olursa olsun bedelin tamamı (satıcı kârı dahil) KDV’nin konusu dışında kalır. Fakat Maliye İdaresinin farklı yaklaşımda olduğunu ve böyle bir işlemdeki kâr kısmını ayrı ve Türkiye’de yapılmış bir hizmet sayarak vergilemeye kalkıştığını biliyoruz. Nitekim 1 inci maddenin sonunda yer alan bölümde sözü edilen muktezada Türk firmalarının yurt dışı fuarlara katılımını sağlama karşılığı ücret paralar maliyet ve kâr şeklinde ayrıştırılmak ve kâr kısmı üzerinden vergilenmek istenmektedir. Bize göre yanlış olan aynı anlayış aşağıdaki bölümlerde de karşımıza çıkmaktadır. 4.3.5. Yurt Dışı Seyahatler Nedeniyle Faydalanılan Hizmetler ve Yurt Dışına Düzenlenen Turlar : 40 nolu KDV Genel Tebliğinde, 1 ve 15 nolu Genel Tebliğlerdeki yaklaşıma uymayan bir anlayış benimsenmiştir. Söz konusu Tebliğde şu hükümlere yer verilmiştir: "Türkiye'de yerleşik seyahat acentalarınca organize edilerek yurt dışına düzenlenen turlara katılanlara, yurt dışında verilen
yeme-içme, konaklama, ulaştırma, rehberlik, gezi, sağlık v.b. hizmetler yurt dışında verildiğinden ve yolcular bu hizmetlerden

yurt dışında yararlandığından, bu hizmetler Türkiye'de ayrıca katma değer vergisine tabi tutulmayacaktır. Ancak, tur organizasyonuna katılanlara yurt içinde verilen katma değer vergisine tabi olacağı açıktır. Bu nedenle, tur faaliyetleriyle ilgili olarak yurt dışından satın alınan hizmet bedellerinin Vergi Usul Kanunu çerçevesinde belgelenmesi koşuluyla bu hizmetlere ait masraf ve belgelerde gösterilen tutarlara katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Seyahat acentası tarafından müşterilere kesilecek faturada hizmet karşılığını teşkil eden tüm bedel gösterilecek; ancak, katma değer vergisi, yurt dışında verilen hizmet bedelleri düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden hesaplanacaktır."

40 Nolu Tebliğ hakkındaki görüşlerimiz ise şu şekilde özetlenebilir:

Eğer hizmet yurt dışında yapılmış sayılıyorsa, bu hizmetten sağlanan hasılatın da tümüyle KDV dışında tutulması gerekir. Halbuki Tebliğde, hasılatın iki parçaya ayrılması, sadece yurt dışı hizmetlerin maliyetine tekabül eden kısmın KDV dışında tutulup, hasılatın geri kalan kısmının (çoğu hallerde kârın) KDV hesaplamasına konu edilmesi şeklinde garip bir görüş ileri sürülmüştür. KDV uygulamasında belli bir işlemin bedeli ya KDV'ye tabidir ya da tabi değildir. Hasılatın bir kısmının KDV'ye tabi tutulup bir kısmının KDV dışında bırakılması, bariz bir teknik hatadır. 40 nolu Tebliğ tur firmalarının yurt dışı maliyetlerinin dolayısiyle bu işten ne kadar kâr sağladıklarının ortaya çıkmasına sebep olması nedeniyle ticari icaplara aykırı düşmekte ve mükellefleri usulsüz işlemlerde bulunmaya zorlamaktadır. Üstelik yurt dışı hizmetlerle ilgili maliyetin KDV matrahı dışında tutulması, bu maliyetlerin Vergi Usul Kanunu çerçevesinde belgelenmesi şartına bağlanmıştır. Başka ülkelerde düzenlenen bir belgenin Türk Vergi Usul Kanunu'ndaki hükümlere uygun olması şeklindeki bir şartın manasızlığı bir yana, Vergi Usul Kanunu'nda, yurt dışında yapılan giderlerin belgelenmesi ile ilgili herhangibir hüküm mevcut değildir. Sonuç olarak 40 nolu Tebliğle, Maliye İdaresinin hatalı ve yanlış yaklaşımları zincirine bir halka daha eklenmiş bulunmaktadır. Bu Tebliği yazanlar ve onaylayanlar, mümkün olsa da, yurt dışına turist götüren bir şirkette yönetici olarak görev alsalar veya yurt dışı turlarda rehber olarak çalışsalar, bu işlerin nasıl yürüdüğünü, yurt dışında belge temin etmenin ne demek olduğunu bir görseler eminiz yaptıkları hatayı anlayacaklardır.

• •

4.3.6. Yurt Dışına Öğrenci Yahut Hasta Gönderilmesi Hizmeti : Maliye İdaresi'nin yukarıdaki 4.3.5. nolu bölümde açıklanan bize göre hatalı anlayışı Türkiye'de mukim şahısların tahsilde bulunmak üzere veya tedavi amacıyla yurt dışına gönderilmesi hizmetlerinde de kendini göstermektedir. Nitekim 14.02.1994 tarih ve 9921 sayılı Bakanlık yazısı şöyledir: "Bilindiği gibi, Türkiye'de yapılan ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler katma değer
vergisine tabi bulunmaktadır. Buna göre, ......................... Eğitim ve Turizm Tic.Ltd.Şti.'nin, Türk öğrencilerin Bulgaristan'daki üniversitelere gönderilmesine ilişkin olarak yapmış olduğu aracılık hizmeti katma değer vergisine tabi olup; verginin bu hizmet karşılığında öğrencilerden alınan bedel üzerinden hesaplanması gerekmektedir. Bu durumda, yurt dışındaki okullara gönderilen öğrencilerden alınan bedel ile okula transfer edilen bedel arasındaki fark, katma değer vergisinin matrahını teşkil etmektedir. Bu hizmetin verildiği öğrenciler adına düzenlenecek belgede sözü edilen bedelin ayrıca gösterilmesi ve üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerekmektedir."

4.3.7. Hizmet İthali : KDV Kanunu'nun 1/2 nci maddesine göre hizmet ithalatı KDV kapsamına giren bir işlem türüdür. Hizmet ithalatı kavramı konusundaki görüşlerimiz 1 inci madde ile ilgili 3.2. nolu bölümde açıklanmıştır. 4.3.8. Hizmet İhracı : Türkiye'de ifa olunan veya ifa olunmuş sayılan, dolayısıyle de Türkiye'de KDV'ye tabi tutulması gereken hizmetler bazı şartlarla ihraç edilmiş hizmet addedilmekte ve KDV Kanunu'nun 11/1-a maddesi uyarınca, KDV'den istisna edilmektedir. Bu konudaki görüşlerimiz, 11 inci maddeye ilişkin 4 nolu bölümde açıklanmıştır.

4.3.9. Yurt Dışı (KDV nin Konusuna Girmeyen) Hizmetler : KDV Kanunu’nun 6/b maddesine göre bir hizmet Türkiye’de yapılmışsa veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmışsa, bu hizmet Türkiye’de yapılmış sayılır. Dolayısıyla bu nitelikteki hizmet, ticarî, ziraî veya meslekî faaliyet kapsamında ise veya ismen KDV kapsamında ise Türkiye’de KDV ye tabidir. Bunun tersi durumda yani hem hizmetin doğuş yeri hem de hizmetten faydalanılan yer Türkiye dışında ise, hizmeti yapan Türk KDV mükellefi olsa bile bu hizmet KDV nin konusuna girmez. Dolayısıyla bu hizmetin bedeli KDV beyannamesinde gösterilmez, bu hizmetle ilgili KDV yüklenimleri indirilmez. (Md:30) Mesela bir Türk müteahhitlik şirketi Pakistan’da bir baraj yapımı işi üstlense, bunun için Pakistan’da şube kursa, barajın istihkakları ve maliyetini orada tuttuğu deftere kaydetse, Türkiye ile hiç alakası olmayan bir hizmet yapmış demektir. Pakistan’daki istihkaklarını Türk KDV beyannamesine dahil etmez ve Pakistan’daki bu iş ile ilgili olarak Türkiye’de yaptığı harcamalar nedeniyle yüklendiği KDV leri indiremez. Ancak ; Aynı müteahhit firma, yurt dışında kısa sürecek bir tamirat işi üstlenirse, işin kısa süreli oluşu ve ilgili ülke ile olan vergi anlaşması uyarınca o ülkede mükellefiyet tesis etmeksizin, işin hasılatını ve maliyetini Türkiye’deki defterlerine kaydetse, (işin faturasını Türkiye’de kesip gönderse) bu hizmet Türkiye kaynaklıdır. Türkiye’de yapılmış sayılmalıdır. Böyle bir işlem hizmet ihracının tüm şartlarını taşımakta olup, 6 ncı maddedeki “Hizmetin Türkiye de yapılmasını” şeklinde ifade edilen unsuru içerdiği için KDV kapsamında olan fakat ihraç edilmiş bulunan bir hizmettir. (Bu konuda yukarıdaki 4.1. nolu bölüme bakınız) 4.3.10. Yurt Dışında Cereyan Eden Nakliye Hizmetleri : Yurt dışında başlayıp yine yurt dışında biten taşıma hizmetleri, Türkiye’de yapılmamış olan ve fiziki olarak ta faydalanılması yurt dışında gerçekleşen bir hizmet olduğundan KDV nin konusuna girmez. Bu hizmeti yapan KDV mükellefleri hizmet bedelini KDV beyannamesinde göstermezler. Bu hizmet ile ilgili olarak yüklendikleri KDV leri indiremezler. Bilindiği üzere, bir hizmetin nakliye hizmeti olabilmesi için, işi üstlenenin taşıma aracının sahibi veya işleticisi olması gerekmez. Araç sahibi veya işleticisi olmayan firma müteahhit sıfatıyla nakliye işi üstlenebilir ve navlun faturası kesebilir. (11 no.lu KDV Genel Tebliği) Bir Türk KDV mükellefi bu şekilde yurt dışındaki iki nokta arasında yapılacak taşıma işini üstlendiğinde, yukarıda açıklandığı şekilde KDV siz navlun faturası kesebilir, 6 ncı madde uyarınca bu faturayı KDV beyannamesinde göstermemesi gerekir. Ne var ki Maliye İdaresi yukarıdaki 4.3.5. no.lu bölümde açıklandığı gibi yurt dışındaki hizmetlerin Türkiye’de sunulması şeklindeki bu gibi hizmetlerde hatalı ve yasaya aykırı bir tutum izlemektedir. İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 7.3.2002 tarih ve 1213 sayılı muktezanın son paragrafında; “Buna göre, Şirketinizin Manş Denizi’ni feribotla geçecek motorlu taşıtlar için komisyon karşılığı satacağı biletin tüm bedeli faturada gösterilecek, ancak söz konusu biletin alış bedeli düşüldükten sonra kalan tutar üzerinden KDV hesaplanacaktır.” denilmiştir. Bize göre, bu mukteza yanlıştır. Söz konusu feribot biletinin Türkiye’de bir Türk firması tarafından tamamen KDV siz fatura ile satılması yasa gereğidir. Bileti satan Türk firmasının sağladığı kazanç kısmının KDV ye tabi tutulmaya kalkışılması KDV ilkelerine aykırıdır. Bir teslim veya hizmet KDV ye ya tabidir, ya değildir ya da KDV den istisna edilmiştir. Satış bedelini maliyet ve kâr şeklinde iki parçaya ayırıp bu parçalardan birini KDV lendirmeye kalkışmak yasaya aykırılıktır. Detay bilgi için yukarıdaki 4.3.5. no.lu bölüme bakınız.

MADDE 7 : ULUSLARARASI TAŞIMA İŞLERİ MADDE METNİ : "Uluslararası Taşıma İşleri : Madde 7 - Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşımacılık ile transit taşıma işlerinde, hizmetin iç parkura isabet eden kısmı Türkiye'de yapılmış sayılır." MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No 1 11 Bölüm A-3 D

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. GENEL AÇIKLAMA : 7 nci madde hükmüne göre;

• • •

Türkiye'de başlayıp yabancı bir ülkede tamamlanan, Yabancı ülkede başlayıp, Türkiye'de sona eren, Yabancı ülkede başlayıp Türkiye'den geçerek yine yabancı bir ülkede biten (transit),

taşımacılık işlemlerinde, taşımanın Türkiye siyasi sınırları içinde cereyan eden kısmı, Türkiye'de yapılan hizmet sayılmak suretiyle KDV'ye tabi tutulmaktadır. 2. İSTİSNA HÜKMÜ : Uluslararası taşımanın iç parkura isabet eden kısmı prensip olarak KDV ye tabi bulunmakla birlikte, 14 üncü maddenin 1 no.lu fıkrasındaki yetkiye istinaden çıkarılan 84/8889 numaralı Bakanlar Kurulu Kararı ile bu işlemler istisna kapsamına alınmıştır. Taşımacılık istisnası olarak isimlendirilen bu istisna 14 üncü madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır.

İKİNCİ BÖLÜM Mükellef ve Vergi Sorumlusu MADDE 8 : MÜKELLEF MADDE METNİ :
"Mükellef:

Madde 8-1. Katma Değer Vergisi Mükellefi : a. b. c. d. e. f. g. h. i. 2. Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanlar, İthalatta mal ve hizmet ithal edenler, Transit taşımalarda gümrük veya geçiş işlemine muhatap olanlar, PTT İşletme Genel Müdürlüğü ve radyo ve televizyon kurumları, Spor-Toto, Piyango (Milli Piyango dahil) ve benzeri oyunlarda oyunların teşkilat müdürlükleri, At yarışları ve diğer müşterek bahis ve talih oyunlarında bunları tertipleyenler, 1 inci maddenin 3 üncü fıkrasının (c) bendine giren hallerde bunları tertipleyenler ve gösterenler, Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler, İsteğe bağlı mükellefiyette talepte bulunanlardır. (3297 sayılı kanunun 2 nci maddesiyle değişen şekli) vergiye tabi bir işlem sözkonusu olmadığı veya katma değer vergisini fatura veya benzeri vesikalarda göstermeye hakkı bulunmadığı halde; düzenlediği bu tür vesikalarda katma değer vergisi gösterenler, bu vergiyi ödemekle mükelleftirler. Bu husus kanuna göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler için de geçerlidir. (5035 sayılı Kanunun 6 ncı maddesiyle değişen cümle. Yürürlük; 02.01.2004) Bu gibi sebeplerle fazla ödenen vergiler, Maliye Bakanlığı’nın belirleyeceği usul ve esaslara göre ilgililere iade edilir."

MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No 1 15 19 23 25 39 48 69 91 Bölüm I/B-4; IV-A; VII-D I D B C F D-1 4-2 J

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. KDV UYGULAMASINDA MÜKELLEF KAVRAMI : KDV uygulamasında bazı istisnalar haricindeki ana mükellef grubu, KDV ye tabi mal tesliminde ve/veya hizmet ifasında bulunanlardır. Fakat KDV nin mükellefi olmak, bu verginin nihai yüklenicisi olmak anlamında değildir. KDV nin nihai yüklenicisi (dolayısiyle asıl mükellefi) nihai tüketici

durumunda bulunan kişi ve kuruluşlardır. KDV mükellefleri vezne görevi yapmaktadır. Başka bir anlatımla verginin nihai tüketiciden tahsili konusunda Devlete yardım etmekle görevlendirilmişlerdir. Mükellef, müşterilerinden topladığı KDV lerden, işle ilgili alımları dolayısiyle ödediği KDV leri indirir, bakiye tutarı Vergi Dairesi'ne öder. Dolayısiyle Vergi Dairesine ödenen KDV, mükellefin malvarlığında bir eksilme meydana getirmez. Teorik açıdan durum böyle olmakla beraber pratikte KDV mükellefleri, bu mükellefiyetten kaynaklanan mali yüklere ve ağır zararlara uğrayabilmektedirler. Şöyle ki;

Mükellefin teslim KDV leri indirilecek KDV nin altında ise, devrolan KDV çıkmakta ve mükellef Devleti bu devrolan KDV miktarınca faiz almaksızın finanse etmeye mecbur olmaktadır. Bilhassa içinde bulunduğumuz enflasyonist ortam nedeniyle mükellef üzerinde nihai vergi etkisi yapmaktadır. AB ülkelerinde mükellef devrolan KDV çıkan her dönem için KDV iadesi talebinde bulunabilmekte, Devleti finanse etme durumunda kalmamaktadır. Türkiye şartlarında, daha açık bir ifade ile Devleti soymak için fırsat kollayan mükellef oranının hayli yüksek olduğu ülkemizde böyle bir uygulamaya gidilmesinin mümkün olmadığı kuşkusuzdur. Ama en azından iyi niyetli mükelleflerin bu mağduriyetini bir nebze giderebilecek tedbirler alınabilir. Mesela belli periyotlarla, devrolan KDV nin başka vergi borçlarına mahsup suretiyle mükellefin sırtından kaldırılması gündeme getirilebilir. Yatırımcıyı desteklemek amacıyla, devrolan KVD nin, sabit kıymet alımları nedeniyle oluşan kısmı, iade edilebilir. Mükellefi rahatsız eden önemli faktörlerden biri de, istisna uygulamaları nedeniyle doğan KDV alacağının tahsili konusundaki tarifi imkansız güçlükler ve makul ölçülerin çok üzerindeki gecikme ve sıkıntılardır. Bu gecikme ve sıkıntıların ana nedeni Kanun'un yapısı veya İdarenin tutumundan ziyade, kötü niyetli mükelleflerin mevcudiyeti ve çokluğudur. İşi bırakan ve son KDV beyannamesinde devrolan KDV bulunan mükelleflere bu KDV nin iade edilmemesi de KDV nin mükellef üzerinde nihai vergi yükü oluşturmasına yol açan bir uygulamadır. İdarenin bu iadeyi yapmaya yetkili olmasına rağmen bu yetkisini kullanmayışı ancak kötü niyetli mükelleflerin istismarından çekinme olgusu ile izah edilebilir. Ancak bu arada, herhangi bir kötü niteyi bulunmayan mükelleflerin uğradığı zarar gözardı edilmemelidir.

2. KDV MÜKELLEFİYETİNİN BAŞLAMASI VE MÜKELLEF GRUPLARI : 2.1. Mal Tesliminde ve/veya Hizmet İfasında Bulunanlar : KDV nin konusu esas itibariyle ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan mal teslimleri ve hizmet ifalarıdır. Bu gibi işlemleri yapanlar, mükellefiyet tesis ettirmemiş olsalar bile, işlemlerinin tesbiti halinde, bu işlemlerin yapıldığı dönemler itibariyle KDV mükellefi oldukları kabul edilir. KDV mükellefiyeti genellikle mükelleflerin veya mükellef adaylarının Vergi Dairesine başvurarak işe başlama bildiriminde bulunmaları üzerine, işe başlama tarihinden itibaren tesis olunur.

• • • •

Vergiye tabi ticaret ve sanat erbabı, Serbest meslek erbabı, Kurumlar vergisi mükellefleri, Kollektif ve adi şirket ortakları ile komandit şirketlerin komandite ortakları

İşe başlayacaklarını, işe başlama tarihinden önceki herhangibir tarihte Vergi Dairesine yazılı olarak bildirmek zorundadırlar (V.U.K. Md:158, 168). İşe başlamanın belirtileri ve işyeri tarifi VUK.nun 154, 155 ve 156 ncı maddelerinde yer almaktadır. Özel haller dışında, KDV beyannamelerinin işe başlama ayından başlayarak, mükellefiyetin devamı süresince (beyana konu işlem olsun olmasın) muntazam şeklinde her ay verilmesi gerekmektedir (Md:40/3). Mal teslimi ve hizmet ifası açısından özellik taşıyan konular ve paragraf numaraları şöyledir (Md:1):

• • • • • • •

Ticari ve sınai faaliyetler Zirai faaliyet Serbest meslek faaliyeti Müzayede mahallerinde mal satışı Resmi daire, kurum ve kuruluşları ile, mesleki teşekküller ve hayır kurumlarının mükellefiyet durumu Factoring firmalarının durumu Finansal kiralama şirketlerinin durumu

Paragraf No. 2.1. 2.2. 2.3. 4.4.1. 4.7. 6.3.4. 6.4.

• • • • • • • • • • • •

Kooperatiflerin durumu Bankaların durumu Bankerlerin durumu Sigorta şirketlerinin durumu Sigorta acentelerinin durumu Hal Komisyoncularının durumu Telif kazancı elde edenlerin durumu Adi ortaklıkların durumu Noterlerin durumu İrtibat bürolarının durumu Duty Free Shop'ların durumu Serbest bölgelerdeki iş yerlerinin durumu

6.21. 6.22. 6.23. 6.24. 6.25. 6.26. 6.28. 6.29. 6.37. 6.40. 6.41. 6.42.

Söz konusu bölümlerdeki açıklamalarımızdan da anlaşılacağı üzere, münhasıran KDV den istisna edilmiş işlemler yapmakta olanların KDV mükellefiyeti tesis ettirmelerine ve beyanname vermelerine gerek yoktur.

• • •

Şahsi işletmelerde mükellef işletme sahibidir. Gelir vergisinden muaf tutulan esnafın KDV mükellefiyeti yoktur. Basit usule tabi mükelleflerin, bu mükellefiyet kapsamındaki teslim ve hizmetleri KDV istisnası kapsamına alınmıştır. Söz konusu mükellefler bu faaliyetleri dolayısıyla KDV mükellefi olmazlar, KDV indirim hakları yoktur. Bunların verdikleri fatura ve benzeri belgelere dayanılarak KDV indirimi yapılamaz. Adi ortaklıklarda KDV açısından vergi süjesi ortaklıktır. (Adi ortaklık için KDV ve stopaj açısından mükellefiyet tesis edilir. Adi ortaklıkların gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti olmaz.) Ortaklardan her birinin bu ortaklıkta ortak olmaları nedeniyle KDV mükellefiyeti yoktur. Ancak ortakların ayrıca şahsi işletme sahibi olmaları halinde bu işletmeleri bakımından kendi adlarına KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekir. Serbest meslek faaliyetinde bulunanlar KDV mükellefi olurlar. Gerçek usulde zirai kazanç elde edenlerin KDV mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekir. Vergiden muaf çiftçiler KDV mükellefi olmazlar. Kollektif, komandit, limited ve anonim şirketler ticaret siciline tescil anından itibaren KDV mükellefi olurlar. KDV kapsamına girecek şekilde (Md:1) mal ve hizmet tesliminde bulunan resmi kuruluşlar, mesleki teşekküller, hayır kurumları kooperatifler ve benzerleri bu faaliyetlerinin devamı süresince söz konusu işletmeler KDV mükellefidirler. Ancak genel bütçeye dahil İdareler adına KDV mükellefiyeti tesis edilmez. Bu kuruluşlarca KDV tahsilini gerektiren bir işlem yapıldığında KDV, saymanlıklarca vezne alındısında ayrıca gösterilmek suretiyle tahsil edilir. Ancak genel bütçeli idarelere bağlı iktisadi amaçlı kuruluşlar (döner sermayeli işletmeler) bakımından KDV mükellefi olmaları gerekir.

• • •

KDV mükellefiyeti, her bir vergi süjesi bazında merkezî olarak, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti yönünden bağlı bulunulan Vergi Dairesinde tesis olunur. KDV mükellefleri, Türkiye'deki tüm işyerleri ve şubelerdeki işlemlerini, tek bir KDV beyannamesinde konsolide etmek suretiyle beyanda bulunurlar. Türkiye'de birden fazla şubesi bulunan yabancı ülkelerde mukim kişi ve kuruluşlar, bu şubelerdeki işlemlerini konsolide ederek, Türkiye'deki iş merkezlerinin (G.V. veya K.V. mükellefiyetlerinin) bulunduğu Vergi Dairesine KDV beyannamelerini verirler. KDV mükellefiyetinin hangi Vergi dairesinde tesis olunacağı 43 üncü, tarhiyata kimin muhatap tutulacağı ise 44 üncü madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır. 2.2. İthalatta Mükellef : 2.2.1. Mal İthalatında Mükellef : Mal ithalatında, ithal olunan mala ait KDV nin mükellefi malı ithal edenlerdir ve KDV ithalat işlemini yapan Gümrük İdaresi'nce tarh olunur. (Md.43/4) İthalatın şekli ve kim tarafından yapıldığı mükellefiyeti etkilemez. Mutemet eliyle yapılan ithalatta tüm işlemler mutemet adına yürütülmekle beraber KDV nin asıl yüklenicisi (KDV yi ödeyecek ve indirecek olan) asıl ithalatçıdır. 2.2.2. Hizmet İthalatında Mükellef : Hizmet ithali tabirinin anlamı, 1 inci madde ile ilgili 3.2. nolu bölümde ve 6 ncı madde ile ilgili kısımda açıklanmıştır. Uygulamada hizmet ithali yurt dışında mukim kişilerce ifa olunan hizmetlerin 6 ncı maddenin b

fıkrasına göre Türkiye'de yapılmış sayılması şeklinde anlaşılmakta, hizmeti ithal eden ise mükellef sıfatı ile değil 9 uncu maddede açıklandığı üzere sorumlu sıfatıyle bu işlemden doğan KDV yi ödemektedir. 2.3. Transit Taşımacılıkta Mükellef : 7 nci ve 14 üncü madde ile ilgili bölümlerde açıkladığımız gibi, parkurun bir kısmının Türkiye’de bulunduğu nakliyelerin iç parkura isabet eden kısmı KDV ye tabi olmakla beraber bu işlemler 84/8889 nolu Bakanlar Kurulu Kararı ile istisna kapsamına alınmış olduğu için, söz konusu işlemlerde vergi doğmamakta, dolayısiyle mükellefiyet durumu ortaya çıkmamaktadır. 2.4. PTT ve Radyo-Televizyon Kurumlarının ve İcra Dairelerinin Mükellefiyeti : 8. maddenin 1/d fıkrasında PTT İşletme Müdürlüğünün ve radyo televizyon kurumunun (TRT) KDV mükellefi olduklarının belirtilmesi bize göre tamamen gereksizdir. Çünkü bu kurumların faaliyetlerinin KDV ye tabi olduğu 1 inci maddenin 3/a fıkrasında hasseten belirtilmiştir ve KDV uygulamasındaki merkezi mükellefiyet esası uyarınca söz konusu kurumların mükellef olmaları doğal sonuçtur (1 inci madde ile ilgili 4.1. nolu bölüme bakınız). İcra yoluyla yapılan satışlarda KDV mükellefi icra daireleridir. (48 nolu Tebliğin D-1 bölümü) 2.5. Spor Toto, Piyango ve Benzeri Oyunlarda Mükellef : Spor-Toto'nun, milli piyangonun ve Devletçe uygulanan benzeri talih oyunlarının KDV ye tabi olduğu belli edildiğine göre (Md.1/3-b), bu oyunları düzenleyen Teşkilat Müdürlüklerinin de KDV mükellefi oldukları ayrıca hükme bağlanmasına gerek göstermeyecek kadar açıktır. Kanun'un 23 üncü maddesinde bu gibi piyangolar özel matrah şekline tabi tutulmuştur. Buna göre söz konusu Müdürlükler, bayi kârını da ihtiva eden bilet veya kupon bedeli üzerinden iç yüzde hesabı ile bulacakları KDV tutarını beyannamelerinde göstermek zorundadırlar. Yani bayiin bilet teslimi veya kupon kabulü dolayısiyle KDV mükellefiyeti yoktur. Burada bayilerce yaratılan bir katma değer bulunmakla beraber, bayi safhasında katılan değeri de kavrayan vergi, Müdürlük tarafından peşinen ödendiği için ayrıca KDV hesaplaması ve KDV indirmesi söz konusu olmayacaktır. Bilet bayi tarafından satılmazsa Müdürlük geri aldığı bilete isabet eden KDV tutarını 35 inci maddeye göre, KDV beyannamesinde eksi değer olarak göstermek suretiyle düzeltmeye tabi tutmaktadır. Öte yandan, KDV Kanunu'nun 20/4 üncü maddesine göre, talih oyununa katılma işleminin biletle belgelendiği hallerde, bilette yazılı tutar KDV yi de ihtiva edecek şekilde belirlenir. Bilette KDV tutarı ayrıca gösterilmez, fakat bilet bedeline KDV nin dahil olduğu belirtilir (1 No.lu Tebliğin A/3 bölümü). Mesela; 10 YTL. bedelle satılan milli piyango biletinde 10 ÷ 118 x 18 = 1.52 YTL. lik kısım KDV dir. 1 Nolu KDV Genel Tebliğinin I/B-4 bölümünde, spor-toto ve milli piyango bayilerinin bu işleri dolayısiyle KDV mükellefi sayılmayacakları belirtilmiştir. 2.6. At Yarışları ve Diğer Talih Oyunlarında Mükellef : KDV Kanunu'nun 1/3-b maddesi ile KDV kapsamına alınan müşterek bahis ve talih oyunları tertiplenmesi konusu, bu maddeyle ilgili 4.2. nolu bölümde geniş şekilde açıklanmıştır. Bu gibi bahis ve oyunlarda mükellef, bahsi yahut oyunu düzenleyenlerdir. Söz konusu bahis ve oyunlara katılma karşılığında yahut oyunun icra edildiği yerlere giriş için alınan ücretler, Kanunun 23/b maddesi uyarınca özel matrah şekline tabidir. Söz konusu ücretler KDV dahil olarak (Md:20/4) ve perakendeci kârını da kavrayacak şekilde tesbit edilir. Dolayısiyle bahis veya oyundan doğan KDV nin tümü, oyunu tertipleyen mükellefler tarafından ödenir. 2.7. Profesyonel Sanatçı veya Sporcuların Katıldığı Gösterilerde Mükellef : KDV Kanunu'nun 1/3-c maddesi ile; "Profesyonel sanatçıların yer aldığı gösteriler ve konserler ile profesyonel sporcuların katıldığı sportif faaliyetler, maçlar, yarışlar ve yarışmalar tertiplenmesi, gösterilmesi" şeklindeki işlemler KDV kapsamına alınmış olup, bu işlemlerin KDV karşısındaki durumu, 1 inci maddeye ilişkin 4.3. nolu bölümde detaylı şekilde açıklanmıştır. Bu işlemlerde KDV nin mükellefi, gösteriyi tertipleyenler veya gösterenlerdir. Söz konusu işlemler de özel matrah şekline tabi olduğu için (Md:23/c) bu gibi işlemlerde doğan KDV nin tümü, tertipleyen veya gösterenler tarafından ödenir. 2.8. Tekel Maddelerinin Satışında Mükellef :

1 nolu KDV Genel Tebliği'nin VII/D-4 bölümünde şu açıklamalarda yer verilmiştir : "Diğer taraftan, Tekel maddelerinin satışında da, bayi paylarının değişik vergilendirme usullerinde ve indirim mekanizmasında ortaya çıkardığı aksaklıkları önlemek maksadıyla Kanunun 29 uncu maddesinin 3 üncü fıkrasının verdiği yetkiye dayanılarak Spor-Toto, Milli Piyango ve müşterek bahislere paralel bir uygulama yapılması usulü getirilmiştir.
Buna göre, bu maddelerin vergisi, Genel Müdürlükçe, bayilere yapılan satış sırasında bayilerin kârını da ihtiva edecek şekilde hesaplanıp ödenecektir. Bu maddeleri satın alan bayilerce katma değer vergisi açısından herhangibir işlem yapılmayacak ve satışlarına ilişkin olarak düzenledikleri fatura ve benzeri vesikalarda da katma değer vergisini gösteremeyeceklerdir. Tekel maddelerinin diğer işletmelerde (Mesela, hizmet işletmelerinde) kullanılması halinde indirimin nasıl yapılacağı hususu ilgili bölümde açıklanacaktır. Özetle, münhasıran Tekel, Mili Piyango, Spor-Toto ve ganyan bayii olanlar katma değer vergisi mükellefi olmayacaklardır. Bu işlemlerin kısmen yapılması halinde ise, mükellefiyet sadece diğer mal ve hizmet teslimleriyle sınırlı olacaktır."

2.9. Kiralama İşlemlerinde Mükellef : 8 inci maddenin 1/h bendinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenler KDV mükellefi olarak tayin edilmişlerdir. Ticari çerçevede yapılan kiralama işlemleri 8 inci maddenin 1/h bendine göre değil 1/a bendine göre (ticari faaliyet nedeniyle) tesis olunan mükellefiyetle ilgilidir. İktisadi İşletmelere dahil olmayan (gayrimenkul sermaye iradı sağlayan) gayrimenkul kiraları ise 17 nci maddenin 4/e bendinde istisna kapsamına alınmıştır ve bir kimseye ait iktisadi işletmeye dahil gayrimenkul adedi ne kadar çok olursa olsun o kimsenin kiralama işlemleri nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettirmesi söz konusu değildir. Bu nedenle 1/h bendine göre mükellefiyet tesisi gerektiren kiralama işlemleri, menkul mal ve gayrımaddi hakların kiralanması ile sınırlı olup, bu işlemler nedeniyle mükellefiyet tesis ettirilmesi ender rastlanan bir durumdur. 1 inci maddenin 3/f bendi ile KDV kapsamına alınmış olan kiralama işlemleri hakkındaki açıklamalarımız, söz konusu maddeyle ilgili 4.6. nolu bölümde açıklanmıştır. 2.10. İsteğe Bağlı Mükellefiyet : 1 inci maddenin 3/h bendinde rekabet eşitsizliğini gidermek maksadıyla isteğe bağlı mükellefiyet suretiyle vergilendirilecek işlemler KDV kapsamına alınmış, 8 inci maddenin 3/ı bendinde ise isteğe bağlı mükellefiyete göre vergilendirilecek işlemlerde, mükellefiyet tesisi talebinde bulunanların, bu işlemlere ilişkin KDV nin mükellefi olacakları belirtilmiştir. Vergi kapsamına girmeyen işlemlerin, işlemi yapanın isteği üzerine vergilendirilmesini öngören bu hükmün, uygulama alanı bulması son derece zayıf bir ihtimaldir. Bir kimsenin işlemini vergi dışında gerçekleştirme imkanı varken bundan sarfınazar edip teslim ve hizmetlerinde vergi uygulamak istemesi, dolayısiyle defter tutmak, beyanname vermek, belge muhafaza etmek zorunda kalması beklenemez. Eğer işlem prensip olarak vergiye tabî olmakla beraber istisna kapsamına alınmışsa, isteğe bağlı mükellefiyet (1/3-h maddesine göre) değil, istisnadan vazgeçme başlıklı 18 inci maddeye göre söz konusudur. 2.11. Gereksiz Yere veya Gereğinden Fazla KDV Hesaplanması (İstisna veya Kapsam Dışı İşlemler İçin KDV Hesaplanması, %1 veya %8 yerine %18 KDV Hesaplanması) : Yaptıkları işlemler ;

• •

KDV kapsamı dışında kaldığı halde veya KDV den istisna edildiği halde, fatura ve benzeri vesikalarda KDV gösterenler ile, KDV tutarını, yanlış oran kullanarak veya hesap hatası yaparak, olması gerekenden daha fazla tesbit edip fatura ve benzeri vesikalarda gösterenler,

hatalı olarak gösterdikleri bu KDV yi beyannamelerine dahil etmek zorundadırlar. Bu düzenlemenin amacı, KDV mükelleflerinin KDV adı altında elde ettikleri bu ek meblağları kendi mameleklerine dahil ederek haksız kazanç sağlamalarını önlemektir (Md:8/2). 8 inci maddenin 2 nci fıkrasındaki, bu gibi fazla vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlara iadesi konusunda Bakanlığa yetki veren son cümle, 3297 sayılı Kanun'la eklenmiştir. Daha sonra bu bent hükmü 5035 sayılı Kanunla değiştirilerek yukarıdaki şekli almıştır. Bu şekilde gereksiz veya aşırı KDV talebiyle karşılaşan alıcılar, şu alternatiflerden herhangi birine göre işlemde bulunabilirler:

Gereksiz veya aşırı KDV gösterilmiş olan belgeyi, satıcıya iade edip, belgenin iptalini ve yerine KDV siz veya KDV tutarı doğru hesaplanmış (doğru oran uygulanmış) yeni bir belgenin verilmesini isteyebilirler. Bu yöntem, alıcı KDV mükellefi olsun olmasın uygulanabilir. Alıcı gerçek usulde KDV mükellefi ise, bunun yerine, hatalı faturanın aynen tekrarı şeklinde bir iade faturası kesip, alış belgesinin KDV siz veya doğru KDV gösterilmek suretiyle yeniden düzenlenmesini isteyebilir.

Bu iki alternatif, satıcı beyannamesini vermeden önce uygulanırsa satıcı gereksiz KDV yi ödemek zorunda kalmayacak, hatalı işlem beyannameye aksetmeksizin önlenmiş olacaktır. Bu alternatiflerin, satıcı KDV beyannamesini verdikten sonra da uygulanması mümkündür. Bu takdirde satıcı hatalı KDV yi beyanına dahil eder. Daha sonra fatura iptali yoluyla düzeltme yapılmışsa satıcı, iptalin gerçekleştiği ay KDV beyannamesinde hatalı KDV yi indirim konusu yapar ve keseceği doğru faturayı işleme koyar. Düzeltme işlemi iade faturası kesilmesi yoluyla yapılmışsa iade faturasında tekrarlanan hatalı KDV satıcı tarafından indirime konu edilir, satıcının yeniden ve doğru şekilde keseceği fatura taraflarca işleme konulur. 23 nolu KDV Genel Tebliği'nin B bölümünde, fuzulen veya aşırı miktarda KDV yüklenenlerin KDV mükellefiyetlerinin bulunması halinde (isterlerse yukarıdaki şekilde düzeltme yoluna gitmeyip) gereksiz veya aşırı KDV tutarını indirebilecekleri, bu nedenle Vergi Dairesi'nce iade işlemi yapmasına gerek kalmayacağı açıklanmıştır. Zaten 8 inci maddenin 2 nci fıkrası hükmüne göre, indirim hakkı bulunanların, gereksiz veya aşırı KDV yüklenimlerini iade yoluyla gidermeleri mümkün değildir. 5035 sayılı Kanun’la 8/2 nci maddede yapılan değişiklik, fuzulen maruz kalınan KVD nin, KDV mükelleflerine de iadesi yolunu açmıştır. KDV Kanunu'nun 48 inci maddesine, 3297 sayılı Kanunla eklenen ikinci fıkra hükmüne göre; "İthal edilen eşya ile ilgili olarak; katma değer vergisinden müstesna olduğu halde yanlışlıkla alınan veya fazla alındığı anlaşılan katma değer vergisi, indirim hakkına sahip olmayan mükelleflere, Gümrük Kanununa göre iade olunur." Dikkat edilirse Gümrük İdaresine fuzulen ödenen KDV nin, Gümrük Kanunu uyarınca (Gümrük İdaresi tarafından) iade edilebilmesi için, ithalatı yapanın KDV mükellefi olmaması şartı aranmaktadır. Bu şart son derece gereksizdir. Yasa değişikliği yapılarak gümrükte alınan haksız KDV ithalatçı kim olursa olsun Gümrük İdaresi tarafından iade edilebilmelidir. Aşağıda metni bulunan 91 no.lu KDV Genel Tebliğinin J bölümünde, Gümrük İdaresine fuzuli KDV ödemiş olan KDV mükelleflerinin bu KDV yi vergi dairesinden alabileceği hükmü getirilmiştir. 48 inci maddedeki yasal düzenleme hatasını telafi ediyor olmakla beraber bu Tebliğ hükmü yasal dayanağı olmadığı için yetki aşımı oluşturmaktadır. KDV ödenerek ithal edilmiş malın, mahrecine iadesinde ise, bu KDV ye Gümrük Yönetmeliği uyarınca ve varsa gümrük vergileri ile birlikte, ithal işlemini yapan Gümrük İdaresince ithalatçıya iade edilmekte, ya da böyle bir iade durumu yoksa, ithalde ödenen KDV indirilebilmekte, indirimle giderilememe halinde, geri gönderme işlemi ihracat sayılarak bu KDV iade edilmektedir. (İstanbul Defterdarlığının bu görüşleri taşıyan 30.09.1996 tarih ve 6783 no.lu yazısı, Bakanlığın 31.10.1996 tarih ve 51331 no.lu yazısı ile uygun bulunmuştur.) Fakat daha sonra verilen bir İstanbul Defterdarlığı Muktezasında, mahrece iade suretiyle yapılan ihracatta KDV iadesinin Gümrük İdaresinden talep edilmesi gerektiği ileri sürülerek YMM tasdik raporu ile yapılan bir iade talebi geri çevrilmiştir.(13.04.2000 tarih ve 2334 sayılı Mukteza). Bir muktezada, KDV'den istisna edilmiş olan ihracat tesliminde yanlışlıkla KDV uygulayan mükellefin bu vergiyi beyan edip ödemek zorunda olduğu ve bu verginin iadesinin de mümkün bulunmadığı belirtilmiştir. Yurt dışındaki alıcının KDV ödemeyi reddettiği varsayımına göre açık bir haksızlığın ifadesi olan bu muktezaya katılmamız tabiatıyla mümkün değildir. Bize göre burada, olayın özelliği dikkate alınarak ihraç faturasında yazılı KDV nin, söz konusu ihraç işlemi ile ilgili olarak yüklenilmiş olan KDV gibi değerlendirilmek suretiyle (KDV Kanunu'nun 32. maddesine göre) veya düzeltme hükümlerine göre (VUK 116/126) iadesi gerekirdi. Yasal gereklilik olmadığı halde, sorumlu sıfatıyle, 2 nolu KDV beyannamesi vererek KDV ödeyen ve indirim hakkı bulunmayan bankaya, bu verginin 8/2 nci madde uyarınca iade edilmesinin uygun görüldüğü 14.5.1993 tarih ve 31354 sayılı Bakanlık yazısı şöyledir:
"İliniz Beşiktaş Vergi Dairesi mükelleflerinden Koç Amerikan Bank. A.Ş. nin yurt dışından ithal ettiği bilgisayarların nakliyesini yapan firmalar, yurtdışında faaliyet gösterdiğinden nakliye ile ilgili katma değer vergisini sorumlu sıfatı ile beyan ederek ödediği, bilahare ödenen verginin Katma Değer Vergisi Kanunun 14. maddesi gereğince transit ve Türkiye ile yabancı ülkeler arasında yapılan taşıma işlerinin katma değer vergisinden istisna edildiği gerekçesiyle iadesini talep ettiği belirtilerek, taşımacılık istisnası kapsamına giren faaliyet dolayısıyla fuzulen tahsil edilerek ödenen verginin, aynı Kanunun 8/2. maddesi çerçevesinde inceleme sonucuna göre işlem yapılması yolundaki görüşünüz Bakanlığımızca da uygun bulunmuştur."

Bir başka olayda ise mükellef aldığı ithalat komisyonu üzerinden iç yüzde hesabı KDV hesaplamış ve komisyon gelirinin bir kısmını KDV beyannamesinde teslim KDV si olarak göstermiştir. Mükellef bu gelirinin ihracat istisnasına konu edilmesi gerektiği inancında olduğu için KDV beyannamesini ihtirazi kayıtla vermiştir. İstemin reddi üzerine mükellef vergi yargısına başvurmuş ve Danıştay 7.Dairesi, başka gerekçeler yanı sıra, 8 inci

maddenin 2 no.lu bendini de, iade talebinin yerine getirilmemesi için dayanak olarak göstermiştir. (27.2.1990 tarih ve E:1989/1108; K:1990/452 sayılı karar) Danıştay'ın bu olayın özel durumu, yani mükellefin, hasılatının bir kısmını KDV olarak ödemesi halini göz ardı ederek 8/2 maddeyi katı bir anlayışla yorumlamasını doğru bulmuyoruz. Kaldı ki 23 no.lu Tebliğde, fuzulen hesaplanan KDV nin, alıcıya intikal ettirilmek üzere "mükellefe" iadesi öngörülmektedir. Geçmişte, İcra Daireleri ve Vergi Daireleri tarafından cebri icra gereği olarak veya Mahkemelerce İzale-i şuyu nedeniyle yapılan 150 m² nin altındaki konut satışlarında, KDV istisnası (Geçici 8 inci madde) dikkate alınmaksızın söz konusu resmi kuruluşlarca KDV tahsil edilmesi, çok kişinin bu vergiyi geri alabilmek için uzun uğraşlar vermesine, her olayda ayrı ayrı mukteza istenmek zorunda kalınmasına yol açmıştır. Hatta çoğu alıcılar kendilerinden haksız KDV alındığını bilmedikleri, ağır formaliteleri göze alamadıkları veya bu formaliteleri tamamlayamadıkları için, ödedikleri haksız KDV leri sinelerine çekmek durumunda kalmışlardır. Nitekim, Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 23.10.2000 tarih ve 632 sayılı Muktezada; "... bahsi geçen satış işleminde 150 m² nin altındaki konut olarak kullanılan bölümlere ilişkin olarak Mahkeme Satış
Memurluğunca tahsil edilip Çatalca Vergi Dairesi'ne yatırılan katma değer vergisinin, alıcı ile Satış Memurluğunun birlikte Vergi Dairesine başvurması ve alıcının bu vergiyi indirim konusu yapmasının mümkün olmadığının tespit edilmesi halinde, Vergi Usul Kanununun hükümleri uyarınca alıcıya verilmek üzere Satış Memurluğuna iade edilmesi gerekmektedir."

cümlesine yer verilmiştir. Bu muktezada bahsi geçen alıcının, bu vergiyi indirim konusu yapmadığını (KDV mükellefiyetinin bulunmadığını) ispat etmesinin ne derece güç olduğunu izaha gerek yoktur. Mükelleflerin, devralan KDV sorununu çözebilmek için kasdi şekilde yüksek oranlı KDV uygulamaları halinde ne işlem yapılacağı belirsizdir. Bize göre, düşük oranda KDV ye tabi malların normal oranda KDV hesabına konu edilmesi işlemi böyle bir kasıtla yapılmış olsa dahi, hatalı KDV, beyannameye intikal ettirilmeli ve alıcı da bunu indirebilmelidir. Hata anormal oranlar uygulanmak suretiyle yapıldığında, bu KDV nin alıcı tarafından indirilemeyeceği yolunda yargı kararları mevcuttur. Her ne kadar hatalı şekilde ödenen KDV indirim ve belli şartlarda alıcıya iade konusu yapılabilir ise de , KDV nin içyüzde ile hesaplandığı hallerde, yüzdenin yanlışlıkla yüksek olması sonucu yapılan fazla KDV ödemeleri satıcıya iade olunur. Nitekim bir muktezada, yazarkasasını %6 yerine %12 orana göre ayarlayarak kitap satışında bulunan bir mükellefe, fark KDV nin iade edilmesi öngörülmüştür. 2.12. Gereksiz veya Gereğinden Fazla Yüklenilmiş KDV nin Bu KDV yi Ödemek Zorunda Olanlara İadesi : KDV Kanunun 8 inci maddesinin 2 nci fıkrasında haksız KDV ödemek zorunda kalanlardan KDV mükelleflerinin, bu haksız KDV ni indirim konusu yapabilecekleri fakat iade alamayacakları hükmü vardı. Haksız yüklenilmiş KDV lerin iadesi sadece KDV mükellefi olmayanlar için mümkündü ve iade usulü 23 no.lu KDV Genel Tebliği’nde düzenlenmişti. 5035 sayılı Kanunla 8/2 nci maddede değişiklik yapılarak, haksız yüklenilen KDV lerin KDV mükelleflerine de iadesi esası getirilmiş ve bu konuda Bakanlığa verilen yetki 91 no.lu KDV Genel Tebliği’nin J bölümünde kullanılmıştır. 91 no.lu KDV Genel Tebliği’nin J bölümü şöyledir :

“J- FAZLA VE YERSİZ ÖDENEN VERGİLERİN İNDİRİM HAKKINA SAHİP OLANLARA İADESİ 5035 sayılı Kanunun 6 ncı maddesi ile Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 8 inci maddesinin 2 numaralı fıkrasında değişiklik yapılarak, fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olmayanlar yanında sahip olanlara iadesine de imkan tanınmıştır. Değişiklik hükmünün Maliye Bakanlığına verdiği yetkiye dayanılarak, fazla veya yersiz ödenen vergilerin indirim hakkına sahip olanlara nakden ve mahsuben iadesinin aşağıda belirtilen usul ve esaslara göre yerine getirilmesi uygun görülmüştür. 1. İade talebi en erken, fazla veya yersiz ödenen verginin indirim konusu yapıldığı dönemde yapılabilecektir. Verginin fazla veya yersiz mahiyette olduğunun daha sonra fark edilmesi veya ortaya çıkması halinde de iade talep edilebilecektir. İade talep edilebilmesi için fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki dönem beyannamelerinin tamamında “Sonraki Dönemlere Devreden KDV” bulunması gerekmektedir. Herhangi bir dönemde devreden vergi bulunmaması halinde fazla veya yersiz ödenen verginin iadesi söz konusu olmayacaktır.

Bütün dönemlerde devreden vergi bulunması halinde devreden vergi tutarları ile fazla veya yersiz ödenen vergi tutarının mukayesesi yapılacaktır. Bu mukayese sonunda: -Devreden vergi tutarları bütün dönemlerde fazla veya yersiz ödenen vergiden fazla ise fazla veya yersiz ödenen verginin tamamı iade olarak talep edilebilecektir. -Devreden vergi tutarları bir veya bir kaç dönemde fazla veya yersiz ödenen vergi tutarından küçükse, en küçük olan devreden vergi tutarı kadar iade talep edilebilecektir. -Fazla veya yersiz ödenen vergi iade hakkı doğuran “diğer” işlemlerle ilgili ise bu işlemlerle ilgili iade hesaplarına dahil edilmeyecektir. İade, bu bölümde düzenlendiği şekilde yapılacaktır. Aradaki dönemlerde iade hakkı doğuran diğer işlemlerle ilgili iade hesabına dahil edilmişse, dahil edilen kısım bu bölüme göre yapılacak iade hesabında dikkate alınmayacaktır. 2. İade talebi bir dilekçe ile yapılacaktır. Bu dilekçede; -fazla veya yersiz ödendiği öne sürülen vergi tutarı, -fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönem ile iade talebinin yapıldığı dönem arasındaki bütün dönem beyannamelerinde “sonraki dönemlere devreden KDV” satırındaki tutarların bir listesi, - yukarıdaki şekilde belirlenecek iade tutarı, yer alacaktır. Dilekçe, iade talebinin yapılacağı dönem beyannamesinin ekinde verilecektir. Bu beyannamede dilekçede belirtilen iade tutarı 28 inci satır toplamından düşülüp 29 uncu satıra ilave edilecektir. 3. İade talebi, aşağıda (4) numaralı ayrımda belirtilen haller dışında, yeminli mali müşavir tasdik raporu veya vergi inceleme raporu sonucuna göre yerine getirilecektir. Tam tasdik sözleşmesinin bulunmaması halinde YMM tasdik raporları ile teminatsız ve incelemesiz iade edilecek tutar, Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde ihracat istisnası için öngörülen sınırı aşamayacak, tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde miktara bakılmaksızın incelemesiz ve teminatsız iade yapılabilecektir. İade ile ilgili YMM veya vergi inceleme raporlarında, fazla veya yersiz verginin indirim konusu yapıldığı dönemle iade talep edilen dönem arasındaki dönemlere ait devreden vergiler listesi ile birlikte en az; -iadesi talep edilen verginin “fazla veya yersiz vergi” olarak nitelendirilmesinin mevzuat dayanakları, -fazla veya yersiz uygulanan verginin beyan edilip edilmediği, -fazla veya yersiz ödenen verginin indirim hakkı tanınan işlemlerle mi, tanınmayan işlemlerle mi ilgili olduğu, -fazla veya yersiz vergiye muhatap olanın bu vergiyi kanuni defterlere kaydedip kaydetmediği, (Fazla veya yersiz vergi indirim hakkı tanınan işlemlerle ilgili ise “indirim KDV” hesabında yer alacak ve KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. İndirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili ise “indirim KDV” hesabında gösterilmeyecek ve KDV beyannamesine indirim olarak intikal ettirilmeyecektir .) -fazla veya yersiz verginin iade hakkı doğuran diğer işlemler nedeniyle iade olarak talep edilip edilmediği, hususları yer alacaktır. 4. Fazla veya yersiz vergi; -KDV Genel Tebliğlerine göre ihracat istisnasından doğan ve nakden talep edilen alacakların teminatsız ve incelemesiz iadesine imkan veren sınırı aşmıyorsa, -bizzat mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmiş ve ödenmişse, -özel müzayede mahalleri hariç, müzayede mahallerinde veya gümrük depolarında yapılan satışlar nedeniyle bu satışları düzenleyenlere ödenmişse, İnceleme raporu veya yeminli mali müşavir tasdik raporu ve teminat aranılmaksızın iade edilebilecektir. İade talebi yukarıda bahsedildiği şekilde bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye ayrıca, verginin fazla ve yersiz ödendiğini gösteren belgenin ödemenin

yapıldığı kurum ve kuruluş tarafından onaylanmış örneği eklenecektir. Vergi daireleri ilgili dönem defter ve belgeleri üzerinde gerekli incelemeyi yapmak suretiyle iade talebini sonuçlandıracaklardır. Öte yandan, fazla veya yersiz verginin gümrük idarelerine ödenmiş olması halinde gümrük idaresine bir dilekçe ile başvurulacak, gümrük idaresi fazla veya yersiz tahsil ettiği vergi tutarını indirim hakkına sahip mükellefin vergi dairesine doğrudan göndereceği bir yazı ile bildirecektir. Bu yazı mükellefe elden verilmeyecektir. (İndirim hakkına sahip olmayanlarca gümrükte ödenen fazla veya yersiz vergi Gümrük Kanunu hükümlerine göre iade edilecektir.) Vergi dairesi bu yazı üzerine iade talebini önceki paragrafta açıklandığı şekilde sonuçlandıracaktır. 5. İade işleminde fazla veya yersiz vergiyi uygulayan ile bu vergiye muhatap olan iade hakkı sahibinin 84 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin “II.Özel Esaslar” bölümündeki şartları taşıması halinde iade talebi bu Genel Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde yerine getirilecektir. 6. Fazla veya yersiz vergiye muhatap olanların katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması, bulunsa bile fazla ve yersiz verginin indirim hakkı tanınmayan işlemlerle ilgili olması halinde, bu verginin iadesi 23 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin (B) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilecektir.”

Tabiatıyle, bu uzun formalitelere gerek kalmaksızın hatalı KDV taşıyan fatura veya benzeri belgenin iptali ve yerine doğru belge düzenlenmesi tercihe şayandır. Fakat rakamın büyük olması ve belge iptali dolayısiyle satıcı lehine doğan indirim hakkının, satıcının işine yaramaması durumunda, Vergi Dairesi'nden iade istenmesi zorunluluğu doğabilir. 3. KDV MÜKELLEFİYETİNİN SONA ERMESİ : Şahsi işletme sahipleri muhtelif nedenlerle faaliyetlerini durdurup gelir vergisi ve KDV mükellefiyetlerinin sona erdirilmesini istemektedirler. İş bırakma olarak isimlendirilen bu durum, vergiye tabi olmayı gerektiren muamelelerin tamamen durdurulması ve sona ermesi olarak tarif edilmekte, işin herhangibir nedenle geçici süre için durdurulması işi bırakma sayılmamaktadır (VUK Md:161). Bu esas, zirai kazanç ve serbest meslek kazancı elde edenler açısından da geçerlidir. Mükellefin işi bırakma dilekçesi verebilmesi için işletmeye dahil olan tüm malları satması veya KDV hesaplayarak işletmeden çekmiş olması gerekir. Çoğu mükelleflerin, işi bırakma dilekçesinde belirttikleri tarih itibariyle, işletmelerinde mal bulunduğu, bu mallarla ilgili olarak (işletmeden çekiş nedeniyle) KDV hesaplamaksızın mükellefiyetlerini sona erdirdikleri görülmektedir. Bu kimseler terk tarihi itibariyle işletme envanterine dahil malların emsal bedeli üzerinden hesaplanacak KDV yi cezalı ve gecikme zamlı olarak ödemek zorunda kalabilirler. Adi şirketler birer KDV süjesidir. Adi şirkete yeni ortak alınması veya ortak çıkması şirketin mükellefiyetini etkilemez. Fakat Maliye İdaresi, ortak sayısının bire düşmesi halinde ortaklığın sona erdiğini, bu nedenle ortaklığın tüm malvarlığının KDV ye tabi tutulmak suretiyle kalan ortağa fatura edilmesini ortaklığın KDV mükellefiyetinin bu suretle sona erdirilmesini istemektedir. 1 inci madde ile ilgili 6.29. nolu bölümde izah ettiğimiz gibi işletmenin bütünlüğü bozulmamışsa, mükellefiyetin kalan ortağa intikal ettiği kabul edilmeli ve KDV hesaplanması istenmemelidir. Kollektif, komandit, limited ve anonim şirketlerin KDV mükellefiyeti, bu şirketlerin tüzel kişiliği ortadan kalkıncaya kadar devam eder. Kooperatiflerin KDV karşısındaki durumu, 1 inci madde ile ilgili 6.21. nolu bölümde açıklanmıştır. Kooperatifler, özel nitelikleri gereği, münhasıran KDV den müstesna işlemler yapmaları halinde KDV mükellefiyeti tesis ettirmezler. Vergiye tabi işlemleri nedeniyle mükellefiyet tesis ettirmiş olan kooperatifler, bu vergiye tabi olmalarını gerektiren işlemleri tamamen sona erdirdiklerinde veya münhasıran KDV den istisna edilen işlemler yapar hale geldiklerinde, tüzel kişiliklerinin ortadan kalkması beklenmeksizin mükellefiyetleri terkin edilmelidir. Aynı şekilde, KDV ye tabi işlemde bulunmaları nedeniyle KDV mükellefiyeti tesis ettiren resmi kuruluşlar, meslekî teşekküller, dernek ve vakıfların KDV mükellefiyeti, vergiye tabi olmayı gerektiren işlemlerin tümüyle durdurulması ve sona erdirilmesine bağlı olarak kaldırılmalıdır. Ancak uygulamada, piyango veya gösteri tertibi gibi geçici bir işlem nedeniyle tesis ettirilen mükellefiyetlerin dahî sona erdirilmesinde güçlüklerle karşılaşılmaktadır. Konut Yapı Kooperatiflerinin Üyelerine KONUT teslimleri yukarıdaki bölümde açıklandığı üzere net alanı 150 m² yi aşsın aşmasın 1.8.1998'den itibaren istisna kapsamına alınmıştır. (Md.17/4-k) 69 no.lu Tebliğ'de belirtildiği üzere ; 1.8.1998 tarihinden sonra kurulan ve KDV'ye tabi başka işlemi bulunmayan konut yapı kooperatiflerinin KDV açısından mükellef olmaları ve KDV beyannamesi vermeleri sözkonusu olmayacaktır. 1.8.1998 tarihinden önce kurulmuş olan konut yapı kooperatifleri, KDV'ye tabi başka işlemleri yoksa, son olarak Temmuz - Ağustos - Eylül / 1998 dönemini kapsayan üç aylık KDV beyannamelerini verdikten sonra KDV mükellefiyetleri sona erecek, yine KDV'ye tâbi başka bir işlem yapmadıkları sürece KDV beyannamesi

vermeyeceklerdir. Verilen son KDV beyannamesinde sonraki döneme devreden KDV toplamı gider veya maliyet olarak dikkate alınacaktır. 4. MÜKELLEFİYETİN SONA ERMESİNDEN SONRA YAPILAN İŞLEMLER : Faaliyetin durdurulması veya sair nedenlerle işletmeden çekilen malın, ticari faaliyet çerçevesi dışına çıkarak özel mameleke dahil mal hüviyeti kazanacağı ve bu nedenle söz konusu malların sonradan satılması işleminde mükellefiyet söz konusu olmayacağı satışın gider pusulası veya protokol ile belgeleneceği görüşündeyiz. Bu konu ile ilgi olarak Vergi Dünyası isimli derginin 86 ncı sayısında yayınlanan soruya ve son derece isabetli bulduğumuz cevaba burada yer vermekle yetiniyoruz:
"SORU : (A) isimli şahıs, ötedenberi gerçek usulde Gelir Vergisi mükellefi iken, 31.12.1986 tarihinde işini terk etmiş ve işin bırakılmasına ilişkin VUK'ndaki ve KDVK'ndaki yükümlülüklerini yerine getirmiş, KDVK'nun 41 inci maddesinde hüküm altına alındığı şekilde KDV beyannamesini zamanında vergi dairesine vermiştir. Sözkonusu şahıs işini bırakması dolayısıyla şahsi mal varlığına intikal eden 10.000.000 değerindeki emtiasını 30.7.1987 tarihinde 15.000.000 liraya gerçek usulde mükellef (B) şahsına satmıştır. Bu satış neticesinde elde edilen 5.000.000 TL lık kazanç (A) şahsı tarafından 1987 yılının arızi kazancı olarak beyan edilmiştir. Bu durumda; a. Sözkonusu (A) şahsı 30.7.1987 tarihinde satışını yaptığı malların Katma Değer Vergisini alıcıdan tahsil ederek vergi dairesine beyan edecek midir? b. İlgili kişinin mükellefiyet kaydı 31.12.1986 tarihi itibariyle 1987 yılının Ocak ayında silindiğine göre, fatura düzenlenmesi sözkonusu değildir. Bu durumda satışını nasıl belgeleyecektir? YANIT : a. 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinin 1 nolu bent hükmüne göre, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler KDV ne tabi olup, bu faaliyetlerin arızi olarak yapılması halinde meydana gelen mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV ne tabi değildir. Sözü edilen kanunun yine birinci maddesinin ikinci fıkrasında sözkonusu faaliyetlerin devamlılığının Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine; Gelir Vergisi Kanunda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği hükmü yer almaktadır. Sorunuzda da belirttiğiniz gibi (A) şahsının elde ettiği kazanç arızi ticari muamelelerin icrasından elde edildiğinden, bu kazancın GVK 82/1. maddesi uyarınca arızî kazanç olarak beyan edilmesi uygundur. Yukarıda da değindiğimiz gibi arızi olarak yapılan ticari muamelelerde ortaya çıkan mal teslimleri Katma Değer Vergisi Kanunu uyarınca KDV ye tabi değildir. Bu durumda söz konusu (A) şahsının alıcıdan KDV tahsil etmemesi gerekir. Buna rağmen düzenlenen belgelerde KDV gösterilmiş ise, KDVK nun 8/2 nci maddesi uyarınca bu verginin ödenmesinde (A) şahsı yükümlü olacaktır. b. İlgili (A) şahsının mükellefiyet kaydı 31.12.1986 tarihi itibariyle 1987 yılının Ocak ayında silindiğine göre 30.7.1987 tarihinde yapılan satış için fatura düzenlemesi söz konusu değildir. Bu durumda yapılan satış işlemi alıcı ve satıcı arasında düzenlenecek bir satış sözleşmesi ile tevsik edilebilir."

Not: Halen geçerli mevzuata göre, mükellefiyeti sona ermiş olanlar tarafından yapılan arızî ticari mal satışlarının gider pusulası ile belgelenmesi, bu satışlarda KDV ve stopaj hesaplanmaması gerekmektedir.

MADDE 9 : VERGİ SORUMLUSU MADDE METNİ : " Vergi Sorumlusu: Madde 9 - 1. Mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, işyerinin, kanunî merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir. 2.(4008 sayılı Kanun'un 30 uncu maddesi il e eklenen bend) Fiili yada kaydî envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır. Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edilir. Bu tarhiyata (4369 sayılı Kanunu’nun 81/E-1’inci maddesi ile değişen ibare)vergi ziyaı cezası uygulanır. Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz. MADDE İLE İLGİLİ GENEL TEBLİĞLER : Tebliğ No 1 15 19 30 31 46 49 51 53 55 58 68 70 72 73 77 81 83 84 85 86 89 91 93 95 96 97 99 104 105 110 Bölüm VI-B C A F B A B II A 7 4 8 4 B-2 5 2 B B A A 5 1-3; 5, 7 5 1-2; 3, 4 5 2,3 A-1 A-3

MADDEYE İLİŞKİN YORUM VE AÇIKLAMALAR : 1. GENEL AÇIKLAMA : KDV de vergi sorumluluğunu düzenleyen bu maddenin mahiyeti ve konuluş amacı, madde gerekçesinde şöyle ifade edilmiştir: "Bu madde vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla getirilmiş bulunmaktadır. Madde hükmüne
göre, mükellefin memleket içinde ikâmetgâhının, işyerinin, kanuni merkez veya iş merkezinin bulunmaması ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye ve Gümrük Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması bakımından, işlemlere taraf olan diğer bir şahsı veya şahısları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir. Maddede sayılan haller, mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu hallerdir. Burada sayılan haller sınırlı olmayıp, vergi alacağının emniyet altına alınmasının gerekli görüldüğü diğer durumlarda da, Maliye ve Gümrük Bakanlığının mükelleften gayri bir şahsı verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisi bulunmaktadır. Maddede belirtilen "işlemlere taraf olanlar" mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslim edilen yahut hizmet ifa edilen kişi olabilecektir."

2. BEYAN ESASI VE 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ : 9 ncu maddenin birinci bendi uyarınca KDV sorumluluğu yüklenmiş bulunan kimseler, ilgili işlem bedeli üzerinden ayrıca hesaplayacakları KDV yi işlemin vuku bulduğu ayı izleyen ayın ilk 20 günü içinde 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadırlar. (KDV sorumluluğunu gerektiren işlemin bulunmadığı aylar için 2 nolu KDV beyannamesi verilmez.) 2 nolu KDV beyannamesi, KDV mükelleflerince kullanılan 1 nolu beyannameye benzer şekilde dizayn edilmiş, istisna, indirim ve iade sütunlarına yer verilmiştir. Halbuki uygulamada, KDV sorumluluğunu gerektiren işlem, aynı zamanda istisna kapsamına giriyorsa, hiç beyanname verilmemekte ve beyanname verilmesi de istenmemektedir. Mesela yurt dışında satın aldığı malı, Ankara'daki deposuna kadar bir yabancı kuruma taşıtan firma, bu taşıma KDV den istisna olduğu için 2 nolu KDV beyannamesi vermemektedir. 2 nolu KDV beyannamesinin şekli, bir ay içinde birden fazla sorumluluk gerektiren işlem bulunduğu takdirde bu işlemlerden her biri için (işlemi yapanlar itibariyle gruplanmış olarak) ayrı ayrı beyanda bulunulması gerekeceği izlenimi vermektedir. Halbuki, bir ayda farklı firmalara iş yaptırılsa ve işlem ne kadar çok ve farklı olursa olsun muhatap tektir ve bu muhatap KDV sorumlusudur (Md:44/b). Diğer vergi kanunlarındaki sorumluluk uygulamasında olduğu gibi, bir dönem içindeki tüm işlemler sorumlunun düzenleyeceği tek beyannamede toplanmalıdır. (Ancak Bakanlık
53 nolu Tebliğde her bir sorumluluk türü için ayrı beyanname verilmesini sorumluluk türü aynı olan KDV lerin tek beyannameye liste eklenerek beyan edilebilmesini öngörmüştür.)

3. YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLERDE KDV SORUMLULUĞUNA İLİŞKİN ESASLAR : 3.1. Genel Açıklama : KDV nin konusu vergi kapsamına alınmış olan mal teslimleri ve hizmet ifalarıdır. KDV Kanunu'nun 1 inci maddesinde de ifade edildiği üzere, bu işlemleri yapanların yabancı uyruklu olup olmamaları, ikâmetgâhlarının, işyerlerinin, kanuni merkezlerinin veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemin mahiyetini değiştirmez ve KDV'nin doğuşunu etkilemez. Ancak işlemi yapanın Türkiye'de bulunmaması halinde vergisel ödevlerin yerine getirilmesinden SORUMLU TUTULABİLECEK başka birinin tayini vergi tekniği ve vergi emniyeti açısından gerekli görülmüştür. İşlem mal teslimi şeklinde ise vergileme, malın ithali aşamasında ve ithalatı yapanın mükellef olarak tayini suretiyle yapılmaktadır (Md:8/1-b; 10/ı). İşlemin hizmet ifası şeklinde olması halinde, mükellef hizmeti yapmış olan yurt dışındaki firma olmakla beraber, bu işlemle ilgili KDV beyannamesinin verilmesi (2 nolu KDV beyannamesi) ve verginin ödenmesi sorumlu tayin edilen ve aynı zamanda tarhiyatın muhatabı olan (Md:44) kişiler tarafından yerine getirilir. 15 nolu KDV Genel Tebliğinin, konu ile ilgili C bölümü şöyledir:
"C.YURT DIŞINDAN SAĞLANAN HİZMETLER: Katma Değer Vergisi Kanununun 1 inci maddesine göre işlemler Türkiye'de yapıldıkları takdirde vergiye tabi tutulabilecektir. Aynı Kanunun 6/b maddesine göre, Türkiye'de yapılan, değerlendirilen veya faydalanılan hizmetler Türkiye'de ifa edilmiş sayılacaktır. Yurt dışındaki firmalara yaptırılan hizmetlerden bu kapsama girenlerin vergiye tabi olacağı açıktır. Bu gibi hizmet ifalarında mükellef esas olarak yurt dışındaki firma olmakla birlikte, firmanın Türkiye'de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmaması halinde vergi, sözü edilen Kanunun 9 uncu maddesi gereğince hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından bağlı bulunulan vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir."

Başka bir anlatımla, yabancı kişi, kuruluş ve firmalarca yapılan hizmetler, 6 ncı madde ile ilgili bölümde açıkladığımız esaslar çerçevesinde Türkiye'de yapılmış (ithal edilmiş) sayılmakta ise vergilemenin 9 uncu madde uyarınca, yani KDV sorumlusu eliyle yapılması gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse; Yabancı firmalarca verilen, • • • • • Serbest meslek, Telif, patent, know-how, Komisyon, Kiraya verme, ve benzeri

hizmetler, bu hizmetten yararlananlara KDV sorumluluğu getirmektedir. Ancak; Yabancı kişi veya kuruluş Türkiye'de işyeri (şube) açtığında, yabancının bu işyeri ile ilgili olarak mükellefiyet tesis edilir. Böylelikle yabancı kurum bu şubede yapacağı işlemler itibariyle KDV mükellefi olur. Şubeyi açan ve işleten firma, esas itibariyle yurt dışında mukim olmasına rağmen Türkiye şubesinde yaptığı işlemler bakımından herhangi bir Türk vergi mükellefinden farksızdır. Defter tutar, VUK.'na uygun belge düzenler ve işlemlerin KDV sini belge üzerinde gösterip müşterisinden tahsil ederek KDV beyannamesine dahil eder. Yani bu durumda işleme taraf olanın KDV sorumluluğu söz konusu olmaz. Nitekim bir muktezada;
"IBM Şirketinin Bakanlığımıza gönderdiği örneği ilişik dilekçesinde, bilgi işlem makinalarının satış ve kiralama işi ile uğraşan şiketin, dar mükellef statüsünde İliniz Galata Vergi Dairesine kayıtlı bulunduğu, makine kiralama hizmetleri karşılığında katma değer vergisi uygulayarak mükellef sıfatıyla beyan edip ödediği, ancak bazı kamu kuruluşlarının makina kiralamalarıyle ilgili katma değer vergisini şirkete ödemeyip kendilerinin vergi dairesine yatırma yoluna gittiklerinden söz edilerek durumun açıklığa kavuşturulması talep edilmektedir. Merkezi yurt dışında bulunan ancak ülkemizde kurumlar vergisinin dar mükellefi durumunda bulunan şirketin, Türkiye'deki faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisi hesaplayıp mükellef sıfatıyla beyan etmesinde kanuna aykırı bir husus bulunmamaktadır."

cümlelerine yer verilmiştir. Yabancı firma Türkiye'de iş yeri açmış olmakla beraber bu firma tarafından yapılan hizmet, yurt dışındaki merkezi veya yurt dışındaki herhangi bir işyeri tarafından icra edilmişse (fatura yurt dışında düzenlenip gönderilmişse) ve hizmet 6 ncı maddeye göre Türkiye'de yapılmış sayılıyorsa KDV hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyle ödenecektir. Yurt dışındaki firmalara, ihraç mamullerimizin pazarlanması amacıyla verilen komisyonlar ile yine yurt dışında yapılan ilan ve reklam hizmetlerinin bedelleri için KDV sorumluluğu aranmayacağına dair 266 nolu Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu kararı, "KURUMLAR VERGİSİ" isimli kitabımızın ekindedir. Bakanlıkca da onaylanan 266 nolu Karar böyle olmakla beraber, bu karardan habersiz inceleme elemanlarınca söz konusu komisyonlara ilişkin KDV sorumluluğunun yerine getirilmediği gerekçesiyle tarhiyat önerilmiş hatta bu tarhiyatlar vergi yargısınca kabul edilmiştir. (Danıştay 11 inci Dairesi'nin YAKLAŞIM dergisinin Mayıs 1997 sayısında yayınlanan kararı) 6 ncı maddede sonradan yapılan değişiklik söz konusu karara yeni bir yasal zemin kazandırmış olup bu sorun tamamen ortadan kalkmıştır. İstanbul Defterdarlığı'nca verilen 28.9.1993 tarih ve 15125 sayılı muktezada, yurt dışına yapılan seyahatlerde ortaya çıkan (otel, lokanta gibi) hizmet bedellerinin KDV sorumluluğu gerektirmediği belirtilmiş olup, bu muktezadaki görüşde, 6 ncı maddede yapılan değişiklikle, daha sağlam bir yasal zemin kazanmıştır. Yurt dışından ithal olunan hizmetlerde KDV sorumluluğu söz konusu olabilmesi için; İthale konu hizmet KDV istisnası konusuna girmemelidir. (Mesela ithale konu hizmet yurtdışı taşımacılık ise bu
hizmet 14’üncü maddeye göre KDV’den müstesna olduğu için KDV sorumluluğu söz konusu olmaz. Aynı şekilde yurtdışında yaptırılan sigortalar için ödenen primler, sigorta hizmetleri 17’inci maddeye göre KDV’den müstesna olduğu için KDV sorumluluğu gerektirmez.)

-

İthale konu hizmet KDV Kanunu’nun 6’ncı maddesine göre, Türkiye’de vergilendirilebilir nitelik arz etmelidir. 6’ncı maddeye göre bir hizmetin Türkiye’de vergilendirilebilmesi için ya hizmet Türkiye’de ifa edilmiş olmalı ya da yurtdışında ifa edilmiş olmakla beraber hizmetten Türkiye’de yararlanılmalıdır.

Örnek vermek gerekirse 6’ncı maddedeki yeni anlayışa göre yurtdışında yaptırılan reklam hizmeti, yurtdışındaki bir otelde konaklanması gibi işlemler hem yurtdışında yapıldığı hem de faydalanma yurtdışında olduğu için Türkiye’de vergilenemez, dolayısıyla KDV sorumluluğuna konu olmaz. Buna mukabil Türkiye’de yapılacak bir inşaatın projesi yurtdışında çizilmiş yani hizmet yurtdışında ifa edilmiş olsa bile, proje Türkiye’de aplike edileceği yani faydalanma Türkiye’de olacağı için KDV sorumluluğu gerektirmektedir. Bir yabancı şarkıcının Türkiye’de konser vermesi işlemi Türkiye’de yapılmış hizmet olduğundan, bu hizmetin bedeli üzerinden de sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanması gerekmektedir. Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nın 16.4.1999 tarih ve 1601 sayılı muktezasını Türkiye’de konferans veren bir yabancının bu hizmeti için yurtdışına yapılan ödeme için 2 no.lu KDV beyannamesi verilmesi gerektiği belirtilmiştir. İstanbul Defterdarlığı’nın 2.2.1999 tarih ve 596 sayılı muktezasında serbest bölgeden ithal edilen yazılım için sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. İstanbul Defterdarlığı’nın 10.7.2000 tarih ve 3877 sayılı muktezasında, merkezi İngiltere’de bulunan Reuters Television Ltd. isimli şirketten satın alınan haber hizmetinin, bu hizmetten Türkiye’de faydalanılmış oluşu dolayısıyla KDV sorumluluğuna tabi olduğu açıklanmıştır. Buna mukabil Gelirler Genel Müdürlüğü’nün B.07.0.GEL.0.53/5301-2822 sayılı muktezasında bir Türk televizyon işletmesinin münhasıran Avrupa’da izlenmekte olan yayınları için EUTELSAL uydusundan sağladığı hizmetlerden yurtdışında faydalanıldığı için bu hizmetlerin KDV’nin konusuna (KDV sorumluluğuna) girmediği ifade edilmiştir. Türkiye’ye ithal edilen mallara yönelik hizmetler, bu mallarla birlikte ithal edilmiş sayılarak KDV sorumluluğuna konu olmakta, buna mukabil yabancı firmaların Türk ihraç mallarına yönelik hizmetlerinde faydalanmanın yurtdışında olduğu kabul edildiğinden KDV sorumluluğu ortaya çıkmamaktadır. Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nın 30.11.1999 tarih ve 4909 sayılı muktezasında Türkiye’ye ithal edilecek olan mallara yönelik pazar araştırması, gözetim ve denetim hizmeti verilmesi işlemi için sorumlu sıfatıyla KDV ödenmesi gerektiği belirtilmiştir. Yine İstanbul Defterdarlığı’nın 18.1.2000 tarih ve 349 sayılı muktezasında yabancı firmalardan sağlanan hizmetlerin Türkiye dışına ihraç edilecek mallara yönelik olması halinde KDV sorumluluğu gerektirmeyeceği belirtilmiştir. 3.2. KDV Sorumlusu Kimdir? Yurt dışından sağlanan ve 6 ıncı maddeye göre Türkiye'de yapılmış (yahut ithal edilmiş) sayılan hizmetlerde sorumlu, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhataptır. Yurt dışından hizmet sağlayan kişinin KDV'den sorumlu tutulabilmesi için, o kimsenin vergi mükellefi olması gerekmez. Mesela vergi mükellefiyeti bulunmayan bir kimse, yaptıracağı villanın projesini İtalya'da mukim bir mimara çizdirdiğinde, çizim bedeli üzerinden normal orana göre KDV hesaplayıp 2 nolu KDV beyannamesi ile Vergi Dairesine ödemesi gerekmektedir. Aynı şekilde KDV mükellefleri de yurt dışından hizmet sağladıklarında sorumlu sıfatıyle KDV hesaplayıp 2 nolu beyanname ile ödemek ve indirim hakları var ise indirmek zorundadırlar. 9 uncu maddenin birinci bendi ile Maliye Bakanlığına, mükellefin Türkiye içinde ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde, vergi alacağını emniyet altına almak amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları veya "diğer ilgili bir şahsı", verginin ödenmesinden sorumlu tutmak yetkisi tanınmış bulunmaktadır. 4008 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, bu hüküm yeniden düzenlenmiş ve eski metinde yer alan "diğer ilgili bir şahsı" şeklindeki anlamsız ibare kaldırılarak sorumluluğun sadece işleme taraf olanlara yüklenebilmesi öngörülmüştür. 3.3. Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV'nin Hesaplanması : 3.3.1. KDV Matrahının Tesbitinde Kullanılacak Kur : Sorumlu sıfatıyle KDV hesaplanmasını gerektiren hizmet hangi tarihte ifa edilmişse, hesaplama ve beyanın da bu tarihe göre yapılması gerekmektedir. 10 uncu madde ile ilgili bölümde açıkladığımız üzere hizmet şeklindeki işlemlerde KDV yi doğuran olay hizmetin ifa edilmesidir. Fakat hizmetin ne zaman ifa edildiğini tesbit etmekte çoğu zaman güçlüklerle karşılaşılır. Uygulamada, hizmetin ifa tarihini belirleyen ana unsur fatura veya hizmet bedelini belgeleyen makbuz, borç dekontu ve benzeri belgelerdir. Bu belgelerin üzerinde yazılı tarihe hizmetin ifa tarihi olarak itibar edilmektedir. Yurt dışından sağlanan hizmetlerin bedeli genellikle yabancı para olarak gösterilir. Söz konusu yabancı paranın TL'na çevrilmesinde hizmetin ifa tarihindeki cari kur esas alınır. Cari kuru belli olmayan dövizlerin TL'na çevrilmesine ilişkin esasları Maliye ve Gümrük Bakanlığı belirler (Md:26). Bakanlık konvertible olmayan dövizlere ilişkin kurları yılda bir kere (yıl sonu itibariyle) VUK Genel Tebliği çıkarmak suretiyle tesbit etmektedir. Mükellefin Dergisi'nde (Ocak 1998) yayınlanan 6.1.1997 tarih ve 5713 nolu Bakanlık muktezasında şöyle denilmektedir :
"İlgide kayıtlı dilekçenizde belirtilen konuya ilişkin olarak 22.1.1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 253 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanununun Genel Tebliği'nin "B" bölümünde gerekli açıklamalar yapılmıştır.

Bu açıklamalara göre, yurtdışındaki kişi ve firmalardan belge alan mükellefler, bu belgeleri defter kayıtlarında gider olarak göstermeleri sırasında belgelerde yazılı bedelleri, belgenin düzenlendiği günde Merkez Bankasınca belirlenen döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevirerek kayıtlarında gösterilecektir. Ancak, inceleme sırasında inceleme elemanınca lüzum görülmesi halinde, mükelleflerin bu belgelerini tercüme ettirmeleri gerekmektedir."

Bizim anlayışımıza göre, tarafların aralarında belirledikleri bir kur (cari kur) var ise bu kur esas alınır. Cari kuru belirlenmemiş işlemlerde ise TCMB döviz alış kuru esasdır.(Md.26) Hizmet bedeli T.C. Merkez Bankası tarafından günlük olarak kur tesbitine konu edilen bir döviz ile ifade edilmişse, hizmetin ifa günü için belirlenmiş olan döviz alış kuru, günlük kur tesbitine konu edilmeyen dövizlerde ise yürürlükdeki en son VUK Genel Tebliğinde belirtilen döviz kuru, TCMB nin belirlediği fiili kur veya para piyasalarında cari olan kur dikkate alınabilir. Ödemede gecikme dolayısıyla sonradan ortaya çıkan kur farkları KDV sorumluluğuna konu edilmemelidir. Zaten vadeli ithalattaki kur farkları da KDV sorumluluğu getirmemektedir. 3.3.2. Sorumlu Sıfatıyle Ödenecek KDV'nin Matrahı ve Oranı : KDV de matrah, işlemin bedelidir. Bedelin döviz olarak belirlendiği hallerde kur tesbiti yukarıda izah ettiğimiz şekilde yapılır. Alıcı hizmeti yapan yabancıya, fatura bedelini borçlandıktan veya ödedikten başka herhangi bir surette menfaat sağlamışsa bu menfaatin de KDV matrahına sokulması gerekir. Bu menfaatler daha çok; • Bedelin stopaja tabi olması halinde, stopajın müşteri tarafından üstlenilmesi ve • Hizmeti ifa edecek olanın yol, yeme, yatma ve benzeri ihtiyaçlarının hizmete talip olan tarafından karşılanması, şeklinde olmaktadır. KDV sorumluluğu ile stopaj sorumluluğu arasında bu yönden de benzerlik bulunmaktadır. Yurt dışından gönderilen bazı hizmet faturalarında, o ülkede uygulanan KDV ayrıca gösterilmektedir. Hernekadar 25 inci maddede KDV nin KDV matrahına girmeyeceği belirtilmişse de, sorumlu sıfatıyle ödenecek KDV nin hesabında faturadaki dip yekunun dikkate alınması tavsiyeye şayandır. Çünkü 25 inci maddede bahsi geçen KDV ile 3065 Sayılı Kanuna göre hesaplanan KDV kasdedilmektedir. Halen geçerli KDV oranları dikkate alındığında, hizmet şeklindeki işlemlerde normal oranın (% 18) uygulandığı görülmektedir. Bunun tek istisnası finansal kiralama işlemleridir. (% 1, % 8, veya % 18) Oran Konusu 28 inci madde ile ilgili bölümde açıklanmıştır. 3.4. 2 Nolu KDV Beyannamesinin Ne Zaman ve Hangi Vergi Dairesi'ne Verileceği : İşlemin bedeline mahsuben avans mahiyetinde ödemede bulunulması prensip olarak sorumlu sıfatıyle KDV hesaplamasını gerektirmez (Halbuki G.V.K.nun 94 üncü maddesine göre avanslar stopaja tabidir.) Buna mukabil henüz ödeme yapılmamış olsa bile, hizmetin ifası tamamlandığında (çoğu hallerde hizmet bedelinin tahakkuk ettirilmesine paralel olarak) sorumlu sıfatıyle KDV hesaplanması gerekir. Öte yandan, avans ödenmesi KDV doğurucu bir işlem olmamakla beraber bazı hallerde ödemenin avans olmadığı, tamamlanmış olan veya öyle sayılan bir hizmetin bedeli olduğu anlayışından hareketle, KDV sorumluluğunun, ödemenin yapıldığı ay itibariyle yerine getirilmesi istenebilir. Nitekim bir muktezada şu ifadelere yer verilmiştir:
"Yazınızda sözü edilen firmanın satışları üzerinden 2,25 oranında hesaplanarak tahakkuk ettirilen lisans ücretleri transfer tarihini izleyen beyan döneminde firma tarafından bağlı olduğu Vergi Dairesine sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. Sorumlu sıfatıyla verilecek beyannamelerle, beyan edilecek bir işlem bulunmadığı dönemlerde, beyannamenin verilmesine gerek bulunmamaktadır. Bu işlemde vergi matrahı transfer edilen lisans ücreti olacaktır. Matrah üzerinden vergi hesaplanacaktır. Peşin lisans ödemelerinde Katma değer vergisi yukarıdaki açıklamalara göre beyan edilip ödenecektir."

Ancak biz KDV sorumluluğu doğuşunun ödemeye (transfere) bağlanmasını doğru bulmuyoruz. Bize göre sorumluluğun doğduğu ayın belirlenmesinde, KDV Kanununun 10 uncu maddesi ve ilgili belgenin tebellüğ tarihi göz önünde tutulmalıdır. Hizmetle ilgili fatura ve benzeri belgenin hizmetten faydalananın eline muhtelif nedenlerle gecikmeli olarak geçmesi sıklıkla rastlanan bir durumdur. Bu şekilde gecikmeli olarak KDV sorumlusuna ulaşmış belgeler bakımından beyan zamanını tesbitinde, belgenin tebellüğ tarihine itibar edilmesi gerektiği görüşündeyiz. Mesela 30 Haziran tarihini taşıyan hizmet faturası 15 Eylül günü tebellüğ edilmişse KDV sorumlusu 2 nolu KDV beyannamesini 1-20 Ekim tarihleri arasında verebilmelidir. Başka bir anlatımla gecikmeli tebellüğ olayı mücbir sebep olarak kabul edilmelidir. Tabiatıyle tebellüğdeki gecikmeye bağlı olarak, fatura tarihine göre daha sonraki dönemde KDV beyanında bulunan vergi sorumlusu, tebellüğün gecikmiş olduğunu, P.T.T. kayıtlarıyle, evrak giriş defteri ile, muhaberat evrakıyle veya bir başka delil göstererek isbat edebilmelidir. Ancak aksi görüşte olanların da çıkabileceği unutulmamalıdır.

KDV sorumlularınca kullanılan 2 nolu KDV beyannamesinin hangi Vergi Dairesine verileceğine dair açık bir hüküm bulunmamaktadır. Uygulamada bu beyannameler, KDV mükellefleri bakımından KDV mükellefiyetinin bulunduğu Vergi Daire'sine verilmektedir. KDV mükellefiyeti bulunmayan bankaların ve sigorta şirketlerinin düzenlediği 2 nolu KDV beyannameleri bunların kurumlar vergisini tarh eden vergi dairelerince kabul edilmektedir. Hiç mükellefiyeti bulunmayanların sorumlu sıfatıyla ödeyecekleri KDV nin ise bu kişi veya kuruluşların ikametgahının yahut kanuni merkezlerinin bulunduğu yer Vergi Dairesince tarh ve tahsil edileceği anlaşılmaktadır. 3.5. Sorumlu Sıfatıyle Hesaplanan KDV'nin İndirilmesi : Sorumlu sıfatı ile ödenen KDV nin indirim hakkı tanınan işle ilgili olarak yüklenilmiş olması halinde, 1 nolu KDV beyannamesinin tanzimi esnasında indirilecek KDV tutarına ilave edilmek suretiyle indirim konusu yapılması mümkün ve gereklidir. Şayet indirimin yapıldığı ayda mükellefin bu indirimi karşılayacak miktarda ödenecek KDV si çıkıyorsa, sorumlu sıfatıyle ödenen KDV, aynı ayda 1 nolu KDV beyannamesi ile ödenecek vergi miktarını azaltacağı için, sorumluluk yüklenmiş olan mükellef, herhangi bir mali zarara uğramaz. Keza bu durumda sorumlu sıfatıyle KDV ödenmesi mükellef sıfatı ile ödenecek KDV yi azalttığı için Devletin toplam vergi tahsilatı da etkilenmemiş olur. Fakat; • Sorumlu sıfatıyle KDV ödemek zorunda kalan mükellefin 1 nolu KDV beyannamesinde devrolan KDV çıkıyorsa, yapılan ödeme devrolan KDV'nin büyümesine ve mükellef üzerindeki KDV den kaynaklanan finansman yükünün daha da ağırlaşmasına yol açar. • Sorumlu sıfatı ile ödenen KDV, indirim hakkından başka iade hakkına da konu edilmişse mükellef kendi eliyle ödediği KDV yi geri alabilmek için (mahsup veya) iade prosedürünün tamamlanmasını beklemek zorunda kalmaktadır. • Sorumlu sıfatı ile ödenen KDV nin indirim hakkına konu edilemediği durumlarda (mesela bankalarda) ise bu ödeme, KDV sorumlusu açısından gider veya maliyet unsuru, Hazine açısından ise nihai vergi geliridir. bize göre indirim işlemi sorumlu sıfatıyle KDV nin fiilen ödendiği (veya tahakkuk fişinin düzenlendiği) ayda değil, sorumluluk halinin doğduğu ay itibarıyle yapılmalıdır. Mesela yabancı firmanın hizmet faturası Haziran ayında tebellüğ edilmiş ve kayda alınmışsa, Haziran ayında indirilecek KDV hesabına borç, sorumlu sıfatıyle ödenecek KDV hesabına alacak kaydedilmek suretiyle sorumlu sıfatıyle KDV tahakkuk kaydı ve indirim kaydı yapılmalıdır. Tabiatıyle 2 nolu KDV beyannamesi Temmuz ayının ilk 25 günü içinde verilecektir. (Bu görüşümüzü doğrulayan muktezalar vardır.) Hernekadar 29 uncu maddede, indirim yapılabilmesi için, KDV nin fatura ve benzeri belgelerde gösterilmiş olması şart koşulmuş ise de bu hükmü, faturayı verenin Türkiye'de KDV mükellefi olması hali ile sınırlı şekilde anlamak gerekir. KDV Kanunu'nun 3/d maddesi uygulamasında olduğu gibi mükellefin, kendisi açısından girdi KDV si niteliği taşıyan ve bizzat hesaplayıp ödediği bu vergiyi indirmesi KDV nin genel esprisi gereğidir. Nitekim bir muktezada sorumlu sıfatıyle ödenen KDV nin genel hükümlere göre indirim konusu yapılabileceği belirtilmiştir. Keza, sorumlu sıfatı ile ödenen KDV, iade hakkı tanınan işlemlerle ilgili ise, gerektiğinde iade konusu da yapılabileceği tabiidir. KDV sorumluluğunun, yasal süresi içinde yerine getirilmemiş olması nedeniyle ikmalen veya re'sen yapılan KDV tarhiyatlarında ise KDV indirimi, tarh olunan KDV nin ödenip kayda geçirildiği ayda yapılabilmektedir. (49 nolu KDV
Genel Tebliği)

Tebliğde belirtilmemekle beraber, 2 nolu beyannamenin pişmanlıkla verildiği hallerde, indirim işleminin beyannamenin verildiği ay itibariyle yapılması gerektiği kuşkusuzdur. (Bu konuda 34'üncü maddeye de bakınız)

3.6. Uygulama Örneği : A Firması, Türkiye'de üreteceği bir mal ile ilgili olarak, bir İtalyan firmasından lisans sağlamıştır. - Lisans ücreti (net) 100.000 EURO dur. - İtalyan firmanın fatura tarihi 18.02.2004 dür (Kur: 1.688.000 TL). - Bu fatura 10.4.2004 de tebellüğ edilmiş ve aynı gün kayda alınarak, ücretin 20.000 EURO luk kısmı havale edilmiştir (Kur:1.690.000.000 TL).

- Bakiye 80.000 EURO ise anlaşma gereği 25.06.2004 de gönderilmiştir (Kur: 1.800.000 TL). Firmanın yapacağı yevmiye kayıtları şöyle olmalıdır :

793 191 360

DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER -Müşavirlik Giderleri İNDİRİLECEK KDV ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR - KV Stopajı - Sorumlu Sıfatıyla Ödenecek KDV BANKALAR

187.777.777.777 33.799.999.999 18.777.777.777 33.799.999.999 33.800.000.000 135.200.000.000

102 329

- Döviz Tevdiat Hesabı
DİĞER TİCARİ BORÇLAR - İtalyan Firma C/H

Dikkat edilirse bu yevmiye maddesinde; • 100.000 EURO luk ücret, faturanın kayda alındığı 10.04.2004 tarihinin kuru ile (1.690.000 TL) çarpılmış, % 10 KV stopajı, stopaj firma tarafından üstlenildiği için, 10.04.2004 itibariyle kur farkını da kavrayan stopaj matrahı şu şekilde bulunmuştur. (100.000 x 1.690.000) = 187.777.777.777 TL • Bu matrah üzerinden; 187.777.777.777 x 0.10 = 18.777.777.777 KV Stopajı hesaplanmıştır.

Not : Lisans ücretleri gayrimaddi hak kirası (gayri menkul sermaye iradı) niteliğindedir ve İtalya Türkiye vergi anlaşmasına göre, bu nitelikteki ödemelerde azamı vergileme nisbeti % 10 dur. • Firma tarafından üstlenilen stopaj KDV matrahına eklenmesi gerektiği için 187.777.777.777 TL lık brüt tutar aynı zamanda, 18.02.2004 – 10.04.2004 tarihleri arasındaki kur farkını da içeren KDV matrahını oluşturmaktadır. 187.777.777.777 x 0,18 = 33.799.999.999TL olarak hesaplanan sorumlu KDV si firma tarafından aynı dönemde indirilecek KDV olarak dikkate alınmıştır. Firma, bakiye 80.000 EURO yu daha sonra havale ettiği için yeni bir kur farkı doğmuştur. 80.000 x (1.800.000 – 1.690.000) = 8.800.000.000 liralık kur farkının brütü olan 9.777.777.777 TL üzerinden stopaj hesaplanması istenebilmektedir. (Maliye İdaresi, döviz ile yapılması mutad işlemlerden kaynaklanan kur farklarında KDV aramamaktadır). Yevmiye maddesi şöyle olacaktır: (Aşağıdaki kayıt, buradaki kur farkının Kurumlar Vergisi stopajına tabi olduğu varsayımına
dayanmakta olup biz bu görüşe katılmıyoruz. Zaten söz konusu kur farklarının stopaja tabi olmadığı yolunda Danıştay Kararları mevcuttur)

329 793 360 102

DİĞER TİCARİ BORÇLAR - İtalyan Firma C/H DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZM. - Lisans Ücretleri ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR - KV Stopajı BANKALAR - Döviz Tevdiat Hesabı

135.200.000.000 9.777.777.777 977.777.777 144.000.000.000

4. YURT DIŞINDAN TEMİN EDİLEN FİNANSMAN HİZMETLERİNDE DURUM : Bilindiği üzere, yurt dışından sağlanan krediler için ödenen faizlerin ve bu krediler nedeniyle krediyi kullanan firmalar aleyhine doğan kur farklarının, KDV Kanunu'nun 9 uncu maddesi uyarınca ve sorumlu sıfatıyle (2 nolu KDV beyannamesi ile) KDV ödenip indirilmesini gerektirip gerektirmediği konusu uzun süre tartışılmıştır. 46 nolu KDV Genel Tebliği'nin A bölümünde yer alan;

" ...... yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerekli olup bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farkları katma değer vergisine tabi değildir."

Şeklindeki açıklama ile, bahsi geçen faiz ödemelerinin ve kur farklarının KDV den müstesna olduğu, dolayısıyle KDV sorumluluğu getirmediği belirlenmiştir. (Buradaki "tabi değildir" sözünü "istisnadır" şeklinde anlamak gerekir.) Tebliğdeki ifadelerden anlaşıldığı kadarıyle, KDV sorumluluğunun olmaması için alınan paranın KREDİ olması (kredi sözleşmesi bulunması) ve krediyi veren firmanın banka veya finans kuruluşu olması gerekmektedir. Dolayısıyle, alelade bir yabancı firmadan sağlanan krediler ile kredi sözleşmesi olmaksızın sağlanan borçlar ve cari hesap şeklindeki borçlanmalar nedeniyle yapılan faiz ve faiz benzeri ödemelerde KDV sorumluluğu bulunduğu manası çıkmaktadır. (Hal böyle olmakla beraber, Danıştay 9 uncu Dairesi 20.3.1997 tarihli kararında, yurt
dışındaki bir firmaya ödenen faizin KDV sorumluluğu gerektirmediği görüşünü benimsemiştir. Şükrü KIZILOT Danıştay Kararları ve özelgeler 1998, 1437)

Keza Tebliğde,
"Ancak, katma değer vergisine tabi bir mal teslimi veya hizmet ifasına ilişkin bedelin ödenmesine bağlı olarak ortaya çıkan vade farklarının kredi işlemi ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, bir mal teslimi ve / veya hizmet ifasına bağlı vade farkı, faiz veya benzeri diğer menfaatlerin Kanunun 24 üncü maddesi uyarınca vergiye tabi işlemin matrahına dahil edilerek vergilendirileceği tabiidir."

denilmektedir. Vadeli olarak mal veya hizmet ithali nedeniyle yurt dışındaki satıcı firmalara faiz, vade farkı gibi isimler altında yapılan ödemelerin KDV'ye tabi olduğu belirtilmekle beraber KDV ödemesinin; - 2 nolu KDV beyannamesi ile Vergi Dairesi'ne mi, - İlgili Gümrük İdaresi'ne mi yapılacağı, konusundaki belirsizlik devam etmektedir. Maliye İdaresi bu verginin sorumlu sıfatıyle Vergi Dairesine ödenmesi gerektiği görüşündedir. Gümrük İdaresi ise, ithal mala ilişkin vade farkı veya faizin, ithal mal bedeline dahil olduğu dolayısıyle KDV'nin ithal işlemini yapan Gümrük Müdürlüğü'ne yapılmasını istemektedir. (Bu konuda 1 inci maddeye ilişkin 6.3.6. no.lu bölüme bakınız). Yurt dışı kredi veya borcun mahiyeti ne olursa olsun, bundan kaynaklanan kur farkları yabancı firma tarafından verilen bir mal veya hizmetin bedeli olmadığından KDV nin konusuna girmediği ve 2 nolu KDV beyannamesi verilmesini gerektirmediği görüşündeyiz. Teorik planda haklılık payı bulunmakla beraber pratik açıdan sakıncalar taşıyan, yurtdışından sağlanmış hizmetlerle ilgili KDV sorumluluğunun yürürlükten kaldırılması ve daha önce bu hükme uymamış olanların affedilmesi gerektiği kanaatindeyiz. (Dış kredi kullandığı halde, buna ilişkin KDV sorumluluğunu yerine getirmemiş olanların
ağır tarhiyatlara uğramaya başlaması karşısında Bakanlık, sorunu çözebilmek için zorlama bir yorumda bulunarak dış kredilerin KDV sorumluluğuna konu olmayacağı yönündeki 46 nolu Tebliği çıkarmıştır.)

Nitekim, 46 no.lu Tebliğle ilgili olarak verilen 30.5.1995 tarih ve 28804 sayılı Bakanlık muktezasında şu açıklamalara yer verilmiştir.
" 46 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünde, yurt dışı kredi işlemleri nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının Kanunun 17/4-e maddesi hükmü gereğince katma değer vergisinden istisna olduğu yolundaki açıklama bu Tebliğin yayımı tarihinden önceki dönemleri de kapsamaktadır. Dolayısıyla 46 Seri No.lu Tebliğinin (A) bölümü kapsamına giren işlemler ile ilgili olarak bu Tebliğin yayımından önceki dönemler nedeniyle yapılan tarhiyatlara ilişkin ihtilaflara devam edilmemesi gerekmektedir."

5. YURT DIŞINDA YAPTIRILAN SİGORTALAR : 7397 sayılı Sigorta Murakabe Kanununun 29 uncu maddesine göre, Türkiye’de yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin Türkiye’deki sigortaların Türkiye’de kurulmuş veya faaliyet izni almış sigorta şirketlerine yaptırmaları mecburidir. Ancak aynı maddede sıralanan sigorta türlerinin yurt dışındaki sigorta şirketlerine yaptırılması mümkündür. Yurt dışında yaptırılan sigortalar için ödenen primler KDV Kanunu'nun 6 ve 9 ncu maddeleri uyarınca KDV sorumluluğu kapsamına girmekle beraber, 46 nolu Tebliğdeki dış krediler için yapılan yorumun bu primler açısından da geçerli olacağı ve 17/4-e maddesindeki istisna uyarınca KDV sorumluluğu doğmayacağı anlaşılmaktadır. 6. BELGESİZ MAL BULUNDURANLARIN, BUNLARIN KATMA DEĞER VERGİSİNDEN

SORUMLU TUTULMASI : 4008 sayılı Kanun'la maddeye eklenen 2'inci fıkra ile, belgesiz mal bulunduranlara ilişkin genel nitelikte yeni bir sorumluluk ihdas edilmiştir. 6.7.1994 tarihinde yürürlüğe giren bu 2'nci fıkra hükmüne göre: Fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurduğu veya belgesiz hizmet satın aldığı tesbit edilenler, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinden sorumludurlar. Bu mükelleflere, söz konusu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için, tesbit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Alış belgelerinin bu süre içinde ibraz edilememesi halinde mal ve hizmetlerin katma değer vergisi, bunların tesbit tarihindeki emsal bedelleri üzerinden, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına tarh edilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır. (VUK 344) Gerekçede yer alan açıklamalara göre, böylece salınan vergi, sorumlu tarafından tarh dönemi içinde indirim konusu yapılabilir. (İndirimin, ödemenin yapıldığı ayda yapılabileceğine dair 29.6.1995 tarihli mukteza vardır.) Belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, vergi inceleme raporuna istinaden, bu satışlarla ilgili KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve cezası alıcılardan ayrıca aranmaz. Gerekçede de belirtildiği üzere bu uygulama, Kanunun yürürlük tarihinden sonra belgesiz olduğu tesbit edilen mal ve hizmetlerin tamamına uygulanacak ve bunların Kanunun yürürlük tarihinden önce alınmış olması, vergi ve ceza uygulamasını engelleyemeyecektir. Belgesiz mal bulundurulmasına ilişkin bu hükmün uygulandığına ender olarak rastlanmaktadır. 7. BAKANLIKCA İHDAS EDİLEN KDV SORUMLULUKLARI : 9 uncu maddede,
" .......... gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir."

hükmü yer almaktadır. Bakanlık bu yetkisini kullanarak çıkardığı Tebliğlerle, hatta bazen mukteza ile bazı KDV sorumlulukları ihdas etmiştir. Aşağıdaki bölümlerde, Tebliğle öngörülen sorumluluk türleri ve malumatımız dahilindeki mukteza bazında belirlenmiş sorumluluklar açıklanmıştır. Peşinen belirtelim ki mukteza vermek suretiyle sorumluluk ihdası yanlış bir uygulamadır ve bu muktezalar sadece muhatabını bağlayabilir, genel anlamda sorumluluk dayanağı olamaz. 7.1. Telif Faaliyetlerinde KDV Sorumluluğu : GVK'nun 18 inci maddesi, telif kazançlarının gelir vergisinden istisna edilmesi hakkındadır. Madde metni şöyledir : “Madde 18 – Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlanmak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.” 18 inci maddede belirtilen bu kazançların elde edilmesini sağlayan işlem arızî olarak yapılmışsa KDV ye tabi değildir.

Bu işlemlerin tekerrür ederek faaliyet halini alması, KDV bakımından mükellefiyet tesisini ve (sırf KDV nedeniyle) defter tutulmasını icabettirmektedir. Sürekli olarak telif işlemleri yapan kimselerin bu özel durumlarını dikkate alan Maliye Bakanlığı, 19 nolu KDV Genel Tebliğini çıkarmış, söz konusu işlemlerin, aşağıdaki şartlarla KDV sorumluluğu çerçevesinde KDV ye tabi tutulmasını öngörmüştür: (Böylelikle telif faaliyetinde bulunan bazı kişiler, sırf KDV nedeniyle defter tutmaktan ve KDV beyannamesi vermekten kurtarılmıştır. “Bazı kişiler” diyoruz, çünkü sürekli telif faaliyetinde bulunan fakat meydana getirdiği eserlerin tümünü stopaj sorumlularına satmayan kişiler açısından sırf KDV nedeniyle defter tutup serbest meslek makbuzu verme mecburiyeti devam etmektedir. Mesela resim yaparak geçimini sağlayan bir ressam tablolarını kısmen veya tamamen stopaj sorumlusu olmayan kişilere satmaktaysa, faaliyetinin sürekliliği nedeniyle bu satışları KDV ye tabidir. KDV sorumluluğu şartları sağlanmadığı için, ressamın bizzat defter tutup serbest meslek makbuzu düzenleyerek KDV beyannamesi vermesi gerekmektedir. Ancak uygulamada bu zorunluluğu yerine getirenlere pek rastlanmamakta, bu beyan dışılık kavranamamakta ve kanun hakimiyeti zedelenmektedir. ) Bir kimse telif işlemlerini arizi olarak yapıyorsa, bu işlemler KDV nin konusuna girmez. Zira telif bir serbest meslek işi türüdür ve KDV den söz edilebilmesi için serbest meslek işinin “faaliyet” halinde yapılıyor olması gerekir. Yakın bir geçmişe kadar Maliye Bakanlığı’nın telif işlemleri ile ilgili faaliyet anlayışı, bir yılda birden fazla telif hasılatı elde edilmesi veya birbirini izleyen birden fazla yılda (birer tane de olsa) telif hasılatının tekrarlanması şeklinde idi. Hatalı bulduğumuz bu anlayış bazı Danıştay Kararlarına da yansımıştı. (Bazı Danıştay kararlarında ise, eser sayısı değil, işyeri açılması veya herhangi bir şekilde organizasyonda bulunulması esasları benimsenmiştir.) 221 no.lu Gelir Vergisi Kanunu Tebliği ile Maliye Bakanlığı görüş değiştirmiş ve telif faaliyetinden (dolayısıyla telif KDV sinden) bahsedilebilmesi için bu faaliyetin “mutad meslek” olarak sürdürülmesi esasını benimsemiştir. Bize göre doğru olan bu yeni görüşe göre telif nedeniyle KDV mükellefiyeti veya KDV sorumluluğu ortaya çıkabilmesi için telif hasılatını elde edenin bu hasılatı sürekli bir geçim kaynağı olarak devamlı şekilde elde ediyor olması gerekmektedir. 221 no.lu Tebliğde yer alan örneklerden birinde, üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan bir kişinin zaman zaman heykel yapıp satması faaliyet sayılmamıştır. Yine aynı Tebliğde bir Devlet memurunun amatör olarak çektiği fotoğrafları gazete ve dergilere göndererek yayınlanan fotoğraflar karşılığında zaman zaman gelir elde etmesi, mutad meslek olarak kabul edilmemiştir.

Mutad meslek olarak telif faaliyetinde bulunan kimse, 18 inci madde kapsamına giren teslim ve hizmetleri, münhasıran GVK nun 94 üncü maddesinde yazılı olanlara (GV stopajı yapmakla sorumlu tutulanlara) yapmışsa ve 19 no.lu KDV Tebliği uyarınca, KDV lerin sorumlu sıfatı ile ödenmesi tercihinde bulunmuşsa, stopaj sorumluları telif sahibine yaptıkları brüt ödeme üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplayıp 2 no.lu KDV beyannamesi vererek ödemek zorundadırlar. Münhasıran stopaj sorumlularına hitabeden mutad telif kazancı sahipleri KDV mükellefiyetinden kurtulabilmek için, ilgili vergi dairesine dilekçeyle başvurmak ve işlemlerinin KDV sorumluluğu çerçevesinde vergileneceğini peşinen belirtmek zorundadırlar. Buna göre stopaj sorumluları, GVK'nun 18 inci maddesi kapsamına giren telif ödemesi yaptıklarında;

-

İşlem arızî nitelikte ise, sadece % 17 gelir vergisi stopajı yapmakla yetinecek, KDV sorumluluğu söz konusu olmayacak ve ödemelerini gider pusulası ile belgeleyeceklerdir. İşlem arızî nitelikte değilse, yine % 17 oranında stopaj yapacaklar ve belgeleme için serbest meslek makbuzu talep edeceklerdir. İşlemi yapan kimse, 19 no.lu KDV Genel Tebliğinden faydalanmak istediği yolunda başvuruda bulunmuşsa, Vergi Dairesine vermiş olduğu dilekçenin bir örneğini alacaklar, belgelemeyi yine gider pusulası ile yapacaklar ve stopajın yanı sıra, stopaj matrahı üzerinden sorumlu sıfatı ile % 18 KDV hesaplayarak 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edip ödeyeceklerdir. Bu KDV yi ödeyen kişi veya kuruluşun KDV mükellefiyeti varsa, ödediği bu KDV yi indirim konusu yapacaktır. Eser satın alan stopaj sorumlusunun, KDV sorumlusu olup olmayacağı bu eserin arızî mi, yoksa mütemadi faaliyet ürünü mü olduğuna göre değiştiği dikkate alındığında alıcının bunu nereden bileceği sorusu ortaya çıkmaktadır. Bu sorunun cevabı yoktur.

Her ne kadar 72 no.lu KDV Genel Tebliği ile 19 no.lu KDV Genel Tebliğindeki KDV sorumluluğu yürürlükten kaldırılmış ise de, 224 no.lu GVK Genel Tebliği ile 19 no.lu KDV Genel Tebliği uygulaması yeniden başlatılmıştır. (Telif geliri elde edenlerin defter tutup belge vererek gerçek usulde vergilenmesi yönündeki yasa değişikliği büyük tepki almış ve eskiden beri devam eden şimdiki rejime geri dönülmüştür.) Telif hasılatının stopaj yapmak zorunda olmayan kimselerden elde edilmesi halinde, bu hasılat gelir vergisi dışında kalmaktadır. Telif hasılatı Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılan stopaj sorumlularından elde edildiğinde, % 17 stopaj nihai vergi olmaktadır. Arizi veya sürekli telif geliri elde edenler bu gelirleri için beyanname vermemekte veya verdikleri gelir vergisi beyannamesine, stopaja uğramış olsun olmasın telif gelirlerini dahil etmemektedirler. Ancak yukarıda da belirttiğimiz gibi sürekli telif faaliyetinde bulunan kişiler meydana getirdikleri eserleri münhasıran stopaj sorumlularına satmıyor iseler, KDV nedeniyle defter tutmak ve aylık KDV beyannamesi vermek zorundadırlar. Bunlara yapılan ödemeler hakkında 19 no.lu Tebliğ’deki KDV sorumluluğu uygulanmaz.

Telif faaliyetlerinin KDV karşısındaki durumu hakkındaki görüşümüz : Telif kazançlarının niteliği gereği yukarıda açıkladığımız rejim genel planda uygun olmakla beraber, telif hasılatlarının KDV den istisna edilmemiş olmasından kaynaklanan sorunlar bulunmaktadır. Telif hasılatları gelir vergisinden müstesna olmasına rağmen KDV den istisna edilmemiştir. Böyle bir istisna olmayınca, 19 no.lu Tebliğ ile uygulanmakta olan yukarıdaki uygulama sorunları bulunan kısmî bir çözüm ortaya çıkmış olup, istisna getirilmediği sürece bundan daha uygun bir çözüm de yoktur. Bize göre, GVK nun 18 inci maddesine giren hasılatlar KDV’den de istisna edilmelidir. Çünkü böyle bir istisnanın olmaması sürekli olarak telif faaliyetinde bulunanların KDV mükellefi olmasını gerektirmekte, bunun kısmen önlenmesi için getirilmiş olan 19 no.lu KDV Genel Tebliği, telif ödemesinde bulunan stopaj sorumlularının 2 no.lu beyanname ile KDV ödemek zorunda bırakmaktadır. Bu KDV lerin büyük bir ekseriyeti KDV mükelleflerince ödendiği için indirim konusu yapılmakta, dolayısıyla Hazineye hiçbir katkı sağlamamaktadır. Telif hasılatlarının istisna edilmemesinden sağlanan vergi hasılatı sadece KDV mükellefi olmayan stopaj sorumlularının yaptıkları telif ödemeleri üzerinden hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan ettikleri KDV lerden ibaret olup, çok önemsiz olduğuna inandığımız böyle bir gelir için bunca kırtasiyenin fuzulî olduğunu, bu nedenle GVK nun 18 inci maddesine giren hasılatların, KDV Kanunu’nun 17 inci maddesine hüküm ilave edilmek suretiyle KDV den istisna edilmesinin çok isabetli olacağını düşünüyoruz. Böylelikle telif hasılatları açısından gelir vergisi ile KDV arasında paralellik sağlanmış, halen devam eden sorunlar ve gereksiz sıkıntılar tamamen sona erdirilmiş olacaktır. Vergi yasalarında yeni bir değişiklik yapıldığında, bu önerimizin de dikkate alınmasını diliyoruz. 7.2. Yurt İçinde Yapılan Kiralama İşlemlerinde KDV Sorumluluğu : KDV Kanunu'nun 1/f maddesine göre, GVK'nun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri KDV ye tâbidir. Fakat iktisadi işletmelere dahil olmayan "gayrimenkullerin" kiralanması işlemleri KDV den istisna edilmiştir (Md:17/4-d). Bakanlık 30 No.lu KDV Genel Tebliği'nde, gayrimenkullerin de zikredildiği GVK 70 inci maddedeki bütün mal ve hakların kiralanması işlemlerini sorumluluk kapsamına almıştır. KDV Kanunu'nun 17/4-d maddesindeki istisna dolayısıyle bu sorumluluğun gayrimenkuller açısından işlerliği yoktur. Nitekim Bakanlık 31 No.lu KDV Genel Tebliği'nde bu hususu açıklamış ve gayrimenkul kiraları açısından KDV mükellefiyeti ve sorumluluğu söz konusu olamıyacağını, çünkü bu işlemlerin istisna kapsamında bulunduğunu belirtmiştir. "Gayrimenkul nedir?" sorusunun cevabını 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu'nun 704’üncü maddesinde bulmak mümkündür. Bu maddedeki gayrimenkul tarifi Maliye İdaresi'nce, Vergi Kanunları'nın uygulanması açısından da benimsenmektedir. Söz konusu madde şöyledir:
"A.Taşınmaz mülkiyetinin konusu: Madde 704 – Taşınmaz mülkiyetinin konusu şunlardır:: 1.Arazi. 2.Tapu kütüğünde ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar. 3.Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler."

Sonuç olarak iktisadi işletmelerin aktifine dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV Kanunu'nun 17/4-d maddesindeki istisna dolayısıyle KDV mükellefiyetine (ve dolayısıyle sorumluluğuna) konu değildir. Gayrimenkulün bir iktisadi işletmenin aktifine dahil olması halinde alınan kiralar ticari hasılata ve KDV hesaplanmasına konu olur. Buna mukabil; GVK'nun 70 maddesinde yazılı olan ve gayrımenkul tarifine girmeyen menkul mallar ve haklar bakımından durum şöyledir:

• Menkul mal veya hak, bir iktisadi işletmenin aktifine dahil ise kira bedellerinin mal sahibi firma

tarafından KDV'li faturaya bağlanması ve KDV'sinin 1 nolu KDV beyannamesine dahil edilmesi gerektiği tabiidir. KDV mükellefiyeti mevcutsa, 30 nolu Tebliğ hükmünce menkul mal veya hak iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı olmasa dahî, KDV hesaplamasının mal sahibi tarafından (mükellef sıfatıyle) yapılması gerekir.

• Söz konusu menkul mallar veya hakların sahibinin başka faaliyetleri dolayısıyle gerçek usulde

• Yine 30 nolu Tebliğe göre, menkul veya hakkın sahibi olan kimsenin, başka faaliyetleri

dolayısıyle gerçek usulde KDV mükellefiyeti yoksa, kiracı da gerçek usulde KDV mükellefi ise, kiralama işlemi ile ilgili KDV'nin kiracı tarafından sorumlu sıfatıyle hesaplanıp 2 nolu KDV beyannamesi verilmek suretiyle ödenmesi (ve indirilmesi) gerekmektedir. Örnek vermek gerekirse KDV mükellefiyeti bulunmayan bir kimse, özel otomobilini bir Anonim Şirkete kiraya verdiğinde, A.Ş. tarafından brüt kira tutarının % 18 i olarak KDV hesaplanacak ve sorumlu sıfatıyle ödenip indirilecektir. (İstanbul Defterdarlığı’nın 25.04.2002 tarih ve 24912 sayılı muktezası) Buna mukabil KDV mükellefiyeti olmayan bir kişi veya kuruluş otomobil kiraladığında KDV sorumluluğu ortaya çıkmayacaktır. Çünkü bu sorumluluktan bahsedebilmek için kiracının KDV mükellefi olması şartı aranmaktadır. Nitekim, İstanbul Defterdarlığı’nca KDV mükellefiyeti bulunmayan bir sigorta acentasına verilen muktezada bu acenta tarafından, KDV mükellefiyeti bulunmayan bir şahıstan kiralanacak olan otomobile ilişkin kira ödemelerinde KDV sorumluluğu olmayacağı belirtilmiştir. (01.05.2002 tarih ve 2388 sayılı mukteza) 30.05.2000 tarih ve 3114 sayılı İstanbul Defterdarlığı muktezasında ; “........aracı ile birlikte istihdam edilen şahısların vermiş olduğu hizmet karşılığında şahsa ödenen bedel ile araç kira bedeli yapılan işin bütünlüğü açısından tamamı üzerinden KDV’ye tabi olacağı tabiidir” denilmiştir. 7.3. Reklam Verme İşlemlerinde KDV Sorumluluğu ; 7.3.1. Spor Klüplerince İfa Edilen Reklam Hizmetleri : 30 seri no.lu KDV Genel Tebliğinde, "Uygulamada gerçek usulde KDV mükellefi olan bazı işletmelerin, profesyonel veya amatör spor klüplerine oyuncuların formalarında gösterilmek ve benzeri şekillerde reklam verdikleri bilinmektedir" denilmek suretiyle bu şekilde reklâm verme işlemleri ile ilgili KDV'nin, reklâmı alanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde reklâmı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edileceği belirtilmiş bulunmaktadır. Tebliğ'de yer alan bu hükümden, spor klüplerinin oyuncularının formalarına aldıkları reklâmların esas itibariyle KDV'ye tabî olduğu ve KDV mükellefi olmaları gerektiği ancak bu klüplerin herhangi bir sebeple gerçek usulde KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması halinde, reklâmı verenlerin KDV'nin ödenmesi bakımından sorumlu tayin edildikleri anlaşılmaktadır. Tebliğ'den çıkan mâna budur ve Maliye Bakanlığı yetkilileri ile yaptığımız şifahî görüşmelerde de, "spor klüplerinin, futbolcularının formalarına aldıkları reklâmlar veya sair şekildeki reklam hizmetleri dolayısıyla iktisadî işletmelerinin doğduğu ve bu işlemlerin KDV'ye tabi olduğu, ancak spor klüplerinin genellikle mükellefiyetlerinin bulunmadığı ve kavranamadığı cihetle, bu işlemlere taraf olanların sorumlu tayin edildiği..." ifade edilmiştir. Bize göre 30 nolu Tebliğdeki bu hüküm hatalıdır. Çünkü; • Spor klüplerinin söz konusu reklam hizmetini ifa etmeleri nedeniyle iktisadi işletmenin doğduğu farz ediliyorsa, spor klübünün Kurumlar Vergisi ve KDV mükellefiyetinin tesisi gerekir. • Reklam hizmeti arızî işlem ise, yani iktisadi işletme oluşmamış sayılıyorsa bu işlem KDV'nin kapsamı dışında kalır. Kapsam dışı olan bir işlemin sorumluluk yoluyla da olsa vergiye tabi tutulması ise yasal dayanağı bulunmayan vergileme yapmak demektir. Ancak, 55 no.lu KDV Genel Tebliği (RG 30.05.1996-22651) ile spor klüplerine ödenen reklam bedellerinde, söz konusu KDV sorumluluğunun kapsamı daraltılmıştır. PROFESYONEL sporcuların katıldığı FUTBOL faaliyetleri esas alınmak üzere yapılan yeni düzenlemede dernek statüsündeki spor klüpleri ile kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor kuruluşlarına bağlı PROFESYONEL FUTBOL şubeleri başlıbaşına bir iktisadi işletme sayılarak bu şubelerin reklam gelirlerinin KDV'nin kapsamına girdiği açıkça belirtilmiştir. Aynı Tebliğe göre bu kuruluşlar (dernek statüsündeki spor klüpler ile kamu idare ve müesseseleri) bu faaliyetleri nedeniyle KDV mükellefiyetlerini tesis ettirmek Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutmak ve belge düzenlemek zorundadırlar. Bu uygulama 30 Mayıs 1996 Perşembe gününden itibaren başlamıştır.
"30 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin F/2 bölümünde, reklamı alanların gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyetinin olmaması durumlarında, reklâmı verenlere sorumluluk uygulaması öngörülmüştür. Ancak, PROFESYONEL FUTBOL şubeleri yukarıda yer alan faaliyetleri nedeniyle gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olduklarından, doğrudan kendilerine verilen reklâm hizmetlerine ait katma değer vergisi genel esaslara göre spor klüpleri tarafından beyan edilecek, dolayısıyla sorumluluk uygulaması sözkonusu olmayacaktır."

SPOR KLÜPLERİNE REKLÂM VERENLERİN GÖZÖNÜNDE TUTMALARI GEREKEN HUSUSLAR ŞUNLARDIR :

Eğer reklâm hizmeti PROFESYONEL FUTBOL faaliyetleri kapsamında yaptırılacak ise, ödenecek reklâm bedeli karşılığında spor klübü tarafından FATURA verilecektir. Faturada reklâm bedeli ile birlikte bedel üzerinden hesaplanacak genel orandaki KDV de gösterilecektir. Reklâm verenler reklâm bedeli ile birlikte faturada gösterilmiş bulunan KDV'ni de spor klübüne ödeyecekler ve doğal olarak bu KDV'yi indirim konusu yapabileceklerdir. Bu takdirde reklâm veren firmalar açısından KDV sorumluluğu söz konusu değildir. Eğer reklâm hizmeti PROFESYONEL FUTBOL faaliyetleri DIŞINDA kalan herhangibir spor faaliyeti kapsamında yaptırılacak ise, ödenecek reklâm bedeli karşılığında spor klübü tarafından bugüne kadar olduğu gibi bundan sonra da FATURA verilemeyecektir. Bu takdirde reklâm verenin KDV sorumluluğu bundan sonra da devam edecektir. PROFESYONEL FUTBOL faaliyeti DIŞINDA kalan • • • • • Diğer profesyonel spor faaliyetleri ve Futbol da dahil olmak üzere AMATÖRCE icra edilen bütün spor faaliyetleri kapsamında verilen reklâm işlerinde reklâm verenlerin sorumluluğu devam etmektedir. Bu hallerde, reklâm veren firmaların eskiden olduğu gibi reklâm verme işini yazılı bir metne (sözleşme, protokol vb) bağlamaları, Ödedikleri reklâm bedeli karşılığı alacakları makbuza "reklâm bedeli" yazdırmaları, Reklâm bedeli üzerinden eskiden olduğu gibi genel oranda KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan etmeleri ve bu tutarı aynı dönemde 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapmaları gerekir.

Bakanlık, bir muktezasında, maçların yayınlanması hakkı karşılığında spor klüplerine yapılan ödemelerin de KDV sorumluluğu kapsamına alındığını belirtmiştir. Bize göre genel KDV sorumluluğu, ancak tebliğle ihdas edilebilir, mukteza ile öngörülen sorumluluk, olsa olsa mukteza muhatabını bağlayabilir. İstanbul Defterdarlığı’nca verilen 27.11.2000 tarih ve 6226 sayılı muktezada bir firmanın Türkiye Otomobil ve Motosiklet Sporları Federasyonu’nca organize edilen otomobil yarışı şampiyonasına katılacak amatör sporculardan başarılı olanlara GVK’nun 29/3’üncü maddesi uyarınca ikramiye vereceğini belirterek ödenecek bu ikramiyenin gider yazılıp yazılamayacağı KDV sorumluluğu getirip getirmeyeceği yolundaki sorusu üzerine, bu ödemenin reklam gideri olarak masraf kaydedilebileceği ve KDV sorumluluğu gerektireceği belirtilmiştir. 7.3.2. Bina Duvarına Yazı Yazma veya Araziye Pano Koyma Şeklindeki Reklam Hizmetleri : 30 nolu Tebliğde, gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunanların, bina duvarlarına yazı yazmak arsa veya araziye reklam panosu yerleştirmek suretiyle reklam hizmeti aldıklarında, gayrımenkul sahibinin gerçek usulde KDV mükellefiyeti yoksa, hizmetten faydalananın kira bedelleri üzerinden sorumlu sıfatıyle KDV hesaplayacağı belirtilmiştir. Söz konusu işlemler mahiyet itibariyle gayrımenkullerin kiraya verilmesidir. İktisadi işletmeye dahil olmayan gayrımenkullerin kiraya verilmesi, 17. maddenin 4-d fıkrasına göre istisna kapsamında bulunduğundan, sözkonusu sorumluluğun uygulama alanı yoktur. Nitekim daha sonra çıkarılan 31 nolu Tebliğle iktisadi işletmeye dahil olmayan gayrımenkullerin kiralanmasında sorumluluk söz konusu olmayacağı belirtilmiştir. Biran için, bina duvarına yazı yazılmasına yahut arsaya pano konulmasına müsaade etme işleminin bunların kiraya verilmesi mahiyetinde olmadığı düşünülse dahî, gayrımenkulün iktisadi işletmeye dahil olmaması halinde bu müsaade arızî işlem olduğu için KDV kapsamı dışında kalacaktır. Kapsam dışı işlemlerin ise KDV'ye tabi tutulması hiçbir şekilde mümkün değildir. Sonuç olarak söz konusu KDV sorumluluğu bir hata eseridir ve yasal açıdan geçerliliği mevcut değildir. 7.3.3. Dergi, Kitap Gibi Yazılı Eserlere Reklam Verme İşlemleri ve Diğer Reklam Hizmetleri : Yine 30 Nolu Tebliğde, bu şekilde reklam hizmetini verenin KDV mükellefi olmaması halinde, hizmetten faydalanan KDV mükellefinin hizmet bedeli üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplaması öngörülmüştür. 9. maddede KDV sorumlusu tayin etme konusunda Bakanlığa yetki verilmiş olmakla birlikte "vergiye tabi" işlemlerin sorumluluk konusu edilebileceği de açıkça belirtilmiştir. Kitap veya dergi yayınlanması işlemi arızî ise, bu yayınlara reklam alınması vergiye tabi olmayacaktır. Bu işlemin arızî nitelik taşımadığı düşünülüyorsa, yayıncının gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekecek, beraberinde KDV mükellefiyeti de doğacaktır.

30 nolu Tebliğ'de bahsi geçen "benzeri şekillerde reklam verme" ibaresinden de kasdedildiği anlaşılamamıştır. Yukarıda açıklananlar dışında bir reklam türü ile karşılaşılsa dahî sorumluluk hükmü, işlemin KDV kapsamına girip girmediği yönüyle tereddüt ve tartışmalara açık olacaktır. 7.4. Fason Olarak Yaptırılan Tekstil ve Konfeksiyon İşlerinde 2/3 KDV Sorumluluğu Kaldırılmış Daha Sonra % 50 Oranla Yeniden İhdas Edilmiştir : Fason olarak tekstil ve konfeksiyon işleri yapan çoğu mükelleflerin müşterilerinden tahsil ettikleri KDV’leri Hazineye intikal ettirmediklerini gören ve bu gidişatın vergi denetimiyle önlenemeyeceğini fark eden Maliye Bakanlığı, 51 no.lu KDV Genel Tebliği ile 10.1.1996’dan itibaren bu işlerin bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin 2/3’ünü, fason işi yaptıranlar tarafından sorumlu sıfatıyla vergi dairesine ödenmesi, kalan 1/3 KDV tutarının ise fason işi yapana ödenmesi esasını getirmişti. Tekstil ve konfeksiyon ürünlerinde KDV oranının % 8’e indirilmesine paralel olarak, “fason olarak yapılan tekstil ve konfeksiyon işleri” için geçerli KDV oranı da 1.6.2007’den itibaren % 8’e indirilmiş ve bu indirim nedeniyle 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile bu işlerdeki KDV tevkifatı 1.7.2007 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. Görülen lüzum üzerine 107 no.lu KDV Genel Tebliği ile fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işleri % 50 oranında KDV tevkifatına tabi hale getirilmiştir. 5 Ocak 2008 ve daha sonraki günlerde faturaya bağlanan söz konusu fason işler için hesaplanan KDV’nin yarısı fasoncuya verilecek diğer yarısı ise fason işi yaptıran firma tarafından 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine ödenecektir. 5.1.2008 tarihinden itibaren düzenlenecek söz konusu fason işlere ait faturaların şekli şöyle olacaktır. Fason iş bedeli …………………. 100.000 YTL. KDV’si (%8) ……………………... 8.000 YTL. + TOPLAM 108.000 YTL. (-) Tevkif edilen KDV (1/2) …………4.000 YTL. Tahsil edilecek toplam tutar……. 104.000 YTL. Söz konusu işlerde KDV tevkifatının kaldırılması bize göre isabetsiz bir karar idi. Bu tevkifatın yeniden ihdası isabetli olmuştur. Bu tevkifat vergi güvenliği sağlamasının yanı sıra fason iş yaptıran mükelleflerin, işlemin gerçek olması şartıyla KDV sorumluluğundan kurtulması yönünden de isabet taşımaktadır. 107 no.lu KDV Genel Tebliği’nde tekstil ve konfeksiyon fasonunda KDV tevkifatına ilişkin detaylı açıklamaya yer verilmemiş, bu konuda daha önce yayınlanmış olan mevzuatın geçerli olduğu, ayrıca bu Tebliğdeki hükümlerin göz önünde tutulacağı belirtilmiştir. Konuya ilişkin daha önceki mevzuat şunlardır: 51 nolu KDV Genel Tebliği’nin II nci bölümü 53 nolu KDV Genel Tebliği, 58 nolu KDV Genel Tebliği, 72 nolu KDV Genel Tebliği’nin 4 nolu bölümü. 73 nolu KDV Genel Tebliği’nin 8 nolu bölümü, 77 nolu KDV Genel Tebliği’nin 4 nolu bölümü, 81 nolu KDV Genel Tebliği’nin B-2 bölümü 95 nolu KDV Genel Tebliği’nin 1.3.bölümü Söz konusu Tebliğlere dağılmış olan hükümleri burada tekrarlamaya gerek görmüyoruz.Ancak 107 no.lu Tebliğ ile değişime uğramış olan, fasoncuların KDV iade haklarını kullanmalarına ilişkin esaslar aşağıda özetlenmiştir: -İade hakkı sadece vergi inceleme raporu ile kullanılabilecektir.(YMM Tasdik Raporu geçerli değildir.) - Diğer gerekli belgelerle birlikte, teminat vererek iade almak da mümkün değildir. -Vergi inceleme raporunda öngörülen iade tutarı, raporun vergi dairesine intikal ettiği tarihten itibaren nakden ve/veya mahsuben istenebilir. -İade taleplerinde öncelik tevkifattan kaynaklanan KDV iadesinde olup buna ilişkin rapor üzerine iade nakden veya mahsuben yapılır.

-Düşük oran nedeniyle çıkan iadeye ilişkin vergi inceleme raporu takvim yılı içinde vergi dairesine intikal ederse bu iade sadece mahsuben alınabilir. Yıl geçtikten sonra intikal ederse iade işlemi nakden veya mahsuben yapılabilir. 7.5. Hurda veya Atık Metal, Cam, Kağıt, Plastik Teslimleri İçin KDV İstisnası Getirilmiş ve Bu Alımlara İlişkin KDV Sorumluluğu Sona Ermiştir (İstisnadan Vazgeçilme Halinde, % 90 KDV Tevkifatı Uygulanır.) Daha Sonra Hurda Metalden Mamul Külçeler İstisna Kapsamından Çıkarılarak %90 KDV Kesintisine Tabi Hale Getirilmiştir : Maliye Bakanlığı muhtelif Tebliğlerle ; Hurda veya atık metal, Hurda veya atık cam, Hurda veya atık kağıt, Hurda veya atık plastik

alımlarında %90 KDV kesintisi yapılması esasını getirmişti. 5035 sayılı Kanunla, söz konusu hurda ve atıklar KDV Kanunu’nun 17/4-g bendine hüküm ilave edilmek suretiyle KDV istisnası kapsamına alınmış, böylelikle 2.1.2004 tarihinden itibaren söz konusu malların alımında KDV kesintisi yapılması uygulaması (İstisnadan vazgeçen mükellefler dışında) sona ermiştir. Konuyla ilgili olarak 91 no.lu KDV Genel Tebliğ’nin F bölümünde şu açıklamalar yer almaktadır: “F- 1.1.2004 TARİHİNDEN İTİBAREN YAPILACAK METAL, PLASTİK, KAĞIT, CAM HURDA VE ATIKLARIN TESLİM VEYA İTHALİNDE KDV UYGULAMASI
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu metal, plastik, kağıt, cam hurda ve atıkların teslimi 1.1.2004 tarihinden itibaren katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Buna göre, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak hurda veya atık metal, plastik, kağıt, cam teslimlerinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Ayrıca bu düzenlemeden önce katma değer vergisine tabi tutularak ithal edilen hurda mallar ile sökülecek gemiler ve suda yüzen sökülecek diğer araçlar katma değer vergisinden istisna olarak ithal edileceklerdir. Bu malların yurtiçi teslimlerinde de katma değer vergisi istisnası uygulanacağı tabiidir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesinde 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik uyarınca hurda veya atık maddelere ilişkin katma değer vergisi üzerinden yapılan tevkifat (istisnadan vazgeçen mükellefler dışında) sona ermiş bulunmaktadır. Ancak bu malların 1.1.2004 tarihinden önce gerçekleşen satış ve teslimlerine ilişkin olarak tevkif edilen vergilerin iadesine devam edilecektir. Yapılan değişiklik ile teslim veya ithali vergiden istisna edilen hurda veya atık malların kapsam ve mahiyeti konuyla ilgili olarak daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki açıklamalara göre belirlenecektir. Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g maddesindeki istisnadan aynı Kanunun 18/1 maddesi uyarınca vazgeçen mükelleflere ait işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisi daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerindeki esaslar dahilinde tevkifata tabi tutulacaktır. “

Dikkat edilirse Tebliğ’de hangi malların hurda veya atık metal, cam, kağıt, plastik sayılacağı konusunda bu mallar KDV kesintisine tabi iken yayınlanan Tebliğ’lerdeki esasların devam ettirileceği belirtilmektedir. Kesinti dönemine ilişkin detaylı açıklamalarımız 2001/52,2002/114, 2003/115 ve 2003/170 sayılı DENET Sirkülerlerinde yer almıştır. (Bu konuda, 51, 53, 58, 70, 81, 85, 86,87 ve 89 no.lu KDV Genel Tebliğ’lerine de bakınız.) 5035 sayılı Kanun’un yürürlüğü girdiği 2.1.2004 tarihinden önce teslim ettikleri hurda veya atık metal, cam, kağıt veya plastik nedeniyle KDV kesintisine uğramış olan mükellefler ile, bu tarihten sonra KDV Kanunu’nun 18’inci maddesine göre istisnadan vazgeçtikleri için bu malların tesliminde KDV kesintisine uğrayanların KDV iadesi isteme haklarına ilişkin esaslar şöyle sıralanabilir: Aylık iade tutarı 2.000 YTL. geçmiyorsa iade işlemi teminat ve inceleme aranmaksızın Vergi Dairelerince yerine getirilir. (86 no.lu KDV Genel Tebliği) Nakit iade kendi vergi, SSK ve ithal vergi borçlarına mahsup, ortaklarının, mal veya hizmet satın aldıkları mükelleflerinin vergi ve SSK borçlarına mahsup imkanı vardır. (Mahsup talepleri 2 milyarlık sınıra bakılmaksızın Vergi Dairesince yerine getirilir. 58, 81 ve 86 no.lu KDV Genel Tebliğleri) İade taleplerinde YMM Tasdik raporu geçerlidir. (53, 58 ve 81 no.lu KDV Genel Tebliğleri)

-

-

Hurda metal kavramının kapsamı konusundaki muktezalar aşağıda özetlenmiştir : Gelirler Genel Müdürlüğü’nce verilen 10.06.2002 tarih ve 119 sayılı muktezada “.....demir, bakır, alüminyum, kurşun çelik, pirinç, çinko, pik, sarı, bronz ve benzeri her türlü metaller ile bu metallerin alaşım bileşim ve curufları, mamul ve yarı mamul madde üreten imalathane ya da fabrikalarda imal sırasında elde edilen metal

kırpıntı, döküntü ve talaşlar ile standart dışı çıkan metal ürünler, izabe tesislerinden çıkan standart dışı metal hammaddeler, yarı mamuller, hadde bozukları ve benzerlerinin “hurda metal” kabul edilmektedir. Dolasıyla, yukarıda sayılan hurda metallerin alışlarında tevkifat uygulanıp uygulanmadığına bakılmaksızın külçe olarak veya külçe haline getirilerek satılması genel esaslar çerçevesinde tevkifata tabi olacaktır. Başka bir anlatımla, söz konusu metallerin hurda veya külçe halinde tevkifata tabi tutulmadan alınması ya da ithal edilmesi sonraki aşamalarda tevkifat yapılmasına engel değildir....” ifadesine yer verilmiştir. Bu muktezada ayrıca alüminyum alaşımlı külçe, deoksidan külçe ve yuvarlak ingot (billet) isimli ürünlerin de hurda metal sayıldığı belirtilmiştir. İstanbul Defterdarlığı’nın 30.12.1998 tarih ve 7034 sayılı muktezasında “....hurda gemilerden sökülen pervanelerin külçe haline getirilmesi suretiyle elde edilen ürünün hurda metal sayılacağı....” ifade edilmiştir. İstanbul Defterdarlığı’nca Kadıköy 6. İcra Müdürlüğü’ne verilen muktezada Malta bayraklı bir geminin icraen satış işlemlerinin devam ettiği belirtilerek geminin mevcut haliyle icraen satış yoluyla yurda ithali, geminin hurda/söküm amacıyla ithali, geminin mevcut haliyle icraen yurtdışı alıcılara satılması hallerine göre KDV karşısındaki durum hakkında geminin ithalinde KDV aranmayacağı ancak ithal edenin gemiyi parçalayarak parçaların yedek parça olarak kullanılması mümkün olmayacak şekilde (eritilerek yeniden döküm yapılmak üzere) döküm fabrikalarına hurda olarak satışının hurda metal satışı olacağı belirtilmiştir. İstanbul Defterdarlığı 14.05.2002 tarih ve 2629 sayılı muktezasında, demir, bakır, pirinç, çinko, nikel, kurşun, alüminyum gibi metallerin hurda olarak Türkiye’ye ithal edilip eritilmek suretiyle külçe haline getirilmesi sonucu elde edilen ürünlerin hurda metal hükmünde olduğu, bunların külçeden farkı bulunmayan katot, anod, ramat, billet (takoz), slab, ingot, platine, kütük, granül, alaşımlı külçe, deoksidan külçe gibi isimlerle teslimi de hurda metal teslimi sayılacağı ifade edilmiştir. İstanbul Defterdarlığı’nın 28.05.2002 tarih ve 2957 sayılı muktezasında, hurda metallerin işlenmesi suretiyle elde edilen ürünlerin yeniden eritilmeye tabi tutulmayacak mal haline getirilmesi durumunda bu mallar hurda metal olarak kabul edilmeyeceği açıklanmıştır.

-

-

-

Yukarıdaki muktezalar aydınlatıcı olmakla beraber bunların tarihlerine ve daha sonra çıkan Tebliğ hükümlerine de dikkat edilmesi gerekmektedir. Mesela 18.6.2003 tarihinde yayınlanan 87 no.lu KDV Genel Tebliğ ile “Ancak,
işlenmemiş elektrolit olan külçe çinko, birincil (primer) alüminyum, rafine edilmiş kurşun, elektrolitik bakırdan gibi birincil metal mahiyetindeki ürünler ...............” hurda metal kavramının dışına çıkarılmıştır.

ANCAK daha sonra çıkarılan 5766 Sayılı Kanun’la, KDV Kanun’un 17/4-g maddesindeki “(hurda metalden elde edilen külçeler dâhil)" ibaresi çıkarılmak suretiyle hurda metalden mamul külçeler 07.06.2008’den itibaren KDV istisnasına konu olmaktan çıkarılmış ve 110 No.lu KDV Genel Tebliğinin aşağıdaki bölümü uyarınca %90 oranında KDV kesintisi kapsamına alınmıştır. Başka bir anlatımla eskiden KDV Kanunu 18 inci maddesi uyarınca istisnadan vazgeçmiş olan hurda metalden mamul külçe satıcılarına yönelik uygulama bu malı satan tüm mükelleflere teşmil edilmiştir.
“3. HURDA METALDEN ELDE EDİLEN KÜLÇE TESLİMLERİNDE KDV UYGULAMASI KDV Kanununun (17/4-g) maddesinde 5766 sayılı Kanunun (12/b) maddesi ile değişiklik yapılarak "(hurda metalden elde edilen külçeler dâhil)" ibaresi madde metninden çıkarılmıştır. Değişikliğin yürürlüğü 5766 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen gündür. Bu durumda, 5766 sayılı Kanunun yayımlandığı tarihi izleyen (7/6/2008) tarihten başlamak üzere hurda metalden elde edilen külçelerin yurt içi teslimleri ve ithalinde genel hükümler çerçevesinde KDV hesaplanacaktır. Öte yandan, bu Tebliğin yayımlandığı tarihi izleyen günden başlamak üzere, KDV Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, hurda metalden elde edilen külçe teslimlerinde 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (F) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde tevkifat uygulanması uygun görülmüştür.”

KDV Kanunu’nun 5035 ve 5228 sayılı Kanunlarla değişik 17/4-g maddesine göre plastik, lastik, kauçuk hurda ve atıklarının teslimi katma değer vergisinden müstesnadır. Bu hüküm çerçevesinde, plastik hurda ve atıklarının tesliminde KDV uygulanmamaktadır. Ancak, plastik hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilip işlenmesi sonucunda elde edilen ve genellikle plastik esaslı malzeme imalatında hammadde olarak kullanılan pet kırıkları, plastik çapak, plastik granül ve benzeri ürünler, hurda ve atık niteliğini kaybederek imalat sektöründe hammadde olarak kullanılan bir mamul haline gelmeleri nedeniyle KDV Kanununun sözü edilen 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmemektedir. Genel oranda vergiye tabi olan bu ürünlerin tesliminde 86 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B/1) bölümü gereğince tevkifat uygulanmaktadır.

Bu Tebliğin yayımını izleyen 5. günde başlamak üzere, tevkifat kapsamına giren işlemlerde bu Tebliğin (1.2) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde alt sınır uygulanması uygun görülmüştür. 7.6. Aracı Kurumların Taşıt, Arsa ve Bina Satışlarında KDV Sorumluluğu : Bilindiği üzere, aracı kurumların faaliyetleri, BSMV kapsamında olup, bu nedenden KDV den istisna edilmiştir. Ancak bu kurumlar aracılık faaliyeti dışında (KDV hesaplanmasını gerektiren) arızen de olsa işlem yaptıklarında KDV mükellefi olmak ve her ay beyanname vermek zorunda kalmaktadır. Maliye Bakanlığınca verilen 3.8.1994 tarih ve 52600 sayılı mukteza ile bu mahzur şöyle giderilmeye çalışılmıştır :
" ...... Menkul kıymet borsalarında aracılık hizmeti yapan firmaların aktifinde kayıtlı nakil vasıtalarını, bina ve arsalarını satışı işlemi KDV ne tabi bulunmaktadır. Bu firmaların KDV ne tabi başka faaliyetleri bulunmuyorsa, KDVK nun 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, alıcının gerçek usulde KDV mükellefi olması şartıyla, bu satışla ilgili verginin, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Bu şartlar dahilinde, adı geçen şirketin KDV ne tabi başka faaliyetleri yoksa KDV mükellefiyeti tesis ettirmesine ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. Diğer taraftan, alıcının gerçek usulde KDV mükellefi olmaması halinde, bu satışlar dolayısıyla hesaplanan vergilerin bahsi geçen şirket tarafından beyan edilmesi gerekecektir. Bu durumda satışın yapıldığı dönem için düzenlenecek KDV beyannamesinde, sadece satılan mallarla ilgili olarak yüklenilen KDV 'nin indirim konusu yapılabileceği tabidir."

Bakanlığın bu düzenlemesi isabetli olmakla birlikte, böyle bir düzenlemenin mukteza ile yapılması doğru değildir. (Tebliğ çıkarılması gerekir) Söz konusu mukteza metni, Sayın Zihni KARTAL 'ın, Vergi Dünyası dergisinin 191 nolu Temmuz 1997 sayısındaki yazısında yer almıştır. 7.7. İşi Bırakmış Olan Müteahhidin Yaptığı Kesin Hakedişte KDV Sorumluluğu : Yine Sayın Zihni KARTAL ın yukarıda belirtilen yazısında yer alan 17.3.1994 tarih ve 2356 sayılı muktezada,
" ... İller Bankası 3. Bölge Müdürlüğünün GVK nun 42 nci maddesi kapsamına giren inşaat işinin kesin hakedişinin 28.8.1993 tarihinde yapılması ve yüklenici müteahhidin 1991 yılında mükellefiyetinin son bulması nedeniyle, hesaplanan KDV nin ilgili müteahhit tarafından beyan edilmesi mümkün olmadığından, KDVK nun 9 uncu maddesine göre hesaplanan KDV nin İller Bankası tarafından beyan edilip ödenmesi uygun görülmüştür."

Bu muktezanın isabet derecesinin tartışmaya açık olması yanında, KDV sorumluluğunun mukteza ile değil tebliğle ihdası gerektiği yolundaki görüşümüzü tekrarlıyoruz. 7.8. KDV Sorumluluğu Gerektiren Akaryakıt Alımları : 68 no.lu KDV Genel Tebliği (RG. 11.6.1998 - 23369 Mükerrer) ile, İthalatçılar, Rafineriler, Akaryakıt dağıtım firmaları ve Akaryakıt bayileri

DIŞINDA KALAN SATICILARDAN akaryakıt alan gerçek usule tabi KDV mükelleflerine, kamu kurum ve kuruluşlarına, KDV'nin %90'nı için KDV sorumluluğu getirilmiştir. (Bu kapsam dışındaki akaryakıt satışları, eskiden olduğu gibi KDV sorumluluğuna konu değildir). Yurt dışından, sınır ticareti yoluyla akaryakıt getiren firmalar "ithalatçı" konumunda olduğu için, bu şekilde getirilmiş olan akaryakıtı ithalatçıdan satın alanlar, KDV sorumlusu değildirler. Keza sair ithalatçılardan, rafineri işletenlerden, akaryakıt dağıtıcılarından ve bayilerinden yapılan akaryakıt alımlarında da KDV sorumluluğu söz konusu değildir. Bunlar dışındakilerden akaryakıt alanlar, söz konusu akaryakıt bedeli üzerinden hesaplanan KDV'nin %90'ını satıcıya ödemeyerek müteakip ayın ilk 25 günü içinde, 2 no.lu KDV beyannamesi ile beyan ederek bağlı oldukları vergi dairesine beyan edip ödeyecek, gerek bu %90 KDV'yi gerekse satıcıya ödeyecekleri %10 KDV'yi, indireceklerdir. Söz konusu sorumluluk uygulaması, 1 Temmuz 1998 tarihinden itibaren yapılacak sorumluluğa konu akaryakıt alımlarında geçerli olacaktır. KDV sorumluluğu gerektiren 100.000 YTL. akaryakıt alımı yapıldığını varsayarsak satıcının ve alıcının yapacağı yevmiye kaydı şöyle olacaktır. KDV sorumluluğuna konu akaryakıtı satanın yevmiye kaydı :

120 600 391

ALICILAR (veya başka bir hesap) YURT İÇİ SATIŞLAR HESAPLANAN KDV

101.800 100.000 1.800

KDV sorumluluğuna konu akaryakıtı satın alanın yevmiye kaydı : 730 191 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ (veya başka bir hesap) İNDİRİLECEK KDV 320 SATICILAR (veya başka bir hesap) 360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR -Sorumlu sıfatı ile ödenecek KDV 100.000 18.000 101.800 16.200

Yasal açıdan KDV sorumluluğu gerektiren akaryakıtın yegane örneği, MUTAD DEPO kapsamında yurda getirilen akaryakıttır. Bilindiği gibi mutad depo, taşıt araçlarının kendi yakıt depoları olup, taşıtın yurda girişi esnasında bu depoda mevcut yakıt, sınırdaki gümrük müdürlüğüne deklare edilerek uygunluk belgesine bağlanmaktadır. 1998/5 sayılı Uygulama İç Genelgesinde, mutad depo kapsamında yurda getirilen akaryakıt için gümrükçe onaylanan uygunluk belgesinin bu akaryakıtın alış faturası yerine geçeceği belirtilmiştir. 85 no.lu KDV Genel Tebliği’nde ; “Söz konusu tevkifat uygulaması katma değer vergisi ödenmeksizin yurda getirilen petrol ürünlerinin gerçek usule tabi katma değer vergisi mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan satışlar için geçerli olduğundan, ithalinde katma değer vergisi ödenmiş olan veya akaryakıt bayilerinden katma değer vergisi ödenerek satın alınan akaryakıt ürünlerinin tesliminde tevkifat uygulanmayacak, hesaplanan katma değer vergisinin tamamı genel esaslara göre beyan edilip ödenecektir.” 7.9. Sigorta Acentalarından, Döviz Bürolarından ve Aracı Kuruluşlardan Mal Alan veya Vakıflardan Gayrimenkul Satın Alan KDV Mükelleflerinin Sorumluluğu : Sigorta acente ve prodüktörlerince yapılan işlemler ticari faaliyet çerçevesinde olup KDV kapsamına girmektedir. Ancak bunların sigorta muamelelerine ilişkin işlemlerin KDV Kanununun 17/4-e maddesi uyarınca KDV den istisna edilmektedir. Maliye Bakanlığının, konu hakkındaki 28.7.1994 tarih ve 51198 sayılı yazısı şöyledir :
"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 17/4-e maddesine göre Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına giren işlemler ile sigorta acente ve prodüktörlerinin sigorta muamelelerine ilişkin işlemleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Öte yandan, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde "Banka ve Sigorta şirketlerinin 10.6.1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yaptıkları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun, nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir." hükmü yer almaktadır. Anılan hükme göre, verginin doğabilmesi için banka ve sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve muamele sonucundan banka ve sigorta şirketi lehine nakden veya hesaben bir para kalması gerekmektedir. Diğer taraftan, Sigorta Şirketlerinin Murakebesi hakkında 7397 sayılı Kanunun 26. maddesine göre istihsal organlarına verilecek komisyonların azami nisbetleri ile prim tahsil ve ödeme şekillerini tesbit eden Ticaret Bakanlığının 21.11.1960 gün ve 4/18899 sayılı Tebliğinde, sigorta şirketlerinin istihsal organları, bizzat rejistro tutarak poliçe tanzim eden (A) acentaları ile bunun dışında kalan (B) yani diğer acentalar ve prodüktörler olarak tasnif edilmiş bulunmaktadır. Bu acentalardan (A) acentaları poliçe tanzimine yetkilidir. (B) sigorta acentaları ise poliçe tanzimine yetkili olmayıp rolleri sigortalı ile şirket arasında aracılık yapmaktan ibarettir. Bu durumda (A) sigorta acentaları banka sigorta muameleleri vergisi mükellefi, (B) acentaları ise değildir. Bu nedenle, Yaşatan Sigorta Aracılık Hizmetleri Anonim Şirketi (A) acentası olarak faaliyette bulunuyor ise işletmeye ait olan her hangi bir demirbaş eşyanın satılması halinde, söz konusu eşyanın alış değeri ile satış değeri arasında sigorta acentası lehine oluşan müsbet fark banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir. Ancak, adı geçen şirket (B) tipi acenta ise, yaptığı işlemler nedeniyle lehe aldığı paralar banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışndadır. Bu açıklamalara göre, (A) acentalarının demirbaşlarını satması işlemi Banka ve Sigorta Muameleleri kapsamına girdiğinden katma değer vergisinden müstesna olacak, mükelleflerin mükellefiyet tesisi ve beyanname vermesi gerekmeyecek, demirbaşın alımında veya diğer giderlerde yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacağından Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının izin verdiği ölçüde gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. (B) acentaları ile prodüktörlerin işletmeye ait demirbaşlarını satması işlemi ise Banka ve Sigorta Muameleleri vergi Kapsamına girmediğinden bu teslimlerde katma değer vergisi istisnası söz konusu olmayacaktır. Bu tür satış işlemlerinde katma değer vergisi yönünden aşağıdaki şekilde hareket edilmesi uygun görülmüştür.

(B) acentaları ile prodüktörlerin başka faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisine tabi işlemleri bulunuyorsa, demirbaş satışları bu işlemlerle birlikte beyannameye ithal edilerek beyan edilecektir. (B) acentaları ve prodüktörlerin sigortacılık faaliyetleri dışında faaliyetleri bulunmuyorsa, alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması şartıyla demirbaş teslimleriyle ilgili verginin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Bu durumda, sigorta şirketlerinin katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesine ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır.Yüklendiği vergilerin ise gider veya maliyet unsuru olarak gözönüne alınması gerekir. Ancak alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, demirbaş teslimleri dolayısıyla hesaplanan vergi sigorta işletmesi tarafından beyan edilecektir. Bu durumda, mükellefiyet tesis ettirilerek beyanname verilmesi gerekmektedir. Bu mükellefler söz konusu beyannamede ancak demirbaş tesliminin bünyesine giren vergileri indirim konusu yapabileceklerdir."

Bu yazı ile öngörülen KDV sorumluluğu, gerek usul gerekse kapsam itibarıyla tenkide açık nitelikdedir. Keza, döviz alım-satımı yapan ve KDV mükellefiyeti bulunmayan bir firmaya İstanbul Defterdarlığınca verilen muktezada bu firmanın yaptığı taşıt aracı satışında, alıcı KDV mükellefi ise, KDV sorumluluğu uygulanacağı, alıcının KDV mükellefi olmaması durumunda sırf bu satış nedeniyle, KDV mükellefiyeti tesis ettirileceği belirtilmiştir. (28.1.1999 tarih ve 420 sayılı mukteza) 7.10. Basit Usule Tabi Mükelleflerin KDV Sorumluluğu Karşısındaki Durumu : KDV Kanunu’nun 17/4-a maddesi hükmüne göre, basit usulde vergilendirilen mükellefler tarafından yapılan teslim ve hizmetler KDV’den müstesnadır. Bu nedenle, 18 inci maddeye göre istisnadan vazgeçmemiş olan basit usule tabi bir mükellef KDV sorumluluğu gerektiren bir teslim veya hizmet yaptığında alıcı firmanın KDV sorumluluğu söz konusu değildir. Basit usule tabi mükellefler de prensip olarak KDV sorumluluğu gerektiren bir alımda bulunduklarında bu sorumluluğu yerine getirmeleri gerekir. Ancak, 73 no.lu KDV Genel Tebliği’nde basit usule tabi olanlarca fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde, KDV tevkifatına tabi akaryakıt alımlarında KDV tevkifatının uygulanmayacağı belirtilmiştir. Aynı Tebliğ’de basit usule tabi olanların hurda metal alımlarında da KDV tevkifatı uygulanmayacağı belirtilmiş olmakla beraber, daha sonra hurda metal istisna kapsamına alındığı için bu konudaki KDV tevkifatı büyük ölçüde azalmıştır. Azalmıştır diyoruz çünkü istisnadan vazgeçen hurda metal satıcıları bakımından bu tevkifat uygulaması devam etmektedir. 7.11. Sınır Ticareti Yoluyla İthal Edilen Malların Satışında Vergi Uygulaması : 83 no.lu KDV Genel Tebliği’nin yukarıdaki başlığı taşıyan 5 no.lu bölümünde şu açıklamalar görülmüştür : “Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesi uyarınca, sınır ticareti yoluyla mal ithali katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bu suretle ithal edilen malların yurt içinde tesliminde de Kanunun 1/1 maddesi kapsamında vergi uygulanacağı tabiidir. Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmayanlar tarafından ithal edilen malların yurt içinde tesliminden doğan katma değer vergisi Kanununun 9 uncu maddesi gereğince alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmektedir. Ancak bu durumda ithalde ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamaması söz konusu olmaktadır. Katma Değer Vergisi Kanununun 29 uncu maddesinin 4 üncü fıkrasının Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak, Türkiye’de ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi veya iş merkezi bulunmayanlar tarafından sınır ticareti yoluyla ithal edilen malların yurt içinde tesliminde, bu mallar için gümrükte vergi ödendiğinin belgelendirilmesi ve alıcıların gider pusulası düzenlemesi koşuluyla sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan edilmemesi uygun görülmüştür.” 7.12. Vakıfların Gayrimenkul Satışlarında KDV Sorumluluğu : Vakıflarla ilgili mevzuat, vakıfların gayrimenkul satışlarında özel bazı usuller uygulanmasını şart koşmakta, bu usullerin uygulanması ise “müzayede mahallinde satış” olarak nitelenmek suretiyle söz konusu satışların KDV’li olacağı ileri sürülmektedir. Herhangi bir iktisadi işletme aktifinde olmayan dernek veya vakıf mallarının satışı KDV’nin konusu dışındadır. Vakıfların gayrimenkul satışında kanunla belli bir usule zorlanması ve bu usulün müzayede mahallinde satış olduğu bahanesiyle esasen KDV’lenmemesi gereken bu satışların KDV’li hale getirilmesi bize göre yasaya aykırıdır. Konuyla ilgili olarak İstanbul Defterdarlığı’nca verilen bir muktezada (26.05.2005 – 3852) şu açıklamalar yer almıştır : “T.C. İSTANBUL VALİLİĞİ Defterdarlık Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğü SAYI : KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.25-29688 – 3852

KONU : Vakıf tarafından satışı yapılan gayrimenkule ait KDV’nin beyanı ve indiriminin mümkün olup olmadığı. ORBAK METAL TAŞIMACILIK VE İNŞAAT SAN. TİC. LTD. ŞTİ. Eski Edirne Asfaltı No.36 Kat .3 Oda No.1 Gaziosmanpaşa – İSTANBUL İLGİ : Kayıtlarımıza 26.05.2005 tarih ve 3-663 varide ile intikal eden dilekçeniz. İlgi dilekçenizde ……………. Personeli Özel Sosyal Güvenlik Hizmetleri Vakfı tarafından şirketinize satışı yapılan gayrimenkule ilişkin KDV’nin ne şekilde beyan edilip ödeneceği ve indirim konusu yapılıp yapılmayacağına ilişkin Defterdarlığımız görüşü sorulmaktadır. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1/3-d maddesi gereğince (01/08/2004 tarihinden itibaren) müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışlar vergiye tabi bulunmaktadır. Ancak, sözü edilen Kanunun istisna hükümlerinin bu satışlar için de geçerli olacağı tabiidir. Bu satışlarda, vergiyi doğuran olay satışın yapıldığı tarihte vuku bulmaktadır. Verginin mükellefi ise, satışları düzenleyen özel ve resmi kişiler olup, aynı Kanunun 23/d maddesi hükmüne göre satılan malın kesin satış bedelinin katma değer vergisinin matrahı olacağı, Yine Kanunun 9/1. maddesinde mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı’nın vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutulabileceği, Kanunun 29/1-a maddesinde ise mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, maddenin 3. bendinde ise indirim hakkı vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanabileceği hükme bağlanmıştır. Benzer konuda Bakanlık Makamı’ndan alınan 03.08.1994 tarih ve 52600 sayılı yazıda ; “……….. menkul kıymetler borsalarında aracılık hizmeti yapan firmaların aktifinde kayıtlı nakil vasıtalarını, bina ve arsalarını satışı işlemi katma değer vergisine tabi bulunmaktadır. Bu tür işlemlerde adı geçen şirketin başka faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisine tabi işlemleri de bulunuyorsa, bahsi geçen satışlarını bu işlemlerle birlikte katma değer vergisi beyannamesine intikal ettirerek beyan etmesi gerekmektedir. Ancak, katma değer vergisine tabi başka faaliyetleri bulunuyorsa, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olması şartıyla, bu satışla ilgili verginin, alıcı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Bu şartlar dahilinde adı geçen şirketin katma değer vergisine tabi başka faaliyetleri yoksa, Katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmesine ve beyanname vermesine gerek bulunmamaktadır. Diğer taraftan alıcının gerçek usulde katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, bu satışlar dolayısıyla hesaplanan vergilerin bahsi geçen şirket tarafından beyan edilmesi gerekecektir. Bu durumda satışın yapıldığı dönem için düzenlenecek katma değer vergisi beyannamesinde, sadece satılan mallarla ilgili olarak yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği tabiidir” denilmektedir. Buna göre, gerçek usulde KDV mükellefi olduğunuzdan …………… Personeli Özel Sosyal Güvenlik Hizmetleri Vakfının başka faaliyetlerinden dolayı KDV mükellefiyetinin bulunmaması halinde anılan vakıf tarafından şirketinize yapılan gayrimenkul satışı nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla 2 no.lu KDV beyannamesi ile şirketiniz tarafından beyan edilerek ödenmesi ve söz konusu gayrimenkullerin faaliyetlerinizle ilgili olması halinde ödenen verginin de aynı dönem 1 no.lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır. Bilgi edinilmesini rica ederim.” 7.13. BAZI Kurum ve Kuruluşların Yaptırdıkları BAZI Hizmetlerde KDV Kesintisi :

89 no.lu KDV Genel Tebliği ile getirilen bu sorumluluk bir süre uygulandıktan sonra 91 no.lu Tebliğ’in a bölümüyle yeniden düzenlenmiş ve 89 no.lu Tebliğ’in ilgili bölümü yürürlükten kaldırılarak aşağıda metnini verdiğimiz 91 no.lu Tebliğ’in a bölümü yürürlüğe konulmuştur. Daha sonra 93, 95 ve 99 no.lu Tebliğ’lerle 91 no.lu Tebliğ’in bazı bölümlerinde değişiklikler yapılmıştır. Oldukça geniş detay içeren bu sorumluluk aşağıdaki Tebliğ metninde yeterince işlendiğinden ek bir açıklamaya gerek göstermemektedir.
“91 SERİ NO'LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ (93, 95,99 ve 104 no.lu Tebliğ’lerle Yapılan Değişiklikler Dahil) A- SORUMLULUK UYGULAMASI 89 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler” başlıklı A/1 bölümündeki düzenleme ile bir kısım kurum ve kuruluşlarca alınan bazı hizmetlere ait katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulması uygun görülmüştü. Konuyla ilgili olarak Bakanlığımıza yansıyan olaylar ve tereddüt edilen hususlar çerçevesinde söz konusu uygulamanın aşağıdaki düzenlemeler dahilinde devam etmesi uygun görülmüş ve 89 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Tevkifat Kapsamına Alınan İşlemler” başlıklı A/1 bölümü bu Tebliğin yayımından itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 1-Dayanak Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9 uncu maddesinde gerekli görülen hallerde vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda Bakanlığımıza yetki verilmiştir. 2- Sorumlu Tayin Edilen ve Tevkifat Yapacak Kuruluşlar Bakanlığımıza tanınan yetkiye dayanılarak, aşağıda sayılan kurum ve kuruluşların yine aşağıda belirtilecek işlemlere ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutmaları uygun görülmüştür. -Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli idareler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler, -Döner sermayeli kuruluşlar, -Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, -Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, -Üniversiteler (vakıf üniversiteleri hariç), -Kanunla kurulan veya tüzel kişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, -Bankalar ve özel finans kurumları, -Kamu iktisadi teşebbüsleri (Kamu İktisadi Kuruluşları, İktisadi Devlet Teşekkülleri), -Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar -Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlemler borsaları dahil bütün borsalar, “-Hisse senetleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasına kote edilmiş şirketler (bunlar yalnızca “yapım işleri”, “temizlik, çevre ve bahçe bakım hizmetleri”, “özel güvenlik hizmetleri” ile “yemek servis hizmetleri”ne ait katma değer vergisini tevkifata tabi tutacaklardır.),” Not : Bu hüküm 95 Tebliğ ile eklenmiş olup 01.08.2005 tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir. Bu yeni hükmün 05.03.2005’ten önce sözleşmeye bağlanmış olan veya devam etmekte bulunan işlere şumuli yoktur. (95 no.lu Tebliğ’in 5.3.3 bölümü) - Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan (tek başına ya da birlikte) kurum, kuruluş ve işletmeler, birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen hizmetlerde katma değer vergisi tevkifatı yapmakla zorunludur. 3- Tevkifat Uygulanacak İşlemler Yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların; - Yapım işleri ile bu işlere ilişkin mühendislik-mimarlık ve etüt-proje hizmetleri, - Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,

- Özel güvenlik hizmetleri, (104 no.lu Tebliğ uyarınca yukarıdaki kuruluşlar yanında tüm KDV mükellefleri de Mayıs 2007 ayından itibaren bu hizmetleri aldıklarında 4/5 nispetinde KDV tevkifatı yapacaklardır.) - Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri, - Her türlü yemek servisi, - Danışmanlık ve denetim hizmetleri, alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin aşağıda belirtilen oranlara göre belirlenecek kısmı bu kurum ve kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla beyan edilmek ve ödenmek üzere tevkifata tabi tutulacaktır. Tevkifat kapsamına giren bu işlemlerin tamamı “hizmet” mahiyetindedir. Katma Değer Vergisi Kanununun 2 nci maddesinde tanımı verilen “teslim” mahiyetindeki işlemler bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamına girmemektedir. Bu nedenle yukarıda sayılan kurum ve kuruluşların, tevkifat kapsamına giren hizmetlerde kullanılacak olanlar da dahil olmak üzere piyasadan yapacakları her türlü mal alımında tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak kapsama giren hizmetleri ifa edenlerin bu amaçla kullandıkları mal, madde ve malzemelere ait tutarlar hizmet bedelinden düşülmeyecek, tevkifat, kullanılan malzemelere ait tutarlar da dahil olmak üzere toplam hizmet bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Örnek: Bir banka şubesi bahçe duvarının inşası işini malzeme kendisine, işçilik müteahhide ait olmak üzere 4 milyar liraya ihale etmiştir. Banka kum, demir, çimento, tuğla, briket vb. malzemeyi piyasadan 6 milyar liraya temin etmiştir. Banka şubesi malzemelerin alımı sırasında tevkifat uygulamayacak, müteahhidin yapacağı 4 milyar liralık hizmet ise tevkifata tabi olacaktır. Banka bahçe duvarını malzemeler de müteahhide ait olmak üzere 10 milyar liraya ihale etseydi, müteahhidin faturasında malzeme ve işçilik tutarları 6 ve 4 milyar lira olarak ayrı ayrı gösterilse bile 10 milyar liralık toplam bedel üzerinden yapım işleri için geçerli olan 1/3 oranında tevkifat uygulanacaktır. 4- Tevkifat Oranı Tevkifat oranı, hesaplanan katma değer vergisinin; temizlik, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde % 50’si, diğer hizmetlerde ise 1/3’ü dür. (95 no.lu Tebliğ’le 01.08.2005’ten geçerli olmak üzere bu hüküm “Hesaplanan katma değer vergisi tutarlarına uygulanacak tevkifat oranı; yemek servisi, bahçe ve çevre bakım, özel güvenlik, danışmanlık ve denetim hizmetlerinde 1/2, temizlik hizmetlerinde 2/3, diğer hizmetlerde 1/3’dür.” şeklinde değiştirilmiştir. Daha sonra 99 no.lu Tebliğ’le yapım işlerinin tabi olduğu kesinti oranı olan 1/3, 1/6 olarak değiştirilmiş ve 30.4.2006 ve daha önce ihalesi tamamlanmış yapım işleri için, 11.7.2006 tarihinden itibaren kesilecek faturalar KDV kesintisi kapsamından çıkarılmıştır. 104 no.lu Tebliğ ile özel güvenlik hizmetlerinde tevkifat oranı 4/5’e çıkarılmıştır. ) 5- Tevkifata Tabi Tutulan İşlemlerin Kapsamı a) Yapım İşleri ile Bu İşlere İlişkin Mühendislik-Mimarlık ve Etüt-Proje Hizmetleri Bu Tebliğin uygulanmasında yapım işleri; bina, karayolu, demiryolu, otoyol, havalimanı, rıhtım, liman, tersane, köprü, tünel, metro, viyadük, spor tesisi, alt yapı, boru iletim hattı, haberleşme ve enerji nakil hattı, baraj, enerji santrali, rafineri tesisi, sulama tesisi, toprak ıslahı, taşkın koruma ve dekapaj gibi her türlü inşaat işleri ve bu işlerle ilgili tesisat, imalat, ihrazat, nakliye, tamamlama, (boya badana dahil) her türlü onarım, restorasyon, çevre düzenlemesi, sondaj, yıkma, güçlendirme ve montaj işleri ile benzeri yapım işlerini kapsamakta ve tevkifata tabi bulunmaktadır. Ayrıca, yapım işleri ile birlikte ifa edilen mimarlık ve mühendislik, etüt ve proje, harita ve kadastro, imar uygulama, her ölçekte imar planı hizmetleri ve benzeri hizmetlere de tevkifat uygulanacaktır. Ancak, bu hizmetler yapım işlerinden ayrı olarak danışmanlık ve benzeri hizmetler adı altında verildiği takdirde bu Tebliğin A/5-f bölümü kapsamında değerlendirilecektir. Öte yandan, bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren yüklenicileri tarafından tamamen veya kısmen alt yüklenicilere (taşeronlara) veya daha alt yüklenicilere devredilmiş ve devredilecek yapım işlerinde, işi devreden her yüklenicinin, kendisine ifa edilen hizmete ait katma değer vergisi üzerinden bu tebliğdeki esaslar çerçevesinde tevkifat yapması uygun görülmüştür. Alt yüklenicilere uygulanan tevkifat, bu Tebliğin A/2 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlarca yapım işinin asıl yüklenicisine tevkifat uygulanmasına engel değildir. Yukarıda belirtildiği gibi yapım işlerine ait KDV kesinti oranı 99 no.lu KDV Tebliği ile 1/3’den 1/6’ya indirilmiştir. Aynı Tebliğ ile 30.04.2006 ve daha önce ihalesi tamamlanmış yapım işleri için bu Tebliğ’in çıktığı 11.07.2006 tarihinden itibaren kesilecek faturalar KDV kesintisi kapsamında çıkarılmıştır. Bu konuda 41 no.lu KDV Sirküleri ile aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır : “2-30/04/2006 Tarihinden Önce İhalesi Tamamlanmış Yapım İşlerinde Tevkifat Uygulaması

99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “Yapım İşlerinde Tevkifat Oranı” başlıklı 5.2 bölümünün son paragrafında, 30.04.2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce ihalesi tamamlanmış yapım işlerine ilişkin olup bu Tebliğin yayımı tarihinden sonra düzenlenecek faturalarda gösterilen katma değer vergisi tutarının tevkifata tabi tutulmayacağı belirtilmiştir. Bu düzenlemedeki “ihale” ibaresi yapım işlerinin yazılı bir sözleşmeye dayanarak yaptırılmasını ifade etmektedir. Bu itibarla 99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin yukarıda işaret edilen bölümü, herhangi bir ihale düzenlenmeden taraflar arasındaki sözleşme hükümleri uyarınca gerçekleştirilen yapım işlerini de kapsamaktadır. Buna göre, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği gereğince yapım işlerine ait KDV tutarı üzerinden tevkifat yapmakla sorumlu olan kişi ve kurumlar 30/04/2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce sözleşmesi imzalanan yapım işlerine ait olarak 11/7/2006 tarihinden sonra düzenlenecek faturalardaki KDV’den tevkifat yapmayacaklardır. Öte yandan, 99 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin yukarıda işaret edilen düzenlemesi uyarınca tevkifata tabi tutulmayacak yapım işlerinin yüklenicileri, 30/04/2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce alt yüklenicilere devrettikleri kısımlara ait KDV üzerinden tevkifat yapmayacaklardır. Ancak, 30/04/2006 (bu tarih dahil) tarihinden önce sözleşmesi imzalanan yapım işi yüklenicilerinin bu tarihten sonra alt yüklenicilere devrettikleri veya devredecekleri kısımlara ait KDV üzerinden ise tevkifat yapmaları gerekmektedir.” Yine 41 no.lu KDV Sirkülerinde KDV tevkifatına tabi işlemin KDV’den istisna edilmiş olması halinde herhangi bir KDV tevkifatının söz konusu olmadığı belirtilerek bu işlerin alt yüklenicilere devredilmesi durumuna ilişkin olarak aşağıdaki açıklama yapılmıştır : “3- KDV’den İstisna Edilen İşlerin Alt Yüklenicilere Devredilmesi Halinde Tevkifat Uygulaması 91 Seri No.lu KDV Genel Tebliği gereğince katma değer vergisi tevkifata tabi bulunan işlerin Katma Değer Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde vergiden müstesna olması halinde, işlem bedelleri üzerinden KDV hesaplanmayacağı için herhangi bir tevkifat yapılmayacağı tabiidir. Ancak, vergiden istisna olan işlerin alt yüklenicilere devredilmesi ve alt yüklenicilerin yaptığı işlemin istisna kapsamına girmemesi halinde, alt yüklenicilerin gerçekleştirdikleri işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin genel esaslar çerçevesinde tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.” b) Temizlik, Çevre ve Bahçe Bakım Hizmetleri Temizlik hizmetleri sektörünün yaygın olarak sunduğu hizmetler; - Bina temizliği, - Sağlık kuruluşlarının hijyenik temizliği ve hastane atıklarının imhası, - Çöp toplama ve toplanan çöplerin imhası - Park ve bahçeler ile mezarlık alanlarının temizliği ve bakımı, - Haşere mücadelesi, - Demiryolu ve kara nakil vasıtalarının temizliği ve benzeri işlerden oluşmaktadır. Bu tebliğin uygulanmasında yukarıda sayılan işlere ait ödemeler üzerinden hesaplanan katma değer vergisine bu tebliğin A/4 bölümünde belirtilen oranlarda tevkifat uygulanacaktır. Bina temizliğine; binaların müştemilat ve eklentileri dahil iç ve dış cephesinin temizliği ve her türlü mefruşatının (halı, perde, koltuk, süs eşyası vb.) bina içinde veya dışında yaptırılan temizliği dahildir. Ayrıca, havlu, çarşaf, elbise, çamaşır gibi eşyaların kuru temizlettirilmesi veya yıkattırılması da temizlik hizmetleri kapsamında tevkifata tabi olacaktır. Ancak, temizlik işlerinde kullanılacak deterjan, süpürge vb. malzemenin piyasadan satın alınması sırasında tevkifat uygulanmayacağı tabiidir. Öte yandan, bu tebliğ ile sorumlu tayin edilen kurum ve kuruluşların park ve bahçeler ile bulvar, refüj, göbek, rekreasyon alanları ve havuzların bakımı, bitkilendirilmesi, sulanması ve haşere mücadelesine ilişkin hizmet alımları da tevkifata tabi olacaktır. c) Özel Güvenlik Hizmetleri Güvenlik hizmetleri sektöründe faaliyet gösteren işletmeler kendilerine bağlı güvenlik görevlileri marifetiyle genel olarak; sabotaj, yangın, hırsızlık, soygun, yağma, yıkma tehditlerine karşı caydırıcı ön tedbirleri almaktadırlar. Bunun yanında söz konusu şirketler giriş çıkış kontrolü, danışma hizmeti, santral, trafik hizmeti, yangınla mücadele, değerli evrak, nakit, maden gibi kıymetlerin bir yerden başka bir yere taşınması, ikaz-ihbar, ilk yardım, alarm izleme ve koruma hizmetlerini de sunmaktadırlar.

Bu tebliğin uygulanmasında, sayılan bu ve benzeri tüm hizmetler özel güvenlik hizmetlerinin içinde kabul edilecektir. (Daha önce yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlarca ½ nispetinde uygulanmakta olan tevkifat oranı Mayıs 2007’den itibaren 4/5’e çıkarılmış ve tevkifat yapacak olanlara tüm KDV mükellefleri bu aydan itibaren eklenmiştir.) d) Makine, Teçhizat, Demirbaş ve Taşıtlara Ait Tadil, Bakım ve Onarım Hizmetleri Bu tebliğin A/1 bölümünde sorumlu tayin edilen kurum ve kuruluşlara ait veya bu kurum ve kuruluşlara tahsis edilen ve faaliyetlerinin yürütülmesinde kullanılan makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetlerine ilişkin bedel üzerinden hesaplanan katma değer vergisi de tevkifata tabi tutulacaktır. Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların bakım hizmetleri, bunların kendinden beklenen görev ve işlevleri sağlamak için belli aralıklarla veya gerektiği zaman yapılan faaliyetlerdir. Bu hizmet sırasında bakımı yapılan şeyin belli aksam ve parçalarının değiştirilmesi de hizmetin ayrılmaz bir parçasıdır. Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtların onarımı ise bozulmuş, eskimiş araçların kullanılabilir hale getirilmesinden ibarettir. Bakım hizmetinde olduğu gibi onarım hizmetinde de onarılan şeye ait bazı parçaların değiştirilmesi işin tabii bir sonucudur. Dolayısıyla, makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait bakım ve onarım hizmetlerinin yalnızca işçilik hizmetinden ibaret sayılması söz konusu olmayıp, bu hizmetin gereği olarak yapılan mal, malzeme ve parça teslimleri de bakım ve onarım hizmetine dahil bulunmaktadır. e) Yemek Servis Hizmetleri Yemek servis hizmetleri; Tebliğin A/1 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşların personel, öğrenci, hasta, müşteri, misafir, yolcu sıfatı taşıyan kişilerin yemek ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla yapacakları hizmet alımlarını kapsamaktadır. Ayrıca bu kuruluşların kokteyl, davet, toplu yemek vb. hizmet alımları da tevkifata tabidir. Bu amaçla yapılan hizmet alımlarının tevkifat yapmakla sorumlu kurum veya kuruluşlara ait bir yerde hazırlanması (pişirilmesi) veya tüketilmeye hazır halde temin edilmesi tevkifat uygulanmasına engel değildir. Bazı şirketlerin üreterek pazarladıkları ve oluşturulan sisteme dahil işyerlerinde yeme içme hizmeti teminine imkan veren yemek (karne-bilet) çeklerinin bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Ancak, yemek servis hizmetinin hizmeti alan kuruluşun bünyesinde ve doğrudan yemek çekini satan firma tarafından verilmesi halinde tevkifat uygulanacağı tabiidir. Öte yandan, bu Tebliğe göre tevkifat yapmak zorunda olan kuruluşların kendi personeli marifetiyle hazırlanacak yemekler için piyasadan yiyecek maddeleri ve bu işle ilgili çeşitli malzemeleri satın alması tevkifata tabi değildir. f) Danışmanlık ve Denetim Hizmetleri Bu tebliğin uygulanmasında teknik, ekonomik, mali ve hukuki alanda sunulan danışmanlık ve denetim hizmetleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulacaktır. Tebliğin A/1 bölümünde sayılan kurum ve kuruluşlara sunulan piyasa etüt- araştırma ve ekspertiz hizmetleri ile bu kuruluşlara yapılan herhangi bir teslim ya da hizmet kapsamında veya bu teslim ya da hizmetin devamı niteliğinde verilen ve bedeli ayrıca belirlenen eğitim hizmetleri danışmanlık hizmeti kapsamında görülecektir. Avukatların hukuki ihtilaflarla ilgili olarak yargı mercileri nezdinde veya yargı kararlarının sonuçları ile ilgili olarak vekalet akdi çerçevesinde (icra vb.) verdikleri hizmetler prensip olarak tevkifat kapsamına girmemektedir. Avukatların verdikleri danışmanlık hizmetleri ise tevkifata tabidir. Avukatlarla yapılan sözleşmede avukatlık ve danışmanlık hizmetleri birlikte yer alıyorsa bu iki unsur ayrı ayrı ücretlendirilmediği takdirde yapılan toplam ödeme üzerinden tevkifat uygulanacaktır. Öte yandan, bu Tebliğin uygulanmasında uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri denetim hizmeti olarak tevkifata tabi bulunmaktadır. (Not : Bu paragraf, 93 nolu Tebliğle şu şekilde değiştirilmiştir: “…… bu Tebliğin uygulamasında, uluslararası gözetim şirketleri tarafından ifa edilen gözetim hizmetleri ile yapı denetim kuruluşlarının sunduğu yapı denetim hizmetleri, denetim hizmetleri kapsamında tevkifata tabi bulunmaktadır.” Daha sonra 99 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5 inci bölümünde, yapı denetim hizmet bedeli üzerinden tevkifat yapması gerekenlere yani 91 no.lu Tebliğ’in A-2 bölümünde sayılan kuruluşlara, diğer tüm KDV mükellefleri de eklenmiştir.) 6-Yurt Dışından Sağlanan Hizmetler Türkiye’de ikametgahı, işyeri kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmaların ifa ettikleri her türlü hizmete ait katma değer vergisi bu Tebliğ’in (A) bölümü kapsamında değerlendirilmeyecek ve söz konusu verginin tamamı 15 Seri Numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin (C) bölümündeki esaslar dahilinde hizmetten yararlanan kuruluşlarca sorumlu sıfatıyla ödenecektir.

7- Tevkifat Uygulamasında Sınır Bu tebliğ kapsamına giren her bir işlemin bedeli Vergi Usul Kanunu’na göre o yıl için geçerli fatura düzenleme sınırını aşmadığı takdirde hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi tutulmayacaktır. Fatura düzenleme sınırı 2004 yılı için katma değer vergisi dahil 440 milyon lira olduğundan, bu yılın sonuna kadar katma değer vergisi ile birlikte 440 milyon lirayı geçmeyen işlemler için tevkifat uygulanması söz konusu değildir. Ancak, tespit edilen tutarı aşan işlemlere ait katma değer vergisinin tevkifat zorunluluğundan kaçınmak amacıyla bedel parçalara ayrılmayacak, aynı işleme ait bedellerin toplamı üzerinden tevkifat yapılacaktır. NOT : 92 nolu KDV Genel Tebliği ile bu sınır 1.1.2005 tarihinden itibaren 480 YTL. olarak belirlenmiştir. Bedeli bu haddi geçmeyen işlemler, 91 nolu Tebliğ uyarınca KDV kesintisi kapsamına girse bile KDV tevkifatı yapılmaz. Yukarıdaki haddin KDV dahil tutar olarak belirlenmiş olmasını doğru bulmuyoruz. Çünkü KDV bedele dahil değildir. 8- Tevkifata Tabi Hizmetleri İfa Eden Mükelleflerin Yapacakları İşlemler a) Belge Düzeni Tevkifat kapsamına giren hizmetleri ifa eden mükellefler düzenleyecekleri faturada işlem bedelini, hesaplanan katma değer vergisini, tevkifat miktarını ve tahsil edilecek toplam meblağı göstereceklerdir. Örneğin 100 milyar liralık tevkifata tabi bir iş için tevkifat oranının 1/3 olduğu da dikkate alınırsa, fatura; İşlem bedeli Hesaplanan KDV Toplam (-) Tevkif edilen KDV(18/3) Tahsil edilecek toplam tutar 100 + 18 118 6 112

-

şeklinde düzenlenecektir. Bu fatura satıcı açısından, işlem üzerinden tevkifat uygulandığını tevsik eden belge mahiyetini de taşımaktadır. b) Beyan Mükellefler tevkifat uygulanan işlem bedelinin tamamını ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinin 6 ncı satırına dahil edeceklerdir. Beyannamenin “matrahın oranlara göre dağılımı” başlıklı satırlarında önce tevkifata tabi olmayan normal işlemler beyan edilecek, sonraki satırlarda tevkifat uygulanan işlem bedelinin yine “tamamı “ beyan edilecektir. “oran” sütununa tevkifat oranı 1/3 olan işlemler için “% 12”, % 50 olan işlemler için “% 9” yazılacaktır. Bu bölümdeki “vergi” sütununa bu oranlara göre hesaplanacak tutarın yazılacağı tabiidir. Buna göre, vergi sütununda, hizmet bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tevkifata tabi tutulmayan kısmı yer alacaktır. Tevkifata ait alış ve giderler dolayısıyla yüklenilen vergilerin harcamaların yapıldığı dönemlerde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir. c) İade Tevkifata tabi hizmetleri ifa eden mükellefler iade talep etmeleri halinde hizmetin yapıldığı dönem beyannamesinin 49 uncu satırına hizmet bedelini, 50 nci satırına ise “sorumlular tarafından tevkif edilen katma değer vergisi tutarını” yazacaklardır. Bu bölüme işlemin bünyesine giren verginin yazılması söz konusu değildir. İade olarak talep edilecek tutar işlemin bünyesine giren vergi değil, tevkif edilen vergi esas alınarak belirlenecektir. Dolayısıyla iadesi istenilecek katma değer vergisi hiçbir surette tevkif edilen vergiden fazla olmayacaktır. Ayrıca iade talep eden mükelleflerden istenecek olan “yüklenilen vergiler listesi” iadenin tevkif edilen vergi tutarına göre belirlenmesine engel değildir. Öte yandan, yukarıda belirtilen tevkifat kapsamına alınan işlemlerle ilgili olarak doğan katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporunun düzenlenmesinden sonra çözülecektir. İade talebinde bulunan mükelleflerin, dilekçelerine tevkifat uygulanan işleme ait faturaların aslına uygunluğunu belirten bir şerh taşıyan örneklerini veya bu faturaların dökümünü ihtiva eden bir liste ile yüklenilen vergilerin listesini de eklemeleri gerekmektedir. Not : Maliye Bakanlığı 95 no.lu Tebliğ’le bu konudaki iadeler için uygulama değişikliğine gitmiş olup, yeni mahsup ve iade esasları şöyle açıklanmıştır : “5.3. İade Uygulaması 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği uyarınca tevkifata tabi tutulan hizmet ifaları nedeniyle ortaya çıkan katma değer vergisi alacağının nakden veya mahsuben iadesi söz konusu Tebliğin (A/8-c) bölümü gereğince miktarına bakılmaksızın

sadece banka teminat mektubu veya inceleme raporu karşılığı yerine getirilmekte, teminat mektupları ise vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülmektedir. Konuyla ilgili olarak Bakanlığımıza intikal eden hususların değerlendirilmesi sonunda, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünde düzenlenen tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının iadesine ilişkin usul ve esaslar, aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir. 5.3.1. Teminatsız ve İncelemesiz Mahsuben İade Sınırı Bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümünde düzenlenen tevkifat uygulamasından doğan KDV alacaklarının “kendi vergi borçlarına” mahsubunu isteyen mükelleflerin 1.000.YTL’yi (1.000.-YTL dahil) aşmayan mahsup talepleri, ilgili belgelerin tamamlanmış olması şartıyla, inceleme raporu ve teminat aranılmaksızın yerine getirilecektir. Bu Tebliğin yayımından önce 1 000 YTL’ nin altındaki “kendi vergi borcuna” mahsup talepleri için alınan teminatların çözümüne ya da mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması, incelemeye başlanılmış ise inceleme elemanının iade yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yukarıdaki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır. 5.3.2. Yapım İşlerinde İade Uygulaması Yapım işlerine ait katma değer vergisi tevkifatından doğan “mahsuben” iade taleplerinin bu Tebliğin Resmi Gazete’de yayımını izleyen ay başından geçerli olmak üzere yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında da yerine getirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre, 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği çerçevesinde tevkifata tabi tutulan işlemlerden yalnızca yapım işlerinden doğan mahsuben iade talepleri banka teminat mektubu ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında da yerine getirilecektir. Yeminli mali müşavir tasdik raporlarında mal ihracı için öngörülen limit geçerli olacaktır. Yeminli mali müşavir tasdik raporu ile mahsuben iade, 86 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (B/3) numaralı bölümünde belirtilen vergi ve SSK prim borçları için geçerlidir. Mükellefin kendi vergi borçları için mahsup talep etmiş olması halinde bu Tebliğin (5.3.1) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde teminat ve inceleme raporu yanında yeminli mali müşavir tasdik raporu da aranılmayacağı tabiidir. Öte yandan, bu Tebliğin yayımından önce teminat karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gereken mahsuben iadeler için, teminatın çözümüne ya da mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması halinde de yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilebilecektir. İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise bu talep inceleme elemanının yeminli mali müşavir tasdik raporu karşılığında iade yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilecektir.” 9- Sorumlu Tayin Edilen Kurum ve Kuruluşlarca Yapılacak İşlemler 10 Kasım 2003 tarihli ve 25285 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile değişik 18 Sıra Numaralı Muhasebat Genel Tebliği’nin “II-DİĞER HUSUSLAR” bölümünde; genel bütçeli dairelerin yaptıkları vergi tevkifatı için beyanname vermeyecekleri, katma bütçeli idareler ve döner sermayeli kuruluşların ise yaptıkları tevkifatları beyanname düzenlemek suretiyle ilgili vergi dairelerine yatıracakları ifade edilmiştir. Buna göre, genel bütçeli idarelerin bu Tebliğin (A/3) bölümünde sayılan işlemler dolayısıyla tevkif ettikleri katma değer vergileri için ayrıca beyanname verilmeyecektir. Genel bütçeli idareler dışında bu Tebliğin (A/2) bölümünde sayılan kuruluşların tamamı ise tevkif ettikleri vergiyi vergi sorumlularına ait 2 numaralı KDV beyannamesi ile beyan edip kanuni süresi içinde vergi dairelerine yatıracaklardır. Bu kuruluşlardan KDV mükellefiyeti olmayanlar mükellefiyetlerini tesis ettireceklerdir. Sorumlu sıfatıyla beyanname sadece işlemin yapıldığı dönemde verilecek bu kuruluşlardan her ay beyanname istenmeyecektir. Öte yandan, bu Tebliğin (A/2) bölümünde sayılan kuruluşlardan bankaların 2 numaralı KDV beyannamesini kurumlar vergisi yönünden bağlı oldukları vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Ancak, bu uygulamanın yaratacağı sorunlar dikkate alınarak isteyen bankaların tevkif ettikleri katma değer vergisini şube bazında da beyan edip ödemeleri Katma Değer Vergisi Kanununun 43/6 ncı maddesi çerçevesinde Bakanlığımızca uygun görülmüştür. 2 numaralı beyannamenin 7 nci satırından itibaren önce varsa bu Tebliğ kapsamı dışındaki işlemlerden doğan tevkifat tutarları yazılacaktır. Sonraki satırlara Tebliğ kapsamındaki işlemler dahil edilirken, “matrah” sütununa tevkifata tabi işlem bedelinin tamamı, “oran”sütununa tevkifat oranı % 50 olan işlemler için “% 9”, tevkifat oranı 1/3 olan işlemler için “%6” yazılacaktır. Vergi sütununda bu oranlara göre hesaplanacak vergi miktarı gösterilecektir. 2 numaralı beyannamede herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen verginin, aynen vergi dairesine yatırılması gerekmektedir. Ancak tevkifat uygulayan kurumun katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunması ve bu hizmeti indirim hakkı tanınan işlemlerde kullanacak olması halinde, hizmet bedelinin satıcıya ödenen kısmı ile birlikte 2 numaralı beyanname ile beyan edilen tevkifat tutarının 1 numaralı beyannamede indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin satıcıya ödenen kısmı takvim yılı aşılmamak şartıyla hizmet faturasının defterlere kaydedildiği dönemde, sorumlu sıfatıyla beyan edilen kısmı ise 2 numaralı beyannamenin ait olduğu dönem için verilen 1 numaralı beyannamede indirim konusu yapılacaktır.”

DİKKAT EDİLİRSE BAKANLIK, BU FASILDAN TEFKİFATA UĞRAYAN MÜKELLEFLERE NAKDEN VEYA MAHSUBEN İADE KONUSUNDA ÇOK KATI DAVRANMIŞTIR. (Her ne kadar 95 no.lu Tebliğ’le kısmı bir

yumuşamaya gidilmiş ise de, katı tutum halen devam etmektedir.) KÖTÜ MÜKELLEFLER OLDUĞU GİBİ, BÖYLE BİR EZİYETİ HAK ETMEYEN İYİ MÜKELLEFLER DE OLABİLECEĞİ UNUTULMAMALIDIR. 91 no.lu KDV Tebliği kapsamında olduğu zannedilerek gereksiz KDV kesintisi yapılması, yanlış kesinti oranı kullanılması, hatalı beyan gibi hallerde düzeltme ve iade işlemlerinin nasıl yapılacağı 93 no.lu KDV Tebliğinin 5 inci bölümünde açıklanmıştır. Daha sonra çıkarılan 96 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.2 no.lu bölümünde, Kasım 2005 ve izleyen aylarda ortaya çıkan ve YAPIM İŞLERİNDEN KAYNAKLANAN KDV iade haklarının Yeminli Mali Müşavir Tasdik Raporu ile NAKDEN iade edilebilmesi öngörülmüştür. 96 no.lu Tebliğde, bu Tebliğin yayımı tarihinden önceki dönemlere ait olup henüz sonuçlandırılmamış nakden iade talepleri hakkında 95 no.lu KDV Genel Tebliğinin 5.3.2. bölümünün son paragrafındaki açıklamalara göre işlem yapılacağı belirtilmektedir. Bahsi geçen paragraf şöyledir :
“ Öte yandan, bu Tebliğin yayımından önce teminat karşılığında veya vergi incelemesi sonucuna göre yerine getirilmesi gereken mahsuben iadeler için, teminatın çözümüne ya da mahsuben iadenin yapılmasına ilişkin incelemenin başlamamış olması halinde de, yeminli mali müşavir tasdik raporu ibraz edilebilecektir. İnceleme başladıktan sonra talepte bulunulması halinde ise bu talep inceleme elemanının yeminli mali müşavirin tasdik raporu karşılığında iade yapılmasını engel bir görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilecektir. “

Buna göre Kasım 2005 ayından önceki aylara ait bu kapsamdaki mahsup talepleri yukarıdaki şartlarla YMM tasdik raporuna konu olabilecektir. Kasım 2005 den önceki aylara ait bu kapsamdaki nakit KDV iadesi talepleri bakımından da YMM tasdik raporu geçerlidir. Ancak bunun için nakit iade talebi ile ilgili incelemenin henüz başlamamış olması veya inceleme başlamış olmakla beraber, inceleme yapan inceleme elemanının uygun görüşünün alınması gerekmektedir. Yapım işlerinde KDV kesintisi nedeniyle doğan KDV iadeleri için düzenlenecek yeminli mali müşavirlik tasdik raporları açısından ihracat istisnası bakımından öngörülen limitlerin dikkate alınacağı belirtilmektedir. Buna göre mükellef tam tasdik yaptırmakta ise KDV iade raporunu tam tasdiki yapan YMM düzenleyecek ve herhangi bir limit söz konusu olmayacaktır. Tam tasdik yaptırılmıyor olması halinde 2005 yılı için 210.000 YTL. lik limit dikkate alınacak yani bir aydaki yapım işlerinde KDV kesintisinden kaynaklanan KDV iade tutarı 210.000 YTL. yi aşıyorsa, YMM tasdik raporu düzenlenemeyecek, bunun altındaki iade tutarları için rapor düzenlenecektir.

Örnek : Otoyol ihalesi üstlenmiş bir taahhüt şirketi 2005 yılı Kasım ayında 100.000.000 YTL. + 18.000.000 YTL. KDV tutarındaki istihkakını faturaya bağlamıştır. Bu mükellefin Kasım ayı KDV beyannamesindeki indirimler toplamı (37 inci satırdaki rakam), hesaplanan ve ilave edilecek KDV toplamından (31 inci satırdaki rakamdan) daha büyük olup, indirimle giderilemeyen KDV tutarı 5.500.000 YTL. dir. Bu mükellef söz konusu istihkakını 2 no.lu tabloda gösterecek ve KDV iadesi almak istiyorsa, 9 no.lu tabloda istihkakın KDV hariç tutarını (70 inci satırda) ve kesintiye uğrayan KDV tutarı olan (18.000.000 x 1/3 =) 6.000.000 YTL. yi (71 inci satırda) gösterecektir. İndirimle giderilemeyen KDV tutarı, kesinti nedeniyle iade edilebilir KDV tutarının altında olduğundan iadesi istenebilecek (40 ıncı satırda gösterilecek) KDV 5.500.000 YTL. dir. Mükellef bu iade hakkını nakden veya mahsuben YMM tasdik raporu ile alabilecektir. Ancak bunun için tam tasdik yaptırıyor olması gerekir. Çünkü tam tasdik yaptırılmayan hallerde, ihracattan ve dolayısıyla yapım işlerindeki KDV kesintisinden kaynaklanan iade tutarı 210.000 YTL.’yi geçiyorsa YMM tasdik raporu düzenlenemez. 7.14. Hurdadan Elde Edilenler Dışındaki Bakır Külçeleri de 95 No.lu Tebliğ’le Tevkifat Kapsamına Alınmıştır : 95 no.lu Tebliğ’in konuya ilişkin 7 no.lu bölümü şöyledir :
“Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak bu Tebliğin yayımını izleyen ayın başından geçerli olmak üzere, hurda metallerden elde edilenler dışındaki bakır külçelerinin tesliminde % 90 oranında tevkifat uygulanarak alıcılar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlar (tarımsal amaçlı kooperatifler hariç), sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait işletmeler ve özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar ile bu ürünlerin ilk üretici veya ithalatçılarının bu kapsamdaki teslimlerinde tevkifat uygulanmayacaktır. Tevkifat uygulaması ve bu uygulamadan doğan iade alacaklarının nakden veya mahsuben iadesi; metal, cam, plastik, kağıt hurda ve atıklarında tevkifat uygulamasını düzenleyen daha önceki Genel Tebliğlerdeki açıklamalar çerçevesinde yürütülecektir.”

7.15. Bakır ve Bakır Alaşımlardan Oluşan Mamüller %90 Oranında Kdv Tevkifatına Tabi Tutulacaktır: Bakır ve bakır alaşımlarından mamul ürünlerin teslimi % 90 oranında ve Aralık 2005 ayından geçerli olmak üzere 96 no.lu KDV Genel Tebliği ile KDV kesintisi kapsamına alınmıştır. Bu kesinti hakkındaki yorum ve açıklamalarımız aşağıdaki bölümlerde belirtilmiştir : 7.15.1. Tevkifatın Kapsamına Giren Bakır Ürünleri : Aralık 2005 başından itibaren teslimi % 90 KDV sorumluluğuna konu edilecek olan yani hesaplanan KDV nin % 10’u satıcıya, kalan % 90 sorumlu sıfatıyla (2 no.lu KDV beyannamesi ile alıcının bağlı bulunduğu vergi dairesine dönecek olan bakır mamuller 96 no.lu Tebliğ’de şu şekilde sıralanmıştır : “….. bakır ve bakır alaşımlarından mamul; anot, katot, her çeşit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaşin, levha, boru, prinç çubuk, lama, her türlü tel ve benzerleri….. “ Bu tanımdan anlaşılacağı üzere tevkifata konu mallar içinde bakır bulunan her türlü mal değil, sadece bakır ve bakır alaşımı içeren ve üretim girdisi olarak kullanılacak olan bakır mamullerdir. Örnek vermek gerekirse kablo, ana maddesi bakır olan bir mal olmakla beraber, üzeri plastik ve benzeri maddelerle kaplanarak yukarıda sayılanların dışında farklı bir mal haline getirilmiş olduğundan kablo ve izoleli tel satışlarında bu kesinti uygulanmayacaktır. (97 no.lu KDV Genel Tebliği) Keza bakır tel sarılmak suretiyle imal edilmiş bir bobinde yoğun şekilde bakır kullanılmış olmasına rağmen bu mal bakır mamul değil, bakırdan üretilmiş ve belli bir işlevi olan bir mal olduğundan kesinti kapsamı dışındadır. (Bu görüşümüz 97 Nolu Tebliğ ile kabul görmüştür) 7.15.2. Bu Kesintiye Tabi Olmayan Kuruluş Ve Mükellefler : Yukarıda kapsamı belirtilen ürünler aşağıdaki kuruluş ve firmalar tarafından satılmış olsa bile, alıcılar KDV kesintisi uygulamayacaklardır : Genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasî partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıflar, Sermayelerinin % 51 veya daha fazlası kamuya ait işletmeler, Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar, Tevkifata tabi bakır ürünlerin ilk üreticileri (cevherden üretim yapanlar),

Yukarıda sayılanlar dışındaki KDV mükelleflerince teslim edilen ve tevkifata tabi olan bakır ürünlerin KDV sinin % 90ı satıcıya ödenmeyerek alıcı tarafından sorumlu sıfatı ile vergi dairesine yatırılacaktır. Not : 96 Nolu Tebliğde kendisinden kesinti yapılmayacak olanlar arasında “ithalatçılar”da vardı ancak, 97 Nolu Tebliğin değişiklik yapılarak kapsam dahilindeki bakır maddeler, İthalatçısından alınmış olsa bile, KDV sinin %90 nının ithalatçıya ödenmeyerek sorumlu sıfatıyla malı alanın bağlı bulunduğu vergi dairesine ödenmesi esası getirilmiştir. Bu değişikliğin tevkifata tabi bakır ürün ithalatçılarını iade talebinde bulunmaya zorlayacağı açıktır. 7.15.3. Bakır ve Külçe Mamullerindeki Tevkifat Uygulamasında Alt Sınır: 97 Nolu KDV tebliğine göre, bu kesinti kapsamında olsa bile, KDV dahil satış tutarı fatura kesme haddini (2006 yılı için 520 YTL nin) altında olan satışlarda tevkifat uygulanmayacaktır. Ancak, büyük bir satışın birden fazla faturaya bölünmek suretiyle, tevkifattan kaçınılması mümkün değildir. 7.15.4. Bu Kesinti Dolayısıyla Doğan KDV İade Haklarının Kullanılması : Bakır mamul satışı dolayısıyla KDV kesintisine uğramış olan mükellefler indirimle gideremedikleri KDV tutarını aşmamak üzere, kesintiye uğrayan KDV nin nakden veya mahsuben iadesini isteme hakkına sahiptirler. Ancak iade istemek mecburi değildir. İsteyen mükellefler kesintiye uğramış olmalarına ve indirimle gideremedikleri KDV bulunmasına rağmen, nakden veya mahsuben iade istemeyip bu haklarını devrolan

KDV yoluyla kullanmayı tercih edebilirler. Bunun için KDV beyannamesinin 9 no.lu bölümü doldurulurken “İADEYE KONU OLAN KDV” sütununun boş bırakılması yeterlidir. İade hakkına devrolan KDV suretiyle değil, nakden veya mahsuben kullanmak isteyen mükelleflerin bu müracaatlarında hurda veya atık, metal, cam, plastik ve kağıt teslimlerinin KDV li yapılması halinde uygulanan tevkifat nedeniyle doğan mahsup ve iade taleplerindeki rejimin geçerli olduğu 96 no.lu Tebliğle hükme bağlanmıştır. Buna göre ; 2000 YTL. ye kadar olan nakden KDV iade taleplerinde inceleme raporu ve teminat mektubu aranmaz. (86 ve 92 no.lu KDV Tebliğleri) Mahsuben iade taleplerinde teminat mektubu ve inceleme raporu aranmaz. (58 no.lu KDV Tebliği A-3 bölümü) Mükellefin kendi vergi ve SSK borçları, ortaklarının vergi ve SSK borçları, mal ve hizmet temin edilen diğer mükelleflerin vergi ve SSK borçları ve bu kişilerin ithalde alınan vergileri mahsup talebine konu edilebilir. (86 no.lu KDV Tebliği) Nakit iadeler için YMM tasdik raporu geçerlidir. (53 no.lu KDV Tebliği)

-

7.15.5. Hurda Bakır Açısından Durum : Metal atık ve hurdaları (hurda bakır ve hurda bakırdan üretilen külçe bakır dahil) KDV’den müstesnadır. (KDV Kanunu’nun 17/4-g maddesi) Hurda bakır bu istisna kapsamında satıldığında, KDV hesaplanmadığından, KDV kesintisi de söz konusu olmayacaktır. İstisna uygulanmaksızın yapılan hurda bakır satışlarında ise %90 KDV kesintisi yapılacak olmakla birlikte bu kesintinin dayanağı 96 no.lu Tebliğ değil, 51, 53, 58, 70, 81, 85, 86, 87 ve 89 no.lu KDV Tebliğleri ile düzenlenmiş olan KDV tevkifatı hükümleridir.

7.16. Hurda Metallerden Elde Edilenler Dışındaki Alüminyum ve Çinko Külçeler İle Bazı Alüminyum ve Çinko Mamüller Bakırda Olduğu Gibi %90 Oranında KDV Tevkifatı Kapsamına Alınmıştır : 104 no.lu KDV Genel Tebliği ile 96 no.lu Tebliğ’in 5.3 bölümündeki “bakır ve bakır alaşımlarından mamül” ibaresi “….bakır ve alaşımlarından, çinko ve alaşımlarından, alüminyum ve alaşımlarından mamül” şeklinde değiştirilmek suretiyle çinko ve alüminyum ile bunların alaşımlarından mamül olup, söz konusu Tebliğ’de belirtilen ürünler de bakıra paralel olarak %90 oranında ve 4.5.2007 tarihinden itibaren KDV tevkifatına tabi tutulmuştur. Yine 104 no.lu Tebliğ’de hurda metallerden elde edilenler dışındaki çinko ve alüminyum külçeler de bakırda olduğu gibi %90 oranında KDV tevkifatına tabi kılınmıştır. Bu düzenleme üzerine Tebliğ’de ismen zikredilmeyen alüminyum profillerin ve alüminyum levhaların levhaların “benzerleri” ibaresi kapsamında KDV tevkifatına konu olup olmayacağı hakkında tereddüt duyulmuştu. 105 no.lu KDV Genel Tebliği ile alüminyum profil ve levhaların söz konusu tevkifat kapsamında olduğu açıklanmış ve 1 Temmuz 2007’den itibaren ; Alüminyum profil ve levhaların doğrudan slab, billet, külçe gibi hammaddelerden imal edenler tarafından teslimlerde ve alüminyum profil ve levhayı ithal edenlerin bu malları aynen sattıklarında %90 tevkifat uygulanacağı, Alüminyum profil ve levhanın ilk üreticileri ve ithalatçılarından sonraki safhalardaki teslimlerinin KDV tevkifatına tabi olmayacağı

-

hükme bağlanmıştır. Levha ile profil dışında kalan ve 96 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.3 bölümünde sayılan alüminyum ürünler (anot, katot, her çeşit takoz (biyet), slab, platina, kütük, granül, filmaşin, boru, çubuk, lama, tel ve benzerleri) prensip olarak her el değiştirilişinde %90 KDV tevkifatına tabi olacaktır. Bize göre alüminyum profil ve levhaların KDV kesintisi kapsamına alınması isabetli değildir. 104 no.lu Tebliğ’le getirilen KDV tevkifatının kaldırılması gerektiğine inanıyoruz. (Bu konudaki görüşlerimiz www.bdodenet.com.tr

adresli sitemizdeki 2007/106 sayılı Duyurumuzdadır. Metal ürünlere yönelik KDV tevkifatı hükümlerine ilişkin detaylı bilgi ise, aynı sitedeki 2007/113 no.lu Duyurumuzdadır.) 7.17. İşçi Müteahhitlerinin Faturalarındaki KDV’lerin %90’ı KDV Kesintisine Tabi Tutulmuştur: 7.17.1. Genel Açıklama : Bilindiği üzere KDV Kanunu’nun 9 uncu maddesine göre Maliye Bakanlığı vergiyi emniyet altına alabilmek için işleme taraf olanları satıcıya ödemeleri gereken KDV’nin bir kısmını sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırma mecburiyeti getirmeye yetkili bulunmaktadır. Bu yetki kapsamında Bakanlık birçok alanda KDV sorumluluğu ihdas etmiş ve bu sayede sorumluluğa konu işlemle ilgili KDV’nin kesintiye konu kısmı doğrudan Hazine’ye akmaya başlamıştır. Bu tedbirin nedeni, alımlarında az miktarda KDV yüklenen ve teslim KDV’leri yüksek olan bazı firmaların ödenecek KDV tutarını hileli yollardan azaltmak suretiyle Hazine’yi zarara uğrattıklarının görülmesi ve bu durumu önlemek için, ihtiyaç duyulan sektörlerde KDV tutarının kısmen satıcıya, kısmen doğrudan Hazine’ye yönlendirilmesi suretiyle verginin emniyet altına alınmasıdır. 96 no.lu KDV Genel Tebliği’nin 5.1. no.lu bölümünde, ihtiyaç duydukları iş gücünü, personeli bizzat bordrolamak yerine başka bir firmanın bordroladığı personeli çalıştırmak suretiyle sağlayan işletmelerin, bu işverenlerce düzenlenen faturalardaki KDV’nin %90’ını Aralık 2005 ayından itibaren KDV kesintisine tabi tutarak 2 no.lu KDV beyannamesi ile vergi dairesine yatırması, geri kalan %10 KDV’yi ise, işçi müteahhidine ödemeleri esası getirilmiştir. Bu konudaki detaylı açıklamalarımız aşağıda yer almaktadır. 7.17.2. 96 No. lu Tebliğin 5.1. No.lu Bölümü : Söz konusu tevkifatın yasal dayanağı olan tebliğ hükmü şöyledir :
“5.1. İşgücü Hizmetlerinde Tevkifat Uygulaması Katma değer vergisi mükellefi bazı işletmeler mal veya hizmet üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları işgücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alanda faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın almaktadırlar. Katma Değer Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin verdiği yetkiye dayanılarak, bu Tebliğin yayımını izleyen ay başından itibaren geçerli olmak üzere katma değer vergisi mükelleflerinin alt işverenlerden veya bu konuda faaliyette bulunan diğer işletmelerden temin ettikleri işgücü hizmetine ait katma değer vergisinin % 90’ının tevkifata tabi tutulması ve bunlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi uygun görülmüştür. 91 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (A) bölümüne göre hizmet alımlarında tevkifat uygulaması gereken kurum, kuruluş ve işletmelerin bu bölümde belirtilen türden işgücü hizmeti vermeleri halinde işgücü hizmet bedelleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi tevkifata tabi olmayacaktır. Tevkifat kapsamına alınan bu işlem nedeniyle iadesi gereken katma değer vergisinin nakden veya mahsuben iadesi miktarına bakılmaksızın sadece banka teminat mektubu veya vergi inceleme raporu karşılığında yerine getirilecek, teminat mektupları vergi inceleme raporu sonucuna göre çözülecektir. Teminat karşılığı iade almak isteyenlerin iade talep dilekçesi ile birlikte işgücü hizmeti dolayısıyla düzenleyecekleri faturaların onaylı listesi ile iade talep ettikleri döneme ait indirilecek katma değer vergisi listesini ve banka teminat mektubunu vergi dairesine ibraz etmeleri gerekmektedir. Nakden veya mahsuben iade talepleri beyannamenin verilip dilekçe ve ekleri ile banka teminat mektubunun vergi dairesine ibraz edildiği tarihte geçerlik kazanacaktır. “

7.17.3. Tevkifatın Kapsamı : Tebliğ metninde görüleceği üzere bu tevkifatın kapsamı sadece başka mükelleflerce bordrolanmakta olan işçi veya işçilerin kendi işinde çalıştırılması nedeniyle alınan faturalardır. Bu tanıma göre işçilik yönü ağır basıyor olsa dahi muhtelif hizmetlerin, işi yapanın emir- komutasında ve sorumluluğunda belli bir hizmetin icrası şeklinde yapılması halinde bu sorumluluğun söz konusu olmayacağı anlaşılmaktadır. Başka bir anlatımla, buradaki anahtar husus işçinin kimin emir ve komutasında olduğu hususudur. KDV tevkifatından bahsedebilmek için işçi bir mükellefin bordrosunda olmasına rağmen bu işçinin başka bir işletmenin işyerinde ve o işletme sahibinin emir ve komutasında çalışıyor olması gerekir. Örnek vermek gerekirse malzeme işverene ait olmak üzere büyük bir binanın boya işleri taahhüt edildiğinde, taahhütte bulunanın bordrosundaki işçiler işverenin binasında ve işverenin sağladığı boya ve sair malzemeleri kullanarak iş yapıyor olmalarına rağmen bu işin yapımında, bordrosunda bulundukları işverenin emir ve kumandası altında çalıştıkları, işin kalitesinden bu işçilerin işvereni sorumlu bulunduğu için bu kapsamda KDV tevkifatından söz edilemeyecektir. Ancak 91 no.lu Tebliğde sayılan kurum ve kuruluşlar ile 95 no.lu Tebliğ uyarınca, İMKB’de kote edilmiş şirketlerden birine verilen boya hizmetinde ilgili Tebliğler uyarınca 1/3 nispetinde KDV tevkifatı yapılacağı unutulmamalıdır.

Aynı şekilde özel güvenlik hizmeti veren şirketlerin kadrosundaki elemanlar hizmet verilen firmanın işyerinde çalışmakta ise de taraflar arasındaki ilişki, salt personel tedariki değil, yasa ile düzen altına alınmış olan özel güvenlik hizmetinin sunulmasıdır. Bu hizmetin sunumunda özel güvenlik görevlileri özel güvenlik firmasının emir ve komutasında çalıştıkları için böyle bir hizmette söz konusu KDV kesintisi yapılmayacaktır. Ancak özel güvenlik hizmetinin 91 no.lu KDV Genel Tebliği’ndeki kurum ve kuruluşlar ile 95 no.lu Tebliğ uyarınca İMKB’de kote edilmiş şirketlerden birine veya bir KDV mükellefine yönelik olması halinde, bu Tebliğler uyarınca %4/5 nispetinde KDV kesintisi söz konusu olacak, güvenlik hizmetinin bunlar dışındaki kişi ve kuruluşlara verilmesi halinde KDV kesintisi yapılmayacaktır. Bir başka örnek vermek gerekirse salt personel tahsisi ve bu personelin karşı firma tarafından yemek işlerinde görevlendirilmiş olması işgücü tedariki niteliğindedir ve yukarıdaki stopajı gerektirir. Ancak böyle olmayıp malzeme işverene ait olmak üzere müşterinin işyerinde yemek pişirme ve servis hizmeti taahhüt edildiğinde, bu hizmet bir kısım personelin full time karşı firmada çalışması şeklinde gerçekleşse bile emir ve komuta bu personeli gönderen firmada olduğu ve yemek pişirme ve sunma şeklinde bir hizmet verildiği için yukarıda belirtilen salt işgücü tedarikine yönelik KDV tevkifatına konu olmaması gerekir. Ancak aynı hizmet 91 no.lu Tebliğ kapsamındaki kurum ve kuruluşlar ile hisse senetleri İMKB’de kota edilmiş şirketlere yönelik olduğunda % 50 oranında KDV sorumluluğuna konu olacaktır. Müteahhitlere malzemesiz veya müteferrik malzemeli taşeronluk işleri yapanlardan da bu kesintinin yapılmaması gerektiği görüşündeyiz. Görüldüğü gibi bu KDV tevkifatının yapılıp yapılmayacağını tespitinde ; Eleman göndermek suretiyle belli bir hizmet mi verilmekte olduğu, Yoksa elemanın belli veya belirsiz bir süre için müşterinin emir ve komutasına mı terk edildiği.

anahtar konu olarak karşımıza çıkacak olup, bu ayrımda birçok tereddüt ve ihtilafın yaşanacağı anlaşılmaktadır. Bazı firmalar bordroladıkları elemanın mesaisinin bir kısmını başka firmalara tahsis edebilmekte ve bunu faturaya bağlamaktadır. Özellikle grup şirketlerde rastlanan bu uygulamada da KDV stopajı gerekip gerekmediği henüz belirsizdir. Bilhassa grup şirketleri açısından ve tevkifatın amacı dikkate alınarak bu gibi durumlarda KDV kesintisinin aranmamasının uygun olacağını düşünüyoruz. Müşterinin işyerine eleman gönderilmek suretiyle yapılan belirli işler tevkifat kapsamının dışındadır. Ancak 96 no.lu Tebliğle %90 tevkifat kapsamına alınmış olan ve bir firmanın bordroladığı çalışanlarının başka bir firmanın emrine verilmesi şeklindeki işlem ile eleman gönderilerek belli bir hizmetin yapılması işlemi görünüş itibariyle birbirine karışabildiği için uygulamada çok karışıklık çıkacağı anlaşılmaktadır. Her ne kadar 96 no.lu Tebliğin 5.1. no.lu bölümü “ Katma değer vergisi mükellefi bazı işletmeler mal ve hizmet
üretimlerine ilişkin olarak ihtiyaç duydukları iş gücünü kendilerine hizmet akdi ile bağlı ücretli statüsünde hizmet erbabı çalıştırarak temin etmek yerine, alt işverenlerden veya bu alan faaliyette bulunan diğer kurum, kuruluş veya organizasyonlardan satın almaktadırlar.” denilmekte ise de, KDV kesintisi yapmak zorunda olanlar sadece KDV

mükellefleri değil kesinti kapsamındaki mal veya hizmeti satın almış olan herkestir. Öte yandan başka bir firmanın bordroladığı elemanı kendi kadrosuna dahil ederek çalıştırma işleminde bu elemanın hangi işte kullanıldığı önemli değildir. Yani 96 no.lu Tebliğin yukarıda metni yer alan bölümündeki “…….mal ve hizmet üretimlerine ilişkin olarak ……” olarak ifadesi başka bir firmanın bordroladığı elemanın çalıştırıldığı yerin mal veya hizmet üretimine ilişkin olmaması halinde kesinti gereğinin ortadan kalkacağı şeklinde anlaşılmamalıdır. Çünkü bir firmanın her türlü faaliyeti direk veya dolaylı olarak mal veya hizmet üretimine ilişkindir. İş güçü tevkifatı kapsamı konusunda 97 Nolu KDV Genel Tebliğinde şu açıklamalar yapılmış ve örnekler verilmiştir.: 2.1. “Tevkifat Uygulamasının Kapsamı Sözü edilen düzenleme, eleman temini şeklindeki hizmetleri kapsamaktadır. Eleman temin hizmeti dışındaki hizmet ifaları, bu bölümde düzenlenen tevkifat uygulaması kapsamında değerlendirilmeyecektir. Ancak, diğer genel tebliğlere göre tevkifat kapsamına alınmış olan hizmet ifalarında, ilgili genel tebliğler uyarınca tevkifat uygulanacağı tabiidir. 96 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (5.1) bölümünde düzenlenen işgücü temini hizmetlerinde tevkifat uygulamasına ilişkin açıklayıcı örnekler aşağıdadır.

Örnek 1: İmalatçı (A) firması, üretim faaliyetinde çalıştırmak üzere (B) firmasından, ürünlerin ambalajlama işlerinde çalıştırmak üzere (C) firmasından eleman temin etmiştir. (B) ve (C) firmalarından yapılan bu eleman tedariki işgücü hizmet alımı mahiyetinde olduğundan tevkifata tabi olacaktır. Örnek 2: (A) firması, ürünlerinin pazarlama ve tanıtımını, müşteri ile birebir temas kuran elemanlar aracılığıyla yapmaktadır. Firma bu işi; - kendisiyle ücret akdi bulunan, - kişisel başvuruları üzerine anlaşmaya varılan, - (B) firmasından temin edilen, elemanlar aracılığıyla yürütmektedir. İlk iki gruba giren elemanlar bakımından tevkifatın söz konusu olmayacağı tabiidir. (B) firmasından yapılan eleman temini işgücü hizmet alımı mahiyetinde olduğundan yani elemanların sevk, idare ve kontrolü fiilen (A) firmasında bulunduğundan tevkifat kapsamında işlem yapılacaktır. Örnek 3: (A) firması, işyeri merkezinin farklı bir binaya taşınması için (B