TESTES EM AUDITORIA: UMA REVISO CONCEITUAL APLICVEL NA PRTICA.

Por: Prof. MSc Cludio Marcelo Rodrigues Cordeiro1

INTRODUO Considerando que a atividade de auditoria no se prope a verificar a totalidade dos fatos ocorridos em uma organizao, pois caso isto ocorresse necessitaria de um contingente muito grande de pessoas, e provavelmente os resultados levariam muito tempo para serem repassados aos interessados, a auditoria necessita fazer reviso por testes. Estes testes podero ter um componente estatstico, ou no, dependo dos objetivos que o auditor se props executar. Na aplicao dos testes de auditoria, os controles internos da organizao tm fundamental importncia, considerando que normalmente quanto mais eficazes forem estes controles, a quantidade de testes em auditoria tende a ser menor, desde que claro o auditor deposite confiana nestes. Quando falamos em controle, o assunto de domnio atravs do senso comum, uma vez que todos ns temos algum tipo de controle em nossas vidas, evitando o desperdcio de recursos.

Cludio Marcelo Rodrigues Cordeiro Contador sob o n 33.205/Pr

Auditor e Professor Universitrio de Auditoria, Percia Contbil e Contabilidade Internacional.

Mestre em Administrao e Gesto Financeira pela Universidade de Extremadura da Espanha. Contatos: claudiom@santacruz.br

AMPLITUDES DOS TESTES DE AUDITORIA Considerando os ensinamentos de ALMEIDA (2003) na fase inicial do desenvolvimento das tcnicas de auditoria, surgiram muitas dvidas, principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: O auditor para dar sua opinio sobre um determinado fato teria que examinar todos os lanamentos contbeis/operaes referentes quilo que est sendo examinado? Caso examinasse todos os lanamentos contbeis/operaes, alm do alto custo do servio de auditoria, a opinio do auditor no teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito atraso. Em primeiro lugar, o auditor deve se preocupar com erros que, individualmente ou cumulativamente, possam levar a uma interpretao errnea de um fato, por parte de quem os est analisando. Portanto, o valor desses erros teria que ser significativo em relao s operaes. Em segundo lugar, normalmente a empresa j tem um conjunto de procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrncia de erros. Esse conjunto de procedimentos internos chamado, na prtica de sistema de controle interno. O risco da ocorrncia de erros em uma empresa que possu um bom sistema de controle interno muito menor do que uma empresa com um sistema de controle interno ruim. O auditor utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria.

Ainda como bem alerta LOPES DE S (2002) existe a preocupao da auditoria que os testes e provas no devem comprometer a segurana dos exames, pois quando h inteno de fraude esta poder estar nos mais variados setores Estes testes sero abordados agora, onde procuraremos demonstrar a caracterizao de cada um deles, bem como a oportunidade de empreg-los nas atividades de auditoria. De acordo com CREPALDI (2002), inclusive ratificada por instrues do Conselho Federal de Contabilidade, existem globalmente dois tipos de testes em auditoria, a saber: Testes de observncia (ou testes de procedimentos); e. Testes substantivos (ou testes comprobatrios de detalhes) Teste de observncia Os testes de observncia so aqueles empregados pelo auditor, a fim de determinar se os procedimentos internos determinados pela empresa esto sendo cumpridos pelos seus colaboradores. Destinam-se em um primeiro momento a constatar a credibilidade dos procedimentos de controle da empresa, e no necessariamente em relao aos registros corretos das operaes. O objetivo do teste de observncia proporcionar razovel segurana de que os procedimentos de controle interno esto sendo executados na forma determinada pela organizao. Esta observao essencial para o auditor, uma vez que atravs dos testes de observncia que ele pode vir a depositar maior ou menor confiana no sistema de controles internos aplicados.

Os testes de observncia so largamente aplicados em auditoria operacionais, onde a preocupao central do auditor com respeito se os colaboradores da organizao respeitam as normas internas pr-estabelecidas. A aplicao destes testes requer muita ateno e acuidade do auditor, e normalmente aplicado sem que os envolvidos no processo auditado percebam, pois caso isto fosse notado, certamente fariam o correto, pelo menos na frente do auditor. Teste substantivos Este tipo de teste empregado pelo auditor quando ele deseja obter provas suficientes e convincentes sobre as transaes, que lhe proporcionem fundamentao para a sua opinio a cerca de determinados fatos. Como objetivos fundamentais dos testes substantivos, destacam-se as seguintes constataes: Existncia real: que as transaes comunicadas/registradas realmente tenham ocorrido; Integridade: que no existam transaes alm daquelas registradas/demonstradas; Parte interessada: que os interessados naquele registro/comunicao tenham obtido as informaes na sua totalidade; Avaliao e aferio: que os itens que compem determinada transao/registro tenham sido avaliados e aferidos corretamente. Divulgao: que as transaes/registros tenham sido corretamente divulgadas. Os testes substantivos so imprescindveis em trabalhos de auditoria uma vez que atravs da aplicao correta destes que o auditor obtm evidncias sobre os saldos, e ou transaes apresentadas pela empresa.

Este tipo de teste de fundamental importncia na complementao dos testes de observncia, considerando que so atravs dos testes substantivos que o auditor tem condies de constatar sobre a fidedignidade das transaes e registros contbeis. EXTENSO DOS EXAMES DE AUDITORIA. Renomados autores de auditoria tm debatido sobre a extenso dos exames que devem ser realizados, no entanto no h concluses pacficas no que tange a abrangncia dos testes. Uma questo to controversa como esta, dependente de uma srie de variveis que influenciam nos exames de auditoria, tais como: nmero de transaes, nmero de auditores, tempo da auditoria, relevncia dos itens a examinar, foco da auditoria, se operacional, contbil, financeira, voltada para descoberta de fraudes, entre vrios outros fatores. Seguindo a linha de raciocnio de FRANCO e MARRA (2001) iremos abordar o tema profundidade, levando em considerao trs cenrios: Reviso integral; Auditoria por testes (amostragem); e. Reviso analtica.

Reviso integral Este tipo de verificao compreende o exame de todos os registros, bem como a anlise de todos os controles internos de uma entidade que respaldaram determinada transao.

Equivale a uma percia quanto a sua abrangncia, e praticamente impossvel ser aplicada por auditores externos, e raramente aplicada por auditores internos. O custo de uma auditoria desta natureza tem valor elevado, considerando que uma equipe de auditores estaria o tempo todo se dedicando ao exame de uma nica rea, o que muito raro acontecer. Este tipo de auditoria aplica-se mais quando h indcios de fraudes, onde a sim deve ser examinada a totalidade das operaes, buscando identificar o modus operandi de como a fraude se processa na organizao.

Auditoria por teste (amostragem) A auditoria por testes, ou por amostragem, compreende o exame de determinada porcentagem dos registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente para que o auditor faa seu juzo sobre a exatido e a legitimidade dos elementos examinados. A profundidade dos exames determinada pelo auditor, e varia de acordo com a maior ou menor confiana que ele deposita no sistema de controles internos da empresa. O que distingue a reviso integral da auditoria por testes, a amostragem, considerando que quando as empresas eram menores, e com poucas operaes era possvel a verificao de 100% das transaes, fato que hoje em dia muito raro em razo do custo da auditoria, da complexidade e volume das operaes. Nos testes de auditoria realizados por amostragem, o auditor poder utilizar-se da amostragem estatstica ou aleatria, dependendo das circunstncias e finalidade dos exames que sero realizados.

Por amostragem estatstica, entende-se quelas que necessitam de clculos tais como: mdia, mediana, moda, desvio padro, regresso linear, entre outros elementos da estatstica na aplicao dos clculos de amostragem. Em relao s amostragens aleatrias, independem de clculos estatsticos sofisticados, e sim da experincia e acuidade do auditor, selecionando transaes, operaes que estejam adequadas finalidade dos exames. Reviso analtica Quando o auditor constata a existncia de alguma deficincia relevante nos controles internos, ou quando atravs de teste de auditoria, ele detecta erros nos registros contbeis ou na documentao em que ele se apia, sentindo a necessidade de aprofundamento em seus exames, ele estar aplicando procedimentos de reviso analtica. A reviso analtica consiste no exame profundo e minucioso de todo o fluxo de controles internos e de exame analtico das operaes de determinada natureza ou de certo perodo do ano, neste caso confundindo-se com a reviso integral. A reviso analtica de todas as transaes de um perodo pode consistir, por exemplo, na conferncia de todos os documentos de caixas e bancos confrontando os registros contbeis com os documentos originais, a fim de constar possveis irregularidades. A reviso analtica constitui uma forma essencial de teste substantivo. As tcnicas empregadas constam de anlises de flutuaes, de ndices financeiros, de tendncias, dentre outros indicativos, utilizando-se principalmente de tcnicas empregas na anlise de demonstraes contbeis.

QUANDO USAR TESTES DE OBSERVNCIA E SUBSTANTIVOS? Para que o assunto torne-se amistosos para iniciantes, procuraremos explorar o tema com pequenos exemplos abaixo explorados: Existe um procedimento interno estabelecido por uma empresa, que prev que a cada recepo de mercadorias/produtos, o responsvel pelo almoxarifado confronte os dados da nota fiscal de compra com a ordem de compra. Quando o auditor constata que h o confronto da nota com o pedido, est aplicando o teste de observncia, porm no est sendo levada em considerao, se de fato est existindo a conferncia dos dados dos documentos correlacionados, fato este que se aplicado pelo auditor, enquadra-se na segunda categoria de testes, os quais recebem o nome de testes substantivos. Em uma outra situao, por exemplo, o auditor acompanha a rotina de registro de um colaborador, observando que a empresa est cumprindo com as obrigaes trabalhistas, porm somente poder verificar se aquela contratao atende s normas internas, na aplicao de testes substantivos. Neste sentido, poderia haver a contratao de um colaborador que parente de funcionrios da empresa, onde a legislao trabalhista no faz bice a esta situao, porm poderia estar indo contrrio a determinaes internas, caso fosse proibida internamente contrataes desta natureza. O equilbrio a ser atingido na combinao dos testes de observncia com os testes substantivos depende de diversos fatores e circunstncias. Entretanto, as seguintes generalizaes so apropriadas na maioria dos casos:

Se os controles internos so fortes, a combinao dos procedimentos normalmente deve favorecer os testes de observncia e os testes substantivos analticos; Se os controles internos so fracos, a combinao dos procedimentos deve normalmente favorecer os testes substantivos mais extensos, tanto os analticos como os de detalhes; O tamanho da amostragem de todos os testes normalmente deve ser maior quando os controles internos so fracos. CONCLUINDO Com a sofisticao atual das operaes das organizaes, e considerando o custo que uma auditoria representa, normalmente invivel o exame da totalidade das operaes que ocorrem nas empresas. Para suprir a ausncia da totalidade dos exames, e mesmo assim poder emitir opinio com segurana, o auditor realiza testes de auditoria, dependendo das circunstncias do momento. Os testes de auditoria proporcionam ganho de tempo, e ao mesmo tempo garantem ao auditor uma avaliao global das informaes e sistema de controles internos da organizao. So atravs dos resultados dos testes de auditoria que haver uma maior ou menor segurana na opinio expressa no parecer, motivo pelo quais estes conceitos e aplicaes prticas so de extrema importncia tanto para os profissionais j experientes, como para os iniciantes.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS
ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: Um curso moderno e completo. 6 edio. So Paulo: Atlas, 2003. CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contbil Teoria e Prtica. 2 edio. So Paulo: Atlas, 2002. FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil, 4 edio. So Paulo: Atlas, 2001. LOPES DE S, Antnio. Curso de Auditoria, Curso de Auditoria, 10 edio. So Paulo, Atlas, 2002.