nregistrarea, prezentarea i impozitarea rezervei din reevaluare Andrei Tercu1 Reevaluarea este un proces complex care d natere la interpretri

att din punct de vedere contabil, ct mai ales al tratamentului fiscal. Op iunea companiilor este, n general, de a evalua activele la costul istoric (i.e. mai pu in ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare), fapt care poate da natere la o denaturare a pozi iei i performan elor financiare. Din acest motiv teoria contabil prezint i un tratament alternativ costului istoric, respectiv metoda reevalurii. n prezentul articol sunt sintetizate principalele reglementri legislative din punct de vedere contabil i fiscal al rezultatului reevalurii aplicabile la n prezent. 1.Reglementri contabile Tratamentul contabil al reevalurii imobilizrilor corporale este prezentat n Ordinul Ministrului Finan elor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene (O.M.F.P. nr. 1752/2005). Punctul 108 ne precizeaz c entit ile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerci iului financiar, cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor acesteia. Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie anul urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea. n legtur cu momentul reevalurii, pct. 109 din O.M.F.P. nr. 1752/2005 men ioneaz c reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilan ului, valoarea just reprezentnd suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre dou pr i aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzac ii cu pre ul determinat obiectiv, fiind stabilit (i.e. valoarea just) pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de ctre evaluatori autoriza i conform reglementrilor legale n vigoare. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate astfel nct valoarea imobilizrilor corporale s nu difere semnificativ de cea care ar fi stabilit folosind valoarea la data bilan ului. Activele care fac parte din aceeai grup de imobilizri (terenuri, cldiri, echipamente) trebuie s fie reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situa iile financiare anuale a unor sume care sunt o combina ie de valori calculate la date diferite. Conform prevederilor O.M.F.P. nr. 1752/2005, pct. 111, n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor corporale, diferen a dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i costul istoric trebuie prezentat ca i Rezerv din reevaluare - subelement distinct n Grupa 10 Capital i rezerve din Planul de Conturi General. Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative la situa iile financiare. Indiferent dac valoarea rezervei din reevaluare a fost modificat sau nu n cursul exerci iului financiar, entit ile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informa ii: - valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerci iului financiar;

Andrei Tercu este consultant n departamentul Taxe al societ ii Mazars.

- diferen ele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerci iului financiar; - sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerci iului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legisla iei n vigoare; - valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerci iului financiar. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve (i.e. contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare) atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. No iunea de ctig realizat apare la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate (i.e. pe msura amortizrii acestuia), caz n care valoarea rezervei transferate este diferen a dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului ini ial al activului. Din punct de vedere al nregistrrilor contabile, tratamentul reevalurii este urmtorul: - dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, aceasta se trateaz astfel: a) ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau b) ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. - dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca: a) o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau b) o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Dorim s men ionm c, n conformitate cu prevederile O.M.F.P. nr. 1752/2005, rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate sau pentru ob inerea scopului su. Sumele reprezentnd diferen e de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excep ia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat. n cazul valorificrii activului reevaluat, surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Conform prevederilor O.M.F.P. nr. 1752/2005, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi tratat dup cum urmeaz: a) recalculat propor ional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului. 2. Reglementri fiscale Tratamentul fiscal al rezervei din reevaluare este prezentat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Codul fiscal) i Hotrrea Guvernului nr. 44/2004 privind Nomele Metodologice de aplicare a Codului fiscal (H.G. nr. 44/2004).

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007, conform pct. 715 din H.G. nr. 44/2004 pentru aplicarea art. 24 alin. (15) Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rmase neamortizate n cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate n calcul i reevalurile contabile efectuate dup data de 1 ianuarie 2007, precum i partea rmas neamortizat din reevalurile contabile efectuate n perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, eviden iate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recupereaz prin intermediul amortizrii fiscale reevalurile contabile efectuate dup data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscal rmas neamortizat la data reevalurii. Regula general privind tratamentul fiscal al provizioanelor i rezervelor este prezentat la art. 22 alin. (5): Reducerea sau anularea oricrui provizion sau rezervei care a fost anterior dedus se include n veniturile impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat modificrii destina iei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei ctre participan i sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabililor sau oricrui alt motiv. H.G. nr. 44/2004 men ioneaz la pct. 571 c n aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5), corelate cu prevederile art. 19 C.fisc., surplusul din reevaluarea imobilizrilor corporale, care a fost anterior deductibil, eviden iat potrivit reglementrilor contabile n contul Rezultatul reportat sau n contul Alte rezerve, se impoziteaz la momentul modificrii destina iei rezervei, distribuirii rezervei ctre participan i sub orice form, lichidrii, divizrii, fuziunii contribuabilului sau oricrui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil sume respective sunt elemente similare veniturilor. nregistrarea i men inerea n capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultat reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite n baza unor acte normative nu se consider modificarea destina iei sau distribu ie. Acest lucru este aplicabil i n cazul fuziunii, respectiv n cazul divizrii, dac un contribuabil implicat n procesul de reorganizare preia i men ine rezervele din reevaluare constituite anterior. Prin Ordonan a de urgen a Guvernului nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetar pe anul 2009 i reglementarea unor msuri financiar-fiscale (O.U.G. nr. 34/2009) s-a introdus o excep ie de la regula general prezentat nainte. Astfel, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe. H.G. nr. 488/2009 pentru completarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobat prin H.G. nr. 44/2004, aduce precizri suplimentare n ce privete excep ia men ionat anterior, introdus prin O.U.G. nr. 34/2009. Astfel, rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009, inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil, se impoziteaz la momentul modificrii destina iei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin (5) C.fisc. Sintetiznd prevederile legislative din luna aprilie a anului 2009 prin care se aduc modificri Codului fiscal, precum i H.G. nr. 44/2004, ncepnd cu data de 1 mai 2009, diferen ele din reevaluare aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004 se impoziteaz la momentul nregistrrii cheltuielii lunare cu amortizarea mijlocului fix, valoarea elementului impozabil (i.e. element similar veniturilor impozabile) fiind reprezentat de amortizarea aferent diferen ei din reevalurile mijlocului fix efectuate dup data de 1 ianuarie

2004. La momentul scoaterii din func iune (casare, cedare, lips) a mijlocului fix incomplet amortizat sau la cedarea terenurilor valoarea elementului impozabil (i.e. element similar veniturilor impozabile) este reprezentat de valoarea contabil neamortizat aferent diferen ei din reevalurile mijlocului fix efectuate dup data de 1 ianuarie 2004. Aa cum am men ionat mai sus, rezervele reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065 la data de 30 aprilie 2009, inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil, se impoziteaz la momentul modificrii destina iei acestora potrivit prevederilor art. 22 alin. (5) C.fisc.